Esas No: 2023/4752
Karar No: 2024/6519
Karar Tarihi: 20.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4752 E.  ,  2024/6519 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas No : 2023/4752
   Karar No : 2024/6519
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	  : ... Derneği İktisadi İşletmesi	  
VEKİLİ	: Av....
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporundaki 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltilmesi gerektiğine dair tespit ile belgesiz olarak satın alınan tütün ürünlerinin tahsilatlı gönderi sistemi kullanılarak belgesiz olarak satıldığı ve bu satıştan elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2018/Ocak-Mart dönemi için bir kat, 2018/Nisan-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; cezalı tarhiyata dayanak vergi tekniği raporundaki tespitler, davacının ifadesinde kargo firmalarıyla tahsilatlı gönderi usulüyle çalıştığını ve satışlarının bir kısmına ilişkin fatura düzenlemediğini beyan ettiği ve yine davacının kendi beyanı çerçevesinde lehine olarak belirlenen %5 kar marjı dikkate alınarak kayıt dışı olarak tespit edilen tutar üzerinden yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; olayda 2018 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 5 yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, davacı adına 2018 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle, kesilen cezalara tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalının istinaf başvurusu yönünden;  istinaf başvurusuna konu kararın davanın kabulüne ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen sebeplerle dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı, davacının istinaf başvurusu yönünden ise; cezalı tarhiyatın 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak; ...tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı bütün dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun Mahkemelerince reddedildiği, bir başka deyişle, devreden katma değer vergisinin azaltılması hususunun varlığının kabulünün hukuka uygun olduğuna hükmedildiği, cezalı tarhiyatın uyuşmazlık konusu yılda belgesiz satıştan kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ise;  istinaf başvurusuna konu kararın bu kısım yönünden davanın reddine ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen sebeplerle dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi incelemesinin iş yerinde yapılmadığı, incelemeye başlama ve incelemenin bitirilme sürelerinin mevzuata aykırı olduğu, vergi inceleme raporuna istinaden düzenlenen ihbarnamelerin yaklaşık 3 aydan daha uzun bir süreden sonra tebliğ edildiği, bu suretle fazladan gecikme faizine muhatap kılınıldığı ve af kanundan yararlanma hakkının elinden alındığı, inceleme elemanı tarafından kargo firmalarının ne taşıdığına dair herhangi bir bilgi ve belge alınmadığı, kargo ile taşınması yasak maddeler arasında tütün ve tütün mamullerinin de yar aldığı, bu nedenle kargo firmalarına müzekkere yazılarak tütün taşıyıp taşımadıklarının sorulmasının gerektiği, taşınan ürünün ne olduğunun kesin olarak tespitinin gerekli olduğu, faaliyete gösterilen sektöre ilişkin karlılık araştırmasının yapılmadığı, dava konusu işlemde iç yüzde katma dağer vergisi hesabı neticesinde hesaplanan katma değer vergisinin kurumlar vergisi matrahından düşülmeksizin hesaplama yapıldığı, yapılan bu hesaplamanın diğer bütün tarhiyatı ve vergi ziyaı cezasını da etkilediği, bu hesaplamanın usul ve yasaya aykırı olduğu, kimlerden ne şekilde hangi tutarlarda ürün alındığı ve kargo firmaları aracılığıyla hangi ürünlerin gönderildiğinin tam anlamıyla ortaya konulamadığı, davacının savunma yapabilmesini mümkün kılacak şekilde tekerrürü gerektiren dayanaklar somut olarak gösterilmeksizin vergi ziyaı cezasının artırılmasının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına,... tarih ve... rapor sayılı vergi inceleme raporundaki 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltilmesi gerektiğine dair tespit ile belgesiz olarak satın alınan tütün ürünlerinin tahsilatlı gönderi sistemi kullanılarak belgesiz olarak satıldığı ve bu satıştan elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan ... tarih ve ...7 rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2018/Ocak-Mart dönemi için bir kat, 2018/Nisan-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği, "Matraha dahil olmayan unsurlar" başlıklı 25. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların ve hesaplanan katma değer vergisinin matraha dahil olmadığı, "Verginin etikette gösterilme mecburiyeti" başlıklı 57. maddesinde, perakende satışı yapılan mallara ait etiketlerde, Katma Değer Vergisinin satış fiyatına dahil olup olmadığının açıkca belirtileceği, Vergi satış fiyatından hariç ise bunun miktarının ayrıca gösterileceği, katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde yukardaki hüküm uygulanmayacağı belirtilmiştir.
7/11/2013 kabul tarihli, 28/11/2013 tarih ve 28835 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'un "Fiyat etiketi" başlıklı 54. maddesinde, perakende satışa arz edilen malların veya ambalajlarının yahut kaplarının üzerine kolaylıkla görülebilir ve okunabilir şekilde tüketicinin ödeyeceği tüm vergiler dâhil satış fiyatı ve birim fiyatını gösteren, üretim yeri ve ayırıcı özelliklerini içeren etiket konulmasının; etiket konulması mümkün olmayan hâllerde aynı bilgileri kapsayan listelerin görülebilecek şekilde uygun yerlere asılmasının zorunlu olduğu ifade edilmiştir.
25/6/1977 tarih ve 15977 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 10/3/1977 günlü ve E:1976/5, K:1977/16 sayılı kararında, "İdarî istikrar; kamu idaresinin yürürlükte bulunan kuralları yürürlükte kaldıkları sürece, onların uyduğu her olaya gereğince ve aynı biçimde uygulamasıdır. Belli bir kuralın benzer olaylarda ve değişik zamanlarda değişik biçimde uygulanması idarî işlemlerde istikrarı, idarenin ciddiyetini bozar, ilgililerin idareye karşı güvenlerini sarsar. Ancak, kuralların değişmesi ile uygulamanın da değişmesi doğaldır. Kamu idaresi yürürlükten kalkmış bir kuralı değil, onun yerine konmuş yeni kuralı uygulamak zorundadır."  açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2016 ila 2018 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen "Kısmen Belgesiz Alış ve Kısmen Belgesiz Satış" konulu...tarih ve... rapor sayılı vergi tekniği raporunda; 2016 ila 2018 yıllarında belgesiz satın aldığı tütün ürünlerini tahsilatlı gönderi sistemi (kapıda ödeme) kullanarak Türkiye'nin farklı illerinde bulunan kişilere belirli bir kar karşılığı göndermek suretiyle ürün satışında bulunduğu, kargo firmaları tarafından yatırılan tutarların mükellef kurumun satışını gerçekleştirdiği emtialara ait hasılat olduğu, kargo firmalarının mükellef adına tahsil ettikleri ürün bedelleri toplamının 2016 yılı için 4.562.164,50-TL,  2017 yılı için 8.009.537-TL, 2018 yılı için 3.000.729-TL'nin kayıt dışı hasılatın tespitinde dikkate alınması gerektiği, kargo firmalarından gönderilip tahsilatı gerçekleştirilen emtialar için elde edilen hasılattan mükellefin yıl içerisinde düzenlediği katma değer vergisi hariç faturalar çıkarılarak mükellefin kayıt dışı hasılatının 2016 yılı için 4.199.147,31-TL; 2017 yılı için 7.408.362,63-TL; 2018 yılı için 2.940.210,13-TL olarak hesaplandığı, mükellef kurumun belgesiz satışlarına ilişkin katma değer vergisi oranının %18 olarak alınacağı, beyan dışı bırakılan katma değer vergisinin 2016 yılı için 765.846,52-TL, 2017 yılı için 1.333.505,27-TL ve 2018 yılı için 529.237,82-TL olduğu tespitlerine yer verilmiştir. Bu rapor esas alınarak 2018 yılına ait katma değer vergisine ilişkin hazırlanan... tarih ve... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2018/Ocak-Mart dönemi için bir kat, 2018/Nisan-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'un "Fiyat etiketi" başlıklı 54. maddesinde, perakende satışa arz edilen malların veya ambalajlarının yahut kaplarının üzerine kolaylıkla görülebilir ve okunabilir şekilde tüketicinin ödeyeceği tüm vergiler dâhil satış fiyatı ve birim fiyatını gösteren, üretim yeri ve ayırıcı özelliklerini içeren etiket konulmasının; etiket konulması mümkün olmayan hâllerde aynı bilgileri kapsayan listelerin görülebilecek şekilde uygun yerlere asılmasının zorunlu olduğu kurala bağlandığından, perakende satışlarda alıcılar tarafından fiyat etiketinde gösterilen katma değer vergisi dahil satış fiyatının ödendiği, olayda, dava konusu cezalı tarhiyata dayanak raporlarda kayıt dışı hasılata konu tütün mamullerinin satışını gerçekleştiren davacı ve bu mamulleri satın alan alıcılar nezdinde kargo firmalarına ödenen ve bu firmalar tarafından davacının banka hesaplarına gönderilen paraların katma değer vergisi hariç tahsil edildiğine veya ödendiğine dair yapılan bir tespitin bulunmadığı, bu nedenlerle, iç iskonto yöntemi kullanılarak davacının banka hesalarına gönderilen paralardan katma değer vergisi tutarı ayrıştırılarak, diğer bir anlatımla, hariç tutularak matrah bulunması gerektiğinden, bu husus gözetilerek hesaplanacak matrah ile ... tarih ve... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı bütün dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunun kabul edilerek anılan kararın Dairemizin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla bozulması sonrası 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin değişip değişmediği hususu gözetilip uyuşmazlık dönemlerinde ödenecek katma değer vergisinin bulunup bulunmadığı değerlendirilmek suretiyle Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Kaldı ki, aynı nitelikteki kayıt dışı hasılat için davacı hakkında 2019 yılına ilişkin olarak tanzim edilen "Kayıt dışı Hasılat" konulu ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; banka hesabı aracılığıyla tahsilatı gerçekleştirilen kargo firmalarının mükellef kurum adına tahsil ettiği ürün bedelinin 7.364.385-TL ile diğer kişiler tarafından mükellefin Garanti Bankası hesabına yatırılan 2.795-TL olmak üzere kayıt dışı hasılatın katma değer vergisi dahil 3.767.180-TL olduğu, mükellefin kayıt dışı hasılatı üzerinden iç iskonto yöntemiyle hesaplanması gereken katma değer vergisinin 574.654,58-TL bulunduğu, katma değer vergisi matrahının ise 3.192.525,42-TL (3.767.180-574.654,58-TL) olduğu tespitlerine yer verildiği ve bu rapor esas alınarak 2019 yılı katma değer vergisine ilişkin hazırlanan ...  tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019 yılına ilişkin dönemler için vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenerek mükellefe tebliğ edilmiş, buna karşın, 2019 yılı ve 2016 ila 2018 yıllarındaki yürürlükte bulunan kurallar aynı olmasına karşın 2016 ila 2018 yılları için iç iskonto yöntemi kullanılarak gönderilen paradan katma değer vergisi ayrıştırılmayarak kayıt dışı hasılata ilişkin matrahın belirlenmesi idari istikrarı da zedelemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.