Esas No: 2023/1180
Karar No: 2024/936
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1180 E.  ,  2024/936 K.


"İçtihat Metni"
 T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas   No : 2023/1180
Karar No : 2024/936
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... - (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	:... Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:......, K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılında gerçekleştirilen  393.400.000,00 TL ve 2016 yılında gerçekleştirilen 252.313.626,55 TL sermaye artırımı üzerinden ilgili yıllarda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca hesaplanan indirim tutarının, verilen ihtirazi kayıtlı beyannameler üzerine bu yıllarda gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi olarak beyannamelerde gösterilememesi nedeniyle izleyen yıllara devredilememesi akabinde 2017 yılında geçmiş yıl nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarının azaltılmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirket tarafından 2015 yılında 562.000.000,00 TL tutarında ve 2016 yılında 455.000.000,00 TL tutarında sermaye artışı gerçekleştirmiştir. 2015 yılında artırılan sermayenin tamamı şirketin ortaklarından sözleşmeye bağlı olarak nakden temin ettiği kredi tutarlarının sermayeye ilavesi suretiyle karşılanmıştır. İlgili sermaye artışı 22/12/2015 tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir. Bu karar 25/12/2015 tarih ve 8976 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilmiştir. 2016 yılında ise, 27/12/2016 tarih ve 9228 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi'nde, 360.448.036,50 TL'lik sermaye artışının 252.313.626,55 TL'sinin hissedar ...'nin davacı şirketteki nakdi alacaklarından karşılandığı belirtilmiştir. İlgili sermaye artışına ilişkin 16/12/2016 tarihli genel kurul kararı 22/12/2016 tarihinde tescil edilip 27/12/2016 tarih ve 9228 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
 Davacı şirket ihtirazi kayıtla beyan ettiği 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde  2015 yılı için 393.400.000,00 TL ve 2016 yılı için 252.313.626,55 TL tutarında sermaye artışı üzerinden ilgili yıllarda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca hesaplanan indirim tutarının verilen ihtirazi kayıtlı beyannameler üzerine bu yıllarda gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirim tutarı olarak beyannamelerde gösterilememesi nedeniyle 2017 yılında geçmiş yıl nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarının azaltılmasına dair işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca 562.000.000,00 TL sermaye artışı üzerinden hesaplanan  3.430.541,67 TL'nin gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarı olarak kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. Anılan dava... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir. Bu karara yöneltilen istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kısmen kabul edilmiştir. Mahkeme kararının, dava konusu işlemin, artırılan sermayenin 393.400.000,00 TL'lik kısmına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırılmış ve anılan işleme isabet eden kısım yönünden dava kabul edilmiştir. Davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemine ilişkin dosya derdest olup Danıştay Dördüncü Dairesinin 2018/6247 sayılı esasına kaydedilmiştir.
Davacı şirket 2016 yılında 455.000.000,00 TL sermaye artışı gerçekleştirmiştir. Bu sermaye artışının 360.448.036,50 TL'lik kısmı ortaklara borçlar hesabının sermayeye ilave edilmesi suretiyle karşılanmıştır (Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilandan, sermaye artırımının 252.313.626,55 TL tutarındaki kısmı  ...'nin davacı şirketten olan alacaklarından, kalan 108.134.409,95 TL tutarındaki kısmının ise ... Elektrik Üretim Anonim Şirketinin davacı şirketten olan alacaklarından karşılandığı anlaşılmıştır). 2016 yılında ortaklara borçlar hesabının sermayeye ilave edilmesi suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışı üzerinden 5520 sayılı Kanun'un 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca hesaplanan tutarın gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirimi olarak kabul edilmemesine ilişkin işlem yönünden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın reddine dair karar verilmiştir. Anılan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiştir.
Bu durumda, 2015 yılında gerçekleştirilen sermaye artışının 393.400.000,00 TL'lik kısmı üzerinden 5520 sayılı Kanun'un 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca hesaplanan tutarın gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirimi olarak kabul edilmemesine ilişkin işlem yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırılmış olması ve kaldırılan hüküm fıkrasına ilişkin işbu kararın verildiği tarih itibarıyla temyiz incelemesinin devam etmesi nedeniyle verilen bir bozma kararının bulunmadığı dikkate alındığında dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 2016 yılında ortaklara borçlar hesabının sermayeye ilave edilmesi suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışı üzerinden 5520 sayılı Kanun'un 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca hesaplanan tutarın gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirimi olarak kabul edilmemesine ilişkin işlem yönünden ise davanın reddine ilişkin karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddedildiği dikkate alındığında dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
 Mahkeme bu gerekçeyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/05/2022 tarih ve E:2020/3898, K:2022/3311 sayılı kararı:
i. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın davanın reddine yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
ii. Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca 562.000.000,00 TL sermaye artışı üzerinden hesaplanan  3.430.541,67 TL'nin gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarı olarak kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan dava ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla reddedilmiştir. Bu karara yöneltilen istinaf başvurusu üzerine verilen kararın istemin kısmen kabulü yolundaki hüküm fıkrası Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/05/2022 tarih ve E:2018/6247, K:2022/3308 sayılı kararıyla bozulmuştur.  Söz konusu bozma kararı üzerine oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
Bozma kararında atıf yapılan 2015 yılı kurumlar vergisine ilişkin davada Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/05/2022 tarih ve E:2018/6247, K:2022/3308 sayılı kararıyla "...davacı tarafından, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş sermaye tutarındaki nakdi sermaye artışları üzerinden ilgili mevzuatta açıklanan ilkeler doğrultusunda hesaplanan tutarın %50'sinin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceği ileri sürülmekte ise de; yukarıdaki hükümlere göre davacının Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesi uyarınca indirim hakkından yararlanabilmesi için ortaklar tarafından şirkete sağlanan nakdin kredi kullanılarak ve borç alınarak temin edilmemiş olması gerektiği, ortakların veya ortakla ilişkili kişilerin kredi kullanması veya borç alması suretiyle ortaklar tarafından gerçekleştirilecek sermaye artırımlarında ortaya çıkacak faiz transferinin önüne geçmek maksadıyla bu şekilde yapılacak sermaye artırımlarının indirim uygulamasının kapsamı dışında bırakıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacının gelecek yıllarda indirim konusu yapmak istediği sermaye artışının nakdi olarak değil, ortaklar cari hesabından karşılandığının açık olduğu, nakdi sermaye artışlarının gelecek yıllarda da indirim konusu yapılabileceği, ancak ortaklar cari hesaplarından karşılanan kısmın gelecek yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı, sermaye artış tutarının ortaklara borçlar hesabının sermayeye ilave edilmesi şeklinde gerçekleşmiş olması karşısında, davacının beyan ettiği matraha istinaden yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır." gerekçesiyle bozma kararı verilmiştir. 
Ancak 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) bendi uyarınca sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içerisinde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları üzerinden maddede belirtilen şekilde hesaplanan tutarın %50'sinin kurum kazancından indirilebileceği hususu açıkça kurala bağlanmıştır. 
 Sermaye artırımının tescil edildiği tarihten önce davacı şirketin ortağı olan şirket tarafından konulan tutarın sermayeye ilavesi yoluyla sermaye artırımı yapılmıştır. Bu yolla yapılan sermaye artırımının bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışı olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp davacı tarafından 2015 yılında sermayeye eklenen ve ortaklar tarafından karşılanan tutar için 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) bendinde öngörülen indirimden yararlanılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından davacının 2017 yılı için bu yöndeki ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen dava konusu işlemde yasal isabet görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu ek gerekçeyle  bozulan kısım yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Nakdi sermaye artırımına ilişkin faiz giderlerinin kurumlar vergisi matrahından indirilmesine olanak sağlayan hükmün amacının şirketlerin daha güçlü mali yapıya kavuşabilmesini desteklemek olduğu, bu nedenle ortaklara yapılan borçlanmanın ne şekilde yapıldığı, ortakların bu parayı şirkete borç verirken kredi kullanıp kullanmadığı veya borç alıp almadığının da önem arz ettiği, gerçek bir borçlanmanın bulunup bulunmadığı ve ortaklara olan nakdi kredi borçlanmasının sermayeye ilave edilip edilmediğinin tespitinin önemli olduğu, Kanun'u dolanmak suretiyle yapılacak indirimlerin hukuka aykırı olacağının açık olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Bozma kararında atıf yapılan 2015 yılında Almanya'da yerleşik ortağın şirketten olan 393.400.000 TL'lik nakdi alacaklarının sermayeye ilavesi suretiyle karşılanan sermaye artırımına yönelik davada ısrar kararı verildiği, bu tutarın ortağın kendi kaynaklarından karşılandığına dair ortak şirketin apostil ve noter onaylı beyanının sunulduğu, 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) numaralı bendinde yer alan ortaklar veya ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları ifadesinin sermaye artırımını gerçekleştiren ortakların artırım için gereken nakdi hangi kaynaklardan temin ettiği ile ilgili olduğu, anılan ifadenin ortaklara borçlar hesabında yer alan nakit borçların sermayeye ilavesini de kapsar şekilde yorumlanmasının ise mümkün olmadığı, nakdi sermaye üzerinden hesaplanan faiz indiriminin amacının sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi, borç yerine öz kaynak kullanımının özendirilmesi ve bu amaçla yapılacak nakit sermaye artırımlarının teşvik edilmesi olduğu, bu nedenle kuralın, teşvikin  amacına aykırı kullanılmasını önlemek adına ortağın veya ortakla ilişkili kişilerin başka bir kişi veya kurumdan kredi kullanması ya da borç alması suretiyle sermaye artırımına katılması halini düzenlediği, 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) bendinde şirketin ortağa olan nakdi borcunun sermaye ilavesi suretiyle yapılan artırımın indirim hakkından yararlanamayacağına yönelik bir hüküm bulunmadığı, ortakların şirkete sağladıkları nakdi borçların sermayeye ilavesi suretiyle yapılan artırımın bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışı olarak kabul edilemeyeceği, bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubundan farklı olarak ortağa olan nakdi borçların sermayeye dönüşmesi ile şirketin öz sermaye yapısının güçlendiği, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E...,                     K:... sayılı kararında belirtildiği şekliyle ortağın doğrudan şirket kasasına para koyup sermaye artırmasıyla şirketten olan alacağından vazgeçmesi suretiyle yaptığı sermaye artışı arasında Kanun'un şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi yönündeki amacını karşılama açısından bir farkın da bulunmadığı, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne 04/03/2016 tarih ve 29643 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 9 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin 1.  maddesiyle "10.6. Sermaye artırımında indirim" bölümünün eklendiği, 9 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin taslak metninde "10.6.1. İndirimin kapsamı" alt başlığında, bilanço içi kalemlerin (gerçek nitelikli borç ilişkisine dayanmayan ortaklara borçlar hesabı gibi) birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışlarının indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacağı ve bu durumuna ilişkin ortaklara borçlar hesabında izlenen tutara dair örneğe yer verildiği, ancak yayımlanan Tebliğ'de parantez içinde belirtilen "gerçek nitelikli borç ilişkisine dayanmayan ortaklara borçlar hesabı gibi" ibaresine ve buna ilişkin örneğe yer verilmediği de dikkate alındığında ortakların şirkete sağladıkları nakdi borçların sermayeye ilavesi suretiyle yapılan artırımın bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışı olarak kabul edilemeyeceği belirtilerek ısrar kararının onanması gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ:  5520 sayılı  Kanun'un 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca 393.400.000,00 TL sermaye artışı üzerinden hesaplanan tutarın 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde "Gelecek Yıla Devreden Nakdi Sermaye Artışlarından Kaynaklanan Faiz İndirimi" satırında gösterilememesine dair işleme yönelik davanın kabulü yolundaki karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2024 tarih ve E:2023/1181, K:2024/937 sayılı kararı ile hukuka aykırı bulunmuştur. Bu tutarın 2015 yılında beyannamede gösterilememesi nedeniyle izleyen yıllara devredilememesi akabinde 2017 yılında geçmiş yıl nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarının azaldığı dikkate alındığında Kurulun anılan kararına göre oluşan hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10.  maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendi uyarınca 562.000.000,00 TL sermaye artışı üzerinden hesaplanan 3.430.541,67 TL'nin gelecek yıla devreden nakdi sermaye artışlarından kaynaklanan faiz indirim tutarı olarak kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan dava ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.  Bu karara yöneltilen istinaf başvurusu kısmen kabul edilmiştir. Dava konusu işlemin, artırılan sermayenin 393.400.000,00 TL'lik kısmına isabet eden tutarı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırılmış ve anılan kısım yönünden davanın kabulü yolunda ısrar kararı verilmiştir. Bu karara yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi sonucunda  karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23/10/2024 tarih ve E:2023/1181, K:2024/937 sayılı kararı ile bozulmuştur. Kurulun anılan kararına göre oluşan hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
23/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.