Esas No: 2024/1909
Karar No: 2024/6023
Karar Tarihi: 05.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/1909 E.  ,  2024/6023 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/1909
   Karar	No : 2024/6023
TEMYİZ EDENLER	: 1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 06/01/2016 tarihli "Danışmanlık Sözleşmesi" ile 14/04/2016 tarihli "Temlik Sözleşmesi"nin üç nüsha şeklinde düzenlenmesine rağmen nüshalara ilişkin damga vergilerinin ödenmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak, Nisan dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  dosyanın incelenmesinden,  davacı ve ... İnşaat Turizm Emlak Mobilya Ticaret ve San. Ltd. Şti. arasında imzalanan 06/01/2016 tarihli "Danışmanlık Sözleşmesi"' ile davacı, ... Finansman Danışmanlık Müş. İnş. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti. ve Serhakan Piyade  arasında imzalanan 14/04/2016 tarihli "Temlik Sözleşmesi"lerinin birden fazla nüshası olduğu her nüshanın ayrı ayrı miktar ve nispette damga vergisine tabi olduğu ancak, sözleşmelerin diğer iki nüshası için damga vergisi beyannamelerinin verilmediğinin tespit edilmesi üzerine, söz konusu sözleşmelere ve protokole ait beyan dışı bırakılan damga vergilerinin davacı adına re'sen tarh edildiğinin anlaşıldığı,  olayda davacı ile  ... İnşaat Turizm Emlak Mobilya Ticaret ve San. Ltd. Şti. arasında imzalanan 06/01/2016  tarihli "Danışmanlık Sözleşmesi"'nde, sözleşmeye ilişkin vergilerin  ... İnşaat Turizm Emlak Mobilya Ticaret ve San. Ltd. Şti. tarafından beyan edilerek ödeneceği kararlaştırılmış ise de 213 sayılı Kanun'un 8. maddesine göre mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı açık olduğundan, davacı adına re'sen tarh edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından istinaf dilekçesinde ileri sürülen nedenlerin, mahkeme kararının damga vergisi asıllarına ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrası kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği ancak vergi ziyaı cezaları yönünden; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının 1. cümlesinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı miktar veya nispette damga vergisine tabidir." hükmüne yer verilmekte iken,  bu cümlenin, dava konusu vergileri doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra, 6728 sayılı Kanunun 23. maddesiyle 09/08/2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı  ayrı aynı miktarda, nispi vergiye tabi olanlar ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir." şeklinde değiştirildiği, bu değişiklikle, nispi vergiye tabi kağıtlara ait damga vergisi matrahı, üzerinde yazılı bedel ve nüsha sayısı olmak üzere iki unsura göre tespit edilmekte iken, bunlardan biri olan nüsha unsurunun kaldırıldığı, böylece nispi vergilendirmeye tabi olan tutar nedeniyle resen, ikmalen ve idarece tarhlarda uygulanacak vegi ziyaı cezası matrahında da değişikliğe gidilmiş  olduğu, uygulanacak cezanın miktarında değişikliğe neden olan diğer yasal değişikliklerde, bu değişiklikten sonra uygulanacak vergi ziyaı cezası miktarı yönünden idari cezalar içinde geçerli olan ceza hukuku genel prensibine göre hareket edilmesi gerektiği, bu durumda ceza hukukunun lehe olan kanunun hükmünün uygulanması genel ilkesi gereğince, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra fiile uygulanacak cezanın miktarında değişikliğe neden olan yasal bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, davaya konu uyuşmazlıkta da, vergiye tabi kağıtların bir nüshasından fazlası nedeniyle, yani diğer nüshalar için vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.  
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:  Davaya konusu vergi inceleme raporlarını düzenleyen vergi müfettişleri ile yargılamaya katılan hakimler hakkında şikayet başvurularında bulunulduğu, delil ve taleplerinin yeterince incelenmediği, Bölge İdare Mahkemesince duruşma talebinin  reddedilmesinin usul ve yasaya aykırı olduğu, suç duyurusu ve şikayete ait soruşturma  dosyalarının bekletici mesele yapılması gerektiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Vergi Kanunlarının geçmişe yürütülemeyeceği, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın 488 sayılı Kanuna ekli 1 sayılı tabloda yer alan kağıtların düzenlenmesiyle gerçekleştiğinden, düzenlenme tarihindeki kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının kaldırılması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341.maddesinde vergi  ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında   tahakkuk ettirilmemesi  veya eksik  tahakkuk  ettirilmesi  şeklinde tanımlanmış, anılan Kanunu'nun 344. maddesinde ise; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının 1. cümlesinde, "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı miktar veya nispette damga vergisine tabidir." hükmüne yer verilmekte iken,  bu cümle, dava konusu vergileri doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra, 6728 sayılı Kanunun 23. maddesiyle 09/08/2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı  ayrı aynı miktarda, nispi vergiye tabi olanlar ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir." şeklinde değiştirilmiştir. Anılan değişiklikle birlikte, damga vergisine tabi kağıtların tüm nüshaları damga vergisinin konusunu oluşturmakta iken 09/08/2016 tarihinden itibaren bir nüshayı ... kağıtlar verginin konusu olmaktan çıkarılmıştır. Düzenlemeden sonra, fazla nüshalara ilişkin damga vergilerinin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi fiili vergi ziyaına sebep olmayacağından söz konusu fiil vergi ziyaı cezası ile cezalandırılması gereken bir suç olmaktan da çıkartılmış bulunmaktadır.  Bu durumun; yürürlüğe giren yasaların önceki kanuna göre suç sayılan eylemi suç olmaktan çıkaran, suçun unsurlarını eylem sahibinin lehine değiştiren, cezaları azaltan, zamanaşımı sürelerini kısaltan kanun hükümlerinin, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Olayda, 06/01/2016 ve 14/04/2016 tarihli sözleşmelerin bir nüshadan fazlasına ilişkin vergi ziyaı cezalarının kaldırılması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aynı yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararına karşı yapılan tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, 06/01/2016 tarihli "Danışmanlık Sözleşmesi" ile 14/04/2016 tarihli "Temlik Sözleşmesi"nin üç nüsha şeklinde düzenlenmesine rağmen nüshalara ilişkin damga vergilerinin ödenmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak, Nisan dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı ifade edilmiştir.
               488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu belirtilmiş, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "I.Akitlerle İlgili Kağıtlar" başlıklı bölümünde, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler, temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri üzerinden  damga vergisi alınması öngörülmüştür.
Anılan Kanunun 5. maddesi "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir." şeklinde iken 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren  6728 sayılı kanunun 23'üncü maddesiyle "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur." şeklinde değiştirilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu damga vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin damga vergisine tabi olduğu, söz konusu verginin mükellefinin  kağıtları imza edenler olacağı, 09/08/2016 tarihinden önce düzenlenmiş olan kağıtların her bir nüshasından ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisi aranması gerektiği, vergi ziyaının mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunnu'nun 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği sonucuna ulaşılmaktdır.
Dosyanın incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla, davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan vergi incelemesi sırasında 2016/Ocak ve Nisan döneminde damga vergisi beyannamesi verilmiş olmasına rağmen 06/01/2016 tarihinde düzenlenen "Danışmanlık Sözleşmesi" ile 14/04/2016 tarihinde düzenlenen "Temlik Sözleşmesi"ne ilişkin damga vergilerinin beyan edilmediği görüldüğünden re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergilerinin tarh edildiği, sonrasında ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile anılan sözleşmelerin üç nüsha şeklinde düzenlendiğinin tespit edildiği 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren kanun değişikliği öncesinde düzenlenmiş olan her bir nüshanın ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle, davacı adına kalan iki nüsha için 2016/Ocak ve Nisan dönemlerine ilişkin olarak bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergilerinin re'sen tarh edildiği ve söz konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. 
Olayda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin; dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatına konu sözleşmelerin düzenlendiği ve dolayısıyla vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihlerde yürürlükte bulunan hükümlerine göre, her bir nüsha için ayrı ayrı ve aynı nispette damga vergisi tarh edilmesi ayrıca zamanında tahakkuk ettirilmemiş olan vergiler için vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. 
Nitekim anılan maddede 6728 sayılı Kanun'un 23'üncü maddesiyle yapılan ve  09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik, nüshalara ilişkin olarak vergi ziyaı cezası kesilmemesi veya kesilecek vergi ziyaı cezalarının azaltılmasına yönelik olmayıp, nispi vergiye tabi kağıtların sadece bir nüshasından damga vergisi alınmasına ilişkin olduğundan, asıl vergiye ilişkin yapılan hukuki düzenlemenin asıl vergi açısından olay tarihi itibariyle yürürlükte olan mevzuat hükmü uygulanmak suretiyle değerlendirilirken, asıl vergiye bağlı vergi ziyaı cezası yönünden vergiden ayrı cezaya ilişkin düzenleme olmadığından, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan, suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, "lehe kanun" ilkesinin asıl vergiye ilişkin hukuki değişiklik dikkate alınarak uyuşmazlıkta uygulanması mümkün değildir. 
Bu durumda;  09/08/2016 tarihinden önce düzenlenen sözleşmelerin nüshaları için re'sen tarh edilen damga vergilerinin zamanında tahakkuk ettirilmediği tartışmasız olduğundan, vergi ziyaına sebebiyet veren davacı adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık, aksi gerekçeyle davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kısmen kabulü ve dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında ise bu kısım yönünden hukuka uyarlık görülmemiştir. 
Öte yandan, davacı adına; ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu dayanılarak   06/01/2016 tarihli "Danışmanlık Sözleşmesi", ... Finansman Danışmanlık Müşavirlik İnşaat San.ve Tic.Ltd,Şti. ve Serhakan Piyade ile imzaladığı 14/04/2016 tarihli "Temlik Sözleşmesi" ve  ... ve ... ile imzaladığı 28/10/2016 tarihli "Temlik Ortaklığı Karşılığı Danışmanlık Ücreti Ödeme Protokolü"ne ait damga vergilerinin beyan edilmediği ve ödenmediğinden bahisle 2016/Ocak,Nisan,Ekim dönemleri için resen tarh edilen damga vergileri ile 2016/Ocak Nisan dönemi için bir kat, 2016/Ekim dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı; dava konusu damga vergileri ve bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden reddeden, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılınan kısmı yönünden kabul edip söz konusu kısmın kaldırılmasına karar veren ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik tarafların istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı da Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/11/2021 tarih ve E:2019/7171, K:2021/5283 sayılı kararıyla onanarak kesinleşmiştir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
        3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
		4. Bozulan kısım hakkında yeniden karar verilmek üzere dosyanın Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.