Esas No: 2023/3929
Karar No: 2024/1053
Karar Tarihi: 29.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3929 E.  ,  2024/1053 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3929
Karar No : 2024/1053
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVACI) İflas Halinde …Limited Şirketi	(... İflas Dairesi) 
	 VEKİLİ: Av. …
	 2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
	 VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih  ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtiyacının üzerindeki kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak, ilişkili firmalara karşılıksız borç vermek ve verilen bu hizmetler karşılığında faiz tahakkuk ettirmemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı şirketin ilgili dönemde ortağı, ortağının sahibi olduğu hastaneler ve ortağının ortak olduğu başka şirketlere ödünç para verdiği halde faiz tahakkuk ettirmediği hususu gerek defter kayıtları gerek şirket temsilcisinin ifadeleri de dikkate alınarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından tanzim edilen vergi inceleme raporlarıyla ortaya konulduğundan, faiz alınmaksızın ilişkili kişilere ödünç para kullandırılarak verilen finasman hizmeti karşılığı hesaplanan faiz gelirinin ilgili dönem matrahına ilave edilmesi sonucu yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, kasada bulunan fazla nakdin ortaklara borç verildiği ve bu borca karşılık faiz geliri elde edildiğinin somut tespitlerle ortaya konulamadığı, ayrıca şirketlerin kasalarında ne kadar nakit bulundurmaları gerektiği hususunda yasal bir sınırlamanın da bulunmaması nedeniyle bahse konu tutarın üzerindeki paranın ortaklara kullandırıldığına dair varsayıma dayalı yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, 2012 yılında verilen pişmanlık beyannamesine bağlı tahakkuka ilişkin olup zamanaşımı süresi geçirilerek kesilen vergi ziyaı cezasının 31/12/2017 tarihi itibariyle zamanaşımına uğradığı dolayısıyla tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle tarhiyatın, ilişkili kişilere borç para vermek suretiyle gerçekleştirilen finans hizmetinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden dava reddedilmiş, kasa fazlasından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvuruları, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : 
Davacı tarafından, bedelsiz olarak sunulduğu iddia edilen finans hizmeti nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartının oluşmadığı, emsallerine uygun olduğu iddia edilen faiz oranının hukuka aykırı ve Hazine lehine olacak şekilde yüksek belirlenerek kanuna aykırı şekilde matrah ve emsal bedel saptandığı, fiilen şirketin kasasında yer alan tutarların ortaklara kullandırılmış gibi varsayıma dayalı bir biçimde ve eksik incelemeyle transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu kanaatine varıldığından yapılan işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davalı idare tarafından, davacının ortaklarına ve ilişkili kişi ve kurumlarına sunduğu  finansman hizmeti  karşılığında  fatura kesilmesinin ilgili Kanun hükümleri ile Danıştay içtihatları gereği olduğu, tekerrüre dayanak olan belgenin Mahkemeye sehven hatalı bildirildiği, doğrusuna ilişkin belgenin istinaf aşamasında ibraz edildiği ancak kararda bunun dikkate alınmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'IN	DÜŞÜNCESİ	:Davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü,  2013 yılı için kesilen ve aynı yıl içerisinde kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezası, dava konusu dönemler için tekerrüre esas alınamayacağından davalı idarenin temyiz isteminin kısmen gerekçeli reddi, ilişkili kişilere borç para vermek suretiyle gerçekleştirilen finans hizmetinden kaynaklı cezalı tarhiyatın, Danıştay içtihatları doğrultusunda T.C. Merkez Bankasınca belirlenen reeskont faiz oranını aşan kısmına ilişkin davacının temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği gerekçesiyle Vergi Dava Dairesi kararının kısmen bozulması, kısmen gerekçeli reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacı tarafından ihtiyacının üzerindeki kasa nakit fazlasının ortaklara faizsiz kullandırıldığı, ilişkili firmalara karşılıksız borç verildiği ve verilen bu hizmetler karşılığında faiz tahakkuk ettirmemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle ilişkili kişi ve şirketlere bedelsiz olarak kullandırıldığı ileri sürülen para için ilgili dönemde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının öngördüğü avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı esas alınmak suretiyle matraha ilişkin hesaplama üzerine tarhiyatın yapıldığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesince, davalı idarece bildirilen belge dikkate alınarak 2012 yılında verilen pişmanlık beyannamesine bağlı tahakkuka ilişkin olup zamanaşımı süresi geçirilerek kesilen vergi ziyaı cezasının 31/12/2017 tarihi itibariyle zamanaşımına uğradığı bu nedenle tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.
İstinaf istemi aşamasında davalı idare tarafından tekerrüre dayanak olan belgenin Mahkemeye sehven hatalı bildirildiği, doğrusuna ilişkin 2013 yılından kaynaklanan belgenin istinaf aşamasında ibraz edildiği ancak kararda bunun dikkate alınmadığı belirtilmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, aynı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,  "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilerek, devamında bu yöntemler belirtilmiş, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı düzenlenerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı düzenlenmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, finansman temin hizmetinden kaynaklanan faiz gelirinin reeskont faiz oranına isabet eden kısmı ile kasada fazla para bulundurulmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere matrahın belirlenmesine ilişkin adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranın T.C Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu, dava konusu tarhiyata ilişkin hesaplamada ise avans faiz oranının belirlenerek matrah belirlendiği dikkate alındığında, ilişkili kişilere borç para vermek suretiyle gerçekleştirilen finans temin hizmetinden kaynaklı faiz gelirinin, reeskont faiz oranını aşan kısmı hukuka aykırı düştüğünden Vergi Mahkemesi kararının,  davanın değinilen kısım yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
	Öte yandan davalı idarece, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına dayanak alınan cezanın davacı adına 2013 yılının Mayıs dönemi için kesilen ve aynı yıl içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezası olduğu ileri sürülmekte ise de söz konusu vergi ziyaı cezasının da dava konusu dönemler için tekerrüre esas alınamayacak olması karşısında, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, finansman temin hizmetinden kaynaklanan faiz gelirinin reeskont faiz oranına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; dava konusu tarhiyatın ilişkili kişilere finansman temin hizmetinden kaynaklı faiz gelirinin, reeskont faiz oranını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 
6.Kararın; dava konusu tarhiyatın kasada fazla para bulundurulmasından kaynaklanan kısma ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Kararın; vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,  29/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
             213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun  3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin 2013 dönemi hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi açısından incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler esas alınarak gelir stopaj vergisi açısından düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan  tekerrür arttırımlı vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. 
Davacı hakkında düzenlenen 13/12/2018 tarih ve 2018-B-748/16 sayılı Kurumlar Vergisi Vergi İnceleme Raporunda; davacı şirketin ilgili dönemde ortağı Azmi Ofluoğlu'na, Azmi Ofluoğlu'nun şahsına ait hastanelere ve Azmi Ofluoğlu'nun ortağı olduğu diğer şirketlere ödünç para vermek suretiyle finansman hizmeti sunduğu ancak karşılığında faiz hesaplamadığı, bu suretle davacı şirketin ilgili kişilere transfer fiyatlandırması suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, diğer taraftan mükellef kurumun 100-Kasa hesabında 2013 hesap döneminde sürekli yüksek tutarlı borç bakiyesi verdiği, bu tutarların günlük optimal kasa bakiyesinin çok üzerinde olduğu, şirketin toplam borç tutarının ortalaması hesaplanarak bulunan tutar dayanak alınmak suretiyle matrahın belirlendiği, bu nedenle kasa hesabında günlük gereksinimi aşan ve süreklilik gösteren kasa bakiyelerinin kurum ortakları tarafından işletmeden çekildiği ve kullanıldığının kabulü gerekeceği buradan hareketle, mükellef kurumun kasadaki nakit fazlasını ortaklara faizsiz ödünç vermek suretiyle dönem kazancını örtülü olarak dağıttığı sonucuna varılarak, bahse konu kurumlar vergisi raporu ile tespit edilen kazanç farkının ortaklara dağıtıldığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Bu durumda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, kasa hesabı fazlalığı nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmınının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.