Esas No: 2023/3117
Karar No: 2024/1257
Karar Tarihi: 08.03.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3117 E.  ,  2024/1257 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3117
Karar No : 2024/1257                                                                               
DAVACI : …
DAVALILAR : 1-… Bakanlığı/ANKARA 
	   (… Başkanlığı) 
     VEKİLLERİ : Av . …
                          Av. …
	  2-… Vergi Dairesi Başkanlığı/… 
	   (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLLERİ : Av . …
                    Av. …
DAVANIN	KONUSU : Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 7. maddesi ve davacının indirimli orana tabi satışlarından doğan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile katma değer vergisi beyanlarının düzeltilerek fazladan ödenen verginin iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
DAVACININ	İDDİALARI : Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 7. maddesinin Anayasanın 73. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine aykırı olduğu, üst normla yasaklanmayan bir hususun daha alt normla yasaklanmasının hukuk devleti ilkesini zedelediği, 2019 yılına ilişkin işlemlerden kaynaklanan iade alacağının 2020 yılının Kasım dönemine ait katma değer vergisi düzeltme beyannamesinde beyan edildiği, iadeye ilişkin gerekli tablo ve listelerin idareye süresinde gönderildiği, davalı idarece standart iade talep dilekçesinin elektronik ortamda 31/12/2020 tarihine kadar verilmesi gerekirken süresinden sonra 05/02/2021 tarihinde sisteme girildiğinden bahisle iade talebinin reddedildiği, 213 sayılı Kanunun 114. maddesinde zamanaşımı süresinin beş yıl olduğunun belirtildiği, Tebliğ hükmünün söz konusu kanun maddesi ile çeliştiği, idarece yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALILARIN	SAVUNMALARI	: Davacının hangi bireysel işlem yönünden dava açtığı belli olmadığından dava dilekçesinin reddi gerektiği, bireysel işleme karşı daha önce dava açıldığından bu kısım yönünden davanın reddi gerektiği, Tebliğ yönünden ise  davanın süresinde açılmadığı ve bu kısmın Gelir İdaresi Başkanlığı husumetiyle incelenmesi gerektiği, bireysel işlem ve düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesinin mümkün olmadığı, Tebliğin 7. maddesi ile yapılan düzenlemenin daha önce dava konusu edildiği, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (Seri No:23)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan düzenlemenin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan yetkiler esas alınarak yapılmış bir düzenleme olduğu ve yetki aşımının söz konusu olmadığı, Tebliğde vergi kanunlarına aykırılık bulunmadığı aksine kanun hükmünün açıklanması ve uygulama usulünün belirlenmesine yönelik ifadeler yer aldığı, 3065 sayılı Kanunun 29. maddesinin 2. fıkrasında belirlenen iade alacağının izleyen yılın sonuna kadar talep edilebileceğine ilişkin sürenin hak düşürücü bir süre olduğu, standart iade talep dilekçesi ile bu süreden sonra iade talebinde bulunulabileceği iddiasının kanunun hükümsüzlüğü sonucunu doğuracağı, yapılan işlemlerin usul ve hukuka uygun olduğu savunulmaktadır. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ  : Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında olduğu, kanun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu kısım yönünden reddi gerektiği, davacının indirimli orana tabi satışları nedeniyle doğan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin işlemin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edildiğinden bireysel işlem yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY	SAVCISI	: …
DÜŞÜNCESİ: Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 15/02/2019 tarih ve 30687 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 23 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 7. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/B.3) Bölümünün üçüncü paragrafına eklenen dördüncü paragraf ile öngörülen düzenlemenin  iptali ile katma değer vergisi beyanları düzeltilerek fazladan ödenen verginin iadesi istemine ilişkindir.
	Davalı idarenin usule ilişkin iddiasına itibar edilmemiştir.
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
	Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda,vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
	Anayasanın 124. maddesinde de, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan  kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.	
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2. bendinde; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki; 28'inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilleceği, Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
	Yasa hükmü ile verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 23 Seri Numaralı  Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 7. maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin (III.B-3) Bölümüne eklenen dördüncü paragrafta; mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmalarının  zorunlu olduğu, bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunlu olduğu, bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edileceği düzenlenmiştir.
	Düzenleme ile; yasal koşulların oluşması halinde  iade hakkının doğduğu yıl içinde mahsuben iade edilemeyen kısmın, izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben mükelleflere iade edileceği öngörülmüş olmasının, iade hakkının kullanımı konusunda hak düşürücü bir süre öngören Yasa hükmüne uygun olduğu, düzenlemeler yoluyla iade hakkının özüne dokunulmadığı anlaşılmış olup, iade hakkı kullanımının engellendiği ya da daraltıldığından da söz edilemeyeceği  sonucuna varılmıştır.
	Dolayısıyla, yürürlükte bulunan yasal mevzuata  göre  iade hakkını, hakkın doğduğu yılı izleyen yıl içinde kullanmayan mükelleflerin daha sonra verilen düzeltme beyannamesi ve/veya beyanname eki standart iade talep dilekçesi ile kullanmak istemesi, 3065 sayılı Yasanın amir hükmü ile bağdaşmayacağı gibi, kanunun çizdiği çerçevede ihdas edilen ilgili Tebliğde öngörülen iade koşullarının bertaraf edilmesi sonucunu doğuracaktır.
	Bu itibarla, Yasada öngörülmeyen yeni bir kural getirmediği anlaşılan, yasal kurala bağlanan iade koşulları kapsamında açıklama yapıldığı sonucuna varılan davaya konu yapılan düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir.
Dosyadaki belgeler ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden; davacı tarafından 2019 yılında gerçekleştirilen teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi alacağının iadesi isteminin vergi idaresince reddedilmesine ilişkin … tarih ve … sayılı işleme karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinde açılan davada verilen … gün ve E:…,K:… sayılı kararla işlemin iptaline karar verildiği anlaşılmış olup, başvuruda bulunulan vergi idaresince kararın kesinleşmesi tarihi itibarıyla davacının katma değer vergisi beyanlarının düzeltileceği göz önünde bulundurulduğunda, işbu dosyada bireysel işlemle ilgili iddiaların incelenmesi imkanı bulunmadığı, davanın bireysel işlemin iptali ve  katma değer vergisi beyanları düzeltilmesi istemine ilişkin kısmının konusunun kalmadığı anlaşılmıştır.
	Açıklanan  nedenlerle, davanın düzenleyici işlem yönünden reddine, davacının bireysel işlem ve  katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği  düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY:
	Dava, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 7. maddesi ve davacının indirimli orana tabi satışlarından doğan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile katma değer vergisi beyanlarının düzeltilerek fazladan ödenen verginin iadesine hükmedilmesi istemiyle açılmıştır.
 Davacının 2019 yılında indirimli orana tabi satışlarından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin 27/09/2021 tarih ve 767701 sayılı işlemin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edildiği, 03/01/2022 tarihli dilekçe ile işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanun'un "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasında, dilekçelerin, Danıştayda daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hâkimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından; a) Görev ve yetki, b) İdari merci tecavüzü, c) Ehliyet, d) İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, e) Süre aşımı, f) Husumet, g) 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği belirtilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Kanun'un 14. maddesinin 3. fıkrasının (f) bendine göre, davanın hasım gösterilmeden veya yanlış hasım gösterilerek açılması halinde Danıştay, idare ve vergi mahkemelerince, dava dilekçesinin tespit edilecek gerçek hasma tebliğine karar verileceği düzenlenmiştir.   
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı  içinde  mahsuben  iade  edilemeyen  verginin  izleyen  yıl  içinde  talep  edilmesi  şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Bakanlar Kurulunun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya, Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kural altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
	23 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 7. maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin (III.B-3) Bölümüne eklenen dördüncü paragrafta; mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmalarının  zorunlu olduğu, bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik  Raporuyla  talep  edilen  iadelerde,  söz konusu  YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunlu olduğu, bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edileceği düzenlenmiştir.
  HUKUKİ DEĞERLENDİRME:	
Dava  açma  süresine  ilişkin  olarak  düzenleyici işlemlere  karşı  iki  ayrı  yol izlenerek   dava  açma  imkanı  tanınmıştır.  Buna  göre,  2577  sayılı  Kanun'un  7.  Maddesi  uyarınca  düzenleyici  işlemin  ilanı  üzerine  altmış  gün  içinde  dava  açılabileceği  gibi  düzenleyici   işlemin  uygulanması  üzerine  de  uygulama  işleminin  tebliğ  tarihinden itibaren  yine  (60)  gün  içinde  düzenleyici  işleme  karşı  dava  açılabilecektir.   Bu  şekilde,  düzenleyici  işlemin  ilanı  üzerine  düzenleyici  işleme  karşı  dava  açmamış  bulunan  ilgililere,  dava  konusu  edebilecekleri  bir  uygulama  işleminin  varlığına  bağlı  olarak  düzenleyici   işleme  karşı  da   dava   açma   imkanının   sağlanması  amaçlanmıştır.   İptali   istenen   tebliğin   de   düzenleyici   işlem   mahiyetinde   olduğu   ve  davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından davalı idarenin süreye ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir. 
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümleri uyarınca idari davaların doğru hasımla görülmesi gerekmektedir. Dava konusu edilen … tarih ve … sayılı işlem İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından tesis edilmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23) ise Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenmiş ve Başkanlığın internet adresinde duyurulmuştur. Buna göre … tarih ve … sayılı işlem yönünden husumetin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına yöneltilmesi gerektiği açıktır. Diğer taraftan, idari teşkilat açısından Hazine ve Maliye Bakanlığının bağlı kuruluşu olan Gelir İdaresi Başkanlığının, kendi işlemleriyle ilgili olarak açılacak idari davalarda ayrıca taraf sıfatını haiz olduğu sonucuna ulaşıldığından davalı idarenin husumete ilişkin itirazı da yerinde görülmemiştir.
	Dava konusu Tebliğin 7. maddesi ile yapılan düzenlemenin daha önce dava konusu edildiği ileri sürülmüş ise de Tebliğin 13. maddesinin iptali istemiyle açılan davanın Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/02/2023 tarih ve E:2021/4611, K:2023/769 sayılı kararıyla reddedildiği dikkate alındığında, davalı idarenin söz konusu iddiası da yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.
T.C. Anayasası'nın 152.maddesinde; "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır." hükmü yer almaktadır. Somut norm denetimi olarak adlandırılan bu hukuki müessesede; mahiyeti ve Anayasa'da düzenlenişi gereği, kanun ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülebilmektedir.
	Davacı tarafından; dava konusu tebliğ hükmünün Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de yukarıdaki açıklama çerçevesinde bu iddiaya itibar edilmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 
Vergi iadesi konusunda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası, Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında ve ilgili diğer kanunlarda Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi verildiği tartışmasızdır. Hazine ve Maliye Bakanlığınca ise nakden ve mahsuben iadeye yönelik taleplerin nasıl ve ne zaman yapılacağı ile ilgili hususlar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 Seri Numaralı Genel Tebliği ile belirlenmiştir. 
İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içinde iadesinin talep edilmesi 3065 sayılı Kanunun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereği olup, bu belirlenen süreden sonra iade talebinde bulunulması mümkün değildir.  Katma değer vergisine tabi işlemler nedeniyle iade talep edilebilecek süre ve iadeye ilişkin işlem ve belgeleri göstermek, mahsuben ve nakden iade işlemleri ve bunların ne şekilde yerine getirileceğini belirlemek için yürürlüğe konulan dava konusu düzenlemenin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında olduğu anlaşılmış olup, 3065 sayılı Kanunla verilen yetki ve Kanunda kurala bağlanan usul ve esaslar kapsamında olan Tebliğ hükmü ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği gibi bir hakkın kullanımının engellendiği ya da sınırlandığından da söz edilemez.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, davacının indirimli orana tabi satışlarından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin işlemin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edildiği görülmüş olup buna göre davacının katma değer vergisi beyanları  söz konusu iptal kararı uyarınca düzeltileceğinden bakılan davanın bireysel işlemin iptali ve katma değer vergisi beyanlarının düzeltilerek fazladan ödenen verginin iadesine hükmedilmesi istemi yönünden incelenmeksizin reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
           Açıklanan nedenlerle;
1.Dava konusu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 7. maddesinin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Davacının indirimli orana tabi satışlarından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsubu talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile katma değer vergisi beyanları düzeltilerek fazladan ödenen verginin iadesine hükmedilmesi istemi yönünden DAVANIN İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen davalar için belirlenen … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 08/03/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.