Esas No: 2023/6874
Karar No: 2024/5566
Karar Tarihi: 21.10.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6874 E.  ,  2024/5566 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6874
   Karar	No : 2024/5566
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat San. A.Ş.
VEKİLLERİ	: Av. ... - Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına,  ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan kurum kazancından gider olarak indirim konusu yapılamayacağı ve  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin hissedarlarının, Bilkent Üniversitesinin %99,99 oranında sahibi olduğu ... Holding A.Ş. ve ... Holding A.Ş'nin bünyesindeki şirketler olduğu, dolayısıyla kâr payı dağıtımı yapılması halinde, davacı şirketin kârının en nihayetinde Üniversitenin mal varlığının aktifine aktarılacağının kuşkusuz olduğu, Üniversitenin mal varlığının aktifine aktarılacak olan meblağın, somut olayda, özel hukuk sözleşmesi olan bağışlama sözleşme biçimi kullanılarak kurumlar vergisine tabi tutulmaksızın doğrudan Üniversitenin aktifine aktarıldığı, bu kapsamda bağışlayan görünen davacı şirketin mal varlığından, bağışlanan görünen İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine karşılıksız olarak bir kazandırma yapıldığının kabul edilemeyeceği gibi bağışlama sebebinin bulunduğundan da bahsedilemeyeceği, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonucun, bağışlama sözleşmesi biçimi kullanılarak vergi dışı bırakıldığı, yasanın bu yoldan dolanıldığı ve bu durumun tipik bir peçeleme örneğini teşkil ettiği, söz konusu işlemin bağış değil, kâr payı dağıtımı olduğu  sonucuna ulaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 2547 Yükseköğretim Kanunu uyarınca "kazanç amacı" gütmesi mümkün olmayan ve kendisine bağış yapılan Üniversitenin, ilgili Vakfın ve davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda sözü edilen Holding ile şirketlerin birbirlerinden bağımsız ayrı tüzelkişiliklere sahip olması; Kanunda üniversitelerin gelir kaynakları sayılırken bağışlara da yer verilmesi, üniversiteler için öngörülen bu gelir kaynağının özendirilmesi için gerek bağışın muhatabı olan üniversitelere yönelik, gerekse bağışı yapan mükelleflere yönelik olarak hem 2547 sayılı Kanunda hem de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda mali kolaylıklar yönünden açık hükümlere yer verilmesi, mali kolaylıkların sadece kurumlar vergisi yönünden değil, harçlar ve damga vergisi yönünden de sağlanmış olması karşısında, Kanunda yer alan düzenlemenin lafzı ve amacının üniversitelere bağış yoluyla gelir sağlanması olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu amaca yönelik olarak yapılan düzenlemede, makbuz karşılığında yapılacak her türlü bağışın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilme olanağının tanınması, ayrıca davacının yaptığı bağışın mevzuatta belirtilen usul ve şekil esaslarına uygun olarak gerçekleştirilmediğinin vergi incelemesinde tespit edilmemiş olması karşısında, davacı şirket hakkındaki vergi inceleme raporunda bahsedilen Holding ve şirketler arasındaki ilişkiden yola çıkılmak suretiyle, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi olan davacı şirketin, kendisinden farklı bir tüzelkişiliğe sahip olan İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesi hesabına gönderdiği paraların kâr payı dağıtımı olduğunun kabulü suretiyle ve varsayıma dayalı olarak salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin ortaklarına kâr payı dağıtımı yapmamasına rağmen ortağı olan İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında ödemede bulunduğu, söz konusu ödemenin kâr payı dağıtımı olarak kabul edilmesi gerektiği hususunun davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinden uyuşmazlığa konu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına,  ilişkili olunan üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemenin kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan indirim konusu yapılamayacağı ve  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu ortaya konulmuş, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kural altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/A maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı düzelenmiş, 3/B maddesinde de vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmını, sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebileceklerinin hükme bağlandığı; Kanunun 11. maddesinde ise, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmeyen hususlara yer verilmiştir. 
 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 55. maddesinde, yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı birimlerin gelir kaynaklarının, her yıl bütçeye konulacak ödenekler, kurumlarca yapılacak yardımlar, alınacak harç ve ücretler, yayın ve satış gelirleri, taşınır ve taşınmaz malların gelirleri, döner sermaye işletmelerinden elde edilecek kârlar ile bağışlar, vasiyetler ve diğer gelirlerden oluştuğu düzenlenmiş, "Mali kolaylıklar" başlıklı 56. maddesinde, yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı kuruluşlara yapılacak her türlü bağış ve vasiyetlerin, vergi, resim, damga resmi ve harçlardan muaf olduğu, bağış ve vasiyetlerin kullanılmasında, bağış ve vasiyet yapanların koydukları ve kanunlara göre geçerli sayılan kayıtlara ve şartlara uyulacağı, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere, yüksek teknoloji enstitüleri ile gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıflardan Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınanlara makbuz karşılığında yapılan bağışların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indirilebileceği, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun ek 6. maddesinde ise, vakıf tarafından kurulacak yükseköğretim kurumunun, vakıf tüzelkişiliği dışında ayrı bir tüzelkişiliğe sahip olduğu ve bu kurumun gelirlerinin geçici olarak dahi hiç bir suretle vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal etmeyeceği, vakıf yükseköğretim kurumuna doğrudan doğruya bağış ve yardım yapılabileceği; ek 7. maddesinde ise, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56. maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri ve bunların emlak vergisinden muaf tutulacağı hükümlerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat kapsamında vergi yükünün adil ve eşit dağılımı ile vergi güvenliğini temin etmek  maksadıyla "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olayın gerçek mahiyeti esastır" düzenlemesiyle "ekonomik yaklaşım ilkesi" benimsendiği görülmektedir.
Vergi hukukuna özgü yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım ilkesi de vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek iktisadi mahiyetinin araştırılması olarak açıklanmaktadır. Anılan yorum yöntemiyle gerçek iktisadi ilişkinin çeşitli hukuki kılıflar kullanılarak gizlenmesinin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.
Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin gerekçesinde, bir kısım  mükelleflerin mümkün olduğu kadarıyla az vergi verme gayreti içinde bulundukları ve bunu sağlamak için de vergiye tabi gelir ve işlemlerini, kanunların açık ve müsamahalı bulunduğu imkanlardan faydalanmak veya kanunları hiçe saymak suretiyle gizledikleri ve vergiye tabi değilmiş gibi gösterdiklerine vurgu yapılarak olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Mükellefler, vergiden kaçınmak amacıyla, madde gerekçesinde de belirtildiği üzere kanunu dolanmak suretiyle, vergi hukukundaki adıyla peçeleme yoluyla vergisel işlemleri gizlemekte ya da vergiye tabi değilmiş gibi göstermektedirler.
Bu kapsamda, esasen özel hukuktaki kanuna karşı hilenin yansıması olmakla birlikte, vergi hukukuna özgü bir kavram olan "peçeleme" , mükelleflerin vergi kaçırmak amacıyla özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanmaları olarak tanımlanmaktadır. 
Peçelemede, bir özel hukuk işleminin peçeli işlem olarak nitelendirilebilmesi için vergiyi dolanma kastının, mükellef tarafından olayların doğal akışıyla uyum içinde olmayan hukuksal kalıp ve biçim vergi kanununu dolanmak kastıyla kullanmış olması gerekmekte olup, salt vergi kaçırmaya yönelen iradenin varlığını ispat yükü kural olarak idareye aittir. Vergi idaresi, taraflarca seçilen sözleşmeye (hukuki biçime) doğal ve olağan kullanımı dışında başvurulduğunu, taraflarca tercih edilen hukuki işlemin “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığını veya işin esasına göre normal ve mutad olmadığını” maddi ve somut delillerle ispatlamak zorundadır.
Peçelemenin varlığı saptandığında, peçeleme işlemiyle ulaşılmak istenen iktisadi sonuç vergi kanununun kapsamındaki doğal ve olağan olarak başvurulması gereken işlemle elde edilmiş olsaydı ne yolda vergilendirilecek idiyse, peçeleme işlemi de o şekilde vergilendirilir.
Öte yandan, peçeleme sözleşmesinde kullanılan hukuki biçim, özel hukuk açısından geçerli olup sadece vergi hukuku açısından geçersiz olmaktadır. Bu itibarla, taraflar peçeli sözleşmenin gerek şekli gereklerini  gerekse içeriğindeki yükümlülüklerini yerine getirmiş olsalar dahi, vergilendirme bakımından, esas amacı vergiyi azaltmaya yönelmiş olan peçeleme işlemi geçersiz sayılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2018 dönemi işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen  ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda özetle, davacı şirketin İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında toplam 7.750.000,00-TL ödeme yaptığı, ... Holding A.Ş.'nin davacı şirketin  %7,56 paylı ortağı olduğu, davacının diğer ortaklarının da ... Holding A.Ş.'nin iştiraki olduğu, İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesinin ise ... Holding A.Ş.'nin %99,99 paylı ortağı olduğu; ... Holding A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporuna atıfla, ... Holding'e ait bağlı ortaklıklar ve iştirakler tarafından ... Holding'e,  herhangi bir kâr payı dağıtılmamasına karşın, ... Holding'in sahibi konumundaki Üniversiteye 2014-2018 yılları arasında sürekli bir şekilde ve yüksek tutarlarda bağış adı altında ödemelerin yapıldığının belirtildiği, bu itibarla vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonucun (kâr payı dağıtımının) başka bir hukuki nitelik kazandırmaya çalışılarak, bağış adı altında, vergi dışı bırakıldığı, yani peçeleme yapıldığının değerlendirildiği; Üniversiteye bağış adı altında yapılan ödemelerin gerçek mahiyetinin aslında kâr payı dağıtımı olduğu, ancak dolaylı olarak davacı şirkete ortak olan Üniversitenin hukuki statüsünden yararlanılarak söz konusu kâr payı ödemelerinin Üniversiteye yapılan bağış olarak beyan edildiği, bu yolla vergi matrahının aşındırıldığı, bu açıklamalar ışığında davacının İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine bağış adı altında yaptığı toplam  7.750.000,00-TL ödemenin ortaklara yapılan kâr payı dağıtımı olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılarak, davacı şirketin İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine 2018 yılında yaptığı toplam  7.750.000,00-TL ödeme tutarından davacı tarafından  5520 sayılı  Kanun ile 2547 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümleri kapsamında indirim konusu yapılan  7.750.000,00-TL tutarın düşülerek kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi gerektiğinin belirtildiği ve bu belirleme uyarınca ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınması gerektiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Başka bir anlatımla, anılan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin, 5520 sayılı ve 2547 sayılı Kanunlar kapsamında indirim konusu yaptığı bağış adı altındaki  ödemelerin aslında bağış niteliğine haiz olmadığı, elde edilen kârın vergilendirilmeksizin dağıtımının amaçlandığı, fakat bu kâr payı dağıtımının bağış adı altında yapılmak suretiyle "peçeleme" yoluyla vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varıldığı görülmektedir.
Davacı şirket hakkındaki vergi inceleme raporu ile ... Holding A.Ş. Hakkındaki görüş ve öneri raporundaki tespitler uyarınca, davacı şirket tarafından, ortaklara dağıtılabilecek nitelikte kâr ve likidite mevcut olmasına rağmen ortaklara ve ... Holding'in %99,9 oranında ortağı olması dolayısıyla   İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine yıllar boyunca herhangi bir şekilde kâr payı dağıtılmamasının, yıllar boyunca ortaklarına kâr payı dağıtmayan davacı şirketin bir yandan da ortak konumundaki  İhsan Doğramacı Bilkent Üniversitesine düzenli olarak yüksek miktarlarda bağış yapılmasının öncelikle iktisadi, ticari ve teknik icaplara, yani hayatın olağan akışına büyük bir aykırılık teşkil ettiği, bu suretle hem vakıf üniversitesine yapılan bağış tutarının yukarıda yer alan mevzuat kapsamında  kurum kazancından diğer indirim olarak düşülmesi ve hem de kâr payı ödemesi halinde  Holdingin hakim ortağı konumundaki Vakıf Üniversitesi üzerinde nihai yük olarak kalacak olan % 10 oranındaki gelir (stopaj) vergisinin  bertaraf edildiği açıktır.
 Herhangi bir sosyal amacı bulunmayan, tam tersine her zaman ekonomik veya ticari amaçlarla kurulan ve ortaklarına kâr payı dağıtmakla borçlu ya da sorumlu olan davacı şirketin elde ettiği kazancı ortaklarına kâr payı olarak dağıtmak yerine yıllar boyunca ve düzenli bir şekilde esasen vakfa ait iktisadi (ticari) işletme niteliğindeki vakıf üniversitesine bağışlaması,kâr  elde etmek amacıyla kurulan şirketler açısından mali anlamda başka bir karşılık taşımayıp vergi normlarını dolanmak amacıyla başvurulduğu açık olan bağışlama işleminin “peçeleme işlemi” olarak kabul edilmesi bir zorunluluk arz etmektedir. 
Bu durumda, davacı şirket tarafından  yukarıda yer verilen Kanunlar ile tanınan indirim müessesesini kendi lehine kullanarak, yani peçeleme suretiyle bağış olarak gösterilen tutarın indirim konusu yapılarak vergi dışı bırakıldığı açık olduğundan, peçeleme sözleşmesi ile üzeri örtülen vergiyi doğuran olayın tabi olduğu normlara göre gerçek ekonomik mahiyet üzerinden vergi alınması gerektiğinden, davacı şirket tarafından bağış adı altında kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılan tutar  reddedilerek tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının  kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip, Mahkeme kararını kaldırarak davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer yandan, yeniden verilecek kararda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınmasına ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyat bakımından da bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.