Esas No: 2022/1153
Karar No: 2024/474
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1153 E.  ,  2024/474 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/1153
Karar	No : 2024/474
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …	  
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN	KONUSU :	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Yapısal çelik bileşenleri kurulması faaliyetiyle iştigal eden davacı tarafından serbest bölgede faaliyet gösteren … Gemi İnşa Sanayi Ticaret Anonim Şirketine Körfez geçiş köprü inşaatındaki köprü tabliye bloklarının montaj işlerine yönelik ifa edilen hizmetlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca istisna olduğundan anılan hizmet nedeniyle 2014 yılının Ağustos ila Aralık ve 2015 yılının Ocak ila Haziran dönemlerinde yüklenilen katma değer vergisinin mahsuben iade edilmesine yönelik talebin reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile mahsup sonucu kalan tutarın iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…   sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İhracat istisnası" başlıklı bölümünün "Mal ve Hizmet İhracatı" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile anılan fıkranın (a) bendi şu şekildedir:
	"Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
	a) (Değişik: 4/6/2008-5766/12 md.) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri"
	Aynı Kanun'un "İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler" başlıklı 12. maddesinin (3) numaralı fıkrası ise şu şekildedir: 
	"(Ek: 4/6/2008-5766/12 md.) Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
	a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
	b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır."
	Anılan kurala göre yurt içindeki mükellefler tarafından serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması gerekmektedir.
	Olayda, davacı tarafından ifa edilen hizmet nedeniyle yüklenilen verginin iadesi amacıyla düzenlenen yeminli mali müşavir raporuna istinaden yapılan iade talebi, serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetleri tevsik eden (malın serbest bölgeden çıkarılıp fason hizmete konu tutularak yeniden serbest bölgeye gönderildiğine dair vesika) serbest bölge işlem formları bulunmadığından bahisle reddedilmiştir.
	Uyuşmazlığın çözümü için, fason hizmet kavramından ne anlaşılması gerektiğinin öncelikle ortaya konulması gerekmektedir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir. Bu doğrultuda birinci olarak, işleme tabi tutulacak ana malın veya hammaddenin fason işi yaptıran kimse tarafından temin edilecek olması; ikinci olarak, söz konusu ana malzeme üzerinden birtakım işlemler yapılarak malzemenin tekrar mal sahibine iade edilmesi gerekmektedir.
	Uyuşmazlıkta, davacı alt yüklenici olarak ... Gemi İnşa Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin köprü tabliye bloklarının montaj işlerini fason olarak gerçekleştirme işini üstlendiği ve bu işlemleri serbest bölgede fason olarak gerçekleştirdiği görülmektedir.
	Öte yandan, davalı idarece iade talebinin reddine yönelik işlemde serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetleri tevsik eden (malın serbest bölgeden çıkarılıp fason hizmete konu tutularak yeniden serbest bölgeye gönderildiğine dair vesika) serbest bölge işlem formlarının bulunmadığı belirtilmiştir. Ancak ara kararı ile serbest bölge işlem formlarının bulunup bulunmadığı hususu taraflara sorulmuş, davalı idarece verilen cevapta yeminli mali müşavir raporunda serbest bölge işlem formlarının ibraz edildiği belirtilmiştir. Ayrıca bu formlar davacı tarafından dosyaya sunulmuştur.
	Bu durumda, davacı tarafından ifa edilen hizmet, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmet niteliğinde olduğundan ve bu hizmetten serbest bölgede faydalanıldığından davacı tarafından ifa edilen hizmetin ihracat istisnası kapsamında bulunduğu sonucuna varılmıştır.
	Bu nedenle dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmamaktadır. Hukuka aykırı bulunan işlem nedeniyle iadesi gereken tutarların davalı idarece mahsuben ve/veya nakden davacı şirkete iade edilmesi gerekmektedir.
	Diğer taraftan, davalı idarece davacı şirketin verdiği hizmetin 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (ı) bendine istinaden katma değer vergisinden istisna olduğu ileri sürülmüş ise de dava konusu işlemin hukuka uygunluğu hakkında yapılan değerlendirmeler ışığında bu iddiaya itibar edilmemiştir.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, iadesi gereken tutarların davalı idare tarafından davacıya mahsuben ve/veya nakden ödenmesine karar verilmiştir.
	Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ihracat istisnasına yönelik düzenlemelere yer verilmiş, aynı Kanun'un 12. maddesinin (3) numaralı fıkrasında fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için yerine getirilmesi gereken şartlar sayılmıştır. 
	Aynı Kanun'un "İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir:
	"Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." 
	Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "A. İhracat İstisnası" başlıklı kısmının "4. Serbest Bölgelerdeki Müşteriler İçin Yapılan Fason Hizmetler" başlıklı bölümünün "4.1. İstisnanın Kapsamı" başlıklı alt bölümü ise şu şekildedir:
	 "3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV’den istisnadır. Aynı Kanunun (12/3) üncü maddesi uyarınca, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılabilmesi için;
	- Fason hizmetin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması,
	- Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması,
	şartları birlikte gerçekleşmelidir.
	Ayrıca, söz konusu şartlara ilaveten, ana madde ve malzemelerin serbest bölgeden gönderilmesi ve fason hizmete konu malın yeniden serbest bölgeye gönderilmiş olması gerekir.
	Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade eder.
	Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurtiçinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir.
	Fason hizmetler dışında, Türkiye’den bu bölgelerde faaliyet gösterenlere yapılan hizmetler 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV’ye tabidir.
"
	Uyuşmazlığın çözümü için davacı tarafından ifa edilen hizmetin öncelikle serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmet niteliğinde olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
	Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir. Bu doğrultuda birinci olarak, işleme tabi tutulacak ana malın veya hammaddenin fason işi yaptıran kimse tarafından temin edilecek olması; ikinci olarak, söz konusu ana malzeme üzerinden birtakım işlemler yapılarak malzemenin tekrar mal sahibine iade edilmesi gerekmektedir.
	Ara kararına istinaden dava dosyasına sunulan serbest bölge işlem formları incelendiğinde, söz konusu formların tamamının Türkiye'den serbest bölgeye mal-hizmet girişi için düzenlendiği, bunun dışında serbest bölgeden Türkiye'ye mal-hizmet çıkışı yapıldığını gösterir serbest bölge işlem formu bulunmadığı görülmektedir. 
	Bu durumda davacı tarafından serbest bölgeden mal çıkarılarak Türkiye'de fason hizmete tabi tutulmak suretiyle yeniden serbest bölgeye gönderildiği hususu ispat edilememiştir. Bu itibarla serbest bölgeden mal çıkışı yapılmaksızın gerçekleştirildiği sonucuna varılan hizmetin fason hizmet faaliyeti olarak nitelendirilemeyeceği sonucuna varıldığından söz konusu hizmet nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimi ve iadesi mümkün değildir. Bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık; aksi yöndeki mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir. 
Öte yandan, davacı tarafından ifa edilen hizmetin Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (ı) bendi uyarınca serbest bölgedeki müşteriye serbest bölgede gerçekleştirilen hizmet niteliğinde olduğu, aynı Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi gereğince de davacının bu hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin davacının vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği anlaşılmıştır. 
Keza söz konusu faaliyet için düzenlenen faturalar üzerindeki "3065 sayılı KDV Kanunu'nun 17/4-ı ve 3216 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. maddeleri gereği Kdv'den muaftır." şeklindeki kaydın da yerinde olduğu görülmüştür.  
	Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın reddine karar vermiştir. 
	Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/02/2022 tarih ve E:2019/4552, K:2022/507 sayılı kararı:
	Davacı tarafından Körfez köprü tabliye bloklarının montaj işleri serbest bölgede faaliyet gösteren ... Gemi İnşa Sanayi Ticaret Anonim Şirketi adına ve serbest bölgede gerçekleştirilmiş, bu hizmet ifaları için düzenlenen faturalarda sadece proje ve işçilik bedeline yer verilmiş, köprü inşaatında kullanılacak tabliyelerin üretiminde gerekli olan hammadde ve yardımcı maddeler, adına iş yapılan firma tarafından karşılanmıştır.
	Olayda, davacı tarafından ifa edilen hizmetin serbest bölgedeki müşteriler için sunulduğu ve bu hizmetlerden serbest bölgede faydalanıldığı sonucuna varılmıştır.
	Ayrıca fason işleme tabi tutulacak ana madde ve malzemelerin serbest bölgeden çıkarılıp fason hizmete konu edilerek yeniden serbest bölgeye gönderilmesi gerekmekte ise de yapılan işin mahiyeti gereği bu husus fiilen mümkün değildir.
	Bu nedenle davacı tarafından ifa edilen hizmet, fason hizmet niteliğinde olduğundan davacı şirket tarafından yapılan iade talebinin reddine ilişkin işlemde ve temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Alt yüklenici olarak ... Gemi İnşa Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin köprü tabliye bloklarının montaj işlerini fason olarak gerçekleştirilmesi işinin alındığı ve bu işlemlerin serbest bölgede fason olarak gerçekleştirdiği, bu blokların her biri 24 metre uzunluğunda ve 380 ton ağırlığında olduğundan herhangi bir araca yüklenip serbest bölgeden çıkarılması ve tekrar serbest bölgeye getirilmesinin fiziken mümkün olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Serbest bölge işlem formlarının Türkiye'den serbest bölgeye mal/hizmet girişi için düzenlendiği bunun dışında serbest bölgeden Türkiye'ye mal/hizmet çıkışı için herhangi bir serbest bölge işlem formunun bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
Diğer taraftan, yeniden verilecek kararda, davacının anılan vergilerin iadesi istemi hakkında dosyada yer alan bilgi ve belgelere göre değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.