Esas No: 2024/3316
Karar No: 2024/4533
Karar Tarihi: 03.07.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/3316 E.  ,  2024/4533 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/3316
Karar No : 2024/4533
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Turizm Yatırım Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi  
VEKİLLERİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava konusu istem:  Davacı şirket adına 2013 yılının Mart ve Haziran ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyulmak suretiyle dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: Gerekçeli karar verilmediği, hizmetten yurt dışında yararlanıldığından söz konusu hizmetin katma değer vergisine tabi olmadığı, asıl mükellef tarafından 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında vergi artırımında bulunulduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ...'İN	DÜŞÜNCESİ: 28/06/2014 yürürlük tarihli 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, bu kararın, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği, 3. fıkrasında,  bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği, 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı, 5. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, bozmaya uymayarak kararında ısrar etmesi ve ısrar kararının temyizi hâlinde, talebin, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği ve karara bağlanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu kural altına alınmıştır.
Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usûl işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir.
Kamu düzeni nedeniyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilmiştir. 
Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21/12/1997 tarih ve E:1995/207, K:1997/125 sayılı kararında yer alan, "İlk derece mahkemesi kararlarının temyiz mercii olan Danıştay daireleri tarafından bozulmasından sonra davayı yeniden inceleyen ilk derece mahkemelerinin bozma hükmüne uyarak verdikleri kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ancak, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebilirler." gerekçesi ile İdari  Dava Daireleri Kurulunun 03/03/2000 tarih ve E:1999/1128, K:2000/393 sayılı kararında yer alan, "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, usuli kazanılmış hak ile ilgili açık bir hüküm olmamakla  beraber; İdare  Mahkemesince,  Danıştay'ın  ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda  vermiş  olduğu  bozma  kararına  uyulmak  suretiyle verilen  kararın,  Dairesince  yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının  bozma  kararına  uygun  olup  olmadığı,  bir  başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak durumundadır." şeklindeki gerekçesinden ve birçok Danıştay kararında yer alan benzer ifadelerden, temyiz mercii tarafından bozma kararı verilmesi ve bu bozma kararına ilk derece mahkemelerince uyulması halinde bozma kararının bağlayıcılığının ne olduğu konusundaki boşluğu gidermek amacıyla getirilmiş bir müessese olan usuli kazanılmış hakkın, idari yargılama hukukunda, 2577  Kanun'da yapılan yukarıda yer verilen düzenleme öncesinde de kabul gördüğü sonucuna varılmaktadır.
2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile usuli kazanılmış hak idari yargılamada yasal dayanağa kavuşmuştur. 
Söz konusu hüküm fıkrasının iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunun görüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, değinilen düzenlemenin, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen heyet oluşumunun değişmesi, heyetin görüş değiştirmesi ya da aynı mevzuat hükmünü farklı şekilde yorumlaması gibi nedenlerle bozma kararının aksi yönünde kararlar verilmesinin önüne geçmek amacıyla getirildiği belirtilmiştir.
Yine aynı kararda, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Dava konusu olayda, davacı adına, yurt dışında mukim ... Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında yapmış olduğu ödemelerden katma değer vergisi tevkifatında bulunmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, Danıştay Dördüncü Dairesince bozulmuş, Vergi Mahkemesince bozmaya uyularak dava reddedilmiş olup, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik yoksa, söz konusu kararın temyiz incelemesinin 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrası kapsamında yapılacağı açıktır.
 Davacı adına, yurt dışında mukim ... Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında yapmış olduğu ödemelerden katma değer vergisi tevkifatında bulunmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak  yapılan tarhiyatları kaldıran Vergi Mahkemesi kararlarına yöneltilen istinaf başvurularının sonuçlandırıldığı Vergi Dava Dairesi kararlarına yöneltilen temyiz istemlerinin, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2022 tarih ve E:2730, 2056, 4490, K:5395,5396, 5397 sayılı  kararlarıyla reddedildiği anlaşılmıştır.
Bilindiği gibi, bir yargı kararı, yasalarda belirlenen usullere uygun olarak verildikten ve varsa itiraz, temyiz, karar düzeltme gibi kanun yolları tamamlandıktan veya bu yollara başvurma sürelerinin sona ermesinden sonra kesinleşmektedir. Dolayısıyla davacı tarafından alınan reklam hizmetinin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğundan bahisle yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yolundaki karar kesinleşmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyularak temyiz incelemesine konu uyuşmazlıkta,  davacı tarafından alınan reklam hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğu gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının, temyiz merciince salt 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği önem arz etmektedir. 
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne Ek 1 No'lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62)
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, 55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir.Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5)  
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, E:2013/39, K:2013/65; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011)
Uygulanan hukukun belirliliği ise kanun metninin belirliliği yanında hükmün yorumuna ilişkin idari ve yargısal uygulamanın da belirli olmasını gerekli kılmaktadır. Bu noktada yargısal kararlarda çelişki ya da içtihadi farklılıkların bulunmaması, mahkeme kararlarında makul bir istikrarın sağlanması, yargı mercilerinin benzer davalarda daha önceki kararlarıyla kabul edilebilir oranda uyumlu kararlar vermesi, farklı yönde hüküm kurulması halinde bunun hukukun dinamik yorumunun ve gelişiminin bir göstergesi olduğunun yeterli ve makul gerekçeyle açıklanması gerekmektedir. (Anayasa Mahkemesi Ahmet Acar, B. No: 2014/19936, 21/9/2017, §58) Dolayısıyla idari yargıda hukuki belirlilik ancak bu hususlara riayet edilmesi ile sağlanabilir.
Öte yandan vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında kesin, icrai ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmakta, idari yargı mercileri ise mülkiyet hakkına müdahale içeren bu işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemektedir. Bu açıdan bakıldığında vergilendirme sürecinde mülkiyet hakkına müdahale içeren işlemler bağlamında hukukun yargı mercileri tarafından aynı yönde yorumlanması ve çelişkilerden kaçınılması vergilendirme alanında hukuki belirliliğin sağlaması ve mülkiyet hakkının korunması bakımından zorunludur.
Davacı hakkındaki idari tespit, kesinleşen yargı kararıyla hukuka aykırı bulunmuştur. Buna rağmen davaya konu uyuşmazlıkta, aksi yönde bir belirleme yapılmış olmasına ve Vergi Dava Dairesince bu belirleme doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi ve hakkındaki kesinleşmiş hukuki durumun görmezden gelinerek adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmaması, davacının mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecek ve mal varlığından vergi, ceza ve verginin normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar hesaplanan gecikme faiz tutarının eksilmesine neden olacaktır. 
Yukarıda anılan Anayasa Mahkemesi kararında bahsedilen bozmaya uygunluk incelemesinde tanınması gereken istisnalardan biri de budur. Bu sebeple uyuşmazlıkta bozma kararı ve bu doğrultuda verilen temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının usuli kazanılmış hak kapsamında değerlendirilmemesi icap etmektedir.
 Açıklanan nedenler doğrultusunda, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına 2013 yılının Mart ve Haziran ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde,  kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı, "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı  50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, istinaf merciince bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularının, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebileceği,  temyiz istemine konu edilen kararın bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/02/2023 tarih ve E:2019/2274, K:2023/1074 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.	
Vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının da bakılan davaya konu yapılmasına karşın, bu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının  ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 03/07/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun’un "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı  50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır.	
Kamu düzeni kaygısıyla ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek söz konusu hakka istisnalar getirilmiştir. 
Yukarıda yer verilen düzenlemenin iptali istemiyle yapılan başvurunun görüşüldüğü Anayasa Mahkemesi kararında, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
 Davacı adına, yurt dışında mukim ... Limited firmasından aldığı adwords/reklam hizmeti karşılığında yapmış olduğu ödemelerden katma değer vergisi tevkifatında bulunmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatları kaldıran Vergi Mahkemesi kararlarına yöneltilen istinaf başvurularının sonuçlandırıldığı Vergi Dava Dairesi kararlarına yöneltilen temyiz istemlerinin, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2022 tarih ve E:2730, 2056, 4490, K:5395, 5396, 5397 sayılı  kararlarıyla reddedildiği anlaşılmıştır.
Davacı hakkındaki idari tespit, kesinleşen yargı kararıyla hukuka aykırı bulunmasına rağmen davaya konu uyuşmazlıkta, aksi yönde bir belirleme yapılmış olmasına ve Vergi Dava Dairesince bu belirleme doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi ve davacı hakkındaki kesinleşmiş hukuki durumun göz ardı edilmesi ve bu nedenle davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılması davacının mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecektir.
Bu durumda, Vergi Dava Dairesince, her ne kadar Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyularak dava reddedilmiş ise de davacı hakkında kesinleşmiş bir yargı kararı olduğu dikkate alındığında, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.