Esas No: 2022/1172
Karar No: 2024/99
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1172 E.  ,  2024/99 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/1172
Karar     No : 2024/99
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Müdürlüğü - …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …Uluslararası Nakliyat Otomotiv Tekstil
	  Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN	KONUSU	:… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, 17/10/2016 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2016 yılının Ağustos döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin nakden iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, Gelir İdaresi Başkanlığının 12/10/2016 tarihli yazısına istinaden alt mükelleflerle ilgili şüpheler hasıl olduğundan iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirketin 2016 yılının Ağustos döneminde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerine ilişkin olarak düzenlenen 17/10/2016 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda tespit edilen eksiklikler 02/11/2016 tarihli yazı ile Yeminli Mali Müşavir …'a bildirilmiştir. Davalı idarenin 18/11/2016 tarihli yazısıyla davacı vergi incelemesine sevk edilmiştir. Davalı idarenin … tarih ve …sayılı dava konusu işlemiyle, davacının 2016 yılının Ağustos dönemine ait iade talebinin, Gelir İdaresi Başkanlığının 12/10/2016 tarihli yazısına istinaden alt mükellef ilişkilerinde şüpheler hasıl olduğundan incelemeye sevk edildiği, incelemenin henüz sonuçlanmadığı, iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği davacıya bildirilmiştir. 
Davacının 2016 yılının Ağustos dönemine ilişkin iade işlemleri hakkında başlatılan vergi incelemesinin sonuçlanması üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceme Raporu'nda davacı hakkında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı, "… Mah. … Cad. … İş Merkezi No:… …" adresinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalardaki başka bir ülkeyle yapılan toptan ticaret (çeşitli malların toptan ticareti), ikamet amaçlı binaların inşaatı (ahşap binaların inşaatı hariç), kara yoluyla yük taşımacılığı (gaz ve petrol ürünleri hariç) faaliyetiyle iştigal etmektedir. 
ii. 08/01/2014 tarihli Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlandığı üzere şirketin tek ortağı … olup şirketi temsil yetkisi yirmi yıl süreyle münferit olarak şirket dışından atanan …'a verilmiştir.
iii. 22/01/2014 tarihli yoklamada, 16/01/2014 tarihinde adres değişikliği yapıldığı, 80 m² olan iş yerinin yıllık kira bedelinin 1.200,00 TL olduğu, iş yerinde emtia olup olmadığına dair herhangi bir husus belirtilmediği,
- 21/02/2014 tarihli şube açılışla ilgili yoklamada, "… Merkez Mah. … İş Merkezi No:… D:… …/…" adresine gidildiği, mükellefin bildirdiği adreste kapı numarası 20 olmasına rağmen adrese gidildiğinde 20 numaranın olmadığının görüldüğü, üst katların tamamen boş olduğu, 6 numarada başka bir mükellefin olduğu, iş yerinin kapalı olduğu, bina yöneticisi ve müteahhidin şirketi tanımadığı,
- 02/10/2014 tarihli yoklamada, ilgili adrese defalarca gidilmesine rağmen adresin kapalı olduğu, çevreden yapılan araştırmalarda şirket ve ortağının tanınmadığı, muhtarlık kayıtlarına rastlanmadığı,
- 28/10/2014 tarihli yoklamada, şirketin 01/10/2014 tarihi itibarıyla "… Mah. … Cad. …İş Merkezi No:… …/…" adresine taşındığı, iş yerinin bir odasını kullandığı, iş yerinde emtia olup olmadığıyla ilgili herhangi bir tespit yapılmadığı, iş yerinin 25 m² olduğu, aynı adreste … Uluslar Arası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin de faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.
iv. Şirket adına kayıtlı araç bulunmamaktadır.
v. 2016 yılında çalıştırdığı işçilere ilişkin olarak gelir (stopaj) vergisi ödememiştir. 
vi. Ödediği vergi miktarı 3.045,04 TL olup ödenmesi gereken vergi aslı tutarı 139.577,06 TL'dir.
vii. Şirketin ihracata konu malları aldığı …İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve adı geçen şirketin mal tedarikinde bulunduğu … Makina Oto Yedek İmalatı ve İş Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden incelemeler bulunmaktadır.
viii. Yurt dışı firmalarla ilgili sözleşme ya da sipariş formu düzenlenip düzenlenmediği konusunda, şirket yetkilisi tarafından, karşılıklı güvenden dolayı ticaret yapıldığı, herhangi bir sözleşme veya sipariş formu düzenlemedikleri, sözlü olarak alışveriş yaptıkları şeklinde beyanda bulunulmuştur. Şirketin yasal defterlerinde mal satılan yurt dışındaki şirketlerden tahsilat yapılmadan 31/12/2016 tarihinde 142 nolu muhasebe kayıtları ile kapanış kaydının yapıldığı ve sözü edilen firmalardan tahsilatların ne zaman ve ne şekilde yapıldığı, tevsik edici bir belge olup olmadığı konusunda ise ödemelerin 2017 yılı içinde ve nakit olarak yapıldığı şeklinde beyanda bulunulmuştur.
ix. Bu tespitler karşısında, şirketin 2016 yılının Ağustos dönemine ilişkin 257.238,94 TL tutarındaki katma değer vergisi nakden iade talebinin yerine getirilmemesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen sözü edilen vergi inceme raporunda davacı şirketin ihracata konu malları aldığı … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket "… Mah. … Sok. No:… …" adresinde belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan toptan ticaret işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir.
ii. Şirketin %50 hissesi …'a, kalan %50 hissesi şirketin aynı zamanda müdürü olan …'a aittir.
iii. 06/09/2016 tarihli yoklamada, şirketin "… Mah. … Sok. No:… …" adresinin merkez adres olduğu, iş yerinin ofis olarak kullanıldığı ve 80 m² olduğu, iş yerinde makine vb. yedek parça ihracatı ve ihracatçı firmalara tedarik hizmeti verildiğinin çalışan tarafından beyan edildiği tespit edilmiştir.
iv. Şirket sahte belge kullanma, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve sahte belge düzenleme olumsuz tespitleri nedeniyle özel esaslara alınmıştır.
v. Şirketin ödediği vergi miktarı 26.932,35 TL olup ödenmesi gereken vergi aslı tutarı 120.031,05 TL'dir.
vi. Şirket adına kayıtlı araç bulunmamaktadır.
vii. Yapılan karşıt incelemede, mükellefin davacı şirkete 2016 yılında düzenlediği faturaların ne amaçla düzenlendiği, satılan mallara ilişkin nakliye ve tahsilatların ne şekilde yapıldığı, düzenlenen senetlerin vade tarihinde tahsil edilip edilmediği konusunda, davacıya 2016 yılında düzenlenen faturaların yedek parça malzemelerine ilişkin olduğu, satılan malların nakliyesinin aynı zamanda ortak oldukları  …Uluslar Arası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin nakliye araçları ile kendileri tarafından yapıldığı, herhangi bir sevk irsaliyesi düzenleme gereği duyulmadığından nakliyeye dair bir belgenin ibraz edilemediği, şirketten yapılan tahsilatın 135.000,00 TL tutarındaki kısmının banka üzerinden ödendiği, kalan 3.820.000,00 TL tutar için düzenlenen senetlerin vade tarihinde nakit olarak tahsil edildiği, 2016 yılında senetli alacaktan yapılan tahsilatın 1.870.000,00 TL tutarındaki kısmının kasa hesabına aktarılması unutulduğundan 2017 yılında gerekli düzeltmelerin yapılacağı beyan edilmiştir.
viii. Şirket 2016 yılına ait Ba formu ile ihracata konu malları … Makina Oto Yedek İmalatı ve İş Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığını beyan etmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen sözü edilen vergi inceme raporunda … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin ihracata konu malları aldığı … Makina Oto Yedek İmalatı ve İş Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında ise şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, "… Mah. … Cad. No:… …" adresinde makine, mobilya, el aletleri ve benzerlerinin plastikten bağlantı parçaları, plastikten taşıyıcı bantları ve konveyör bantlarının imalatı işiyle iştigal etmektedir.
ii. 09/04/2015 tarihli Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği üzere şirket müdürü …'dür. Şirket müdürünün ortağı ve müdürü olduğu …a Grup Yapı Malz. İnş. Mob. İmal. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin 31/12/2012 tarihli vergi tekniği raporu bulunmaktadır. 
iii. Şirket hakkında 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi bulunmaktadır. 
iv. Şirketin ödediği vergi miktarı 19.508,08 TL olup ödenmesi gereken vergi aslı tutarı 152.130,59 TL'dir. 2015 ve 2016 dönemlerine ilişkin vergi ödemesi yapılmamıştır. Şirket, vergi ve matrah artırımından yararlanması nedeniyle tahakkuk eden vergiyi de ödememiştir.
v. Şirket adına kayıtlı araç bulunmamaktadır.
vi. Defter ve belge isteme yazısı şirketin iş yeri adresinde kanuni temsilcisine tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgeler ibraz edilmemiştir. Bu nedenle, karşıt incelemede istenilen bilgiler temin edilememiştir.
vii. Yapılan yoklamalarda, şirketin elektrik aboneliğinin …'e, su aboneliğinin … Oto Ticaret Limited Şirketine ait olduğu, iş yerinin 200 m² olduğu ancak yarısının kullanıldığı, aynı adreste başka bir mükellefin de faaliyet gösterdiği, şirkete ait bir torna, bir takım bileme ve bir adet dişli makinesinin bulunduğu tespit edilmiştir.
viii. Şirketin mal alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunmakta veya sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi devam etmektedir.
ix. Bu tespitlerden mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, sahte belge ticareti yapmak amacıyla faaliyet gösterdiği sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, davacı şirketin %100 paylı ortağı … 2014 yılının Ekim döneminden itibaren kesintisiz olarak … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinde sigortalı çalışan olarak gözükmektedir. Davacının 2016 yılı yurt içi satış tutarı 5.778.959,82 TL, yurt dışı satış tutarı ise 1.471.209,08 TL'dir. İran'a ihracatı yapılan mallar GTİP numarasına göre diğer kara taşıtlarının diğer aksam parçalarından oluşmaktadır. 
Söz konusu tespitlerin, davacının haksız katma değer vergisi iadesi alma iradesinin olduğu yönünde şüphe oluşturmaya yeterli olması karşısında, davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı, bu faturalarda hesaplanan katma değer vergisinin hazineye intikal ettirilmediği ve davacı tarafından gerçekten yüklenilmediği anlaşılmaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi ile diğer bir kısım yasal düzenlemelerde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ ile 1 ila 123 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliği altında toplanarak katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş düzenleme ve açıklamalara yer verilmiştir. Bu nedenle, anılan Tebliğ'in yürürlük tarihinden sonraki dönemlere ilişkin katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili ihtilaflarda esasen söz konusu Tebliğ hükümlerinin göz önünde tutulması gerekmektedir.
Anılan Tebliğ'de, öncelikle, iadeye ilişkin usul ve esaslar teslim türleri itibarıyla ayrı ayrı düzenlenmiş ve iade yöntemine ilişkin "Genel Esaslar" belirlenmiştir. Tebliğ'in "Özel Esaslar" başlıklı düzenlemeleriyle de iade edilecek katma değer vergisi tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle Hazineye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların katma değer vergisi iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesi amaçlanmıştır. Zira, katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılabilmesi, sadece mükellefler tarafından beyan edilmesi şartına bağlı olmayıp düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır.
Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin kural olarak genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte özellikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir. 
Tebliğ'de iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından şu mükelleflerin özel esaslara tabi olduğu düzenlenmiştir:
i. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler
 ii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükellefler
iii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında "olumsuz rapor" bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler
iv. Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler
v. Haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler
Tebliğ'in devamında ise kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde de özel esasların uygulanacağı öngörülmüştür.
Anılan Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, "olumsuz rapor" ve "olumsuz tespit", mükellef veya doğrudan alım yaptığı mükellef hakkındaki sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu veya tespiti olarak yer almıştır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanmaya ilişkin "olumsuz rapor"un ne olduğu açıktır. 
Tebliğ'de, sahte belge düzenleme olumsuz tespitleri;
i. Bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesi,
ii. Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi, 
iii. Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenlendiğinin tespit edilmesi olarak sayılmıştır.
Tebliğ'de, sahte belge kullanma olumsuz tespitleri ise;
i. İadeye esas alış belgesinde yer alan katma değer vergisi tutarının indirim konusu yapıldığının tespit edilmiş olması şartıyla bu belgenin sahte olduğunun tespiti,
ii. Kullanıcıları tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınıp alınmadığının da tespit edilmiş olması şartıyla sahte belge düzenleme raporundan hareketle sahte belge kullanımının tespit edilmesi,
iii. Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi olarak sayılmıştır.
Tebliğ'de, iade talep eden mükelleflerin bu durumlarının idarece takibi için bir takım idari prosedürlerin (ilgiliye yazı tebliği ile alışlarının gerçekliğini ispata davet, sahte belge düzenleme konusunda iş yerinde yoklama yapma gibi) yerine getirilmesi gereğine işaret edilmiştir. Ayrıca Tebliğ'de, hakkında veya doğrudan mal ve/veya hizmet satın aldığı mükellef hakkında "olumsuz tespit" veya "olumsuz rapor" bulunanların iade taleplerinin, sahte belge kullanma olumsuz tespiti hariç, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde de vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiş; iade taleplerinin yerine getirilmesi ile ilgili bölümde, bahsi geçen idari prosedürlerin idarece ikmal edilmemesi durumunda "olumsuz tespit" kapsamında teminat istenmeyeceği veya inceleme raporu sonucuna göre işlem yapılmayacağı yönünde herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Belirtilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, "olumsuz rapor" ve/veya "olumsuz tespit" (Maliye Bakanlığı Risk Analiz Merkezince olumsuz durumu gösteren yazı, risk analiz raporu, Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıklarınca ilgili vergi dairelerine yazılan olumsuz tespit içerikli yazılar vb.) durumlarında iade talebi özel esaslara göre yerine getirilecektir. Bununla birlikte, "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit"in hukuken itibar edilebilecek yeterli somut bilgi ve belgelere dayalı olması da şarttır.
Olayda, ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağını yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen tasdik raporuna dayanarak talep eden davacının başvurusu alt mükellefler hakkında şüpheler bulunduğu, bunların incelemeye sevk edildiğinden bahisle reddedilmiştir. Alt mükellefler hakkında şüpheler bulunması ve incelemeye sevk edilmeleri anılan Tebliğ'de öngörülen olumsuz tespitler kapsamında bulunmadığından, davacının iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, davacının iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesi raporu sonucuna göre yerine getirileceği yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/06/2021 tarih ve E:2019/2880, K:2021/2796 sayılı kararı:
Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, ilgili döneme ait iade dosyasında yüklenime konu edilen mal alışlarına ilişkin faturaların tamamının … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlendiği ve değinilen şirketin risk analiz merkezince incelemeye alındığı, söz konusu şirketin davacıya sattığı malların tamamını aldığı … Makina Oto Yedek İmalatı ve İş Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenlemeden dolayı incelemeye alındığı ve özel esaslarda bulunduğu, davacının da sahte belge düzenleme yüksek riski nedeniyle incelemeye sevk edildiği anlaşılmıştır.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptama bulunmamalıdır.
Davacıya iadeye konu faturaları düzenleyen mükellef hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimini içermediğini kanıtlayıcı mahiyette olduğundan ve davacı şirketin bu alımlarından dolayı incelemeye sevk edilmiş olması nedeniyle iade talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Nitekim davacı hakkında dava konusu işlem tarihinden sonra düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalar işlemin sebep unsurunu doğrular mahiyettedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacıya iadeye konu faturaları düzenleyen mükellef hakkındaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimini içermediğini kanıtlayıcı mahiyette olduğu, davacının iade talebi hakkındaki incelemenin sonuçlanması üzerine düzenlenen vergi inceleme raporunda iade talebinin yerine getirilmemesi gerektiği sonucuna varıldığı, dava konusu işlemin hazine zararına ve haksız iadeye sebebiyet vermemek adına yasal düzenlemeler doğrultusunda tesis edildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, hukuki sebebin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; ikinci fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep etmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin dayandığı hukuki sebebin en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. 
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Yargılama sürecinde, Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, alt mükellefler hakkında şüpheler bulunması ve incelemeye sevk edilmelerinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde öngörülen olumsuz tespitler kapsamında bulunmadığı, bu nedenle iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının alt mükellef ilişkilerinde şüpheler bulunduğundan incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini öngören dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ve alt mükellefler ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. Bununla birlikte, 23/1/2018 tarihli inceleme raporuyla davacının söz konusu talebinin reddini gerektirecek olumsuz tespitlere yer verildiği görülmektedir.
Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.
Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir. 
Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan rapordaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. 
Bu bağlamda, anılan raporda yer alan tespitler uyarınca iade talebinin reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.