Esas No: 2024/2144
Karar No: 2024/3767
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/2144 E.  ,  2024/3767 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas  No : 2024/2144
Karar No : 2024/3767             
 
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI)...	    
VEKİLİ	: Av. ...     
 
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı   (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2010 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.   
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, davacının toptan satışlarının dışında pek çok perakende satışının bulunduğu, idarece sınırlı sayıda yapılan karşıt incelemelerden hareketle davacının tüm madeni yağ satışlarının motorine ikame olarak yapıldığının kabulüne ilişkin tespit ve değerlendirmelerin varsayımsal ve eksik incelemeye dayandığı, karşıt incelemeye konu şirket yetkilileri ile alıcıların vermiş oldukları ifadelerden, davacının iş yerinde yakıt dökme amaçlı bir pompanın bulunduğu, madeni yağın akaryakıta ikame olarak nakliyat ve hafriyat taşıtlarında kolay bir şekilde kullanıldığının anlaşıldığı, öte yandan, satın alınan büyük miktardaki madeni yağın tamamının yağlama amacıyla kullanılmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu durumda, davaya konu cezalı tarhiyatın davacıdan satın aldığı düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, daha yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak kullandığını ifade eden alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık, diğer kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle hakkında karşıt incelemeler yapılanlar yönünden davanın reddine, cezalı tarhiyatın karşıt incelemeye konu edilmeyen kısmının ise iptaline karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  Davacı tarafından, ithalatçı veya imalatçı olmadığı, kayıt dışı hasılat elde etmediği, madeni yağın alıcılar tarafından hangi amaçla kullandığının bilinemediği, sorumluluğun satıcıda değil alıcılarda bulunduğu; davalı idarece, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. 
 
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2010 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.    
 
 İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 
213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
 HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hakkında karşıt inceleme yapılarak ifadelerine başvurulan ..., ... Turizm İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Nakliyat Otomobil İnşaat Gıda Tekstil Akaryakıt Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Lojistik Hurdacılık Ambalaj Hayvancılık Kimya Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi'ne tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamakta olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen...tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda;  davacıdan madeni yağ satın alanlar nezdinde yapılan karşıt incelemeler ve ifadelere göre, alıcıların taşımacılık, nakliyat, lojistik sektörlerinde faaliyet gösterdikleri, satın alınan ürünlerin  davacının işyerindeki yakıt pompası aracılığıyla eski model araçlara dökülerek akaryakıta ikame olarak kullanıldığı, bu durumdan davacının da haberdar olduğu, en büyük maliyet kalemi akaryakıt giderleri olduğundan ekonomik nedenlerle anılan sektörlerde belirtilen bu metodun davacının da bulunduğu yakın çevrede yaygın olarak tercih edildiği ve herkes tarafından da bilindiği,  satın alınan madeni yağın  araçların ihtiyaç duyduğu yağlama miktarlarının çok üzerinde olduğu, içerisine gaz yağı katıldığında kaliteli motorin elde edildiği, solvent veya  tiner eklenmesi halinde maliyetin daha da düştüğü, madeni yağın en fazla % 5 ila %10 luk kısmının araçlarda yağlama amacıyla kullanıldığı, davacının nakit ödeme karşılığında madeni yağ faturası verdiği, sahte fatura vermediği için alıcılar tarafından tercih edildiği belirtilmiştir.       
  Dosyanın incelenmesinden; davacının satış yaptığı şirket veya kişilerin büyük çoğunluğunun taşımacılık, nakliyat, lojistik sektörlerinde faaliyet gösterdiği, ihtilafa konu madeni yağın davacının işyerindeki pompa vasıtasıyla eski model araçların yakıt depolarına döküldüğü, 15, 16 kg' lık  tenekeler halinde satışa sunulan ürünlerin de amacı dışında akaryakıta ikame olarak kullanıldığı, davacının alış faturalarında madeni yağın sadece kilogramının belirtilerek dökme olarak gösterilip teneke adetlerine yer verilmediği, bundaki amacın davacının ürünün motorine ikame olarak satıldığını gölgelemek olduğu, gerek karşıt inceleme yapılan, gerekse ifadelerine başvurulmayan alıcıların davacıdan ticari hayatın olağan akışına aykırı bir şekilde çok yüksek tutarda madeni yağ satın aldıkları, anılan şirket ve kişilerin bazıları hakkında da olumsuz vergi tekniği raporları bulunduğu, öte yandan, satılan madeni yağın % 5'lik kısmının amacına uygun olarak araçlarda yağlama maksadıyla kullanıldığı ve madeni yağ ticareti yapan şirketlere satılan ürünlerin ise, motorine ikame edilme amacıyla satılmadığının kabul edilmesi suretiyle davacı adına ihtilafa konu özel tüketim vergisi tarhiyatının yapıldığının anlaşılması karşısında; vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hakkında karşıt inceleme yapılmayarak ifadelerine başvurulmayan şirket ve şahıslara isabet eden kısmında da  Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasında  belirtilen koşulların oluşması nedeniyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.   
 
KARAR SONUCU:
 Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne, 
2.... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hakkında karşıt inceleme yapılmayarak ifadelerine başvurulmayan şirket ve şahıslara isabet eden kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,  
3. Kararın, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hakkında karşıt inceleme yapılarak ifadelerine başvurulan..., ...Turizm İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kömür Nakliyat Otomobil İnşaat Gıda Tekstil Akaryakıt Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Lojistik Hurdacılık Ambalaj Hayvancılık Kimya Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi'ne tekabül eden kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının ise ONANMASINA,  
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 
 5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 
6.  492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/09/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
(X)  KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararının iptale ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın anılan kısmının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının da onanması gerektiği oyuyla, Dairemiz kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.