Esas No: 2023/9150
Karar No: 2024/2056
Karar Tarihi: 16.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/9150 E.  ,  2024/2056 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/9150
Karar No : 2024/2056
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Endüstri Mamülleri ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU: …. Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:…. sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin  … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğini ortaya koyacak mahiyette olmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemleri kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği tespit edilen davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'UN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve davacı şirket tarafından komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği hususunda … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında farklı sonuca varılması nedeniyle vergi tekniği raporundaki tespitler incelendikten sonra gereği görüşüldü
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda,	14/02/2017 tarihinde hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, ... Teknik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi olan unvanını 14/02/2018 tarihinde değiştirdiği, 12/11/2019 tarihi itibarıyla tasfiyeye girdiği, hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle yedi ayrı iş emri olduğu, 2017 yılı için 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunduğu, 2017 yılına ait belgelerin kaybolduğu iddiasıyla incelemeye ibraz edilmediği, 2017 ila 2019 yıllarına ait yasal defterlerin incelemeye sunulduğu, 02/03/2017 tarihli açılış yoklamasında, adreste hırdavat toptan satışı işine başladığı, çalışan olmadığı, ofis malzemeleri bulunduğu, işyerinin 40 metrekare olduğu, 25/12/2017 tarihli yoklamada, işyerinin ofis-depo olduğu, çalışanın, emtia ve demirbaşın olmadığı, aynı adreste ... Kimya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketinin de faaliyet gösterdiği, 16/02/2018 tarihli nakil işe başlama yoklamasında, deposu ve işçisi olmadığı, demirbaş olarak masa, sandalye ve bilgisayar ile yaklaşık 200 bin TL tutarında emtiası bulunduğu, 28/02/2018 tarihli yoklamada, kapalı olduğu, firmanın nakil gittiği, 03/05/2018 tarihli nakil işe başlama yoklamasında, 34 metrekarelik işyerinin büro olarak kullanıldığı, inşaat ve hırdavat toptan satış işine devam edildiği, …/İstanbul adresinde fabrikasının mevcut bulunduğu, masa ve sandalyeden oluşan demirbaşların mevcut olduğu, 20/09/2018 tarihli yoklamada, çalışan sayısının 14, iş yeri büyüklüğünün 60 metrekare olduğu, …/İstanbul adresinde üretim yapıldığı, 08/05/2019 tarihli .../İstanbul adresinde yapılan şube kapanış yoklamasında, mükellefe rastlanmadığı tespitlerine yer verildiği,  şube olarak bildirilen .../İstanbul adresindeki fabrikanın atıl halde faaliyet göstergesi olmayan, taşınması mümkün olmayan büyük ölçekli bir takım makine ve teçhizatın bulunduğu, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Kimya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketi de dahil olmak üzere aynı adreste aynı faaliyet konusunda birden fazla mükellefin faaliyet gösterdiği, söz konusu adreste faaliyet bildirimi olan mükelleflerin kiralama, satın alma olarak beyanda bulundukları demirbaşların aslında işyerinde mevcut gayrimenkulün mütemmimi olan tesisat ve demirbaşlar olduğu, bu işyerinin mülk sahibi ... Gayrimenkul Yatırım Anonim Şirketi olduğu halde şube açılış dilekçesi ekinde ibraz edilen kira sözleşmesinde kiralayan olarak ... Yapı Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketinin  göründüğü, anılan şirkete bir kira ödemesinin de yapılmadığı, vergi müfettişine ibraz edilen kira sözleşmesinde ise ...'ın kiralayan taraf olduğu, anılan şahıs ve firmanın sözleşme tarihi itibarıyla işyerinin sahibi ve kiracısı olmadıkları, Şubat 2017 ila Ocak 2018 dönemlerinde şirket ortağı olan İhsan Dede'nin şirkete ortaklığı dışında şirket ile SMM sözleşmesinin bulunduğu, şirket defterlerini tuttuğu ve şirkete ait tüm beyannameleri verdiği,  2017 yılı brüt satışının 7.1 milyon TL, 2018 yılı brüt satışının 78.5 milyon TL, 2019 yılı brüt satışının 44.4 milyon TL olduğu, 2018 yılında ortalama 12 işçi, 2019 yılında ortalama 7 işçi çalıştığı, işçilerin şirkette çalışmaya başlamadan önce ve sonrasında çalıştıkları firmalar hakkında da sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunduğu, çalışan olarak gözüken …'ın aynı zamanda davacı şirkete fatura düzenleyen ... Kimya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketinin de ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu,  yaklaşık 152 bin TL vergi ödediği, ödenen verginin toplam borca oranının  binde 8 olduğu, incelemeye ibraz edilen belgeler arasında  defterinde kayıtlı olan …. plakalı aracın 152.000,00-TL'ye satıldığına ilişkin … tarihli noter sözleşmesi bulunduğu, araç satışı için fatura düzenlenmediği ve defter kayıtlarına intikal ettirmediği, konuya ilişkin olarak temsilcinin ifadesine başvurulması üzerine sehven unutulduğu, terk edilen merkez ve şube adreslerindeki demirbaş ve makineleri ne yaptıklarının sorulduğunda ise bilgisayar dışında demirbaş bulunmadığı, mevcut makinelerin şirket tasfiyeye girmeden önce satıldığı, ancak kime satıldığını hatırlayamadığı şeklinde beyanda bulunduğu, 2018 yılında 64 bin TL, 2019 yılında 39 bin TL nakliye gider kaydı olarak gösterilen tutarın alış-satış faturalarına göre çok düşük kaldığı, ayrıca şirkete ait taşımaya elverişli araç olmadığı gibi irsaliye üzerinde yazılı plakaların da aynı durumda olduğu ve bir kısmının  ise trafikte kaydı olmayan araçlar olduğu hususunda mükellef kurum temsilcisinin ifadesine başvurulduğu, cevaben plakanın takılı olduğu araçların sonradan değişmiş olabileceği, bu konu hakkında bilgisinin olmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, düzenlenen satış faturalarının ve sevk irsaliyelerinin müteselsil sıra numarası ile düzenlenmediği, hatta farklı yıllarda düzenlendikleri, bu durumun sahte belge düzenleyenlerin sıklıkla başvurduğu bir yöntem olduğu, 2018 yılında 92.7 milyon TL satış, 91 milyon TL alış faturası, 2019 yılında 52.4 milyon TL emtia satış, 52.2 milyon TL alış faturası düzenlediği, ... Kimya İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketi tarafından adlarına düzenlenen fatura ve irsaliyelere göre faturalar muhteviyatı emtianın indirilmesi, yüklenmesi ve depolanmasının fiilen imkansız olduğu merkez adreslerine indirilmesi hakkında mükellef temsilcisinin ifadesine başvurulması üzerine, malların fabrika binasında teslim alındığı, bu konuda bir izahının olmadığı şeklinde cevap verdiği, anılan şirketin satışlarının tamamına yakınının mükellef şirkete yapıldığı, banka hesaplarına gelen paraların kısa sürede çekildiği, hesapların düşük bakiyelerle çalıştığı, mükellefin satıcılara verdiği çekler üzerinde cirosu bulunan ve çekleri tahsil edenler hakkında yapılan incelemede çekler üzerinde cirosu bulunanların tamamı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, anlaşmalı matbaaya bastırdığı irsaliyeli faturaların matbaa tarafından teslim tarihinden önce kullanılmaya başlandığı, bu durumun emtia sevkiyatının fiili ve fizik olarak söz konusu olmadığı hususunda karine oluşturduğu, 2017 yılındaki alımlarının %76'sı, 2018 yılı alışlarının %99,5 ve 2019 yılı alışlarının %99,4'ünün sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir. 
Sözü edilen vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları  tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fırkasında, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı kural altına alınmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülmüştür.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu saptamalar davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli bulunduğundan, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere  bozulması gerekmiştir. 
Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği hususlarının gözetileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 16/04/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.