Esas No: 2022/2682
Karar No: 2024/6267
Karar Tarihi: 27.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2682 E.  ,  2024/6267 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2682
Karar No : 2024/6267
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Tıp doktoru olan davacı adına, bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve faaliyetiyle ilgili bir takım giderlerini haksız indirim konusu yaptığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı ve aile fertlerinin banka hesaplarına yatırılan nakit tutarlara ilişkin vergi incelemesinde, birçok banka hesaplarının bulunduğu, bu hesaplardaki paraların uzun yıllar değerlendirildiği ve geçmiş yıllardan devreden paralara ilişkin olduğu belirtilerek davacının, oğlunun ve eşinin elden yüksek tutarda para yatırdığı, ancak tasarruflarının büyük çoğunluğunu finansal sistemlerde değerlendirmesine rağmen evinde para tutmasının gerçekçi olmadığı varsayımına dayanılarak yapılan tarhiyatın bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası azaltılmış, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI  : Davacının banka hesabına kendisi, eşi ve oğlu tarafından yatırılan tutarların hekimlik faaliyetinden kaynaklandığı ve kayıt dışı bırakıldığının açık olduğu, geçici verginin gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı, yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacı adına düzenlenen...tarih ve... sayılı vergi tekniği  raporunda; 1986 yılından itibaren uzman hekimlik ile ilgili yatılı olmayan uygulama faaliyetiyle iştigal ettiği, yanında çalışan iki işçiden birinin davacının oğlu olduğu, 2015 ve 2016 yıllarında herhangi bir yerde sigortalı olarak çalışmadığı, bazı hastalardan katma değer vergisi dahil ameliyat ücreti tahsil ettiği, bu tutarları gelirlerine yansıttığı ve sonrasında tahsil edilen ücretin bir kısmını, Profesör Doktor... tarafından düzenlenen serbest meslek makbuzu karşılığında ilgili şahsa ödediği ve ödenen tutarın serbest meslek kazancında gider gösterdiğinin tespit edildiği, ödenen tutarlar için tevkifat yapılmaması nedenine cevaben, iki doktorun yaptığı ameliyatlar için özel sağlık sigortasından iki doktor için onay alınamadığı, bu nedenle iki doktorun birlikte gerçekleştirdiği ameliyatlarda, bir doktorun fatura düzenlemesi gerektiği, daha sonra bu ücretin yarısının fatura karşılığı diğer doktora verildiği, durumun muhasebeciye danışıldığı ve faturanın bu şekilde stopajsız düzenlenmesi gerektiğinin belirtildiği hususlarının beyan edildiği, davacının ve aile fertlerinin banka hesaplarının incelendiği, birçok vadeli, döviz ve yatırım hesabının bulunduğu, bu hesaplardaki paraların uzun yıllar değerlendirildiği ve geçmiş yıllardan devreden paralara ilişkin olduğu, bu tutarların dışında davacının, yanında çalışan oğlunun ve eşinin 2015 yılında 12 adet işlemde toplam 1.477.700,00 TL, 2016 takvim yılında ise 3 adet işlemde toplam 316.200,00 TL tutarındaki paranın elden nakit olarak hesaba geçirildiğinin saptandığı, söz konusu duruma ilişkin olarak ifadesinde, bu paraların aile tasarruflarının değerlendirilmesi amacıyla yatırıldığı, serbest meslek kazancıyla ilgisinin olmadığı, beklenmedik durumlara için elinde her zaman para altın gibi varlıklar bulundurduğunu beyan ettiği, davacının tanınırlığı, muayene ücretinin çok yüksek olması, aylık bazda çok yüksek sayıda ameliyata girdiği kanaatine varılmakla birlikte yasal defter ve kayıtlarda aylık 2 ila 6 arasında ameliyata girdiğini beyan ettiği ve ameliyat ücretlerinin de ortalama 5.000,00 TL civarında olduğu, beyan ettiği ameliyat sayılarının düşük olduğunun görüldüğü, banka hesaplarının tetkikinde yatırdığı en düşük tutarın bile finansal sistemde değerlendirilmesine rağmen evinde para tutması gerçekçi olmadığı gibi ticari teamüllerle de uyuşmadığı, ayrıca elden nakit olarak yatırılan tutarların kısım kısım davacı, oğlu ve eşi tarafından yatırıldığı, davacının beyanına göre eşinin ev hanımı olduğu, oğlunun ise yanında çalıştığı, bu durumda yatırılan paraların davacıya ait olduğu, hesaplarının çoğunun ortak olduğu, aynı bankaya aynı ay içerisinde farklı günlerde paraların yatırıldığı, amacın zor günler için para tutmak olması halinde tutarların bir kısmının yatırılıp bir kısmının yatırılmaması veya belirli aralıklarla yatırılmasının tutarlı olmadığı, 2015 ve 2016 yıllarındaki banka hesaplarında göze çarpacak kadar yüklü miktarda para çekip bunu elinde tuttuğuna dair bir verinin de bulunmadığı, çekilen tutarların yatırılan tutarlara kıyasla çok cüz'i miktarlar olduğu, söz konusu paraların kaynağı hakkında somut bir açıklama yapılmadığı, davacının da beyan edilen başka bir faaliyeti bulunmadığından söz konusu tutarların hekimlik faaliyetinden kaynaklandığı tespitlerine yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Vergi Usul  Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.
Buna göre, adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalarla, davacı ve aile fertlerinin banka hesaplarına yatırılan yüksek miktardaki nakit tutarlara ilişkin olarak paraların kaynağı hakkında somut bir açıklama yapılmadığı, davacı tarafından da beyan edilen başka bir faaliyetin bulunmadığı ve dosyaya bu hususların aksini kanıtlayacak herhangi somut bilgi ve belge sunulamadığı dikkate alındığında, söz konusu tutarların hekimlik faaliyetinden kaynaklanan gelir olduğunun kabulü gerektiğinden adına re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere  bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 27/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.