Esas No: 2022/2704
Karar No: 2024/5552
Karar Tarihi: 25.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2704 E.  ,  2024/5552 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2704
Karar No : 2024/5552
TEMYİZ EDENLER                      :1-(DAVACI) ...
	VEKİLİ: Av. ...
                                                     2-(DAVALI)... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2015 ila 2019 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağına yönelik olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin şirkete tebliğine yönelik tebliğ alındısının dosyaya sunulmadığı, ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ve süresinde ödenmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla yapılan mal varlığı araştırmalarının sonuçsuz kaldığı anlaşıldığından söz konusu alacağın davacıdan istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ... takip numaralı ödeme emri iptal edilmiş, ... ila ... takip numaralı ödeme emirleri yönünden ise dava reddedilmiştir. 
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 3 ila 29, 46 ila 48 sıra numaralarında yer alan kamu alacakları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının tahsili amacıyla sözü edilen şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin şirkete tebliğine yönelik tebliğ alındısının dosyaya sunulduğu, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 30 ila 45, 49 sıra numaralı kamu alacaklarının asıl borçlu şirket tarafından,  7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun uyarınca borcun yapılandırıldığı, anılan yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle davalı idarece iptal edildiği, bu durumda, yapılandırılmak suretiyle vade tarihi değişen kamu alacağı için yapılandırmanın iptal edilmesi üzerine öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken anılan borçlar için doğrudan kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 30 ila 45, 49 sıra numaralı kamu alacaklarına ilişkin kısmı yönünden reddi ile ... takip numaralı ödeme emrinin iptaline yönelik hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları kabul edilerek değinilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra ... ve  ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin sözü edilen kısmı iptal edilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI         :  
Davacı tarafından, asıl borçlu şirket nezdinde tüm takip yollarının tüketilmediği,  malvarlığı araştırmasının usulüne uygun olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından,  yapılandırma kanunlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerini değiştirmediği, böylece yapılandırma kanunlarıyla kamu alacağının niteliği değişmediğinden eski borcun kalkarak yeni borcun doğmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN	SAVUNMALARI			: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi; davalı temyiz isteminin ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacının, 04/10/2011 ila 01/09/2022 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olduğu asıl borçlu şirket tarafından şirket borçlarının yapılandırılması amacıyla 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 25/07/2018 tarihinde başvuruda bulunulduğu, ödeme yapılmaması nedeniyle yapılandırmanın iptal edildiği, şirketten alınamayan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kural altına alınmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Davacı tarafından, temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, ... takip numaralı ödeme emrinin, ... ila ..., ... ila ...; ... takip numaralı ödeme emrinin ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... ile ... takip numaralı ödeme emrinin, ... ila ..., ..., .. ila ... sıra numarasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını, başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
	Bu durumda, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin ..., ..., ... ila ..., ... sıra numarasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin kısmının asıl borçlu şirket tarafından yapılandırıldığı sabit olup yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunan davacının ödenmeyen kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, ... takip numaralı ödeme emrinin ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... ile ... takip numaralı ödeme emrinin ... ila ..., ... ila ..., .. ila ... sıra numaralarında yer alan vergi ve cezaların kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... ile ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararlarına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., ...; K:... sayılı kararlarının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/10/2024 tarih ve E:2023/1679, 1825; K:2024/5550, 5551 sayılı kararlarıyla onandığı dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesi kararının, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin ..., ..., ... ila ..., ...; ... takip numaralı ödeme emrinin ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... ile ... takip numaralı ödeme emrinin ... ila ..., ... ila ...... ... ila ... sıra numarasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin, ... ila ..., ... ila ...; ... takip numaralı ödeme emrinin, ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... ile ... takip numaralı ödeme emrinin, ... ila ..., ..., ... ila ... sıra numarasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın; dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri; ... takip numaralı ödeme emrinin, ..., ..., ... ila ..., ...; ... takip numaralı ödeme emrinin, ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... ile ... takip numaralı ödeme emrinin ... ila ..., ... ila ..., ... ila ... sıra numaralı kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu  harç alınmasına,  25/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY:
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). 
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinde (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) olduğu gibi verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, kanuni temsilcilerin, temsil edilenin vergi ödevinin yerine getirilmesinde sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.  
Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olmak ve temsil edilenin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kusurun bulunması gereklidir. 
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmeleri mümkündür. Bunun yanı sıra kamu borçlularının yasada öngörülen bu düzenlemelerden yararlanmak zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir başka deyişle yasa kapsamına giren kamu alacaklarının yasada öngörülen yöntemler kullanılarak tahsil edilebilmesi için kamu alacağı yükümlüsünün başvuruda bulunması gerekmektedir. Kapsam ve başvuru koşulları yönünden eksiklik yok ise asıl borçlunun malvarlığının olup olmadığına bakılmaksızın vergi idaresi bu başvuruyu kabul etmek, işlem yapmak durumundadır.
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde kanuni temsilciler aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde kanuni temsilci olmayan davacının, bu borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olmayacağı kabul edilmiştir. 
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin vergi sorumluluğunu değiştirecek veya ortadan kaldıracak düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki kanuni temsilcinin Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca, sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde bir kural bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır. 
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilcinin yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilcilikten kaynaklı vergisel ödevlerini usulüne uygun şekilde yerine getirmeyerek diğer anlatımla kusuru ile borcun doğumuna neden olan kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesinden sonraki tarihte gerçekleştirilen yapılandırma sonucu verginin türünde, döneminde, hukuki niteliğinde bir değişiklik söz konusu değildir. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
Ayrıca, yukarıda belirtildiği gibi, yapılandırma için başvuru gerekli olduğundan, aksi yöndeki görüşün kabulü, yapılandırma istemiyle alacaklı vergi idaresine yapılmış bir başvuruyla vergi borcunun sorumlusunun değiştirilmesi ve önceki kanuni temsilcinin sorumluluğunun kaldırılmasının sonraki kanuni temsilcinin yapılandırmaya ilişkin iradesine bırakılması sonucunu doğuracaktır.  
Bu durumda, asıl borçlu şirketin sonraki kanuni temsilcisinin yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve de yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin ..., ..., ... ilâ ..., ... sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemlerinin esasının incelenmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.