Esas No: 2024/2062
Karar No: 2024/5395
Karar Tarihi: 16.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/2062 E.  ,  2024/5395 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/2062
Karar No : 2024/5395
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
		VEKİLİ: Av. ...
	  2-(DAVACI) ... Yurtiçi ve Yurdışı Taşımacılık Anonim Şirketi
	  VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem:  Davacı şirketin,  2021 yılı için  ihtirazi kayıtla verdiği kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca 271.125.765,74 TL kur farkı ve 46.023.613,48 TL faiz giderine isabet eden matrah farkı için gerçekleştirilen tahakkuk ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesi uyarınca dönem sonu kur farkı kazancının istisnaya konu edilecek kısmının, 19 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki istisnanın kapsamını daraltıcı yöndeki açıklamalara istinaden 21.275.679,45-TL tutarında kurumlar vergisi matrahına isabet eden tahakkukun iptali ile fazladan ödenen kurumlar vergisinin faiziyle birlikte iadesi istimine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yurt dışında mukim ... grubu iştiraki olarak ... Kargo Anonim Şirketi unvanıyla 30/06/2017 tarihinde Türkiye'de kargo sektöründe faaliyet gösterilmek amacıyla kurulması, şirketin kurucularından birinin ... Yurtiçi ve Yurtdışı Taşımacılık Anonim Şirketinin eski yöneticisi olması, şirketin kuruluşundan itibaren amacına yönelik herhangi bir faaliyette bulunmadan kısa bir süre sonra 24/08/2017 tarihinde ... Yurtiçi ve Yurtdışı Taşımacılık Anonim Şirketinin bütün hisselerini satın alması, 25/08/2017 tarihinde yapılan tescilin 05/09/2017 tarihli Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayınlanması, akabinde iki şirketin birleşme yoluna gitmesi ve hisseleri alınan firmanın tasfiyesiz infisah olması, birleşmeden  sonrada firmanın unvan değişikliğine giderek hisseleri satın alınan ve birleşme yoluyla infisah eden ... Yurtiçi ve Yurtdışı Taşımacılık Anonim Şirketinin unvanının alınması karşısında, gerçekte bir satın alma işlemi söz konusu olmasına karşın bu işlemin iştirak hissesi alımı gibi gösterilmeye çalışıldığı, bu durumda, ortada iştirak hissesi alımından ve dolayısıyla bu nedenle katlanılan bir giderden söz edilemeyeceği gibi iştirak edilen bir firma ve bir iştirakın söz konusu olmadığı dikkate alındığında, yapılan tahakkukta hukuka aykırılık görülmediği, uyuşmazlığın 5520 sayılı Kanun’un geçici 14. maddesi uyarınca dönem sonu kur farkından  ilişkin kısmının   davacı tarafından, Türk Lirasına çevirerek kur korumalı mevduat hesabına yatırılan döviz tutarı"nın, yıl sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazancının "1 Ekim - 31 Aralık 2021" tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmının 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun hükümleri gereğince kurumlar vergisinden istisna olduğu halde, 19 no'lu Tebliğ ile istisnaya tabi kazanç tutarının azaltıldığı, bu nedenle 21.275.679,45-TL daha az istisna tutarı beyan edilmek durumunda kalındığından bahisle ihtirazi kayıt konulmasından kaynaklandığı, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını ilk giren ilk çıkar (FİFO), son giren ilk çıkar (LİFO), ortalama maliyet ve ağırlıklı ortalama maliyet yöntemleri gibi muhtelif usullere göre belirlemeleri mümkün olup gerek istisnaya ilişkin geçici 14. maddede gerek değerlemeye dair diğer kanun hükümlerinde mükelleflerin bu yöntemlerin birisini kullanmasını mecburi hale getiren bir düzenleme yer almadığı, davalı idarece uygulama birliğinin sağlanması maksadıyla Tebliğ hükmü ile FİFO yönteminin uygulanmasının öngörüldüğü iddia edilmekte ise de bir kısım mükelleflerin yararlanacağı indirim tutarını ve dolayısıyla verginin temel unsurlarından olan matrahını etkileyen bu hususun Tebliğ ile belirlenmesi ve mükelleflerin mezkur yöntemi kullanmasının mecburi hale getirilmesinin mümkün olmadığı, istisnayı düzenleyen Kanun hükmünde döviz tevdiat hesaplarında bulunan yabancı paraların öngörülen şekilde dönüştürülmesi halinde oluşacak kur farkı kazancına istisna getirildiği, söz konusu düzenlemede farklı döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesaplarının istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınmasını mümkün kılan bir ibare yer almadığı, dolayısıyla kur farkı kazancı hesaplanan döviz türüne ait istisna tutarının, kur farkı zararı hesaplanan döviz türüne ait zarar kısmından düşülmesinin öngörülmesi, doğrudan vergi matrahının tespiti anlamına geldiğinden, böyle bir şartın Tebliğ hükmü ile getirilmesi verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmayacağı, bu yönden davacının ihtirazi kaydının dikkate alınmaması suretiyle yapılan tahakkukun ihtirazı kayda konu olan kısmında hukuka uyarlık görülmediği ve yersiz tahsil edilen verginin tecil faiziyle  birlikte  iadesi gerektiği gerekçesiyle  tahakkuk eden verginin kur farkı ve faiz giderine ilişkin finansman giderinden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesinden kaynaklanan kısmı kaldırılmış ve   bu kısma ilişkin  ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte  iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN İDDİALARI: 
	Davalı idare tarafından, ortada bir iştirak hissesi alımı olmadığı,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasının vergi davalarında uygulanmayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.	
	Davacı tarafından, iştirak hisselerini iktisap etmek için kredi kullanıldığı,  bu nedenle  faiz ve kur farkına ilişkin olarak finansman giderlerine katlanıldığı, mevzuatta birleşme sonrasında iştirak hisseleri alımıyla ilgili katlanılan finansman giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağına ilişkin hiç bir düzenleme bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının  bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI	: Davacı tarafından savunma verilmemiştir.
Davalı idare tarafından, davanın kur farkı ve faize ilişkin  finansman giderinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket tarafından, 2021 yılı için  ihtirazi kayıtla verdiği kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca 271.125.765,74 TL kur farkı ve 46.023.613,48 TL faiz giderine isabet eden matrah farkı için gerçekleştirilen tahakkuk ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesi uyarınca dönem sonu kur farkı kazancının istisnaya konu edilecek kısmının, 19 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki istisnanın kapsamını daraltıcı yöndeki açıklamalara istinaden 21.275.679,45-TL tutarında kurumlar vergisi matrahına isabet eden tahakkukun iptali ile fazladan ödenen kurumlar vergisinin faiziyle birlikte iadesi  talep edilmektedir. 
	Yurt dışında mukim ... grubu iştiraki olarak ... Kargo Anonim Şirketi unvanıyla 30/06/2017 tarihinde Türkiye'de kargo sektöründe faaliyet gösterilmek amacıyla kurulduğu, söz konusu şirketin 24/08/2017 tarihinde ... Yurtiçi ve Yurtdışı Taşımacılık Anonim Şirketinin bütün hisselerini satın aldığı, 25/08/2017 tarihinde yapılan tescilin 05/09/2017 tarihli Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlandığı, iki şirketin birleşme yoluna gitmesi ve hisseleri alınan firmanın tasfiyesiz infisah olması, birleşmeden  sonrada firmanın unvan değişikliğine giderek hisseleri satın alınan ve birleşme yoluyla infisah eden ... Yurtiçi ve Yurtdışı Taşımacılık Anonim Şirketinin unvanının aldığı anlaşılıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	09/03/2023 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 20.  maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasına, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderlerinin, Kanunun 19. maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebileceği düzenlemesi getirilmiş, 7440 sayılı Kanun'un  24. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, bu düzenlemenin 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, tahakkuk eden verginin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce hukuka uygun görülmüştür. 
5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında 7440 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle getirilen, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderlerinin, Kanun'un 19. maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebileceği yolundaki düzenlemenin, 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanacağının kurala bağlanması karşısında, uyuşmazlık konusu dönem için söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin bir yasal düzenleme bulunmadığından Vergi Mahkemesince, tahakkuk eden verginin, finansman giderlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın yazılı gerekçeyle reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde sonucu  itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.  
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tahakkuk eden verginin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; tahakkuk eden verginin,  kur farkı ve faiz giderine ilişkin finasman giderinden kaynaklanan kısmına  ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.	Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu  harç alınmasına alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/10/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.
	Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümü; Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3106, K:2023/4982 sayılı kararıyla iptal edilmiş ise de mükelleflerin gerek dönem içi gerek dönem sonu kur farkı kazançlarını ilk giren ilk çıkar (FİFO), son giren ilk çıkar (LİFO), ortalama maliyet ve ağırlıklı ortalama maliyet yöntemleri gibi muhtelif usullere göre belirleyebildiği,  başka bir deyişle bu durumun, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını belirleme noktasında yöntem serbestisi olmasının doğal bir sonucu olup tebliğin iptali mevcut uygulamayı değiştirmeyeceği tabiidir. Genel kabul gören muhasebe standartlarına uyarınca   mükellefin hesaplarına intikal ettirilen dövizlerin giriş sırasına göre çıkışının yapılarak kur farkının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi hesaplama yöntemi ile vergi kaybı oluşacağı kaçınılmazdır. Kanunda da bu hususta mükelleflere istedikleri gibi değerleme yapacaklarına dair bir hüküm getirilmemiştir.
	Açıklanan nedenlerle, davacının 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden 21.275679,45 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iade istemine ilişkin kısmı yönünden davanın reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.