Esas No: 2025/64
Karar No: 2025/235
Karar Tarihi: 19.03.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2025/64 E.  ,  2025/235 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2025/64
Karar	No : 2025/235 
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACILAR)	: ...’in mirasçıları
	  1- ...
	  2- ...
	  3- ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2024/518, K:2024/890 sayılı kararının düzeltilmesi istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönünde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca re'sen tarh edilen 2011 ila 2013 yıllarına ait gelir vergileri, 2011 yılının Nisan-Haziran, Ekim-Aralık, 2012 yılının Nisan-Haziran, 2013 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2011 ila 2013 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı adına, maliki olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesinden elde ettiği bağımsız bölümlerden on bir tanesini 2011 yılında, bir tanesini 2012 yılında, üç tanesini 2013 yılında sattığı, ayrıca 2013 yılında tarla vasfındaki taşınmazı sattığı ve yapılan satışların ticari faaliyet teşkil edecek şekilde devamlılık arz ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak beyan dışı bırakıldığı saptanan matrah üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının satışını yaptığı taşınmazlar, sahip olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümler ile yıllar önce edindiği tarla vasfındaki taşınmazdır. 
Olayda, alış ve satışların ticari organizasyon dahilinde ve ticari kazanç elde etme gayesiyle yapılmadığı anlaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/09/2020 tarih ve E:2016/16302, K:2020/3287 sayılı kararı:
Taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda, davacının 2011 ila 2013 yılları arasında çok sayıda gayrimenkul alım-satımında bulunduğu, bu alım-satım faaliyetinin süreklilik arz ettiği dikkate alındığında davacının elde ettiği gelirin ticari kazanç olduğu anlaşılmaktadır. 
Ticari kazanç kabul edilen söz konusu satışların maliyet tutarlarının tenzili ile elde edilen tutarların gelir vergisi matrahının hesaplanmasına esas alınacağı açık olduğundan belirtilen gerekçeyle davanın kabulü yolunda verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Ayrıca, yeniden verilecek kararda, geçici vergiler ile özel usulsüzlük cezaları yönünden de yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Davacının karar düzeltme isteminde bulunduktan sonra 16/08/2021 tarihinde vefat etmesi üzerine mirasçılar tarafından davayı takip etmek istediklerini belirten dilekçenin dosyaya sunulmasının akabinde Daire, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca karar verilmesini gerektiren bir durumun bulunmadığını da belirtmek suretiyle karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
UYAP ortamında yapılan sorgulama neticesinde davacının 16/08/2021 tarihinde vefat ettiği anlaşıldığından 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca davalı idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. 
Öte yandan, her ne kadar davacının mirasçıları tarafından verilen ve 25/10/2021 tarihinde UYAP kayıtlara giren dilekçede, mirasçılar davayı takip etmek istediklerini belirtmişler ise de İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereğince davalı idarece mirasçılar aleyhine takibin yenilenmemesi durumunda yargılamaya devam etme olanağı bulunmamaktadır. 
Mahkeme bu gerekçeyle dosyanın işlemden kaldırılmasına karar vermiştir. 
Davalı idare tarafından, ... Vergi Mahkemesinin dosyanın işlemden kaldırılması yönünde verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına istinaden mirasçılar adına sadece gelir vergileri ile vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerini içeren 2 No.lu ihbarnameler düzenlenerek mirasçılar aleyhine takibin yenilenmesi, akabinde mirasçılar tarafından gelir vergileri ile gecikme faizlerine karşı ayrı ayrı davalar açılması üzerine ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ve ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararlarıyla mirasçılar tarafından açılan davaların işbu dava ile birleştirilmesine;  ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... sayılı kararıyla da dosyanın işleme konulmasına karar verildikten sonra verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
i. Geçici vergiler, vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezaları yönünden yapılan inceleme:
Mirasçılar adına düzenlenen 2 No.lu ihbarnamelerde sadece gelir vergileri ile vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin bulunduğu, vergi ziyaı cezaları, özel usulsüzlük cezaları ve geçici vergiler yönünden takibin devam ettirilmediği görüldüğünden, uyuşmazlığın bu kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığı sonucuna varılmıştır.
ii. Gelir vergileri (ve vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizleri) yönünden yapılan inceleme:
İlk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle gelir vergilerinde (ve vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinde) hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
iii. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle geçici vergiler, vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezaları yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş; gelir vergileri (ve vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizleri) yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceyelen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2024/518, K:2024/890 sayılı kararı:
Kurul mahkeme kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. 
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI: Karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararının kaldırılmasından sonra mahkeme kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde yazılı sebepler bulunmadığından, karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davalının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/10/2024 tarih ve E:2024/518, K:2024/890 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: 
Davacıların murisi ... hakkında 2011 ila 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporlarında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Maliki olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesinden elde ettiği on beş adet bağımsız bölümden bir adedini 2007 yılında, iki adedini 2008 yılında, üç adedini 2009 yılında, üç adedini 2010 yılında, iki adedini 2011 yılında, bir adedini 2012 yılında, üç adedini 2013 yılında satmıştır. 
ii. Ayrıca tarla vasfındaki bir taşınmazı da 2013 yılında satmıştır. 
iii. Yapılan satışlar için fatura düzenlenmemiştir. 
iv. Devamlılık arz edecek şekilde gerçekleştirdiği taşınmaz satışlarından elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.  
v. 2007 ila 2010 yıllarında satışı yapılan bağımsız bölümlere ilişkin hasılatın 18/05/2011 tarihinde elde edildiği kabul edilmiştir.
Davacıların murisi ..., vergi inceleme raporu eki tutanaklarda yer alan ifadesinde, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verdiği arsayı uzun yıllar önce tarla olarak satın aldığını, 2013 yılında sattığı tarla vasfındaki taşınmazın 1/2 hissesinin kendisine ait olduğunu ve bu hisseyi kırk yıl önce satın aldığını beyan etmiştir. 
Diğer taraftan, anılan vergi inceleme raporlarında matraha ilişkin hesaplamaların detayına yer verilmemiş olup davacıların murisi ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda buna ilişkin olarak ayrıntılı açıklama yapıldığı belirtilmiştir. Anılan vergi tekniği raporu dosyada bulunmamaktadır.
Davacı adına, anılan vergi inceleme raporları uyarınca, gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2011 ila 2013 yıllarına ait gelir vergileri, 2011 yılının Nisan-Haziran, Ekim-Aralık, 2012 yılının Nisan-Haziran, 2013 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler re'sen tarh edilmiş, vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiş ve 2011 ila 2013 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. 
193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu kuralına yer verilmiş; ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacak kazançlar yedi bent halinde belirtilmiştir. Bu kapsamda anılan fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Usul Yönünden: 
Davacı ...'in yargılama aşamasında 16/08/2021 tarihinde vefat etmesinin ardından davayı takip hakkı kendisine geçen mirasçılar tarafından dosyaya sunulan dilekçe ile davayı takip etmek istediklerini belirtmeleri ve davalı idarenin 2 No.lu ihbarnameler ile mirasçılar aleyhine takibi yenilemesi karşısında anılan ihbarnameler esas alınarak yargılamaya devam edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasına aykırılık teşkil etmediğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. 
Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarının ilgili idarece mükellefe bildirileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mirasçıların sorumluğu" başlıklı 12. maddesinde, ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, ancak, mirasçılardan herbirinin ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olacakları kuralına yer verilmiştir. 
Aynı Kanun'un 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı düzenlenmiş, 35. maddesinde ise ihbarnamenin muhteviyatında bulunması gerekenler sayılmıştır. 
Uyuşmazlıkta, davacı ...'in yargılama aşamasında vefat etmesi üzerine mahkemece dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesinin ardından davalı idarece mirasçılar adına sadece gelir vergileri ile vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerini içeren 2 No.lu ihbarnameler düzenlenerek mirasçılar aleyhine takip yenilenmiştir. Mirasçılar tarafından gelir vergileri ile gecikme faizlerine karşı ayrı ayrı davalar açılması üzerine açılan bu davaların işbu dava ile birleştirilmesine karar verilmiştir. Akabinde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulmasına karar verildikten sonra temyize konu karar verilmiştir. 
Davacı ...'in vefat etmesi üzerine davalı idarece Vergi Usul Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca davacının mirası reddetmeyen mirasçıları adına anılan Kanun'un 34 ve 35. maddelerinde belirtilen usule uygun olarak düzenlenecek ihbarnameler ile miras hisseleri nispetinde re'sen tarh işlemi yapılması gerekmektedir. Bu işlemin yapılmasıyla birlikte aynı zamanda davalı idarece mirasçılar aleyhine takip yenilenmiş olacaktır. 
Olayda ise 2 No.lu ihbarnameler ile mirasçılar adına re'sen tarh işlemi yapılarak mirasçılar aleyhine takip yenilenmiştir. 2577 sayılı Kanun'un 28. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca, vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarına göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarının mükellefe bildirilmesi amacıyla düzenlenen 2 No.lu ihbarnameler ile yeni bir verginin re'sen tarh edilmesi ve mirasçılar aleyhine takibin yenilenmesi mümkün olmadığından, yargılamaya devam edilmesi 2577 sayılı Kanun'un 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasına aykırılık teşkil etmektedir. 
Bu nedenle, ısrar kararının 2577 sayılı Kanun'un 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir. 	
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır. 
Esas Yönünden: 
Bir faaliyetin, ticari faaliyet olarak kabul edilebilmesi ve bu faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, bu faaliyetin devamlı suretle icra edilip edilmediği, kişinin gelir etme amacının bulunup bulunmadığı, gelir getirici faaliyetlerin ticari bir organizasyon dahilinde yapılıp yapılmadığı gibi şartlara bağlıdır.
Kanun koyucu, gayrimenkullerin alım, satım işinin ticari bir faaliyet olarak kabul edilebilmesini, faaliyetin devamlı suretle icra edilmesi koşuluna bağlamış, devamlı olarak uğraşanların bu işlerini, ticari faaliyet; bu işlerden elde edilen gelirin ise ticari kazanç olduğunu kabul etmiştir.
Gayrimenkul alım satımı işi, maddi ve şekli şartları ile kurulmuş ticari bir organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın devamlı suretle icra edildiği, dolayısıyla bu işin ticari faaliyet olarak nitelendirileceği açıktır. Ancak ticari organizasyonun maddi ve şekli unsurlarının (iş yeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması gibi) açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kast ve niyeti ile yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekir. Kişinin icra ettiği faaliyete yönelik devamlılık kastı ve niyeti, subjektif nitelikte olduğundan, devamlılık unsurunun varlığı objektif bir kritere göre belirlenmelidir. Bir faaliyetin devamlı ve sürekli bir şekilde yapılıp yapılmadığını belirleyen objektif ölçüt ise kazanç doğuran işlemlerin çokluğudur.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı ayrı ve bağımsız işlemlerdir.
Olayda, davacıların murisi ...'in maliki olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesinden elde ettiği on beş adet bağımsız bölümden bir adedini 2007 yılında, iki adedini 2008 yılında, üç adedini 2009 yılında, üç adedini 2010 yılında, iki adedini 2011 yılında, bir adedini 2012 yılında, üç adedini 2013 yılında sattığı, ayrıca tarla vasfındaki bir taşınmazı da 2013 yılında sattığı dikkate alındığında, elde edilen gelirin ticari kazanç unsuru olarak vergilendirilmesi için aranan ticari faaliyette devamlılık unsuru şartının olayda gerçekleştiği sonucuna varılmıştır. Bu durumda, mahkeme kararının aksi yönde verilen ısrara ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Mahkemece, bozma kararı üzerine yeniden yapılacak incelemede, dava konusu tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporlarında atıf yapılan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ara kararı ile davalı idareden istenip 2007 ila 2010 yıllarında satışı yapılan bağımsız bölümlere ilişkin hasılatın 18/05/2011 tarihinde elde edildiğinden bahisle bu taşınmazların satışından elde edilen gelirin 2011 yılı matrahına dahil edilmesi de dahil olmak üzere matrahın hukuka uygunluğunun ve 2 No.lu ihbarnamelerin mirasçıların hisseleri oranında düzenlenip düzenlenmediğinin değerlendirileceği tabiidir.
 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
19/03/2025 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi.
XX - KARŞI OY:
	Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.