Esas No: 2023/3504
Karar No: 2024/2108
Karar Tarihi: 25.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3504 E.  ,  2024/2108 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas	No : 2023/3504
Karar	No : 2024/2108
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ... Akaryakıt İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; her ne kadar davacı şirket ve alım satım yaptığı bazı şirketler hakkında olumsuz bazı tespitlere yer verilmiş ise de, davacının yapılan yoklamalarda faal olduğunun görülmesi, inşaat malzemesi ve yakıt alım satımında bulunduğunun ve bu faaliyetin gerçek olduğunun ilgili dönemdeki firma temsilcileri tarafından karşıt tespitlerde beyan edilmesi, şirketin vergilerini  ödemesi ve vergi borcu bulunmaması,  beyannamelerinin verilmiş olması, yapılan yoklamalarda faal olması, iş yerinde çok sayıda işçi çalıştırıldığının görülmesi, işçilerin sigorta primlerinin ödenmiş olması,  çalışanların ifadelerinde mükellefin faal olduğunu ve yanında çalıştıklarını beyan etmeleri, düzenlenen faturalar ile şirketin faaliyet konusunun uyumlu olması, şirketin banka hesap hareketlerinde uyumsuzluk bulunmaması, şirketin bir kısım satışlarının gerçek kabul edilmesi, şirketin nakliyelere ilişkin belgeleri ibraz etmeleri ve araçların nakliyeye uygun araçlar olması, şirketin halen faal olması, şirket mali müşavirleri hakkında olumsuzluk bulunmaması hususları dikkate alındığında, fatura alınan mükelleflerin bir kısmı hakkında içeriği itibarıyla yanıltıcı ve sahte düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunduğu ve emtia nakline ilişkin araçlarının araç takip sisteminde tespit edilemediğinden hareketle komisyon geliri elde edildiği kabul edilerek davacının düzenlediği bir kısım faturaların sahte olduğu yönünde yeterli ve somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile sahte fatura düzenlediğinin ortaya konulduğu, idarelerince gerçekleştirilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	 Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. 
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden;  davacının, 29/03/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, katı, sıvı ve gaz haldeki yakıtların ve ilgili ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyeti ile iştigal ettiği, merkez iş yerine bağlı farklı şehirlerde şubeleri bulunduğu, kurumlar ve katma değer vergisi matrahının  yüksek beyan edilmesine rağmen ödenecek kurumlar ve katma değer vergisi tutarının cüzi olduğu, şirketin 2018, 2019 ve 2020 yıllarında yaptığı ticaret sırasında kullanıldığı belirtilen nakliye araçlarından bir kısmının bu güzergahlarda ne girişi ne de çıkışına ait herhangi bir kamera ve PTS kaydına rastlanılmadığı, yani şirket tarafından sevkiyat yapıldığı belirtilen illere bu nakliye araçlarının herhangi bir mal sevkiyatının olmadığı ve yük taşımadığı, bir kısmının ise söz konusu güzergahlarda girişi ve/veya çıkışına ait kamera ve PTS kaydı olmadığının tespit edildiği,  şirket tarafından ilgili yıllarda alım-satımı yapılan malların oldukça büyük bir kısmına ait herhangi bir nakliye faturasına veya nakliyesinin yapıldığı herhangi bir taşıta ait bilgiye rastlanılmadığı, şirketin PTS kaydı olmayan alım bedeli toplamının 2018 yılında 89.228.207,72-TL, 2019 yılında 90.182.695,84-TL, 2020 yılında 13.701.309,68-TL olduğu, şirketin nakliye faturası ve aracına rastlanmayan alım bedeli toplamının 2018 yılında 293.561.536,43-TL, 2019 yılında 171.258.482,33-TL, 2020 yılında ise 60.516.026,63-TL olduğu, şirket tarafından emtia alımı yapılan mükelleflerden teslim alınan malların şirketin deposu veya iş yerine indirilmeksizin şirketin kendi müşterilerinin iş yeri veya depo adreslerine sevk edildiği, alımı ve müşterilere sevki yapılan malların ödevli şirket tarafından temin edilen ve giderleri yüklenilen nakliye araçlarıyla yaptırılmasının zorunlu olduğu, aksi durumun piyasa şartlarına göre teamülen ve fiililen mümkün olmadığı, davacı şirketin kanuni temsilcisinin, bazı araçlara ilişkin yeniden verdiği araç plakaları üzerine yapılan incelemede, Emniyet Müdürlüğünün PTS'ye ilişkin resmi kayıtlarına göre, örneğin; İskenderun-Karaman, İskenderun-Mersin, İskenderun-Ardahan arasında mal sevkiyatı yapıldığının belirtilmesine rağmen, anılan aracın bu tarihlerde ve hatta bir hafta öncesi ve bir hafta sonrasında isabet eden günlerde hem bu şehirlerde hem de güzergahlarda olmadığı, aksine bu tarihlerde Ankara-Kocaeli güzergahında çalıştığının görülmesi; yine örneğin; 06 BE 4514 sayılı aracın Mersin-Karaman ve İzmir-Afyon arası mal sevkiyatı yaptığını belirtmesine rağmen anılan aracın o tarihlerde Ankara Armada Avm önünde olması, bu şekilde gerçek olmadığı anlaşılan ve Emniyet Müdürlüğünün PTS'ye ilişkin resmi kayıtlarında rastlanmayan ticari faaliyete ilişkin davacı tarafından da hem inceleme aşamasında hem de yargılama aşamasında söz konusu alım-satımların gerçek olduğuna dair ispatlayıcı bir belge sunulmadığı tespitlerine  yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının bayilik lisansı bulunmadığı, dağıtıcı da olmadığı, vergi matrahlarının yüksek olduğu hâlde cüz'i tutarda ödenecek vergi çıktığı ve  nakil vasıtası, deposu, şubesi bulunmayan, küçük bir ofis şeklindeki iş yerinden idare edilen şirketin bu denli yüksek hasılat elde etmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulü yöntemiyle gerçekleştirilmesinin ticari icaplara uygun düşmediğine ilişkin tespitlerden hareketle davacının dava konusu  dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar  olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varıldığından davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen  2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
  ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.