Esas No: 2023/3742
Karar No: 2024/2358
Karar Tarihi: 30.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3742 E.  ,  2024/2358 K.


"İçtihat Metni"
            T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3742
 Karar No : 2024/2358
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Nakliyat Elektrik Elektronik Taah. İml. San. ve Tic. Ltd. Şti.
 
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  davacı şirket hakkında düzenlenen  ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; uyuşmazlığa konu 2017 yılında yapılan yoklamada, iş yerinin düzenlenen faturalara konu faaliyeti gerçekleştirecek ticari kapasite ve organizasyon yapısına sahip olup olmadığı yönünde somut bir tespit yapılmadığı, davacı tarafından vergisel ödevlerin yerine getirildiği, defterlerinin tasdikli olduğu, anlaşmalı kurumlardan belge bastırıldığı, beyannamelerin verildiği, Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarına ve vergi borçlarına ilişkin ödemelerin olduğu, davacının ba-bs formları ile karşıt ba-bs formlarının uyumlu olduğu, davacının mal ve hizmet alım-satımında bulunduğu mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma kapsamında inceleme bulunmasına rağmen söz konusu faturaların toplam faturaların ne kadarına isabet ettiğinin tespit edilmediği, davacının çalışanları çalışanları ile ilgili olarak inceleme yapılmadığı, muhasebecileri hakkında herhangi bir olumsuz tespite yer verilmediği dikkate alındığında, anılan vergi tekniği raporunun davacının düzenlediği faturaların sahteliğini ortaya koyacak hukuken geçerli veriler içermediği sonucuna varıldığı, bu durumda ihtilaflı dönemlerde, davacının, sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulamadığından davacı adına komisyon gelirine ilişkin olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile sahte fatura düzenlediğinin ortaya konulmuş olduğu, kayıt ve beyan dışı bırakılan komisyon gelirinin  vergilendirilmesi gerektiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ:  Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşıldığından temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin 2. fıkrasında; kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlenmiş; anılan düzenlemenin atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 3.fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
 Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. 
... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olan davacı şirket hakkında düzenlenen  ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin ... Mah. ... Cad. No:... .../... adresindeki işyerinde yapılan bir kısım yoklamada adreste bulunamadığı ve komşu esnafın işyeri sahiplerinin dışarda çalıştığı, adrese hafta içi bir veya iki kez uğradığı yönünde beyan verdiğinin tespit edildiği, yine iş yerine ara sıra uğrandığının yoklama ile ortaya konulduğu, söz konusu adresten başka şube ve depo bulunmadığı, motorlu taşıtının olmadığı, davacı şirketin 05/11/2010-21/07/2016 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan Ferhat Küçükerdem, 21/07/2016-24/01/2017 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan Ercan Maviş ve 24/01/2017-14/02/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan ...'a ulaşılamadığı, inceleme konusu olan 2016-2019 döneminde 2-7 işçi bulunduğu beyan edilmesine rağmen Sosyal Güvenlik Kurumuna olan prim borçlarının cüzi bir tutarının ödendiği, 2016 yılında 25.534.707,88-TL, 2017 yılında 70.484.585,31-TL ve 2018 yılında 26.013.091,45-TL brüt satış beyan edilmiş ise de 2016 yılı için  268.173,02-TL zarar, 2017 yılı için 28.276,82-TL , 2018 yılı için 66.526,39-TL kar beyan edildiği, davacı şirketin beyanlarına göre 2016 yılı için ödenmesi gereken katma değer vergisi bulunmadığı, 2017 yılında 6.785,21-TL, 2018 yılında 10.082,04-TL, 2019 yılında 319,47-TL  ödenmesi gereken katma değer vergisi bulunduğu, 16/01/2020 tarihi itibariyle ödenmiş olan vergi aslının 16.496,46-TL gecikme zammının 2.376,99-TL olduğu, davacı şirketin 19 adet banka hesabının bulunduğu ancak 2016 yılında sadece 1 adet 85.000,00-TL çek bloke tahsilatı, 2017 yılında toplam 7.533,83-TL tutarında 4 adet havale girişi olduğu, 2016-2019 döneminde başkaca para girişi olmadığı, davacı şirketin ba formlarında 2016 yılı için katma değer vergisi dahil 27.051.704-TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirmesine karşılık olarak mal alımında bulunduğu mükelleflerin bs formlarında katma değer vergisi hariç 343.827,00-TL satış bildirdiği, 2016 yılında alım yaptığı 11 firma hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu bu alımların toplam tutarının katma değer vergisi hariç 25.277.288,00-TL olduğu, buna göre 2016 yılındaki alışlarının %99'unun hakkında sahte fatura düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, davacı şirketin 2017 yılında katma değer vergisi hariç 70.363.972,59-TL mal ve hizmet alımı yaptığı tespit edildiği ancak ba formlarında katma değer vergisi hariç 50.601.775,00-TL mal ve hizmet alışı bildirildiği, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin ise bs formlarında davacı şirkete katma değer vergisi hariç 4.834.089,00-TL satış beyan ettiği, 2017 yılında alım yapılan 13 firma hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu bu alımların katma değer vergisi hariç 38.588.596,00-TL olduğu, 2017 yılında alım yapılan 6 firma hakkında ise sahte belge düzenlemekten dolayı vergi incelemesinin devam ettiği, bu alımların da katma değer vergisi hariç 20.952.557,00-TL olduğu, buna göre 2017 yılındaki alışlarının %84'nün hakkında sahte fatura düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu bulunan veya sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi devam eden mükelleflerden olduğu, 2018 yılında ba formlarında katma değer vergisi hariç 25.943.484,00-TL mal ve hizmet alımı bildirilmesine rağmen kendisine mal satışında bulunduğunu bildiren mükellefin olmadığı, 2018 yılında alım yapılan 6 firma hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu bu alımların katma değer vergisi hariç 16.708.281,00-TL olduğu, 2018 yılında alım yapılan 7 firma hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi incelemesinin devam ettiği, bu alımların katma değer vergisi hariç 9.235.205,00-TL olduğu,  buna göre 2018 yılındaki alışlarının tamamının hakkında sahte fatura düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu bulunan veya sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi devam eden mükelleflerden olduğu, 2019 yılında ba formlarında bir mükelleften katma değer vergisi hariç 783.101,00-TL mal ve hizmet alımı bildirilmesine rağmen söz konusu mükellefin davacı şirkete satış bildiriminde bulunmadığı ve hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu dolduğu, davacı şirketin 21/07/2016-24/01/2017 tarihleri arasında %100 ortağı ve kanuni temsilcisi olan ....'in %50 ortağı olduğu ... Elek. Nakl. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında da sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği görülmektedir.
Olayda, davacı şirketin iş yerinde yapılan yoklamalarla iş yerine ara sıra uğrandığının tespit edildiği, şirketin şubesi deposu ve nakliye aracı olmadığı, yasal temsilcilerine ulaşılamadığı, 2-7 işçi beyan etmesine rağmen Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarının cüzi tutarının ödendiği, yüksek tutarlı satışlar beyan etmesine rağmen düşük tutarlı ödenecek vergi çıktığı ve yine düşük bir kısmının ödendiği, banka hesap hareketlerinin çok az olduğu, mal ve hizmet alımı beyan ettiği mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği veya vergi incelemesi bulunduğu, davacı şirketin ortağı ve kanuni temsilcisi olan ...'in yine ortağı olduğu bir başka şirket hakkında da sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu dikkate alındığında; davacı şirketin  ticari organizasyonunun beyan ettiği iş hacmine ulaşabilmesine olanak bulunmadığı, diğer bir ifadeyle, söz konusu hususların ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, bu haliyle de davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 
Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık aksi gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, davalı idarece, davacının elde ettiği komisyon gelirinden 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edilen safi kurum kazancı düşüldükten sonra kayıt ve beyan dışı bırakılan kısma ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması gerekirken, davacının beyanının dikkate alınmadığı ve hesaplanan komisyon gelirinden indirilmediği görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, söz konusu hususa ilişkin olarak ve dava konusu geçici vergi asılları, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınmak suretiyle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.