Esas No: 2024/1372
Karar No: 2024/5415
Karar Tarihi: 17.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1372 E.  ,  2024/5415 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/1372
Karar No : 2024/5415
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı/...
 VEKİLİ	: Av....
 2-(DAVACI) ... Yapı İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
 VEKİLLERİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarında gerçekleştirdiği  indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin bir kısmının reddi ve aynı yıl için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde tesis edilen işlemin iptali ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının katma değer vergisi iadesi talebinin incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih,... sayılı Vergi İnceleme Raporunda; ... ... ... Projesinden ilişkili kişi ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne 10/10/2017 tarihinde 52 adet taşınmaz satışı yaptığı, satın alan firma tarafından Vizyon Taşınmaz Değerleme ve Danışmanlık Anonim Şirketi'ne söz konusu taşınmazların piyasa değeriyle ilgili olarak yaptırılan 14/10/2017 tarihli gayrimenkul değerleme raporunda belirlenen emsal bedellerle satış tutarları arasında 45.538.400,00 TL'lik bir fark bulunduğu, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce 13/09/2019 tarihinde yapılan yoklamada ... ve ... nolu bağımsız bölümlerin kaba inşaatının tamamlandığı, diğer bağımsız bölümlerin ise arsa halinde olduğunun fotoğraflarla tespit edildiği, müfettişlikçe söz konusu proje yerinde görülerek düzenlenen tutanağın ekinde yer alan fotoğraflardan bağımsız bölümlerin 19/02/2020 tarihi itibari ile arsa vasfında olduğu dolayısıyla bu satış işleminin bağımsız bölüm satışı değil arsa satışı olarak değerlendirilmesi gerektiğinden ilişkili kişisine yapılan satış bedeli ile değinilen değerleme raporunda belirlenen emsal fiyat arasındaki fark göz önünde bulundurarak bu satışlarda %18 oranı uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolundaki saptamalara yer verildiği ancak satışa konu taşınmaz bedelleri tespit edilirken sadece değinilen gayrimenkul değerleme raporu done alınmak suretiyle başkaca bir araştırma yapılmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen emsal bedeller esas alınarak katma değer vergisi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi suretiyle indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin bir kısmının reddi ve aynı yıl için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde tesis edilen dava konusu işlemin anılan taşınmazlardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, ...... Park Projesinden gerçekleştirdiği 16 adet taşınmaz satışları için fatura düzenlenmediği ve defter ve beyanlara yansıtılmadığının açıkça anlaşılması karşısında davacı tarafından aksini ortaya koyabilecek somut ve hukuken geçerli bir bilgi belge sunulmadığından anılan taşınmazlardan kaynaklanan kısmı yönünden ise dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin, ...... Park Projesinden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, ... Eden Projesinden kaynaklanan kısmı iptal edilmiş, özel usulsülük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  Davalı idare tarafından;  ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne davacı tarafından yapılan taşınmaz satışlarının emsal fiyattan düşük bir bedelle gerçekleştirildiği, satışların arsa veya projenin satışı olduğu bu nedenle %18 katma değer vergisine tabi olduğu, bazı taşınmaz satışlarının teslimleri gerçekleştirilmiş olmasına rağmen faturalandırılmadığının tespit edildiği, bu tespitlere göre yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyannamelerine göre tesis edilen dava konusu işlemde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.  
 ...... Park Projesindeki taşınmazların satışı nedeniyle bulunan matrah farkının hukuka aykırı tespit edildiği, ... ...'deki ... ... Projesinden ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne satılan taşınmazların satışlarından sonra şirketleriyle ilgisi bulunmayan  Vizyon Taşınmız Değerleme ve Danışmanlık Anonim Şirketi tarafından yapılarak alıcı firmaya verilen değerleme raporundaki bedellerin emsal bedel olarak kabul edilemeyeceği, satılan taşınmazların, arsa değil, bağımsız bölüm olduğu, konutların henüz tamamlanmamış olması işlemin mahiyetini değiştirmeyeceğinden satışlardaki katma değer vergisi oranının %1 değil de %18 olarak belirlenmesinin de hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
 
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen  kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin bir kısmının reddedildiği ve aynı yıl için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde işlem tesis edildiği  ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği kural altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28. maddesinde vergiye tabi her bir işlem için katma değer vergisi oranının %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetki çerçevesinde  2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 katma değer vergisi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış ve net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri de ekli (I) sayılı listenin 11. sırasında  %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslim ve hizmetler arasında sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin,  ...... Park Projesinden yapılan satışlar ve ... Eden Projesinden Enütaş Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne  satılan 52 adet taşınmaz  için gayrimenkul değerleme raporuna göre belirlenen matrah farkına ilişkin kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Yukarıda kuralına yer verilen düzenlemelere göre, %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslimlerde taşınmazın net alanının 150 m²'nin altında konut niteliğinde olması, net alanının 150 m²'nin üzerinde olan konutların teslimi ile net alanına bakılmaksızın konut niteliğinde olmayan taşınmazların teslimlerinde ise genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Davacı tarafından, ... ... Projesinden ilişkili kişi ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne satılan 52 adet taşınmazın; 19/02/2020 tarihi itibari ile arsa şeklinde olduğu ve arsa dışında kullanılamayacak olması karşısında, tapu senetlerinde "bağımsız bölüm" olarak nitelendirilmesi, konut niteliğini haiz olmadığı gerçeğini değiştirmeyeceğinden, belirtilen taşınmazların davacının kayıtlarında yer alan satış bedellerine %1 yerine %18  katma değer vergisi oranı uygulanması gerekmektedir.
 Bu nedenle, davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu nakden iade talebinin bir kısmının reddi ile devreden katma değer vergisinin azaltılması işlemlerinin hukuka uygunluğunun belirtilen husus gözetilerek yapılacak değerlendirme neticesinde yeniden bir karar verilmek üzere  bozulması gerekmiştir.  
KARAR SONUCU :
 Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, ...... Park Projesinden yapılan satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; dava konusu işlemin,  ... Eden Projesinden Enütaş Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne  satılan 52 adet taşınmaz  için gayrimenkul değerleme raporuna göre belirlenen matrah farkına ilişkin kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; dava konusu işlemin, ... Eden Projesinden ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne satılan 52 adet taşınmazın davacının kayıtlarında yer alan satış bedellerine %1 yerine %18  katma değer vergisi oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu  harç alınmasına, 17/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
 
(XX)-KARŞI OY :
Dava konusu; davacının 2016 ve 2017 yıllarında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan ve 2017 yılının Ekim dönemi beyannamesinde iade edilebilir katma değer vergisi olarak sonuç hesaplarında gösterdiği  ve daha sonra dilekçe ile talep ettiği indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin bir kısmının reddi ve aynı yıl için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde tesis edilen işlemin iptali ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 267. maddesinde; emsal bedel; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış, emsal bedelin sıra ile maddede belirtilen esaslara göre tayin olunacağı ifade edildikten sonra ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Davacının 2016 ve 2017 yıllarında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin bir kısmının reddi ve aynı yıl için yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde tesis edilen işlemin; ...'deki ... Projesinden ilişkili kişi ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne 10/10/2017 tarihinde 52 adet taşınmaz satışından kaynaklanan matrah farkı yönünden; satın alan firma tarafından 52 adet bağımsız bölümün piyasa değerinin belirlenmesi amacıyla ... Taşınmaz Değerleme ve Danışmanlık Anonim Şirketi'ne yaptırılan 14/10/2017 tarihli gayrimenkul değerleme raporu ile belirlenen emsal bedellerle satış tutarları arasında fark somut olarak tespit edildiğinden davacının yaptığı taşınmaz satışlarının emsal fiyattan düşük bir bedelle gerçekleştirildiğinden bahisle bulunan fark matrah üzerinden tesis edilen dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından kararın işlemin bu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karar bu yönden katılmıyorum.