Esas No: 2024/87
Karar No: 2024/1032
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/87 E.  ,  2024/1032 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
           D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas   No : 2024/87
Karar No : 2024/1032
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... - (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	:... İletişim İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği ve kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturanın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2017 yılının Ocak ila Nisan, Ağustos ve Eylül dönemlerine ait katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme nedeniyle incelenmesi neticesinde düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 12/02/2013...01/07/2016 tarihleri arasında ... Vergi Dairesinin, 01/07/2016 tarihinden itibaren ise ... Vergi Dairesinin mükellefi olan davacı "telekomünikasyon hizmeti yeniden satıcılarının faaliyetleri" faaliyetinde bulunmaktadır. Şirketin %100 ortağı olan ... hisselerinin %45’ini ...'a devretmiştir. 
ii. Şirket yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahları beyan etmesine karşın çok cüzi ödenecek katma değer vergisi çıkmıştır. Şirketin 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi matrahları sırasıyla 256.847,05 TL, 113.806,46 TL, 155.523,82 TL, 125.182,81 TL'dir. 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin net satışlar toplamı sırasıyla 94.290.991,81 TL, 131.196.551,42 TL, 158.208.619,06 TL, 196.664.911,97 TL'dir.
iii. 2015 ila 2018 yılları için verdiği muhtasar beyannamelerine göre ortalama iki-üç işçi çalıştırmaktadır. 
iv. 18/04/2016 tarihinde mükellefin iş yerinde yapılan yoklamada, iş yerinin ofis olarak kullanıldığı, mükellefin faaliyetinin cep telefonu ithalatı ve toptan satışı olduğu, şubesi ya da deposunun bulunmadığı, iş yerinde emtiasının bulunmadığı, ithal edilen cep telefonlarının kutu içerisinde ya iş yerine geldiği ya da doğrudan müşterilerine gittiğinin beyan edildiği tespit edilmiştir. 17/08/2016 tarihli yoklamada, aynı adreste ... Mobile İletişim Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin faaliyet gösterdiği, bir sigortalı çalışanının bulunduğu, şubesinin olmadığı, mükellefin faaliyetine devam ettiği saptanmıştır. 27/10/2017 tarihli yoklamada, iş yerinde emtia bulunmadığı, muhtelif ofis malzemeleri ile demirbaşların bulunduğu, üç çalışanının bulunduğu, iş yerinin yaklaşık 100 metrekare olduğu; 15/02/2018 tarihli yoklamada ise, iş yerinin açık ve faal olduğu, bir ofis takımı ve bir bilgisayarın olduğu tespit edilmiştir. 
v. 2015 ve 2016 yıllarında sözleşme imzaladığı serbest muhasebeci mali müşavir ...'ya 06/05/2020 tarihli bilgi isteme yazısı gönderilmesine rağmen anılan şahıs müfettişliğe herhangi bir bilgi vermemiştir. 
vi. ... Vergi Dairesine 8.218,98 TL vergi borcu bulunmakta olup ilgili vergi dairesine toplam 175.951,99 TL ödeme yapmıştır. ... Vergi Dairesine 18.592,81 TL vergi borcu olup ilgili vergi dairesine toplam 118.287,91 TL ödeme yapmıştır.
vii. 2015 yılına ilişkin Ba-Bs formlarına göre, şirket 190 belgede 94.287.334,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirketten 180 belgede 88.688.982,00 TL'lik mal veya hizmet alındığı bildirilmiştir. 2015 yılında 198 belgede 88.687.545,00 TL’lik mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirkete 151 belgede 73.713.485,00 TL’lik mal veya hizmet satıldığı bildirilmiştir. Ayrıca, şirket 2015 yılında 48 belgede 15.392.669,00 TL’lik ithalat yaptığını beyan etmiştir. Defterleri üzerinde yapılan incelemede 2015 yılında 94.290.991,81 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 88.578.856,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığı tespit edilmiştir. 
viii. 2016 yılına ilişkin Ba-Bs formlarına göre, şirket 273 belgede 131.181.272,00 TL'lik mal veya hizmet sattığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirketten 287 belgede 150.225.268,00 TL’lik mal veya hizmet alındığı bildirilmiştir. 2016 yılında 285 belgede 126.833.500,00 TL’lik mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirkete 226 belgede 104.710.433,00 TL’lik mal veya hizmet satıldığı bildirilmiştir. Ayrıca, şirket 2016 yılında 59 belgede 20.684.238,00 TL'lik ithalat yaptığını beyan etmiştir. Defterleri üzerinde yapılan incelemede 2016 yılında 131.196.551,42 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 130.953.382,72 TL tutarında mal veya hizmet aldığı tespit edilmiştir. 
ix. 2017 yılına ilişkin Ba-Bs formlarına göre, şirket 375 belgede 159.443.253,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirketten 330 belgede 143.039.930,00 TL'lik mal veya hizmet alındığı bildirilmiştir. 2017 yılında 459 belgede 142.766.550,00 TL’lik mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirkete 351 belgede 111.366.578,00 TL'lik mal veya hizmet satıldığı bildirilmiştir. Ayrıca, şirket 2017 yılında 119 belgede 22.568.097,00 TL'lik ithalat yaptığını beyan etmiştir. Defterleri üzerinde yapılan incelemede 2017 yılında 158.910.296,74 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 159.418.437,76 TL tutarında mal veya hizmet aldığı tespit edilmiştir.
x. 2018 yılına ilişkin Ba-Bs formlarına göre, 421 belgede 196.929.639,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirketten 417 belgede 196.029.266,00 TL'lik mal veya hizmet alındığı bildirilmiştir. 2018 yılında 538 belgede 182.696.901,00 TL'lik mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen diğer mükellefler tarafından şirkete 489 belgede 168.069.153,00 TL'lik mal veya hizmet satıldığı bildirilmiştir. Ayrıca, şirket 2018 yılında 45 belgede 12.191.628,00 TL ithalat yaptığını beyan etmiştir. Defterleri üzerinde yapılan incelemede 2018 yılında 196.685.978,04 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 196.217.998,89 TL tutarında mal veya hizmet aldığı tespit edilmiştir. 
xi. Şirketin 2015 yılında Ba formu ile 81 adet belgede 30.213.027,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği ... Bilgi Teknolojileri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden vergi incelenmesi devam etmektedir. ... Belge Düzenleme Organizasyon Ekibi tarafından yapılan inceleme ve araştırmalar sonucunda düzenlenen ... tarih ve...sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda, ... Bilgi Teknolojileri Sanayi Ticaret Limited Şirketinin tamamen veya kısmen sahte belge düzenleyicisi paravan bir şirket olduğuna yönelik tespit ve değerlendirmeler bulunmaktadır. Şirketin 2015 yılında Ba formu ile 41 adet belgede 25.388.955,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği ... İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2014, 2015 ve 2016 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu bulunmaktadır. Şirketin 2015 yılında Ba formu ile 21 adet belgede 13.664.285,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği ... Elektronik Lojistik Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde...... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu bulunmaktadır. Şirketin 2015 yılında Ba formu ile iki adet belgede 458.499,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği ... İletişim İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında mükellefiyet tesis ettirdiği 11/12/2014 tarihinden 31/12/2014 tarihine kadar düzenlediği faturalar ile 2016 yılında düzenlediği belgelerin sahte olduğu yönünde ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu bulunmaktadır. Ayrıca, şirketin 2015 yılında 17.000,00 TL mal ve hizmet satın aldığı ... hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Sonuç olarak, şirketin 2015 yılında 69.741.766,00 TL mal ve hizmet satın aldığı beş firma, 2016 yılında 103.863.105,00 TL mal ve hizmet satın aldığı altı firma, 2017 yılında 100.110.240,00 TL mal ve hizmet satın aldığı altı firma, 2018 yılında 120.441.688,00 TL mal ve hizmet satın aldığı dokuz firma hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu ya da incelemenin devam ettiği görülmüştür. Bu alışların toplam alışları çerisindeki payları 2015 yılı için %79, 2016 yılı için %82, 2017 yılı için %70, 2018 yılı için %66'dır.
xii. Şirket temsilcisine, döviz bürolarına yaklaşık 37.000.000,00 TL’nin ne amaçla gönderildiği, döviz bürolarından gelen paralar dikkate alındığında gönderilen tutarların geri gelmediği, söz konusu para alışverişinin defter kayıtlarına yansıtılmamasının nedeni vergi inceleme tutanağını imzalamaya gelmemesi sebebiyle sorulamamıştır. 
xiii. Şirketin yurt dışından getirttiği cep telefonlarının bir kısmını Türkiye’ye girişini yapmadan gümrükte devrettiği tespit edilmiştir. Şirketin söz konusu malları gümrükte devir ettiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla, mükelleflerin tamamının aerosol faaliyetiyle iştigal ettiği ve söz konusu aerosol faaliyetlerinin tamamen sahte olduğu, gerçek bir ticari faaliyet olmadığı ve söz konusu gerçek olmayan faaliyetlerinden elde etmiş oldukları özel tüketim vergisinin, herhangi bir incelemeye girmeden yurt dışından getirilen cep telefonu, televizyon vb. gibi kolay nakde çevrilebilir nitelikteki elektronik eşyaların Türkiye’ye getirilmesinde ortaya çıkan vergilerden mahsup edilerek haksız olarak özel tüketim vergisi iadesi alındığı ve daha sonra söz konusu malların organizasyonun diğer bir firmasına devir edildiği tespit edilmiştir. 
xiv. Şirketin yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda, şirket tarafından alım ve satımı yapılan cep telefonlarının büyük bir kısmının IMEI numaralarının alım ve satım faturalarına ek yapılmadığı ve tüm yasal belgeler arasında ek yapılmayan cep telefonu IMEI numaralarına ilişkin bir belge bulunmadığı saptanmıştır. Şirket temsilcisine bu durum vergi inceleme tutanağını imzalamaya gelmemesi nedeniyle sorulamamıştır. 
xv. ... Sahte Belge Düzenleme Ekibi tarafından düzenlenen...tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda, faaliyetlerinin tamamen sahte olduğu yönünde tespit yapılan mükelleflerin cep telefonu ithalatı olması halinde, söz konusu cep telefonlarının takibini zorlaştırmak amacıyla tamamen sahte belge düzenleyicisi bir mükellefe sattığının tespit edilmesi veya söz konusu cep telefonlarının satış faturalarında IMEI numaraları olmadığı için takibinin yapılamadığı durumlarda, ilgili mükelleflerin tüm satış faturalarının sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği, organizasyon kapsamında incelenen ve cep telefonu ithalatı yapan mükelleflerin incelemesini sürdüren vergi müfettişleri tarafından, ithal edilen cep telefonları için raporda belirtilen hususlar dikkate alınmak suretiyle incelemelerin sonuçlandırılması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca anılan raporda, davacının sahte belge düzenleyen paravan bir firma olduğu tespit edilmiştir. 
xvi. Şirketin 2015 ila 2018 yıllarındaki toplam alış-satış tutarları 1.020.693.882,00 TL'dir. Şirketin faaliyet giderinin toplamının alım-satıma oranı ise (551.312,12/1.020.693.882,00 =%0,00054) %0,00054'tür.
xvii. Şirketin ithalat/ihracat işlemlerine aracılık eden ... Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi ile ilgili olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığından bilgi istenmiştir. Bunun üzerine Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca gönderilen cevabi yazılarda, ... Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi, ... Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi ve ... Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi tarafından hayali ihracat yapmak suretiyle katma değer vergisi iadesine hak kazanıldığı ve bu sayede mahsup imkanından yararlanıldığı iddialarının Gümrük ve Ticaret Müfettiş Yardımcısı tarafından incelendiği ve henüz raporun düzenlenmediği belirtilmiştir.
xviii. ... Sahte Belge Düzenleme Ekibi tarafından incelenen mükelleflerle ilgili olarak İstanbul Emniyet Müdürlüğünün 18/04/2017 tarihli yazılarında, aralarında ... Gümrük Müşavirliği Limited Şirketinin de bulunduğu dört gümrük müşavirliğinin yüksek miktarda cep telefonu ithalatı yaptığı belirtilmiştir. İthalatları Dubai-Birleşik Arap Emirlikleri'nde mukim olan ..., ..., ... Phones FZE, ... GSM FZE firmalarından yapmışlardır. Yapılan istihbari çalışmalarda, ... isimli firmanın Türk vatandaşları olan ve daha önce "kaçakçılık suçlarından yakalandı" kayıtları bulunan ... ailesine ait olduğu, ... isimli firmaya ilişkin yapılan araştırmada firmanın CEO'sunun Türk vatandaşı olan ..., genel müdürü ve ortağının ..., yönetici ortağının... olduğu anlaşılmıştır. Diğer firmalarla ilgili yapılan açık kaynak araştırmalarında sahiplerinin kim olduğunun tespiti mümkün olmamıştır. Dört müşavirlik firması sürekli olarak sözü edilen dört firmadan ithalat yapmıştır. Ayrıca gümrük müşavirliği firmalarının ithal ettikleri cep telefonlarının alıcı kısmında bulunan şirketlerin vergi numarası ve isimleri tespit edilmiş, bu firmaların toplam yetmiş dört adet olduğu anlaşılmıştır. Bu firmalar incelendiğinde, hepsinin aynı zamanda ihracat yapan firmalar olduğu, firmaların birçoğunun değişik tarihlerde farklı illerde aynı vergi numarası ile firma açıp kapattıkları, bu firmaların ortak özelliklerinin sözü edilen cep telefonu firmalarından dört müşavirlik firması aracılığı ile ithalat yapmaları olduğu anlaşılmıştır. 
xix. Sonuç olarak, şirketin 2015 ila 2018 yıllarında düzenlediği ve raporun 3.25. kısmında belirtilen belgelerin sahte olduğu sonucuna varılmıştır. 
Vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, davacının yoklamalarda tespit edilen iş yeri büyüklüğü ve kapasitesinin faaliyeti ile orantısız olduğu, şube ve deposunun olmadığı, yapılan yoklamalarda hiçbir emtiaya rastlanmadığı, iş yeri adresinde başka bir mükellefin de faaliyette bulunduğu, yaptığı çok yüksek cirolara rağmen ödenecek vergilerin cüzi çıktığı, alış ve satış yapılan şirketlerin büyük çoğunluğu hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı ya vergi tekniği raporu ya da olumsuz tespit bulunduğu, bankalara gelen paraların aynı gün ve aynı tutarda hesaplardan çekildiği, 10.000,00 TL sermaye ile kurulmasına rağmen kuruluşundan itibaren dört yıl içinde toplam yaklaşık beş yüz milyon liralık ciroyu yeterli iş yeri kapasitesi, çalışanı, aracı ve deposu olmadan yapmasının ticari gerçeklerle bağdaşmadığı, ithal edip sattığı cep telefonlarına ilişkin satış faturaları eklerinde IMEI numaralarının bulunmadığı, ... tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda davacının paravan şirket olduğunun belirtildiği, yurt dışından getirilen cep telefonlarının takibini zorlaştırmak veya maliyetini artırmak için kendi aralarında fatura silsilesi oluşturdukları hususları dikkate alındığında davacı şirket tarafından düzenlenen ve vergi tekniği raporunda belirtilen faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde öngörülen şartlar olayda gerçekleştiğinden vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlenmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında sayılmamaktadır. Dolayısıyla, anılan madde uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Mahkeme bu gerekçeyle katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş, özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacının yurt dışından çok sayıda cep telefonu ithal ettiği, ithalat aşamasında bu telefonların muayeneye tabi tutuldukları, gümrük kontrol memurunca eşyalar üzerinde yapılan fiziki muayene sonucu cep telefonlarının davacı adına işlem gören gümrük giriş beyannameleriyle uyumlu olduklarının tespit edildiği, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi beyannamelerini verdiği, yapılan yoklamalarda faal olduğu, 2015 yılına ilişkin bir yoklamanın bulunmadığı, 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin defter ve belgelerinin tasdikli olduğu, söz konusu yıllara ait mevcut belgelerini ibraz ettiği, defter ve belgelerin anlaşmalı matbaalarda bastırıldığı, ayrıca gümrük kontrol memurunca cep telefonlarının radyo yayını almaya elverişli cihazlar olmaları nedeniyle TRT Bandrol bedeli alınması gerektiğinin belirtilmesi üzerine bu cep telefonlarından dolayı şirket adına bandrol bedeli ile ek katma değer vergisi tahakkuklarının yapıldığı, bandrol bedeline karşı İstanbul İdare Mahkemelerinde, ek katma değer vergisi tahakkuklarına karşı ... Vergi Mahkemelerinde davalar açıldığı, açılan davaların bir kısmında şirketin ithal ettiği cep telefonlarının ve modellerinin özelliği bulunduğu halde TRT bandrol ücreti ödenmeksizin ithal edildiği tespit edildiğinden davacı adına bandrol ücreti tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, diğer bir ifade ile bu durumun yapılan ithalatın gerçek olduğunu gösterdiği, öte yandan bu davaların birçoğunun da şirket lehine sonuçlandığı görülmüştür. 
Ayrıca UYAP ortamında yapılan araştırmalarda, davacıya sahte fatura düzenlediği ileri sürülen ... İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına 2014 ila 2016 yıllarında sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:..., E:... K:..., E:..., K:...sayılı kararlarıyla, mahkeme kararları kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bu durumda yurt dışından cep telefonu ithal ettiği gerek gümrük idaresi muayene memurlarınca yapılan denetimlerde gerek idare mahkemeleri ve vergi mahkemeleri kararlarıyla sabit olan, buna göre de gerçek bir ticari faaliyeti olduğu, yurt dışından yaptığı cep telefonu ithalatının gerçek olduğu anlaşılan davacı adına aksine yapılmış somut ve yeterli bir tespite dayanmadan alım ve satımları ile düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmadığı varsayımından hareketle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/05/2023 tarih ve E:2022/535, K:2023/2639 sayılı kararı:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitlere ek olarak ... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan tespitlerin de incelenmesi gereklidir. Anılan raporda tespit edilen hususlar şu şekildedir: 
i. ... İletişim Medikal Sağlık ve Temizlik Ürünleri İthalat ve İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Dijital Teknolojileri Telekomünikasyon Elektronik İthalat ve İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mobile İletişim İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Teknolojileri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İletişim Mühendislik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi başta olmak üzere başkaca bir çok şirketin de yer aldığı şirketlerin paravan nitelikte şirket oldukları tespit edilmiştir.
ii. İthal edilen cep telefonlarının takibini zorlaştırmak veya maliyetini arttırmak için bu şirketlerin kendi aralarında fatura silsilesi oluşturdukları, tamamen veya kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle haksız vergi iadesi aldıkları saptanmıştır.
iii. İthal edilen ürünlerin tamamına yakınının cep telefonu olduğu, bu eşyanın Birleşik Arap Emirlikleri, Dubai, Sri Lanka gibi ülkelerden ithal edildiği ve ithalatın Beta Mobile FZE, Promtel GSM FZE, Candans Trading LLC gibi ortak telefon satıcılarından yapıldığı, ithalata aracılık eden gümrük müşavirinin aynı firma olduğu görülmüştür.
iv. İthalatı gerçekleştiren şirketlerin beyan ettiği hasılatı elde edebilecek ticari kapasitesi bulunmamaktadır. İthal edilen cep telefonları ile ilgili olarak, ithalatın gerçek olup olmadığının ilgili mükellefler nezdinde yapılacak inceleme ve tespitler sonucunda ortaya konulması gerekmektedir. Bu kapsamda, ithal edilen cep telefonu tamamen sahte belge düzenleyicisi bir mükellefe satıldıysa ithalatın gerçek olup olmadığına bakılmaksızın düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığının kabul edilmesi gerekmektedir. Ayrıca isimleri geçen mükellefler hakkında inceleme yapılmalıdır.
Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitler ile ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin 10.000,00 TL sermaye ile kurulduğu, düzenlenen görüş ve öneri raporunda paravan mükellef olduğu belirtilen şirketlerden olduğu ve aynı raporda ismi geçen mükelleflerin bir kısmı ile yüksek miktarlı ticari faaliyette bulunduğu, şirket tarafından yüksek cirolar elde edilmesine rağmen yapılan yoklamalarda mükellefin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadığının tespit edildiği, mal ve hizmet alım-satımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, şirketin beyan ettiği matrahlara kıyasen ödenecek vergilerinin çok cüz'i tutarlı olduğu, banka hesaplarına gelen paraların aynı gün ve aynı tutarda hesaplardan çekildiği, şirket tarafından ithal edilen cep telefonlarına ilişkin IMEI numaralarının yasal belgeler arasında bulunmadığı, bu cep telefonlarına ilişkin satış faturaları eklerinde de IMEI numaralarının gösterilmediği, dolayısıyla söz konusu cep telefonlarının takibinin yapılmasının mümkün olmadığı hususları dikkate alındığında, davacı şirketin uyuşmazlık konusu dönemde düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna ulaşılmıştır. 
Bu itibarla, dava konusu katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen  vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden tekrar değerlendirme yapılacağı tabiidir. 
Daire bu gerekçeyle kararın katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. 
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinin somut bir şekilde tespit edildiği, sahte faturalar içeriği katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay Dördüncü Dairesince, davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı kabul edilerek karar verilmiştir.
Oysa ki, davacının 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme nedeniyle incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının 2015 ila 2018 yıllarında defterine kaydettiği alış faturalarının bir kısmı ile düzenlediği satış faturalarının bir kısmının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı belirtilmiştir. Anılan raporda, davacının on mükellef adına düzenlediği faturalar ile yine bu on mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kabul edilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak davacı hakkında uyuşmazlık konusu yıl için tanzim edilen vergi inceleme raporunda ise belirtilen hususlar tekrarlanmıştır. Diğer taraftan, anılan vergi inceleme raporunda davacının beyan tablosu tekrar düzenlenirken, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği kabul edilen satış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları davacının beyan tablosundaki hesaplanan katma değer vergisi tutarından çıkarılmış, davacı adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği kabul edilen alış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları ise indirilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmıştır. Ayrıca, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği kabul edilen satış faturaları nedeniyle komisyon geliri hesaplanmamıştır. 
Davacı adına, değinilen şekilde yapılan hesaplama sonucu ödenecek vergi çıkan dönemler için dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. 
Belirtilen hususlar dikkate alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatların nedeni yanlış nitelendirilmek suretiyle, davacının düzenlediği bütün faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı değerlendirilerek ve davacı adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği ileri sürülen alış faturalarına ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmiş olmasına yönelik olarak bir değerlendirme yapılmaksızın verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince, davacının on mükellef adına düzenlediği faturalar ile yine bu mükelleflerin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı her bir mükellef yönünden ayrı ayrı incelenmek ve değerlendirilmek suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: 
Davacının 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme nedeniyle incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının 2015 ila 2018 yıllarında defterine kaydettiği alış faturalarının bir kısmı ile düzenlediği satış faturalarının bir kısmının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı belirtilmiştir. Anılan raporda, davacının ... İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ... İletişim Medikal Sağlık ve Temizlik Ürünleri İthalat ve İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Elektronik Lojistik Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Bilişim Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İletişim Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Danışmanlık ve İletişim Prodüksiyon Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik Malzemeleri ve Otomotiv Yedek Parça Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Otomotiv İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Mobilya Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi olmak üzere on mükellef adına düzenlediği faturalar ile yine bu on mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kabul edilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda ise belirtilen hususlar tekrarlanmıştır. Diğer taraftan, anılan vergi inceleme raporunda davacının beyan tablosu tekrar düzenlenirken, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği kabul edilen satış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları davacının beyan tablosundaki hesaplanan katma değer vergisi tutarından çıkarılmış, davacı adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği kabul edilen alış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları ise indirilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmıştır. Ayrıca, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği kabul edilen satış faturaları nedeniyle komisyon geliri hesaplanmamıştır. 
Davacı adına, değinilen şekilde yapılan hesaplama sonucu ödenecek vergi çıkan 2017 yılının Ocak ila Nisan, Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen katma değer vergisi tarh edilmiş ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca aynı yıl  için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay Dördüncü Dairesince, davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı kabul edilerek karar verilmiştir.
Ancak, yukarıda belirtildiği üzere dava konusu cezalı tarhiyatlar, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği kabul edilen satış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları hesaplanan katma değer vergisi tutarından çıkarılarak ve davacı adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği kabul edilen alış faturalarına ilişkin katma değer vergisi tutarları ise indirilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılarak yeniden düzenlenen beyan tablosu dikkate alınmak suretiyle yapılmıştır. Dolayısıyla, cezalı tarhiyatların nedeni yanlış nitelendirilmek suretiyle, davacının düzenlediği bütün faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı değerlendirilerek ve davacı adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği ileri sürülen alış faturalarına ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmiş olmasına yönelik olarak bir değerlendirme yapılmaksızın verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Öte yandan, Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle davacının ... İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ... İletişim Medikal Sağlık ve Temizlik Ürünleri İthalat ve İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Elektronik Lojistik Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Bilişim Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İletişim Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Danışmanlık ve İletişim Prodüksiyon Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik Malzemeleri ve Otomotiv Yedek Parça Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Otomotiv İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Mobilya Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından ısrar kararında bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Ayrıca, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden tekrar değerlendirme yapılacağı tabiidir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
13/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, ısrar kararının cezalı tarhiyatların davacının on mükellef adına düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz istemin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.