Esas No: 2023/5709
Karar No: 2024/796
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5709 E.  ,  2024/796 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
 ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5709
Karar No : 2024/796
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	:  ... ... ...Adi                Ortaklığı  
	 	...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına, ...Deri Tekstil Ayakkabı Nakliye Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait sahte faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararları uyarınca  2016 yılının Ocak ila Aralık ve 2017 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergiler kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ...Deri Tekstil Ayakkabı Nakliye Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını ve ..., ...ve ...tarafından komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlendiğini gösterdiğinden, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Şirketin faaliyeti ile adi ortaklık tesisi için menfaate dayanan, sermaye, organizasyon ve yönetime katılma şeklinde bir ilişkinin varlığının somut tespitlerle ortaya konulamadığı, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, sahte belge düzenlediği vergi tekniği raporu ile ortaya konulan şirket hakkında tarhiyat yapılması gerektiği, şirketin çalışanı olarak verilen görevlerin yerine getirildiği, incelemede maddi menfaat temin edildiğine ilişkin olarak herhangi bir araştırma ve tespitin bulunmadığı, adi ortaklık olarak takdire sevk edilmesini gerektirecek herhangi bir nedenin gösterilmediği, vergi ve cezaların mükerrer olarak salındığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN  DÜŞÜNCESİ : 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden, davayı uyuşmazlığın esasını incelemek suretiyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamakla temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı ortaklık adına komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir. 
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde, "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarında bulunulmuştur.
	3065 sayılı Kanun'un 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir.
Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan hükümle,  tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca 3065 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden, davayı uyuşmazlığın esasını incelemek suretiyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, katma değer vergisi mükellefinin bu işleri yapanlar olduğu, "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre, esasen ortakların, adi ortaklığın faaliyeti sonunda elde ettikleri paylarını kendilerine ait defter ve hesaplarda göstermeleri gerekmektedir. Ancak, mevzuatımız açısından, özellikle katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyete ilişkin vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olma bakımından, adi ortaklığın, ortaklık adına mükellefiyet tesis ettirmesi, vergi ve cezalar açısından da muhatap kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durum, ortaklığın katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyet yönünden, ortaklardan ayrı bir mükellefiyetinin olduğunun kabul edildiği anlamına gelmektedir.
Görüldüğü üzere, katma değer vergisi uygulaması bakımından, adi ortaklık, ortaklardan bağımsız işletme birimi olarak vergilendirilmekte, defter tutma, fatura bastırma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülükleri ortaklardan ayrı yerine getirme zorunluluğunda bulunmaktadır.
Katma değer vergisi uygulaması açısından, ortaklardan bağımsız işletme kabul edilen adi ortaklıklarda, mal alımı, mal teslimi ve hizmet ifası gibi edimler adi ortaklıkça yerine getirildiğinden, katma değer vergisi mükellefi de adi ortaklık olacak, beyannamelerin adi ortaklık adına düzenlenerek, yönetim yetkisine sahip ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle bağlı olunan vergi dairesine verilmesi üzerine de, ortaklık adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin ödenmesinden de müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan her biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.
Bu durumda, dava konusu tarhiyatın nedenini oluşturan fiil adi ortaklık tarafından gerçekleştirildiğinden ve yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde fiili gerçekleştiren adi ortaklığın vergi ve cezalar açısından muhatap kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığı dolayısıyla uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.