Esas No: 2024/98
Karar No: 2024/4861
Karar Tarihi: 08.10.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/98 E.  ,  2024/4861 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2024/98
  Karar  No : 2024/4861  
           TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Defterdarlığı -...
           VEKİLİ: Av....
KARŞI TARAF (DAVACI): ...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 670 sayılı  Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen  ... Eğitim Merkezi Ticaret Limited Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak davacı adına kanuni temsilcisi olduğundan bahisle (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyata ve şahsi mükellefiyetinden kaynaklı 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı sonrası ödeme yapılmayan kısma istinaden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; dava konusu ödeme emrinin 1. ve 2. sırasında bulunan amme alacakları yönünden; bu amme alacaklarının davacının şahsi mükellefiyeti ile ilgili olarak  6736 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı sonrası ödeme yapılmaması üzerine tahakkuk ettiği ve kesinleştiği, dava konusu ödeme emrinin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ödeme emrinin geçici vergi aslını içeren 9., 19., 40. ve 42. sırasında bulunan amme alacakları yönünden; asıl amme borçlusu hakkında geçici vergi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporlarının sonuç bölümünde tarh edilecek geçici vergilerin mahsup dönemleri geçmiş olduğundan vergi asıllarının aranmaması gerektiği belirtilmesine karşın, dava konusu ödeme emriyle geçici vergi asıllarının da tahsil edilmek istenildiği, bu durumda, mahsup dönemi geçmiş olduğundan, terkini gereken geçici vergi asıllarının tahsiline çalışılmasının yasal hükümlere uygun bulunmadığı, dolayısıyla davacının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesine göre geçici vergi aslı yönünden böyle bir borcu bulunmadığının kabulü gerektiği, ödeme emrinin bu kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı, ödeme emrinin diğer kısımları yönünden ise; ... Eğitim Merkezi Ticaret Limited Şirketi'nin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatıldığı, ara kararı cevabı bilgi ve belgelere göre kapatılan şirketin toplam 2.814.854,06-TL değerinde mal varlığının Hazine'ye devredildiği, şirket hakkında 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesi kapsamında her hangi bir işlem yapılmadığı,  bu durumda; kapatılan şirketin vergi borçlarının öncelikle Hazineye devredilen mal varlığından tahsili yoluna gidilmesi gerekirken, bu yol tüketilmeksizin doğrudan davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu ödeme emrinin  1. ve 2. sırası dışında bulunan amme alacaklarına ilişkin kısmının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ortağı olduğu  ... Eğitim Merkezi Ticaret Limited Şirketi'nin 667 ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatıldığı ve ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, şirket sicilden terkin edildiğinden kanuni temsilcisi olan davacı adına cezalı tarhiyatların yapıldığı ve kesinleştiği, kesinleşen cezalı tarhiyata dayanılarak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
670 sayılı  Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ...Eğitim Merkezi Ticaret Limited Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak davacı adına kanuni temsilcisi olduğundan bahisle (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyata ve şahsi mükellefiyetinden kaynaklı 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı sonrası ödeme yapılmayan kısma istinaden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, ekli (II) sayılı listede yer alan özel eğitim kurum ve kuruluşlarının kapatıldığı hükme bağlandıktan sonra, 2. fıkrasında, kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceğinin belirtildiği, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 1. fıkrasında, 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve ... Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık);  her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya,  gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden ... Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. fıkrasında, bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerlerin emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izleneceği, nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarının emanet hesaplarına alınacağı, ödenmesine karar verilen borçların bu emanetlerden ödenerek kalan tutarın bütçeye gelir kaydedileceği, 3. fıkrasında ise,  kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtlarının resen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağı, bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımların tasfiye memuru olarak görevlendirilebileceği veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabileceği, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kuralına yer verilmiş, (06/01/2017 tarih ve 29940 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 679 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde  Kanun Hükmünde Kararnamenin 6. maddesi ile değişik-olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5. fıkrasında da,  borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralamanın esas alınacağı hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermekte olup ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmek suretiyle sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi bu aşamada vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona erdikten sonra borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olan, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılabileceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra,  tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğü veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşlarla ilgili -borçlarının ödenmesine ilişkin olarak- 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. ve 5. fıkralarında anılan Kanunlardan ayrı bir tasfiye süreci düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu ... Eğitim Merkezi Ticaret Limited Şirketi'nin, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinin 1. fıkrasına istinaden  kapatıldığı,  anılan şirkete ait taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, kapatılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının 16/12/2016 tarihinde re'sen silindiğinin 30/12/2016 tarih ve 9231 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil ve ilan edildiği, asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrası uyarınca ödeme emri içeriği cezalı tarhiyatların yapıldığı ve kesinleştiği, ardından kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği, asıl amme borçlusu şirkete 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında tasfiye memuru atanmadığı,  aynı Kararnamenin 5. maddesinin 5. fıkrası kapsamında tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı,  bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmıştır.
Olayda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, söz konusu cezalı tarhiyata dayalı olarak kanuni temcilci olan davacı adına düzenlenen ödeme emrinde de hukuka uyarlık görülmediği sonucuna ulaşıldığından, yazılı gerekçeyle davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K...sayılı kararının  yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
  3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/10/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X) KARŞI OY:  Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz. 
 Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re'sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden terkin edilen asıl borçlu şirket hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. Buna göre, KHK ile kapatılan kurumun ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.