Esas No: 2023/88
Karar No: 2024/795
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/88 E.  ,  2024/795 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/88
Karar No : 2024/795
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Defterdarlığı - … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …'a vesayeten …
İSTEMİN KONUSU:  … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ: 
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden ve verdiği nakliye hizmetine ilişkin bir kısım faturayı yasal defterlerine kaydetmediğinden bahisle tanzim olunan vergi tekniği raporuna istinaden sevk edildiği takdir komisyonunca tespit edilen matrahlar üzerinden re'sen tarh edilen 2011 yılı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.   
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler şu şekildedir:
i. Mükellef, "…" ünvanı ile alkit reçinesi imalatı alanında faaliyet göstermek üzere 23/08/2010 tarihinde ticaret siciline tescil için başvuruda bulunmuştur. Mükellefin faaliyet konusu 13/09/2010 tarihinde endüstriyel kimyasal madde imalatı ve satışı olarak değişmiş olup inceleme tarihi itibarıyla karayolu ile şehirler arası yük taşımacılığı, gıda tuzu toptan ticareti ve motorlu taşıtlar için yağlama ve soğutma ürünlerinin (madeni yağ, antifiriz vb.) perakende ticareti işiyle iştigal etmektedir.
ii. Sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden incelenmesinin istendiği 2010, 2011 ve 2013 yıllarına ilişkin beyannameler verilmiş, yasal defterler tasdik ettirilmiştir.
iii. 18/11/2015 tarihi itibarıyla 2.073,05 TL vergi aslı borcu ödemesi yapılmış olup 194.914,59 TL vergi borcu bulunmaktadır.
iv. 05/08/2010 tarihli yoklamada, iş yerinin kiralık olduğu ve imalata henüz başlanmadığı tespit edilmiştir.
v. 28/01/2011 tarihli Çevre ve Orman Bakanlığı yetkilisi tarafından iş yerinde yapılan denetimde, daha önce motor katkı maddesi imal edildiği, imalatta bitkisel yağ esteri gibi ham maddelerin kullanıldığının beyan edilmiş olmasına rağmen bunun aksine tesiste geri dönüşüm işlemi yapıldığı, yaklaşık 360 metrekarelik kapalı alanda ve etrafındaki açık alanda faaliyet gösterildiği, tesisin dış kısmında variller, tanklar, kafesli bir tonluk PE tanklar içinde atık madeni yağ, petrol türevi malzemeler bulunduğu, yağların her tarafta toprağa dökülmüş olduğu hususları saptanmıştır.
vi. Mükellef adına kayıtlı nakliye araçları bulunmaktadır.
vii. İnceleme kapsamında alınan ifadesinde mükellef tarafından, alkit reçine imalatı yapmak üzere 360 metrekare büyüklüğünde iş yerinin kiralandığı, ancak Çevre ve Orman Bakanlığından izin alınamaması sebebiyle madeni yağ ve değişik müstahzarların alım satımına başlandığı, iş yerinde bulunan emtiadan numune alındığı ve TÜBİTAK'ta tahliller yapıldığı, emtianın gerçekten alındığı, ödemelerin müşteri çekleri, senet ve nakit olarak yapıldığı beyan edilmiştir. Numune alımına ilişkin tutanak ve TÜBİTAK raporu ibraz edilmiştir.
viii. Mükellefin sermayesi 100.000,00 TL'dir.
ix. 2011 yılında 6.904.950,64 TL, 2013 yılında 5.565.500,32 TL brüt satış beyan edilmiştir. Çok yüksek miktarlarda satış yapılmasına rağmen brüt kârı çok düşük görünmektedir. Çok cüz'i miktarda ödenecek katma değer vergisi beyan edilmiştir.
x. 2011 yılının Ocak-Mart döneminde dört, Ekim-Aralık döneminde iki, diğer dönemlerde ise bir işçi çalıştırıldığı bildirilmiştir.
xi. Gerçekleştirilen satışlar karşılığında bazen çek alınmış, bazen nakit bazen de banka havalesiyle tahsilat yapılmıştır. Banka havalelerinin aynı gün hatta birkaç dakika içinde nakit olarak çekildiği tespit edilmiştir. Çek ve havale şeklinde yapılan tahsilatların satış tutarlarının altında olduğu saptanmıştır.
xii. 2010, 2011 ve 2013 yıllarındaki toplam 12.838.435,12 TL tutarındaki alışlarının 5.415.977,60 TL'lik kısmının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleflerden alındığı, geriye kalan kısmının ise ya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen ya da özel esaslara tabi mükelleflerden alındığı tespit edilmiştir.
İnceleme elemanınca yukarıdaki tespitlerden hareketle davacı tarafından 2011 ve 2013 yıllarında düzenlenmiş nakliye, tuz ve arpa satış faturaları haricindeki petrol türevi ürünlerin satışına ilişkin faturaların komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu değerlendirilerek tuz ve arpa satışı ile nakliyecilik faaliyetinden elde edilen gelir ayrıştırıldıktan sonra kalan ticari mal satışı tutarının %2'si tutarında komisyon geliri elde edildiğinin kabulü ile gelir tabloları yeniden oluşturulmuştur. Ayrıca davacının yasal defterlerine kaydetmediği belirlenen nakliyecilik faaliyetinden kaynaklı 2011 yılının Ocak döneminde düzenlenmiş beş adet fatura bedeli de beyanlara ilave edilmiştir. Bu suretle ihtilaf konusu dönem matrahları saptanmış ve dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
I. Vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlemiş olduğu faturaların çoğunun gerçek bir faaliyete dayanmadığı hususunda güçlü bir şüphe oluşturmakla birlikte iş yerinin faal olması, Çevre ve Orman Bakanlığınca yapılan denetimde emtiaya rastlanması, bazı ödemelerin banka kanalıyla yapılması, inceleme esnasında önceden numune alındığı ve resmi kurumlarca tahliller yapıldığı beyan edilip buna ilişkin raporlar sunulmasına rağmen bu konu hakkında yeterli değerlendirmede bulunulmaması hususları dikkate alındığında bir kısım petrol türevi ürünlerin gerçekten alındığı ve satıldığı kanaati oluşmuştur. Ancak, vergi tekniği raporunda gerçek satışlarla hayali satışlar arasında bir tefrik ve tayine gidilmeden satışların tamamı sahte işlemler olarak değerlendirilmiştir. 
Bu nedenle, dava konusu cezalı gelir vergisi tarhiyatının ticari mal satış tutarı üzerinden %2 komisyon geliri elde edildiğinden hareketle hesaplanan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Diğer yandan, davacının verdiği nakliye hizmeti karşılığı 2011 yılının Ocak döneminde düzenlediği toplam 8.195,70 TL tutarlı beş adet faturayı yasal defterlerine kaydetmediği açık olduğundan, dava konusu cezalı gelir vergisi tarhiyatının anılan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
II. Vergi ziyaı cezalı geçici vergiler yönünden yapılan inceleme:
 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergiler terkin edileceğinden, mahsup dönemi geçmiş olan geçici vergi asıllarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Yine anılan maddede, mahsup süresinin geçmiş olması nedeniyle geçici vergi aslının terkin edilmesinin cezanın tahsiline engel olmayacağı öngörülmüş bulunduğundan, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları ile Ocak-Mart dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının Ocak döneminde düzenlenen ancak defterlere kaydedilmeyen 8.195,70 TL tutarındaki beş adet faturadan kaynaklanan kısmı hariç kalan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
III. Karar sonucu:
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının 8.195,70 TL'ye isabet eden kısmı yönünden davayı reddetmiş, diğer yönlerden ise cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının istinaf istemine konu hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğunu belirterek istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/02/2022 tarih ve E:2018/207, K:2022/482 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda mahkeme kararında belirtilenlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 2010 yılına ilişkin Bs bildirim tutarı 139.547,00 TL, karşılık Ba bildirim tutarı ise 138.149,00 TL'dir. Aynı yıla ilişkin Ba bildirim tutarı 261.767,00 TL, karşılık Bs bildirim tutarı ise 205.740,00 TL'dir.
ii. 2011 yılına ilişkin Bs bildirim tutarı 6.662.983,00 TL, karşılık Ba bildirim tutarı ise 4.365.952,00 TL'dir. Aynı yıla ilişkin Ba bildirim tutarı 7.248.654,00 TL, karşılık Bs bildirim tutarı ise 7.577.309,00 TL'dir.
iii. 2013 yılına ilişkin Bs bildirim tutarı 5.589.547,00 TL, karşılık Ba bildirim tutarı ise 5.554.450,00 TL'dir. Aynı yıla ilişkin Ba bildirim tutarı 5.007.343,00 TL, karşılık Bs bildirim tutarı ise 4.551.482,00 TL'dir.
 iv. Mükellefin sermayesi 100.000,00 TL olmasına rağmen 2010, 2011 ve 2013 yılları için verilen beyannameler eki bilançolara göre brüt satışları 2010 yılında 180.228,44 TL, 2011 yılında 6.904.950,00 TL ve 2013 yılında ise 5.565.500,00 TL'dir. 
v. Söz konusu yıllarda çok yüksek miktarlarda satış yapılmasına rağmen brüt satış kârlılık oranları düşüktür.
vi. 2010 yılının Ağustos dönemi ila 2013 yılının Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi matrah toplamı 20.925.724,11 TL olup ödenecek katma değer vergisi ise 35,19 TL'dir.
Davacının, sermayesi ve ticari kapasitesinin beyan edilen hasılatları elde etmek için yeterli olmaması, elde edilen yüksek cirolara rağmen tahakkuk eden vergilerin ödenmemesi, alım yapılan firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitlerin bulunması, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalara yapılan yüklü miktardaki ödemelerin nakit olarak gerçekleştirilmesi ve mal ve hizmet tesliminde bulunduğu firmaların çoğundan bedellerin aynı şekilde nakit olarak tahsil edilmesi, havale veya çek ile yapılan tahsilatların çok kısa süre içerisinde nakit olarak çekilmesi hususları karşısında, davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezalarının üç kat kesilmenin hukuka uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, dava konusu cezalı tarhiyatların haklılığını ortaya koyacak mahiyette olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
11/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.