Esas No: 2023/6749
Karar No: 2024/5251
Karar Tarihi: 10.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6749 E.  ,  2024/5251 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6749
Karar No : 2024/5251
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, POS cihazı kullanarak yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ve söz konusu cihazı 3. kişilere kullandırmak suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, belgesiz satışları ve gerçek faaliyeti sebebiyle düzenlediği has altın faturalarında işçilik hesaplamadığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan bir kat ve üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında matrah artırımında bulunduğu ve Kanun hükümlerini ihlal etmediği dolayısıyla adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
                 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah arttırımında bulunduğu ancak dördüncü taksidi süresinden sonra ödediği, beşinci ve altıncı taksitleri ise ödememesi nedeniyle sözü edilen Kanun'dan yararlanma hakkını kaybettiği, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan,  defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali nedeniyle, re'sen tarh neden mevcut olmakla birlikte matrah hesaplanırken varsayım ve kanaate dayalı bir takım veriler üzerinden hareket edildiği, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti somut ve hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Matrah hesaplanırken varsayım ve kanaate dayalı veriler üzerinden hareket edildiği, tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına düzenlenen .. tarih ve ... sayılı vergi tekniği  raporunda;  2006 yılından itibaren kuyumculuk faaliyetiyle iştigal ettiği, yoklamalarda son işyeri adresinin 3 metrekare büyüklüğünde olduğu ve çalışanının bulunmadığının tespit edildiği, ... Cumhuriyet Başsavcılığı Terör ve Örgütlü Suçlar Bürosunun yürüttüğü soruşturmada davacının da aralarında bulunduğu 33 şahıs hakkında arama kararı verildiği, teknik çalışmalar neticesinde, telefon görüşmelerinde yabancı şahıslara ait kredi kartlarından yüzdelik pay alarak POS cihazlarından çekim yaptıkları veya tanıdıkları başka esnaflara yönlendirdiklerinden bahisle POS tefecilik suçunu işlediklerinin değerlendirildiği, davacının 4 adet sabit, dördü kullanılmaz durumda olan 36 adet taşınabilir POS cihazının bulunduğu 2016 yılında gerçekleştirdiği 10.151.785,78-TL’lik kredi kartı işleminin 8.071.662,49-TL’sinin, 2017 yılında ise 17.154.939,98-TL’lik işlemin 9.764.545,90-TL’sinin yabancı şahıslara ait yurt dışı kredi kartlarından gerçekleştirdikleri, 2016 ve 2017 yıllarına ait Ba-Bs formunun incelenmesi sonucunda mal ve hizmet sattığını belirttiği şahısların ağırlıklı olarak yabancı şahıslar olduğu, yerli şahıslara da kredi kartı üzerinden satış yaparak fatura düzenlediği, yerli ve yabancı şahıslara ait kredi kartlarının davacıya ait POS cihazlarından işlem yapılması sonucu kredi kartı sahipleri adına düzenlenen faturaların tamamının “has altın” olarak düzenlendiği, yabancı şahısların yurt dışından gelip bilezik, takı ve benzeri eşyalar yerine has altın almasının gerçeği yansıtmadığı, bu işlemlerin yabancı şahıslara, has altın haricinde üçüncü şahıslar tarafından başka ürünler satıldığı ve davacının POS cihazlarının kullanıldığını net bir şekilde ortaya koyduğu, mükellefin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde POS cihazıyla komisyon karşılığında yaptığı tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla sahte belge düzenlediği, has altın faturalarının gerçeği yansıtmadığı, adına kayıtlı POS cihazlarını üçüncü şahıslara kullandırdığı, söz konusu kullandırma sonucunda slip üzerinde yazılı olan şahıslara has altın satmadığı halde kendi POS cihazının kullandırılması sebebiyle has altın faturası düzenlediği, yine bir kısım müşterisine çeyrek altın, tam altın, bilezik sattığı halde has altın faturası tanzim edildiği ve bir kısım satışlarının gerçek yani kuyumculuk faaliyeti ile ilgili olduğunu açıkça gösterdiği, 2016 ve 2017 yıllarında üç farklı alanda faaliyette bulunduğu, bu faaliyet konularından ilkinin ve en yoğun olarak gerçekleştirilen POS cihazlarını üçüncü şahıslara kullandırarak komisyon geliri elde etmek olduğu, ikincisinin, yine POS cihazlarının kullanarak faiz karşılığı borç para vermek olduğu, son olarak ise gerçekten Kapalı Çarşı’da kuyumculuk faaliyetinde bulunduğu, anılan yıllarda gerçekte bilezik, çeyrek altın ve benzeri kıymetli madenler de sattığı, gümüş, takı ve hediyelik eşya satışı faaliyetinde de bulunduğu ancak söz konusu satışları için has altın faturası düzenleyerek muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tanzim ettiği, düzenlediği belgelerin tamamının ya sahte ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu, gerçekleştirdiği toplam cirosunun ne kadarlık kısmı gerçek faaliyetinden, ne kadarlık kısmı tefecilik faaliyetinden ne kadarlık kısmının da POS cihazlarını üçüncü şahıslara kullandırmasından dolayı gerçekleştirdiğinin tam olarak belirlenmesinin mümkün olmasa da bu hususta, sabit POS cihazından yaptığı işlemlerin gerçek faaliyeti sonucu elde ettiği hasılat olarak, kalan tutarların ise POS cihazını üçüncü şahıslara kullandırması sonucu yapılan ve tefecilik faaliyeti sonucu yapılan işlemler olarak kabul edileceği, davacıdan faiz karşılığı borç aldıklarını ifade eden şahısların söz konusu işlemleri hangi bankanın POS cihazından yaptıklarının net şekilde tespiti yapılamadığından tefecilik faaliyetinde sadece alınan ifadelerin değerlendirmeye tabi tutulacağı, bunun haricindeki işlemler ile ilgili herhangi bir değerlendirme yapılmayacağı, kalan tutarların üçüncü şahısların davacının POS cihazını kullandırması sonucu POS cihazından yapılan işlemler kabul edildiği, 2016 ve 2017 yıllarında gerek sabit POS cihazı gerek ödeme kaydedici cihaz özelliği olan POS cihazı iş yerinde bulunduğundan, söz konusu bu POS cihazlardan yapılan işlemlerin gerçek faaliyeti sonucu elde ettiği hasılat olarak kabul edildiği, yapılan bu tespit ve değerlendirmeler sonucunda sabit POS cihazlarından 2016 yılında 40.272,01-TL, 2017 yılında ise 498.083,63-TL tutarında kuyumculuk faaliyeti sonucu elde ettiği hasılat olarak kabul edildiği, alınan ifadeler ve piyasa koşulları dikkate alındığında POS tefecilik işlemleri için kredi kart sahiplerinden %3-4 oranında faiz komisyon aldığının kabul edileceği, davacının bankaların POS cihazını kullanımı karşılığında tahsil ettiği komisyon oranını da dikkate alındığında POS cihazı üzerinden gerçekleştirdiği tefecilik işlemleri için net %2,5 komisyon geliri elde ettiğinin kabul edildiği, POS işlemlerine ilişkin bilgilerin incelenmesi ve alınan ifadeler değerlendirildiğinde, 2016 yılında 90.451,00-TL, 2017 yılında da 108.980,00-TL’lik faiz karşılığı borç verme işlemi gerçekleştirdiği, yapılan hesaplamada iç iskonto yönteminin kullanıldığı, 2016 ve 2017 yılında alınan ifadeler sonucunda dönemler itibariyle elde ettiği faiz geliri tutarının 2016 yılında 2.206,12-TL, 2017 yılında 2.656,34-TL olduğu, kendisine ait POS cihazlarını üçüncü şahıslara kullandırarak elde ettiği komisyon gelirini, gerek mükellefin ilişkili olduğu şirket hakkında yapılan ihbarda belirttiği oran, gerek katma değer vergisi genel oranının %1, 8 ve 18 olması, gerek üçüncü şahısların katma değer vergisi ile birlikte gelir veya kurumlar vergisini de ödemeyerek vergi kaybına neden olduğu dikkate alındığında %5 oranının makul bir oran kabul edildiği ve bu oran esas alınarak POS cihazlarını üçüncü şahıslara kullandırması sonucu elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanacağı, söz konusu hesaplama yapılırken tefecilik faaliyeti sonucu POS cihazlarından gerçekleşen aylık tutarlar ile sabit POS cihazından gerçekleşen gerçek faaliyeti olarak kabul edilen tutarların anılan yıllardaki toplam kredi kartı işlemlerinden mahsup edileceği, kalan tutarın üçüncü şahısların POS cihazını gerek yabancı gerek yerli şahıslara yaptıkları satış sonucu kullandığı tutar olarak kabul edileceği ve bu tutar üzerinden elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanacağı, has altın alışı yaptığı şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz bir rapor bulunmadığı, bu sebeple POS cihazını kullandırması sonucu düzenlediği faturaların gerçek durumu yansıtmadığı, alışını yaptığı has altınları da sattığına göre, gerçek olmayan söz konusu bu tutarlar kadar, yani 2016 yılında (...) 10.111.513,77-TL, 2017 yılında ise (...) 16.656.856,35-TL belgesiz altın satışı yaptığının hesaplandığı, faaliyet konusunun kuyumculuk olmasına karşılık sadece has altın faturası düzenlediği, bunun haricinde bilezik, çeyrek ve benzeri gibi satışları için hiçbir şekilde faturası düzenlemediği, iki yıllık bir zaman zarfında gerçek faaliyeti kuyumculuk olan bir mükellefin çok az tutarda çeyrek, bilezik ve benzeri ürünler satmasının ekonomik hayatın doğal akışına uymadığı, 2016 yılında 40.272,01-TL, 2017 yılında ise 498.083,63-TL olarak hesaplanan gerçek faaliyet hasılatının aslında kıymetli maden satışını yaptığı ancak bu emtialar yerine alıcılara has altın faturası düzenlediği ve bu has altın faturalarında her hangi bir işçilik hesaplamadığı ve yasal kayıt ve beyanlarına intikal ettirmediği, davacı ile aynı faaliyette bulunan diğer mükelleflerin söz konusu satışlarından yaklaşık %1 ila 42 oranında işçilik geliri beyan etmeleri sebebiyle mükellefin elde ettiği işçilik gelirinde %1 oranı kabul edileceği belirtilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak düzenlenen  vergi inceleme raporu uyarınca POS cihazı kullanarak yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden ve söz konusu cihazı 3. kişilere kullandırmak suretiyle elde ettiği komisyon geliri ile gerek belgesiz satışı sebebiyle gerek gerçek faaliyeti sebebiyle düzenlediği has altın faturalarında işçilik hesaplamaması sebebiyle elde ettiği işçilik gelirinin hasılata eklenerek belirtilen oranların uygulanması suretiyle ilgili dönemde elde edilen ve kayıt ve beyan dışı bırakılan  faiz gelirinin belirlendiği, anılan faiz gelirinden binde 5 faiz oranında hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinin düşülmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden tarhiyat önerildiği, beyan edilen gelir vergisi düşürüldükten sonra ortaya çıkan miktar esas alınarak  dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	213 sayılı Vergi Usul  Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.
Buna göre hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalarla, POS cihazı kullanarak yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ve söz konusu cihazı 3. kişilere kullandırmak suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, belgesiz satışları ve gerçek faaliyeti sebebiyle düzenlediği has altın faturalarında işçilik hesaplamadığı ortaya konulan davacı tarafından bu hususların aksini kanıtlayacak herhangi  somut bilgi ve belge sunulamadığı dikkate alındığında, adına yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.