Esas No: 2021/2232
Karar No: 2024/5282
Karar Tarihi: 14.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/2232 E.  ,  2024/5282 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2021/2232
Karar No : 2024/5282
TEMYİZ EDENLER                  : 1-(DAVALI)	...  Defterdarlığı/... 
                                                    VEKİLİ : Av. ... 
                                                    2-(DAVACI) ... 
                                                    VEKİLİ  : Av.... 
İSTEMİN	KONUSU				:	...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...  Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ...  Akaryakıt Nakliyat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2013 ila 2015 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirleri ile şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ...  ila ...  takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yer alan ilânlara göre davacının 04/06/2014 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirkette ortak ve kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu, 17/03/2015 tarihinde kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği ancak 01/09/2015 tarihinde yeniden kanuni temsilci olarak görev aldığı, 02/12/2015 tarihinde ise ortaklık ve temsilcilik görevinin sona erdiği, ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirlerinin dayanağı olan ve asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin davalı idarece dosyaya sunulmadığı dikkate alındığında şirket nezdinde usulüne uygun biçimde kesinleşmiş bir kamu alacağından bahsedilemeyeceğinden söz konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı, ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirleri içeriği alacak için şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun tebliğ edildiği ve ilgili dönemlerde ...  takip numaralı ödeme emri içeriği alacak yönünden davacının kanuni temsilci sıfatını, ...  takip numaralı ödeme emri içeriği alacak yönünden ise şirket ortağı sıfatını haiz olduğu anlaşıldığından sözü edilen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ...  takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın asıl borçlu şirket adına 2013 yılına ilişkin yapılan inceleme sonucunda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve beyan dışı bırakılan teslim ve hizmet nedeniyle yapılan tarhiyattan kaynaklandığı, ibraz yükümlülüğünün ihlalinin bozucu yenilik doğuran bir şart olmadığı, bu yükümlülüğün ihlali ile incelemeye konu edilen indirimlerin 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde yer verilen özel bir ispat hükmü gereği indirim kabiliyetinin bulunmadığı şeklinde bir sonuç doğurabileceği, bu durumda, beyan ile sınırlı olarak vergiyi doğuran olayın da bu 12 aylık dönemde gerçekleştiğinin kabul edilmesi gerektiği, borcun ödenmesi gereken dönemlerin ise beyan edilmesi ve tahakkuk ederek ödenmesi gereken bir sonraki aya ilişkin 25. ve 26. günleri olduğu, ilgili dönemde davacının ibraz yükümlülüğünü ihlal ettiği görüldüğünden, bu ihlalin bozucu yenilik doğurucu bir şart olarak veya taliki bozucu yenilik doğuran şartı ihtiva eden şartlı muafiyet ve istisna kurallarında olduğu gibi ayrıca bir vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesinin vergi hukuku ilkeleri karşısında mümkün bulunmadığı, aksi bir yorum kabul edildiği takdirde kamu alacağını ödeme kabiliyeti olmayan kişilere hisse devri ve kanuni temsilcilik ihdası ile vergiyi doğuran olayın ibrazın ihlaline bağlanması suretiyle alacağının güvencesiz hale geleceği, 2013 yılına ilişkin tarhiyatın bir kısmının ise teslim ve hizmet gibi satışa konu vergiyi doğuran olayın beyanlara yansıtılmaması olup bu durumda da vergiyi doğuran olayın, diğer bir deyişle vergi borcunun doğduğu tarih ile verginin ödenmesi gereken bir sonraki ayın 26. günü şirket ortağı olan bir kişinin, vergi borçlarından müteselsil olarak sorumlu tutulacağı, uyuşmazlık konusu ödeme emrine bakıldığında, borcun doğduğu ve ödenmesi gerektiği tarihlerde ortak ve kanuni temsilci olmayan davacının, ibraz yükümlülüğünün ihlal edildiği tarihte şirkette ortak ve kanuni temsilci olduğu, ancak 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin ikinci fıkrasının, borcun doğduğu tarihten önceki dönemlerden de hisseleri devralanları sorumlu tuttuğu şeklindeki bir yorumlamanın, borcun zaman yönüyle geniş sorumluluk alanını düzenleyen ortakların kusursuz sorumluluğuna tahvil edilmek suretiyle davacının kanuni temsilcilik sıfatının atlanılarak, davacının bu dönemde %100 hisseye sahip olması nedeniyle zaman yönüyle ortakların sorumluluğundan dar olan sadece oransal yönden %100 sorumluluğu ifade eden kanuni temsilcilik sıfatı yerine davacının ortaklık sıfatına istinaden ödeme emrinin düzenlendiği, bu haliyle 2013 yılının muhtelif dönemleri ile 2014 yılının Ocak ve Mart dönemine ait alacakların davacının sorumluluğu olmadığı bir dönemde gerçekleşmiş olması ve bunun sağlanması adına 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin ikinci fıkrasının geniş yorumuna dayanılarak davacının kanuni temsilcilik sıfatı yerine elverişli görülen ortaklık sıfatına bağlı olarak ödeme emri düzenlenmesinin hukuka uygun düşmediği, ancak 2013 yılının Aralık dönemine ait özel usulsüzlük cezasının takibi için şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun tebliğ edilmesi ve davacının ilgili dönemde ortak ve temsilci sıfatını haiz bulunması karşısında ve davacının şirket ortağı sıfatıyla veya kanuni temsilci sıfatıyla takip edilmesinin sorumluluğunu değiştirmeyeceği dikkate alındığında sözü edilen alacağın takibi amacıyla düzenlenen ödeme emrinin belirtilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirleri ile ...  takip numaralı ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirleri ile ...  takip numaralı ödeme emrinin özel usulsüzlük cezası haricindeki bölümü iptal edilmiştir.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının; ...  takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 27. ve 29 ila 48. sıra numarasında yer alan alacağın ve ...  ile ...  takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile ...  takip numaralı ödeme emri ve ...  takip numaralı ödeme emrinin 4. sıra numarasında yer alan alacak ile ...  takip numaralı ödeme emrinin 28. sıra numarasında yer alan alacak yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Dava konusu ...  takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasında yer alan alacağın şirketin beyanları üzerine tahakkuk eden vergi borcundan kaynaklandığı, vade tarihinin ise 30/04/2016 tarihine rastladığı, sözü edilen tarihten önce davacının şirketin kanuni temsilciliğinden ayrıldığı, kanuni temsilcinin sorumluluğunun vergilendirme ödevlerinin yerine getirilmemesinden kaynaklanabileceği dikkate alındığında, beyan ile tahakkuk etmiş vergilerin vade tarihinde kanuni temsilci olmayan davacıya, vergilerin ödenmemesi nedeniyle kusur atfedilemeyeceğinden, belirtilen alacağın tahsili için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının ...  takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasında yer alan alacağa ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra ödeme emrinin sözü edilen bölümü iptal edilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         : 
Davalı idare tarafından, şirket adına re'sen salınan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin ve ödeme emirlerinin şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, şirket nezdinde kesinleştirilen alacağın tahsili amacıyla yapılan araştırmada hacze kabil herhangi bir mal varlığına rastlanılmadığı, ödeme emirleri içeriği vergi ve cezaların ait olduğu dönemlerde davacının kanuni temsilci ve ortak sıfatını haiz olduğu, ilgili dönemlerde ortak olan davacının söz konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalardan kusursuz sorumluluk ilkesi gereğince hakkında takibat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, asıl kamu borçlusu şirketle herhangi bir bağının bulunmadığı 2013 yılına ilişkin vergi ve cezalardan ve şirketteki ortaklık ve temsilcilik görevinin sona erdiği 17/03/2015 tarihinden sonraki borçlardan sorumlu tutulamayacağı, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle adli yargıda yapılan yargılamada hakkında beraat kararı verildiği, şirket tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında vergi borçları yapılandırıldığından hakkında takip yapılamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	... 'IN DÜŞÜNCESİ: 
Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durumu sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkündür. Aynı zamanda bu durum kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Dolayısıyla bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Başka bir deyişle limited şirket ortağının vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir. 
	Bu kapsamda, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından anlaşılması gerekenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesi, sadece vergi borcunun kamu alacağı niteliğine dönüşmesine sebebiyet verdiğinden alacağın 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tahsiline olanak tanıyan hukuki bir durum olarak değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
	Davacı adına şirket ortağı sıfatıyla tanzim edilen ...  takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan ve asıl borçlu şirket adına 2013 yılının muhtelif dönemleri ile 2014 yılının Ocak ve Şubat dönemi için re'sen salınan vergi ve kesilen cezalar, şirketin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakmasından ve 2013 yılına ait defter ve belgeleri ibraz etmemesinden kaynaklanmaktadır.
	Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yer alan ilânlara göre davacının 04/06/2014 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirkette ortak ve kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu, 17/03/2015 tarihinde kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği ancak 01/09/2015 tarihinde yeniden kanuni temsilci olarak görev aldığı, 02/12/2015 tarihinde ise ortaklık ve temsilcilik görevinin sona erdiği anlaşılmaktadır.
	Buna göre, 4 takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezaların kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden vergiyi doğuran olayın vergi ve cezaların ait olduğu dönemde gerçekleştiğinin kabulü gerekeceğinden ve davacı ilgili dönemlerde şirket ortağı sıfatını haiz bulunmadığından davacının ortak sıfatıyla takibi hukuka uygun düşmemiştir.
	Öte yandan, ...  takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezaların defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden kaynaklanan kısmı yönünden ayrıca bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. 
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanun'un 34 ve 29. maddelerindeki özel düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. 3065 sayılı Kanun, 34. maddedeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamaktır.
	Bu haliyle, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indiriminin reddedilmesi suretiyle ilgili dönemler için tarhiyat yapılması durumunda, vergiyi doğuran olayın ibraz etmeme eyleminin ortaya çıktığı dönemde gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla 4 takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan ve defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklanan vergi ve cezaların ait olduğu dönemde davacı her ne kadar şirket ortağı sıfatını haiz bulunmamakta ise de, ibraz etmeme eyleminin gerçekleştiği dönemde (diğer bir ifadeyle katma değer vergisi indirim hakkının yitirildiği dönemde) şirket ortağı sıfatını haiz bulunan davacının söz konusu kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
	Açıklanan nedenlerle, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ...  takip numaralı ödeme emrinin hukuka uygunluk denetiminin yeniden yapılması suretiyle karar verilmek üzere söz konusu hüküm fıkrası yönünden bozulması, diğer hüküm fıkraları yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dosyanın incelenmesinden, davacının 04/06/2014 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirkette ortak ve kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu, 17/03/2015 tarihinde kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği; ancak, 01/09/2015 tarihinde yeniden kanuni temsilci olarak görev aldığı, 09/12/2015 tarih ve 8964 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yer alan ilana göre 02/12/2015 tarihinde ortaklık ve temsilcilik görevinin sona erdiği anlaşılmıştır.
Dava konusu şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 4 takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının 2013 yılının muhtelif dönemleri ile 2014 yılının Ocak ve Şubat dönemine ait olduğu, sözü edilen alacağın asıl borçlu şirketin 2013 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden ve ilgili dönemde bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklandığı, 29/09/2014 tarihli defter ve belge isteme yazısının davacının kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu dönemde şirketin iş yeri adresinde tebliğ edildiği, şirket hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesinin 1. fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirleri ile ortak sıfatıyla düzenlenen ...  ve ...  takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası salınacak vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecekleri açıktır.
Dava konusu ...  takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın bir bölümünün asıl borçlu şirketin 2013 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakmasından kaynaklandığı, davacının ise 04/06/2014 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirkete ortak olduğu dikkate alındığında ilgili dönemde ortak sıfatını haiz bulunmaması nedeniyle sorumluluğuna gidilemeyeceğinden ödeme emrinin belirtilen kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık, sözü edilen ödeme emri içeriği 2013 yılının Aralık dönemine ait özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında ise bu nedenle hukuka uyarlık bulunmamıştır.
...  takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın bir bölümünün asıl borçlu şirketin 2013 yılına ait defter ve belgelerinin ibraz edilmemesinden kaynaklandığı, defter ve belgelerin ibrazının istenildiği tarihte şirketin kanuni temsilcisi olan davacı tarafından defter ve belgelerin ibraz edilmediği dolayısıyla defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 2013 yılına ait katma değer vergisi indirim hakkının kaybedildiği tarihte hem kanuni temsilci hem şirket ortağı olan davacının sorumlu tutulabileceği açık olduğundan, aksi yöndeki yargıyla ...  takip numaralı ödeme emrinin, belirtilen kamu alacağı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ...   ve ...  takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; ...  takip numaralı ödeme emrinin, defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklanan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Kararın; ...  takip numaralı ödeme emrinin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
7.Kararın; dava konusu ...  takip numaralı ödeme emrinin 4. sıra numarasında yer alan alacak ile ...  takip numaralı ödeme emri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
8.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 
9.Kararın; dava konusu ...  takip numaralı ödeme emri içeriği 2013 yılının Aralık dönemine ait özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
10.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca... -TL maktu harç alınmasına, 14/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.