Esas No: 2023/6245
Karar No: 2024/6524
Karar Tarihi: 05.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6245 E.  ,  2024/6524 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y 
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6245
Karar No : 2024/6524
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Sabun Yağ Gliserin Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, döviz cinsinden belirlenen pay devir bedelinden doğan kur farkının kurum kazancından indirilemeyeceği, amortisman giderinin hesaplara fazladan yansıtıldığı, Ar-ge indirimine konu edilen bir kısım çalışma saatlerinin yanlış hesaplandığı, bir kısım özel güvenlik harcamalarının ticari kazancın tespitinde gider yazılamayacağından bahisle hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde iadesi gereken geçici vergiden mahsubu talebinin bir kısmının yerine getirilmeyeceği yolunda davalı idarece tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, ...’in şahsi sebeplerle yeni ödeme yerini bildirmekten kaçınarak alacaklı temerrüdüne düşmesi üzerine şirketin de basiretli bir tacir gibi davranmayarak alacaklının temerrüdü durumunda borçluya sunulan tevdi hakkını kullanmayarak döviz cinsinden borcunu vadesinde ödemediği yolunda iddialara yer verilmiş ise de olayda, davacı şirket ile ... arasında yapılan sözleşmeye göre, davacı tarafından taksidin ödemesinin yapılması halinde ...'in her taksit ödemesi karşılığında bono ve rehinli hisse senetlerini davacıya teslim etmesi gerektiği, rehinli hisse senedinin teslim alınmaması halinde ödemeye isabet eden hissenin devrinin gerçekleşmeyeceği, yani hisse devrinin ancak bono ve rehinli hisse senetlerinin davacıya teslim edilmesi halinde mümkün olabileceği, bu nedenle hisse devri için davacı tarafından taksit ödemesi yapılmasının yeterli olmadığı, ancak ...'in kendisine verilen süre içinde tevdi mahalli gösterilmesine ilişkin talebi yerine getirmediği, ihtarnameye "tevdi mahalli bildirileceği ve bahse konu yazılı bildirim yapılıncaya dek daha önce belirtilen banka hesaplarına herhangi bir ödeme yapılmaması gerektiği" şeklinde cevap verdiği, buna göre davacının bonolar ve eklerindeki rehinli hisse senetlerini ancak ödeme yapıldıktan sonra teslim alabileceği; dolayısıyla, ...'in tevdi mahalli göstermediği dönemde taksit ödemesi yapılmamasının objektif haklı bir nedene dayandığı, tevdi mahallinin bildirilmesinden sonra taksit ödemesi karşılığında bono ve rehinli hisse senetlerinin teslim alınıp taksit ödemesine isabet eden hisse devirlerinin gerçekleşmesi neticesinde oluşan kur farkının kurum kazancından indirilebileceği, bu durumda, alacaklının işbirliği yükümlülüğünün aslında kanun koyucunun alacaklı ve borçlu arasındaki menfaat dengesinde yaşanacak muhtemel çatışmada denge sağlamak amacıyla getirilen bir sorumluluk olması ve taksit ödemesi yapılmamasının objektif haklı bir sebebe dayanması karşısında dava konusu işlemin kur farkı zararına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketin kayıtlarında yer alan 2017 yıl sonu sabit kıymetlere ilişkin amortisman listesindeki değeri ile ilgili yılın dönem sonu bilançosunda yer alan maliyet değeri (aktif değeri) arasında fark olduğu, mevcut farkın sehven yapıldığının kurum temsilcisince belirtilmesi karşısında 2017 yılı için yazılan amortisman tutarı hatalı olduğundan dava konusu işlemin amortisman hesaplamalarına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; Ar-ge personelinin Ar-ge merkezi dışında çalıştığı süreler için ilgili Bakanlığa bildirimde bulunulması gerekirken davacı tarafından bildirimde bulunulmadığından, ilgili personel için Ar-ge merkezi dışında geçirilen süreler bakımından Ar-ge indiriminin uygulanamayacağı, Ar-ge indirimine tabi çalışma süresine tekabül eden ücret ve ücret niteliğindeki ödemelerin yanlış hesaplandığı, personele ait Ar-ge indirimine dahil olmaması gereken harcama tutarının, 2017 yılında Ar-ge departmanında çalışan ve bilgilerine yer verilen 4 personele ait Ar-ge indirimine tabi çalışma süresine tekabül eden ücret ve ücret niteliğindeki ödemelerin yanlış hesaplandığı, çalışanlardan 1 kişinin ücretsiz doğum izninde olduğu, kurum temsilcisine doğum izninde olan şahsa ödenen ücretlerin neden Ar-ge indirimine dahil edildiği sorulduğunda cevaben ’'tam zamanlı olarak Ar-ge merkezinde çalışan bir personelimiz olup, yapılan ödemelerin mahiyeti kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, prim ve ücret ödemesidir. Söz konusu personel Ar-ge merkezinde tam zamanlı olarak çalışan bir personel olduğu için ilgili giderlerin Ar-ge indirimine dahil olması gerekmektedir." şeklinde beyanda bulunulduğu, Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinde ise kıdem tazminatlarının gelir vergisinden istisna edildiği, 1 personele Ar-ge indirimine dahil ücret ve ücret niteliğinde ödeme yapıldığı, ancak bu tutarın bir kısmının Expat (Yurt dışından transfer edilen üst düzey yabancı çalışan) adı altında yapılan bir ödeme olduğu, bu ödemenin Ar-ge indirimine dahil edilmemesi gerektiği, tam zamanlı çalışan personelin hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin sürelerinin Ar-ge ve yenilik harcaması olarak dikkate alınacak ücret hesaplamasında dikkate alınacağı, ancak kısmi zamanlı çalışan personel için hafta tatili ve yıllık ücretli izin sürelerinin dikkate alınmayacağı, yine bir kısım personelin Ar-ge indiriminin hatalı uygulandığının davacı tarafından kabul edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde dava konusu işlemin Ar-ge hesaplamalarına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinde, teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paraların veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak indirilemeyeceği düzenlemesine yer verildiği; 2017 yılında ... Sabun Gliserin Anonim Şirketinin yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarında çalışan güvenlik görevlilerine ödenen ücret ve diğer ödemelerin 730. Genel Üretim Giderleri hesabına kaydedildiği, davacı şirketle ve şirketin ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmayan bu giderlerin, ticari kazancın tespitinde gider konusu yapılamayacağı, zira yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarının güvenlik giderlerinin söz konusu şahısların gündelik hayatta şahsi olarak evlerinin korunmalarına yönelik yapılan harcamalar olduğu, bahse konu şahısların ikâmetgâhlarının güvenliğinin sağlanmasının şirketin ticari kazancının elde edilmesi ile bir ilgisi bulunmadığından dava konusu işlemin özel güvenlik harcamalarına ilişkin kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin, döviz cinsinden belirlenen pay devir bedelinden doğan kur farkının kurum kazancından indirilemeyeceğine ilişkin kısmı iptal edilmiş, diğer kısımları yönünden dava reddedilmiş, işlemin iptal edilen kısmı için hukuka aykırı olarak davacıdan fazladan tahsil edildiği anlaşılan verginin tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin, amortisman tutarının yanlış beyan edilmesi, Ar-ge indirimine konu edilen bir kısım çalışma saatlerinin hatalı uygulanması ve bir kısım özel güvenlik harcamalarının ticari kazancın tespitinde gider yazılamamasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Davacının, ödenmeyen 20 adet taksidi ...’in yurt dışındaki banka hesabına yatırmak istememesi ve yurt içinde ödeme yeri talep etmesi sonrasında yurt içindeki banka hesaplarının blokeli durumda olması nedeniyle ödeme yeri bildirmekten kaçınması nedeniyle ...’in alacaklı temerrüdüne düştüğü, davacı şirketin bu durumda basiretli bir tacir gibi davranarak Borçlar Kanunu'nda borçluya tanınan tevdi hakkını kullanarak döviz borcundan kurtulması gerekirken bu hakkını kullanmadığı, ödeme gücü varken 28 ay ...’in ödeme yeri bildirmesini bekleyerek borcun ödenmesi konusundaki kontrol yetkisini alacaklıya devrettiği, böylece davacının döviz cinsinden borcunu kendi tercihi doğrultusunda vadesinde ödemeyerek yüksek tutarda kur zararına katlandığı, bu kur zararının da kambiyo zararları hesabında giderleştirildiği, öte yandan davacı tarafından çekilen ihtarnamenin, Borçlar Kanunu'nun borçluya tanıdığı hakları kullanarak döviz borcundan kurtulmasına engel teşkil etmeyeceği, kaldı ki mahkemece belirlenecek yere ödeme yapmasına rağmen alacaklının elindeki bono ve rehinli pay senedini teslim etmemesi ya da kullanması hâlinde hukuk düzeninde davacının bu durumlara karşı kullanabileceği defi ve itirazların mevcut olduğu; dolayısıyla, davacının, ...'in tevdi mahalli göstermediği dönemde taksit ödemesi yapmamasının objektif haklı bir nedene dayandığından da söz edilemeyeceği, bu haliyle davacı şirketin kendi tercihi doğrultusunda uzun bir süre ödeme yeri bildirilmesini beklemesi nedeniyle ortaya çıkan olağan dışı kur zararını ''656. Kambiyo zararları'' hesabında giderleştirilerek ilgili dönem vergi matrahının azalmasına ve kurumlar vergisinin eksik hesaplanmasına yol açtığı dikkate alındığında, davacının alacaklı temerrüdü nedeniyle tevdi hakkını kullanmadığı için vadesinde ödemeyerek bu parayı işletme bünyesinde tutmuş olması ve geç ödemeden kaynaklı olağan dışı kur zararını da şirketin kambiyo zararları hesabında pasifize etmesi hâli ile döviz borcunu vadesinde ödeyen başka vergi mükellefleri karşısında sağlayacağı ekonomik ve vergisel avantajın vergilendirmede eşitlik ilkesine uygun düşmeyeceği anlaşıldığından, (davacının döviz borcunu tevdi hakkını kullanarak zamanında ödemiş olsaydı yıllar itibariyle katlanacağı kur zararının yasal defterlere kaydedilen kur zararından mahsup edilmesi suretiyle) fazladan katlanıldığı tespit edilen kur zararının reddedilmesi suretiyle ilgili dönem beyannamelerinin buna göre yeniden düzenlenmesinde ve bu doğrultuda tesis edilen dava konusu işlemin belirtilen kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idare istinaf istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bu kısım yönünden de dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: İstinaf incelemesi sonucunda kur farkı zararının giderleştirilemeyeceği gerekçesiyle aleyhe verilen kararın kanunilik ilkesine aykırı olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda kurum kazancının tespitinde gider yazılabilecek ve gider yazılamayacak hususların açıkça düzenlendiği, Türk Borçlar Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu'nda vergi, istisna veya muafiyeti düzenleyen hiçbir hüküm bulunmadığı, Vergi Dava Dairesince vergi mevzuatına dayanılmadan Türk Borçlar Kanunu'nda yer alan alacaklı temerrüdü ve Türk Ticaret Kanunu'nda yer alan basiretli tacir ile ilgili hükümlerin somut olay bakımından özel hukuk bağlamında yorumlanarak vergi hukuku bakımından çıkarımlarda ve kabullerde bulunulduğu, ihtilafın vergi kanunlarıyla bağdaşmadığına hükmettiği durumların hiçbirinin herhangi bir vergi mevzuatı hükmüyle ilişkilendirilmediği, vergiyi doğuran olayın ticari gerekliliklere uygun olmadığından bahisle tarhiyat yapılamayacağı, mükelleflerin basiretli bir tacir gibi davranmayıp döviz cinsinden borçlarını alacaklı temerrüdüne düşerek vadesinde ödememesi hâlinde doğacak kur farkını gider olarak yazamayacaklarına dair hiçbir düzenleme bulunmadığı, Türk vergi sisteminde mükelleflerin kârlılıklarını azaltacak veya zararlarını artıracak biçimde faaliyet sürdürdükleri gerekçesiyle vergilendirmelerine işaret eden hiçbir norma yer verilmediği, Vergi Dava Dairesince vergilendirmede eşitlik ilkesinin yeniden tanımlandığı, vergilendirmede eşitliği gerçekleştirecek olan makamın yasama organı olduğu, alacaklı şahıs 15. taksit ödemesinin teminatı olan rehinli pay senedini ve bonoyu iade etmediğinden, şirket tarafından ödemezlik defîne dayanılarak Türk Borçlar Kanunu'nun 103. maddesi ile Türk Ticaret Kanunu'nun 709. maddesi uyarınca ödeme yapmaktan kaçınma hakkının kullanıldığı; dolayısıyla, somut olayda alacaklı temerrüdü şartlarının oluşmadığı, alacaklının 29/11/2016 tarihli ihtarnamesi ile bildirdiği taksit ödemelerinin geçici olarak durdurulmasına ilişkin talebin şirket tarafından kabul edilerek devir bedeli bakiyesinin ödeme vadesinin ertelenmesi hususunda anlaşmaya varıldığından ve ihtarnamenin alacaklıya tebliğinden sonra 09/09/2016 tarihinde ödenen 15. taksit alacaklının yurt içindeki hesabına yatırıldığından alacaklı temerrüdünden bahsedilemeyeceği, devir bedelinin 16. taksit ödemesinin yapılmama sebebinin, yurt içinde bir ödeme yeri bildirilmemesinden değil uzlaşma tutanağına aykırı şekilde 15. taksit ödemesinin teminatı olan bono ve rehinli pay senedinin şirkete teslim edilmemesinden kaynaklandığı, tevdi hakkının kullanılmamasının vergisel sonuçlar doğurmaması gerektiği, şirketin kanuni haklarından yararlanarak devir bedeli bakiyesini ödemekten kaçınması durumunun, temyize konu karardaki gerekçenin aksine basiretli bir tacir gibi davranıldığını gösterdiği, payların mülkiyetinin şirkete devredilmiş olması ve pay defterine kayıt yapılmasının, rehinli pay senetlerini hukuken önemsiz hâle getirmeyeceği, güvenlik personeli harcamalarının gider olarak kabul edilmesi gerektiği hususunda ileri sürülen itiraz nedenleri Bölge İdare Mahkemesince dikkate alınmadığından gerekçeli karar hakkının dolayısıyla adil yargılanma hakkının ihlâl edildiği, şirket yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere yapılan özel güvenlik harcamalarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarında çalıştığı iddia olunan personelin tamamının yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere şirket tarafından istihdam edildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu güvenlik personeli, yönetim kurulu üyelerinin şahsi güvenlikleri olmayıp yönetim kurulu üyeliklerinde değişiklik yaşanması hâlinde yeni yönetim kurulu üyelerinin de güvenliğini sağlayacak şekilde istihdam edildiği, yönetim kurulu üyelerinin, yoğun çalışmaları sebebiyle şirketle ilgili ticari görüşmelerinin büyük bir kısmını ikâmetgâhlarındaki ofislerinde yaptığı, şirket tarafından istihdam edilen güvenlik elemanlarının, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarına gelen misafirlerin karşılanması, randevu taleplerinin programa uygunluğunun teyidi ve yönetim kurulu üyelerinin korunması gibi görevleri yerine getirdiği dolayısıyla yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere yapılan harcamaların da şirket faaliyetiyle ve kurum kazancının tespiti ve devamı ile ilişkili olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: 10/06/2015 tarihinde imzalanan uzlaşma tutanağına göre, ilk 15 taksit ödendikten sonra borçlu olan davacı şirketin çektiği ihtarname ile yeni ödeme yeri talep etmesi üzerine alacaklının (...) kendinden kaynaklanan şahsi sebeplerle yeni ödeme yeri göstermemesi ve yeni ödeme yerinin bildirilmesini süresiz olarak ertelemesi nedeniyle temerrüde düşmesi neticesinde borcunu ödemeye hazır olan davacı şirketin basiretli bir tacir gibi davranmayarak ve Borçlar Kanunu'nun alacaklının temerrüdü durumunda borçluya sunduğu tevdi hakkını kullanmayarak döviz cinsinden borcunu vadesinde ödemediği, alacaklının 28 ay sonra yeni ödeme yeri göstermesi üzerine tekrar ödemelere başladığı ve 28 ay boyunca bakiye borcun (50.000.000,00 USD) değerlemesinden kaynaklı yüksek tutarda kur zararını ''656. Kambiyo Zararları'' hesabında giderleştirerek vergi matrahının azalmasına ve kurumlar vergisinin eksik hesaplanmasına sebep olduğu, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmayan özel güvenlik harcamalarının gider olarak yazılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ:	
Dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarında; ...’in şahsi sebeplerle yeni ödeme yerini bildirmekten kaçınarak alacaklı temerrüdüne düştüğü, şirketin basiretli bir tacir gibi davranmayarak alacaklının temerrüdü durumunda borçluya sunulan tevdi hakkını kullanmayarak döviz cinsinden borcunu vadesinde ödemediği yönündeki iddialara yer verilmiş ise de davacı ile ... arasında yapılan sözleşmeye göre, davacı tarafından taksit ödemesi yapılması halinde ...'in her taksit ödemesi karşılığında bono ve rehinli hisse  senetlerini davacıya teslim etmesi gerektiği, rehinli hisse senedinin teslim alınmaması halinde ödemeye isabet eden hissenin devrinin gerçekleşmeyeceği, yani hisse devrinin ancak bono ve rehinli hisse senetlerinin davacıya teslim edilmesi halinde mümkün olabileceği, bu nedenle hisse devri için davacı tarafından taksit ödemesi yapılması yeterli olmayıp bono ve rehinli hisse senetlerinin davacıya teslim edilmesi gerektiği, ancak ...'in kendisine verilen süre içinde tevdi mahalli gösterilmesine ilişkin talebi yerine getirmediği, ihtarnameye "tevdi mahalli bildirileceği, bahse konu yazılı bildirim yapılıncaya dek daha önce belirtilen banka hesaplarına herhangi bir ödeme yapılmaması gerektiği" şeklinde cevap verdiği, buna göre davacının bonolar ve eklerindeki rehinli hisse senetlerini ancak ödeme yaptıktan sonra teslim alabileceği dolayısıyla davacının, ...'in tevdi mahalli göstermediği dönemde taksit ödemesi yapmamasının objektif haklı bir nedene dayandığı ve şirket ile alacaklı arasındaki işlemin muvazaaya dayanmadığının inceleme elemanınca da kabul edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, tevdi mahallinin bildirilmesinden sonra taksit ödemesi karşılığında bono ve rehinli hisse senetlerinin teslim alınıp taksit ödemesine isabet eden hisse devirlerinin gerçekleşmesi neticesinde oluşan kur farkı zararlarının 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası kapsamında gider yazılabileceği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemin, kur farkından kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan, dava konusu işlemin dayanağı raporlarda, davacı şirketin yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâh adreslerinde çalışan özel güvenlik personeline ödenen ücretlerin gider yazılamayacağı belirtilmiş ise de davacı tarafından, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarında çalışan personelin tamamının yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere şirket tarafından istihdam edildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu güvenlik personelleri, yönetim kurulu üyelerinin şahsi güvenlikleri olmayıp yönetim kurulu üyeliklerinde değişiklik yaşanması hâlinde yeni yönetim kurulu üyelerinin de güvenliğini sağlayacak şekilde istihdam edildiği, yönetim kurulu üyelerinin, şirketle ilgili ticari görüşmelerinin büyük bir kısmını ikâmetgâhlarındaki ofislerinde yaptığı, şirket tarafından istihdam edilen güvenlik elemanlarının, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarına gelen misafirlerin karşılanması, randevu taleplerinin programa uygunluğunun teyidi ve yönetim kurulu üyelerinin korunması gibi görevleri yerine getirdiği yönünde itirazlarda bulunulduğu, vergi inceleme elemanınca söz konusu hususların aksinin ortaya konulamadığı bu haliyle yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere yapılan harcamaların da şirket faaliyetiyle ve kurum kazancının tespiti ve devamı ile ilişkili olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin, bir kısım özel güvenlik harcamalarının ticari kazancın tespitinde gider yazılamayacağından kaynaklanan kısmının da hukuka uygun düşmediği sonucuna varılmakla Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısımlar yönünden bozulması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde  görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dosyanın incelenmesinden, ... Şirketlerinin, ... Holding Anonim Şirketi ve bağlı şirketlerden oluştuğu, ... Şirketlerinin pay sahiplerinden ... ile ... Şirketleri ve ... Ailesi arasında uyuşmazlıklar çıkması üzerine başlayan sulh görüşmeleri neticesinde ...'in sahip olduğu tüm payları devrederek ortaklıktan ayrılması konusunda mutabık kalındığı, bu amaçla öncelikle ... Şirketlerinin değer tespitinin yaptırıldığı, tespit edilen şirket değerlerinde mutabık kalınması üzerine ...'in tüm paylarını davacı şirkete, diğer grup şirketlerinde sahip olduğu payları ise ... Holding Anonim Şirketine toplam 90.000.000 ABD Doları karşılığında devretmesi, devir bedelinin biri peşin toplam 36 taksitte ödenmesi, bakiye 35 taksitin teminatı olmak üzere her biri 2.500.000 ABD Doları bedelli 35 adet bono verilmesi ve ayrıca şirkete devredilen ... Holding Anonim Şirketi payları üzerinde ... lehine rehin tesis edilerek rehin cirolu 35 adet pay senedinin ...'e veya vekillerine teslim edilmesi, her bir taksit ödendikçe birer adet bono ve rehin cirolu pay senedinin iade edilmesi hususlarında 10/06/2015 tarihli Uzlaşma Tutanağı ile anlaşma sağlandığı anlaşılmıştır.
Uzlaşma Tutanağı doğrultusunda ...'in ... Şirketlerindeki paylarını 10/06/2015 tarihinde devrettiği ve bakiye devir bedelinin teminatı olan bonolar ve rehin cirolu pay senetlerinin kendisine teslim edildiği, Uzlaşma Tutanağı uyarınca borçların ödenmeye başlandığı, ...'in talebi doğrultusunda ilk 11 taksidin ... Bankası ... Şubesindeki hesaba, sonraki 3 taksidin ise ... Bankası ... Şubesindeki hesaba yatırıldığı ve ödemeler gerçekleştikçe her bir taksidin teminatı olan bono ve rehinli pay senedinin fiilen davacı şirkete iade edildiği anlaşılmıştır. 
Peşinat ve sonraki 14 taksit ödendikten sonra ...'e Beyoğlu 7. Noterliği vasıtasıyla ... tarihinde ... yevmiye sayısıyla gönderilen ihtarname ile ülkenin içinde bulunduğu olağanüstü hal ve şartlar nedeniyle devir bedeli bakiyesinin yapılabileceği yurt içinde bir ödeme yeri bildirilmesinin talep edildiği, bunun üzerine 15. taksit ödemesinin, ...'in ... Bankası ... Şubesindeki hesabına yapıldığı anlaşılmıştır. 
Bu ödemeye rağmen ... tarafından 15. taksidin teminatı olan bono ve rehinli pay senedinin şirkete iletilmediği, bu nedenle, şirket tarafından ...'e Beyoğlu 7. Noterliği vasıtasıyla 06/10/2016 tarihinde gönderilen ihtarname ile sözleşme gereğince bir sonraki ödemenin yapılması gereken 10/10/2016 tarihinden önce 10/09/2016 tarihli ödemenin teminatı olan bono ve rehinli pay senedinin şirkete teslim edilmesi gerektiği, aksi halde Uzlaşma Tutanağı uyarınca 10/10/2016 tarihli ödemenin yapılmayacağı belirtilmiştir. 
 ...'in mal varlığına tedbiren el konulduğu yolunda basında haberler çıkmış ve kendisi tarafından Beşiktaş 6. Noterliği vasıtasıyla 29/11/2016 tarihinde gönderilen cevabi ihtarname ile ''makul bir zaman zarfında yeni bir ödeme mahalli bildirileceğinden, bahse konu yazılı bildirim yapılıncaya dek daha önce belirtilen banka hesaplarına herhangi bir ödeme yapılmaması ve bu nedenle muhatap şirketlerin ödemelerdeki olası gecikme nedeniyle sorumlu tutulmayacağı, temerrüde düşmüş addedilmeyeceği” hususları bildirilmiştir.
...'in mal varlığı üzerine tedbiren el koyma kararının kaldırılmasına ve hakkında yapılan soruşturma neticesinde kovuşturmaya yer olmadığına dair 15/01/2019 tarihli kararların ... Şirketlerine iletilmesi ve şirkete 15. taksitin teminatı olan bono ve rehinli pay senedinin teslim edilmesinin akabinde, ... ve ... Şirketleri arasında yapılan müzakereler neticesinde 31/01/2019 tarihinde imzalanan Sulh Protokolü ile devir bedeli bakiyesinin ödeme şekli ve vadesinin yeniden belirlendiği, buna göre; 50.000.000 ABD Doları tutarındaki bakiye devir bedelinin 10.000.000 ABD Doları tutarındaki kısmının 01/02/2019 tarihine kadar, 10.000.000 ABD Doları tutarındaki kısmının 22/02/2019 tarihine kadar, 20.000.000 ABD Doları tutarındaki kısmının aylık 2.500.000 ABD Doları tutarında 8 eşit taksit halinde 22/04/2019 ile 22/11/2019 tarihleri arasında ve bakiye 10.000.000 ABD Doları'nın ise en geç üç ay içinde Vadistanbul Projesi'nde gayrimenkul devri yapılması suretiyle ödenmesi hususunda mutabık kalınmıştır.
Davacı şirket hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 10/06/2015 tarihinde imzalanan Uzlaşma Tutanağı ile ... Holding Anonim Şirketi ve diğer grup şirketlerinin ortağı olan ...'in holding bünyesindeki hisselerinin davacı tarafından, diğer grup şirketlerindeki hisselerinin ise ... Holding Anonim Şirketi tarafından devir alınmasına, hisse devir bedelinin 2.500.000,00 Amerikan Dolarının peşin ödenmesine, geri kalan bakiyenin 35 eşit taksitte ödenmesine karar verildiği, ilk 15 taksit ödendikten sonra davacı şirket tarafından çekilen ihtarname ile yeni ödeme yeri talep edilmesi üzerine ...'in şahsi sebeplerle yeni ödeme yeri göstermemesi ve yeni ödeme yerinin bildirilmesini süresiz olarak ertelemesi nedeniyle temerrüde düştüğü, borcunu ödemeye hazır olan davacının basiretli bir tacir gibi davranmayarak Borçlar Kanunu'nun alacaklının temerrüdü durumunda borçluya sunduğu tevdi hakkını kullanmadığı ve döviz cinsinden olan borcunu vadesinde ödemediği, alacaklının 28 ay sonra yeni ödeme yeri göstermesi üzerine tekrar ödemelere başlanıldığı ve 28 ay boyunca bakiye borcun değerlemesinden kaynaklı yüksek tutarda kur zararının 656. Kambiyo Zararları hesabında giderleştirilerek vergi matrahının azalmasına ve kurumlar vergisinin eksik hesaplanmasına sebep olunduğu değerlendirmesine yer verilmiştir.
Vergi tekniği raporunun kurum giderleri içinde yer alan özel güvenlik harcamalarına ilişkin yapılan tespitlerle ilgili değerlendirme bölümünde, şirketin 2017 yılında ... Sabun Gliserin Anonim Şirketi'nin yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarında çalışan güvenlik görevlilerine toplam 727.966,67 TL ücret ödediği, davacı şirketle ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmayan bu giderlerin ticari kazancın tespitinde gider konusu yapılamayacağı; dolayısıyla, ödenen ücret ve diğer ödemelerin 730. Genel Üretim Giderleri hesabında giderleştirilmek suretiyle söz konusu tutar kadar dönem matrahının azaltıldığı kanaatine varılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.  
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun  6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde, safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, amortisman giderinin hesaplara fazladan yansıtılması ve Ar-ge indirimine konu edilen bir kısım çalışma saatlerinin yanlış hesaplanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. 
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Vergilendirilecek safi kurum kazancının tespiti için harcamaların, maliyet unsuru olması ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması gerekmektedir.
Kâr elde etmek amacıyla faaliyette bulunan ticaret şirketlerinin, piyasada tutunabilmek, kârlı duruma geçmek veya günün koşullarında daha fazla zarar etmemek amacıyla makul bir süre için zarara katlanmalarında, ekonomik ve ticari icaplara aykırı bir durum bulunmamakla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. ve 134. maddeleri gereğince yapılacak vergi incelemesi ile bu durumun aksinin ortaya konulabileceği tabidir.
Vergi tekniği raporunda, davacı şirket ile ... arasındaki hisse devrinin vergi planlaması yapmak amacıyla gerçekleştirildiği yönünde bir eleştiriye yer verilmediği gibi ... ailesi içinde yaşanan bir takım sıkıntılar nedeniyle şirket açısından bu hisse alımının yapılmasının zorunlu olduğu ve hisselerin devrinde muvazaa durumunun bulunmadığı hususlarının inceleme elemanınca da kabul edildiği görülmüştür.
Türk Borçlar Kanunu'nda, alacaklı veya borçlu temerrüdüne ilişkin durumlarda taraflara çeşitli imkânlar getiren seçimlik haklar tanınmış, bu seçimlik hakların hangisinin kullanılacağı hususunda ise kural olarak herhangi bir zorunluluk getirilmemiştir. Dolayısıyla seçimlik haklardan birinin tercih edilmesi veya hiçbirisinin tercih edilmemesine, muvazaa ve benzeri durumlar hariç vergi hukuku bakımından herhangi bir sonuç bağlanması, verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşecektir. 
Davacı şirket ile ... arasında yapılan sözleşmeye göre, davacı şirket tarafından taksit ödemesi yapılması halinde ...'in her taksit ödemesi karşılığında bono ve rehinli hisse senetlerini davacıya teslim etmesi gerektiği, rehinli hisse senedinin teslim alınmaması hâlinde ödemeye isabet eden hissenin devrinin gerçekleşmediği, yani hisse devrinin ancak bono ve rehinli hisse senetlerinin davacıya teslim edilmesi halinde mümkün olabileceği, bu nedenle hisse devri için davacı tarafından taksit ödemesi yapılmasının yeterli olmadığı, ...'in kendisine verilen süre içinde tevdi mahalli gösterilmesine ilişkin talebi yerine getirmediği, ihtarnameye "tevdi mahalli bildirileceği ve bahse konu yazılı bildirim yapılıncaya dek daha önce belirtilen banka hesaplarına herhangi bir ödeme yapılmaması gerektiği" şeklinde cevap verdiği, buna göre davacının bonolar ve eklerindeki rehinli hisse senetlerini ancak ödeme yaptıktan sonra teslim alabileceği; dolayısıyla, ...'in tevdi mahalli göstermediği dönemde taksit ödemesi yapmamasının objektif haklı bir nedene dayandığının kabulü gerektiği, bu haliyle kur farkı zararlarının 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası kapsamında gider yazılabileceği sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, kur farkından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Dava konusu işlemin dayanağı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâh adreslerinde çalışan özel güvenlik personeline ödenen ücretlerin gider yazılamayacağı belirtilmiş ise de davacı tarafından, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarında çalışan personelin tamamının yönetim kurulu üyelerinin güvenliğini sağlamak üzere şirket tarafından ve yönetim kurulu üyeliklerinde değişiklik yaşanması hâlinde yeni yönetim kurulu üyelerinin de güvenliğini sağlayacak şekilde istihdam edildiği, yönetim kurulu üyelerinin, şirketle ilgili ticari görüşmelerinin büyük bir kısmını ikâmetgâhlarındaki ofislerinde yaptığı, şirket tarafından istihdam edilen güvenlik elemanlarının, yönetim kurulu üyelerinin ikâmetgâhlarına gelen misafirlerin karşılanması, randevu taleplerinin programa uygunluğunun teyidi ve yönetim kurulu üyelerinin korunması gibi görevleri yerine getirdiği, silahlı güvenlik personelinin Valilik izni ve onayı ile çalıştığı yönünde itirazlarda bulunulduğu, ayrıca diğer ev çalışanlarına ödenen ücretlerin, ilgili ikâmetgâh adresi iş yeri olarak gösterilmek suretiyle yönetim kurulu üyelerinin kendileri tarafından beyan edildiğinin belirtildiği dikkate alındığında, vergi inceleme elemanınca söz konusu hususların aksinin ortaya konulamadığı, bu haliyle şirketin faaliyetiyle ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilişkili olduğu anlaşılan özel güvenlik harcamalarının kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılabileceği sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki yargıyla davayı, dava konusu işlemin belirtilen kısmı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuki isabet bulunmamıştır.
Yeniden verilecek kararda, davacının faiz talebi hakkında da ayrıca bir değerlendirme yapılarak karar verileceği tabidir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, amortisman giderinin hesaplara fazladan yansıtılması ve Ar-ge indirimine konu edilen bir kısım çalışma saatlerinin yanlış hesaplanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına,
4.Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 
5.Kararın; dava konusu işlemin, kur farkından ve özel güvenlik harcamalarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 05/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.