Esas No: 2020/2349
Karar No: 2024/1868
Karar Tarihi: 13.05.2024

Danıştay 10. Daire Başkanlığı         2020/2349 E.  ,  2024/1868 K.


"İçtihat Metni"
       T.C.
D A N I Ş T A Y
ONUNCU DAİRE
Esas     No : 2020/2349
Karar	No : 2024/1868                                                                   
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Tekstil San. ve Tic. A.Ş.	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Bakanlığı / ANKARA
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN_KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdare Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından; ... tarih ve ... sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesi taahhüt hesabının müeyyideli olarak kapatılması yönünde tesis edilen Ticaret Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğünün ... tarih ve E... sayılı işlemi ile bu işleme yapılan itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen eşyaların üretim sürecinde kullanıldıktan sonra ekonomik değeri olan ikincil işlem görmüş ürünler elde edildiği ve bu ürünlerin  iç piyasada satıldığı düzenlenen soruşturma raporu ile ortaya konulduğundan, dahilde işleme rejimi belgesinin müeyyideli olarak kapatılmasına ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: .... Bölge İdare Mahkemesi .... İdare Dava Dairesince; davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ_EDENİN_İDDİALARI: Davacı tarafından; dava konusu işlemin bilgi amaçlı olarak tesis edildiği, ileride hak kaybına uğranılmaması adına bu işleme karşı dava açıldığı, bu işlem hakkında incelenmeksizin ret kararı verilmesi gerekirken uyuşmazlığın esasına girilerek karar verilemeyeceği, müeyyideli kapatma işlemi üzerine verilen müeyyidelere karşı Vergi Mahkemelerinde açılan davalar neticesinde müeyyidelerin mahkeme kararı ile iptal edilerek kesinleştiği, bu nedenle bu davanın konusuz kaldığı ve karar verilmesine yer olmadığına kara verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI_TARAFIN_SAVUNMASI: Davalı idare tarafından; temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ: ...
DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE	:
	MADDİ OLAY : 
	Dosyanın incelenmesinden; davacı şirkete ait ... tarih ve ...sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesi taahhüt hesabının, Gümrük ve Ticaret Başmüfettişleri tarafından düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Sonradan Kontrol Raporu dikkate alınarak davalı idare tarafından yeniden değerlendirildiği, anılan raporda özetle; belge kapsamında ithalatı yapılan ancak kalitesi tutmadığı için ihraç edilmek yerine yurt içinde satıldığı tespit edilen ikinci kalite ürünlerin mevzuat gereğince kırık, döküntü gibi ikincil işlem görmüş (hurda) ürün olmayıp, belge kapsamında ihracat satır kodu alınan asıl ürün olan perdelik dokuma kumaş olduğu, şirketin yaptığı üretimde fire bulunmadığı ancak şirket tarafından %5 oranında fire gösterildiği, dolayısıyla ikincil işlem görmüş ürünlere isabet eden kısmın asıl işlem görmüş ürün üzerinden vergilendirmesi yapılarak gerçekleşmeyen %5 oranında fire hakkında Gümrük Kanunu'nun 238. maddesinin uygulanması gerektiği ve dahilde işleme rejimine ilişkin hükümlerin ihlal edildiğinin ifade edildiği, bunun üzerine davalı idare tarafından davacı şirkete ait ... tarih ve ...sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesi taahhüt hesabının müeyyideli olarak kapatılmasına ilişkin ... tarih ve E.... sayılı işlemin tesis edildiği, bu işleme karşı davacı tarafından yapılan itirazın zımnen reddi üzerine de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 184. maddesinin 1. fıkrasında, 183. maddede belirtilen haller dışında, ithalat vergilerine tabi eşyanın geçici depolanmasından veya tabi tutulmuş olduğu gümrük rejiminin uygulanmasından doğan yükümlülüklerden birinin yerine getirilmemesi, eşyanın söz konusu gümrük rejimine tabi tutulmasına veya nihai kullanımı nedeniyle indirimli yahut sıfır ithalat vergi oranı uygulanmasına ilişkin koşullardan birine uyulmaması hallerinde ve bu fiillerin geçici depolamanın veya ilgili gümrük rejiminin yanlış uygulanması sonucunu yarattığının tespit edilmesi durumunda ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğünün doğacağı hükmüne; dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haliyle 238. maddesinde, 241. maddenin üçüncü fıkrasının (h), (l) ve (m) bentleri, dördüncü fıkrasının (g) ve (h) bentleri ile beşinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen durumlar hariç, dâhilde işleme rejimi, gümrük kontrolü altında işleme rejimi ile geçici ithalat rejimine ilişkin hükümlerin ihlali halinde eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı, tam muafiyet suretiyle geçici olarak ithal edilen özel kullanıma mahsus taşıtlar için gümrük vergileri tutarının dörtte biri oranında para cezası verileceği hükmüne yer verilmiştir. 	
	2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 3. maddesinde, asıl işlem görmüş ürünün, dahilde işleme rejimi kapsamında elde edilmesi amaçlanan ürünü; dahilde işleme izin belgesinin, ihraç amacıyla gümrük muafiyetli ithalata ve/veya yurt içi alımlara imkan sağlayan Bakanlıkça düzenlenen belgeyi; firenin, işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik değeri olmayan atıkları; ikincil işlem görmüş ürünün işleme faaliyetleri sonucunda elde edilen asıl işlem görmüş ürün dışındaki ürünü ifade ettiği; 38. maddesinin 9. fıkrasında, dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında ithal edilen eşyadan elde edilen ikincil işlem görmüş ürünün, belge/izin ihracat taahhüdünün kapatılmasından önce gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde imhası, gümrüğe terk edilmesi, çıkış hükmünde gümrüğe teslimi veya serbest dolaşıma giriş rejimi hükümlerine göre ithali hallerinde, bu ürünün ihracatının gerçekleştirilmesinin aranmayacağı; ikincil işlem görmüş ürünün serbest dolaşıma giriş rejimine göre ithali halinde, bu ürünün gümrük idaresine tesliminin aranmayacağı ve bu ürüne ilişkin ithalat vergilerinin, belge/izin kapsamındaki gerçekleşme oranları üzerinden hesaplanan miktar ve birim fiyat esas alınarak tahsil edileceği; ancak, belge kapsamında yurt içi alım yapılması halinde, bu alıma tekabül eden varsa ikincil işlem görmüş ürünün ihracatının gerçekleşmesinin aranmayacağı; belge kapsamında, bu fıkra hükmü çerçevesinde işlem yapılması halinde bu durumun, bölge müdürlüğünce taahhüt kapatma yazısında belirtileceği hükmüne; 43. maddesinin 2. fıkrasında, bu Tebliğin 32. maddesi hükmü saklı kalmak kaydıyla, şartlı muafiyet sistemi çerçevesinde dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında ithal edilen ancak belge/izin süresi içerisinde işlem görmüş ürün olarak belge/izin şartlarına uygun şekilde Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ihracatı gerçekleştirilemeyen veya serbest bölgelere ihraç edildiği halde en geç belge/izin süresi bitiminden itibaren 3 (üç) ay içerisinde serbest bölgelerden başka bir ülkeye satışı yapılmayan ithal eşyasına ilişkin alınmayan verginin, bu Tebliğin 45. madde hükmüne göre tahsil edileceği hükmüne; 43. maddesinin 5. fıkrasında, bu Tebliğin 38. maddesinin 9. fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, belge/izin kapsamında ikincil işlem görmüş ürünün ihraç edilmemesi halinde, ithal eşyasına ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki kur ve vergi oranı veya asıl işlem görmüş ürünün ihraç edilen kısmı oranında ikincil işlem görmüş ürünün serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki kur ve vergi oranı esas alınarak hesaplanan verginin, ilgili gümrük idaresine yatırıldığının tevsikinin aranacağı, aksi takdirde, bu tebliğin 45. maddesi hükmüne göre işlem yapılacağı hükmüne; 45. maddesinde, dahilde işleme tedbirlerini, dahilde işleme rejiminde ve belgede/izinde belirtilen esas ve şartlara uygun olarak yerine getirmeyenlerden, şartlı muafiyet sistemi kapsamında ithal edilen ve serbest bölgelere gerçekleştirilen ihracata konu eşyanın en geç belge/izin süresi bitiminden itibaren 3 (üç) ay içerisinde serbest bölgelerden başka bir ülkeye satışının yapılmaması, Yatırım Teşvik Belgesi veya bir başka belge/izin kapsamında Türkiye Gümrük Bölgesine ithalatının yapılmaması, serbest bölgelerde bulunan tesislerin yapımında kullanılmaması, serbest bölgelerde bulunan tesislerde makine-teçhizat, demirbaşa kayıtlı eşya veya bunların parçası olarak kullanılmaması, serbest bölgelerde yerleşik gemi inşa faaliyetinde bulunan firmalara gemi inşasında kullanılmak üzere tesliminin yapılmaması, serbest bölgelerden gümrüksüz satış mağazalarına satışının yapılmaması veya serbest bölgelerden kara, deniz ve hava taşıtlarına kumanya olarak tesliminin yapılmaması durumunda, bu kapsamdaki ithalat esnasında alınmayan verginin, ithal tarihi itibarıyla 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği; ayrıca, ithal edilen ve süresi içerisinde ihracı gerçekleştirilmeyen eşya için 4458 sayılı Kanununun 238. maddesi hükmü çerçevesinde müeyyide uygulanacağı, dahilde işleme izin belgesinin ihracat taahhüdünün müeyyideli olarak kapatılmasına ilişkin yazıda, bu maddenin hangi fıkrası ve bendine istinaden müeyyide uygulanacağına ilişkin bilgiye, ayrıca tespit edilmesi halinde müeyyide uygulanması öngörülen ithal eşyasının, ithal edildiği şekliyle ve/veya işlem görmüş ürün olarak ihraç edildiğine, serbest dolaşıma sokulduğuna, gümrük gözetiminde imha edildiğine, gümrüğe terk edildiğine ya da mahrece iade edildiğine yönelik bilgiye de yer verileceği hükmüne yer verilmiştir.	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Bakılmakta olan davada uyuşmazlığın, ... tarih ve ...sayılı dahilde işleme izin belgesi taahhüt hesabının, ...tarih ve ...sayılı gümrük ve ticaret baş müfettişlerince hazırlanan sonradan kontrol raporu esas alınmak suretiyle yeniden açılarak müeyyideli olarak kapatılması işleminden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
	Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü için dava konusu işlemin maddi sebep unsuru niteliğindeki sonradan kontrol raporu incelenerek raporda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
	Bahsi geçen raporda; davacı şirketin faaliyet alanının ağırlıklı olarak iplik büküm ve dokuma kumaş üretimi olduğu, perdelik tül, fantezi organize kumaş, fonluk, jakarlı fonluk, store-zebra perdelik kumaş, gipür, aplike, brode, nakışlı tül üretimi yapıldığı, şirketin İstanbul Sanayi Odasından ... tarih ve ... rapor numarasıyla 10/12/2017 tarihine kadar geçerli olmak üzere, brode işlemeli kumaş ve gipür işleme tesisi için aldığı kapasite raporunda; yıllık sentetik iplik tüketim kapasitesinin 338.073 kg olduğu, 11 makinenin bulunduğu, firenin olmadığı, muhtelif tül kumaş ve jakarlı dokuma kumaş işleme tesisi için İstanbul Sanayi Odasından .... tarih ve ... rapor numarasıyla 10/12/2017 tarihine kadar geçerli olmak üzere alınan kapasite raporunda üretim için %5 firenin öngörüldüğü, firmanın son üç yıllık yaptığı toplam iplik alımının %11,17'sinin dahilde işleme rejimi kapsamında olduğu belirtilmektedir. Firmanın fire/hurda olarak kabul ettiği, piyasaya satışa sunulan ithal eşyaların, çeşitli kimyasallar yardımıyla temizlenebilen lekeli ürünler, kenar parçaları ile tekrar ilk haline dönüştürülebilen ithal eşyaları olduğunun belirlendiği, bu eşyaların satışlarına ilişkin fatura örneklerinin rapora eklendiği, bu nedenle şirketin her bir dahilde işleme belgesinde %5 olarak uyguladığı fire miktarının gerçek bir fire olmadığı, ekonomik değeri olan ve yurt içinde satılan millileşmemiş eşya olan asıl işlem görmüş ürün olduğu değerlendirmesine yer verilerek şirketin üretim özellikleri ve teknolojisi dikkate alındığında gerçek anlamda fire bulunmadığından; dahilde işleme izin belgeleri kapsamında hammadde sarfiyat tablolarında düşülen rakamların gerçekleşen ithalat rakamları üzerinden hesaplanarak isabet eden gümrük vergi ve resimlerinin cezalı olarak tahsilinin gerektiği ifade edilmektedir. Şirket tarafından 2014 yılı için %4,74, 2015 yılı için %4,05, 2016 yılı ilk 6 aylık dönemi için ise %3,59 oranında 2. kalite üretimi ve hurda (ikincil işlem görmüş ürün) ürün üretildiği, hurda olarak kabul edilebilecek kısmın ise onbinde 8,6 gibi çok küçük bir orana isabet ettiği, bu ürünlerin ihraç edilmediği ve yurt içinde satıldığı, şirketin üretiminin 2014 yılı için  %24, 2015 yılı için %40, 2016 yılı ilk 6 aylık dönemi için ise %22,5'inin dahilde işleme rejimi kapsamında ithal olunan ipliklerden üretilen eşyaların ihracı olduğu dikkate alındığında ikincil işlem görmüş ürün olarak gösterilen rakamların da gerçeği yansıtmadığı, iplik kırığı olarak gösterilen ikincil işlem görmüş ürünlerin arasına ikinci kalite ürünlerin katılmadığı, bunların ihraç edilmeyerek yurt içinde bırakıldığının görüldüğü aktarılmaktadır. Hurda (iplik kırpıntısı) olarak beyan edilen ikincil işlem görmüş ürünlerin düşük, buna karşılık ikinci kalite eşyaya denk gelen ikincil işlem görmüş ürünlerin oransal büyüklüğü dikkate alınarak ikincil işlem görmüş ürünlere isabet eden kısmın asıl işlem görmüş ürün üzerinden vergilendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Kapasite raporlarına göre, şirketin muhtelif tül kumaş, jakarlı dokuma kumaş işleme tesisinde üretim için %5 fire öngörüldüğü, firmanın sentetik iplik tüketim kapasitesinin 1.392.650 kg olduğu, 207 makine ile bu üretimin gerçekleştirilebildiği, toplam yıllık iplik ihtiyacının 1.730.723 kg olarak belirlendiği, firmanın son 3 yıllık dönemde bu ihtiyacın 15 katı (26.268.968,32 kg) iplik alımı yaptığı, şirketin üretim sırasında gerçek bir fire çıkmamasına karşılık %5 fire olarak gösterdiği 146.749,63 kg muhtelif cins iplikle alakalı olarak asıl işlem görmüş ürün üzerinden vergilendirme yapılarak .... sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 45. maddesinde yer alan "Şartlı muafiyet sistemi kapsamında ithal edilen ve Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihracatı gerçekleştirilmeyen eşya” ifadesi uyarınca 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 238. maddesi hükmü çerçevesinde müeyyide uygulanması gerektiği ifade edilmektedir.
	Dahilde İşleme Rejimi kapsamında; ilk olarak bu rejim kapsamında ithal edilen eşyanın olmasının, ikinci olarak ise belge/izin şartlarına uygun şekilde ithal edilen eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ihracatının gerçekleştirilmesinin şart olduğu, dolayısıyla somut olayda davacının dahilde işleme izin belgesinin müeyyideli olarak kapatılabilmesi için dahilde işleme rejimine aykırı olarak belge kapsamında ithal edilen eşyanın, süresi içinde belgeye uygun bir şekilde ihraç edilmediğinin tespit edilmesi gerektiği açıktır.
	Olayda, dava konusu ... tarih ve ...sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyaya ilişkin taahhütlerin süresi içinde belgeye uygun bir şekilde yerine getirildiği kabul edilerek söz konusu belgenin kapatıldığı görülmektedir. Ancak sonradan kontrol raporu kapsamında gerçekleştirilen inceleme neticesinde yapılan yeniden değerlendirme sonucunda söz konusu belgenin açılarak müeyyideli olarak tekrar kapatıldığı anlaşılmaktadır.
	Davacı şirketin, dava konusu dahilde işleme belgesi kapsamında gümrük muafiyetli olarak ithal ettiği ürünlerin tamamını ihraç edilen mamul bünyesinde kullanmış olduğu için belgenin önce müeyyidesiz olarak kapatıldığı ve anılan raporda da bahsedildiği üzere davacının üretim firesinin İstanbul Sanayi Odası tarafından 10/12/2017 tarihine kadar geçerli olmak üzere düzenlenen kapasite raporunda öngörülen %5 fire oranında kaldığı, fire oranının %5'in üstünde olduğuna ilişkin başkaca bir tespitin de bulunmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin üretiminde gerçek bir fire çıkmamasına karşılık, %5 oranında üretim firesi gösterilerek asıl işlem görmüş ürünün ikinci kalite olarak (ikincil işlem görmüş ürün) üretilip yurt içinde doğrudan veya işlenerek satıldığı hususunun her türlü şüpheden uzak ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı görülmektedir.
	Bu durumda; davacı şirket adına düzenlenen ... tarih ve ...sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesine ait taahhüt hesabının müeyyideli olarak kapatılmasına ilişkin işlemde ve bu işleme yapılan itirazın zımnen reddine dair işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Bu itibarla, davanın reddi yönündeki ... İdare Mahkemesi kararına yönelik olarak davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi .... İdare Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU	:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdare Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı temyize konu kararının BOZULMASINA, 
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... İdare Dava Dairesine gönderilmesine, 13/05/2024 tarihinde esasta oy birliğiyle, gerekçede oy çokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
 
(X)-KARŞI OY :
	Dava konusu işleme ve mahkeme kararına esas alındığı anlaşılan sonradan kontrol raporunun incelenmesinden; şirketin her bir dahilde işleme belgesinde %5 olarak uyguladığı fire miktarının gerçek bir fire olmadığı, ekonomik değeri olan ve yurt içinde satılan millileşmemiş eşya olan asıl işlem görmüş ürün olduğu değerlendirmesine yer verilerek şirketin üretim özellikleri ve teknolojisi dikkate alındığında gerçek anlamda fire bulunmadığından; dahilde işleme izin belgeleri kapsamında hammadde sarfiyat tablolarında düşülen rakamların gerçekleşen ithalat rakamları üzerinden hesaplanarak isabet eden gümrük vergi ve resimlerinin cezalı olarak tahsilinin gerektiği ifade edilmiş olup, Bölge İdare Mahkemesince salt anılan rapor esas alınmak suretiyle karar verildiği, rapordaki tespitlerin doğruluğu konusunda herhangi bir araştırma yapılmadığı, kararda davacının rapora yönelik iddialarının karşılanmadığı görülmektedir.
	Bu haliyle salt anılan rapor esas alınarak yapılan değerlendirme sonucu karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamakta olup; Bölge İdare Mahkemesince yeniden yapılacak olan yargılamada, sonradan kontrol raporunun hazırlanmasına esas teşkil eden müfettiş incelemesi neticesinde elde edilen tüm bilgi ve belgeleri içeren işlem dosyasının dava dosyasına sunulması sağlandıktan sonra, ilk olarak davacının iddiaları çerçevesinde anılan rapordaki tespitlerin yerinde olup olmadığının değerlendirilmesi, bu değerlendirme yapılırken yıllara özgü olarak tedarik edilen hammaddelerde oluşabilecek firenin gerçek bir fire olup olmadığının belirlenmesi, şirket tarafından yurt içinde ikincil işlem görmüş ürün ve hurda olarak satılan ürünlerin asıl işlem görmüş ürün ya da fire kapsamında kalmış ürün olup olmadığı araştırılarak gerekirse bilirkişi raporu alınmak suretiyle, anılan raporda yer alan tespitlerin fire oranları dikkate alınarak uygun olup olmadığı, hesaplamanın somut verilere dayanıp dayanmadığının dikkate alınması, hammaddelerin işlenmesiyle ortaya çıkacak ürünlerin ne kadarlık kısmının geri dönüştürülebileceği, ne kadarlık kısmının ikincil işlem görmüş ürün ve hurda niteliğindeki işlem görmüş ürün olduğunun araştırılması ve sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle gerekçe yönünden Daire kararına katılmıyorum.