Esas No: 2023/543
Karar No: 2024/900
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/543 E.  ,  2024/900 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/543
Karar No : 2024/900
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av....
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Madeni yağ ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2019 yılı hesap ve işlemleri madeni yağın motorine ikame olarak satılması hususu yönünden incelenmiştir. Bu inceleme neticesinde davacı hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği  Raporu düzenlenmiştir. Söz konusu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin 2016 ilâ 2019 yıllarında madeni yağ satışı yaptığı mükelleflerin bir kısmının kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal ettiği belirlenmiştir.
ii. Madeni yağ satışı yapılan beş mükellefin ifadesine başvurulmuş, bu mükellefler ifadelerinde, nakliyecilik faaliyeti ile iştigal ettiklerini, madeni yağları teneke bazında satın aldıklarını, bu yağları çoğunlukla motorine karıştırarak yakıt olarak kullandıklarını, davacının satılan yağların ne amaçla kullanıldığını bildiğini, ancak bir kısmını da araç bakım ve onarımında kullandıklarını beyan etmişlerdir.
iii. Davacının uyuşmazlık konusu dönemde satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığı kanaatine varılmıştır.
Dava konusu uyuşmazlığa ilişkin olarak davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece beş mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığı ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığını bildiği anlaşılmıştır. Ancak ifadesine başvurulan alıcılardan tamamının, satın aldıkları madeni yağların bir kısmını araç bakım ve onarımında kullandıklarını beyan etmelerine rağmen, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bu hususa ilişkin olarak araç bakım ve onarımında kullanılan kısım ayrıştırılmadan satın alınan madeni yağların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabulü suretiyle hesaplama yapıldığı, bu nedenle tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. 
  Bununla birlikte davacının madeni yağ sattığı fakat herhangi bir karşıt tespitte bulunulmayan yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükelleflere yapılan satışlar yönünden ise madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu tespit edilmiştir. Dolayısıyla alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere yapılan madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği anlaşıldığından  re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
   Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2022/2203, K:2022/3975 sayılı kararı:
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesinin, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmaları veya satmaları koşuluna bağlandığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2016 yılında satışı gerçekleştirilen toplam 3.436,856 kg madeni yağın 467,369 kg'lık kısmının,  2017 yılında 5.981.338 kg madeni yağın 1.166,033 kg'lık kısmının, 2018 yılında 4.678,399 kg madeni yağın 1.113.224 kg'lık kısmının ve  2019 yılında  3.418.701 kg madeni yağın 1.249.919 kg'lık kısmının faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan mükelleflere satıldığı, davacının mal sattığı mükelleflerden taşımacılık faaliyeti ile uğraşan ..., ..., ... ve ... Otomotiv Turizm Nakliyat  Sanayi Ticaret Limited Şirketi yetkilisi, ... Trans Nakliye Petrol Ürünleri Tarım Otomotiv Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi yetkilisi ve  ...'ın ifadelerinde, madeni yağları yakıt ihtiyaçlarını karşılamak için aldıklarını beyan etmeleri üzerine,  davacı tarafından faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere satılan madeni yağların motorine ikame yakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle tarhiyat önerildiği saptanmıştır.
Davacıdan madeni yağ alımı yapan faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup ifadelerine başvurulan kişilerin beyanlarına göre davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir. Bu durumda davacıdan madeni yağ alan alıcılardan ifadesine başvurulanların motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususu sabit olduğundan ve dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
	Yeniden verilecek kararda tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygun bulunması halinde vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmünün uygulanması nedeniyle arttırılan kısmının hukuka uygunluğunun  213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun ile değişik hükmü uyarınca ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceğine ilişkin ceza hukuku ilkesi kapsamında yeniden değerlendirileceği tabiidir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan alıcılara isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun görülmüş olup  temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını kısmen onamış, kısmen bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, satış yaptığı mükelleflerin bir kısmının yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinin bulunduğu, bu mükelleflere yüksek miktarda ve devamlılık arz edecek şekilde satış yapılması ve satılan madeni yağların miktarının yağlama amacıyla kullanılacak miktarın üzerinde olduğu tespit edildiğinden,  madeni yağların yakıt olarak kullanıldığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.