Esas No: 2022/4006
Karar No: 2024/6054
Karar Tarihi: 20.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/4006 E.  ,  2024/6054 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/4006
Karar No : 2024/6054
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ...  Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen  vergi ziyaı cezası ile fer'ileri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
            İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emrinin 1 ila 5. sıra numaralarında yer alan 2015 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı ile aynı yılın Nisan-Haziran dönemi geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırıldığı, 6. sıra numarasında yer alan kamu alacağının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4 ila 6. fıkraları uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesinden kaynaklandığı, anılan Mahkeme kararında davacının sahte fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından teminat istenilmesine yönelik şartların oluşmadığı gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir. 
            Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emrinin 1 ila 5. sıra numaralarında yer alan kamu alacağının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Dava konusu ödeme emrinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4 ila 6. fıkraları uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak yapılan tahakkuka yönelik davalı idare yazısında, Anayasa'nın amir hükmüne rağmen, söz konusu işleme karşı ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağının ve başvurusu sürelerinin gösterilmediği, dolayısıyla davacı şirketin bu işleme karşı meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkını kullanmasına imkân verilmeyerek, hak arama hürriyetinin önüne geçildiği sonucuna varılmakla, mevzuat hükümlerine uygun olarak tanzim edilmemiş olan yazıya dayanılarak davacı şirket adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinin sözü edilen kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Davacı şirket adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4 ila 6. fıkraları kapsamında istenen teminatın yerine getirilmediğinden bahisle bu tutarda tahakkuk eden teminat alacağını içeren dava konusu  ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.  
DANIŞTAY TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ      : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, hakkında yapılan inceleme neticesinde komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamında ... tarih ve ... sayılı  işlem istenen ancak verilemeyen teminat alacağının tahakkuk ettirilerek dava konusu ödeme emrinin 6. sıra numarasında takip edildiği, davacı adına komisyon gelirleri nedeniyle tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verinin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kesin olarak kaldırıldığı anlaşılmıştır.     
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasında; birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359. maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10.maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000 (440.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10'undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesinin  isteneceği, fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminatın bunlardan isteneceği, verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen teminat alacağının, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceği  hükmüne yer verilmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emrinin 1 ila 5. sıra numaralarında yer alan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
	Davacı adına sahte fatura düzenleme fiilinden dolayı elde ettiği komisyon geliri nedeniyle vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın Mahkeme kararıyla kaldırıldığı dolayısıyla davacının sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirmediği sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle dava konusu ödeme emrinin, 6. sıra numarasında yer alan kamu alacağının yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emrinin, 1 ila 5. sıra numaralarında yer alan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; dava konusu ödeme emrinin, 6. sıra numarasında yer alan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/11/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
(X)-KARŞI OY :
	Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. 
	İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
	2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 
	2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. 
	Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa  aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. 
	İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. 
	Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. 
	Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
	Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının, gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun, gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.