Esas No: 2023/5939
Karar No: 2024/6012
Karar Tarihi: 19.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5939 E.  ,  2024/6012 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas  No : 2023/5939
Karar No : 2024/6012
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest avukatlık mesleği icra eden davacının hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, serbest meslek makbuzu düzenlemediği ve bir kısım ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılı için re'sen salınan  bir kat vergi ziyaı cezalı gelir  vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1.  bendi ile  mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından 2017 yılında banka hesaplarına müvekkili ... Ticaret Limited Şirketi  adına toplamda 11.809.069,24 TL tahsil edildiği, bu tutar içerisinden 8.430.020,00 TL'nin nakit çekildiği,  2017 yılında 1.028.691,62 TL beyan dışı bırakılan karşı taraf vekalet ücreti gelirleri ve 928.937,21 TL beyan dışı bırakılan avukatlık vekalet ücretleri saptanarak matrah farkı bulunmuş ise de sözü edilen şirket  nezdinde her hangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, ilgili yılda davacıya ne kadar avukatlık vekalet ücreti ve masraf ödendiği konusunda her hangi bir ifade alınmadığı, karşı taraf vekalet ücretleri bakımından ise sondajlama usulü ile icra daireleri nezdinde bir  araştırma yapılmadığı, dosyaya ibraz edilen kompak diskte, davacının iddia ettiği mükerrer hasılatlar ile  banka hesabına ilgili şirket tarafından yatırılan tutarların bir kısmının da icra takipleri için yapılan giderlere ilişkin olduğu iddia edilmesine rağmen bu iddia ile ilgili davalı idarece yapılmış bir tespit de olmadığından eksik inceleme ve araştırma sonucunda tanzim edilen vergi inceleme raporu dayanak alınarak yapılan tarhiyatta ve serbest meslek makbuzu düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1.  bendi  gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gibi icra yoluyla veya şirket borçluları tarafından davacının banka hesabına yatan müvekkilinin alacaklarının müvekkiline elden verildiği, davacının müvekkili adına vekaleten almış olduğu tutarlar olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası  gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle  dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI  : Davacının müvekkiline yaptığı ödemeler sonrası  hesabında kalan tutarlar içerisinde  icra masraflarının olamayacağı bu giderlerin ancak  asıl alacaklı olan  müvekkili hesabında yer alması gerektiği, yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI: Kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ:Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare  Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
	Serbest avukatlık mesleği icra eden davacı adına, müvekkili ... Ticaret Limited Şirketinin  borçluları tarafından banka hesabına yatırılan tutarların bir  kısmının nakit çekilmek suretiyle müvekkiline ödendiği, hesabında kalan tutar dikkate alındığında,   bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, söz konsu ödemeleri banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatına ilişkin serbest meslek makbuzu düzenlemediği  yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır. 
 Sözü edilen vergi inceleme raporuna ekli tutanakta, ... Ticaret Limited Şirketinin mal ve hizmet satışı yaptığı müşterilerinden olan ve söz konusu müşterilerden normal yollarla tahsil edilemeyen alacaklarının avukat sıfatıyla  vekaleten icra marifetiyle tahsil edildiği, tahsil edilen tutarlardan kendi karşı taraf vekâlet ücreti ile ... Ticaret Limited Şirketi ile anlaştığı avukatlık vekalet ücreti tutarları, icra takibi açılış anında ve devamında oluşan ve tarafınca şirket adına ödenen masraflar ve şirketi adli ve idari makamlara intikal etmiş ve borçlu sıfatıyla ödenmesi gereken her türlü  ödemenin tarafınca  yapılan miktarlar mahsup edilerek kalan tutarın şirkete teslim edildiği,  icra takipleri dolayısıyla söz konusu şirketin alacaklısı olduğu kişilerden, icra dosyaları kapsamında doğrudan ilgili icra dairesince tahsilat yapılarak bu tutarların banka hesabına gönderildiği, bir kısmının ise doğrudan söz konusu şirketin borçluları tarafından  banka hesaplarına yatırıldığı, bir kısım tahsilatın ise şirketin iller bazında bulunan şubelerine teslim edildiği ve bu tutarların söz konusu şirketin şube çalışanlarınca  banka hesabına aktarıldığı, tahsil edilen tutarlar içerisinden kendi karşı taraf vekalet ücreti ile  şirkete  verilen  hizmet karşılığında ödenmesi gereken avukatlık vekalet ücreti tutarları ve bu tutanağın 6. maddesine belirtilen  masrafların ve şirket adına yapılan ödemelerin mahsup edilerek kalan tutarlar ilgili yıl içerisinde, banka hesabından her ayın belirli günlerinde nakit olarak çekilmek suretiyle şirkete teslim edildiği arta kalan bakiye tutarların ise şirketin borçlusu ve alacaklısı olduğu icra dosyalarının takip ve tahsilat giderlerine harcanmak üzere uhdesinde bırakıldığı,  müvekkilinden elde edilen avukatlık vekalet ücretlerin şirket tarafından takibi kendisine  verilen, icraya konulmayarak tahsil edilen ve yasal karşı taraf vekalet ücreti elde edilmeyen tutarlar üzerinden ise şirket ile anlaşılan ortalama %8-9 oranı ile hesaplandığı, 2015 ila 2018 yıllarında elde edilen avukatlık vekalet ücretinin şirkete elden nakit olarak teslim edilen tutarlar üzerinden hesaplandığı ve  nakit teslim edilen tutarlar dışında uhdesinde kalan tutarların tutanağın 7. maddesinde ifade edildiği üzere devam eden dosyalar kapsamında  şirketin borçlu ve alacaklı olduğu dosyalara harcanmak üzere uhdelerinde kaldığı, şirket vekalet ilişkisi sonlandırıldığında verilen hizmet dolayısıyla yapılan masraflar mahsuplaştırılıp artan tutarlar müvekkile iade edilerek  üzerinden hesaplanacak avukatlık vekalet ücreti için serbest meslek makbuzu düzenleneceği,  tutanağın 5 numaralı ekinde yer alan "İcra Dosya No" başlığında yer alıp icra dosya numarası yazılı olmayanların  icra takibi başlatılmadan tahsil edildiği ve düzenlenmesi gereken serbest meslek makbuzlarının sehven düzenlenmediği,  tutanağın 5 numaralı ekinde yer alan listelerde elde edilen vekalet ücretleri, tutanağın 12 numaralı maddesinde ayrıntılı olarak açıklanan 2015 ila 2018 yıllarına ait beyannamelerde beyan edilen gayri safi hasılat tutarlarına neden dahil edilmediği  ve bu tutarlar üzerinden neden serbest meslek makbuzu düzenlenmediği sorusuna ise bu tutarlara düzenlenmesi gereken serbesti meslek makbuzlarını sehven düzenlenmediğinin belirtildiği  anlaşılmıştır.	
 
İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu  hükmüne yer verilmiş olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası  gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına  ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna ekli tutanakta, davacı tarafından, müvekkili ... Ticaret Limited Şirketi  adına tahsil edilen ve kendi hesabına yatırılan tutarlardan nakit çekilen miktarların müvekkiline verildiği, kalan tutarların ise vakalet ücreti,  icra masrafları, şirketin adli ve idari makamlara intikal etmiş ve  borçlu sıfatıyla ödenmesi gereken her türlü borcun ödemesi yapılan miktarları içerdiği ve  bir kısım düzenlenmesi gereken serbest meslek makbuzlarının düzenlenmediği beyan edildiğinden, ilgili  yılda hesabında   kalan  tutarın  ne kadarın avukatlık  vekalet  ücretine ilişkin olmadığı hususunda, avukatlık ücreti dışında kalan kısmın ne kadar masraf, avans  ve şirkete adına yapılan ödemelere ilişkin olduğu hususlarında ispat yükü kendisine düşen davacının, ispat külfetinin gereğini yerine getirmediği dikkate alındığında, yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince  yazılı gerekçeyle   kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Öte yandan, yeniden verilecek kararda 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1.  bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında bozma kararındaki esaslar doğrultusunda değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası  gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına  ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1.  bendi gereğince kesilen  özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 19/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının,  bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi vergisi  ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1.  Bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın sözü edilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.
(X)-KARŞI OY:
	213 sayılı Kanun'un Mükerrer 257. maddesinin 2. fıkrasında; mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu  zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye "Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu, aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil), birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler ile sayılanlar dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiş, mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında ise tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu olayda, serbest meslek mensubu davacı tarafından müvekkilinin borçlularından müvekkili adına tahsil edilen tutarların   vekil sıfatıyla kendi hesabından nakit çekilerek  müvekkili şirkete ödendiğinin anlaşıldığı  olayda,  vekil sıfatıyla gerçekleştirilen   ödeme   avukatlık hizmeti ilişkisinden  kaynaklandığından  213 sayılı Kanunun mükerrer   355. maddesinin 4. fıkrası  gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında  hukuka aykırılık görülmediğinden  davalı idare temyiz isteminin bu yönden de  kabulü gerektiği oyuyla karar katılmıyorum.