Esas No: 2023/4930
Karar No: 2024/5070
Karar Tarihi: 10.10.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4930 E.  ,  2024/5070 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4930
Karar No : 2024/5070
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortağına borç kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2019/Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:... K:...sayılı kararıyla; davacı tarafından dava konusu cezalı tarhiyatın matrah olarak bağlı bulunduğu kurumlar vergisi tarhiyatına karşı davada, Mahkemelerinin  ... tarih ve E:... K:... sayılı  kararı ile dilekçe ret kararı verildiği, yasal süresi içerisinde davanın yenilenmediği görüldüğünden bu dosyada kurumlar vergisi tarhiyatının dayanağı vergi inceleme raporunun incelenmesi gerektiği, davacı şirket hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabında izlediği işlemlerin tetkiki sonucunda, şirketin tek ortağı ve müdürü olan ... ... kaynak kullandırımı yaptırıldığı, banka hesabına, kredi kartlı satışların tahsilatı sonucu oluşan varlıkların, alıcılardan yapılan tahsilatların ve direk para transferi ile gönderim işlemlerinin yapıldığı ve muhtelif tarihlerde kurum temsilcisi tarafından bu tutarların geri ödendiği, davacı şirketin 2019 yılında ortağa kullandırmış olduğu kaynaklara (paralara) rağmen, kullandırılan paralar nedeniyle herhangi bir faiz gelirini içeren fatura düzenlenmediği, yasal defterlerine hasılat olarak kaydedilmediği ve beyan edilmediği bu nedenle de davacı şirket tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı, davacı şirket temsilci vekilinin; "Kurum yöneticisinin yurt dışında yaşayan yabancı uyruklu kişi olması nedeni ile onun talimatları doğrultusunda kurum geliri onun hesaplarına aktarılarak idare edilmektedir. Hesaptaki tutarlar şirket tarafından, idare edilmesi amacı ile kendilerine verilmiş ve genel olarak banka hesaplarına gönderilmiştir. Daha sonra ihtiyaç olduğunda şirketimize geri ödenmişlerdir. Bu işlemler nedeni ile hiçbir faiz ve benzeri menfaat elde edilmemiştir." şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu, davacı şirketin 2019 yılında karşılaştırılabilir işlemleri olmadığından ortak/yöneticiye kullandırılan kaynaklara ilişkin olarak yapılacak hesaplamalarda Merkez Bankasının 2019 yılındaki avans işlemlerinde 11/10/2019 tarihine kadar %19,50, 21/12/2019 tarihine kadar 18,25 ve 31/12/2019 tarihine kadar 13,75 faiz oranları kullanılarak hesaplamanın yapıldığı, ortaklara kullandırılan kaynaklar üzerinden  hesaplanan faiz gelirlerinin toplam tutarının 2.420.543,42 TL olduğu ve bu miktarın davacı şirketin 2019 hesap dönemi gelirlerine ilave edilmesi gerektiğine dair tespitlere yer verildiği, kurumlar vergisi ve geçici vergilere ilişkin inceleme raporları ile davacı şirket temsilcisi vekilinin beyanının ve şirket hesaplarının birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirket tarafından ortağına para kullandırıldığı ve kullandırılan paralar karşılığı faiz geliri tahakkuk ettirmediği hususunda tereddüt bulunmadığı, dava dilekçesinde ileri sürülen aksi yöndeki iddiaları ispatlayacak bilgi ve belgenin sunulamadığı, bu durumda, davacı şirketin ortağına kullandırdığı paralar karşılığı faiz geliri hesap etmesi gerektiğinden davacının ilgili dönemde karşılaştırılabilir işlemi olmaması nedeniyle Merkez Bankası faiz oranları kullanılarak hesaplananan faiz gelirinin 2019 takvim yılı gelirlerine ilave edilmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Şirket ortağına yapılan ödemenin borç verme maksatlı değil ortak olmak amacıyla elden verilen paranın bir kısmının geri ödenmesi olduğu, olayda, vergi tarhedilmesini ve ceza kesilmesini gerektiren bir sebebin bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirket adına, ortağına borç kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2019/Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun; 6/1.maddesinde, "kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.", 6/2.maddesinin 1.cümlesinde "Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.", 13/1. maddesinde, "Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.", 13/2. maddesinin 1. cümlesinde, "İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır."  13/3. maddesinde; "Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.",13/6. maddesinde ise; "Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." kurallarına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 32. maddesinin 2. fıkrasında; kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlenmiş; anılan düzenlemenin atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 3.fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Transfer fiyatlandırması, kurumlar ile ilişkili oldukları kişiler arasındaki, mal veya hizmet alım satımında uygulanan parasal değeri, örtülü kazanç dağıtımı ise, şirketlerin kazancının, vergilendirilmeden kurum dışına aktarılmasını ifade etmektedir. Şirket kazancının vergilendirildikten sonra, ortaklara kar dağıtımı yapılması yerine, elde edilen kazancın çeşitli yollarla kurumlar vergisi dışında bırakılıp, ortaklar lehine aktarılması halinde örtülü kazanç doğmaktadır. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yukarıda yer verilen yasal düzenleme, aynı zamanda bir "vergi güvenlik müessesi"  olup,  amacı, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını, diğer bir deyişle vergi matrahının aşındırılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için ise, bir işletme tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, bu alım ya da satımın Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tanımı yapılan ilişkili kişilerle yapılmış olması ve mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı bedel veya fiyat tespit edilmiş olması gerekmekle birlikte doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin mevcut olduğu kişilere kaynak aktarılması tek başına örtülü kazanç dağıtımının varlığı için yeterli olmayıp bu kaynağın hangi amaçla aktarılmış olduğunun ve ortak tarafından ne şekilde kullanıldığının, örtülü kazanç dağıtımının amaçlanıp amaçlanmadığının tespit edilmiş olması gerekmektedir. 
Dosyanın, davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve... ile ... sayılı vergi inceleme raporlarının birlikte incelenmesinden; davacı şirketin belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, anılan şirketin "Ortaklardan Alacaklar Hesabında" izlenen işlemlerinin tetkiki sonucunda, davacı şirketin tek ortağı ve müdürü olan ...'e kaynak kullandırımı yaptırıldığı, banka hesabına, kredi kartlı satışların tahsilatı sonucu oluşan varlıkların, alıcılardan yapılan tahsilatların ve direk para transferi ile gönderildiği ve muhtelif tarihlerde kurum temsilcisi tarafından geri ödendiği, davacı şirketin 2019 hesap döneminde ortağa kullandırmış olduğu kaynaklara (paralara) rağmen, kullandırılan paralar nedeniyle herhangi bir faiz gelirini içeren fatura düzenlemediği ve yasal defterlerine hasılat olarak da kaydedilmediği, ayrıca faiz gelirinin beyan edilmediğinin tespit edildiği bu suretle de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu' nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı, davacı şirket temsilcisi vekili tarafından kullandırılan bu borç paraya ilişkin ifadesinde; "Kurum yöneticisinin yurt dışında yaşayan yabancı uyruklu kişi olması nedeni ile onun talimatları doğrultusunda kurum geliri onun hesaplarına aktarılarak idare edilmektedir. Hesaptaki tutarlar şirket tarafından, idare edilmesi amacı ile kendilerine verilmiş ve genel olarak banka hesaplarına gönderilmiştir. Daha sonra ihtiyaç olduğunda şirketimize geri ödenmişlerdir. Bu işlemler nedeni ile hiçbir faiz ve benzeri menfaat elde edilmemiştir." beyanında bulunulduğu, davacı şirketin 2019 hesap döneminde karşılaştırılabilir işlemleri olmadığından davacı şirketin ortak/yöneticiye kullandırmış olduğu kaynaklara ilişkin olarak yapılacak hesaplamalarda Merkez Bankasının 2019 yılındaki avans işlemlerinde 11/10/2019 tarihine kadar %19,50, 21/12/2019 tarihine kadar 18,25 ve 31/12/2019 tarihine kadar 13,75 faiz oranları kullanılarak hesaplamanın yapıldığı, ortaklara kullandırılan kaynaklar üzerinden  hesaplanan faiz gelirlerinin toplam tutarının 2.420.543,42 TL olduğu ve bu miktarın davacı şirketin 2019 hesap dönemi gelirlerine ilave edilmesi suretiyle hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Temyize konu kararda; davacı şirket temsilcisi vekilinin beyanının ve şirket hesaplarının birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin ortağına para kullandırdığı ve kullandırdığı paralar karşılığı faiz geliri tahakkuk ettirilmediği hususunda tereddüt bulunmadığı, aksi yöndeki iddiaları ispatlayacak bilgi ve belgeler de sunulamadığından davacı şirketin ortağına kullandırdığı paralar karşılığı faiz geliri hesap edilmesi gerektiğinden davacı adına geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş ise de, şirketin borç para kullandırdığı iddia edilen ortağın şirketin tek ortak ve yöneticisi olduğu bununla birlikte banka hesaplarıyla gönderilen paranın en fazla 9 gün olmak üzere genellikle 1,2 ve 3 gün içerisinde şirkete geri ödendiği, beyan edilip ödenmediği iddia edilen faiz geliri tutarlarının da bu gün sayıları üzerinden avans faizi üzerinden hesaplandığı, başka bir anlatımla şirket tarafından şirket ortağı ve yöneticisi hesabına gönderilen paraların geri ödenmeden önce 1 ila 9 gün arasında değişmekle birlikte yüksek oranda 1 gün süre ile ortağın hesabında kaldığının görüldüğü, bu durumda söz konusu faiz geliri hesaplanmadığı iddia edilen gün sayılarının ticari hayatta makul süre olarak kabul edilecebileceği ve bu durumun ekonomik gereklere ve iş yaşamının doğal akışına uygun olduğu dikkate alındığında ortada kanunun aradığı anlamda kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılması amacının bulunduğundan ve bu nedenle de ortağına borç kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahsedilemeyeceğinden 5520 sayılı Kanunun 13. maddesinde aranan şartların uyuşmazlıkta oluşmadığı sonucuna varılmış olup, hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden geçici vergiye ilişkin düzenlenen beyan tablosuna istinaden tarh edilen geçici vergi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden düzenlenen geçici vergiye ilişkin beyan tablosuna istinaden tarh edilen geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında ve Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.