Esas No: 2023/3491
Karar No: 2024/557
Karar Tarihi: 13.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3491 E.  ,  2024/557 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas   No : 2023/3491
Karar  No : 2024/557
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ	: Av. …
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU           : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı adına, … Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nak. San.  ve Tic. Ltd. Şti'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle  2017 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin  … tarih, E: …, K:… sayılı kararıyla çalışılan firmalar tarafından verilen vekaletnamelere istinaden, bu firmalar adına ciro edilen … Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nak. San.  ve Tic. Ltd. Şti tarafından keşide edilen çekleri tahsil eden davacı tarafından, adı geçen firmanın sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinin, her türlü şüpheden uzak olacak biçimde ortaya konulamadığı, rapordaki tespitlerin davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinin kabulü için yeterli olmadığı anlaşıldığından dava konusu olan vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işlediği iddia edilen  …Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği kabul edilen gelir üzerinden tarh edilen 2017 yılının tüm üçer aylık dönemlerine ilşkin vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin unvanı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 29/07/2021 tarihinden sonra, 01/08/2021 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, … Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediğinden davalı idarenin istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:İştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasını düzenleyen maddenin vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için asıl failin fiilinin sübuta ermesi gerektiğine dair bir düzenleme içermediği, zamanaşımı süreleri dikkate alındığında, asıl failin fiilinin sübuta  ermesinin beklenmesi halinde iştirakçilere zamanaşımı sebebiyle hiçbir ceza kesilemeyeceği, kaldı ki bu durumda açılan davaların bekletici mesele yapılması gerektiği ve savunma dilekçesinde belirtilen iddialarla kararın bozulması istenilmiştir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  Davacı adına, … Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nak. San.  ve Tic. Ltd. Şti'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle  2017 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı  360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; …Petrolleri Akaryakıt İnş. Paz. Nak. San. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin elektronik tebligat yoluyla 01/08/2021 tarihinde tebliğ edilmiş sayıldığı, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının da 29/07/2021 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine davacı tarafından,  söz konusu konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümde; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup,  iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Vergi Dava Dairesi tarafından;  şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihinden, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen  vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinin daha önce olduğu ve  …Petrolleri Akaryakıt İnş. Paz. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmişse de; yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin  sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı, (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan dava dikkate alınarak) bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
 Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.