Esas No: 2022/205
Karar No: 2024/5635
Karar Tarihi: 22.10.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/205 E.  ,  2024/5635 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/205
   Karar	No : 2024/5635
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Başkanşığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket  tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ve uhdesinde  kalan çok sayıdaki yapım  işlerine ilişkin olarak 2015, 2016 ve 2018 yıllarına ait hakediş   ödemeleri üzerinden kesinti suretiyle tahsil edilen  damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali  ve  tahsil edilen tutarın  ödeme tarihlerinden  itibaren işleyecek yasal  faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;olayda, davacı tarafından,  dava konusu yapım işlerinin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu,bu sebeple de damga vergisi istisnasının uygulanması gerektiğinin iddia edildiği, uyuşmazlığın çözümünün damga vergisinin konusu olan işlerin döviz kazandırıcı faaliyet olup olmadığı hususunun tespitine, dolayısıyla 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1, 4 ve Ek 2. maddeleri ile, Ek 2. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 ve 4 seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğu,dolayısıyla da davada ileri sürülen hatanın, açıklanan yasa hükümlerinin aradığı anlamda açık vergi hatası olmadığı sonucuna varıldığı, bu bakımdan,uyuşmazlık hukuki bir sorun teşkil ettiğinden, yasa ve tebliğ hükümlerinin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olduğundan ve ileri sürülen hatanın düzeltme-şikayet yoluyla giderilmesi imkanı bulunmadığından, davacı şirket tarafından düzeltme-şikayet müessesesi işletilerek açılan davanın bu kapsamda değerlendirilerek incelenmesinin  hukuken mümkün bulunmadığı; öte yandan, davacı  tarafından, dava konusu işlerden "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"nin 775 sayılı Kanun kapsamında yapıldığı ve bu nedenle damga vergisinden müstesna olduğu ileri sürülmüş ise de, Mahkemelerince verilen ara kararına istinaden TOKİ tarafından sunulan cevabi yazıda söz konusu işin 775 sayılı Kanun kapsamında değil, 5393 sayılı Kanun kapsamında  gerçekleştirildiğinin belirtildiğinin  görüldüğü,5393 sayılı Belediye Kanununun "Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Alanı" başlıklı 73/6. maddesinde; "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." hükmünün  yer aldığı,münferit sözcüğünün Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğünde, "tek, ayrı, kendi başına olan"; Türk Hukuk Sözlüğünde de "tek tek; ayrı ayrı; tek başına" olarak açıklandığı, olayda, her ne kadar dava konusu işlerden "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" 5393 sayılı Kanun kapsamında yapılmış olsa da davacı şirket tarafından yapımı üstenilen projeye uygun olarak inşa edilen ve edilecek olan yapıların münferit yapı niteliğini taşımaması, anılan madde ile tanınan indirim hakkının ise yalnızca münferit yapılara özgülenmiş olması ve uyuşmazlık konusu damga vergisinin nedeni olan ödeme belgelerinin niteliği de dikkate alındığında davacı şirketin 5393 sayılı Kanunda öngörülen 3/4 vergi indirimi hakkından da faydalanamayacağının kabulü gerektiği,  dava konusu işlemde hukuka  aykırılık görülmediği  gerekçesiyle  davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının  dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin aynı gerekçe ve nedenlerle Dairelerince de uygun görüldüğü, dilekçede ileri sürülen iddiaların anılan kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı  belirtilerek davacının  istinaf isteminin reddine   karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Dava konusu yapım işinin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu, aynı zamanda   yapım işinin gerçekleştiği alanın 5393 sayılı Kanunun 73.maddesi kapsamında  kentsel dönüşüm ve gelişim bölgesinde yer aldığı ve ilgili mevzuat uyarınca damga vergisi istisnasından faydalanılması gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket  tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ve uhdesinde  kalan yapım  işlerine ilişkin olarak 2015, 2016 ve 2018 yıllarına ait hakediş   ödemeleri üzerinden kesinti suretiyle tahsil edilen  damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali  ve  tahsil edilen tutarın  ödeme tarihlerinden  itibaren işleyecek yasal  faiziyle birlikte iadesi   istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
İhale tarihinde yürürlükte bulunan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun dava konusu dönemde yürürlükte bulunan Ek Madde 2'nin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.2. "Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler" başlıklı 3.2. Maddesinin 1. bendinde, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalar yapılan satış ve teslimler, diğer döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmış, 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ(seri No 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğle, bu tebliğin anılan bendi, "Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların" şeklinde değiştirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır. 
	5393 sayılı Belediye Kanununun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği ; altıncı fıkrasında kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınacağı belirtilmiştir.
	5393 sayılı Belediye Kanununun 73. maddesinin gerekçesinde de sağlıksız ve hızlı kentleşmenin ülkemizin önemli sorunlarının başında geldiği, kentlerimizin özellikle ülkemizin batı bölgelerinde aşırı şekilde büyüdüğü fakat buna uygun sosyal imkanlarla donatılmadığı, büyük kentlerde trafik, hava kirliliği, yetersiz konut, çarpık yapılaşma, alt yapı hizmetleri ve benzeri sorunların acilen çözüm beklediği, bu düşünceden hareketle büyükşehir belediyeleri ve nüfusu 50.000'in üzerinde belediyelerin kentin gelişimine uygun konut alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları ve sosyal donatılar oluşturmak, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak ve restore etmek amacıyla kentsel gelişim alanları ilan etme ve uygulayabilmelerine imkan vermenin kaçınılmaz olduğu, maddenin bu amaçla düzenlendiği yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
 "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" dışındaki diğer yapım işleri yönünden; olayda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 1 Seri Nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in, 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5 Seri Nolu Tebliğle yeniden düzenlenen 3.2.1. kısmında; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların yapacakları muhtelif teslim ve hizmetlerin döviz kazandırıcı faaliyet olduğunun belirtildiği,Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ve davacı tarafından üstlenilen söz konusu yapım işlerinin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olmadığı, bu durumun aksinin davacı tarafından ispatlanamadığı, anılan işin 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlerin hiç birisine girmediği, ihalenin sadece yabancı isteklilerin katılımına açık olmasının bu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilebilmesi için yeterli olmadığı, davacı adına düzenlenen vergi resim harç istisna belgesinin de sunulamaması karşısında döviz kazandırıcı faaliyet olmayan ihale konusu işlere ilişkin olarak 2015, 2016 ve 2018 yıllarına ait hakediş   ödemeleri üzerinden kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergilerinde isabetsizlik bulunmadığından, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin ilgili kısmında hukuka aykırılık, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında  sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
 "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin olarak; uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince  ara kararına istinaden TOKİ tarafından sunulan cevabi yazıda söz konusu işin 5393 sayılı Kanun kapsamında  gerçekleştirildiğinin belirtildiği, ancak  söz konusu iş, 5393 sayılı Kanun kapsamında yapılmış olsa da davacı şirket tarafından yapımı üstenilen projeye uygun olarak inşa edilen ve edilecek olan yapıların münferit yapı niteliğini taşımaması, anılan madde ile tanınan indirim hakkının ise yalnızca münferit yapılara özgülenmiş olması ve uyuşmazlık konusu damga vergisinin nedeni olan ödeme belgelerinin niteliği de dikkate alındığında davacı şirketin 5393 sayılı Kanunda öngörülen 3/4 vergi indirimi hakkından da faydalanamayacağının kabulü gerektiği  belirtilerek davanın reddine karar verildiği görülmüştür.
Yukarıdaki maddenin ve gerekçesinin birlikte değerlendirilmesinden; yeni yapının yapılacağı alanın kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alması ve bu alanda yer alan mevcut (eski) yapının yıkılarak yeni bir yapının inşa edilmesi koşullarının gerçekleşmesi halinde yapılacak bu yapılarla ilgili alınması gereken vergi, harç ve resmin 3/4'lük kısmının tahsil edilmeyeceğinin kurala bağlandığı ve söz konusu alan içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği belirtildikten sonra "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda" ibaresinde yer alan "Münferit" kelimesinin yapının niteliğini belirtmek amacıyla kullanıldığı, eski yapıların hak sahipleri veya üçüncü kişiler tarafından yıktırılarak yeniden yapılması yönünden kısmi ödemeye ilişkin herhangi bir ayrıma gidilmediği anlaşılmaktadır.
	Olayda, Toplu Konut İdaresi Başkanlığının 16/07/2020 tarihli yazısından "Adana İli Seyhan İlçesi Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut İle Altyapı ve Çevre Düzenlenmesi İnşaatı İşi'ne ait bölgenin 5393 sayılı Belediye Kanunu kapsamında  yapıldığının belirtildiği ve ekte sunulan  Seyhan Belediyesi ile TOKİ arasında düzenlenen Eylül 2011 tarihli protokolden de,  Adana İli Seyhan İlçesi Barış Mahallesinde yer alan alanın kentsel dönüşüm ve gelişim alanı olduğu, 8. maddesi uyarınca da tüm yapı ve eklentilerin tasfiye, yıkım ve molozların temizlenme işinin Belediye tarafından üstlenildiği ve bu çerçevede mevcut (eski) yapıların yıkıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda,olayda,  "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin olarak 5393 sayılı Kanunun 73. maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmesi nedeniyle  hakediş damga vergilerinin 3/4'lük kısmının  düzeltme şikayet hükümleri kapsamında vergilendirme hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından  hakediş tutarları üzerinden kesinti yoluyla tahsil edilen  damga vergisinin  dörtte üçlük kısmında ve davanın  reddine ilişkin  Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurunu reddeden  Bölge İdare Mahkemesi kararında  söz konusu vergilerin dörtte birine isabet eden kısım yönünden hukuka aykırılık, diğer kısımlar yönünden hukuka uyarlık görülmemiştir. 
	Nitekim; aynı işe ilişkin olarak  sözleşme ve ihale kararı için ödenen damga vergisi ile 2012 yılına ait hakediş bedelleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işleminin iptali ve 3.210.842,37-TL'nin tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan  davada, Danıştay Dokuzuncu Dairesince aynı gerekçeyle verilen bozma kararına uyarak yeniden incelenmek suretiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ... ve E:..., K:... sayılı kararı  Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin  kısmen  kabulüne,  kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının,  dava konusu işlemin   "Adana İli, Seyhan İlçesi, Barış Mahallesi, 1. Etap Kentsel Yenileme (Gecekondu Dönüşüm) Projesi 1398 Adet Konut ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin olarak davacının hakedişlerinden kesinti suretiyle tahsil olunan damga vergilerinin dörtte üçüne isabet eden miktara ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, anılan iş dışındaki diğer yapım işleri yönünden yukarıda belirtilen gerekçe ile ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.