Esas No: 2023/4854
Karar No: 2024/6831
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4854 E.  ,  2024/6831 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4854
Karar No : 2024/6831
TEMYİZ EDENLER                 :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	VEKİLİ: Av. ...
                                                  2-(DAVACI) ... Limited Şirketi
                                                     (Eski Unvanı: ... Ticaret Limited Şirketi)
	VEKİLLERİ: Av. ..., 
                                                                           Av. ...
İSTEMİN	KONUSU:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının ihtiyacının üzerindeki döviz cinsi kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve serbest meslek erbaplarına, ödeme yapılan tarihler ile tevkifat tarihlerin farklı olduğu yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2018 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve Ocak ila Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi tarhiyatının, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırıldığı, öte yandan, davalı idarece, davacı şirketin ihtilaflı dönemde film yapımında çalıştırdığı kişilere avans niteliğinde ödemeler yaptığı ancak bu ödemeler için daha sonraki tarihlerde verdiği muhtasar beyannamelerde tevkif ederek geç beyan ettiği iddia edilmiş ise de davacının film yapımı işi ile iştigal etiği, yaptığı iş dikkate alındığında, film yapımının bir kaç yıl sürebilecek uzun zamanlar içinde tamamlandığı, bu uzun zaman dilimi içinde film yapımında çalıştırılan kişilere film yapımının sonu beklenilmeden günlük iaşelerinin karşılanması amacıyla daha sonraki ödemelere mahsuben zaman zaman avans niteliğinde ödemeler gerçekleştirildiği kaldı ki beyan dışı bırakılan bir ücret ödemesi de söz konusu olmadığından ve davacının idarenin bilgisine girmeden yaptığı tüm ücret ödemelerini beyan ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. 
                 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarece, davacı şirketin günlük ortalama kasa ihtiyacı tespit edilerek bu tutar üzerinde kasada tutulan paranın ortaklara dağıtıldığı iddia edilmiş ise de bu iddianın somut bir tespite dayandırılmadığı, davacı şirketin yasal kayıtları üzerinde detaylı bir inceleme yapılmadan, günlük yaptığı alış ve satışları ile kasada görünen paranın ortaklara dağıtıldığı açık bir şekilde ortaya konulmadan varsayımsal bir hesaplamayla yapılan tarhiyat kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan, davacı şirketin çekimini üstlendiği dizi veya filmlerde çalışan serbest meslek erbaplarına, ödeme yaptığı tarihler ile tevkifat tarihlerinin farklı olduğu, tevkifatların fiili ödemelerden daha sonraki tarihlerde yapıldığının, davacı şirketin defter ve belgelerinden tespit edildiği, şirket yetkilisi tarafından da durumun ikrar edildiği olayda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasında yer alan düzenleme çerçevesinde fiili ödemelerden sonra gerçekleştirildiği sabit olan tevkifatlar nedeniyle ceza kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu vergi ve cezalar azaltılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         : 
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, serbest meslek erbaplarına ödedikleri tutarlar üzerinden ziyaa uğratılan bir vergiden söz edilemeyeceği, yapımcı şirket olmalarından ve dizi çekimlerinin uzun sürmesi nedeniyle bu ödemeleri, çalışanlarına gider karşılığı yapmalarının bir zorunluluk olduğu ve ödemelerin avans niteliği taşıdığı, kaldı ki yapılan ödemeler üzerinden stopaj yapıldığı ve vergi dairesine beyan edildiği, bu durumdan kaynaklı davalı idare ancak gecikme faizi veya gecikme zammı yaptırımının uygulanabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ		...'IN	DÜŞÜNCESİ: Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının onanması, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, ihtiyacının üzerindeki döviz cinsi kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve serbest meslek erbaplarına, ödeme yapılan tarihler ile tevkifat tarihlerin farklı olduğundan bahisle dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının yapıldığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Öte yandan, uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı da bakılan davaya konu yapılmasına karşın, bu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden  yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.  Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,12/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
 
(X)-KARŞI OY :
             213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun  3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin 2018 yılı hesap ve işlemlerinin gelir (stopaj) vergisi açısından incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu tarhiyatın kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. 
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda,  davacı şirketin  döviz cinsi kasa hesabında 2018 hesap döneminde sürekli yüksek tutarlı borç bakiyesi verdiği, bu tutarların günlük optimal kasa bakiyesinin çok üzerinde olduğu, bu nedenle kasa hesabında günlük gereksinimi aşan ve süreklilik gösteren kasa bakiyelerinin kurum ortakları tarafından işletmeden çekildiği ve kullanıldığının kabulü gerekeceği buradan hareketle, mükellef kurumun kasadaki nakit fazlasını ortaklara faizsiz ödünç vermek suretiyle dönem kazancını örtülü olarak dağıttığı sonucuna varılarak, bahse konu rapor ile tespit edilen kazanç farkının ortaklara dağıtıldığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Bu durumda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.