Esas No: 2024/1800
Karar No: 2024/6177
Karar Tarihi: 25.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1800 E.  ,  2024/6177 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
 ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/1800
Karar No : 2024/6177
TEMYİZ EDENLER                  : 1-(DAVALI)	... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
                                                    VEKİLİ : Av. ...
                                                    2-(DAVACILAR)   ...
                                                                                  ...
                                                    VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU					:	...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...     Bölge İdare  Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacıların oluşturduğu adi ortaklık adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara dayalı indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Mart ila Eylül,Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı adi ortaklığın faturalarını kayıtlarına aldığı ...  ile ... Reklam Film Prodüksiyon Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, 2015 yılına ait olup 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme karşısında vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 291,25-TL kadar artırılabileceği, bu tutarı aşan kısmının hukuka aykırı düştüğü, kesilen özel usulsüzlük cezasının ise hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı azaltılmış, özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, davacı ve davalı idare lehine 5.500,00 TL vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının vekalet ücreti dışındaki hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Duruşma yapılan davada, taraflar lehine ayrı ayrı 5.500,00-TL vekalet ücretine hükmedilmesinin hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasına taraflarca yöneltilen istinaf başvuruları kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra Mahkeme kararının verildiği 16/06/2023 tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenmiş olan 11.000,00-TL vekalet ücreti ayrı ayrı taraflar lehine hükmedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : 
	Davalı idare tarafından, bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edilen davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesi uyarınca adi ortaklardan herhangi birisi adına veya ayrı ayrı olarak tarhiyat yapılması gerektiği, incelemenin süresinde tamamlanmadığı, alımlarının  gerçek olduğu bu nedenle yapılan tarhiyatın hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI		: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacıların oluşturduğu adi ortaklık adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara dayalı indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu verginin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde, "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarına yer verilmiştir.	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Davalı idare tarafından, temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal gerekçelerle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan hükümle,  tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir. 
	3065 sayılı Yasa gereğince tarhiyata yönelik olarak müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının 291,25 TL'ye isabet bölümüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının 291,25-TL'yi aşan bölümüne dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının...-TL'yi aşan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
3.Davacı temyiz isteminin kabulüne,
4.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının ... TL'ye isabet bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 25/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
	6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, katma değer vergisi mükellefinin bu işleri yapanlar olduğu, "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre, esasen ortakların, adi ortaklığın faaliyeti sonunda elde ettikleri paylarını kendilerine ait defter ve hesaplarda göstermeleri gerekmektedir. Ancak, mevzuatımız açısından, özellikle katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyete ilişkin vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olma bakımından, adi ortaklığın, ortaklık adına mükellefiyet tesis ettirmesi, vergi ve cezalar açısından da muhatap kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durum, ortaklığın katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyet yönünden, ortaklardan ayrı bir mükellefiyetinin olduğunun kabul edildiği anlamına gelmektedir.
Görüldüğü üzere, katma değer vergisi uygulaması bakımından, adi ortaklık, ortaklardan bağımsız işletme birimi olarak vergilendirilmekte, defter tutma, fatura bastırma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülükleri ortaklardan ayrı yerine getirme zorunluluğunda bulunmaktadır.
Katma değer vergisi uygulaması açısından, ortaklardan bağımsız işletme kabul edilen adi ortaklıklarda, mal alımı, mal teslimi ve hizmet ifası gibi edimler adi ortaklıkça yerine getirildiğinden, katma değer vergisi mükellefi de adi ortaklık olacak, beyannamelerin adi ortaklık adına düzenlenerek, yönetim yetkisine sahip ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle bağlı olunan vergi dairesine verilmesi üzerine de, ortaklık adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin ödenmesinden de müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan her biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.
Bu durumda, dava konusu tarhiyatın nedenini oluşturan fiil adi ortaklık tarafından gerçekleştirildiğinden ve yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde fiili gerçekleştiren adi ortaklığın vergi ve cezalar açısından muhatap kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığı dolayısıyla uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.