Esas No: 2023/1236
Karar No: 2025/276
Karar Tarihi: 09.04.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1236 E.  ,  2025/276 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1236
Karar No : 2025/276
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, İ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35, 55 ve 58. maddeleri uyarınca, şirket kanuni temsilcisi olan davacı hakkında ödeme emri düzenlenmeden önce alacakların tahsiline yönelik olarak şirkete ödeme emri düzenlenmesi gerekmektedir. Buna rağmen ödeme yapılmaması durumunda, şirkete yönelik takibat yapılarak alacağın tahsil imkanı kalmadığının ortaya konması gerekmektedir. Bu kapsamda, şirket hakkında mal varlığı araştırması yapılmalı, bu araştırma sonucunda bulunan mallara haciz konulmalı ve satışı sağlanmalıdır. Amme alacağının bu şekilde tahsilinin mümkün olamadığının anlaşılması üzerine kanuni temsilci hakkında ödeme emri düzenlenmeli ve şirket borcunun kanuni temsilciden takibi yoluna gidilmelidir.
Dava konusu olayda, asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirkete usulünce tebliğ edildiği halde borcun ödenmediği görülmüştür. Bunun üzerine mal varlığı araştırması yapılmış ve bu araştırma neticesinde Akbank ... Ticari Şubesinde şirketin dört ayrı hesabında toplam yaklaşık 3.950.000,00 TL'sinin bulunduğu belirlenmiştir. Ayrıca, şirket adına kayıtlı birtakım araçların da mevcut olduğu tespit edilmiştir.
Bu varlıklar üzerinde birtakım hacizler olduğu görülmüştür. Varlıkların borcu karşılama ihtimali ve asıl borçlu şirketin vergi borçlarının söz konusu mal varlığından tahsili yönündeki talebi üzerine davalı idarece ilgili bankalarla yazışmalar yapılmıştır. Fakat mal varlığının borcun ne kadarlık kısmını karşılayabileceği yönündeki araştırma nihayete erdirilmeden, davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Henüz haciz ve satış/tahsil işlemleri tamamlanmadan ve borcun şirketten tahsil imkansızlığı ortaya konulmadan, borcun şirketten tahsiline ilişkin tüm yollar tüketilmeden davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/03/2023 tarih ve E:2020/21, K:2023/1757 sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Kanun'un 62. maddesinin birinci fıkrasında, borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairesince haczolunacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un "Kanundaki terimler" başlıklı 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, şirket borçları nedeniyle kanuni temsilcilere başvurulabilmesi için öncelikle şirket adına borcun kesinleşmesi ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesi gerekmektedir. Ayrıca, borcun şirketin mal varlığından kısmen ya da tamamen tahsil edilemediği ya da edilemeyeceği hususunun somut bir şekilde ortaya konulması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı adına 09/02/2016 tarihinde düzenlenen ödeme emrinden sonra 16/02/2016 tarihinde asıl borçlu şirketin davalı idareye olan 20.399.408,62 TL tutarındaki vergi borçlarından dolayı ... ruhsat numaralı özel hastane açılış ruhsatı ile ... tarihli ... sayılı özel hastane faaliyet izin belgelerine haciz konulduğu anlaşılmaktadır.
Bu ruhsat ve faaliyet izin belgesinin, paraya çevrilebilir bir değer taşıdığı dikkate alındığında, asıl borçlu şirket hakkında mal varlığı araştırmasının yeterince yapılıp yapılmadığı, amme alacağının asıl amme borçlusundan tamamen veya kısmen tahsil edilmesinin mümkün olup olmadığı yönünden tam bir inceleme yapılmadığı görülmektedir.
Bu nedenle, söz konusu hususlar değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
 Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından verilen bozma kararının ardından dava dosyasına davacı tarafından 11/05/2023 tarihli dilekçe sunulmuştur. Anılan dilekçede dava konusu ödeme emri içeriği borçların 7256 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı belirtilmiştir. Bu hususu açıklığa kavuşturmak amacıyla ara kararı verilmiştir. 
Ara kararına cevaben sunulan belgelerden, ödeme emrine konu amme alacaklarının, ... ...,..., ..., ..., ...,..., ..., ..., ..., ..., ..., ... tahakkuk fişi numaralı amme alacakları dışındaki kısmının yapılandırıldığı ve yapılandırılan söz konusu alacaklar yönünden davadan vazgeçildiği anlaşılmıştır.
Davanın, dava konusu ödeme emrinin anılan tahakkuk fişi numaralı alacaklar dışındaki amme alacaklarına ilişkin kısmı yönünden uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Dava konusu ödeme emri içeriği yukarıda anılan tahakkuk fişi numaralı amme alacaklarına ilişkin kısım yönünden ise ısrar edilmesi gerekmektedir. 
Vergi Dava Dairesi, dava konusu ödeme emri içeriği ..., ...,..., ..., ... ......, ...,..., ..., ... ..., ...,... tahakkuk fişi numaralı amme alacakları yönünden ilk kararında ısrar etmiş; dava konusu ödeme emrinin belirtilen tahakkuk fişi numaralı alacaklar haricinde kalan kısmı yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci olan davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Asıl borçlu şirket hakkındaki tüm takip yollarının tüketilmediği, şirketin üçüncü kişilerde toplam 35.426.051,64 TL hak ve alacağının bulunduğu, asıl borçlu şirkete ait haczedilen özel hastane açılış ruhsatının kıymetinin yaklaşık 10.000.000 USD olduğu, şirketin Akbank hesaplarında toplam 4.025.000 TL nakit mevduatının bulunduğu, şirketin diğer bankalarda da nakit mevduatlarının bulunduğu, şirketin mal varlığının şirket borcunun ne kadarlık kısmını karşıladığı yolunda bir tespit yapılmadığı, şirkette hiçbir zaman imza yetkilisi olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY : 
Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler ile ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ...  adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan dosyada (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2022/575 sayılı dosyası) yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesi sonucunda uyuşmazlıkta maddi olayın şu şekilde gerçekleştiği görülmüştür:
...Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi adına vadesinde ödenmeyen borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri muhtelif tarihlerde tebliğ edildiği halde anılan şirket tarafından borçlar ödenmemiştir. Bunun üzerine yapılan mal varlığı araştırması sonucunda amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ... tarih ve ... sayılı ödeme emri düzenlenmiştir.
16/02/2016 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirketin davalı idareye 20.399.408,62 TL tutarında vergi borcu bulunmaktadır. 
Davalı idarece şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirket adına kayıtlı olduğu tespit edilen dokuz adet araca haciz şerhi konulmuştur. Söz konusu araçlar üzerinde pek çok haciz şerhi bulunmakta olup davalı idarenin haciz şerhleri son sıralarda yer almaktadır. Diğer taraftan, araçlardan üçü üzerinde haciz şerhlerine göre öncelikli olan rehin şerhleri bulunmaktadır. EVDO kayıtlarına göre araçların toplam kasko değeri 301.606 TL tutarındadır.
Şirketin haciz konulan sekiz adet tıbbi cihazı üzerinde, şirketin kullandığı krediler nedeniyle 16/12/2011 tarihinde Denizbank ile şirket arasında imzalanan banka lehine ve süresiz 19.000.000 TL tutarlı ticari işletme rehin sözleşmesi uyarınca, Denizbank lehine süresiz ipotek tesis edilmiştir. Davalı idare tarafından Denizbanka gönderilen 01/04/2015 ve 02/06/2015 tarihli yazılar ile sözleşmenin devam edip etmediği, devam etmekte ise şirketin ödediği kredi borcu tutarının ne olduğu, ne kadar borcun kaldığı, icrai bir işleme başlanıp başlanmadığı sorulmuş ise de cevabi yazılar dosyaya sunulmamıştır.
Davalı idarece, şirketin Akbank hesaplarında bulunan 268,56 TL, 3.942.084,27 TL, 18.683,37 EUR, 3.235,15 GBP, 750,57 USD tutarındaki paralarına e-haciz konulması ve bu paraların vergi dairesi hesaplarına aktarılması talep edilmiştir. Bunun üzerine banka tarafından davalı idareye gönderilen yazılarla, şirketin bankaya gayri nakdi kredi niteliğinde olan 3.000.000 TL teminat mektubu kredisinin bulunduğu, rehin/hapis/takas/mahsup haklarına istinaden hesapta bulunan paraların banka alacağına mahsup edileceği, ayrıca davacının hesapları üzerinde vergi dairesinin haciz şerhinden önce konulmuş ve henüz kaldırılmamış başka haciz şerhlerinin bulunduğu, bu nedenle talebin yerine getirilemeyeceği belirtilmiştir. 
Dava konusu ödeme emri düzenlendikten sonra davalı idarenin 18/02/2016 tarihli yazısı ile şirketin 20/12/2012 tarihli özel hastane faaliyet izin belgeleri ile ... tarih ve ... ruhsat nolu özel hastane açılış ruhsatına haciz konulduğu ... İl Sağlık Müdürlüğüne bildirilmiştir.
Davacı tarafından, şirkete ait özel hastane açılış ruhsatının kıymetinin yaklaşık 10.000.000 USD olduğu, şirketin üçüncü kişilerde hak ve alacağının bulunduğu, şirketin mal varlığının borcun tamamını veya büyük bir kısmını karşılayabileceği ileri sürülmüştür. Asıl borçlu şirket üçüncü kişilerde toplam 35.426.051,64 TL hak ve alacağının bulunduğuna dair listeyi 07/01/2015 tarihli dilekçe ekinde davalı idareye sunmuştur. Şirketin üçüncü kişilerde bulunduğu iddia edilen hak ve alacaklarına ilişkin olarak davalı idarece dosyaya herhangi bir bilgi ve belge sunulmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği; ikinci fıkrasında, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla ilgili kişilerin takip edilebilmesi için öncelikle vergi borcunun usulüne uygun bir biçimde tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk ettirilmesi, akabinde tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen vergi borcu için tüzel kişi hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil olanağının bulunmadığının somut bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, dava konusu ödeme emri düzenlendikten sonra şirketin özel hastane faaliyet izin belgeleri ile özel hastane açılış ruhsatına haciz konulmuştur. Şirketin üçüncü kişilerde toplam 35.426.051,64 TL hak ve alacağının bulunduğu ve buna ilişkin listenin 07/01/2015 tarihli dilekçe ekinde davalı idareye sunulduğu iddia edilmesine rağmen davalı idarece bu hususa ilişkin bir araştırma yapıldığına ve şirketin üçüncü kişilerde bulunduğu tespit edilen hak ve alacaklarına haciz konulduğuna dair dosyaya herhangi bir bilgi ve belge sunulmamıştır. Şirketin haciz konulan sekiz adet tıbbi cihazıyla ilgili olarak davalı idare tarafından Denizbanka gönderilen 01/04/2015 ve 02/06/2015 tarihli yazılar ile şirket ile anılan banka arasındaki sözleşmenin devam edip etmediği, devam etmekte ise şirketin ödediği kredi borcu tutarının ne olduğu, ne kadar borcun kaldığı, icrai bir işleme başlanıp başlanmadığı sorulmuş ancak cevabi yazılar dosyaya sunulmamıştır. Ayrıca, şirketin haciz konulan başkaca mal varlığı da bulunmaktadır. Bu hususlar, şirketin mal varlığının şirket borcunu karşılayıp karşılamadığı ya da borcun ne kadarlık kısmını karşıladığı yolunda davalı  idarece yeterli bir tespitin yapılmadığını ortaya koymaktadır. 
Bu durumda, kamu alacağının asıl amme borçlusu şirketten tahsil edilebilmesi için tüm takip yollarının tüketildiğinden söz edilemeyeceğinden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
09/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.