Esas No: 2023/3232
Karar No: 2024/2303
Karar Tarihi: 30.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3232 E.  ,  2024/2303 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
 Esas No : 2023/3232
 Karar No : 2024/2303
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
  2-(DAVACI)  ... Plastik ve Kalıp İnş. San. Tic. Ltd. Şti.
 
İSTEMİN KONUSU  : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği,  alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir kısım faturalarını  kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen  2014 yılına ilişkin  kurumlar vergisi ve 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklı re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden; davacı şirketin vergi dairesine beyan ettiği belgeler arasında bulunmasına rağmen bir kısım faturaların yasal defterlere kaydının yapılmadığı, anılan faturalardaki katma değer vergilerinin beyannamelerine yansıtılmadığı, davacı şirketin buna ilişkin herhangi bir itirazının da bulunmadığı görüldüğünden, belirtilen faturalardaki tutarların kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşıldığından, bu kısım yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu tarhiyatların dayanağı olan... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin incelenmesinden, davacının hayali ihracat organizasyonu içerisinde üretim ayağını oluşturduğu  gerek davacı şirkete ... tarafından düzenlenen irsaliyeli faturaların, gerek davacı şirket tarafından ...'nın düzenlediği anılan faturalara dayanılarak düzenlenen ve içeriği askılık, dübel, çamaşır ipi, sabunluk, düğme, mobilya aksesuarı vb. olan faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı,  söz konusu raporda; davacının,  2014 yılı gelir tablosu yeniden oluşturulurken,  faaliyet gösterdiği sektör olan kauçuk ve plastik ürünlerin imalatı faaliyetinin ortalama karlılık oranının dikkate alınmadığı anlaşıldığından, Merkez Bankası bünyesinde firma mali tabloları ile kimlik bilgilerinden oluşturulan veri tabanından yararlanılarak hazırlanan ve anılan kurumun internet sayfasında yer alan 2014 yılına ilişkin toplulaştırılmış mali tablo bilgilerini kapsayan "Sektör Bilançoları" adlı yayın incelendiğinde, davacı şirketin faaliyet konusu olan kauçuk ve plastik ürünlerin imalatı (sektördeki firmaların aritmetik ortalaması dikkate alındığında) Brüt Kar/Net Satışlar oranının %16,6 olarak belirtildiğinin görüldüğü ve anılan yayının  reel sektörde faaliyet gösteren firmaların karlılık oranının belirlenmesi noktasında  referans kaynak niteliği taşıdığı sonucuna ulaşıldığı, bu durumda; davacının inceleme elemanı tarafından yeniden oluşturulan ve Mahkemelerince de kabul edilen gelir tablosuna göre tespit edilen 7.673.816,70 TL net satış tutarına %16,6 karlılık oranı uygulandığında brüt satış karının 1.273.853.57 TL, satışların maliyetinin  6.399.963,13 TL olduğu görüldüğünden, dava konusu sahte faturadan kaynaklı yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014/Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir  kata isabet eden kısmı yönünden; yukarıda belirtilen satışların maliyeti dikkate alındığında oluşacak matrah üzerinden üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen kurumlar vergisi ile yine aynı oran dikkate alındığında oluşacak matraha dayanılarak hesaplanacak geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği,  mahsup süresi geçen geçici verginin terkin edilmesi gerektiğinden tarh edilen geçici vergi aslında yasal isabet görülmediği, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden,  2014/Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının, vergi tutarının bir katını aşan kısmı yönünden hukuka uyarlık görülmediği, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan ceza, 12/02/2013 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşen  ceza  olduğundan, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davanın, davacı adına sahte faturadan kaynaklı üç kat vergi ziyaı cezalı olarak yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının, %16,6 karlılık oranı dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi ile anılan vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 2014/Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin yine aynı oran dikkate alındığında oluşacak matraha dayanılarak hesaplanacak geçici vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden reddedilen kısmı aşan vergi ve cezaların ve geçici vergi aslının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Tarhiyatın dayanağı raporların ve ihbarnamelerin taraflarına tebliğ edilmediği, dava konusu vergilerin zaman aşımına uğradığı  alınan faturaların  mal ve hizmet karşılığı olduğu, faturaların inceleme ve araştırma yapılmadan somut verilere dayanmayan varsayımlara dayalı olarak sahte kabul edildiği iddiasıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI:  Davacının sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri nedeniyle  normal bir ticari faaliyette bulunduğundan ve  ortalama karlılık oranında kar elde ettiğinden bahsetmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla sektördeki ortalama karlılık oranı uygulanarak bulunan matrahın hukuka uygun olmadığı, geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği, ihbarnamede gecikme faizi hesaplanması için zorunlu olarak belirtildiği, geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olduğu  iddiasıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin, vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği,  alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir kısım faturalarını  kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen  2014 yılına ilişkin  kurumlar vergisi ve 2014/Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:  
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı dışındaki kısımları usul ve hukuka uygun olup taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2012/Ekim dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 12/02/2013 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının, vergi ziyaı  cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak üzere artırılan kısmı dışındaki kısmının ONANMASINA, tekerrür hükümleri uygulanmasına  yönelik kısmının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 30/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.