Esas No: 2023/8226
Karar No: 2024/843
Karar Tarihi: 27.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/8226 E.  ,  2024/843 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/8226
   Karar	No : 2024/843
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ...
                                                        2-(DAVACI)  ...
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı adına, ... Çel. Hırd. İmal. İç ve Dış. Tic. Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen   ...  tarih ve ...  sayılı ve ... tarih ve ...  sayılı ödeme emirlerinin iptali  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu  ... tarih ve ...  sayılı ödeme emri yönünden;  asıl mükellefle ilgili olarak yapılan inceleme sonucu hesaplanan verginin, davacının yürüttüğü  muhasebecilik faaliyeti ile ilgili hususlardan kaynaklanmadığından (faturaların üzerinde yazılı tutarlardan farklı tutarlarla kayıt ve beyanlara yansıtılması, defterde kayıtlı olan tutarların beyannamelere aktarılmaması veya fazla/eksik aktarılması gibi) meslek mensubu olan davacının müşterek ve müteselsilen sorumlu tutulması için gerekli yasal şartların mevcut olmadığı gerekçesiyle söz konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık  bulunmadığı, dava konusu ...  tarih ve ...  sayılı ödeme emri yönünden ise; 15/12/2021 tarihinde usulüne uygun olarak elektronik ortamda tebliğ edilen  ödeme emrine karşı 15 gün içinde davanın açılması  gerekirken bu süre geçirildikten sonra, 18/01/2022 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen süre aşımı yönünden reddine, dava konusu ... tarih ve ...  sayılı ödeme  emrinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi mahkemesi kararının,  dava konusu  ...  tarih ve ...  sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından dilekçede ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın belirtilen kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine yönelik davalı idare istinaf istemine gelince;   asıl borçlu ... İmalat İç Dış Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefiyetinin 31/12/2018 tarihinde re'sen terkin edildiği, adına düzenlenen ihbarnamelerin ise 31/07/2021, 17/08/2021, 28/09/2021 tarihlerinde e-tebligat yoluyla tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun verdiği yetkiye istinaden 27/08/2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlendiği, elektronik ortamda tebliğ ile ilgili oluşturulan sistem ve bu sistemin kullanımına ilişkin açıklamalara yer verildiği, Tebliğin "Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler" başlıklı 4. bölümünde; bu Tebliğ ile tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar arasında kurumlar vergisi mükelleflerinin de yer aldığı, "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. bölümünde; zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmalarının mümkün olmadığı, tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresinin kapatılacağı, gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re’sen kapatılacağı, "Diğer Hususlar" başlıklı 10. bölümünde ise; Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi Kanunda yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebileceği hususlarına yer verildiği, bu durumda, yukarıda anılan tebliğ hükümlerinde elektronik ortamda tebliğ yapılacaklar arasında kurumlar vergisi mükelleflerinin sayılması, ancak asıl borçlu ... İmalat İç Dış Ticaret Ltd. Şti.'nin 31/12/2018 tarihinde mükellefiyet kaydının re'sen kapatılması sonucu artık kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığından, elektronik ortamda tebliğ yapılması zorunluluğu ortadan kalkan asıl borçlu şirkete, bu tarihten sonra, tebliğin 10. bölümünde de belirtildiği gibi elektronik tebligat yöntemi dışında 213 sayılı Kanun'a uygun diğer mali tebligat hükümleri uygulanmak suretiyle tebliğ yapılması gerektiği, dolayısıyla adı geçen şirket adına salınan vergi ve kesilen cezalar kesinleşmeden, davacının müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinde hukuka uygunluk bulunmadığından, belirtilen ödeme emrinin iptaline karar veren Mahkeme kararının sonucu itibarıyla yerinde görüldüğü gerekçesiyle davalı idarenin istinaf isteminin belirtilen gerekçeyle reddine, davacı istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Üriner sistem enfeksiyonu teşhisi nedeniyle 29/12/2021-07/01/2022 ve 08/01/2022- 18/01/2022 tarihleri arasında raporlu olduğu, söz konusu durum nedeniyle ...  tarih ve ...  sayılı ödeme emrine süresinde dava açılamadığından, bu durumun dikkate alınarak kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Müteselsil sorumluluk kapsamında davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla  kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin reddi, davalı idarenin temyiz isteminin ise gerekçeli reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı adına, ... Dem. Çel. Hırd. İmal. İç ve Dış. Tic. Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen   ...  tarih ve ...  sayılı ve ... tarih ve ...  sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik Ortamda Tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. 
 Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. maddesi: "Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir.
Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresi kapatılır. ..." şeklinde düzenlenmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2. maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlerin çalışma konularının; gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kar zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, bu konularda belgelerine dayanılarak inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak olduğu ifade edilmiş, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 17. maddesinde de serbest muhasebecilerin çalışma konularının, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak olduğu belirtilmiş, bu yetkilerin kullanılmasından doğan mali sorumluluklar ise 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227. madde ile düzenlenerek, beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu ... tarih ve ...  sayılı ödeme emrine  ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Elektronik tebligat, vergilendirme ile ilgili evrakın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından e-imzalı olarak muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemidir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tebliğ evrakı muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
	Re'sen mükellefiyet terkin işleminin elektronik tebligat adresinin kapatılmasını gerektiren haller arasında sayılmadığından ve olayda ticaret sicil kaydının silinmesi (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) gibi bir durum olmadığı için davacı şirketin aktif olarak kullanımında olan  elektronik tebligat adresine 31/07/2021, 17/08/2021, 28/09/2021 tarihlerinde  yapılan  tebliğlerin usulüne uygun olduğu ve söz konusu vergi ve cezaların kesinleştiği  görülmüştür. 
	Bununla birlikte yukarıda anılan hükümler uyarınca, serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir.
Bu kapsamda dosyanın incelenmesinden; dava konusu  ... tarih ve ...  sayılı ödeme emrinin dayanağını oluşturan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden;  davacının sorumluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı  mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görüldüğünden, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin bu gerekçeyle iptali gerekirken yukarıda yazılı gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında; belirtilen ödeme emri yönünden sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:								Açıklanan nedenlerle;				1.  Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin gerekçeli reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının ...  tarih ve ...  sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının ONANMASINA, ... tarih ve ...  sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, 
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...TL maktu harcın   alınmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 27/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.