Esas No: 2023/5017
Karar No: 2024/5894
Karar Tarihi: 14.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5017 E.  ,  2024/5894 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5017
Karar No : 2024/5894
TEMYİZ EDENLER                  :1-(DAVACI) ... Akaryakıt İşletmeciliği İç ve Dış Ticaret 
                                                     Limited Şirketi
                                                   VEKİLİ : Av. ... 
                                                   2-(DAVALI) ...  Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
                                                   VEKİLİ  : Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU				: ... Vergi Mahkemesinin...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...      Bölge İdare  Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin casus yazılım kullanmak suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna göre önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre adına 2017 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran ila Eylül dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma neticesinde, davacı şirketin de aralarında yer aldığı akaryakıt istasyonlarında, otomasyon sistemine casus yazılım yüklenerek akaryakıt pompalarından görüntülenen satışlara ilişkin verilerin mali hafızaya kaydedilmeden yurtdışında bulunan bir veri tabanına aktarıldığının saptandığı olayda, davacının motorin satışlarının bir kısmına ait veriyi sistemden sildiği hususunun yüksek adli bilişim mühendisince usulüne uygun bir şekilde tespit edildiği sonucuna varıldığı, öte yandan, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, Mahkemelerinin...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla azaltıldığı, dava konusu ihbarnamelerde davacının savunma yapabilmesini mümkün kılacak şekilde, tekerrürü gerektiren ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde öngörülen dayanakların somut olarak gösterilmediği, vergi ziyaı cezasının neden artırılarak kesildiği hususunda herhangi bir açıklamaya da yer verilmediği, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI					:
	Davacı tarafından, dava konusu cezalı verginin dayanağı vergi tekniği raporunda somut tespitlere yer verilmediği, doğrudan Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturmada hazırlanan bilirkişi raporu dikkate alındığı, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI		        :  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	... 'IN DÜŞÜNCESİ       : Davacı temyiz istemin reddi, davalı temyiz isteminin ise kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket hakkında, 2016 ila 2018 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ...  tarih ve ...  sayılı vergi tekniği raporunda casus yazılım kullanmak suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespitlerine yer verilmiş olup söz konusu rapor done alınarak tanzim edilen ... tarih ve ...  sayılı vergi inceleme raporuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
 
              HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, 2018 yılında bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından ve önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu  2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın EPDK tarafından gönderilen otomasyon verilerinde yer alan satış miktarlarından davacının beyan ettiği satış miktarları arasındaki farka casus yazılım kullanılarak silinen ve yurtdışındaki veri tabanında saklanan satış miktarlarının eklenmesinden kaynaklanan kısmı ile Primera Enerji Dağıtım Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan bölümü ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. 
	Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu  2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının azaltılmasına yönelik...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine ilişkin ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:...  sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 14/11/2024 tarih ve E:2023/5075, K:2024/5892 sayılı kararıyla, kayıt dışı hasılat tutarının POS cihazlarından gerçekleştirilen ancak beyanlarına yansıtılmayan fark satış miktarlarından kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan bölümünün,  kayıt dışı hasıl tutarının POS cihazlarından gerçekleştirilen ancak beyanlarına yansıtılmayan fark satış miktarlarının eklenmesinden kaynaklandığı belirtilen kısmı hakkında ise yeniden karar verilmek üzere bozulduğundan ve bu bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu tarhiyatın ilgili kısmını etkileyeceğinden Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
	Öte yandan, dava konusu tarhiyata ilişkin  ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygunlandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte  vergi ziyaı cezasının tutarından 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümlerine göre artırılarak kesildiği anlaşıldığından dolayısıyla vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık  bulunmadığından vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılarak kesilebilmesi için gerekli şartların oluşup oluşmadığı değerlendirilmek ve 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının  bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, 2018 yılında bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından ve önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu  2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın EPDK tarafından gönderilen otomasyon verilerinde yer alan satış miktarlarından davacının beyan ettiği satış miktarları arasındaki farka casus yazılım kullanılarak silinen ve yurtdışındaki veri tabanında saklanan satış miktarlarının eklenmesinden kaynaklanan kısmı ile ...  Enerji Dağıtım Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan bölümü ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan bölümünün, kayıt dışı hasılat tutarının POS cihazlarından gerçekleştirilen ancak beyanlarına yansıtılmayan fark satış miktarlarından kaynaklanan ve önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan bölümünün, kayıt dışı hasılat tutarının POS cihazlarından gerçekleştirilen ancak beyanlarına yansıtılmayan fark satış miktarlarının eklenmesinden kaynaklandığı belirtilen kısmı ile  vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 14/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden reddi ve değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.