Esas No: 2023/9999
Karar No: 2024/5440
Karar Tarihi: 21.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/9999 E.  ,  2024/5440 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/9999
Karar No : 2024/5440     
 
DAVACI	: ...  Çelik İnşaat Taahhüt Proje Mühendislik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ... 
DAVALILAR	: 1- ...  Bakanlığı/ANKARA
	      (...  İdaresi Başkanlığı)
	  VEKİLLERİ	: Av. ... 
	                        Av. ... 
	  2-...  Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
	  VEKİLİ	: Av. ... 
DAVANIN	KONUSU	: 12/03/2023 tarih ve  32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile getirilen ek vergiye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan 15/04/2023 tarih ve Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 3)'nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali ile ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen  27.050.231,89-TL tutarındaki ek kurumlar vergisinin kaldırılması ve yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Ek vergi düzenlemesinin kanun önünde eşitlik ilkesine aykırı olduğu, nakdi sermaye artışı yaparken ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarını gerçekleştirirken birtakım indirimlerden faydalanacaklarını öngören mükelleflerin daha sonradan bu indirimlerden yararlandırılmamasının Anayasa'nın 2. 10. 35. 73. ve 167. maddelerine aykırılık teşkil ettiği, müdahalenin kanuni, meşru ve ölçülülük ilkesine uygun olması gerektiği, ölçülülüğün elverişlilik, gereklilik ve orantılık alt ilkelerinden oluştuğu, ek vergi uygulaması elverişlilik ilkesine uygun olsa bile gereklilik ilkesine riayet etmediği, 2022 yılında ödenen kurumlar vergisinin yüzde ellisinden fazlası 7440 sayılı Kanun'dan kaynaklandığından ölçülü bir müdahaleden söz edilemeyeceği, Tebliğ'in iptali talep edilen 8. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin haklarını daraltan düzenlemelere yer verildiği keza indirim ve istisnaların beyannamede gösterilmesinin zorunlu tutulması ve aksi halde ek tahakkuk yapılarak vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunun 7440 sayılı Kanun'da yer almadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin ilk fıkrasında, indirimlerin gösterilmesinin isteğe bırakılarak zorunlu tutulmadığı dolayısıyla sözü edilen düzenlemenin iptali ve tahakkuk eden verginin yasal faiziyle birlikte iadesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALI		... 		BAKANLIĞI	(... 		İDARESİ		BAŞKANLIĞI)NIN SAVUNMASI	: 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle tespit olunan matrah üzerinden hesaplanan ek verginin, tebliğ ile getirilmediği, ülkemizin yaşadığı olağanüstü afetlerin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla kanun ile getirildiği, mükelleflerinin beyannamelerinde, indirim, istisna veya indirimli kurumlar vergisi beyan edenler olduğu, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin kapsama alınmadığı, söz konusu amacın teminine yönelik kanunla getirilen ek verginin mükelleflerin birçoğunun efektif kurumlar vergi yükünün, vergi kanunlarındaki teşviklerden dolayı % 10 oranının altında gerçekleştiği, bir defaya defaya mahsus bu kurumlardan ek vergi alınmasının vergilemede adalet ve eşitlik ilkesine aykırı olmadığı, tüm ayrıntılara kanun metninde yer verilemeyeceği, ikincil mevzuat düzenlemelerinin de bu sebeple yapıldığı, ek verginin  beyannamelerin verilmesiyle ortaya çıktığı dolayısıyla kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden matrah oluşmayacağından gerçek anlamda geriye yürümenin bulunmadığı, geçmiş dönemlerde de olağanüstü koşullarda getirilen ek vergi ve benzer düzenlemelerin Anayasa Mahkemesi nezdinde dava konusu edildiği ancak Yüksek Mahkeme tarafından Anayasa'ya uygun görüldüğü, ek vergi düzenlemesinin de de Anayasa'ya aykırı düştüğü, söz konusu kanuni düzenleme ile yükümlülerin mali gücünün saptanmasında, indirim ve istisna tutarları matrah kabul edilerek % 10 oranında ek vergi hesaplandığı ve iki taksit halinde ödeneceği ve depremden etkilenen mükelleflerin muaf tutulmasının, verginin, adaletli, dengeli ve mali güce göre alındığını gösterdiği savunulmaktadır.
... 	VERGİ	DAİRESİ	MÜDÜRLÜĞÜNÜN	SAVUNMASI		:
Ek verginin matrahı  incelendiğinde  geçmiş  dönemlere  vergi  getirilmediğinin  görüleceği, bir  defaya  mahsus  ek vergi
 alınmasının  hem  vergilemede  adalet  ve  eşitlik  ilkesine  uygun  hem  de  içinde  bulunulan  olağanüstü
 koşulların bertaraf edilmesine yönelik ihtiyaç duyulan finansman ihtiyacının karşılanmasında toplumsal
 fedakârlığın denkleştirilmesi açısından oldukça önemli olduğu, düzenlemede farklı  bir  matrah  tercihinde  bulunarak,  beyannamede  indirim konusu
 yapılan indirim ve istisna tutarlarının  matrah  olarak kabul edildiği, bu durum istisna ve
 indirimlerin kaldırıldığı ya da kurumlar vergisi oranının artırıldığı anlama gelmediğinden iptali  istenen hükmün eşitlik,  geçmişe yürüme yasağı, mülkiyet hakkına saygı, vergi
 yükünün adil ve mali güce göre dengeli bir biçimde dağıtılması ilkelerine uygun düştüğü, getirilen ek vergi düzenlemesinde Anayasa'ya aykırılık bulunmadığı, kamu yararı doğrultusunda getirilen düzenlemede geçmişe yürümenin söz konusu olmadığı savunulmaktadır
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	: ... 
DÜŞÜNCESİ			: Kanun koyucu tarafından, kurumlar vergisi mükelleflerinin, safi kurum kazancına ulaşırken  bir kısım giderlerini, maliyetlerini ve indirimlerini  matrahtan düşebilmesine izin verilmiştir.  5520 sayılı Kanun'un "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesi de bu bağlamda yapılmış bir düzenleme olup söz konusu maddede, indirime konu olabilecek kalemler sıralanmış ancak bu indirimlerin faydalanılabilmesi için ilgili unsurların beyannamede gösterilmesi şartı getirilmiştir. Başka bir anlatımla mükellefler, beyannamelerinde bu unsurları gösterdikleri takdirde matrahlarından indirim yapabileceklerdir. Aksi durumda, söz konusu düzenlemenin doğal bir sonucu olarak, vergiye tabi matrahın, indirim uygulanmaksızın hesaplanacağı  açıktır.
7440 sayılı Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) fıkrası incelendiğinde, ek verginin kapsamının, beyannamede gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılan tutarlar olarak belirlendiği anlaşılmaktadır. 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 8. maddesinin 2. fıkrasında ise 5520 sayılı Kanun ve diğer mevzuat uyarınca hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede belirtilmesinin esas olduğu, beyannamede yer almayan veya belirtilmiş olsa dahi indirim/istisna satırlarında gösterilmeyen unsurlar nedeniyle meydana gelen eksik tahakkuk eden ek verginin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği vurgulanmaktadır. Görüldüğü üzere, 7440 sayılı Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) fıkrası, beyannamede gösterilen indirimlerin ek verginin konusunu oluşturduğunu belirtirken Genel Tebliğ’in ilgili kısmı, indirimlerin beyannamede gösterilmemesi durumunda mükelleflerin ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile karşılaşacaklarını ifade etmektedir. Oysa ki indirimlerin beyannamede gösterilmemesi durumunda, daha önce de ifade edildiği üzere vergilendirmenin indirimler düşülmeden hesaplanan matrah üzerinden yapılacağı aşikârdır.
Bu nedenle, 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 8. maddesinin 2. fıkrasının, "beyannamede gösterilmeyen veya" ibaresinin, 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan indirimler yönünden iptali, düzenlemenin kalan kısmı yönünden davanın reddi;  ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin tahakkukun 101.025,00-TL'lik kısmının kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesi; kalan kısım yönünden ise davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY	SAVCISI		: ... 
DÜŞÜNCESİ			: Dava; 12/03/2023 tarihli ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile getirilen ek vergi düzenlemesine ilişkin "ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden" ibaresinin Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'na aykırılığı nedeniyle iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali ile 2022 yılı dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ek verginin  kaldırılması ve yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasında; "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda anılan Yasa maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) "Diğer hususlar" başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasında ise; "5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı dava dilekçesinde özetle; 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasıyla, 2023 yılında yürürlüğe giren bir kanun ile 2022 yılının verileri üzerinden ek vergi hesaplanması suretiyle kanunların dar anlamda geriye yürütülmesinin söz konusu olduğu ve öngörülememesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği,  sadece belirli bir istisna ve indirimlerden faydalanabilecek mükelleflerden  ek vergi alınmasının eşitlik ilkesine de aykırı olduğu,  anılan Kanun'dan önce nakdi sermaye artışı yapan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarını gerçekleştirirken bir takım indirimlerden faydalanacaklarını öngören mükelleflerin daha sonradan bu indirimlerden faydalanmasının engellenmesi sonucunu doğurduğu bu nedenle Yasa'nın belirtilen kısmının Anayasa'nın 2. 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu,  öte yandan Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğin ihtilaf konusu kısmında, indirim ve istisnaların beyannamede gösterilmesinin zorunlu hale getirildiği, aksi durumlar için vergi ziyaı cezası kesileceği yolundaki düzenlemenin Kanunu dayanağı bulunmadığı halde Tebliği ile getirilmek suretiyle kanunilik ilkesinin ihlal edildiği iddiaları ile dava açmıştır. 
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile yeni bir ek vergi ihdas edilmiş, ek verginin mükellefi, matrahı anılan maddede belirtilmiştir. 2022 yılının kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinin son günü 5 Mayıs 2023 tarihi olarak belirlenmiştir. 7440 sayılı Kanun ise 12/03/2023 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Ek vergiyi doğuran olay; 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimleri tutarlarının bulunması ile aynı Kanunun 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrah beyan edilmesidir. 2022 kurumlar vergisi beyannamesi verildiği zaman beyannamedeki belirtilen miktarlar dikkate alınarak ek vergi tahakkuku yapılmaktadır. 7440 sayılı Kanun ile geçmişte meydana gelmiş olan vergiyi doğuran olaya yeni çıkan bir Kanun'un uygulanması söz konusu olmayıp, yeni ihdas edilen ek vergi matrahının belirlenmesinde bir usûl ve ölçüt belirlenmiştir. Bu nedenle 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen indirim ve istisna kapsamında beyannameye yansıtılan tutarlar ile indirimli kurumlar vergisi miktarlarına ilişkin matrahlar üzerinden vergi alınması, başka bir ifade ile bu tutarların ek verginin matrahı kabul edilmesi, geriye dönük vergi koyma anlamına gelmeyecektir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 6/7/1995  tarihli ve E:1995/6, K: 1995/29 sayılı kararı da bu yöndedir. 
Bu durumda 7440 sayılı Yasa ile getirilen ek verginin bir yıl önceki kazançlar üzerinden geçmişe dönük yükümlülük getirdiği iddiası yerinde görülmediğinden, davacının hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği ve hukuk devleti ilkesine aykırılık teşkil ettiği yolundaki iddialarına itibar edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Davacının 1982 Anayasası'nın 10. maddesi kapsamındaki eşitlik ilkesine aykırılık iddiasına gelince;
Anayasa Mahkemesi'nin  24/6/1993 tarihli ve E: 1992/29, K: 1993/23 sayılı kararında; "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değerlerdir. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarını belirleyen yasal düzenlemeler hukuksal güveni sağlar. Oluşan güven, hukuk devletinin de doğal sonucudur. Devletin vergilendirme yetkisi, vergide yasallık, eşitlik, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır.(.......)
Anayasa'nın 10. maddesindeki, eşitlik ilkesiyle aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara, değişik hukuksal durumda olanların ise farklı kurallara bağlı tutulması öngörülmektedir. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler için değişik kuralları ve uygulamaları gerekli kılabilmektedir. Başka bir anlatımla, durum ve konumlardaki farklılıkların doğurduğu zorunluluklarla, Anayasa'da öngörülen kamu yararı ya da başka nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi durumunda Anayasa'nın eşitlik ilkesine aykırılıktan sözedilemez." şeklinde karar vermiştir. 
Anayasa'nın öngördüğü eşitlik, mutlak anlamda bir eşitlik olmayıp, haklı nedenlerin bulunması durumunda gerekli uygulamalara olanak veren bir ilkedir. Davacı, 7440 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi mükellefleri arasında ayrımcılığa gidildiğini, sadece belirli istisna ve indirimlerden faydalanabilecek durumda olan mükelleflerden ek vergi alındığını, alınacak verginin oranının matraha göre değişiklik gösterdiğini iddia etmekte ise de;  indirim ve istisna yada indirimli kurumlar vergisi matrahı beyanı açısından aynı durum ve konumda olan kurumlar vergisi mükelleflerine aynı kuralın uygulanmış olması karşısında davacının eşitlik ilkesine aykırılık iddiası yerinde görülmemiştir.
Sonuç olarak, davacının 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile getirilen ek vergi düzenlemesine yönelik Anayasaya aykırılık iddialarının ciddi bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacının 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali ile 2022 yılı dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ek verginin  kaldırılması ve faizi ile birlikte iadesi istemine gelince;
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında, dava konusu 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde; 7440 sayılı Kanunun'un 10. maddesinin 27. fıkrasının uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 7440 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu Tebliğ, Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Anılan Tebliğin ihtilaf konusu 8. maddesinin 2. fıkrasında; Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler ve/veya istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiştir. 
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu açıklamalar ışığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
Türk Vergi Hukuku, esas olarak beyan esasına dayanmaktadır. Vergi Kanunları uyarınca mükelleflerin; bildirimde bulunmak, defter tutmak, belge düzenlemek gibi vergilendirme ile ilgili ödev ve yükümlülüklerinin yanı sıra, sahip oldukları haklar da vardır. Vergi istisnası, verginin konusuna giren kazanç ve iratların verginin kapsamı dışında bırakılması olup bu yönü ile vergi istisnalarından yararlanmak, mükellefler açısından bir haktır. Aynı şekilde indirim müessesesi de mükelleflerin matrahlarının hesaplanmasında mükelleflere verilmiş bir haktır. Vergi idaresince, zorunlu tutulan bilgileri içeren, usulüne uygun olarak doldurulmuş beyannamelerin ekleri ile birlikte, belirlenen süreler içerisinde vergi dairesine verilmesi, mükelleflerin vergi ile ilgili aslî ödevlerindendir. Beyanname, verginin hesaplanması ve ödemesi için gerekli bilgileri içermek zorundadır. Bazı durumlarda ödenmesi gereken vergi miktarını değiştirmeyecek olsa bile istenilen bilgilerin beyannamede gösterilmesi, mükelleflerin vergilendirme ile ilgili işlemleri hakkında vergi dairesinin doğru bilgilendirilmesi açısından gerekli ve zorunlu olabilir ve vergi idaresinin bu zorunluluğu getirme yetkisi, beyan usulüne dayalı olan vergilendirmenin genel sistematiğinin bir gereğidir. 
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasında da; "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden" ifadesine yer verilmiştir. Ek vergide vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi; istisna kapsamında olan matrahın ve kurum kazancından indirim konusu yapılacak indirim hakkının bulunması ve bunların beyannamede gösterilmesinin yanı sıra, fiilen istisna kapsamına alınması ve indirim konusu yapılması koşullarının birlikte gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu durumda ek verginin tahakkuku, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verildiği zaman beyan edilen tutarlar dikkate alınarak yapılabilecektir. Davacı şirketin 05/05/2023 tarihinde verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde adına hesaplanan ek verginin büyük bir bölümü indirimli kurumlar vergisi matrahından, çok daha küçük bir miktarı da nakdi sermaye artışına ilişkin faiz indiriminden kaynaklanmıştır.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Dava konusu edilen Tebliğ maddesiyle; kurumlar vergisi mükelleflerinin hak etmiş olduğu istisna ve indirim tutarlarının beyannamede gösterilmesinin genel kural olduğu vurgulanmıştır. Beyannamenin ilgili kısımlarında gösterilmeyen indirim ve istisnaların ek verginin matrahının hatalı hesaplanmasına yol açabileceği kuşkusuzdur. Verginin eksik hesaplanması vergi ziyaına sebebiyet verecektir. Vergi ziyaı  nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi de Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan bir zorunluluktur.
Bu açıklamalar çerçevesinde; 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile ihtilaf konusu 3 Seri No'lu Tebliğ'in 8. maddesinin 2. fıkrası birlikte değerlendirildiğinde; ihtilaf konusu Tebliğin üst normlara aykırı olduğuna ve davalı idareye verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı dışına çıkıldığına yönelik davacı iddiaları yerinde görülmemiştir.
Davanın, açıklanan nedenlerle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY:
	Davacı tarafından, 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde, "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" kısmında 1.010.250,00-TL nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi gösterilmiş, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesi kapsamında 269.492.068,90-TL indirimli kurumlar vergisi matrahı beyan edilmiş, bu tutarlar üzerinden, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nde öngörüldüğü şekilde %10 oranında 27.050.231,89-TL ek kurumlar vergisi hesaplanarak ihtirazi kayıtla ödenmiştir.	
	İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra  mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
	6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görmesi halinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasa'nın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini; dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiş, maddenin (2) numaralı fıkrasında ise taraflarca ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası davaya bakan mahkemece ciddi görülmezse bu konudaki talebin gerekçeleri de gösterilmek suretiyle reddedileceği ve bu hususun esas hükümle birlikte temyiz konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. 
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla maddede sayılan indirimlerin yapılacağı hükmü yer almıştır.
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır. 
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 8. maddesinin 2. fıkrasında,  5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiştir.
  HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlık konusu Tebliğ'in dayanağı olan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptaline karar verilmesi talebiyle İstanbul 1. Vergi Mahkemesi tarafından itiraz yoluyla yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesinin 14/03/2024 tarih ve E:2023/169, K;2024/82 sayılı kararı ile söz konusu kuralın, Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı belirlemesi yapılarak itirazın reddine karar verilmiş olup anılan karar 19/04/2024 tarih ve 32522 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
 Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararı gözetilmek suretiyle davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemler olarak kabul edilmektedir.
7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı belirtilmiş olup ek verginin konusunu beyannamede gösterilmek suretiyle indirim konu yapılan tutarlar oluşturmaktadır.
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Kurumlar vergisi matrahına esas safi kurum kazancına ulaşılırken mükellefler hasılatlarından bir kısım gider, maliyet ve indirimleri düşebilecek olup vergiye tabi matrahı azaltan bu unsurlardan biri de 5520 sayılı Kanun'un "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesinde kural altına alınmıştır. Değinilen maddede, indirime konu yapılabilecekler sayılmış ve söz konusu indirimlerden yararlanılmasının ön koşulunun, bu unsurların beyannamede gösterilmesi olduğu belirtilmiştir. 
 Başka bir anlatımla, mükellefler ancak beyannamede göstermeleri şartıyla maddede sayılan unsurları sırasıyla matrahtan indirebilecek, göstermemeleri halinde ise sözü edilen yasal düzenlenmenin doğal sonucu olarak vergiye tabi matraha indirim uygulanmayacaktır.
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 8. maddesinin 2.fıkrasında ise 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiş olup indirimlerin beyannamede gösterilmemesi halinde mükellefler ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile karşı karşıya kalmaktadırlar.
Yukarıda değinildiği üzere indirimlerin beyannamede gösterilmemesinin sonucunun indirimden yararlanılamaması olduğu ve indirimden yararlanmak istemeyen mükelleflerin beyannamelerinde indirimlerini göstermeye zorunlu tutulamayacakları dikkate alındığında, ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine muhatap kılınmaları düşünülemez.
Bu durumda, iptali istenilen "5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur." düzenlemesinin,   "beyannamede gösterilmeyen veya" ibaresinde, 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan indirimler yönünden, Kanun'da verilen yetkinin aşıldığı sonucuna varıldığından hukuka uyarlık bulunmamış, diğer kısmında ise kanunda öngörülmeyen düzenlemeye yer verilmediği anlaşıldığından hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu düzenlemenin belirtilen kısmının hukuka aykırı bulunduğu gözönünde bulundurulduğunda, ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan ek kurumlar vergisi tahakkukunun, buna isabet eden 101.025,00-TL'lik  kısmı hukuka uygun düşmediğinden kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi gerekmiştir. 	
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu, 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No: 3) "5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur." şeklindeki 8. maddesinin 2. fıkrasının, "beyannamede gösterilmeyen veya" ibaresinin, 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan indirimler yönünden İPTALİNE, ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden ek kurumlar vergisinin ... -TL'lik kısmının KALDIRILMASINA ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte İADESİNE,
2. Dava konusu düzenlemenin diğer kısmı ve ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden ek kurumlar vergisinin... -TL'lik kısmı yönünden DAVANIN REDDİNE,
3. Dava kısmen ret, kısmen iptal ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... -TL yargılama giderinden haklılık oranına göre takdir edilen ... -TL'nin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, kalan... -TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... -TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, ... -TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, 
5.	Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz  (30) gün içerisinde Danıştay Vergi  Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 21/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla  karar verildi. 
Başkan
 
(X)-KARŞI OY :
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır. 
 Genel Tebliğ, 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'na verilen yetkiye dayanılarak, Kanun hükmünün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulmuştur.
Tebliğ'in 8. maddesinin 2. fıkrasında,  5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiştir.
Dava konusu düzenlemenin, dayanağı Kanun hükmü ile birlikte incelenmesinden, düzenlemenin, 7440 sayılı Kanun'da hükme bağlanan kurala uygun olarak öngörüldüğü; T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca  kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural içermediği; 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasına dayandığı; Kanun'da öngörülen kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna ve indirim hakkı kullanımının, kanunda öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan   kaldırıldığından   söz   edilemeyeceği   anlaşıldığından   dolayısıyla   düzenlemede
 mevzuata aykırılık görülmediğinden davanın  reddi gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyoruz.
 
(XX)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 12/03/2023 tarihli 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin 27. fıkrası ile getirilen ek vergiye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No: 3) 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Bergama Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara usul yönünden katılmıyorum.