Esas No: 2023/1176
Karar No: 2024/1123
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1176 E.  ,  2024/1123 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
         D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1176
Karar No : 2024/1123
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Tekstil İnşaat Gıda Matbaa AjansTurizm ve Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi(Önceki Ünvanı: ... İnşaat Gıda Turizm ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi)
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ: 
Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: 
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler, davacı şirketin iş yeri adresinde tebliğ edilemediği belirtilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 103 ila 106. maddeleri uyarınca ilan yoluyla tebliğ edilmiş ve amme alacağının kesinleştiğinden bahisle dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir. 
Dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin tebliğine ilişkin düzenlenen 05/05/2016 tarihli tebliğ mazbatalarında iş yeri adresi ... Mahallesi, ... Sitesi, ...Ada, ... Blok, No:..., .../... olarak gösterilmiştir. Buna karşılık... tarih ve ... sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde şirketin merkez adresinin ... Mahallesi, ... Sitesi, ... Ada, ... Blok, No:..., .../... olduğu ilan edilmiş ve bu tarihten sonra şirket adresi değiştirilmemiştir. 
Olayda, dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin tebliğ edilmeye çalışıldığı adresin şirketin gerçek adresi olmaması, yanlış adrese tebliğe çıkarılmış olması nedeniyle tebligatın usulüne uygun olarak gerçekleştirildiğinden söz edilemeyeceğinden usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş bir vergi alacağı bulunmaksızın davacı adına tanzim edilen dava konusu ödeme emrinde yasal isabet görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/11/2022 tarih ve E:2019/6778, K:2022/6256 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin dayanağı ...tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, şirket adresinin "... Mah. ... San. Sitesi ... Ada ...Blok NO:... .../..." olduğu belirtilmiştir. Bu husus davacı şirket yetkisinin de imzası ile 20/05/2015 tarihinde tutanak altına alınmıştır. Davacının değinilen hususa ilişkin herhangi bir iddia ya da itirazının da bulunmadığı anlaşıldığından anılan adresin şirketin gerçek adresi olduğu sonucuna varılmıştır.
 Bu durumda, mahkemece şirket adına düzenlenen ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği gibi esasa ilişkin diğer hususlar değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin şirket  adresinde hukuka uygun olarak tebliğ edildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler, davacı şirketin bilinen adresinde tebliğ edilemediği belirtilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 103 ila 106. maddeleri uyarınca ilan yoluyla tebliğ edilmiştir.
 24/09/2013 tarih ve 8411 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde davacı şirketin merkez adresinin "... Mahallesi,... Sitesi,... Ada, ... Blok, No:..., .../..." olduğu ilan edilmiş ve bu tarihten sonra şirket adresi değiştirilmemiştir. 
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin dayanağı ...tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, şirket adresinin "... Mah. ...San. Sitesi ...Ada ...Blok NO:... .../..." olduğu ve mükellefiyetinin 31/10/2014 tarihinde re'sen terkin edildiği belirtilmiştir. Anılan raporun eki 20/05/2015 tarihli Vergi İnceleme Tutanağı şirket temsilcisi tarafından "... Mahallesi,... Sitesi, ...Ada, ... Blok, No:..., .../..." adresini içeren şirket kaşesi ile kaşelenerek imzalanmıştır.
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler 28/10/2015 ve 09/02/2016 tarihli tebliğ mazbataları ile davacı şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresi olduğu belirtilen ... Mahallesi, .... Sokak, ... No:... .../... adresine tebligata çıkarılmış, değinilen adreste tebliğ edilememiştir. 11/09/2015 ve 04/04/2016 tarihli adres tespit tutanakları ile değinilen adresin boş olduğu ve mükellefin tanınmadığı hususları tespit edilmiştir.
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin tebliğine ilişkin düzenlenen 05/05/2016 tarihli tebliğ mazbatalarında iş yeri adresi "... Mahallesi,... Sitesi, .... Ada, ... Blok, No:..., .../..." olarak gösterilmiş, değinilen ihbarnameler anılan adreste tebliğ edilememiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Tebliğler ve müddetlerin hesaplanması" başlıklı 8. maddesinde, "Hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur." düzenlemesine yer verilmiştir. 
Aynı Kanun'un 58. maddesinin birinci fıkrasında, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği düzenlenmiştir.
 Aynı Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 28/11/2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:
"Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;
2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler;
3. İşi bırakmada bildirilen adresler;
4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;
5. Yoklama fişinde tesbit edilen adresler;
6. Vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;
7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle);    
8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tesbit edilen adresler.
Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tesbit edilmiş olanı nazara alınır."
 Kanun'un "Tebliğin ilanla yapılacağı haller" başlıklı 103. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 28/11/2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali ise şu şekildedir:
"Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoluyla yapılır. 
1.Muhatabın adresi hiç bilinmezse; 
2.Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse;
3.Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa; 
4.Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa."
Kanun'un 104. maddesinde ilanen tebliğin şekil şartları, 106. maddesinde de ilanın neticeleri düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. 
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. 
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemidir. İdari işlemlerin ilgilisine tebliğ edilmesinde amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarını yerine getirip getirmediğini tespit etmektir. 
İhbarnameye konu cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun olarak tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir. Dolayısıyla uyuşmazlık konusu olayda, dava konusu ödeme emrinin düzenlenebilmesi için öncelikle tahsili talep edilen cezalı vergilerin tarhına ilişkin ihbarnamelerin davacıya tebliğ edilmesi ve tahakkuk eden cezalı vergilerin ödenebilir safhaya gelmiş olması gerekmektedir.
Vergilendirme sürecinde tesis edilen idari işlemlerin tebligatının usulüne uygun şekilde yapılması, kişilere mülkiyet hakkına yapılacak müdahaleyi öngörebilme ve bu işlemlere karşı idari ve yargısal yollara başvurma imkanı sağlar. Ancak bu başvuru yollarının tüketilip tüketilmemesi ilgililerin ihtiyarına bırakılmıştır. Bu bağlamda, davacıdan tahsili talep edilen amme alacağının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden bahsedebilmek için öncelikle bu borca ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi ve bu durumun idarece ortaya konulmuş olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun tebligata ilişkin düzenlemelerinin değerlendirilmesinden, bilinen adreste tebliğin esas olduğu, ilan yoluyla tebliğin mükellefin adresinde bulunamaması veya adresinin bilinmemesi halinde başvurulacak bir tebliğ şekli olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır. 
Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesinde, gerçek ve tüzel kişilerin hangi adreslerinin bilinen adres olarak kabul edileceği sayma suretiyle belirlenmiştir. Anılan maddenin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde, bilinen adresler arasında tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ikametgâh adresleri sayılmamıştır. Dolayısıyla değinilen dönemde tüzel kişilere 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinde sayılan bilinen adreslerinde ulaşılamaması halinde kanuni temsilcisinin ikametgâh adresinde tebliğin denenmesi yönünde kanuni bir zorunluluk bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişilerin bilinen adreslerinde bulunamadığı hususunun usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması durumunda, tebligatın yukarıda belirtilen amaçları dikkate alındığında, vergilendirme ile ilgili işlemin kanuni temsilcinin ikametgâh adresinde tebliğ edilmesinde hukuken bir engel bulunmamaktadır. 
Olayda, davacı şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelerin davacı şirketin bilinen adresine tebligata çıkarılmadan önce kanuni temsilcinin ikametgah adresine tebligata çıkarıldığı, değinilen adresin tebliğe elverişli olmadığının adres tespit tutanaklarıyla tespit edilmesi üzerine şirketin bilinen adresi olduğu belirtilen adrese tebligata çıkarıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin bilinen adresinde bulunamadığı usulüne uygun olarak tespit edilmeden, şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresine tebliğe çıkarılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Öte yandan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şirketin mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği  belirtilmişse de şirket tüzel kişiliğinin devam etmekte olduğu anlaşıldığından şirketin bilinen adresinde bulunamadığı hususu idarece usulüne uygun olarak tespit edilip ortaya konulmaksızın kanuni temsilcisinin ikametgah adresine tebligata çıkarılması mümkün bulunmamaktadır. 
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler, dayanak vergi inceleme raporunda şirket adresi olarak gösterilen "... Mah. ...Sitesi ...Ada ... Blok No:... .../..." adresine de tebligata çıkarılmışsa da anılan raporun eki olan ve şirket yetkisi tarafından imzalanan vergi inceleme tutanağının her sayfasına basılan şirket kaşesinde şirket adresinin aynı il, ilçe, mahalle, site, ada ve blok adını içermekle birlikte "No:210/2"" değil "No:217/2" numarasını içerdiği görülmüştür. Aynı zamanda davacı şirkete ilişkin son Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanında da adresin "No:217/2" numarasını içerdiği anlaşılmıştır. 
Bu durumda davalı idarece bilinen adrese ilişkin kapı numarasının "No:210/2" olduğu yönünde herhangi bir bilgi ve belgenin dava dosyasına sunulmadığı dikkate alındığında dayanak inceleme raporunda kapı numarasının hatalı yazılmış olabileceği, davacının gerçek adresinin "... Mahallesi, ... Sanayi Sitesi, ... Ada, ... Blok, No:..., .../..." olduğu sonucuna varılmıştır. Davacı şirketin bilinen adresinde usulüne uygun olarak tebligata çıkarılmadan ilanen tebliğ edilen ihbarnamelere konu cezalı vergilerin usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emri ile tahsilinin talep edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.