Esas No: 2023/4981
Karar No: 2024/2577
Karar Tarihi: 09.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4981 E.  ,  2024/2577 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4981
Karar No : 2024/2577
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI) ...
VEKİLİ   : Av. ...
 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti. ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ... Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Şubat, Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile  2017/Şubat dönemi için üç kat, 2017/Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ve davacıya fatura düzenleyen ... ... Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu, ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti. Hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden ise anılan şirketin 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun davalı idarece şüpheden uzak ve somut olarak ortaya konulamadığı, davacının söz konusu şirketten alarak yasal defterlerine ve beyanlarına yansıttığı faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ve bu faturalardan kaynaklanan uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık görülmediği; uyuşmazlığın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden incelenmesinden ise, Mahkemenin E:2020/641 sayılı dosyasına sunulan ve tekerrürün dayanağını teşkil eden belgelerin incelenmesinden, 2014/Kasım dönemi için kesilen cezanın 07/01/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, bu durumda, 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 5 yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasına istinaden davacı adına 2017 yılında işlenen fiil nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi mahkemesi kararının, ... ... Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kısmının hukuka uygun olduğu, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı tarafından yapılan  istinaf başvurusunun kararın anılan kısmı yönünden reddi gerektiği; davacının istinaf isteminin, vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı bakımından incelenmesinden ise, fiilin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuat ile daha sonra yürürlüğe giren mevzuat hükümleri farklıysa, vergi cezası ile cezalandırılacak kişinin lehine olan mevzuat hükmünün dikkate alınması gerektiği, Mahkemenin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarına ilişkin verdiği kararın dayandığı gerekçe yerindeyse de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yapılan değişiklik sonrası uygulanması gereken tekerrür cezası tutarının yeniden belirlenmesi gerektiği, dava konusu dönemler için tekerrür hükümlerinin uygulanmasının nedeni olarak gösterilen, 2014/Kasım kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden kesilen vergi ziyaı cezası miktarının 62,71-TL olduğu dikkate alındığında, dava konusu 2017/Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin  katma değer vergisine bağlı üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür cezasının 62,71-TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, cezanın fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; Mahkeme kararının ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti.'den alınan faturalar nedeniyle salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına ilişkin kısmına  karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusuna gelince, anılan şirket adına düzenlenen ve yukarıda tarih ve sayısına yer verilen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, işyeri adresinin ofis olduğu, yapılan yoklamalarda firmanın ekseriyetle yerinde bulunmadığı, yeterli işçisi, taşıtı, emtiası, deposu olmamasına rağmen yüksek tutarda katma değer vergisi matrahı beyan etmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, 2016 yılında mal alışlarının %74,11'inin, 2017 yılında mal alışlarının %85,29'unun sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen kişilerden olduğu, 2016 ve 2017 yılında mal sattığı kişiler hakkında sahte belge kullanma nedeniyle olumsuz tespitler olduğu gibi tespitler karşısında anılan mükellefin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiğinin kabulü gerektiği sonucuna varıldığından, mükellefin davacıya düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının tekerrüre esas alınan kesinleşmiş ceza miktarı olan 62,71-TL'yi aşan  kısımları yönünden kaldırılmasına, kaldırılan kısım yönünden davanın kabulüne vergi ziyaı cezasının iptaline; davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti.'den alınan faturalar nedeniyle salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına ilişkin kısmının kaldırılmasına, kaldırılan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Sadece mal ve hizmet satın alınan firmalar hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporuna  dayanılarak tarhiyat önerildiği, gerçekleştirilen ticari faaliyetin ve alınan faturaların gerçek olduğu, somut tespit olmadan varsayım veya soyut ifadelere istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Tekerrüre esas alınan cezanın 2016/12 dönemi için takdir komisyonu kararı üzerine kesilen ve 2017 yılında kesinleşen 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu ve bu cezanın dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken Mahkemece tekerrüre ilişkin doğru değerlendirmede bulunulmadığı, ayrıca dava konusu ihbarnamelerin ise 23/02/2021 tarihinde düzenlendiği, tekerrür ilişkin maddede yapılan değişikliğin ise 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe girdiği, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın tekerrüre ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL'ye isabet eden kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı tarafından, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti. Ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ... Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Şubat, Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile  2017/Şubat dönemi için üç kat, 2017/Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu ... ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.Şti. ve ... ... Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı ile tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL'yi aşan kısmına  yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmının 62,71-TL'ye isabet eden kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince; 
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan Kanun ile sonradan yürürlüğe giren Kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla birlikte; 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle anılan Kanunun 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde  yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içindeki hüküm tekerrüre esas alınan ceza belirlenirken dikkate alınması gereken bir düzenleme olup, tekerrüre hangi cezanın esas alınacağının idarece belirlenmesinden sonra  tekerrüre esas alındığı belirtilen cezanın dışında, idarenin takdir yetkisini kaldırmak suretiyle yerine geçilerek davacı adına kesinleşen yüksek miktarlı faklı bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır. 
Uyuşmazlıkta, dava konusu 2017/Nisan, Temmuz ilâ Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırıldığı, davalı idarenin savunma dilekçesinde tekerrüre esas alınan cezanın davacı adına 2016/Aralık dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, anılan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 16/05/2017 tarihinde düzenlenip, 23/05/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiğinin belirtilmesine karşın Bölge İdare Mahkemesince başka bir dava dosyasına sunulan cezanın esas alınarak değerlendirme yapıldığı anlaşıldığından davalı idarece tekerrürün uygulanmasına esas alınan ceza dışında bir vergi ziyaı cezası esas alınarak karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer yandan, davalı idarece tekerrüre esas alındığı belirtilen 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 23/05/2017 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği, yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin olay tarihinde yürürlükte olan halinde, tekerrüre esas alınacak cezanın kesinleştiği yılı takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrüre esas alınabileceği düzenlendiğinden, anılan cezanın, 01/01/2018 tarihinden itibaren kesilecek vergi ziyaı cezaları için tekerrüre esas alınabileceği anlaşıldığından, 2017 yılında kesinleşen bahse konu ceza tekerrüre esas alınarak uyuşmazlık konusu 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL'ye isabet eden kısmının bozulması gerekmektedir.
Davalı idarenin Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL'yi aşan kısmına ilişkin temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;						1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın ...-TL'ye isabet eden kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 
 4.  Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.