Esas No: 2023/11266
Karar No: 2024/1873
Karar Tarihi: 03.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/11266 E.  ,  2024/1873 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/11266
Karar No : 2024/1873
TEMYİZ EDENLER  : 1-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
 
  2-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av....
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin......     Bölge İdare  Mahkemesi  .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı adına, adi ortaklık şeklinde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 ila 2019  yılları için re'sen salınan  gelir vergisi ile  aynı yılların  tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi, 2016 ve 2017 yıllarına ait gelir vergisi ile  2016 ve 2017 yıllarının tüm dönemleri ve 2018 Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait  geçici vergi üzerinden üç kat, 2018 ve 2019 yıllarına ait gelir vergisi ve 2018 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri ile 2019 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı  hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle Sait Uluer ile birlikte komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan söz konusu vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2015 yılının Ocak-Mart dönemine ait olup 2018 yılı içinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2018 yılına ait vergi için tekerrüre esas alınamayacağı, 2019 yılına ait vergi için tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, 2019 yılına ait gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 1.187,91-TL kadar, Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ise bu döneme ait bir kat vergi ziyaı cezasının yüzde ellisine isabet eden 994,26TL kadar artırılabileceği  gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ile 2018 yılına ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiş, 2019 yılına ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise azaltılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:     
Davacı tarafından, organizasyon halinde sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulamadığı, sadece ticari ilişkide bulunulan şirketler hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilmesine dayanıldığı, bankalarla doğabilecek bazı anlaşmazlıklarda birden fazla şirket ile faaliyet göstermenin faydalı olacağı düşünüldüğünden ve ayrıca her bir faaliyet alanına ayrı bir şirket kurulması gerektiğinden aynı adreste ... şahıs firması ve... Ticaret Limited Şirketi’yle birlikte faaliyet gösterdiği, emtia satışları, mal stokları, depoları, çalışanları, araçları, banka kayıtları, iş hacmi ve verilen ifadelerin dikkate alınmadığı, yoklamalarda aynı adreste faaliyet gösteren firmaların faal olduğunun görüldüğü, vergi borcunun olmadığı, tarhiyata dayanak raporda sadece vergi dairesince istenen teminat tutarı ve faizin borç olarak  yer aldığı, adına kayıtlı taşıtların ticari  faaliyette kullanıldığı, ayrıca anlaşmalı  nakliye firmaları ile mal alınan firmaların nakliye araçlarıyla nakliyenin gerçekleştiği, Ba-Bs bildirimlerinin eksiksiz verildiği, gerçekten mal alınıp alınmadığı, sevk irsaliyeleri, taşıma irsaliyesi, ödeme-tahsilat bilgileri, sözleşmelerin araştırılmadığı, alımda bulunulan bir kısım  firma hakkında incelemenin devam etmesinin olumsuz tespit sayıldığı, karşıt inceleme yapılan firmalarda olumsuz tespite rastlanmadığı, bankacılık sisteminden yapılan ödeme ve tahsilatların alınan ve verilen çeklerin ne şekilde muvazaaya konu edildiğinin ispatlanamadığı, aynı adreste faaliyet gösteren diğer şirketler hakkındaki verilerin değerlendirmeye esas alındığı, alıma konu edilen faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesinin hatalı olduğu, alımda bulunulan ticari faaliyetine devam ettikleri, düzenlediği faturaların da gerçeği yansıttığı, emtia satılan şirketler hakkında yalnızca devam eden incelemeler nedeniyle sahte fatura düzenledikleri sonucuna ulaşıldığı, bu şirketlerin de faal, ticari faaliyetine devam eden şirketler oldukları ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davalı idare tarafından, üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI:
 Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, kararın geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ve vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu  belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/04/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, davacı adına, adi ortaklık şeklinde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak  yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur.  Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyatla sınırlı olmak üzere bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak  kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddiaların incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.