Esas No: 2023/1293
Karar No: 2024/105
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1293 E.  ,  2024/105 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1293
Karar	No : 2024/105
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: … Petrol Ürünleri Lojistik Taşımacılık İnşaat
	  Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
	  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	:	… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 27.10 tarife pozisyonundaki malların, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında, verilen taahhüde uygun olarak bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığı ileri sürülerek yapılan mahsuben iade başvurusunun kabul edilmesinin ardından, inceleme raporu ile imal edilen ürünün liste dışı olmadığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Şubat ilâ Nisan dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Yedinci Dairesinin, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle vermiş olduğu bozma kararına uyan  … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih  ve E:… , K:… sayılı kararı:
 Bozma kararı uyarınca verilen ara kararı neticesinde davacı dosyaya üretim reçetesi ve üretim tasdik raporları da dahil olmak üzere herhangi bir kayıt ve belge ibraz etmemiştir.
Bu durumda, ilgili dönemde imal edilen ürünün taşıdığı nitelik itibarıyla hangi gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduğunu, yapılacak inceleme sonucunda ortaya koyacak söz konusu belgelerin davacı tarafından ibraz yükümlülüğü yerine getirilmemiştir. Bu suretle  imal edildiği  belirtilen ürünün üretim taahüdünde bulunulan ürün olduğunun  davacı tarafından üretilen ürünün kimyasal özelliğinin tespiti için olması gereken belgelerle ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından  davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.  
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararını kaldırmış ve davayı reddetmiştir. 
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 14/12/2022 tarih ve E:2021/4495, K:2022/5113 sayılı kararı:
	Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
	Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
	Mamulün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için  üretimde  kullanılan  baz  yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığı, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.  
	Dosyanın incelenmesinden, Vergi Dava Dairesince yaptırılacak bilirkişi incelemesine esas olmak üzere davacıdan uyuşmazlık konusu ürünlerin üretim formülü ve üretim reçete örneklerinin istendiği, ancak sözü edilen belgeler gönderilmediğinden üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Bu durumda üretim formülü ve reçeteler ile vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin aksini ispatlayıcı herhangi bir delil sunulmadığından, üretilen ve satışı yapılan mamul maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığından, 27.10 tarife pozisyonuna göre yapılan uyuşmazlık konusu vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği ve bu kararın davacı tarafından temyiz edildiği görülmektedir. 
	Her ne kadar temyize konu kararda davacı tarafından üretim formülü ve reçetelerinin sunulamadığı gerekçesiyle davanın reddine hükmedilmiş ise de, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve dosyada yer alan vergi inceleme raporu ve rapor ekindeki davacının imzasını taşıyan vergi inceleme tutanağı ve diğer ekleri incelendiğinde, davacının imalatına ilişkin ayrıntılı imalat çizelgesinde, üretim tasdik raporlarına ve fiili tüketimine ilişkin bilgilerin yer aldığı  görülmüştür. Sözü edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile taahhüt edilen müstahzarların üretilip üretilemeyeceğinin ve kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.		
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Hakimler ve Savcılar Kurulu … Dairesinin … tarih ve … sayılı Bölge İdare Mahkemelerinin İş Bölümlerine İlişkin Kararı uyarınca dosyanın gönderildiği … Bölge İdare Mahkemesi …  Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesince verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Üretim taahhüdünün ihlal edilmediği, aksi yönde kimyasal bir analize dayalı somut tespitin idarece ortaya konulmadığı, davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.          
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.