Esas No: 2023/1483
Karar No: 2024/1115
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1483 E.  ,  2024/1115 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1483
Karar	No : 2024/1115
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Motorlu Araçlar Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Bakanlığı adına 
	  ... Gümrük Müdürlüğü -...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin 06/09/2023 tarih ve E:2023/931, K:2023/1088 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın, beyannamenin tescil tarihi itibariyla 21/04/2020 tarih ve 31106 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar kapsamında olduğunun tespit edildiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen ilave gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Mahkemesince, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 4. maddesi, 61. maddesinin (3) numaralı fıkrası, 197. maddesi, 234. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu'nun 48. maddesinde bulunan düzenlemelere yer verilmiştir.
Dava konusu beyannamenin tescil edildiği tarihte yürürlükte olan ancak 31/12/2020 tarih ve 31351 (3. mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3351 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar ile ilga edilen, 21/04/2020 tarihli ve 31106 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar'ın;
i. 1. maddesinde "(1) Bu Kararın amacı, 20/12/1995 tarihli ve 95/7606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İthalat Rejimi Kararına ekli II Sayılı Listede yer alan ve ekli Tabloda gümrük tarife istatistik pozisyonları (G.T.İ.P) belirtilen eşyanın ithalatında geçici süreyle uygulanacak ilave gümrük vergisi oranlarının belirlenmesidir.",
ii. 2. maddesinde "(1) a) 26/1/2015 tarihli ve 2015/7241 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, b) 6/5/2015 tarihli ve 2015/7699 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, c) 18/5/2015 tarihli ve 2015/7712 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, ç) 18/5/2015 tarihli ve 2015/7713 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, d) 17/10/2016 tarihli ve 2016/9391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, e) 17/10/2016 tarihli ve 2016/9422 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, f) 16/1/2017 tarihli ve 2017/9750 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, g) 1/5/2017 tarihli ve 2017/10310 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, ğ) 1/5/2017 tarihli ve 2017/10476 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, h) 3/7/2017 tarihli ve 2017/10561 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, ı) 17/7/2017 tarihli ve 2017/10580 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, i) 5/3/2018 tarihli ve 2018/11481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, j) 6/12/2018 tarihli ve 416 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, k) 9/12/2018 tarihli ve 433 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, l) 11/12/2019 tarihli ve 1822 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, [m), n), o), ö) bentleri 22/04/2020 tarih ve 31107 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan düzeltme ilanı ile eklenmiştir.] m) 13/10/2014 tarihli ve 2014/6884 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, n) 15/6/2015 tarihli ve 2015/7749 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, o) 22/8/2016 tarihli ve 2016/9127 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, ö) 12/12/2016 tarihli ve 2016/9647 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan “İthalat Rejimi Kararına Ek Karar"lar kapsamındaki eşyadan; ekli Tabloda yer alanlarına ilişkin ilave gümrük vergisi oranları, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihten 30/9/2020 tarihine kadar (bu tarih dâhil), aynı Tabloda karşılarında gösterildiği şekilde uygulanır." ,
iii. Geçici 1. maddesinde "(1) Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın, bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 30 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde bu Karar hükümleri uygulanmaz." hükümlerine yer verilmiş olup 3. maddesinde ise bu kararın yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. 
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tescilli ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinin 21/05/2020 olduğu ve eşyanın 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar kapsamında olduğunun tespiti üzerine eksik tahsil edilen (daha öncesinde %20 olan ilave gümrük vergisi oranı %30 olarak güncellendiğinden) vergilere isabet eden fark vergiler için ek tahakkuk ve ceza kararının alındığı, bu kararlara karşı yapılan vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Bu noktada uyuşmazlık, davacı şirketin muafiyet kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesinde esas alınacak ithalata ilişkin gümrük beyannamesinin tesciline ilişkin otuz günlük sürenin, 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar'ın yayımı tarihinden itibaren mi yoksa yayımını izleyen günden itibaren mi başlatılacağına ilişkindir.
Anılan Karar'ın geçici 1. maddesinde, bu Karar'ın yayımı tarihinden önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın, bu Karar'ın yayımı tarihinden itibaren en geç otuz gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde bu Karar hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Karar'da yayımını izleyen günden itibaren başlayacağına ilişkin bir ifadede de bulunmadığından, "yayımı tarihinden itibaren" denmekle otuz günlük sürenin, Karar'ın yayımı tarihinin sürenin başladığı birinci günü ifade ettiği şeklinde anlaşılmasının gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Bu durumda, anılan Karar'ın 21/04/2020 tarihinde yayımlandığı, 21/04/2020 tarihinde başlayan otuz günlük tescil süresinin son gününün 20/05/2020 tarihi olarak kabulü suretiyle 21/05/2020 tarihinde davacı adına tescili yapılan ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin ve muhteviyatı eşyanın 2430 sayılı Karar kapsamında ek vergilere tabi olduğu sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Mahkeme kararının, dava konusu işlemin para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemine ilişkin inceleme:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin (1) ve (7) numaralı fıkraları, 195. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve 234. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi bir arada değerlendirildiğinde, Gümrük Tarife Cetvelini uygulama görevi, gümrük mevzuatını uygulamakla görevli idarelere aittir. O halde, ithal edilen eşyaya uygulanacak gümrük tarifesinin ve vergi oranının da, her beyanname ile ilgili olarak, bu idarelerce belirlenmesi yasal zorunluluktur. Kanun'da gümrük tarifesinin ve vergi oranının yükümlülerce beyanını gerekli ve zorunlu kılan bir düzenleme de mevcut değildir. Gümrük idaresine ve onun görevlilerine ait olan bu belirlemenin gümrük mükelleflerine yaptırılması olanaklı bulunmamaktadır.
Bu durumda, ithal olunan eşyanın,vergi oranının yükümlülerce beyanını gerekli ve zorunlu kılan bir düzenlemenin bulunmadığı, uygulanacak gümrük vergisi oranının gümrük idaresince tespit edilmesinin gerekli olduğu, ortada ceza kesilmesini gerektiren bir eylemin bulunmadığı anlaşıldığından davacı adına kesilen para cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
ii. Mahkeme kararının, dava konusu işlemin ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemine ilişkin inceleme:
20/04/2020 tarihli ve 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar'ın 1. maddesinde, Karar'a ekli Tablo'da gümrük tarife istatistik pozisyonları (G.T.İ.P) belirtilen eşyanın ithalatında geçici süreyle uygulanacak ilave gümrük vergisi oranları belirlenmiştir. Karar'ın geçici 1. maddesinde "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın, bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 30 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde bu Karar hükümleri uygulanmaz." kuralı getirilmiş; 3. maddesinde "Bu Karar yayımı tarihinde yürürlüğe girer." hükmüne yer verilmiştir.
 Anılan düzenlemenin hangi tarihten itibaren uygulanacağının belirlenmesi, düzenlemede geçen "Bu Kararın yayımı tarihinden önce" ve "bu Kararın yayımı tarihinden itibaren" "yayımı tarihinde yürürlüğe girer" ibarelerinin anlamlandırılmasına bağlı bulunmaktadır. Düzenlemede Karar'ın yayımı tarihinde yürürlüğe girileceği öngörülmüştür. Anılan düzenlemenin 3. maddesinde yer alan hüküm, düzenlemenin yürürlüğe gireceği tarihi açık olarak belirlemiştir. Ancak, "Bu Kararın yayımı tarihinden önce" ve "bu Kararın yayımı tarihinden itibaren" ibareleri ile 3. maddede yer alan kuralın uyum içinde olup olmadığının, metnin içsel tutarlılığa sahip olup olmadığının hukuki belirlilik ve güvenlik ilkesi gereği belirlenmesi de gerekmektedir. 
Karar'da taşıma belgesinin düzenlenmesi gereken tarih aralığı belirlenirken "önce" zarfı kullanılmasına karşın beyannamenin tesciline ilişkin tarih aralığı belirlenirken "sonra" zarfına ve başka bir zaman zarfına yer verilmemiştir. Gramer kuralları bakımından yürürlük ve uygulama zamanı bakımından bir tutarlılık oluşturulmuş, bunun yanında Karar'da belirsizlik oluşturacak kavramlar kullanılmamış, hukuki bir belirsizlik oluşturulmamış, yükümlünün hukuki güvenliği korunmuştur. Bu bağlamda dil bilgisi kuralları ve anlamsal bütünlük içeren Karar'da yer alan "bu Kararın yayımı tarihinden itibaren" ibaresinden Karar'ın yayımladığı günün anlaşılması, ithalata ilişkin beyannamenin de yayımı tarihi dahil otuz (30) gün içinde tescil edilmesi gerekmektedir. 
Olayda, Cumhurbaşkanı Kararı'nın Eki Karar'ın 21/04/2020 tarihinde yayımlandığı, Karar'ın yayımlandığı gün yürürlüğe girdiği, Karar'da öngörülen hükümlerin uygulanmaması için ithalata ilişkin gümrük beyannamesinin Karar'ın yayımlandığı gün dahil otuz (30) gün içinde en geç 20/05/2020 tarihinde tescil edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak beyannamenin bu tarih geçtikten sonra 21/05/2020 tarihinde tescil edildiği, anılan düzenlemede getirilen hükmün uygulanmasının mümkün olmadığı, ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla mahkeme kararının, dava konusu işlemin, ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçelerle Mahkeme kararının, dava konusu işlemin para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulü suretiyle mahkeme kararının bu kısmını kaldırmış ve dava konusu işlemin bu kısmının iptaline karar vermiş; dava konusu işlemin ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini yukarıda belirtilen ek gerekçe ile reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 28/04/2023 tarih ve E:2022/2992, K:2023/2257 sayılı kararı:
i.Vergi Dava Dairesi kararının, Mahkeme kararının, dava konusu işlemin ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
 21/04/2020 tarihli ve 31106 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2430 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki Karar'ın 3. maddesinde, bu Karar'ın yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği, geçici 1. maddesinde ise, yayım tarihinden önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın, bu Kararı'n yayımı tarihinden itibaren en geç otuz gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde bu Karar hükümlerinin uygulanmayacağı düzenlenmiştir.
 İlgililerin haklarını kullanması bakımından, sürelerin izleyen günden itibaren başlayacağı tabiidir. Uyuşmazlık konusu 21/05/2020 tarih ve 48122 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinin dikkate alınması suretiyle yapılan değerlendirmede, eşyanın muafiyet kapsamında olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin ek tahakkuka ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
ii.Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idarenin temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyize konu kararın dava konusu işlemin ek tahakkuka ilişkin kısmına dair hüküm fıkrası, işlemin anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle iptal edilmek üzere bozulduğundan, dava konusu işlemin dayanağı kalmayan ceza kararına ilişkin kısmının iptali yolunda verilen vergi dava dairesi kararının sözü geçen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamıştır.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, Mahkeme kararının, dava konusu işlemin, ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; dava konusu işlemin, para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiştir.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısının, otuz günlük sürenin başlangıcı olarak gümrük idarelerinin farklı yorum ve uygulamalarının önüne geçmek için yazıldığı, farklı yorum ve uygulamaların olduğu dava konusu işlemde hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı bir durum bulunduğu belirtilmektedir. 
	Ayrıca dava konusu olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun sürelerin hesaplanması başlıklı 18. maddesi uyarınca, sürenin gün olarak belirtilmesi halinde başladığı günün dikkate alınmayacağı yolundaki kanun hükmünün uygulanması gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cumhurbaşkanı Kararı'nın Eki Karar'ın 21/04/2020 tarihinde yayımlandığı, Karar'ın yayımlandığı gün yürürlüğe girdiği, Karar'da öngörülen hükümlerin uygulanmaması için ithalata ilişkin gümrük beyannamesinin Karar'ın yayımlandığı gün dahil otuz (30) gün içinde en geç 20/05/2020 tarihinde tescil edilmesinin gerektiği, bu konuda tereddüte yer bırakmayacak şekilde düzenleyici işlemin tesis edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Gümrük beyannamesinin tescili ile ilgili idari usul konusunda yaşanan belirsizliğin davacının hakkını koruyacak şekilde hükmün yorumlanmasını gerektirdiği dikkate alınarak, Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.