Esas No: 2023/8701
Karar No: 2024/3170
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8701 E.  ,  2024/3170 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/8701
Karar No : 2024/3170
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Enerji Anonim Şirketi	 
VEKİLİ	: Av. ...
 İSTEMİN KONUSU:.... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı şirketin, İrlanda mukimi ... Ltd.'ye yaptığı ödemelerde söz konusu şirketin gerçek lehdar olmamasına karşın %5 oranında indirimli tevkifat oranı uygulandığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Ocak, Mart, Ağustos ve Kasım dönemleri için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile aynı yılın Ocak, Mart dönemleri için bir kat, Ağustos ve Kasım dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, ortağı olan İrlanda mukimi ... Ltd. şirketinin asıl sahiplerinin bilinmediği, mukim gözüktüğü ülkede mal ve hizmet üretimi konusunda fiilen faaliyette bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespit olmadığı gibi sermaye yapısı ve iş gücünün de bulunmadığı böylece  ... Ltd. Şirketinin, davacı şirket tarafından gerçekleştirilen temettü ödemelerinin gerçek lehtarı olmadığı ve davacı şirkete iştirak ederek indirimli tevkifat uygulamasından yararlanmak için kurulan bir şirket olduğu sonucuna varıldığından dolayısıyla anılan şirkete yapılan temettü ödemelerine %15 oranında tevkifat hesaplanması gerektiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, Şubat 2016 dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Davacı şirket hakkındaki tanzim olunan vergi inceleme raporundaki tespitlerden ... Ltd. şirketinin gerçek lehdar olmadığı hususunun şüpheden uzak delillerle ortaya konulamadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına tanzim olunan vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerden hareketle salınan cezalı verginin hukuka uygun olduğu  ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından dava konusu olayla ilgili  verilen güncel özelgede Türkiye ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalayan ülkelerde mukim yabancı ortaklara yapılacak temettü ödemelerinde ilgili anlaşmada yer alan indirimli temettü stopaj oranının uygulanması için anlaşmadaki asgari hissedarlık oranının sağlanması ve yabancı ortağın söz konusu ülkede mukim olduğunu gösteren mukimlik belgesinin temin edilmesi şartlarının yeterli görüldüğü, gerçek lehdar kavramının Türk mevzuatında da yer almadığı, temettü ödemesi alan şirketin gerçek lehdar olmadığının iddia edilmesi durumunda ortada gerçek bir lehdar olduğunun doğru stopaj oranının tespiti için  belirlenmesi gerektiği,  OECD  Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması yorum kitabında gerçek lehdar kavramından kastın bir varlığın resmi kayıtlardaki sahibinin esasen bir acente, temsilci yahut yediemin statüsünde olmayıp gerçekten söz konusu varlık üzerinde tasarruf hakkına sahip olması şeklinde ifade edildiği halde dayanak vergi inceleme raporunda bu yönde bir tespitin bulunmadığı, vergi müfettişinin Maliye ve Hazine Bakanlığı'na tanınan yetki çerçevesinde edindiği bilgilerle tespit edemediği gerçek lehdarı kendilerinin tespit etmesinin beklenemeyeceği, EPDK'ya ibraz edilen mali tablolara  göre ... Ltd.'in 2011 yılı aktif büyüklüğünün 33 milyon euro olduğu dikkate alındığında bu şirket hakkındaki tabela şirketi iddiasının doğru olmadığının anlaşılacağı, kar dağıtımında uygulanacak stopaj oranının kar dağıtımını yapan şirket açısından malvarlığını artırıcı ya da azaltıcı özelliği dolayısıyla stopaj oranını düşük uygulamasından kaynaklı bir menfaatinin olmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
  Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
 Davacı şirketin,  İrlanda mukimi ... Ltd.'ye yaptığı ödemelerde söz konusu şirketin gerçek lehdar olmamasına karşın %5 oranında indirimli tevkifat oranı uygulandığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın kaldırılması istenilmektedir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Anayasanın "Milletlerarası andlaşmaları uygun bulma" başlıklı 90. maddesinin son fıkrasında, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, (Ek cümle: 07.05.2004 günlü, 5170 sayılı Yasanın 7. maddesi) usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı hükmü yer almıştır.
 10/08./010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan ve 18/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren, Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının "Temettüler" başlıklı 10. maddesinin 1. fıkrasında; bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettülerin, bu diğer Devlette vergilendirilebileceği, aynı maddenin 2. fıkrasında; bununla beraber söz konusu temettülerin, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği; ancak, temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak verginin; a) Türkiye yönünden:(i) gerçek lehdarın, temettü ödeyen şirketin oy hakkının doğrudan en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, 5. fıkrada belirtildiği gibi Türkiye'de vergiye tabi tutulmuş kazançlardan ödenen temettülerde gayrisafi temettü tutarının yüzde 5'ini; (ii) gerçek lehdar, temettü ödeyen şirketin oy hakkının doğrudan en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, gayrisafi temettü tutarının yüzde 10'unu; (iii) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini; (b) İrlanda yönünden: (i) gerçek lehdar, temettü ödeyen şirketin oy hakkının doğrudan en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, gayrisafi temettü tutarının yüzde 5'ini; (ii) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini aşamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacının ana şebeke üzerinden kullanıcılara yönelik gaz ticareti işiyle uğraştığı, İrlanda mukimi ... Ltd.'ye yapılan ödemelerde söz konusu şirket bu ödemelerin gerçek lehdarı olmasa da   %5 oranında indirimli tevkifat oranı uygulandığı, davacı şirketin  2016 döneminde  %50 ortağı olan ... Ltd.'nin  İrlanda mukimi olup davacı şirketin  yönetim kurulunda ... Ltd.'yi 15/09/2014 ila 07/07/2017 tarihleri arasında ...'un, 01/10/2012 ila 20/09/2016 tarihleri arasında ...'in temsil ettiği, ... Ltd.'in tek ortağının Kıbrıs mukimi ... Holdings olduğu, ... Holdings'in %77’si ... ve ...’e ait iken %15,%4,%4 paydan oluşan hisselerinin adları açıklanmayan kişilerden oluştuğu, davacı şirket temsilcisinin   ... Ltd.'in  İrlanda da  faaliyet gösteren ve vergisel açıdan mukim olan bir şirket olduğu, söz konusu şirketin  sermaye benzeri tüm ödemelerin anılan şirket tarafından davacı şirkete yapıldığı, davacı şirket tarafından yapılan temettü ödemelerinin de doğrudan bu şirket hesabına aktarıldığı, ... Ltd.  adına davacı şirketle sermaye-temettü vb. para akışına dahil olan bir üçüncü taraf bulunmadığı, davacı şirketin temsil ve ilzamında da  ... Ltd.  adına atanan temsilciler doğrudan ilgili işlemlere taraf olduğu, davacı şirketin hisseleri üzerindeki kullanma ya da elden çıkarma hakkına doğrudan sahip olan taraf olarak hareket ettiği şeklinde beyanda bulunduğu, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla İrlanda yetkili makamlarından ... Ltd.'nin küçük işletme olması nedeniyle bağımsız denetim istisnasından faydalandığı, dolayısıyla ibraz edilen belgelerin denetimden geçmediği, Dublin-İrlanda adresinde faaliyet gösterdiği, 1 milyon kayıtlı sermayesinin 100 eurosunun ödendiği, tek ortağının Güney Kıbrıs Rum kesimi adresinde bulunan ... Holdings olduğu, şirket adına beyannamenin ... Limited Şirketi tarafından verildiği, 2016 yılında 1 yönetici ve 0 çalışanı olduğu, yöneticisinin  İrlanda mukimi ... olduğu, İrlanda ticaret siciline göre  ... Ltd.'in 31/10/2018'de tasfiye olduğu, açık kaynaklardan edinilen diğer bilgilere göre ise,  ... Ltd.'in  adresinin aynı zamanda ... ... İrlanda ofisinin adresi olduğu, Güney Kıbrıs ticaret sicilinde yapılan aramada ... Holdings'in 2010 senesinde kurulup 04/07/2018 feshedildiğinin anlaşıldığı, ... Holginds'in %77 hissesine sahip ... ve ...'in İngiltere merkezli ... şirketinde çalıştığı, söz konusu şirketin  ... Ltd.'in  İrlanda'da beyanname verme işlerini yerine getiren şirket olup İngiltere ve uluslararası ofisleri vasıtasıyla şirket kurma, muhasebe, vergi hizmetleri gibi danışmanlık hizmetleri sunduğu, ...'in Kıbrıs ve İrlanda da dahil olmak üzere çeşitli yerlerde ofisleri bulunduğu, İrlanda' da  kurumlar vergisi oranının %12,5 olup bu kurumlar vergisine ticari kazançlar ile diğer ülkelerden elde edilen kar paylarının dahil olduğu, ancak İrlanda mukimi bir şirketten elde edilen temettü ödemelerinin kurumlar vergisinden istisna tutulduğu, öte yandan İrlanda  dışında kurulan şirketlerin kontrol merkezleri İrlanda ise bu durumda vergisel açıdan İrlanda'da da mukim sayılacakları, şirket politikasına karar verildiği, yatırım kararlarının verildiği, önemli sözleşmelerin belirlendiği, şirket genel merkezinin bulunduğu, yöneticilerin çoğunluğunun ikamet ettiği yer  İrlanda ise şirketin vergisel açıdan İrlanda mukimi sayıldığı, İrlanda'daki şirketlerin dağıttığı temettülerde genel oran %20 iken, temettü dağıtılan şirket Avrupa Birliğinde bir şirket ise bu durumda   The Directive on the Common System of Taxation Applicable in the Case of Parent Companies and Susbidiaries of Different Member States Direktifi'nin 5. maddesi uyarınca temettüler üzerine uygulanacak tevkifatın istisna olduğu,  ... Ltd. yöneticilerinden ..., ... şirketinin irlanda ofisinde çalıştığı, diğer yönetici ...'ın ise  çoğunluk İngiltere'de bir adreste kayıtlı 46 şirkette yöneticilik yaptığı, bu adresin aynı zamanda ...'in adresi olduğu, yani ...'ın ... tarafından kurulan şirketlerde yöneticilik yaptığı, böylece davacının ortağı ... Ltd.'in tam olarak asıl sahiplerinin bilinmediği,  İrlanda da kurulan şeffaf olmayan bir tabela şirketi olduğu,Türkiye'de şirkete iştirak ederek indirimli tevkifat uygulamasından faydalanmak amacı güdüldüğü, ... Ltd.'in davacı  tarafından yapılan ödemelerin gerçek lehdarı olmadığı, Türkiye ile İrlanda arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 10. maddesine göre temettü ödenen kişinin gerçek lehdar olması durumunda %5 oranındaki indirimli orandan faydalanacağı, temettü ödemelerinin gerçek lehdarının kim olduğu bilinmediği için davacı adına %15 oranında genel oranda tevkifat yapmak gerektiği yönünde tespitlere  yer verilmiştir.
Davacı şirketin ortağı olan İrlanda mukimi ... Ltd.'nin  asıl sahiplerinin bilinmediği, mukimi olduğu ülkede fiilen faaliyette bulunduğuna ilişkin bir tespitin ve iş gücünün de bulunmadığı ve temsilcileri ile beyannamelerini  veren şirketler arasındaki ilişki dikkate alındığında ... Ltd.'in temettü ödemelerinin gerçek lehtarı olmadığı  anlaşıldığından anılan şirkete yapılan temettü ödemeleri nedeniyle  %15 oranında tevkifat yapılarak  yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre salınan cezalı vergide hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisini kaldıran  Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının  bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.