Esas No: 2023/4707
Karar No: 2024/4804
Karar Tarihi: 24.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4707 E.  ,  2024/4804 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4707
Karar No : 2024/4804
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... İdaresi Başkanlığı/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının iş akdinin ikale sözleşmesiyle sona erdirilmesi sonrasında çalıştığı şirket tarafından kendisine ek ödeme altında (prim) ödenen 1.363.195,00 TL üzerinden işverence tevkif edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yaptığı düzeltme yoluyla şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile söz konusu verginin faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Çalıştığı iş yerinden emeklilik sebebiyle ayrılan davacıya, her ne kadar yıl sonu primi adı altında bir ödeme yapılmışsa da söz konusu ödemenin gerçek mahiyetinin, emeklilik ikramiyesi olduğu, tazmin amacı taşımadığı gibi işsizlik sebebiyle yapılan bir ödeme de olmadığı, işverene bağlı ve hizmet karşılığı olarak yapılan bu ödemenin ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşıdığı dolayısıyla ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği anlaşılmakla dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Servis Turistik Anonim Şirketi bünyesinde İş Kanunu hükümlerine tabi olarak çalıştığı, emeklilik nedeniyle işten ayrılan kişiye emekli ikramiyesi verileceğine dair İş Kanunu'nda herhangi bir düzenleme bulunmadığı, yapılan ödemenin ücret olmadığı, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, prim ve ek ödeme gibi çeşitli adlar altında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurması üzerine iade edilmesi gerektiğinin yasada açıkça düzenlendiği, ara kararına firma tarafından verilen cevapta da ihtilafa konu ödemenin ikale sözleşmesi kapsamında gerçekleştirildiği belirtilmesine rağmen Mahkemece emeklilik ikramiyesi olarak değerlendirilmesinin çelişki oluşturduğu, kişinin emekli olmasının Sosyal Güvenlik Kurumu ile işçi arasında gerçekleşen bir durum olarak dikkate alınması gerektiği, işveren ile arasındaki iş akdinin ve iş akdinin sonlandırılmasının emeklilikten bağımsız olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacıya yapılan ödemelerin vergilendirme ve hesap hatalarına girmediği, ihtilafa konu ödemenin ikale sözleşmesi gereği değil emeklilik ikramiyesi olarak değerlendirilmesi gerektiği, prim ödemesinin işsizlik sigortası kapsamında bulunmadığı, Danıştayın güncel içtihatlarına göre, ek tazminat ödemelerinin istisna kapsamında değerlendirilmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...IN DÜŞÜNCESİ: Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır. 
Uyuşmazlık konusu olayda gerek vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri gerek Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında yasal hak ve alacaklara ilave olarak iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması farketmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı müstakar hale gelen içtihatlar ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır. 
Bu durumda davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacının yasal haklarına ek olarak ödenen tutarın gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu, davacının aynı zamanda emekli olmasının da söz konusu hukuki duruma herhangi bir etkisinin bulunmadığı anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yasal hak ve alacaklarına ilave olarak "ek ödeme (prim) ödemesi" adı altında yapılan ödeme, işveren tarafından ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur. 
Davacı tarafından ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı iddiasıyla söz konusu ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile sözü edilen verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmış, bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatası ise aynı Kanun'un 116. maddesinde; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması biçiminde tanımlandıktan sonra, 117. maddesinde, matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergi istenilmesi hesap hataları olarak açıklanmış, 118. maddesinde ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, konuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde yapılan hatalar vergilendirme hataları olarak belirlenmiştir. 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık hastalık (Değişik ibare:16/062009-5904 S.K./1.madde) ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
   Aynı Kanun'un 61. maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; 2. fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de,  hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Düzeltme yoluyla şikayet başvurusuna konu edilen kesintinin ilgili olduğu ek ödemenin (prim), iş akdinin işveren tarafından tek taraflı olarak feshedilmesi nedeniyle işsiz kalan davacıya yasal zorunluluk olmadan, aralarındaki protokol uyarınca gerçekleştirildiği, işine son verilen kişiye yapılan ödemenin hizmet karşılığı yapılması da söz konusu olamayacağından bu ödemenin ücret niteliği taşımadığı ve hangi ad altında yapıldığının vergisel açıdan bir önemi bulunmadığı gibi yasal sorumluluk ve zorunluluk olmaksızın yapılmış olması da tevkifata tabi tutulmasını gerektiren bir durum olarak değerlendirilemeyeceğinden, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
 Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde; vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış olup, 117. maddesinde “Hesap hataları” ve 118. maddesinde de “Vergilendirme hataları” tahdidi olarak sayılmıştır.
Aynı Kanunun “Düzeltme Talebi” başlıklı 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenlerin şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına başvurabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerine göre, uyuşmazlığa konu olan vergilendirme işleminde, 213 sayılı Kanun'da belirtilen nitelikte vergi hatasının bulunması durumunda düzeltme ve şikâyet yolu ile uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasının mümkün olabileceği açıktır.
Bu kurallara göre düzeltme yolu; vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyetle, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikâyet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenmesi gerekir. 
Öte yandan, işçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin 4857 sayılı İş Kanunu'nda ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir. İkale sözleşmesi yapılırken, işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmaları amaçlanmakta olup, sözleşmeye istinaden, işçi, ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmaması, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmaması ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatından ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçmesi karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını sağlamakta; işveren ise, işçiye yaptığı ödeme sayesinde, ihbar tazminatı, kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğünden ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden; ... Servis Turistik Anonim Şirketinde çalışmaktayken iş akdi 09/10/2015 tarihinde sona erdirilen davacıya, ikale sözleşmesi uyarınca, brüt 1.363.195,00-TL ek ödeme yapılmasının kararlaştırıldığı ve işveren tarafından, söz konusu  tutarların gelir vergisi kesintisine tabi tutalarak tahakkuk eden verginin beyan edilip ödendiği, davacı tarafından, ikale sözleşmesi kapsamında ek ödeme adı altında ödenen tutarın gelir vergisine tabi olmadığından bahisle gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile haksız yere tahsil edildiğini iddia ettiği tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Davacı tarafından tevkif edilip ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yaptığı başvuru, düzeltme ve şikayet başvurusuna konu edilebilecek nitelikte olmaması nedeniyle uyuşmazlık hakkında, 213 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen 122. ve 124. maddelerinde yer alan hükümlerin uygulanamayacağı açık olup temyiz isteminin belirtilen gerekçelerle onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.