Esas No: 2023/784
Karar No: 2024/865
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/784 E.  ,  2024/865 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/784
Karar	No : 2024/865
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ...  Defterdarlığı
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, belli bir hisseye sahip olunan arsanın "hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi" kapsamında müteahhide verilmesi sonucu inşa edilen bağımsız bölümlerin kırk bir (41) adedinin müteahhit tarafından satışından elde edilen hasılatın anılan sözleşmeye istinaden davacının hissesine isabet eden kısmının, ticari kazanç niteliğinde olduğu ve bu kazancın beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca tarh edilen 2018 yılına ait gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.  
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...   sayılı kararı:
	Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporlarında şu tespitlere yer verilmiştir:
	a) Davacı, paylı mülkiyet şeklinde maliki bulunduğu gayrimenkulü arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide vermiştir.
	b) Davacı ile müteahhit arasında yapılan hasılat paylaşımı sözleşmesi uyarınca  inşa edilen bağımsız bölümlerden kırk bir adedi müteahhit tarafından davacı adına üçüncü kişilere satılmıştır.
	c) Anılan sözleşmede hasılat pay oranı, müteahhit için %64,40, arsa sahibi davacı için %35,60 olarak belirlenmiştir.
	d) Gayrimenkullerin satışı ticari faaliyet kapsamında olduğundan davacı tarafından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
	Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması ise sürekliliğin göstergesidir. 
	i. Davacı adına tarh edilen gelir vergisi, bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici vergilerin aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Olayda, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen kırk bir adet taşınmazın satışında devamlılık koşulu gerçekleştiğinden davacı tarafından bu satıştan elde edilen hasılat payına ilişkin gelirin, ticari kazanç niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, satılan gayrimenkullerin maliyet bedelleri dikkate alınarak tespit edilen matrah üzerinden davacı adına tarh edilen gelir vergisinde ve gelir vergisi ile geçici vergilerin  ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
ii. Geçici vergiler yönünden yapılan inceleme:
İhbarnamelerde geçici vergilerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden geçici vergiler yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerekmektedir. 
iii. Karar sonucu:
	Mahkeme bu gerekçeyle geçici vergiler yönünden davanın incelenmeksizin reddine, diğer yönlerden davanın reddine karar vermiştir.
	Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	i. İstinaf istemine konu kararın, gelir vergisi, bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici vergilerin aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
	İstinaf istemine konu edilen vergi mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olduğundan davacının istinaf isteminin reddi gerekmiştir. 
	ii. İstinaf istemine konu kararın, geçici vergiler yönünden davanın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
	Mahsup dönemi geçtikten sonra tarh edilen geçici vergilerde hukuki isabet bulunmamaktadır. 
	iii. Karar sonucu:
	Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararının gelir vergisi, bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici vergilerin aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiş, kararın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise istinaf isteminin kabulüne, anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu yönden davanın kabulüne karar vermiştir. 
	Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13/10/2022 tarih ve E:2022/520, K:2022/4794 sayılı kararı:
	Davalının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz istemine konu edilen kararın, geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
	Uyuşmazlıkta, arsanın, servetin değerlendirilmesi amacıyla kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucunda edinilen dairelerin satışı, arsanın değerlendirilmesinden ibarettir. 
	İnşa edilen bağımsız bölümlerin kırk bir adedinin 2018 yılında satışında devamlılık unsuru bulunmamaktadır. Ayrıca vergi inceleme raporlarında davacının başka bir inşaat ve gayrimenkul alım satımı faaliyetinde bulunduğuna dair herhangi bir tespite de yer verilmemiştir. 
	Bu durumda, davacının gayrimenkul alım satım işi ile devamlı olarak uğraştığından ve dolayısıyla elde edilen kazancın ticari nitelik arz ettiğinden bahsedilemeyeceğinden,   dava konusu edilen gelir vergisi, bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici vergilerin aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuki isabet görülmemiştir. 
	Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyiz istemine konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, mahkeme kararının, gelir vergisi, bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici vergilerin aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş, temyiz istemine konu kararın diğer hüküm fıkrasını onamıştır. 
...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesine konu edilen arsanın ivazsız olarak (miras yoluyla) iktisap edildiği, gayrimenkul alım ve satım işiyle devamlı olarak iştigal edilmediği dolayısıyla anılan sözleşme uyarınca elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı tarafından maliki olduğu arsanın, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide verilmesi sonucu inşa edilen bağımsız bölümlerin kırk bir adedinin satılmasından elde edilen gelirin, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Ekonomik anlamda her bir gelir, gelir vergisinin konusuna girmez. Bir gelirin gelir vergisine konu olabilmesi için, 193 sayılı Kanun'da sayılan kazanç ve irat türlerinden birine ilişkin olması ve bu kazanç ve iratların da anılan Kanun'da sayılan faaliyetlerin icrasından elde edilmesi gerekir.
	Olayda, davacı, vergilendirmenin konusunu teşkil eden geliri, maliki olduğu arsayı hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide vermesi karşılığında elde etmiştir.  Davacı tarafından elde edilen bu gelirin, müteahhit tarafından birden fazla kez yapılan gayrimenkul satışı işlemlerinden doğmasının bu gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesine sebep teşkil etmesi mümkün değildir. Çünkü gayrimenkul satışını birden fazla kez yapan, bu işlemlerden gelir elde eden ve vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren kişi davacı değil müteahhittir. 
	 Arsanın müteahhide verilmesi durumu, ancak devamlı suretle yapılması halinde ticari kazanç faaliyeti olarak kabul edilebilir. Olayda, davacı tarafından gerçekleştirilen işlem ise sadece bir arsanın müteahhide verilmesidir. Dolayısıyla davacının bu faaliyeti, devamlılık unsuru taşımadığından, ticari kazanç faaliyeti olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, yapılan tek bir işlem nedeniyle tahakkuk eden gelirin, parçalı bir şekilde tahsil edilmesi de bu faaliyete devamlılık niteliği kazandırmaz.
	Bu durumda, davacının elde ettiği gelirin, ticari kazanç unsuru olarak vergilendirilebilmesi için aranan ticari faaliyette devamlılık unsuru şartı olayda gerçekleşmediğinden davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet görülmemiştir. 
	Bu nedenle aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	İşbu dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir:
	i. Davacı, "Antalya ili Alanya ilçesi ...  Mahallesi ...  Parsel"de bulunan arsayı ivazsız olarak miras yoluyla iktisap etmiştir.	
	ii. Bu arsa, müteahhit ile 26/08/2014 tarihinde yapılan hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesine konu edilmiştir. 
	iii. 23/10/2014 tarihinde düzenlenen ek protokolde hasılat pay oranı, müteahhit için %64,40, arsa sahibi davacı için %35,60 olarak belirlenmiştir.
	iv. Müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin kırk bir (41) adedi  2018 yılında muhtelif tarihlerde satılmıştır. 
	v. Müteahhit tarafından, satışa konu edilen gayrimenkuller için fatura düzenlenmiş ve bu işlemler yevmiye defterine kaydedilmiştir.
	vi. Müteahhit tarafından, gayrimenkul satışından doğan hasılattan, anılan sözleşme uyarınca davacıya düşen pay oranına isabet eden kısmı için davacı adına gider pusulası düzenlenmiştir.
	vii. Vergi inceleme raporunda, inşa edilen bağımsız bölümlerin kırk bir adedinin müteahhit tarafından satışından elde edilen hasılatın anılan sözleşmeye istinaden davacının hissesine isabet eden kısmının, ticari kazanç niteliğinde olduğu ve bu kazancın beyan dışı bırakıldığı tespit edilmiştir. (Öte yandan Raporda davacının anılan sözleşmedeki konumu nedeniyle katma değer vergisinin mükellefi veya vergi sorumlusu sıfatını haiz olmaması nedeniyle katma değer vergisi yönünden eleştirilecek bir hususun bulunmadığı sonucuna varılmıştır.)
	İLGİLİ MEVZUAT:
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. 
	193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde belirtilmiştir. Bu kapsamda anılan fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Arsa malikleri ile müteahhitler iradelerine bağlı olarak arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, kat karşılığı inşaat sözleşmesi, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi, gelir paylaşımı inşaat sözleşmesi gibi birçok sözleşme düzenleyebilmektedirler.
	Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmeleri, kural olarak, her iki tarafa borç yükleyen özel hukuk ilişkisidir. Tarafları, arsa sahipleri ile müteahhitler olan bu sözleşmelere karakteristik özelliğini kazandıran ve sözleşmenin esaslı unsurlarını oluşturan tarafların yükümlülükleri,  arsa sahibi tarafından müteahhide inşaat yapması için gayrimenkulün devredilmesi ve müteahhit tarafından da inşa edilen bağımsız birimlerin satılması sonucunda elde edilen hasılatın belirlenecek orana göre arsa sahibiyle paylaşılmasından oluşmaktadır.
	Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi ile arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, birtakım esaslı unsurlar bakımından farklılık arz etmektedir. Arsa karşılığı inşaat sözleşmesinde, inşa edilen bağımsız birimler arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmaktayken, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesinde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bağımsız birimlerin satışından sağlanacak gelir, sözleşmede belirlenen esaslara göre arsa sahibi ve müteahhit arasında paylaşılmaktadır.
Bir faaliyetin, ticari faaliyet olarak kabul edilebilmesi ve bu faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, bu faaliyetin devamlı suretle icra edilip edilmediği, kişinin gelir etme amacının bulunup bulunmadığı, gelir getirici faaliyetlerin ticari bir organizasyon dahilinde yapılıp yapılmadığı gibi şartlara bağlıdır.
 Kanun koyucu, gayrimenkullerin alım, satım işinin ticari bir faaliyet olarak kabul edilebilmesini, faaliyetin devamlı suretle icra edilmesi koşuluna bağlamış, devamlı olarak uğraşanların bu işlerini, ticari faaliyet; bu işlerden elde edilen gelirin, ticari kazanç olduğunu kabul etmiştir.
	Gayrimenkul alım satımı işi, maddi ve şekli şartları ile kurulmuş ticari bir organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın devamlı suretle icra edildiği dolayısıyla bu işin ticari faaliyet olarak nitelendirileceği açıktır. Ancak ticari organizasyonun maddi ve şekli unsurlarının (iş yeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması gibi) açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kast ve niyeti ile yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekir. Ancak kişinin icra ettiği faaliyete yönelik devamlılık kastı ve niyeti, subjektif nitelikte olduğundan, devamlılık unsurunun varlığı objektif bir kritere göre belirlenmelidir. Bir faaliyetin devamlı ve sürekli bir şekilde yapılıp yapılmadığını belirleyen objektif ölçüt ise, kazanç doğuran işlemlerin çokluğudur.
	Olayda, arsa sahibi davacı tarafından elde edilen gelir, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca arsanın müteahhide verilmesi karşılığında arsaya malik olmaktan kaynaklanan ekonomik bir değer olarak elde edilmiştir. Dolayısıyla arsanın müteahhide verilmesi karşılığında elde edilen bu gelirin, Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari kazanç unsuru olabilmesi için davacı tarafından icra edilen ticari bir faaliyetten doğması gerekir.
	Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümleri, bir takvim yılında birden fazla kez tekrarlanan işlemlerle satışa konu eden kişi, davacı değil müteahhittir. Müteahhidin, bu şekilde gerçekleştirdiği ticari faaliyet kapsamında elde ettiği hasılattan, davacının anılan sözleşme uyarınca belirli bir oranda pay elde etmesi hususu tek başına davacının gayrimenkul alım ve satım faaliyeti dolayısıyla ticari bir faaliyet icra ettiğinin kabulü için yeterli değildir. 
	Bu durumda, davacı tarafından ticari bir organizasyona dahil edilmeyen ve şahsi serveti içinde yer alan bir arsanın, hasılat paylaşımı modeline göre müteahhide verilmesi sonucunda anılan sözleşme kapsamında davacının müteahhit tarafından elde edilen hasılattan belirli bir pay almasının, ticari nitelikte olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır. Zira davacının bu şekilde elde ettiği gelir, arsa maliki sıfatından kaynaklanmaktadır.
	Diğer taraftan sadece bir arsanın müteahhide teslimini ticari nitelikte bir faaliyet olarak kabul etmek ve devamlılık unsuru taşıdığından söz etmek mümkün değildir. 
	Bu durumda, davacının elde ettiği gelirin, ticari kazanç unsuru olarak vergilendirilmesi için aranan ticari faaliyette devamlılık unsuru şartı olayda gerçekleşmediğinden ısrar kararına konu edilen vergi ve cezalarda hukuka uygunluk; aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.
 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.