Esas No: 2024/2880
Karar No: 2024/4800
Karar Tarihi: 24.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/2880 E.  ,  2024/4800 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/2880
Karar No : 2024/4800
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...,  K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Endüstri Makineleri İhracat İthalat ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2018 ila 2020 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Dava konusu ödeme emirlerinin, asıl borçlu şirketin beyanları üzerine tahakkuk eden vergilerden ve şirket adına re'sen salınan cezalı vergilerden kaynaklandığı, kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 2018 ila 2022 yılları arasında şirketin elektronik tebligat adresine usulüne uygun tebliğ edildiği, şirketin banka hesaplarına uygulanan hacze karşı açılan davanın Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla reddedildiği, söz konusu karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararına karşı temyiz isteminde bulunulduğu ve dosyanın Danıştay'da derdest olduğu dolayısıyla şirket nezdinde usulüne uygun bir biçimde kesinleştirilen kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilmediği, vergi borçlarının zaman aşımına uğradığı, şirketin faaliyetinin 30/04/2020 tarihinde sona erdiği, şirketin devralındığı 06/02/2019 tarihinde muhasebe işlemlerinin yürütülmesi amacıyla muhasebeciye vekâletname ile tam yetki verildiği, muhasebeci tarafından şirketin devir işlemlerine ilişkin bilgilerin vergi dairesine bildirilmediği, vergi dairesinin sisteminde eski ortak ve yönetici olan şahsın bilgilerinin yer aldığı, konu ile ilgili haberdar olduğunda muhasebecisinin vefat ettiğini öğrendiği, dava konusu ödeme emirlerinin yasal dayanağının bulunmadığı, kamu alacağının şirket nezdinde usulüne uygun olarak kesinleştirilmediği, elektronik tebligat yapılmasına dair herhangi bir başvurusunun bulunmadığı, defter ve belgelerin ibraz edilmesinin istenilmesine dair tebligatların da hukuka aykırı olduğu, tebligat başvuru formunda adının ve imzasının bulunmadığı, tarafına e-mail veya sms ile bilgilendirme yapılmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Temyiz isteminin reddi ile yasaya uygun Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, asıl borçlu ... Endüstri Makineleri İhracat İthalat ve Ticaret Limited Şirketinin beyanlarından kaynaklanan vergi, ceza ve fer'ilerinin tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Davacı adına, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın ise asıl kamu borçlusu şirket adına 2018 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran ila Ekim-Aralık dönemleri için geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları, aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurum (stopaj) vergisi, aynı yılın Haziran ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile fer'ilerine ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ile mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olduğu anlaşılmıştır.   
İLGİLİ MEVZUAT: 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında; geçici verginin % 10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği; ancak, gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara  düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu  ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunanların böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında itirazda bulunabileceği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ...tarih ve ... ila...... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kısmı dışındaki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.	
193 sayılı Kanun'un geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasına göre; kesinleşmekle birlikte mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici vergi üzerinden ceza tahsil edilmesi zorunlu ise de geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği hususunun yargı kararlarıyla da istikrarlı hale geldiği dikkate alındığında, ... tarih ve ...  takip numaralı ödeme emrinin, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının, söz konusu ödeme emrinin değinilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
 Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak istenilmesine rağmen 2018 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında,...tarih ve ...  takip numaralı ödeme emrinin mükerrer 355. madde gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesince ödeme emrinin değinilen kısmı yönünden yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kısmı dışındaki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, 24/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, kanuni temsilcisi olduğu şirketin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurusunun reddi üzerine davacı bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. 
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunanların böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında itirazda bulunabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği hususu ''borcum yoktur'' kapsamında incelenebilecek hukuka aykırılık hali taşımadığından, temyiz isteminin bu kısım yönünden de reddi gerektiği görüşüyle, sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasına dair Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.