Esas No: 2023/3804
Karar No: 2024/6650
Karar Tarihi: 21.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3804 E.  ,  2024/6650 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/3804
   Karar	No : 2024/6650
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Hizmetleri Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik şirketi olan davacı adına ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti.’ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ...  tarihli ve ... ila ... sayılı ve … tarihli ve ... ila ... ve ... ila ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
                  İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;  …  tarihli ve … ve … tarihli ve … ve … sayılı ödeme emirleri yönünden; asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen  … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile davacı şirket hakkında düzenlenen  … tarihli ve … sayılı görüş ve öneri raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin muhasebeciliğini üstlendiği ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen  raporlarda; serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin sorumluluğunun defter ve belgelerin usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve beyan edilmesi olduğu, ilgili mevzuat kapsamında  davacı şirketin adı geçen şirketin sahte fatura düzenleme fiilinden müteselsilen sorumlu olduğuna ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli bir tespitin olmadığı, salt beyanname verme fiilinin serbest muhasebeci olan davacı şirketin sorumluluğu kapsamında yeterli tespit teşkil etmeyeceği, söz konusu raporlara istinaden ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili için müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuki isabet bulunmadığı, … tarihli ve …,… ila … ve … tarihli ve …,… ila … ve … ila … ve … sayılı ödeme emirleri yönünden ise;  Mahkemelerine sunulan belgelerden, dava konusu ödeme emirlerinin anılan kısımların takipten kaldırıldığı anlaşıldığından, bu kısımlar bakımından davanın konusuz kaldığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu …  tarihli ve …, …, …, …, … ve … tarihli ve … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
                   Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, şirketin tek ortağı ve müdürünün ... olduğu, ilgili dönemde  ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti.’nin beyanname ve bildirimlerinin ... tarafından verildiği, bu nedenle ... Mali Müşavirlik Hizmetleri Limited Şirketi'nin salınacak vergi ve cezalardan mükellef şirketle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun belirtildiği, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun   45. maddesinde, birden çok meslek mensubunun çalışmalarını serbest muhasebeci mali müşavirlik veya yeminli mali müşavirlik ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirebilecekleri, bu bürolarda yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet sayılmayacağı, şirket şeklinde çalışılması halinde yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluğun işi yapan meslek mensubuna ait olduğu düzenlemelerinin yer aldığı,  anılan düzenlemelerle serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerin faaliyetleri serbest meslek olarak düzenlenmiş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, meslek mensuplarının yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklarının hükme bağlandığı, ortaklık bürosu veya şirket  şeklinde çalışılması halinde, ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden ortaklığın veya şirketin sorumlu olacağı yolunda bir düzenleme yapılmadığı, 3568 sayılı Kanunun 45. maddesinde, şirket şeklinde çalışılması halinde yapılacak işlerden doğacak cezai sorumluluğun işi yapan meslek mensubuna ait olduğunun vurgulandığı, şirket halinde çalışılması halinde, mükellef adına salınacak vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizleri için aksi yönde bir kural getirilmediğinden, Vergi Usul Kanunun mükerrer 227. maddesinde meslek mensupları için öngörülen müşterek ve müteselsil sorumluluk   kuralının  meslek mensupları için geçerli olduğu, meslek mensubu olmadıklarından şirket ve ortaklıklar adına bu kapsamda takip yapılamayacağından Vergi Mahkemesi kararının iptale ilişkin kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf talebinin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Meslek mensubunun belgelerin kanuni defterlere ve mali tablolara aktarılmasından, kaydedilmesinden, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden sorumlu olduğu, yapılan tespitlerin, mükellef kuruma mali müşavirlik hizmeti veren meslek mensubunun üzerine düşen sorumlulukları yerine getirmediğini gösterdiği, bu nedenle mükellef kurumun muhasebe hizmetlerini yürüten davacı şirketin, mükellefin beyannamelerini verdiği dönemlere ilişkin ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik şirketi olan davacı adına ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti.’ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ...  tarihli ve ... ila ... sayılı ve ... tarihli ve … ila … ve … ila … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
Aynı Kanun'un yasakları düzenleyen 45.maddesinde; birden çok meslek mensubunun çalışmalarını, serbest muhasebeci mali müşavirlik veya yeminli mali müşavirlik ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirebilecekleri, bu bürolarda yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet sayılmayacağı, şirket şeklinde çalışılması halinde yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluğun işi yapan meslek mensubuna ait olacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren  gelir unsurlarından oluştuğu, 2.maddesinde sermaye şirketlerinin 29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş  anonim, limited  ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumların sermaye şirketi olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124.maddesinde sermaye şirketlerinin ticaret şirketi olarak nitelendirildiği,125. Maddesinde ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği haiz olduğu ve Türk Medeni Kanunu'nun 48.maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilecekleri ve borçları üstlenebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48.maddesinde ise; tüzel kişilerin cins, yaş, hısımlık gibi insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün haklara ve borçlara ehil oldukları düzenlenmiştir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 10.maddesinde " tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı" hükmü, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35.maddesinde "tüzel kişilerin malvarlığından tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan alacakların kanuni temsilcilerin şahsi malvarlığından tahsil edilebileceği" hükümlerine yer verilmiştir.
 3568 sayılı Kanun'da "meslek mensuplarının şirket halinde çalışması halinde yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluğun işi yapan meslek mensubuna ait olacağına " ilişkin düzenleme; Türk Medeni Kanunu'nun 48.maddesine paralel nitelikte bir düzenleme olup, meslek mensubunun cezai sorumluluğunun; anılan maddede ifade edildiği üzere insana özgü nitelikte borç olarak anlaşılması gerekmektedir. Cezai sorumluluk ceza hukukundan kaynaklanan hapis, adli para cezası gibi yaptırımları kapsayan bir sorumluluk türüdür. Yukarıda yer verilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227.maddesinde ifade edilen sorumluluk ise mali sorumluluk niteliğinde olup, mali sorumluluk zararı veren kişinin malvarlığından karşılanmasına ilişkin bir sorumluluktur.
 3568 sayılı Kanun'un anılan maddesinde meslek mensubunun kişisel sorumluluğu cezai sorumluluk ile sınırlanmış olup, mali sorumluluğa maddede ayrıca yer verilmemesi, mali sorumluluğunun cezai sorumluluk gibi maddede istisnai olarak düzenlenmediğini, dolayısıyla Kanun koyucunun mali sorumluluğu şirkete ait olarak gördüğünü göstermektedir.
Ayrıca mükellefler sözleşmeyi muhasebecilik şirketleri ile imzalamakta, beyannameyi veren/tasdik raporunu hazırlayan ise şirketin temsilcisi olarak serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olmakta, dolayısıyla verilen muhasebe hizmeti, şirket bünyesinde verilmektedir. Bu durumda yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere,  hak ve borçlara sahip olan şirketin mali sorumluluğuna gidilebilecek olup, borcun şirketten tahsil edilmesi durumunda özel hukuk ilişkisi içerisinde şirketin meslek mensubuna rücu edebileceği, tahsil edilememesi durumunda ise idarece kanuni temsilcilerden takip ve tahsili yoluna gidilebileceği açıktır.
Dosyada yer alan bilgi ve belgeler ile asıl borçlu ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve davacı şirket hakkında düzenlenen  … tarihli ve … sayılı görüş ve öneri raporunun incelenmesinden; davacı şirketin Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğu, yukarıda yer alan mevzuat hükümleri uyarınca limited şirket olan davacının kurumlar vergisi mükellefi olduğu, söz konusu raporlarda ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti.nin ilgili dönem beyannamelerinin davacı şirket tarafından verildiği, asıl borçlu şirket ile davacı şirket arasında sözleşme olduğu görülmüş olup, yukarıda yer verilen mevzuatta yer alan hükümlerden davacı şirketin muhasebe hizmeti verdiği ... İmalat İnşaat Emlak Temizlik Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti'ne ait vergi ve borçlardan müşterek ve müteselsilen sorumlu tutulabileceği anlaşıldığından, dosyanın davacı şirketin  müteselsil sorumluluğu kapsamında incelenmesi gerekmekte olup "meslek mensubu olmadıklarından şirket ve ortaklıklar adına bu kapsamda takip yapılamayacağından, Vergi Mahkemesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık  bulunmadığı" gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bununla birlikte yeniden verilecek kararda, Vergi Mahkemesi kararının karar verilmesine yer olmadığına ilişkin kısmı bakımından davalı idarenin istinaf talebinin olup olmadığı hususu yönünden de değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/11/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
 
(X)KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.