Esas No: 2023/6425
Karar No: 2024/1166
Karar Tarihi: 07.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6425 E.  ,  2024/1166 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6425
   Karar	No : 2024/1166
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...  
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU                  : ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla; olayda, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırmak suretiyle elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sabit olduğundan, banka hesaplarında giren ve çıkan para toplamı üzerinden % 1 komisyon oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan matraha göre belirlenen dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda, vergiyi doğuran olayın, davacının banka hesaplarının, üçüncü kişilerin birbirlerine para göndermeleri için kullandırılması hizmeti olarak nitelendirildiği, bu hizmetin de karşılıksız verilemeyeceğinden bahisle, karşılığında komisyon geliri elde edildiği varsayımına dayandırıldığı, ancak, herhangi bir ekonomik değer taşımayan, medeni hakları kullanma ehliyetine sahip her gerçek veya tüzelkişinin herhangi bir bedel ödemeksizin kolaylıkla banka hesabı açtırabileceği gözönüne alındığında, aksine açık bir kanıt olmadıkça, sadece banka hesabının sahibi tarafından üçüncü kişilere kullandırılmasının gelir getirici bir faaliyet olduğu iddiasının, iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, vergi incelemesinin, tamamen davacının 2015 yılı banka hesap hareketleri üzerinden yapılmasına rağmen, bu hesaplara para yatıran ve çekenlerin ifadelerine başvurulmadığı, davacının inceleme sırasında verdiği ifadede, bu hesap hareketlerinin o dönem çalıştığı ...  Akaryakıt İnşaat Peyzaj Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı vekaletname ile şirket adına gerçekleştirildiğini beyan ettiği, bu hususun anılan şirketin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin incelenmesi sonucu hazırlanan ...  tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda da doğrulandığının davacı hakkında düzenlenen ...  tarih ve ...  sayılı Vergi Tekniği Raporunda kabul edildiği, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığına dair, komisyon bedeline ilişkin ödeme belgesi, ikrarı, tanık beyanı gibi somut bir tespitte bulunulmadan, davacının bunu bir menfaat sağlamaksızın yapmayacağından hareketle, neye göre belirlendiği belli olmayan 15.000,00-TL'nin üzerindeki tüm hesap hareketlerinin (giriş - çıkış) toplamı üzerinden %1 oranı esas alındığı ve re'sen vergi salınırken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması, matrahın, gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde belirlenmesi ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, hukuken geçerli bilgi ve belgelerle ortaya koyulması gerekliliğine aykırı olarak ispat yükünün tersine çevrilmesi suretiyle komisyon geliri elde edilmediğinin ispatının davacıya yüklenmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde yer verilen düzenlemelere de uygun düşmediğinden aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiğinin tespiti üzerine tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344'üncü maddesinde, 341'inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş, 2'nci maddesinde, ticari kazançlar gelirin unsurları arasında sayılmış, 37'nci maddesinin birinci fıkrasında da, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında düzenlenen ...  tarih ve ...  sayılı vergi tekniği raporunda özetle, incelemenin davacının tüm bankacılık işlemleri üzerinden bir bütün olarak yapıldığı, mükellefin, ...  Petrol Ürünleri Ltd. Şti, ...  Yemekçilik Ltd. Şti ve ... Grup İnşaat Sanayi Ltd. Şti'nde %100 hisseye sahip olduğu, banka hareketlerine taraf olan mükelleflere bilgi isteme yazılarının yollandığı, ancak, söz konusu mükelleflere ulaşılamadığı, davacının banka hesabındaki kişi veya kurumlardan birçoğunu tanımadığını beyan ettiği, yine, ifadelerinde tanıdığını iddia ettiği kişilerle gerçekleştirdiği para transferlerini ise ... Akaryakıt İnşaat Peyzaj Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hesabına gerçekleştirdiğini beyan ettiği, bu işlemler yapılırken bankalara işlemi kimin hesabına yaptığı konusunda herhangi bir bilgi verilmediği, ... Akaryakıt İnşaat Peyzaj Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti'nin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin incelenmesi sonucu hazırlanan ...  tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde isnat edilen sahte belge düzenleme suçunu gizlemek amacıyla davacı hesaplarının kullanıldığı ve bunun da gelir sağlama amacıyla yapıldığı sonucuna ulaşıldığı, mükellefin esasen yaptığı işin mahiyetinin "banka hesabını başkalarına kullandırma hizmeti sunmak" olduğu, bu hizmeti de ticari kazancın unsurlarını ihtiva edecek ve süreklilik unsuru taşıyacak şekilde, yani bir takvim yılı içinde birden fazla kere tekrarlayarak gerçekleştirdiği, 2015 yılı bankacılık işlem hacminin 49.374.732,24-TL olduğu, 2015 yılı dönemler itibarıyla toplam banka hareketlerinin havale, eft ve çek olarak 47.508.709,00-TL olduğu, mükellefin banka hesaplarını %1 komisyon geliri karşılığında üçüncü şahıslara kullandırttığı, 2015 yılında toplam 47.508.709,00-TL üzerinden %1 oranında komisyon geliri elde ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin ve dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının 2015 yılında banka hesaplarını başkalarına kullandırdığının vergi tekniği raporunda yer verilen çalıştığı şirketin ticaretiyle ilgili olduğu yönündeki ifadesiyle sabit olduğu, banka hesaplarında gerçekleşen para transferlerinin toplam tutarının 47.508.709,00-TL gibi yüksek bir tutar olduğu, davacının banka hesaplarını bir karşılık olmaksızın kullandırmasının hayatın olağan akışı ve ticari icaplara aykırılık oluşturduğu, banka hesap hareketlerinin tamamına yakının işçi olarak çalıştığı firma hesabına yapıldığına dair davacı beyanının, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması niteliğini taşıdığı, buna göre 213 sayılı Kanun'un 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca ispat külfeti kendisine düşen davacının anılan durumu kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı da dikkate alındığında, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığında başkalarına kullandırdığı ve süreklilik arz eden bu faaliyetinin ticari bir faaliyet olduğu ve davacı adına re'sen yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp, davanın kabulüne ve dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
...  Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.