Esas No: 2023/1436
Karar No: 2024/997
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1436 E.  ,  2024/997 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1436
Karar	No : 2024/997
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Otomotiv İnşaat Malzemeleri Oto Kiralama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... ve K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 12/06/2017 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2017 yılının Mayıs döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin nakden/mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair ... tarih ve ... referans numaralı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacının iade talebi, mal veya hizmet alımında bulunduğu bir mükellef hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme riski bulunduğu belirtilerek kendisi hakkında yapılacak incelemenin sonucuna göre yerine getirileceği gerekçesiyle reddedilmişse de sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme riski bulunduğu belirtilen mükellef hakkında bu hususta düzenlenmiş bir rapor bulunmamaktadır. 
Öte yandan,  3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde,  aynı Kanun'un 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması halinde ise indirilemeyen katma değer vergisinin Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir.
 Bu hüküm uyarınca hazırlanarak yürürlüğe konulan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde de iadenin nakden veya mahsuben talep edilmesinin mümkün olduğu, mükelleflerin kendi vergi borçları için yapacakları mahsuben iade taleplerinin miktara bakılmaksızın, inceleme ve teminat aranmaksızın yerine getirileceği düzenlenmiştir.
 Davacının ihracat istisnası kapsamında olduğu anlaşılan satışları dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisinin yeminli mali müşavir katma değer vergisi iadesi tasdik raporu ile mahsuben/nakden iadesi için yasal koşulların oluştuğu anlaşıldığından, iade talebinin, iadenin düzenlenecek vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceği gerekçesiyle reddine dair işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/02/2023 tarih ve E:2019/4155, K:2023/626 sayılı kararı:
Davacı hakkındaki incelemenin neticelenip neticelenmediğinin sorulmasına, neticelendi ise düzenlenen raporun ibrazının istenmesine dair 03/11/2022 tarihli ara kararına istinaden davalı tarafından dosyaya sunulan vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler değerlendirilerek uyuşmazlık hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir. 
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... ve K:... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümleri uyarınca tesis edildiği ve hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı, idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, "İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi", Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak, idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır.
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumların gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir.
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, iade isteminin yerine getirilmesi için aranan yasal koşulların gerçekleştiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir.
Bununla birlikte, Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/11/2022 tarihli ara kararına istinaden davalı tarafından dosyaya sunulan 25/01/2023 tarihli cevabi yazı ve eki belgelere göre, davacının ilgili dönem iade talepleri hakkında ... tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun düzenlendiği görülmektedir.
Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.
Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir.
Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan rapordaki tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.
Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen ve yukarıda tarih ve sayıları belirtilen raporlarda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... ve K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
13/11/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.