Esas No: 2023/624
Karar No: 2025/114
Karar Tarihi: 19.03.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/624 E.  ,  2025/114 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/624
Karar	No : 2025/114
TEMYİZ EDENLER	: 
1- (DAVALI) ... Başkanlığı - ...
VEKİLLERİ: Av. ... - Av. ...
 
2- (DAVACI) ...
 VEKİLİ		 : Av. ...
3- (DAVACI) ...
VEKİLİ	 : Av. ...
DİĞER DAVALI : ... Bakanlığı - ANKARA  
İSTEMİN	KONUSU	: Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/12/2022 tarih ve E:2021/8176, K:2022/8419 sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ	: 
	Dava konusu istem: Davacılar tarafından satın alınan taşınmaza yönelik teslimin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) işaretli bendinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hali uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiğine ilişkin yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı 05/05/2017 tarih ve 30057 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:12)'in 1. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (II/B) bölümüne eklenen "12. Konut veya İş Yeri Teslimlerinde İstisna" başlıklı bölümünün "12.1.3. İstisnadan Yararlanacak Alıcılar" başlıklı alt bölümünde yer alan "b) Yabancı Uyruklu Gerçek Kişiler" başlıklı kısmın son cümlesinde bulunan "tesliminden önce" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/12/2022 tarih ve E:2021/8176, K:2022/8419 sayılı kararı:
	i. Maddi olay:
	Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre maddi olay şu şekildedir:
	1) Davacılar tarafından Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan İntaya&Egy&İntes Adi Ortaklığından [satıcı] iş yeri vasfındaki taşınmaz satın alınmış ve satıcı tarafından bu taşınmaz 24/12/2018 tarihinde düzenlenen teslim tutanağı ile fiilen teslim edilmiştir.
	2) Satıcı tarafından anılan taşınmaz teslimi için katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle ... tarih ve ... sayılı fatura düzenlenmiştir.
	3) Davacılar tarafından konut ve iş yeri teslimleri için uygulanan katma değer vergisi istisnasından faydalanmak amacıyla Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğünden "Türkiye'de yerleşik olmadığını" gösteren belge temin edilmiştir. Davacılar bu belgeyi 01/03/2019 tarihinde satıcıya ibraz ederek satıcıdan anılan faturada gösterilen katma değer vergisinin iadesini talep etmişlerdir.
	4) Satıcı tarafından 12/10/2019 tarihli dilekçe ile vergi dairesine başvurulmuş ve vergi dairesinden anılan teslimin katma değer vergisi istisnası kapsamında olup olmadığı hakkında görüş istenmiştir.
	5) [Davacılardan birine hitaben düzenlenen] Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, 01/03/2019 tarihinde vergi idaresinden alınarak satıcıya ibraz edilen belgenin, iş yerinin fiilen teslim tarihinden sonra düzenlenmiş olması nedeniyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (II/B.12.1.3/b) başlıklı bölümünde yer alan düzenlemeler uyarınca taşınmaz tesliminin katma değer vergisi istisnasından faydalanamayacağı belirtilmiştir.
6) Davacılar tarafından 02/08/2021 tarihinde yaptıkları şikayet başvurusu da Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısı ile Türkiye'de yerleşik olmadığını gösteren yazının taşınmazın teslim tarihinden önce alıcıdan aranmasına dair koşulun olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle davacıların istisna hükmünden faydalanmasına olanak bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
ii. Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmış; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği belirtilmiştir.	
Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasına 6824 sayılı Kanun ile eklenen (i) bendi, 01/04/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 08/03/2017 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan "Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." şeklindeki kural uyarınca ilgili istisna hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ve bu yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından anılan istisna kuralına dair uygulanacak usul ve esaslar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:12)'in ilgili maddeleriyle belirlenmiştir.
 Bu durumda Bakanlık tarafından tesis edilen düzenleyici işlem ile Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler yönünden uygulanacak istisna hükmüne ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan ve konut veya iş yeri teslimlerinde uygulanacak istisna kuralı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere şu kişilere uygulanacaktır:
a. Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları
b. Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler
c. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlar
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:12)'in 1. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (II/B) bölümüne eklenen "12. Konut veya İş Yeri Teslimlerinde İstisna" başlıklı bölümünde yer alan "12.1.3. İstisnadan Yararlanacak Alıcılar" başlıklı alt bölümünde, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasına (i) bendindeki kurala uygun olarak Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanun'a göre Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu kişilerin ilgili istisna hükmünden faydalanabileceği öngörülmüştür. 
Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi suretiyle gerçekleşecek teslim ile katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Verginin konusu teşkil eden teslimin, gerçekleştiği tarih itibarıyla 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan kural uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için teslimin tarafı bulunan alıcı gerçek kişinin, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağının bulunmaması ve Türkiye'de yerleşmiş olmaması gerekmektedir.
Diğer taraftan, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından anılan Tebliğ'in ilgili maddesinde, teslimde anılan istisnanın uygulanabilmesi için aranan şartların sağlandığının tevsik edilmesine dair yükümlülük alıcıya yüklenmiştir. Buna göre alıcı tarafından, taşınmaz tesliminin gerçekleştiği tarihte, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağının bulunmadığı ve Türkiye'de yerleşmiş olmadığı hususlarının ilgili belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda dava konusu düzenleyici işlem, üst hukuk normlarına uygun olduğundan ve kanunla verilen yetki kullanılarak tesis edilen düzenleyici işlem istisna kuralının kapsamını daraltmadığından, dava konusu düzenleyici işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
iii. Uygulama işlemi yönünden yapılan inceleme:
Olayda, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan, konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanması, bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye'de yerleşik bulunmaması şartlarının gerçekleştiği davacılar tarafından tevsik edici belgelerle ispatlanmıştır.
Ayrıca anılan Tebliğ'in ilgili kısmında yer alan ve işbu davaya konu edilen ''teslimden önce'' şeklindeki ibare, davacılar tarafından taşınmaz tesliminden doğan katma değer vergisinin ödenmesini gerekli kılmamaktadır.
Bu durumda, taşınmaz tesliminin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için aranan koşulların olayda gerçekleştiği anlaşıldığından davacılar adına tesis edilen uygulama işleminde hukuki isabet görülmemiştir.
iv. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle düzenleyici işlem yönünden davayı reddetmiş, uygulama işlemini ise iptal etmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, yersiz hesaplandığı iddia edilen katma değer vergisinin satıcıdan talep edilmesinin gerektiği, dava konusu uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın uygulama işleminin iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
	Davacılar tarafından, istisnanın uygulanabilmesi için aranan şartların teslimden önce sağlandığı, Tebliğ'in dava konusu ibaresiyle öngörülen şartın, istisnanın uygulanabilmesi için kurucu bir şart olarak kabul edilmesinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı düştüğü belirtilerek temyize konu kararın düzenleyici işlem yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. 
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	i. Usul Yönünden: 
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" işaretli bendinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabileceği belirtilmiştir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinin (3) numaralı bendinde "açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması" vergilendirme hatası olarak kabul edilmiştir.
İdari yargılama usulünde subjektif dava açma ehliyeti, iptal davalarında aranan "menfaat ihlali" şartını ifade etmektedir. İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar biçiminde tanımlanan iptal davaları, idarenin hukuka uygun davranmasını sağlayarak hukuk devleti ilkesini gerçekleştiren önemli yollardan biridir.
Olayda, davacılar tarafından teslim alınan taşınmaz nedeniyle satıcıya ödenen katma değer vergisinin, anılan teslimin katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği ileri sürülerek iade edilmesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair uygulama işlemi davacıların menfaatini etkileyebilecek nitelikte olduğundan ve bu işlem davacılar adına tesis edildiğinden, dava konusu işlemin iptali istemiyle açılan davada davacıların ehliyetlerinin bulunduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir. 
Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların mükellef olduğu kurala bağlanmıştır. 
Buna göre dolaylı bir vergi türü olan katma değer vergisinin mükellefinin, vergiye nihai olarak katlanmak durumunda olan kişi ya da kişiler değil, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kişiler olduğu anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca vergi mahkemesinde nihai tüketiciler değil mükellefler dava açabilecektir. Vergiye nihai olarak katlanan kişinin kendisinden haksız olarak alındığını ileri sürdüğü vergiyi, verginin mükellefine karşı adli yargıda açacağı davanın sonucuna göre geri alması olanaklıdır.
Uyuşmazlıkta, satın alınan gayrimenkul nedeniyle katma değer vergisi mükellefinin, mal teslimini gerçekleştiren ...&...&... Adi Ortaklığı olduğu anlaşıldığından, katma değer vergisinin nihai yüklenicisi olarak yüklendiği katma değer vergisine karşı dava açma hakkı bulunmayan davacılar tarafından açılan işbu davanın reddi gerekirken, işin esasının incelenmesi suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan üye esas yönünden de oylamaya katılmıştır. 
ii. Esas Yönünden: 
	Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
	1-	Davacıların ve Davalı Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz istemlerinin REDDİNE,
	2-	Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/12/2022 tarih ve E:2021/8176, K:2022/8419 sayılı kararının ONANMASINA,
	3- Davacılardan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 
	19/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır. Vergi dairelerinden düzeltilmesi istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapıldıktan sonra, hesap ve vergilendirme hatalarının neler olduğu Kanun'un 117 ve 118. maddelerinde sayılmıştır.
Vergilendirmeye ilişkin bir uyuşmazlığın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekmektedir. Başka bir anlatımla, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/A maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır.
	Nitekim, Kanun'un açıkça verginin konusunu belirlediği hallerde, bu belirlemelerin aksine vergisel yükümlülüğün kapsamının istisna veya muafiyet yönünden idari ya da yargısal yorum yoluyla genişletilmesi ya da daraltılması verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşeceği gibi vergi adaletini de zedeleyecektir. Zira kanun koyucu 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentlerinde "açık" ifadesine yer vermek suretiyle verginin kanuniliği ve vergi adaleti ilkesini muafiyet ve istisna yönünden de güvence altına almayı amaçlamıştır.
	Diğer taraftan, katma değer vergisi, türü itibarıyla bir işlem vergisi olduğundan, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihteki hukuki durum, bir işlemin vergiden istisna tutulabilmesi için önemlidir. Katma değer vergisi uygulamasında kabul edilen ilkelerden biri olan belgelendirme ilkesi de bu hukuki durumun ortaya konulabilmesi bakımından önem arz etmektedir. 
Olayda, davacılar tarafından satın alınan taşınmaza yönelik teslimin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için aranan koşullar, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra tevsik edilmiştir. Bu durumda uyuşmazlığın çözümü, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için aranan koşulların vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra tevsik edilmesinin anılan teslimin katma değer vergisinden istisna tutulmasının kabulü için yeterli olup olmadığının belirlenmesine bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin değerlendirilmesini ve yorumlanmasını gerektirmektedir.
Bu hususlar birlikte dikkate alındığında, uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. 
	Bu durumda davacılar tarafından satın alınan taşınmaza yönelik teslimin katma değer vergisinden istisna tutulmasının gerektiğine ilişkin yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Açıklanan nedenlerle, davalı Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın uygulama işlemi yönünden iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.