Esas No: 2022/3498
Karar No: 2024/6315
Karar Tarihi: 14.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3498 E.  ,  2024/6315 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/3498
   Karar	No : 2024/6315
TEMYİZ EDENLER	:
1-(DAVALI) ... Defterdarlığı- ...     (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	 
VEKİLİ	: Av. ...
2-(DAVACI) ... Petrokimya San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaldığı, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini ve  bir kısım baz yağı, ham madde ve katık satışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Enerji Petrol Ürünleri Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti,  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Otom. Gıda İnş. Nak. Ener. Petr. Ürün. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... kimlik numaralı mükellefi ... ve Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'den aldığı faturaların sahte olduğu ve mükellef kurum hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda yeniden düzenlenen beyan tablosu da dikkate alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporuna dayanılarak  2018/Ağustos ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, anılan raporda yer alan tespitlerin, mükellefin organizasyonu yönünden, söz konusu üretimleri yapamayacağına ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, bu anlamda mahiyeti itibariyle mükellefin üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak ve sadece söz konusu tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği ve kullandığı, ÖTV'li katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerin gerçek olmadığı, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağlar ile diğer ham madde, katıkların doğrudan gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan satıldığının kabulünün hukuki olmadığı, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak ithal edilen baz yağlar ile diğer emtia ve katıkların piyasaya belgesiz olarak satıldığı ve ayrıca mal satışları için düzenlenen sahte faturalar sebebiyle komisyon geliri elde edildiği gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın; 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; davacı şirket adına  2017/Nisan, Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun, Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile kısmen gerekçeli olarak reddine, kısmen kabulüne karar verildiğinden, davacı şirket hakkında düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu ile davacı şirketin 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin anılan kararla hukuka aykırı bulunan kısmı kadar azaltılmasında yasaya uygunluk görülmeyerek mahkeme kararının davanın bu kısmının kabulüne yönelik hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik görülmediği, Vergi Mahkemesi kararının diğer kısımları yönünden ise; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden; davacı şirketin üretim reçetelerinin ve fiili tüketim belgelerinin Konya Ticaret Odası tarafından incelenmesinden, kapasite raporunda katkı oranının %31 olduğu, 20/02/2017 tarihli fiili tüketim  tarihli fiili tüketim belgesine göre; kullanılan hammaddelerden birisinin (kalıp yağları) nihai ürün vasfında olduğu, TOBB kapasite kriterleri ve kapasite raporunda yer almadığının belirtilmesi, EPDK'nın mükellef kurumun üretimi hakkında verilen yazısında;  Pas Önleyici Katık olarak nitelendirilen ürünün üretiminde madeni yağ olan kalıp yağlarının kullanıldığının dikkat çektiği ve üretimlerde hammadde olarak nihai ürün kullanımının maliyetler göz önünde alındığında istisnai durumlar haricinde uygulanabilir olmadığının ifade edilmesi, TÜBİTAK MAM tarafından düzenlenen raporun gerçekte bir üretim yapılmadığını desteklemesi, davacının ham madde ve katık alışlarını organizasyon dahilinde olduğu belirtilen firmalardan yapması ve üretmiş olduğu ürünlerin satışlarını da organizasyon dahilindeki firmalara yapmış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısında yer aldığı ve organizasyon dahilinde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı ve düzenlediği, ithal ettiği baz yağlarını gerçekte herhangi bir üretime girmeden doğrudan baz yağ olarak piyasaya sürdüğü sonucuna varıldığı ve davacının ihtilaflı yıl katma değer vergisi beyan tablosunun vergi tekniği raporundaki tespitler çerçevesinde yeniden düzenlenmesinde isabetsizlik bulunmadığı ancak vergi tekniği raporunda belgesiz baz yağı satışlarından elde edilen hasılat ile belgesiz satılan diğer hammadde ve katıklarından elde edilen hasılatın bulunduğu, bulunan bu hasılata ayrıca davacı şirketin düzenlemiş olduğu sahte ticari mal satış faturalarından komisyon geliri elde ettiğinden hareketle bulunan %2 komisyon gelirinin eklendiği görülmüş olup; davacı şirketin, ÖTV'li mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı içerisinde yer aldığı ve organizasyon kapsamında ÖTV kaçakçılığına zemin hazırlamak maksadıyla faaliyet gösterdiği dikkate alındığında, ilişkili firmalara fatura verilmesi için komisyon aldığının kabul edilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın %2 komisyon gelirine isabet eden kısmında hukuka uygunluk, kalan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, mahkeme kararının; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın %2 komisyon gelirine isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik, kalan kısımlara yönelik hüküm fıkrasında ise hukuka uygunluk görülmediği, Vergi Mahkemesi kararının; 2018/Ağustos ve Ekim dönemleri için tarh edilen vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; tekerrüre esas alınan 2015/Temmuz dönemine ilişkin olarak kesilen ve 02/08/2017 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içerisinde kesinleştiği görülen vergi ziyaı cezasının miktarının 1.592,85-TL tutarında olduğu, bu nedenle 2018/Ağustos ve Ekim dönemi katma değer vergisi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının Dairelerince hukuka uygun bulunan kısımları için tekerrür nedeniyle artırım yapılmasına dair koşulların oluştuğu görülmekle beraber, dava konusu vergi ziyaı cezasının daha önce kesinleşen vergi ziyaı cezasından fazla tutarda artırılamayacağı dikkate alındığında, artırılan vergi ziyaı cezasının 1.592,85-TL tutarındaki kısımlarında hukuka aykırılık görülmediğinden, bu kısım bakımından davanın kabulü yönünde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının söz konusu tutarı aşan kısmı bakımından davanın kabulü yönünde verilen Vergi Mahkemesi kararında ise sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle, kararın dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, sahte mal satış faturalarından elde edilen komisyon gelirine isabet eden kısmı ve 2018/Ağustos ve Ekim dönemleri katma değer vergisinin Dairelerince hukuka uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 1.592,85-TL tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkraları ile önceki dönemden devreden katma değer vergisinin Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile hukuka aykırı bulunan kısmı kadar azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, diğer kısımlar yönünden kabulü ile Mahkeme kararının bu kısımlarının kaldırılmasına, davanın diğer kısımları yönünden reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Faaliyetleri kapsamında yurt dışından baz yağ ithal ettikleri, üretim yapıp piyasaya sattıkları,haklarında yapılan 2016, 2017 ve 2018 yılı cezalı tarhiyatlara karşı açtıkları davaların kabul kararları ile sonuçlandığı, faaliyetlerinin gerçek olduğu, eşyanın tabi olduğu tarife pozisyonuna göre özel tüketim vergisini hesaplayarak beyan ettikleri ve tahakkuk eden vergileri süresinde ödedikleri,madeni yağ üretim lisansları, sanayi sicil belgesine sahip oldukları iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Kesinleşen cezalara uygulanan tekerrürün kesinleşen cezadan fazla olamayacağına ilişkin lehe düzenlemenin dava konusu ihbarnamelerin tebliğinden sonra yürürlüğe girdiği, davacı adına kesilen cezaya tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaldığı, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini ve  bir kısım baz yağı, ham madde ve katık satışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Enerji Petrol Ürünleri Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti,  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Otom. Gıda İnş. Nak. Ener. Petr. Ürün. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... kimlik numaralı mükellefi ... ve Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'den aldığı faturaların sahte olduğu ve mükellef kurum hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda yeniden düzenlenen beyan tablosu da dikkate alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporuna dayanılarak  2018/Ağustos ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda  gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu kararda davacı  şirketin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısında yer aldığı ve organizasyon dahilinde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı ve düzenlediği sonucuna varılarak dava konusu dönemde organizasyon dahilinde kabul edilen ... Enerji Petrol Ürünleri Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti,  ... Otom. Gıda İnş. Nak. Ener. Petr. Ürün. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... ve  ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'nden aldığı faturaların organizasyon kapsamında sahte olduğu değerlendirilmek suretiyle karar verildiği anlaşılmıştır.
Dairemizin  E:2022/3070,K:2024/360, E:2022/1633, K:2024/3545 sayılı kararlarıyla da ... Enerji Petrol Ürünleri Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti,  ... Otom. Gıda İnş. Nak. Ener. Petr. Ürün. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... hakkında yapılan inceleme sonucu; anılan şirketlerin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısı içerisinde yer aldığı, organizasyonunun deşifre olmasının önlenmesi, uzun bir imalat zinciri ile yüksek tutarlardaki özel tüketim vergilerinin sahte imalatlarla indirim ve iade mekanizmasının haksız olarak kullanılması sonucunda yok edilmesi için kurulan firmalardan olduğu, özel tüketim vergisi kaçakçılığına zemin hazırlamak maksadıyla sahte fatura düzenledikleri sonucuna varılmıştır.
Ancak; ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş adına imalat faaliyeti olmadığı halde sahte belge düzenlediği ve kullandığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda verilen kabul kararı Dairemizin 21/11/2023 tarih ve E:2022/1667,1586 , K:2023/4756, 4755 sayılı kararları ile onanmış olup, cezalı tarhiyatın ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan şirket tarafından davacıya dava konusu dönemde düzenlenen faturalara ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden indirimleri reddedilmek suretiyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
 Ayrıca 2018/Ağustos ve Ekim dönemleri katma değer vergisinin Bölge İdare Mahkemesince hukuka uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan 2015/Temmuz dönemine ilişkin olarak kesilen ve 02/08/2017 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içerisinde kesinleştiği görülen vergi ziyaı cezasının miktarının ihbarname sorgu fişinde 1.592,85-TL tutarında olduğu görülmekle birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 376.maddesi uyarınca ihbarnameden tahakkuk şeklinde belirtilmek suretiyle ödenecek miktarın 796,43-TL olarak belirlendiği anlaşıldığından, kesinleşen vergi ziyaı cezası tutarı dikkate alınarak karar verilmek üzere kararın dava konusu dönemlere ilişkin katma değer vergisinin Bölge İdare Mahkemesince hukuka uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca  1.592,85-TL tutarında artırılan kısmının  bozulması gerekmektedir.
Bu durumda Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 2018/Ağustos, Ekim dönemleri katma değer vergisinin hukuka uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca 1.592,85-TL tutarında artırılan kısmında hukuka uyarlık, diğer  kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının,cezalı tarhiyatın ... Petrokimya Sanayi ve Tic. A.Ş'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 2018/Ağustos, Ekim dönemleri katma değer vergisinin hukuka uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca ...-TL tutarında artırılan kısmının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA
3.	Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.  Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.