Esas No: 2023/287
Karar No: 2024/934
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/287 E.  ,  2024/934 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/287
Karar	No : 2024/934
TEMYİZ EDENLER (DAVALILAR)  : 1- ... Bakanlığı - ANKARA  
	                         VEKİLLERİ	: Av. ...   Av. ...
	                          2- ... Defterdarlığı - ...
		                           (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
	                         VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)                 : ... Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ                                               : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/10/2022 tarih ve E:2020/5697, K:2022/5580 sayılı kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ      : 
	Dava konusu istem: Davacı adına, aleyhine oluşan kur farkı nedeniyle haksız yere iade aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ekim dönemi için ikmalen tarh edilen katma değer vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması, cezalı tarhiyatın dayanağı olduğu belirtilen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik" başlıklı II. A. 8. 9. bölümüne 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 6. maddesiyle ikinci ve üçüncü paragraf olarak eklenen "İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.
	İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir." ibarelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/10/2022 tarih ve E:2020/5697, K:2022/5580 sayılı kararı:
	I. Usul yönünden yapılan inceleme: 
	Vergi ziyaı cezalı olarak ikmalen tarh edilen katma değer vergisine ilişkin ihbarnamenin tebliği üzerine davacı tarafından, uygulama işlemi ile düzenleyici işleme karşı altmış gün içerisinde dava açıldığından, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının davanın süreaşımı yönünden reddi gerektiği yolundaki itirazı yerinde görülmemiştir.
	Diğer taraftan, uygulama işlemi ve düzenleyici işlemin aynı dilekçede dava konusu edilmesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceği sonucuna ulaşılmıştır.
	II. Esas yönünden yapılan inceleme:
	i. Düzenleyici işlemin iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
	Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (c) bendinde, dava konusu Tebliğ hükmünün yürürlüğe girdiği tarihte yer almayan "kur farkı" ibaresi, 7161 sayılı Kanun'un 18/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 18. maddesi ile anılan bende eklenmiştir. 
	Bu durum göz önünde bulundurulduğunda, yürürlükteki mevzuata uygun olduğu anlaşılan Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir.
	ii. Uygulama işleminin iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
	Dayanağını, Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasından alan vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanun ile belirlenmesi gerekmekte olup bu hususlarda idarenin düzenleyici işlemleri ile yükümlülük getirilmesi mümkün değildir.
	Uyuşmazlıkta, kaldırılması istenen cezalı tarhiyat 2018 yılının Ekim dönemine ilişkin olup "kur farkı" ibaresinin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (c) bendine eklendiği 18/01/2019 tarihinden önce doğmuş olan kur farkının matraha dahil edilerek tarhiyat yapılması mümkün bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
	III. Karar Sonucu:
	Daire, bu gerekçeyle düzenleyici işlem yönünden davayı reddetmiş; uygulama işlemi yönünden ise davanın kabulüne karar vermiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idarelerce, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: İstanbul Defterdarlığının temyiz isteminin esastan, Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz isteminin ise incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	I. İstanbul Defterdarlığının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
	Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının, temyiz istemine konu edilen uygulama işlemi yönünden davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
	II. Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
	İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kararın bozulmasında korunmaya değer hukuki menfaatinin bulunması gerekmektedir.
	Davacı tarafından, uygulama işlemi ile birlikte düzenleyici işlemin de iptali istemiyle açılan ve uygulama işlemi yönünden İstanbul Defterdarlığı, düzenleyici işlem yönünden ise Hazine ve Maliye Bakanlığı husumetinde görülen davada, Danıştay Dördüncü Dairesince, uygulama işlemi yönünden davanın kabulüne, düzenleyici işlem yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
	Kararın, davanın reddine dair hüküm fıkrası, davacının kanun yoluna başvurmaması nedeniyle kesinleşmiştir.
Bu durumda, kararın uygulama işleminin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını temyiz etmekte korunmaya değer hukukî menfaate bu yönden hasım mevkiinde bulunan İstanbul Defterdarlığının sahip olduğu gözetildiğinde Hazine ve Maliye Bakanlığının, anılan hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
	1-	İstanbul Defterdarlığının temyiz isteminin REDDİNE,
	2-	Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/10/2022 tarih ve E:2020/5697, K:2022/5580 sayılı kararının, uygulama işlemi yönünden davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
	3- Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
	23/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, (2) numaralı fıkrasında, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya  bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; matraha dahil olan unsurların sayıldığı 24. maddesinin, 7161 sayılı Kanun'un 18/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 18. maddesi ile değişmeden önceki hali ile (c) bendinde ise vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin gerekçesinde de katma değer vergisi matrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bu bedelin içine taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin esas itibarıyla dahil bulunduğu, ticari hayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edildiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler, maddenin gerekçesi ve katma değer vergisi matrahının niteliği dikkate alındığında, vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemler, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatler arasında sayılmaktadır. Kur farkları da bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değerdir.
Kaldı ki, kanun koyucu, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (c) bendinde "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi" ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahil edilmesini amaçlamıştır.
Öte yandan, 7161 sayılı Kanun'un, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (c) bendine "kur farkı" ibaresinin eklenmesine ilişkin 18. maddesinin gerekçesinde de değişikliğin, uygulamadaki tereddütleri gidermek amacıyla yapıldığı ifade edilmiştir.
Bu durumda, davacı adına, aleyhine oluşan kur farkı nedeniyle haksız yere iade aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ekim dönemi için ikmalen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, İstanbul Defterdarlığının temyiz isteminin kabulü ile Daire kararının, uygulama işlemi yönünden davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının hukuka uygun olup olmadığı ayrıca değerlendirilmek üzere bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.