Esas No: 2024/198
Karar No: 2024/942
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/198 E.  ,  2024/942 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
          D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas  No : 2024/198
Karar No : 2024/942
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... - (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Lojistik Nakliye Petrol İnşaat İthalat ve İhracat Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU:...Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılının Mayıs döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisi alacağının vergi ve sigorta prim borçlarına mahsuben iade edilmesi talebiyle vergi dairesine yapılan başvurunun, Gelir İdaresi Başkanlığının 31/10/2017 tarihli yazısına istinaden iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
28 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile  84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin iadeye ilişkin maddeleri değerlendirildiğinde, katma değer vergisi iade alacağının hak sahibi mükelleflerin kendi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde mahsup talebinde bulunulduğu dönemde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı inceleme raporuyla tespit edilen mükellefler hariç bu talebin miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, aksi halde iade ve mahsup taleplerinin teminat karşılığında yerine getirileceği sonucu ulaşılmaktadır.
Dosyasının incelenmesinden, davacının 2017 yılının Mayıs döneminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında yapmış olduğu teslimler nedeniyle herhangi bir nakden iade talebinin bulunmadığı, tüm iade alacakları için "mahsuben iade" talebinde bulunduğu anlaşılmıştır. Nakden iadenin söz konusu olmaması nedeniyle muhtemel kamu zararından bahsedilemeyecektir. Bununla birlikte 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde aranılan belgelerin iade talep dilekçeleri ile birlikte davacı tarafından ibraz edildiği, bent kapsamındaki teslimler için yeminli mali müşavir tasdik raporu ya da teminat gibi herhangi bir şartın bulunmadığı da açıktır.
 Davalı idarenin savunma dilekçesinin eklerinin incelenmesinden, ihraç edilen emtia alımlarının yapıldığı alt mükellefler hakkında birtakım olumsuz tespit ve yoklamaların bulunduğu görülmüştür. Davacının mahsuben iade talebi, incelemenin vergi inceleme raporuna göre yapılacağından bahisle reddedilmiş olmasına karşın başlatılan incelemenin halen devam ettiği ve davacı hakkında henüz incelemenin sonuçlanmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda yapılacak inceleme sonucu, olumsuz bile olsa, mahsubun kaldırılarak cezalı tarhiyat yapılmasının mümkün bulunması karşısında, mahsuben iade talebinin yerine getirilmemesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/02/2023 tarih ve E:2019/7243, K:2023/556 sayılı kararı:
... tarih ve ... sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen ay başından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir. 
Ayrıca Tebliğ'de 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 153/A maddesi kapsamına giren mükelleflerden, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir. Tebliğ'de özel esaslara tabi tutulacak iade istemleriyle ilgili, iade hakkını ortadan kaldırmamakla birlikte, iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere, iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yapılması, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin, söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiş, Tebliğ'in devam eden bölümlerinde, özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller tek tek detaylı şekilde düzenlenmiştir.
Genel Tebliğ'de özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetinin tespiti halinde mükelleflerin iade istemlerinin, iadenin yerine getirilme yöntemlerinden biri olan özel esaslara göre yerine getirilmesine de bir engel bulunmamaktadır. Davalı idarece, iade isteminin özel esaslar uyarınca inceleme sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddi yönünde tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, bu işlemlere done alınan tespit ve raporların neler olduğunun ve bu tespit ve raporların, yukarıda bahsi geçen Tebliğ'in ilgili bölümleri kapsamında, mükellefin iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir.
Ayrıca katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden Kanun ile tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın da bulunmaması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğüne gönderilen ... tarih ve ... sayılı yazıda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirketin  iş yeri adresinde 06/07/2017 tarihinde yapılan yoklamaya göre adresin ofis olarak kullanıldığı ve adreste başka iki firmanın daha faaliyette olduğu, şube olarak belirtilen adreste 01/08/2017 tarihinde yapılan yoklamaya göre adresin araç bakım tamiri amacıyla ve garaj olarak kullanıldığı tespit edilmiştir.
ii. İhracatı yapılan emtianın muhafazası için deponun mevcut olmadığı, ihracatını gerçekleştirdiği emtiaları temin ettiği birinci alt mükellef ... Mekanik Mekatronik Mühendislik Projelendirme İmalat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin yoklamada tespit edilen faaliyet konusu ile sistem kayıtlarındaki faaliyet konusunun farklı olduğu, aynı adreste başka bir mükellefin daha faaliyette bulunduğu belirlenmiştir.
iii. İhraç edilen emtianın imalat veya alım satımına yönelik bir faaliyetinin olmadığı, alım yapılan ikinci ve üçüncü alt mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, ihraç edilen emtianın alımının yapıldığı birinci alt mükellefin faaliyet konusu ile söz konusu emtianın cinslerinin uyumlu olmadığı saptanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile açıklamalar kapsamında, davacı ve davacının yüklenim listelerinde yer alan mükellefler hakkındaki tespitler de dikkate alındığında, haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verilmemesi bakımından ortada ciddi şüphelerin olduğu anlaşılmaktadır. İade talep edilen dönemde davacı ve mal alımında bulunduğu mükellef hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle mahsup/iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, davalı idarenin yazısında belirtilen vergi incelemesi sonucu yapılan tespitler sorularak ara kararıyla düzenlenen vergi inceleme raporlarının istenmesi ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi ve belgelerin temin edilmesi suretiyle maddi olay hakkında hukuki bir değerlendirme yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek  ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis edenlerin dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. 
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Uyuşmazlığın, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ne göre çözümlenmesi gerekirken, Vergi Dava Dairesine yapılan istinaf başvurusuna konu edilen ve Vergi Dava Dairesince usul ve hukuka uygun bulunan mahkeme kararında, alt mükellefler hakkında şüpheler bulunması ve bu mükelleflerin incelemeye sevk edilmelerinin, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunmayan 28 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile  84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde öngörülen olumsuz tespitler kapsamında bulunmadığı, bu nedenle iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının alt mükellefleri hakkında şüpheler bulunduğundan incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarih ile  ilk derece ve istinaf yargılaması aşamalarında,  davacı ve alt mükellefler ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu  düzenlenmemiştir. 
Bununla birlikte, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda davacının söz konusu talebinin reddini gerektirecek olumsuz tespitlere yer verilmiş ve davacının haksız olarak iade aldığı vergilerin cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. Bunun üzerine 2017 yılının Nisan ve Mayıs dönemleri için re'sen yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada, cezalı tarhiyatlar ve cezaların tekerrür nedeniyle artırılan 23.853,70 TL'lik kısmı yönünden davanın reddine, cezanın 23.853,70 TL'yi aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden ise davanın kabulüne karar verilmiş, akabinde istinaf başvurularının reddine dair karara yönelik yapılan temyiz başvuruları ise Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/04/2024 tarih ve E:2023/3469, K:2024/2343 sayılı kararı ile kesin olarak reddedilmiştir. Dolayısıyla ilgili dönemlerde davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığını saptayan kesinleşmiş bir yargı kararı bulunmaktadır. 
Bu bağlamda, anılan kesinleşmiş yargı kararı da göz önüne alındığında, katma değer vergisinin mahsuben iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
23/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.