Esas No: 2022/850
Karar No: 2024/4912
Karar Tarihi: 28.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/850 E.  ,  2024/4912 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/850
Karar	No : 2024/4912           
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Bakanlığı adına
		... Gümrük Müdürlüğü   
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Turizm ve Tıbbi 
		Ürünler Sanayi Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı ... ve ... gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edilen  eşyanın "diş fırçası" olduğundan ve  2017/10797 sayılı Diş Fırçası İthalatında Koruma Önlemi Uygulanmasına İlişkin Karar uyarınca ek mali yükümlülüğe tabi bulunduğundan bahisle tahakkuk ettirilen ek mali yükümlülük ve katma  değer vergisi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca  karara bağlanan  para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Türkiye’deki diş fırçası üretiminin % 97’sini gerçekleştiren ... A.Ş. (...) firmasının, artan diş fırçası ithalatından zarar gördüğü iddiasıyla, “diş fırçaları ithalatında korunma önlemi alınması için” Ekonomi Bakanlığı’na başvuruda bulunduğu, yapılan inceleme sonucunda 9603.21.00.00.00  gümrük tarife istatistik pozisyonuna giren “Diş fırçaları (takma damak fırçaları dahil)” cinsi ürünler için Ek Mali Yükümlülük uygulanmasına karar verildiği görülse de, davacı tarafından ithal edilen "arayüz fırçası" ticari tanımlı eşyanın korunma önlemi uygulanan eşya ile aynı özellikleri taşımadığı, farklı imalat koşullarına sahip olduğu, aksi yönde davalı idare tarafından herhangi bir tespitte bulunulmadan arayüz fırçalarının da diş fırçaları olduğu varsayımından hareketle alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :   Farklı tarihlerde ithal edilen arayüz fırçası isimli eşyanın ek mali yükümlülüğe tabi olduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ :  Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, 2 basamaklı sayı ile gösterilen fasıl numarası 4 basamaklı pozisyon numarasını, pozisyon numarası da 6 basamaklı alt pozisyon numarasını ve diğer 8 ,10, 12 basamaklı alt açılımları kapsar şekilde sistematik bir düzenlemeye yer verilmesi karşısında  dava konusu  "arayüz fırçaları"nın "-- ... Diş fırçaları (takma damak fırçaları dahil)" pozisyonuna dahil olduğu ve korunma önlemi uygulanması gerektiği  anlaşıldığından  temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
 Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı ... ve ... gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edilen  eşyanın "diş fırçası" olduğundan ve  2017/10797 sayılı Diş Fırçası İthalatında Koruma Önlemi Uygulanmasına İlişkin Karar uyarınca ek mali yükümlülüğe tabi bulunduğundan bahisle tahakkuk ettirilen ek mali yükümlülük ve katma  değer vergisi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca  karara bağlanan  para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük vergilerinin, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı; 2. fıkrasında, eşya ticaretine ilişkin özel hükümlerle belirlenmiş diğer önlemlerin, gerektiği takdirde, söz konusu eşyanın tarife pozisyonuna göre uygulanacağı;  3. fıkrasında, Gümrük Tarifesinin: Bakanlar Kurulunca  kabul edilen Türk Gümrük Tarife Cetvelini, tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarife Cetveline dayanan veya bu cetvele alt açılımlar ekleyen ve eşya ticaretine ilişkin tarife önlemlerinin uygulanması için tespit edilen diğer cetvelleri, Türk Gümrük Tarifesinin kapsadığı eşyaya uygulanacak; gümrük vergi oranlarını,  tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini kapsadığını, 7. fıkrasında, Gümrük Tarife Cetveli, izahnamesi ve eşya fihristinin, Müsteşarlıkça hazırlanarak  Resmi Gazetede yayımlanacağı, bu şekilde yayımlanan metinlerin idari ve kazai uygulamalarda esas tutulacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5'i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınacağı kurala bağlanmıştır.
 Gümrük Yönetmeliğinin "Gümrük Tarifesi ve Eşyanın Tarife Pozisyonlarına Ayrılması" başlıklı Kısmın 32. maddesinin 1. fıkrasında; a) Bölüm: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde birbirine benzeyen aynı nitelikteki veya çoğunlukla aynı hammaddeden yapılan eşyayı içine alacak şekilde oluşturulan grupları, d) Fasıl: Bölümlerden daha alt düzeyde ve bölümlere nazaran daha çok birbirine benzeyen aynı nitelikteki eşyayı içine alan ve altı basamaklı Armonize Sistem Kodunun ilk iki rakamını, g) Gümrük tarife istatistik pozisyonu: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, oniki rakamdan oluşan pozisyonu, ı) Tarife alt pozisyonu: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde pozisyon numarasını izleyen iki rakam ile birlikte altılı rakamlarla ifade edilen grupları, k) Tarife pozisyonu: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde fasıla ilişkin ilk iki rakamdan sonra gelen iki rakamla birlikte dörtlü rakamlarla ifade edilen grupları, n) Türk Gümrük Tarife Cetveli: Eşyanın cins ve niteliklerine göre sistematik bir şekilde numaralandırılarak sınıflandırıldığı ve 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanunda yer alan gümrük vergisi oranlarının gösterildiği Bakanlar Kurulunca kabul edilen cetvel olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, 13/09/2008 tarih ve 26996 sayılı  (Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu  Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi)'nin  Tanımlar başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; bu tebliğin uygulanmasında    a) Türk Gümrük Tarife Cetveli: Bakanlar Kurulunca kabul edilen İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelini, b) Bölüm: Birbirine benzeyen aynı nitelikteki eşyayı veya çoğunlukla aynı hammaddeden eşyayı içine alacak şekilde oluşturulan fasılları içeren grupları, c) Fasıl: Bölümlere göre daha alt düzeyde ve birbirine daha çok benzeyen aynı nitelikte eşyayı içine alan, altı basamaklı rakamdan oluşan Armonize Sistem Kodunun ilk iki rakamıyla ifade edilen kısımları, e) Tarife Pozisyonu: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde fasıla ilişkin ilk iki rakamdan sonra gelen iki rakamla birlikte dörtlü rakamlarla ifade edilen sayı gruplarını, f) Alt Pozisyon: Pozisyon numarasından sonra gelmek üzere iki rakamın eklenmesiyle ve kendinden önce gelen dört rakamla birlikte oluşan altı basamaklı sayı gruplarını ifade edeceği belirtilmiştir.
	Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinin "Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar" başlıklı bölümünde yer alan 1.maddesinde, bölüm fasıl ve tali fasıl başlıklarının sadece gösterici nitelikte olduğu, yasal amaçlarla eşyanın tarifedeki yerinin saptanmasının, pozisyon metinlerine, bölüm veya fasıl notlarına ve pozisyonların ve notların anlamına aykırı düşmedikçe yorum kurallarına göre saptanacağı; 3. maddesinin (a) fıkrasında eşyayı en özel şekilde tanımlayan pozisyonun, daha genel şekilde tanımlayan pozisyona göre öncelik alacağı,            6. maddesinde ise; yasal amaçlar için, eşyanın bir pozisyonun alt pozisyonlarında sınıflandırılmasının, sadece aynı seviyedeki alt pozisyonların mukayese edilebilirliği dikkate alınarak, bu alt pozisyonlardaki şartlar ile bu pozisyonla ilgili alt pozisyon notlarına ve gerekli değişiklikler yapılmış olarak, tarifenin yorumu ile ilgili diğer kurallara göre saptanacağı belirtilmiş olup; buna göre, tek, iki veya daha fazla sayıdaki (-,-- vb gibi) tirelerin sırasıyla esas alınması, bir eşyanın tarifedeki yerinin tespitinde aynı sayıdaki tireleri içeren alt açılımların birbiri ile mukayese edilmesi; eşyanın özellikleri dikkate alınarak tek tireli açılımdaki yeri tespit edildikten sonra, iki veya daha fazla tireli ayırımlara geçilmek suretiyle, 12 haneli pozisyon tespitinin yapılması gerektiği belirtilmiştir. 
Olay tarihinde yürürlükte bulunan Gümrük Giriş Tarife Cetveli incelendiğinde; 96. faslında; Çeşitli mamül eşya düzenlenmiş, 96.03 pozisyonunda, -süpürgeler ve fırçalar(makina, cihaz veya taşıtların aksamı olan fırçalar dahil), elle kullanılmaya mahsus mekanik süpürgeler( motorlular hariç), paspaslar ve tüyden toz süpürgeleri; süpürge ve fırça yapımına mahsus hazırlanmış fırça başları; boya pedleri ve ruloları; silecekler(rulo halinde olanlar hariç)., yer verilmiş, daha sonra 6,8,10 basamaklı alt pozisyonları olmaksızın 12 basamaklı ... alt pozisyonunda "-- Diş fırçaları(takma damak fırçaları dahil) düzenlenmiş, 01/01/2019 tarihinden itibaren ise ... pozisyonunda, "-- Diş fırçaları(takma damak fırçaları dahil), ... alt pozisyonunda,--- arayüz fırçaları, ... alt pozisyonunda,---diğerleri  listelenmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; bir ürünün  tarife sınıflandırmasındaki yerini belirleyen 12 basamaklı koduna Gümrük Tarife İstatistik Numarası (GTİP) adı verilerek  basamakları itibarıyla   -- (2 basamak) Fasıl Numarası,  --.-- (4 basamak) Pozisyon Numarası, ----.-- (6 basamak) Alt Pozisyon Numarası (Armonize Sistem Nomanklatür Kodu),  ----.--.-- (8 basamak) Avrupa Birliği Kombine Nomanklatür Kodu, ----.--.--.-- (10 basamak) Milli Alt Açılım Kodu,  ----.--.--.--.-- (12 basamak) İstatistiki Açılım adı  verilmektedir. İlk 6 rakam Dünya Gümrük Örgütüne üye ülkelerce kullanılan Armonize Sistem Nomanklatör kodunu, 7-8. rakamları Avrupa Birliği ülkeleri tarafından kullanılan Kombine Nomanklatör kodunu, 9-10. rakamları farklı vergi uygulamalarımız nedeniyle açılan pozisyonları gösteren kodları, 11-12. rakamlar ise istatistik kodlarını göstermek için kullanılmaktadır.
Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, dış ticarete konu eşya, birbirine benzeyen aynı nitelikteki veya çoğunlukla aynı hammaddeden yapılan eşyayı oluşturulan grupları içine alan  bölümlere, bölümler daha alt düzeyde ve birbirine daha çok benzeyen aynı nitelikte eşyayı içine alan fasıllara, fasıllar da birbirine bağlı pozisyonlara ve alt pozisyonlara ayrılarak sistematik olarak sınıflandırmıştır. Buna göre her eşyanın özelden genele doğru dahil olduğu bir alt pozisyon, pozisyon, fasıl, ve bölüm bulunmaktadır. Bir başka anlatımla,  2 basamaklı sayı ile gösterilen fasıl numarası 4 basamaklı pozisyon numarasını, pozisyon numarası da 6 basamaklı alt pozisyon numarasını ve diğer 8 ,10, 12 basamaklı alt açılımları kapsar şekilde  tarife cetveli oluşturulmuştur. 
Diğer yandan, anılan Kanunun 15. maddesinin 7. fıkrasında, Gümrük Tarife Cetveli, izahnamesi ve eşya fihristinin idari ve kazai uygulamalarda esas tutulacağı hükmüne yer verilmiştir.  
 Her ne kadar, Mahkemece beyannamelere konu "arayüz fırçası" ticari tanımlı eşyanın 2017/10797 sayılı Diş Fırçası İthalatında Koruma Önlemi Uygulanmasına İlişkin Karar uyarınca korunma önlemi uygulanan "diş fırçaları(takma damak fırçaları dahil)" ile aynı özellikleri taşımadığı, farklı imalat koşullarına sahip olduğu, aksi yönde davalı idare tarafından herhangi bir tespitte bulunulmadan diş fırçaları olduğu varsayımından hareketle alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiş ise de; dosyanın incelenmesinden, 2018 yılında geçerli olan Türk Gümrük Tarife Cetvelinde "-- ... Diş fırçaları (takma damak fırçaları dahil)" şeklinde  llistelenen tarife pozisyonunun	 01/01/2019 tarihinden geçerli olmak üzere "arayüz fırçaları" için  ... alt açılım oluşturulduğu, buna karşın ... sayılı Kararda  bir değişikliğe gidilmeyerek  ...  tarife pozisyonunda yer alan esyalar için korunma önlemi uygulanmaya devam edildiği anlaşıldığından, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, 2 basamaklı sayı ile gösterilen fasıl numarası 4 basamaklı pozisyon numarasını, pozisyon numarası da 6 basamaklı alt pozisyon numarasını ve diğer 8 ,10, 12 basamaklı alt açılımları kapsar şekilde sistematik bir düzenlemeye gidilmesi karşısında  dava konusu  "arayüz fırçaları"nın "-- ... Diş fırçaları (takma damak fırçaları dahil)" pozisyonuna dahil olduğu ve korunma önlemi uygulanması gerektiği  hususu gözetilmeksizin dava konusu işlemin iptali yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Ayrıca tahakkuk hakkında yapılacak değerlendirme neticesinde ulaşılan sonucun 4458 sayılı Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi gereğince karara bağlanan para cezasını da etkileyecek olması nedeniyle Mahkemece bozma üzerine verilecek kararda bu hususun da gözetileceği tabiidir.	
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.