Esas No: 2023/6415
Karar No: 2024/6408
Karar Tarihi: 19.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6415 E.  ,  2024/6408 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6415
   Karar	No : 2024/6408
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	     : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	 : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak, 2015 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2015 yılının tüm dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarına göre davacının 2015/Ocak döneminde ... Gıda Eğitim Turizm Ltd. Şti.'nin bünyesinde, 20151/Şubat-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerinde ise ... Limited Şirketi bünyesinde çalıştığının görülmesine rağmen, davacı tarafından banka hesaplarının 2015 yılında bünyesinde çalıştığı ... Petrolcülük Limited Şirketi'nin ticari faaliyetleri dolayısıyla kullanıldığının beyan edildiği, ... Petrolcülük Limited Şirketi'nin 2015 yılı Bs-Ba formlarında beyan edilen firma ve kişilerle davacının 2015 yılında para transfer işlemlerini gerçekleştirdiği kişilerin farklı olduğu, toplam 231.700,00 TL tutarında havale işlemi yapılan ...'in, davacıya sigorta, çek ve vergi borçlarını ödemek maksadıyla bu işlemleri yaptığını beyan etmesine rağmen, herhangi bir şirkette ortak veya yönetici olmayan ya da ticari faaliyeti bulunmayan davacının sigorta, çek ve vergi ödemeleri için yakın çevresinden borç almasının ticari teamüllere aykırı olduğu, davacının banka hesaplarından 79 seferde toplam 1.137.429,00 TL tutarında havale işlemi yapılan ..., bu işlemlerin davacıya verdiği şahsi borçların geri ödenmesi amacıyla yapıldığını beyan etmiş ise de, fırında ücretli olarak çalışan birisinin bu miktardaki yüksek meblağları şahsi borç olarak vermesinin hayatın olağan akışına aykırı olduğunun anlaşıldığı olayda, kendisine ait olmadığı davacı tarafından da kabul edilen banka hesaplarındaki yüksek tutarlı para hareketlerinin komisyon karşılığında yapılmadığı yolundaki iddiayı kanıtlayıcı mahiyette herhangi bir belgenin dosyaya sunulmaması, dolayısıyla davacının üzerine düşen ispat yükümlülüğünü yerine getirememesi karşısında davacının ilgili dönemde banka hesaplarını kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği; ancak mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ve faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı saptanarak adına sonraki yıllarda mükellefiyet tesis edilen vergi yükümlülerin fatura, makbuz ve benzeri belge düzenleyemeyecekleri göz önüne alındığında, bu gibi durumlarda eylem tarihinde özel usulsüzlük cezasının yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılığın oluştuğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu özel usulsüzlük cezası ile geçici vergi asıllarının kaldırılmasına diğer kısımlar yönünden davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Davacı hakkında  banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığından bahisle hazırlanan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu uyarınca re'sen tesis edilen mükellefiyet işleminin iptali istemiyle açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla "herhangi bir ekonomik değer taşımayan, medeni hakları kullanma ehliyetine sahip her gerçek veya tüzelkişinin herhangi bir bedel ödemeksizin kolaylıkla banka hesabı açtırabileceği gözönüne alındığında, aksine açık bir kanıt olmadıkça, sadece banka hesabının sahibi tarafından üçüncü kişilere kullandırılmasının gelir getirici bir faaliyet olduğu iddiasının, iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, olayda davacının hesaplarına para yatıran ve çekenlerden örnekleme yoluyla birkısmının ifadelerine başvurulduğu, davacının uyuşmazlık konusu dönemde akaryakıt ticaretiyle uğraşan ... Petrolcülük Dağıtım İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ön muhasebe biriminde Sosyal Güvenlik Kurumu kaydı olmadan çalıştığını beyan etmesine rağmen, durumun anılan firma nezdinde araştırılmadığı, davacının banka hesap hareketlerinin incelenmesi sonucu, para transfer eden kişilerin veya firmaların büyük bir kısmının akaryakıt ticareti ile uğraştığının tespit edildiği, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığına dair, komisyon bedeline ilişkin ödeme belgesi, kendi ikrarı, tanık beyanı gibi somut bir tespitte bulunulmadan, kayıt dışı akaryakıt ticaretinin bir organizasyon şeklinde yapıldığı, mükellefin kayıt dışı organizasyon içindeki yerinin ise sadece banka hesaplarını kullandırmak şeklinde olduğundan bahisle eksi incelemeye dayalı olarak mükellefiyet tesis edildiği" gerekçesiyle davacının istinaf başvurusu kabul edilerek dava konusu işlemin iptaline karar verildiği, anlaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle; davalı idare istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden de davanın kabulüne ve dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığının ortaya konulmuş olduğu, davacının elde ettiği komisyon gelirine ilişkin beyanname vermediği ve fatura düzenlenmediği, davacı adına tarh edilen cezalı vergiler ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerden; davacının banka hesaplarını kullandırdığı, bu durumun karşılıksız olmasının ticari icaplara uygun düşmediği ve davacının aksini kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden kabulü diğer kısımlar yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak, 2015 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2015 yılının tüm dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344'üncü maddesinde, 341'inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu açıklandıktan sonra aynı Kanun'un 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar 7 madde halinde belirtilmiş olup, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, söz konusu kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen  bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için kanunda öngörülen miktarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği belirtildiğinden ve sonradan tespit edilen matrah farkı üzerinden fatura ya da benzeri belgelerin düzenlenmediği veya alınmadığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesi Yasanın öngörülüş amacı ile bağdaşmadığından davacı adına re'sen tarh edilen geçici vergi asılları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, Bölge İdare Mahkemesi kararının söz konusu kısımlara ilişkin hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamakta olup  davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına 2015 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015 yılının tüm dönemleri için geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında düzenlenenn ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; davacının 2015 yılında herhangi bir mükellefiyetinin bulunmadığı, beyanname vermediği defter, belge ve basım bilgilerinin bulunmadığı, anılan dönemde herhangi bir şirkette ortak ve yönetici olmadığı, Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarına göre 2015/Ocak döneminde ... Gıda Eğitim Turizm Ltd. Şti.'nin bünyesinde, 2015/Şubat-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerinde ise ... Limited Şirketi bünyesinde çalıştığının görüldüğü, davacının ifadesinde 2015 yılında ... Petrolcülük Dağıtım İthalat İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'de ön muhasebe elemanı olarak çalıştığını, Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarının hangi şirketler üzerinden yapıldığını bilmediğini, ... Petrolcülük firmasının banka hesapları üzerinde blokeler olması nedeniyle şahsi hesaplarının kullanılmasının istenildiğini, verilen talimatlar doğrultusunda işlemleri yaptığını, hesaplarını kendisinden başka kimsenin kullanmadığını, herhangi bir komisyon almadığını belirttiği, davacının 2015 yılında toplam 231.700,00-TL havale yaptığı ...'in ifadesinde, kendisinin bir petrol istasyonunda müdür olduğunu, yapılan işlemlerin petrol istasyonunun faaliyetiyle ilgili olmadığı, davacının sigorta, çek, vergi gibi ödeme ihtiyaçlarına yönelik olduğunu belirttiği, davacının 2015 yılında toplam 1.137.429,50-TL havale yaptığı ...'ın ifadesinde, davacıya nakit olarak para verdiğini, ne için istendiğini bilmediğini, işlemlerin davacının çalıştığı firma ile ilgili olmadığını şahsi borç verdiğini belirttiği,  2015 yılında davacının banka hesaplarından toplam 28.787.455,25-TL havale/eft giriş-çıkışı olduğu, söz konusu para hareketlerinin ... Petrolcülük firmasının ba-bs formlarında bulunan firmalarla ilgili olmadığı, davacının hesabına yatırdığı paraların yakın tarihlerde başka hesaplara gönderildiği, aynı şekilde başka hesaplardan davacının hesabına gelen paraların ise yakın tarihlerde çekildiğinin görüldüğü, söz konusu durumun kayıt dışı akaryakıt satışının gizlenebilmesi için yapıldığı ve davacının kayıt dışı akaryakıt ticareti organizasyonundaki yerinin banka hesaplarını kullandırmak şeklinde olduğu, bu şekilde yürütülen vergi incelemelerinde banka hesaplarını kullandıran kişilerin %1-%5 arasında komisyon aldıklarının tespit edildiği, davacının aldığı risk ve hesaplara gelen-giden paranın miktarı dikkate alınarak davacının %1 komisyon geliri karşılığında hesabını kayıt dışı ticaret yapanlara kullandırdığının kabulü gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
 Yukarıdaki tespitlerin ve dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının 2015 yılında banka hesaplarını başkalarına kullandırdığının vergi tekniği raporunda yer alan ifadesiyle sabit olduğu, banka hesaplarında gerçekleşen para transferlerinin toplam tutarının 28.787.455,25-TL gibi yüksek bir tutar olması karşısında, davacının gelir getirici kazanca ilişkin herhangi bir faaliyetinin olmadığı yönündeki beyanının, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması niteliğini taşıdığı, buna göre 213 sayılı Kanun'un 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca ispat külfeti kendisine düşen davacının anılan durumu kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı da dikkate alındığında, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığında belgesiz ticarete aracılık etmek için başkalarına kullandırdığı ve süreklilik arz eden bu faaliyetinin gelir getirici kazanca ilişkin bir faaliyet olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda,  davacı adına 2015 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015 yılının tüm dönemleri için geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık; anılan kısımlar yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından istinaf başvurusunu kabul edip bu kısımlar yönünden Mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında ise hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine;
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, geçici vergi asılları ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fırasının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
Bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.