Esas No: 2023/441
Karar No: 2024/910
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/441 E.  ,  2024/910 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/441
Karar	No : 2024/910
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması ve gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2014 yılının Ocak,  Şubat ve Mayıs dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Tarhiyata dayanak inceleme raporu davacıya tebliğ edilmiştir. ... Metal İnşaat Hırdavat ve Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ise davacıya tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtlamadığı değerlendirmesi ile dosyanın esasının incelenmesine geçilmiştir.
I. Dava konusu tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin E:2016/2778 sayılı dosyasına ibraz edilen ... Metal İnşaat Hırdavat ve Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 07/01/2015 tarih ve 2015-A-3544/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 01/06/2012 tarihinde inşaat malzemeleri toptan ticareti işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. 
ii. Kağıthane İlçe Emniyet Müdürlüğü Asayiş Büro Amirliği tarafından 34 RE 114 plakalı araçta yapılan aramada mükellefe ait boş faturalar ele geçirilmiştir. Halen faal olmasına rağmen 2012 yılı defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemiştir. 2013 yılı defterleri incelemeye ibraz edilmiştir. 2012 yılına ait defterlerin tasdik bilgilerine ulaşılamamıştır.
iii. Muhtasar beyanname ile bir işçi çalıştırdığını bildirmiştir.
iv. 07/06/2012 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde muhtelif büro malzemeleri ile yirmi beş adet ürün standının bulunduğu, iş yerinin yaklaşık 100 m² olduğu, çalışanının bulunmadığı tespit edilmiştir.
 v. 29/08/2014 ve 09/09/2014 tarihlerinde yapılan yoklamalarda ise iş yerinin kapalı olduğu ve faaliyette olduğunun bilinmediği tespit edilmiştir. 
vi. Ödenmesi gereken toplam 166.789,32 TL vergi borcu bulunmaktadır.
vii. Ba formuyla 2012 yılında 568.851,00 TL, 2013 yılında 8.550,365,00 TL ve 2014 yılında 7.395.403,00 TL mal alışı beyan etmiştir. Buna karşılık mükellefe Bs formuyla satış beyan edenlerin bildirdiği tutarlar ise 2012 yılında 568.851,00 TL, 2013 yılında 6.373,255,00 TL ve 2014 yılında 3.543.154,00 TL'dir.
viii. Şirket Bs formuyla 2012 yılında 2.108.992,00 TL, 2013 yılında 10.158.994,00 TL ve 2014 yılında 7.454,981,00 TL mal satışı beyan etmiştir. Şirketten Ba formuyla alış beyan edenlerin bildirdiği tutarlar ise 2012 yılında 1.728.548,00 TL, 2013 yılında 9.458.559,00 TL ve 2014 yılında 6.708,806,00 TL'dir.
ix. Mal alıp sattığı bazı mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır.
x. Yoklamalarda herhangi bir emtianın bulunmadığı, iş yeri adresinden başka herhangi bir şube, deposu olmayan şirketin sadece bir çalışan beyan ettiği, 01/06/2012 tarihinden 2014 yılının Kasım dönemine kadar yaptığı toplam satış tutarının 19.722,967,00 TL olduğu dikkate alındığında bu ciroya ulaşabilecek kapasitesinin ve donanımının olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Anılan şirket davacıya fatura düzenlediği tarihte vergi dairesinin kayıtlı mükellefi olarak faaliyetini sürdürmüştür. Muhtelif emtiaları ve bir çalışanı bulunmaktadır. Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ileri sürülen faturaların içeriği ile davacının faaliyet konusunun uyumlu olduğu görülmüştür. Davacıya düzenlenen faturalar, şirketin anlaşmalı matbaada bastırmış olduğu fatura aralığında yer almaktadır. Şirket, davacıya fatura düzenlenen döneme ilişkin katma değer vergisini beyannamesi vermiştir. Şirketin beyan ettiği matrahın davacıya düzenlediği fatura tutarlarını kapsadığı görülmüştür.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin "B" işaretli fıkrası uyarınca bu ticari ilişkinin gerçek olmadığı hususunu ispatlama yükü üzerine düşen idarece, bu hususu ortaya koyucu kanıt ileri sürülmemiştir. Dava konusu dönemde yeterli yoklama yapılmamıştır. Anılan şirketin davacıya gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura temin ettiği yolunda herhangi bir ifade olmadığı gibi idarece bu hususu tevsik eden bir tespitin olmadığı, bu şirket ile davacı arasında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlenmesi ve kullanılması yolunda irtibat bulunduğuna dair bir tespitin bulunmadığı görülmüştür.
İyi niyetli mükelleflerin vergi dairesinin kayıtlı mükellefi olarak faaliyetine devam eden kişi ve kuruluşların, alışlarının doğru olup olmadığını, kullandıkları belgenin gerçeğe aykırılık niteliğini biliyor olmasına olanak olmadığı, vergi idaresinin tarhiyat yapma ve ceza kesme yetkisini kullanmadan önce kullanılan belgenin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olması yanında ilgilinin bu nitelikteki belgeyi bilerek kullandığını kanıtlaması gerektiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, ... Metal İnşaat Hırdavat ve Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalar yönünden ortada re'sen tarh sebebinin açıkça ortaya konmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, bu faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek ilgili dönem beyanlarının düzeltilmesi sonucu yapılan tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
II. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
 Özel usulsüzlük cezasını öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin şartları düzenleyen Kanun hükmünde belirtilen unsurlar olayda bir arada gerçekleşmemiştir. İdari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine imkan olmadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. 
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 30/01/2018 tarih ve E:2017/3170, K:2018/319 sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/04/2022 tarih ve E:2018/4527, K:2022/2746 sayılı kararı:
I. Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının incelenmesi:
Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
II. Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının incelenmesi:
... Metal İnşaat Hırdavat ve Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 07/01/2015 tarih ve 2015-A-3544/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Mahkeme kararında belirtilenlere ek olarak aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, çimento, alçı, kireç, harç, mozaik vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 01/06/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.
ii. Kurumun faal olması nedeniyle müfettişlikçe şirketin bilinen iş yeri adresine detaylı yoklama yapılması amacıyla Maslak Vergi Dairesi Müdürlüğüne belge isteme yazısı gönderilmiştir. Cevabi yazıda "ilgili adrese 29/08/2014 tarihinde gidildiği ve işyerinin kapalı olması sebebiyle görüşme mektubu bırakıldığı daha sonra tekrar, 09/09/2014 tarihinde ilgili adrese yeniden gidildiği ve işyerinin kapalı olması sebebiyle gerekli tespitlerin yapılamadığı, çevre esnaf tarafından da ilgili adreste hangi firmanın faaliyette olduğunun bilinmediği" bildirilmiştir.
iii. Şirket 20/03/2014 tarihi itibarıyla 5510 sayılı Kanun kapsamına alınmış olup 20/03/2014 tarihinden itibaren sadece bir çalışanı bulunmaktadır.
iv. Şirkete iş yeri adresinde defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilmiştir. Ancak 2012 yılına ilişkin olarak satış belgeleri dışında, yasal defterler ile belgeler ibraz edilmemiştir. 2014 yılına ilişkin olarak, şirket 05/12/2014 tarihinde ek defter (yevmiye, kebir, envanter) tasdiki yaptırmış ve ibraz etmiştir. Ancak defterlerin tutulmadığı tespit edilmiştir.
v. 2012 yılı itibarıyla toplam 166.789,32 TL vergi borcu bulunmaktadır.
vi. Şirketin alım yaptığını bildirdiği kişilerin bir kısmı hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu ve bir kısmının sahte belge düzenleme ihtimali nedeniyle (karşıt tespitte mal ve hizmet satışında bulunmadığı) özel esaslara alındığı saptanmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, çalışanının bulunmaması, emtiasının olmaması, beyan edilen hasılatı elde edebilecek ticari kapasitesinin bulunmaması, emtia/hizmet alışı yaptığı mükelleflerin büyük bir kısmı hakkında olumsuz tespitler nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmesi, şirketin incelemeye ibraz ettiği bir takım defterlere herhangi bir kayıt yapmaması birlikte dikkate alındığında şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmadığı sonucuna varıldığından, temyize konu kararın anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle temyize konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Yukarıda yer alan tespitler dikkate alındığında davacının kayıtlarına intikal ettirdiği ... Metal İnşaat Hırdavat ve Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların  gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı  düşünülmektedir. Dava konusu tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda (... tarih ve ... sayılı) davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunduğu belirtilmiştir. Ancak bu talebin dikkate alınıp alınmadığı dosyadaki mevcut bilgilere göre tespit edilememektedir. Ara kararı ile öncelikle bu hususun araştırılması gerekmektedir. Diğer taraftan, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca 2013 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi azaltılmış ve bu durum tarhiyata dayanak inceleme raporunda dikkate alınmıştır. Bu yönden mahkeme ve bölge kararında ayrıca değerlendirme yapılmamıştır. ...tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca tarh edilen 2013 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair mahkeme kararının istinaf incelemesinden geçmek suretiyle kesinleştiği de UYAP üzerinden yapılan araştırmadan görülmektedir.
Bu hukusal nedenler ve gerekçeye dayalı olarak ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, dava konusu cezalı tarhiyatların 2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin bulunmadığının kabul edilmesinden kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmadığı görülmüş olup yeniden verilecek kararda dava konusu cezalı tarhiyatların sözü edilen kısmı hakkında da hüküm kurulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.