Esas No: 2023/586
Karar No: 2024/3708
Karar Tarihi: 26.06.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/586 E.  ,  2024/3708 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/586
   Karar	No : 2024/3708
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
                                                                          (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
                                                      2-(DAVACI) ...  San. Dış Tic.ve Reklamcılık Ltd. Şti.			  
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket hakkında, Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Hafriyat Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti. İle Tepecik Vergi Dairesi'nin ... vergi numaralı mükellefi ... İnşaat San. Dış. Tic. Ltd. Şti. 'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
                  İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Taahhüt Hafriyat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği  raporu ile Tepecik Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ... İnş. Met. San. ve Tic. Ltd. Şti.  hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığına dayanmadığı anlaşıldığından faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi  tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrüre dayanak olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının ise 26/07/2016 tarihinde uzlaşmaya varılmak suretiyle kesinleştiği, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle  01/01/2017-31/12/2021 tarihleri arasında kesilecek vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, ancak tekerrüre ilişkin cezanın tekerrüre esas alınan cezayı geçemeyeceği hükmü gereğince olaya en fazla tekerrüre esas ceza tutarı olan 3.500,00 TL tekerrür cezası uygulanabileceğinden, tekerrüre ilişkin cezanın her dönem için 3.500,00 TL tutara ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine; dava konusu katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının 3.500,00-TL'yi  aşan kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir. 
              Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Alt firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarında faaliyetlerinin tamamının sahte olduğuna ilişin somut tespitlere yer verilmediği, davacı lehine olan delil ve durumların dikkate alınmadığı iddialarıyla kararın aleyhe kısımlarının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket hakkında, Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Hafriyat Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti. İle Tepecik Vergi Dairesi'nin ... vergi numaralı mükellefi ... İnşaat San. Dış. Tic. Ltd. Şti. 'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra  aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla düzenlenen  fatura  ve  benzeri  vesikalarda  gösterilen  katma  değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş  teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla  katma  değer  vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Taahhüt Hafriyat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davacı temyiz istemi yönünden;
Davacı adına fatura düzenleyen ... Taahhüt Hafriyat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 02/06/2015-01/10/2017 tarihleri arasında Bornova Vergi Dairesi'nin 01/10/2017 tarihinden itibaren Hasan Tahsin Vergi Dairesi'nin mükellefi olarak  "... Mah. ...Sokak No:... Bornova/İzmir" adresinde karayolu ile şehir içi yük taşımacılığı (Gıda, Sıvı, Kuru Yük Vb.) (Gaz ve Petrol Ürünleri hariç) faaliyetinde bulunduğu, 2015 ila 2018 arası kurumlar vergi beyannamesinin verildiği, katma değer vergisi matrahları 2015 yılında 827.928,31-TL, 2016 yılında 1.460.486,78-TL, 2017 yılında 2.368.773,73-TL, 2018 yılında 2.058.120,85-TL olarak beyan edildiği, mükellef kurumun % 100 hissesine sahip tek ortağı ... olduğu, 12/06/2018 tarihli işyeri adresinde yapılan yoklamaya göre işyerinin terk edildiği, adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, mükellefin üç yıl önce adresi terk ettiği, defter belge isteme yazıları kuruma ve yetkili temsilcisine gönderildiği, mükellef kurum adresinde başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, kurum temsilcisine yapılan tebligata rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği,  yaklaşık 400.000,00-TL kadar ödenmeyen vergi borcu olduğu,  buna karşın 5.000,00-TL kadar vergi borcunun ödendiği, mükellef kurum adına kayıtlı araç kaydına rastlanmadığı, kurum müdürü ... adına  iki adet kamyonun kayıtlı olduğu, Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapılan yazışmada mükellef kurumun 2016, 2017, 2018 yıllarında bildirimlerin yapıldığı,  bundan doğan prim borçlarının ödenmediği, prim borçlarının 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ancak taksitlerinin ödenmediği,  iki erkek çalışanın 12 gün  bildiriminin yapıldığı, 2015 hesap döneminde mükellef kurumun 212.025,00-TL mal alışı bildirimine karşı mükelleflerin Bs bildirimi ise yaklaşık bir buçuk milyon TL kadar satış bildirimi olduğu, 2016 hesap döneminde mükellef kurumun  830.591,00-TL  mal alışı bildirimine karşı mükelleflerin Bs bildirimi ise yaklaşık 3 milyon TL kadar mükellef kuruma satış bildirimi  olduğu, 2017 hesap döneminde mükellef kurumun  281.217,00-TL mal alışı bildirimine karşı mükelleflerin Bs bildirimi ise yaklaşık 3 milyon TL kadar satış bildirimi  olduğu,  2018 hesap döneminde mükellef kurumun mal alışı bildirimi olmadığı halde mükellef kuruma yaklaşık 3 milyon TL kadar satış bildirimi olduğu, mükellef kurumun mal alışında bulunduğu bazı firmalar hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, mükellef kurumun hizmet satışında bulunduğu firmalar nezdinde yapılan karşıt tespit incelemesinde... Şirketi yetkilisi mükellef kurumun temsilcisinin tanıdığı, işyerini görmediği, nakliye hizmetini aldığı, ödemelerin çek ve havale yoluyla yapıldığını ifade ettiği, ...Ltd. Şirketi yetkilisi de mükellef kurum ortağı ...'ü tandığı, iki adet kamyonu olduğunu bildiği, ödemelerin parça parça nakit yapıldığını belirtiği, mükellef kuruma 2016 yılında yapılan satışlar ile ilgili Marina Petrol Şirketi nezdinde yapılan karşıt tespit incelemesinde verilen cevabi yazıda firma adına fatura kesilmediğini fakat firmalarının akaryakıt alımlarında yazarkasa fişi vermesi nedeniyle firmanın elinde yazarkasa fişinin bulunmasının olası olduğu ifade edildiği, mükellef kurum muhasebecisi ... mükellef kurumun yetkilisini doğrudan tanımadığını, çalışanı vasıtasıyla muhasebe işlerinin yürütüldüğü, işyerini gördüğü, 80-90 metre kare kadar olduğu, işyerinin kira olduğunun bildirildiği ancak kira sözleşmesinin tarafına verilmediği, defter ve belgelerin zamanında gönderilememesi sebebiyle sözleşmenin sonlandırıldığı,  mükellef kurumun hesap hareketleri için bankalara yazılan yazılara verilen cevabi yazılarda mükellefin satış beyanlarının ve günlük para hareketlerinin olduğu, yatırılan paraların kısa sürede çekildiği, mükellef kurum temsilcisi ifadesinde nakliye işiyle uğraştığı, 2 adet kamyonu olduğu, şehir dışında da nakliye hizmetini verdiği, iş yerinin kapatmadığı, dışarıda çalıştığından işyerinde kimsenin bulunmadığı, çalışanları ihtiyacı olmadığından çıkardığı, işyerinin genelde boş olduğu, araçlarının bazen kiraya verdiği, bazen araç kiraladığı, mal ve hizmet alış ve satışında bulunduğu bir kısım firmaları tanıdığı bir kısmını ise tanımadığını, ödemelerin genellikle nakit gerçekleştirildiğinin beyan edildiği, kurum temsilcisinin vergi dairelerine 732.983,32-TL ödenmeyen vergi borcu olduğu tespitlerine yer verildiği, tüm bu hususlar değerlendirildiğinde mükellef kurumun gerçek bir mal teslimi/hizmet ifası olmadığı, işe başlama tarihinden itibaren düzenlenmiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi/hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; ... Taahhüt Hafriyat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ekonomik, ticari ve teknik kapasitesinin düzenlenen faturalar içeriği teslimleri gerçekleştirmeye yetmediği ve bu faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususlarının somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... İnş. Met. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davacı temyiz istemi yönünden;
... İnş. Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına 2019 yılı için komisyon geliri nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararlarıyla davaların reddine dair karara karşı yapılan temyiz istemi sonucu, Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 14/11/2022 tarih ve E:2022/547, K:2022/4497 ile E:2022/548, K:2022/4495 sayılı kararıyla anılan mükellefin 2019 yılında gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı sonucuna ulaşılamayacağı gerekçesiyle kararların bozulmasına karar verildiği ve bozma kararları uyarınca anılan mükellefin sahte fatura düzenlemediği yönünde verilen kabul kararlarının Danıştay Üçüncü Dairesinin 20/12/2023 tarih ve E:2023/2839, 9584, K:2023/5981, 5982 sayılı kararlarıyla onanarak kesinleştiği görüldüğünden, bu nedenle davacıya düzenlenen faturaların da gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası içermediği sonucuna varılmayacağı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemini reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 3.500,00-TL'yi aşan kısmın kaldırılmasına ilişkin temyiz isteminin de yukarıda belirtilen gerekçelerle reddi gerekmektedir.  
KARAR SONUCU:							Açıklanan nedenlerle;					1.  Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine
2. İzmir Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının  vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan ...-TL'yi  aşan kısmının yukarıda belirtilen gerekçe ile ONANMASINA, diğer kısımların BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 26/06/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.