Esas No: 2022/993
Karar No: 2024/4885
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/993 E.  ,  2024/4885 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/993
Karar No : 2024/4885
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU		:...Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı  kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği hasılatın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Taşınmaz inşaatı işi ile iştigal eden davacının, 2014 yılında yapımını tamamladığı 18 adet daireyi müşterilerine sattığı, bu satışlar karşılığında elde ettiği hasılata ilişkin faturaları yasal kayıtlarına intikal ettirdiği ve ilgili dönem gelirini beyan ettiği, yapılan inceleme neticesinde ihtilaflı dönemde inşa ettiği taşınmazların satışlarına ilişkin alıcı ifadeleri, kullandırılan krediler, bankalarca düzenlenen ekspertiz raporları, gayrimenkul değerleme raporları ve inşaatın %80'inin bittiği hususu dikkate alınarak en düşük metrekare satış kıymetinin 700 TL olarak hesaplanmasının Mahkemelerince uygun ve yerinde görüldüğü, ancak inceleme esnasında ifadesine başvurulan alıcılardan sadece ..., ...ve ...'nin beyan ettiği alış fiyatlarının davacının düzenlediği hasılat faturalarındaki tutarladan daha fazla olduğu diğer taşınmazların ise beyan edilenden daha yüksek fiyatla satıldığına ilişkin alıcılar nezdinde somut bir tespitin yapılmadığının görüldüğü, bu durumda söz konusu üç alıcıya satılan 4 taşınmaza ilişkin bulunan satış farkına isabet eden dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve kesilen özel usulsüzlük cezasının davacının ihtilaflı dönemde 4 adet gayrimenkulden elde ettiği hasılatı için eksik fatura düzenlediği tespit edildiğinden alıcısı belli olan bu müşterilere eksik kesilen fatura tutarına isabet eden özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle 4 taşınmaza ilişkin satış farkına isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergiler üzerinden konulan bir kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, fazlaya ilişkin vergi ve cezalar ile geçici vergi aslı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat tespit edilirken safi gelirin vergilendirilmesi ilkesinin göz ardı edildiği, davacı tarafından satışı gerçekleştirilen 18 adet bağımsız bölümün 14 tanesinin beyan edilenden daha yüksek bir tutarla satıldığına ilişkin alıcılar nezdinde somut bir tespit yapılmadığı, kalan 4 adet bağımsız bölümün metrekare birim değeri tespit edilirken toptancı bir yaklaşımla hareket edilerek 18 adet bağımsız bölümün olması gereken satış fiyatının ortalamasının alındığı, 700 TL'lik metrekare birim değerine ulaşılırken, inşaat maliyetleri, 2 bağımsız bölümün iş yeri olması, bağımsız bölümlerin kat ve cephe durumları göz ardı edilerek, salt olarak gayrimenkul değerleme raporlarından hareket edildiği, böylelikle birbirinden farklı vasıf ve metrekareye sahip olan bağımsız bölümlerin homojen bir yapı arz ettiği varsayımıyla metrekare birim değerinin bulunduğu göz önüne alındığında, elde edilen safi gelirin tespiti hususuna ilişkin yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, varsayım ve peşin kabullerle matrah takdir edildiği anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI   : Davacının 2014 yılında inşaatını tamamlayarak elde  ettiği hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının vergi inceleme raporuyla tespit edildiği, bu rapor esas alınarak salınan dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :  Temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı hakkında 2014 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda; Balıkesir İli Gömeç İlçesi ... parselde bulunan 793 m2 arsa üzerine toplam inşaat alanı 2105 m2 ve 18 adet bağımsız bölümden (16 mesken, 2 iş yeri) oluşan bir taşınmaz inşa edildiği ve söz konusu inşaatın 2014 yılında tamamlandığı, ... pafta, ... parselde 793 m2 miktarlı parsel üzerinde inşa edilen taşınmazın ise 2014 takvim yılının ikinci yarısında tamamlandığı, söz konusu taşınmazın bodrum katta kazan dairesi, kömürlük, sığınak ve zemin artı 4 kat, tek girişli olarak inşa edildiği, zemin katında 2 adet iş yeri, 4 normal kat üzerinde 4'er mesken olmak üzere 18 bağımsız bölümden oluştuğu,brüt 100 metrekare olan 1, 2, 5, 6, 9, 10, 13, 14 nolu meskenler 3+1, brüt 80 metrekare olan 3, 4, 7, 8, 11, 12, 15, 16 nolu meskenler 2+1 olarak inşa edildiği, söz konusu binada ilk oturumun 2014 sonbahar aylarında başlandığının beyan ve ifade edildiği, 18 adet gayrimenkule ilişkin kat irtifakı tapularının alındığı, 2014 yılında elektrik aboneliklerinin bulunduğu ve alıcılara fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, söz konusu taşınmaz satışlarına ilişkin bazı alıcıların ifadesine başrulduğu, bu alıcılardan ...'ın kendisi ve firması adına iki adet taşınmazı satın aldığı, bu taşınmazlar için toplam 175.000 TL ödediğini ifade ettiği, diğer taraftan firmaya alınan taşınmaz için ise ... Anonim Şirketi'nden 87.500 TL kredi çekildiği, banka ekspertiz raporuna göre %82'si tamamlanan iş yerinin satış değerinin 175.000 TL, piyasa değerinin ise 200.000 TL olduğu buna karşın davacının ... ve firması adına sattığı gayrimenkuller için katma değer vergisi dahil toplam 70.800 TL tutarında fatura düzenlediği,...'nın ise daire bedeli olarak 85.000 TL ödediğini ifade ettiği, Türkiye İş Bankası Anonim Şirketi'nden 82.500 TL konut kredi kullandığı, banka ekspertiz raporuna göre %100'ü tamamlanan meskenin satış değerinin 100.000 TL, piyasa değerinin ise 110.000 TL olmasına rağmen bu satış için düzenlenen toplam fatura tutarının katma değer vergisi dahil 40.400 TL olduğu, diğer alıcı ... ise satın aldığı daire için 85.000 TL ödeme yaptığını, bu ödeme için Türkiye Cumhuriyeti ... Bankası Anonim Şirketi'nden 52.000 TL konut kredisi kullandığı kalan tutarın ise elden verildiğini beyan ettiği, banka ekspertiz raporuna göre %100'ü tamamlanan meskenin piyasa değerinin ise 120.000 TL olmasına rağmen  bu şahsa düzenlenen fatura tutarının ise katma değer vergisi dahil 52.520 TL olduğu, ...'ın satın aldığı taşınmaz için 50.000 TL ödediğini beyan ettiği, davacının bu satış için düzenlediği faturanın katma değer vergisi dahil 50.500 TL olduğu, Deniz Denizeri isimli alıcı ise taşınmazı 30.000 TL ye aldığını beyan ettiği halde buna düzenlenen fatura tutarının ise katma değer vergisi dahil toplam 45.450 TL olduğu, söz konusu taşınmazlar için düzenlenen değerleme raporlarında ise taşınmazlara konumlarına göre 135.000 ile 150.000 TL arasında değer takdir edildiği, ... Bankası Anonim Şirketi'nin yazısına göre aynı binada yer alan mükellefin kardeşi ...'ın elden çıkardığı taşınmazların bankada beyan edilen satış bedellerinin  ise 104.000 TL ve 112.000 TL olarak  alacağa mahsuben banka tarafından satın alındığı, vergi müfettişince konuya ilişkin olarak ifadesine başvurulması üzerine davacı tarafından, taşınmazların satış bedelinin düzenlenen faturalarda belirtildiği gibi olduğu, bunun dışında herhangi bir bedel alınmadığı, taşınmazların inşaatlarının tamamlanmadan satıldığı ifade edildiği raporun devamında vergi müfettişince, ifadesine başvurulan alıcılar, bankalar tarafından düzenlenen ekspertiz raporları ve gayrimenkul değerleme raporlarında yer alan bilgilerin  değerlendirilmesinden söz konusu taşınmazların en düşük metrekare birim fiyatının 700 TL olduğu sonucuna varıldığı ve satılan taşınmazların %80 oranında tamamlandığı hususu da dikkate alınarak yapılan hesaplama sonucu belirlenen hasılat esas alınarak olması gereken gelir vergisi matrahı ile beyan edilen matrah arasındaki fark üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatı ile ayrıca eksik düzenlenen fatura tutarları için özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin önerildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı hüküm altına alınmıştır.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç; ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç  olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.	
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının, alıcı ifadesine dayanmayan satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlığa konu 2014 yılında tapu devir işlemleri gerçekleştirilen 4 adet taşınmazla ilgili olarak ifadesine başvurulanların(... ve firması, ..., ...) beyanları, kullandırılan banka kredileri ve bu krediler nedeni ile bankalarca düzenlenen ekspertiz raporları, gayrimenkul değerleme raporları ve inşaatın %80'inin bittiği hususu dikkate alınarak yapılan hesaplama sonucu belirlenen hasılat farkında ve bu farka isabet eden tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından tarhiyatın değinilen kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısım yönünden bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı hususunun gözetileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının alıcı ifadesine dayanmayan satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; alıcı ifadesine başvurulan 4 taşınmazın satışından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 25/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2014 yılı işlemlerinin incelemeye alındığı, yapılan inceleme neticesinde Balıkesir İli Gömeç İlçesi ... parselde bulunan 793 m2 arsa üzerine toplam inşaat alanı 2105 m2 ve 18 adet bağımsız bölümden (16 mesken, 2 işyeri) oluşan bir taşınmaz inşa etmiş ve söz konusu inşaatı 2014 yılında tamamladığı,... pafta, ... parselde 793 m2 miktarlı parsel üzerinde inşa ettiği taşınmazı ise 2014 takvim yılının ikinci yarısında tamamlandığı, söz konusu taşınmazın bodrum katta kazan dairesi, kömürlük, sığınak ve zemin artı 4 kat, tek girişli olarak inşa edildiği, zemin katında 2 adet işyeri, 4 normal kat üzerinde 4'er mesken olmak üzere 18 bağımsız bölümden oluştuğu,brüt 100 metrekare olan 1, 2, 5, 6, 9, 10, 13, 14 nolu meskenler 3+1, brüt 80 metrekare olan 3, 4, 7, 8, 11, 12, 15, 16 nolu meskenler 2+1 olarak inşa edildiği, söz konusu binada ilk oturumun 2014 sonbahar aylarında başlandığının beyan ve ifade edildiği, 18 adet gayrimenkule ilişkin kat irtifakı tapularının alındığı, 2014 yılında elektrik aboneliklerinin bulunduğu ve alıcılara fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, söz konusu taşınmaz satışlarına ilişkin bazı alıcıların ifadesine başrulduğu, bu alıcılardan ...'ın kendisi ve firması adına iki adet taşınmazı satın aldığı, bu taşınmazlar için toplam 175.000 TL ödediğinin ifade edildiği, diğer taraftan firmaya alınan taşınmaz için ise ... Anonim Şirketi'nden 87.500 TL kredi çekildiği, banka ekspertiz raporuna göre %82'si tamamlanan işyerinin satış değerinin 175.000 TL, piyasa değerinin ise 200.000 TL olduğu buna karşın davacının ... ve firması adına sattığı gayrimenkuller için katma değer vergisi dahil toplam 70.800 TL tutarında fatura düzenlediği, ...'nın ise daire bedeli olarak 85.000 TL ödediğini ifade ettiği, Türkiye İş Bankası Anonim Şirketi'nden 82.500 TL konut kredi kullandığı, banka ekspertiz raporuna göre %100'ü tamamlanan meskenin satış değerinin 100.000 TL, piyasa değerinin ise 110.000 TL olmasına rağmen bu satış için düzenlenen toplam fatura tutarının katma değer vergisi dahil 40.400 TL olduğu, diğer alıcı ... ise satın aldığı daire için 85.000 TL ödeme yaptığını, bu ödeme için Türkiye Cumhuriyeti ... Bankası Anonim Şirketi'nden 52.000 TL konut kredi kullandığı kalan tutarın ise elden verildiğini beyan ettiği, banka ekspertiz raporuna göre %100'ü tamamlanan meskenin piyasa değerinin ise 120.000 TL olmasına rağmen  bu şahsa düzenlenen fatura tutarının ise katma değer vergisi dahil 52.520 TL olduğu, ...'ın satın aldığı taşınmaz için 50.000 TL ödediğini beyan ettiği, davacının bu satış için düzenlediği faturanın katma değer vergisi dahil 50.500 TL olduğu, ... isimli alıcı ise taşınmazı 30.000 TL ye aldığını beyan ettiği halde buna düzenlenen fatura tutarının ise katma değer vergisi dahil toplam 45.450 TL olduğu, söz konusu taşınmazlar için düzenlenen değerleme raporlarında ise taşınmazların konumlarına göre kıymetlerinin 135.000 ile 150.000 TL arasında değer takdir edildiği, ... Bankası Anonim Şirketi'nin yazısına göre aynı binada yer alan mükellefin kardeşi ...'ın elden çıkardığı taşınmazların bankada beyan edilen satış bedellerinin  ise 104.000 TL ve 112.000 TL olarak  alacağa mahsuben banka tarafından satın alındığı, vergi müfettişince konuya ilişkin olarak davacının ifadesine başvurulması üzerine verilen ifadede, taşınmazların satış bedelinin düzenlenen faturalarda belirtildiği gibi olduğu, bunun dışında herhangi bir bedel almadığı,taşınmazların inşaatlarının tamamlanmadan satıldığının ifade edildikten sonra raporun devamında vergi müfettişince, ifadesine başvurulan alıcılar, bankalar tarafından düzenlenen ekspertiz raporları ve gayrimenkul değerleme raporlarında yer alan  bilgilerin  değerlendirilmesinden söz konusu taşınmazların en düşük metrekare birim fiyatının 700 TL olduğu sonucuna varıldığı ve satılan taşınmazların %80 oranında tamamlandığı hususu da dikkate alınarak, yapılan hesaplama sonucu söz konusu taşınmazların satışından elde edildiği ileri sürülen hasılat tutarları esas alınarak olması gereken gelir vergisi matrahı ile beyan edilen matrah arasındaki fark üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatının yapıldığı, ayrıca eksik düzenlenen fatura tutarları için özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin önerilmesine ilişkin tespitlerine yer verilerek sözü edilen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.