Esas No: 2023/7512
Karar No: 2024/5876
Karar Tarihi: 01.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7512 E.  ,  2024/5876 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/7512
   Karar	No : 2024/5876
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...  Elektrik Üretim San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Üretim lisansı sahibi davacı tarafından, rüzgâr enerjisine dayalı üretim lisansına konu üretim tesisi sahasının kullanım hakkına ilişkin olarak düzenlenen 14/10/2021 tarihli kesin izin taahhüt senedi nedeniyle ihtirazı kayıtla ödenen damga vergisinin  kaldırılması ve ödenen tutarın yasada düzenlenen faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Davacı tarafından, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu hükümlerine istinaden İstanbul İli, Çatalca İlçesinde Rüzgar Enerjisine Dayalı Hacı Bey RES projesi kapsamında Üretim Tesisi (RES) kurmak için Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan Üretim Lisansının 18/12/2012 tarihinde alındığı, üretim lisansına istinaden Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından başlama tarihi 23/11/2020 tarihli  yatırım teşvik belgesinin alındığı,  Tarım ve Orman Bakanlığı Orman Genel Müdürlüğünün 22/09/2021 tarihli "olur" ile ormanlık alanda  Hacı Bey RES projesi kapsamında kesin izin oluru ile olur  tarihinden itibaren 18/01/2061 tarihine kadar izin verilmesi üzerine  Orman Kanunun 17/3 ve 18'inci maddeleri gereğince Kesin İzin Taahhüt Senedinin davacı tarafından Adana 7. Noterliğinde imzalandığı ve 14/10/2021 tarihinde damga vergisinin ihtirazı kayıtla ödendiği, olayda, davacının rüzgar enerjisine dayalı elektrik üretimi lisansının bulunduğu, elektrik üretimi lisansına istinaden yatırım teşvik belgesinin düzenlendiği, yapılan başvuru üzerine gerekli kesin iznin verildiği ve verilen izin kapsamında Orman Kanununun 17/3 ve 18'inci maddeleri gereğince Kesin İzin Taahhüt Senedinin davacı tarafından Adana 7. Noterliğinde imzalandığı, söz konusu kesin izin taahhüt senedinin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki işle ilgili olarak düzenlenerek imzalandığı anlaşıldığından, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmelerin, taahhütnamelerin, teminatların ve bu mahiyetteki kağıtların yatırım teşvik belgesinin kimin talebi üzerine düzenlendiğine bakılmaksızın ve herhangi bir vergi, resim, harç istisna belgesi aranmaksızın damga vergisinden müstesna olması gerektiği sonucuna varıldığından, damga vergisi alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödenen damga vergisinin ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için  hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4'üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde de 31/12/2015 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğunun hükme bağlandığı ve 24/12/2015 tarih ve 29572 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 14/12/2015 tarih ve 2015/8317 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararın 2'nci maddesiyle de 6446 sayılı Kanun'un geçici 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere teşvik sağlanmasına ilişkin süre 31/12/2020 tarihine kadar uzatıldığı nazara alındığında, üretim lisansı sahibi tüzel kişilere tanınan damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için üretim tesisinin tamamlanması ve üretime geçmesi gerektiğine dair bir şartın  kuralda bulunmaması, düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olması durumunun anılan kağıtların üretim tesislerinin yatırım döneminde üretim tesisleriyle ilgili olarak düzenlenmesi şartına bağlanması ve geçici kabulün de 29/12/2020 tarihinde yapılması karşısında davacının ödediği damga vergisinin iadesi gerekeceğinden, davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından imzalanan kesin izin taahhüt senedinin; yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak  yatırım teşvik belgesi sahibi ile bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kağıtlar niteliğinde olmadığı gibi belge kapsamındaki gayri maddi hakların kiralanmasına veya satın alınmasına veya belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen kağıtlar niteliğinde de olmadığı,  kesin izin taahhüt senedinin 14/10/2021 tarihinde orman arazisinin kullanımına ilişkin olarak düzenlendiği, yasada istisna için aranan şartlar olayda gerçekleşmediğinden damga vergisi alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Dairemiz kararında  yazılı kanuni nedenler ve gerekçe ile davalının temyiz isteminin kabulü ile temyiz edilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Üretim lisansı sahibi davacı tarafından, rüzgâr enerjisine dayalı üretim lisansına konu üretim tesisi sahasının kullanım hakkına ilişkin olarak düzenlenen 14/10/2021 tarihli kesin izin taahhüt senedi nedeniyle ihtirazı kayıtla ödenen damga vergisinin  kaldırılması ve ödenen tutarın yasada düzenlenen faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir.  
İLGİLİ MEVZUAT:6446 sayılı  Elektrik Piyasası Kanunu'nun 3.maddesinde,  lisans: tüzel kişilere piyasada faaliyet gösterebilmeleri için bu Kanun uyarınca verilen izni, tesis: elektrik enerjisi üretimi, iletimi veya dağıtımı faaliyeti yürütülen veya yürütülmeye hazır tesis, şebeke veya teçhizatı, üretim: enerji kaynaklarının, elektrik üretim tesislerinde elektrik enerjisine dönüştürülmesini, üretim tesisi: elektrik enerjisinin üretildiği tesisleri ifade ettiği, 4/1.maddesinde piyasada, bu kanun hükümleri uyarınca lisans almak koşuluyla maddede sayılı faaliyetlerin yürütülebileceği, 5/1.maddesinde, lisansın, bu kanun hükümleri uyarınca üzerinde kayıtlı piyasa faaliyetlerinin yapılabilmesi için tüzel kişilere verilen izin belgesi olduğu, lisans sahibi tüzel kişilerin lisansları kapsamında sahip oldukları hakları yükümlülükleri ile maddede sayılı diğer hususlara ilişkin usul ve esasların kurum tarafından çıkarılan yönetmelikte düzenleneceği, işletmeye geçmemiş ya da geçememiş lisanslara yönelik işlemler başlıklı geçici 9/1.maddesinde, üretim lisansına dercedilen inşaat öncesi süre içerisinde, üretim tesisinin inşaatına başlanması için yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerini ikmal edememiş tüzel kişilere, varsa kalan inşaat öncesi sürelerine ek olarak; yoksa sadece altı ay süre verilir, mücbir sebepler dışında bu süre içerisinde de yükümlülüklerini ikmal edemeyen tüzel kişilerin lisansları iptal edileceği, arz güvenliğinin sağlanmasına yönelik düzenlemeler başlıklı geçici 4/1.maddesinde, kısa dönemde gerekli arz kapasitesinin yeterli bir yedekle oluşturulması amacıyla, 31/12/2015 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere, maddede sayılı teşviklerin sağlanacağı, bu sürenin beş yıla kadar uzatılmasına Bakanlar Kurulunun (2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı KHK’nin 9 uncu maddesiyle değişik ibare Cumhurbaşkanının) yetkili olduğu, aynı kuralın 4/1-b bendinde, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler harçtan ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesna olduğu, 24/12/2015 tarihli ve 29572 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 14/12/2015 tarihli ve 2015/8317 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararın 2. maddesiyle, bu maddenin birinci fıkrasında yer alan ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere teşvik sağlanmasına ilişkin süre 31/12/2020 tarihine kadar uzatıldığı,  Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliğinin mevcut lisans sahiplerine altı aylık süre verilmesi başlıklı 15/1.maddesinde,kanunun geçici 9. maddesinin birinci fıkrasıçerçevesindeki tüzel kişilerin tamamlaması gereken yükümlülükler arasında üretim tesisinin kurulacağı sahanın lisans sahibi tüzel kişinin mülkiyetinde olmaması halinde, söz konusu sahanın mülkiyet veya kullanım hakkını elde etmek, yükümlülüğünde olduğu, aynı kuralın 9/2.bendinde, bu Yönetmeliğin yürürlük tarihi itibarıyla, inşaat öncesi döneme ilişkin süresi biten tüzel kişiler, bu Yönetmeliğin yürürlük tarihinden itibaren en geç altıay içerisinde, inşaat öncesi döneme ilişkin süresi bitmeyen tüzel kişiler, kalan inşaat öncesi sürelerine altı ay eklenmek suretiyle bulunacak süre içerisinde, birinci fıkrada belirtilen yükümlülüklerin tamamlandığına ilişkin bilgi ve belgeleri Kuruma sunmakla yükümlü oluğu, 9/3.bendinde, ikinci fıkrada belirtilen tarihler itibarıyla, inşaat ruhsatını alan veya inşaat ruhsatı yerine geçen belge temin eden lisans sahibi tüzel kişilerden birinci fıkrada sayılan belgeler istenmeyeceği, lisans tadil başvurularının incelenmesi, değerlendirilmesi ve sonuçlandırılması başlıklı 24/3.maddesinde, lisansın, üretim tesisinin kurulması sürecinde; mücbir sebep halleri ile Kurul tarafından uygun bulunan hallerin bulunması, söz konusu durumların üretim tesisinin kurulmasını doğrudan etkilemesi veya etkileyebilecek nitelikte olması, lisansta belirlenen tesis tamamlanma süresi içerisinde gerekçeleri ve belgeleriyle birlikte Kuruma başvurulması, hallerinde, tesis tamamlama süresinin uzatılması suretiyle lisans tadil edilebileceği, 43/6.maddesinde, üretim tesisi, geçici kabulün yapıldığı tarihte tamamlanmış olduğu, Elektrik Üretim ve Elektrik Depolama Tesisleri Kabul Yönetmeliği tanımlar başlıklı 4.maddesinde, kabul: ünitenin/ünitelerin lisans/tesis sahibi sorumluluğundaki saha test, kontrol, raporlama ve gerekli izin işlemlerinin tamamlanarak emniyetli bir şekilde senkronizasyonu ve devreye alma işlemleri sonrasında, tesisin elektrik piyasasında ticari faaliyete başlayabilmesi için yapılan işlemler ile şebekeden bağımsız sistemler için tesis sahibi sorumluluğundaki saha test, kontrol, raporlama ve gerekli izin işlemlerinin tamamlanarak emniyetli bir şekilde devreye alma işlemleri sonrasında, tesisin faaliyete geçebilmesi için yapılan işlemleri, kısmi kabul: tesisin tümü bitirilmeden tamamlanan ve müstakil kullanıma uygun olan ünitenin/ünitelerin kabulünü, tesis: elektrik enerjisi üretimi, iletimi, dağıtımı, tüketimi ve elektrik depolama faaliyeti yürütülen veya yürütülmeye hazır tesis, şebeke veya teçhizatı, ünite: bağımsız olarak yük alabilen ve yük atabilen her bir üretim grubunu, kombine çevrim santralleri için her bir gaz türbin ve jeneratörü ile gaz türbin ve jeneratörüne bağlı çalışacak buhar türbin ve jeneratörünün payını, elektrik depolama tesisleri için bağımsız olarak enerji depolayabilen ve depoladığı enerjiyi tekrar sisteme verebilen her bir depolama grubunu, üretim tesisi: elektrik enerjisinin üretildiği tüm tesisleri, ifade ettiği,  aynı yönetmeliğin kabulün amacı ve yapılması 10/1.maddesinde, kabulün amacının, ünitenin/ünitelerin onaylı projesine ve bu Yönetmelik esaslarına göre incelenerek senkronizasyonunun emniyetli bir şekilde sürdürüldüğünün belgelenmesi olduğu, 10/6-a bendinde kabul tutanağının iki nüsha olarak düzenleneceği,  10/7.maddesinde, tesisin işletmeye girdiği tarih tutanakta belirtilen “Kabul Tarihi” olduğu, atıflar ve yürürlükten kaldırılan yönetmelik başlıklı 17/3.maddesinde, ilgili mevzuatta “Geçici Kabul” ve “Kesin Kabul” ibarelerine yapılan tüm atıflar, 6446 sayılı Kanun kapsamında özel hukuk tüzel kişileri tarafından yatırımı gerçekleştirilen elektrik üretim ve elektrik depolama tesisleri için, bu Yönetmelikteki “Kabul” ibaresine yapılmış sayılacağı, kuralına, 6831 sayılı Orman Kanunu 17/3.maddesinde, savunma, ulaşım, enerji, haberleşme, su,...,  tesislerinin ve bunlarla ilgili her türlü yer ve binanın Devlet ormanları üzerinde bulunması veya yapılmasında kamu yararı ve zaruret olması halinde, gerçek ve tüzel kişilere bedeli mukabilinde Çevre ve Orman Bakanlığınca izin verilebileceği,... iznin amaç ve şartlarına uygun olarak faaliyet gösteren hak sahiplerinin izin sürelerinin, yer, bina ve tesislerin rayiç değeri üzerinden belirlenecek yıllık bedelle doksandokuz yıla kadar uzatılabileceği,..., verilen izinlerin amaç dışında kullanılamayacağı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde ise , Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, kuralına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden,  tesisin, elektrik enerjisi üretimi, iletimi veya dağıtımı faaliyeti yürütülen veya yürütülmeye hazır tesis, şebeke veya teçhizat, üretim tesisinin, elektrik enerjisinin üretildiği tesisleri, ünitenin ise bağımsız olarak yük alabilen ve yük atabilen her bir üretim grubu olduğu; kabul işleminin, ünitenin/ünitelerin lisans/tesis sahibi sorumluluğundaki saha test, kontrol, raporlama ve gerekli izin işlemlerinin tamamlanarak emniyetli bir şekilde senkronizasyonu ve devreye alma işlemleri sonrasında, tesisin elektrik piyasasında ticari faaliyete başlayabilmesi için yapılan işlemleri, kısmi kabul işleminin ise tesisin tümü bitirilmeden tamamlanan ve müstakil kullanıma uygun olan ünitenin/ünitelerin kabulü işlemleri   olduğu, kabulün amacının, ünitenin/ünitelerin onaylı projesine ve yönetmelik esaslarına göre incelenerek senkronizasyonunun emniyetli bir şekilde sürdürüldüğünün belgelenmesi olduğu, lisansın, üretim tesisinin kurulması sürecinde şartların sağlanması hallerinde tesis tamamlama süresinin uzatılması suretiyle tadil edilebileceği, tesisin işletmeye girdiği tarihin kabul tutanağında belirtilen kabul tarihi olduğu, 31/12/2020 tarihine  kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı konu üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemlerin harçtan ve düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, istisnanın uygulanabilmesi için  üretim tesisin 31/12/2020 tarihine kadar işletmeye girecek olması diğer bir ifadeyle üretim tesisinin anılan tarihe kadar tamamlanarak kabul işlemlerinin yapılmış olması, düzenlenen kağıdın üretim tesisinin yatırım döneminde ve bizatihi üretim tesisiyle ilgili düzenlenmesi gerektiği, üretim tesisinin işletme döneminde üretim tesisiyle düzenlenen kağıtlar ile  31/12/2020 tarihine kadar işletmeye giremeyecek üretim tesisleriyle ilgili düzenlenen kağıtların istisna kapsamında bulunmadığı,  enerji tesislerinin ve bunlarla ilgili her türlü yer ve binanın Devlet ormanları üzerinde bulunması veya yapılmasında kamu yararı ve zaruret olması halinde, gerçek ve tüzel kişilere bedeli mukabilinde Çevre ve Orman Bakanlığınca izin verilebileceği, iznin amaç ve şartlarına uygun olarak orman arazisinin kullanımı için düzenlenen taahhütnamenin damga vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı adına Enerji Piyasası Düzenleme  Kurumunca 18/01/2012 tarihli üretim lisansının düzenlendiği, üretim lisansı özel hükümler bölümünde 12 adet üniteden oluşan rüzgar enerjisine  dayanan üretim tesisinin tamamlanma süresinin 150 ay 6 gün (tadil ...) olarak belirlendiği, tesis tamamlanma tarihinin ise 24/03/2025 olarak belirlendiği,  18/01/2012 yürürlük tarihli ve 49 yıl süreli üretim lisansına konu üretim tesisinin ünitesi T1  nolu  1 adet rüzgar türbinine ilişkin olarak düzenlenen kısmı kabul tutanağının 29/12/2020 tarihinde düzenlendiği, düzenlenen kabul tutanağında kabule esas ünite sayısının bir adet olduğunun belirtildiği, üretim lisansına konu üretim tesisi tüm sahasının kullanım hakkına ilişkin olarak  22/09/2021 tarihinde verilen "olur" üzerine  düzenlenen 14/10/2021 tarihli kesin izin taahhüt senedi düzenlendiği, taahhütname nedeniyle itirazı kayıtla damga vergisi ödendiği,  üretim tesisiyle ilgili düzenlenen kesin izin taahhüt senedinin damga vergisinden müstesna olduğu ileri sürülerek açılan davanın yazılı gerekçeyle kabulü yolunda verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle  reddine karar verilmiş ise de yukarıda belirtildiği üzere, üretim tesisleriyle ilgili düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna tutulabilmesi için üretim tesisinin 31/12/2020 tarihine kadar işletmeye girecek üretim tesisi olması diğer bir ifadeyle üretim tesisinin anılan tarihe kadar tamamlanarak kabul işlemlerinin yapılmış olması, düzenlenen kağıtlarında  üretim tesisinin yatırım döneminde ve üretim tesisiyle ilgili düzenlenmesi gerektiği, dolayısıyla üretim tesisinin işletme döneminde üretim tesisiyle ilgili düzenlenen kağıtlar ile yatırım döneminde üretim tesisiyle ilgili düzenlenmeyen kağıtların ve 31/12/2020 tarihine kadar işletmeye giremeyecek üretim tesislerinin yatırım döneminde düzenlenen kağıtların istisna kapsamında bulunmadığı anlaşıldığından, dosyada yer alan kısmi kabul tutanaklarınına göre 29/12/2020 tarihinde kabulü yapılan T1 nolu  1 adet ünite haricinde kalan  11 adet ünitenin kabul işlemlerinin 2022 yılının muhtelif tarihlerinde ve  5 ayrı tutanakla son olarak 21/08/2022 tarihinde yapılmış olması karşısında, davacının üretim lisansına konu üretim tesisinin 12 adet üniteden oluştuğu ve  29/12/2020 tarihinde kabulü yapılan T1 nolu  1 adet ünite haricinde kalan 11 adet ünitenin 31/12/2020 tarihinden önce tamamlanarak üretim tesisinin 31/12/2020 tarihine kadar işletmeye alınmadığı sonucuna varıldığından, üretim lisansına konu üretim tesisi sahasının kullanım hakkına ilişkin olarak düzenlenen 14/10/2021 tarihli kesin izin taahhüt senedinin damga vergisinden  müstesna olmadığı, damga vergisine tabi olan taahhütnamede yazılı bedel ve süre dikkate alınarak  damga vergisi  tahsil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından,temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/11/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğu karar verildi.
 
(X) KARŞI OY :Temyize konu kararın onaması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.