Esas No: 2024/2347
Karar No: 2024/8023
Karar Tarihi: 24.12.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/2347 E.  ,  2024/8023 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/2347
   Karar	No : 2024/8023
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Şirketi - ...  Şirketi İş Ortaklığı Ticari İşletmesi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ticaret Limited Şirketi' nden aldığı,  hisse devri konulu faturanın muvazaalı işleme dayanan sahte fatura olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı adına fatura düzenleyen ... Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile davacı hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun birlikte incelenmesinden, ... Ticaret Limited Şirketi'nin 2020 hesap dönemi satışlarının tamamını, ... Tic. Ltd. Şti.’ye ait 549.945.000,00-TL tutarındaki iştirak hissesi devrinin oluşturduğunun, 22/07/2020 tarihinde 1.000.000 adet paya ayrılmış 250.000.000,00-TL değerinden oluşarak kurulan ... Tic. Ltd. Şti.’nin hisselerine %99 oranında iştirak ettiğinin ve kendi payına karşılık gelen 249.975.000,00-TL’yi nakdi olarak taahhüt ettiğinin ve sermaye taahhüdüne yönelik olarak çek verdiğinin, taahhüt ettiği sermayeyi ödemeden iştirak edildikten 7 gün sonra 29/07/2020 tarihinde bu şirketteki payının tamamını aynı bedelle ... Hizm. Ltd. Şti.-... Güvenlik Hizm. Ltd. Şti. İş Ortaklığına (yeni unvanı: ... İnşaat Turizm San. ve Tic. A.Ş.)'ye devrettiğinin ve ortaklıktan ayrıldığının, buna rağmen, 17/12/2020 tarihinde tekrar sermaye artırım taahhüdünde bulunduğunun, sermaye artırımında bulunulan tutarın 299.970.000,00-TL olduğunun, sermaye artırımından sonra 28/12/2020 tarihinde  söz konusu iştirak hissesini muhtelif firmalara devrettiğinin ve artırım sonrası paylarını 9 gün sonra elden çıkardığının, söz konusu sermaye artırımında sonra devredilen iştirak hissesinin 454.450 adet pay devri (249.947.500,00-TL tutarlı)ne ait kısmın davacı iş ortaklığına devredildiğinin görüldüğü, anılan şirketin; ... Ltd. Şti.’ne ait taahhüt edilen sermayesinin ödenmemesi, davacı iş ortaklığı yetkilisinin ... Ltd. Şti.’nin “... ... Ada ... Parsel” üzerinde mevcut değeri 231.883.097,56-TL olan inşaat projesinin bulunduğu ve söz konusu projenin kârlı bir yatırım olacağını düşünerek bu firmanın hisselerine iştirak edildiğini beyan etmesine rağmen, taahhüt ettiği sermayeyi ödemeden iştirak edildikten sadece 7 gün sonra bu şirketteki payının tamamını aynı bedelle  devrederek ortaklıktan ayrılması, tüm hisselerin devredilmiş olmasına rağmen 17/12/2020 tarihinde tekrar sermaye artırım taahhüdünde bulunması ve artırım sonrası paylarını 9 gün sonra devretmesi, hisse devri karşılığında herhangi bir bedel almaması, 2020 yılına ilişkin banka hesaplarında iştirak hisse bedeline yönelik yatan para olmaması, her yaptığı devir işlemi sırasında fatura düzenlemesine rağmen katma değer vergisi tutarlarının hiçbirinin ödenmemesi,  Ödenecek Vergi ve Borçlar hesabı bakiyesinin 98.969.020,19-TL olması, 2020 yılında mal ve/veya hizmet teminine yönelik alım bildirimi bulunmaması, inşaat faaliyetine yönelik herhangi bir harcamasının olmaması ve hâlihazırda devam eden inşaat projesinin bulunmaması,  ... Ltd. Şti.’nin 2020 yılına ilişkin bilançosunda yapılmakta olan yatırımlar hesabının içeriğini devredilen hisseler karşılığında alınan çeklerin oluşturması ve hisselerine iştirak edilme nedenini oluşturan inşaat projesinin şirket aktifinde yer almaması, ... Ltd. Şti.’nin Ba-Bs bildirim formunun boş olması, şirketin bahsi geçen inşaat projesine ilişkin yapılan yoklamada inşaatın temeli atılmış vaziyette bulunması ve devam etmemesi, 231.883.097,56-TL değerinde olduğu ifade edilen inşaat projesine yönelik herhangi bir harcamanın yapılmaması,  ... Tic. Ltd. Şti. ile ilgili Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayımlanan ilanlarda şirketin 29/07/2020 tarihindeki 999.900 adet pay devri ile 28/12/2020 tarihindeki 454.450 adet pay devrine  ilişkin hiçbir ilanın yer almaması, ... Ltd. Şti.’nin banka hesap dökümü incelendiğinde; devir bedeli karşılığında alınan çeklerin yalnızca bir kısmının banka kayıtlarına dahil edilmesi, dahil edilen çek bedellerinin ise aynı gün içerisinde hem fatura düzenleyen şirketin yetkilisi hem ... Tic.Ltd.Şti'nin ortağı hem de davacı iş ortaklığının temsilcisi ... tarafından çekilmesi hususları değerlendirildiğinde anılan şirketin belirtilen dönemlerde gerçek bir faaliyetinin bulunmadığının anlaşıldığı, öte yandan, ... Ltd. Şti.’ye ait 249.975.000,00-TL’lik hisse devir satımının ... Hizmetleri Ltd. Şti.-... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına yapıldığı, 249.947.500,00-TL'lik hisse devir satımının da davacı iş ortaklığına yapıldığı, söz konusu iş ortaklıklarının faaliyet konularının kamu kurumlarına verilen özel güvenlik hizmeti olduğu, bu iş ortaklıklarının mükellefiyet tesis ettirdikten kısa bir süre sonra iştirak hisse devri payını aldıkları, sonrasında bu tutarlara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığı ve indirim konusu yapılan bu tutarın sonraki dönemlerde iade alacağı oluşturulduğunun görüldüğü, söz konusu iştirak hisse devir bedelleri ile ilgili iş ortaklıklarının kamu kurumlarıyla yaptıkları sözleşme bedellerinin birbirlerine yaklaşık tutar olması, özel güvenlik hizmetleri faaliyetinde bulunmak üzere oluşturulan iş ortaklıklarının faaliyet konusuyla söz konusu hisse devir alım faturalarının ilgisiz konularda olması, hisse alışı yapan firmaların ortak ve yöneticilerinin aynı veya birbirleriyle ilişkili kişiler olması, yapılan karşıt tespitlerde aynı kişinin  vekil olarak tutanağı imzalamak üzere bulunması, ayrıca ... Hizmetleri Ltd. Şti. ve... Hizmetleri Ltd. Şti.'nin ihale alabilmek için ... Ticaret Limited Şirketinden fatura temin ettiklerine ilişkin bir ihbarın bulunması hususları birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu durumların ticari hayatın olağan akışına, iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı,  ... Insaat Taahhüt Ticaret Limited Şirketi'nin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı, davacı şirket adına düzenlediği  iştirak paylarının devrine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya sahte belge olduğu sonucuna varıldığından indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarlarının reddi suretiyle katma değer değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen dava konusu katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  ... Insaat Taahhüt Ticaret Limited Şirketi hakkında yürütülen adli soruşturma neticesinde kovuşturmaya yer olmadığı kararı verildiği, bu kapsamda anılan şirket hakkında tarhiyat yapılamadığı, aynı olay kapsamında aynı gerekçeyle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ticaret Limited Şirketi' nden aldığı,  hisse devri konulu faturanın muvazaalı işleme dayanan sahte fatura olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ile kesilne üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş  teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla  katma  değer  vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; ... Taahhüt Ticaret Limited Şirketi adıyla ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal etmek amacıyla 01/06/1998 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 27/01/2021 tarihinde unvan değişikliğinde bulunarak unvanını ... Ticaret Limited Şirketi olarak değiştirdiği, mükellefin 2020 hesap dönemi için, 7326 sayılı Kanun’un 5/1-a ve ve 5/1-c maddelerinden yararlandığı ve bu Kanun kapsamındaki matrah artırım tutarlarının tamamını ödediği, ... Ltd. Şti. ve ... Ltd. Şti.'nin ihale alabilmek için ... İnş. Ltd. Şti.’nden fatura temin ettiği şeklindeki ihbar üzerine inceleme yapıldığı, mükellef hakkında 2015 ila 2021 yıllarında muhtelif tarihlerde yapılan e-yoklamalarda genel olarak faal olduğunun tespit edildiği, 2021 yılında yapılan yoklamalarda çalışanı ve ödeme kaydedici cihazı olmadığı yönünde tespitlerde bulunulduğu, mükellefin 01/06/1998-27/01/2021 tarihleri arasında yöneticisinin ..., bu tarihten sonra yöneticisinin ... olduğu, mükellefin ... Limited Şirketi’ne 28/12/2020 tarihinden itibaren %99 oranında ortak olduğu, çeşitli tarihlerde terk edilmiş 8 adet otomobili ve 2 adet arazi taşıtının bulunduğu, 2020 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kar beyan etmediği, ticari bilanço zararının 2.200,51-TL olduğu, 2020 yılı Temmuz ayı katma değer vergisi matrahının 249.975.000,00-TL olduğu, Aralık ayı katma değer vergisi matrahının ise 299.970.000,00-TL olduğu, 09/03/2022 tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam vergi borcunun 123.800.726,99-TL olduğu, 2020 hesap dönemine ait Form Ba-Bs Karşılaştırma Ekranı’nın incelenmesi neticesinde, mal ve/veya hizmet alımında bulunmadığı, buna karşılık 5 (beş) adet belge karşılığında toplam 549.945.000,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet satımında bulunduğunu bildirdiği, mükellefin (... Şti.) 2020 hesap dönemindeki satışlarının tamamının ... Limited Şirketi’ne ait iştirak hisselerinin devrinden oluştuğu,  satış yaptığı firmalardan ... Hizmetleri Ltd. Şti.-... Güvenlik Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığının "özel güvenlik faaliyetleri" faaliyeti ile iştigal etmek amacıyla 01/07/2020 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 03/09/2021 tarihinde nev’i değişikliğinde bulunarak mükellefiyetini sonlandırdığı ve ... İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi adıyla faaliyet göstermeye başladığı, 2020 yılının muhtelif dönemlerine ait hesap ve işlemlerinin kısmi tevkifat uygulamasına tabi özel güvenlik hizmetlerinden doğan katma değer vergisi iadesi yönünden sınırlı olarak  incelenmesi neticesinde adı geçen şirketin 2020 hesap döneminde ... İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti. 'den almış olduğu ... Limited Şirketi'ne ait hisselerin devralma işleminin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan muvazaalı bir işlem olduğu sonucuna varıldığı bu nedenle iadesi talep edilen tutarların bir kısmının iadesinin uygun görülmeyerek mükelleften geri alındığı, hisse devrine ilişkin katma değer vergisi indiriminin reddedildiği ve hisse devir işlemi ile ilgili olarak aralarında ... İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti.’nin de bulunduğu birtakım firmaların incelemeye sevk edildiğinin tespit edildiği, söz konusu hususlara ilişkin olarak şirket vekili ...'un beyanının alındığı, ilgili beyanında,“Devlet Hava Meydanları İşletmesinin özel güvenlik alım ifasına yönelik olarak iki firma iş ortaklığı kurarak ihaleye katılımı gerçekleştirmiştir. Bahsi geçen işin ifasına yönelik olarak DHMİ ile 2020 yılında imzaladığımız sözleşmenin bedeli yaklaşık 300.000.000,00-TL civarındadır.....Firmamız farklı sektörlerde iştirakler elde ederek yatırım yapmak amacıyla söz konusu iştirak hissesini temin etti. ... İnşaat Ltd. Şti. firmasının Ankara ili Çankaya ilçesi ... mahallesinde inşaat projesi bulunmaktadır. Söz konusu inşaat projesinin güncel değeri 231.883.097,56 TL olarak belirlenmiştir..... Kamu kurumlarının taşeron firmalardan temin ettiği güvenlik hizmetinin tamamen ortadan kalkma ihtimaline karşı farklı sektörlerde yatırım yapma ihtiyacı hissettik. Bu amaçla bu firmaya iştirak ettik. Söz konusu projenin maddi anlamdaki getirisinin çok daha fazla olacağını düşündüğümüz için böyle ağır bir masrafa girdik. Şu anki değerinin yaklaşık 500.000.000,-TL civarında olduğu düşünülmektedir. Bahsi geçen inşaat tamamlanmamış olup halen devam etmektedir....” şeklinde ifade de bulunduğu, ... İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi vekilinin sunmuş olduğu belgeler incelendiğinde, ... Kent İnşaat Tic. Ltd. Şti. hisselerine karşılık 2020 yılında yapılan ödemelerin çeklerle yapıldığının tespit edildiği, mükellefin (... Şti.)  hisse satışında  bulunduğu bir diğer firmanın  davacı... Hizmetleri - ... Hizmetleri Limited Şirketi İş Ortaklığı olduğu, 14/12/2020 tarihinde özel güvenlik faaliyetleri ile iştigal etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin yöneticisinin  ... olduğu, mükellefin (... Şti.)  2020 hesap döneminde davacı iş ortaklığı adına katma değer vergisi hariç toplam 249.947.500,00-TL tutarında 1 (bir) adet belge tanzim ettiği ve iş ortaklığının faturada hesaplanan katma değer vergisinin ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesiyle indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edildiği,  söz konusu hususlara ilişkin olarak şirket vekili ...'un beyanın alındığı, ilgili beyanında, “Toprak Mahsulleri Ofisinin özel güvenlik alım ifasına yönelik olarak iki firma iş ortaklığı kurarak ihaleye katılımı gerçekleştirmiştir. Bahsi geçen işin ifasına yönelik olarak TMO ile 2020 yılının aralık ayında imzaladığımız sözleşmenin bedeli yaklaşık 250.000.000,00-TL civarındadır. 2022 yılının sonunda söz konusu sözleşmenin süresi bitmekte olup bahsi geçen iş tamamlandıktan sonra anonim şirkete dönüşmeyi planlamaktayız...Firmamız farklı sektörlerde iştirakler elde ederek yatırım yapmak amacıyla söz konusu iştirak hissesini temin etti. ... Kent İnşaat Ltd. Şti. firmasının Ankara ili Çankaya ilçesi ... mahallesinde inşaat projesi bulunmaktadır. Söz konusu inşaat projesinin güncel değeri 231.883.097,56 TL olarak belirlenmiştir.... Kamu kurumlarının taşeron firmalardan temin ettiği güvenlik hizmetinin tamamen ortadan kalkma ihtimaline karşı farklı sektörlerde yatırım yapma ihtiyacı hissettik. Bu amaçla bu firmaya iştirak ettik. Söz konusu projenin maddi anlamdaki getirisinin çok daha fazla olacağını düşündüğümüz için böyle ağır bir masrafa girdik. Şu anki değerinin yaklaşık 500.000.000,-TL civarında olduğu düşünülmektedir. Bahsi geçen inşaat tamamlanmamış olup halen devam etmektedir.” şeklinde ifade de bulunduğu, vekilin sunmuş olduğu belgeler incelendiğinde; ödemelerin çekle yapıldığı ve çeklerin hamil kısmında ... Hizmetleri Ltd. Şti -... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığı olduğu,  ... Tic. Ltd. Şti.’den temin edilen bilgilere bakıldığında, şirketin ikamet amaçlı binaların inşaatı (müstakil konutlar, birden çok ailenin oturduğu binalar, gökdelenler vb.nin inşaatı) (ahşap binaların inşaatı hariç) ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı (fabrika, atölye vb. sanayi üretimini amaçlayan binalar ile hastane, okul, otel, işyeri, mağaza, alışveriş merkezi, lokanta, kapalı spor tesisi, cami, kapalı otopark, tuvalet, vb. inşaatı) faaliyetleri ile iştigal etmek amacıyla 2020  yılında mükellefiyet tesis ettirdiği,... Limited Şirketi’nin ibraz etmiş olduğu Limited Şirket Pay Devir Sözleşmeleri ile defter kayıtları incelendiğinde,... Limited Şirketi’nin, 22.07.2020 tarihinde; sermayesinin 250,00-TL değerinde 1.000.000 adet paya ayrılmış 250.000.000,00-TL değerinden oluşarak kurulduğu, 100 adet paya karşılık gelen 25.000,00-TL’nin ...; 999.900 adet paya karşılık gelen 249.975.000,00-TL’nin ise ... Ticaret Limited Şirketi tarafından nakdi olarak taahhüt edildiği, 29.07.2020 tarihinde; ... Ticaret Limited Şirketi’nin 999.900 adet payını 249.975.000,00-TL bedelle ... Hizmetleri Ltd. Şti.... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına devrettiği, 17.12.2020 tarihinde; şirketin 300.000.000,00-TL sermaye artırımında bulunduğu, sermaye artırımına ilişkin ... Ticaret Limited Şirketi’nin 299.970.000,00-TL, ...’in 30.000,00-TL sermaye taahhüdünde bulunduğu, sermaye artırımı sonrasında şirket sermayesinin 550,00-TL değerinde 1.000.000 adet paya ayrılmış 550.000.000,00-TL değerinden oluştuğu, 100 adet paya karşılık gelen 55.000,00-TL’nin ...; 999.900 adet paya karşılık gelen 549.945.000,00-TL’nin ise ... Ticaret Limited Şirketi tarafından nakdi olarak taahhüt edildiği, 28.12.2020 tarihinde; ... Ticaret Limited Şirketi’nin hukuki ve mali yükümlülükleri ile 7.507.500,00-TL sermaye karşılığı 13.650 adet payı ... Hizmetleri Ltd. Şti.’ye 37.510.000,00-TL sermaye karşılığı 68.200 adet payı .... İns Kayn. Eği. Tur. Otel. Gıda Tesis Yön. San. ve Tic. A.Ş.’ye 5.505.000,00-TL sermaye karşılığı 9.100 adet payı... Hizmetleri Ltd. Şti.’ye, 249.947.500,00-TL sermaye karşılığı 454.450 adet payı ... Hizmetleri Ltd. Şti.... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına devrettiği, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde mükellefin ... Hizmetleri Ltd. Şti. -... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına yapmış olduğu devir işlemine ilişkin (29.07.2020 tarihindeki 999.900 adet pay devri ile 28.12.2020 tarihindeki 454.450 adet pay devrinin) ilanın yer almadığı, 17.12.2020 tarihinde verilen ilanda; 29.07.2020 tarihinde ... Hizmetleri Ltd. Şti.-... Güvenlik Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına devredilen 249.975.000,00-TL karşılığı payın hiç devredilmemiş gibi ilanlar verildiğinin  tespit edildiği, ... Limited Şirketi’nin bilançosu incelendiğinde; aktif toplamının %83’ünün (458.655.091,84/550.066.184,54) Alacak Senetleri hesabından oluştuğu, pasif toplamının neredeyse tamamının (550.000.000,00/550.066.184,54=%99,98) Ödenmiş Sermaye hesabından oluştuğu, bilançoda gösterilen Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında yer alan tutarın ... Hizmetleri Ltd. Şti. -... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına devredilen hisseler karşılığında alınan çekler olduğu, ... Limited Şirketi’nin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan gelir tablosu incelendiğinde ise herhangi bir alış, satış, maliyet veya gider unsurunun olmadığı, ... Limited Şirketi’nin vekili ...'un beyanın alındığı, ilgili beyanında, “Firmamız inşaat firması olarak kurulmuştur. Tarafınıza ibraz ettiğim Gayrimenkul Değerleme Raporu’nda belirtildiği üzere; firmanın Ankara ili Çankaya ilçesi ... mahallesinde inşaat projesi bulunmaktadır. Bu söz konusu inşaat projesinin güncel değeri 231.883.097,56 TL olarak belirlenmiştir. Şirket devir bedeli ise şirketteki sermaye bedeli üzerinden gerçekleşmiştir. Tahsilatlarımızın bir kısmı çekle sağlanmış olup ödemeler halen devam etmektedir..... İş ortaklığı ile ilgili dönüşümler tamamlanmadığı için ticaret sicil gazetesinde ilanları yer almamaktadır. Tamamlandıktan sonra yer alacaktır.... İnşaat projesine başlanmış olup en az 2 sene sonra tamamlanacağı düşünülmektedir.Bu proje dışında başka faaliyeti bulunmamaktadır."  şeklinde ifade de bulunduğu,  ... İnşaat Limited Şirketi’nin 2020 yılına ilişkin Ba-Bs Form bildirimlerinin boş olduğu, bir başka deyişle herhangi bir alış-satış bildiriminin bulunmadığı, ... İnşaat Limited Şirketi’nin banka hesap hareketlerine bakıldığında; iştirak hisse devir bedeli karşılığında alınan çeklerin yalnızca bir kısmının banka kayıtlarına dahil edildiği; bununla birlikte banka hesaplarına dahil edilen çek bedellerinin aynı gün içerisinde şirket yetkilisi ... tarafından çekildiği, ... Katılım Bankası AŞ tarafından gönderilen cevabi yazının tetkiki neticesinde; banka hesap hareketlerinin bulunmadığı, yalnızca... Hizm. Ltd. Şti.’ye ait 500.000,00-TL tutarlı çekin tahsilatının söz konusu banka aracılığıyla gerçekleştirildiği ve ... İnşaat Limited Şirketi adına ...’e ödendiği, mükellefin(... Şti.) ... Noterliğinin ... tarih ve ... yevmiye numaralı vekaletnamesine istinaden, vekili ... tarafından, 2020 hesap dönemine ait yasal defter ve belgelerin ibraz edildiği, defterlerinin incelenmesinden, 22.07.2020 tarihinde 249.975.000,00-TL sermaye ile ... Tic. Ltd. Şti.’ye iştirak ettiği, iştirak edilen sermayeyi taahhüt ettiği, iştirak edildikten 5 gün sonra (29.07.2020’de) iştirak payını aynı bedelle ... Hizmetleri Ltd. Şti -... Güvenlik Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığı’na devrettiği,  ... Hizmetleri Ltd. Şti -... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığı’na devredilen iştirak payı karşılığında birtakım çekler alındığı ve alınan bu çeklerle sermeye taahhüdünün bir kısmının kapatıldığı,  çekler temin edildikçe muhasebe kaydının (farklı çek tutarlarıyla) bilumum defa tekrarlandığı, ... Tic. Ltd. Şti.’nin 17.12.2020 tarihinde sermaye artırımında bulunduğu, buna yönelik olarak mükellef kurumun 299.970.000,00-TL tutarında sermaye taahhüdünde bulunduğu, sermaye artırımından sonra (28.12.2020 tarihinde) söz konusu iştirak hissesini muhtelif firmalara devrettiği, 2020 hesap dönemin iştirak hissesi alımı ve iştirak hissesi devri dışında herhangi bir mal ve/veya hizmet alım/satımına yönelik olarak muhasebe kaydının bulunmadığı, ücret tahakkuk kaydının bulunmadığı, yalnızca 770 Genel Yönetim Giderleri hesabının bulunduğu, bu hesabın içeriğinde ise (muhtelif aylarda tekrarlanan) 250,00-TL kira giderinin bulunduğu; katma değer vergisi tahakkuk kayıtları ile dönem sonu kayıtlarının mevcut olduğu, mükellefin  banka hesap hareketlerinin incelenmesinden, banka hesaplarına  banka hisse devrine ilişkin olarak herhangi bir bedelin intikal etmediği; mükellef vekilinin hisse devrine ilişkin olarak tahsilatların bir kısmının çek yoluyla sağlandığını beyan ettiği ve bu çekleri ibraz ettiği,  mükellef vekili ... tespitlerle ilgili sorulara; “Faaliyetimiz ikamet amaçlı binaların inşaatı olup şu an aktif bir inşaatımız bulunmamaktadır. ... Mahallesi ... Sokak No: ... Çankaya/ANKARAadresinde inşaat projemiz bulunmaktaydı. 2020 yılında ekonomik durumumuzda meydana gelen bozulma sonucunda çeklerimiz yazıldı ve kredilerimizi ödeyemedik bu yüzden o dönemde devam eden inşaat projesine devam edemedik. Bu projenin batmaması için ... Tic. Ltd. Şti.’yi kurduk ve projeyi o firmaya devrettik. Bu firmaya iştirak nedenimizi söz konusu proje oluşturmaktadır. Şirketimizin ekonomik durumu ne yazık ki yeni kurduğumuz firmaya da yansıdı kredi kullanamayacağımızı öğrenince şirket hisselerini devir ettik. Şirketin değeri değişmediği için satış kuruluş bedeli ile oldu. Hisse devri satışlarına ilişkin beyannameler ihtirazi kayıt ile verilmiş olup katma değer vergisinden istisna olması gerektiği ile ilgili dava açılmıştır. Dava yeni sonuçlanmış olup  en kısa sürede ödemeyi düşünüyoruz.” şeklinde,  iştirak payı karşılığında birtakım çekler aldığı ve alınan bu çeklerle sermeye taahhüdünün bir kısmının kapattığı, daha sonraki tarihte yeniden sermaye artırımında bulunarak yeni payların alındığı tespit edilmiş olup taahhüt edilen sermaye ödenmemiş olmasına rağmen payların nasıl devredilidği konusunda firmanın, bahse konu şirketin hisselerini almasından dolayı, tescil tarihi itibarıyla, 242 İştirakler hesabına borç, 243 İştiraklere Sermeye Taahhütleri Hesabına ise alacak kaydı ile defterlere işlemiş bulunmaktayım. Tarafım bahse konu ortaklık için ibraz edilen ve sermaye ödemesi ile sermaye artırımı için keşide edilmiş çekler ibraz edilmiştir. İbraz edilen bu çekleri, ilgili vade tarihlerinde yevmiye kayıtlarına alarak defterlere işlemiş bulunmaktayım.” şeklinde,  mükellef kurumun ... Hizmetleri Ltd. Şti.... Hizmetleri Ltd. Şti. İş Ortaklığına yapmış olduğu devir işlemine ilişkin ilanın (29.07.2020 tarihindeki 999.900 adet pay devri ile 28.12.2020 tarihindeki 454.450 adet pay devrinin) gazetede yer almadığı, söz konusu pay devir işlemlerinin yayımlanmama sebebi hakkında da “Şirket hisseleri tarafımızca devir edilmiş olup tescil yükümlülüğü alıcıdadır. Neden tescil edilmediği hakkında bilgim bulunmamaktadır.” şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu,  ... Tic. Ltd. Şti.’nin devam eden inşaat projesinin incelendiği, 1 adet arsa ve 173 adet bağımsız bölümden oluşan inşaat projesinin günümüz itibariyle tamamlanıp tamamlanmadığı hakkında Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğünce yapılan yoklama  neticesinde; belirtilen adresteki inşaatın temeli atılmış vaziyette bulunduğu, inşaatın devam etmediği ve inşaat sahasında kimsenin bulunmadığı hususlarının mahallinde tespit edildiği hususlarına yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitler ile dosyada bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, her ne kadar uyuşmazlığa konu hisse devrine ilişkin bir takım olumsuz tespitler bulunmakta ise de; ... Ltd. Şti.'nin %99 hissesine sahip olan ... Ltd. Şti. tarafından 17.12.2020 tarihindeki sermaye artırımından sonra iştirak hissesinin 454.450 adet payının (249.947.500,00-TL tutarlı)  davacı iş ortaklığına devredildiği, iş ortaklığının statü değişikliği işlemlerinin tamamlanması için hisse devrinin ticaret sicili gazetesinde tescil ve ilan edilmediği, bir kısım bedelin ise çekle ödendiği, vergi inceleme raporunda hisse devrine ait ödemeye ilişkin çek bedellerinin ... Ltd. Şti.’nin hesaplarına intikal etmediği, bir kısmının ... Ltd. Şti. hesaplarına intikal ettiği tespitine yer verildiği, ... İnşaat Ltd. Şti.'ne intikal eden tutarların ... tarafından çekilmesi durumunun ise, ...'in söz konusu şirketin hem şahsen ortağı olması hem de şirketin ortağı olan davacı iş ortaklığının yetkilisi olması karşısında hayatın olağan akışına uygun olduğu sonucuna varılmış olup, dava konusu faturaya konu katma değer vergisinin ödenememiş olması, hisse devri karşılığında ... Ltd. Şti. tarafından  herhangi bir bedel alınmadığı, gerek fatura düzenleyen gerek davcı iş ortaklığı gerekse de ... İnşaat Ltd. Şti.'nin ortak ve yöneticilerinin aynı veya birbirleriyle ilişkili kişiler olduğundan bahisle ... Ltd. Şti.'nin, ilgili  firmaların indirilecek katma değer vergisi tutarlarını yükseltmek maksadıyla gerçek bir ticari faaliyete dayanmaksızın sahte belge düzenlediği varsayımından hareketle  davacı iş ortaklığı adına 2021/Ocak-Aralık  dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ve temyize konu kararda  hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.