Esas No: 2023/1705
Karar No: 2025/109
Karar Tarihi: 26.02.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1705 E.  ,  2025/109 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1705
Karar	No : 2025/109
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, ... Akaryakıt Ürünleri Gıda ve Enerji Sanayi Ticaret Pazarlama Limited Şirketine ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Asıl amme borçlusu limited şirketinde bir dönem ortak sıfatını haiz kişilerin, şirketteki hisselerini devrettiği tarihten sonra kanuni temsilcinin şirkete ait vergisel ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından sorumlu tutulmaları hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir. Ayrıca bu kişilerin bu şekilde tahakkuk eden kamu alacağından sorumlu tutulması hakkaniyete de uygun düşmemektedir.
	Bu nedenle defter ve belge ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiği tarihte şirket ortağı olmayan davacı, asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisinin ibraz etmeme eyleminden sorumlu tutulamayacağından, dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Olayda, dava konusu ödeme emrinin ilgili kısmı hakkında şirket adına düzenlenen ihbarnameler şirkete elektronik ortamda tebliğ edilmiş, vergi ve cezaların tahakkuk etmesine rağmen vadesinde ödenmemesi üzerine asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenmiş ve bu ödeme emri de şirkete elektronik ortamda tebliğ edilmiştir. 
	Davalı idarece amme alacağının cebren tahsili amacıyla şirkete ait mal varlığının bulunup bulunmadığı da araştırılmış ancak şirketin kamu alacağını karşılayacak bir değerde mal varlığı tespit edilememiştir. 
Bu durumda, anılan amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceği yapılan mal varlığı araştırması neticesinde ortaya konulduğundan, bu alacağın tahsili amacıyla asıl amme borçlu şirketin bir dönem ortağı olan davacı adına ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
	Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
	Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 20/06/2023 tarih ve E:2021/2916, K:2023/2574 sayılı kararı:
	Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi amacıyla vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir. Kamu hizmetlerinin yürütülmesi için gerekli düzenlemeler yapılırken elde edilmek istenen kamu yararıyla bireysel haklar arasında bir dengenin kurulması gerekir. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni olması ve kamu yararına dayalı meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ayrıca müdahalenin ölçülü olması da şarttır. Hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan Anayasa'nın 13. maddesinde öngörülen ölçülülük ilkesi uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur. 
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası salınacak vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecekleri açıktır.
Ancak, ortakların takibi aşamasında, kusursuz sorumlu olduklarından bahisle kendilerine orantısız bir külfet yüklenmemesi gerekmektedir.
            6102 sayılı Kanun'un 614. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında, limited şirketin bütün hesap ve işlemlerine yönelik olarak denetim ve gözetim yetkisi bulunan ortakların, şirket faaliyetlerini ve temsile yetkili kişilerin yükümlülüklerini yerine getirip getirmediklerini denetleme, inceleme ve bu konularda bilgi alma hakları bulunmaktadır.
            Buna göre, sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen fiiller sonucunda ortaya çıkan kamu alacağından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları düşünülemez.
 Uyuşmazlık konusu olayda, ödeme emri içeriği kamu alacağının oluşturan vergi ve cezalara ilişkin re'sen tarh nedenini, davacının ortaklık sıfatının sona erdiği tarihten sonra şirkete ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesi oluşturmaktadır. 
Söz konusu eylem, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi gereğince gizleme olarak nitelendirilmekte ve tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi üzerine  tarhiyat yapılması ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.
  Bu durumda, 27/01/2016 tarihinde hisselerini devrederek ortaklıktan ayrılan ve şirketle hukuki ve fiili bağlantısının kalmaması nedeniyle ortaklık sıfatının kazandırdığı ibraz etmeme fiiline yönelik olarak bilgi alma ve inceleme hakkı olmayan dolayısıyla herhangi bir müdahale imkanı bulunmayan davacının, takip edilen kamu alacağına ilişkin vergilendirme dönemi ortaklık sıfatının bulunduğu döneme ilişkin olmakla birlikte yukarıda belirtildiği üzere pay devrinden sonra gerçekleşen ibraz ödevinin yerine getirilmemesi sebebiyle salınan vergi ve kesilen cezalardan sorumlu tutulması, ortaklık sıfatından kaynaklanan kusursuz sorumluluğu aşan mahiyette ölçüsüz bir müdahale olduğundan ve kendisine orantısız bir külfet yüklediğinden adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY : 
Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre maddi olay şu şekildedir:
i.	Davacı, asıl borçlu ... Akaryakıt Ürünleri Gıda ve Enerji Sanayi Ticaret Pazarlama Limited Şirketinde kurulduğu 24/08/2009 tarihi itibarıyla şirket ortağı sıfatını haiz olup şirketteki hisselerini ilgili noterce ... tarih ve ... sayılı ile tasdikli hisse devri sözleşmesi ile devrederek ortaklıktan ayrılmıştır. 
ii. Davacının ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra, asıl borçlu şirketin 2014 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi kapsamında, şirketin anılan yıllara ait yasal defter ve belgelerinin, 05/11/2018 tarihli defter ve belge isteme yazısına istinaden incelemeye ibraz edilmesi istenmiş, anılan yazı 07/11/2018 tarihinde tebliğ edilmiştir. Ancak ibraz için tanınan süre dolmasına rağmen şirket tarafından defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir.
iii. Bunun üzerine şirket adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca 2014 ila 2016 yıllarına ait muhtelif vergilendirme dönemlerine ilişkin katma değer vergileri tarh edilmiş ve bu vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
iv. Anılan vergi ve cezalar için şirket adına düzenlenen ihbarnameler ile ödeme emrinin tebliğini müteakip dava açılmaması ve vadesinde ödeme yapılmaması üzerine 2014 ila 2016 yıllarının muhtelif vergilendirme dönemlerine ilişkin vergi, ceza ve gecikme faizi şirketten tahsil edilemediğinden bu alacakların tahsili için davacı adına şirket ortağı sıfatıyla ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile değişik hali şu şekildedir:
"Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni olarak sayılmış; 256. maddesinde de, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz ve inceleme için arz etmeleri gerektiği düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen şartların yerine getirilmesi ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasından doğan katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin yüklenilen katma değer vergisini indirmeleri mümkündür.
Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde ise katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinin sebebi, defter ve belgelerini muhafaza ve ibrazla yükümlü olan mükellefin, yüklendiği katma değer vergisinin, teslim ve hizmetleri dolayısıyla doğan katma değer vergisinden indirilebilmesi için zorunlu olan, "katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi" ve "vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi" şartlarının gerçekleştiğini ispat edememesidir.
Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirket hakkında davacının ortak sıfatını haiz olduğu dönemlerle ilgili olarak davacının ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra vergi incelemesi başlatılmış, inceleme kapsamında istenen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle dava konusu ödeme emri içeriği vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
Dava konusu ödeme emri içeriği vergi alacakları, davacının şirket ortağı olduğu dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaması nedeniyle yine bu dönemde ortaya çıkan bir re'sen tarh nedeninden değil, ortak olduğu dönemde indirim konusu yapılmakla birlikte söz konusu katma değer vergilerinin indirimi için aranan şartların gerçekleştiği hususunun davacının hisselerini devrettikten sonra ispat edilememesi nedeniyle gerçekleşen re'sen tarh nedeninden kaynaklanmaktadır.
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca kural olarak, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortaklar, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası tarh edilen vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecektir.
Ancak, limited şirket ortağının takibi aşamasında düzenlenen dava konusu ödeme emirleri açısından yapılacak hukuka uygunluk denetiminde vergi alacağının doğduğu dönemin yanında bu alacağın doğumuna neden olan re'sen tarh nedeninin hangi tarihte gerçekleştiği hususunun da dikkate alınması gerekmektedir.
Sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra, ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen defter ve belge ibraz etmeme fiili sonucunda ortaya çıkan kamu alacağından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları mümkün değildir.
Bu durumda, ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra gerçekleşen defter ve belge ibraz etmeme fiili nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan sorumluluğu bulunmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin anılan kısmında hukuka uygunluk görülmediğinden, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.