Esas No: 2022/582
Karar No: 2024/56
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/582 E.  ,  2024/56 K.


"İçtihat Metni"
                             T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/582
Karar	No : 2024/56
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
	  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … İnşaat Taahhüt Gıda Otomotiv İzolasyon
	  Emlak Tekstil Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
 
İSTEMİN	KONUSU	:… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2013 yılında satış faturası düzenlenen indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan 375.642,00 TL tutarındaki katma değer vergisinin 2014 yılının Kasım dönemine ilişkin olarak süresi içinde verilen katma değer vergisi beyannamesiyle iadesi talebinde bulunulduktan ve sözü edilen teslimler nedeniyle 337.866,38 TL tutarındaki katma değer vergisinin nakden iade edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen 05/01/2015 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu 06/03/2015 tarihinde davalıya sunulduktan sonra nakden iade talebi hakkında bilgi verilmesi talebiyle davalıya 30/06/2017 tarihinde yapılan başvuru üzerine davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 337.866,38 TL tutarındaki katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin iki konuta isabet eden 1.068,96 TL'lik kısmı yönünden kabulü, kalan 336.797,42 TL'lik kısmı yönünden ise reddi yolunda tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ...Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı, 2013 yılında satışını gerçekleştirdiğini iddia ettiği konutların doğal gaz abonelik sözleşmelerinin 2010 ila 2012 yıllarında yapılması nedeniyle fiili teslim tarihlerinde tereddüt hasıl olduğundan bahisle incelemeye sevk edilmiştir. İnceleme sonucunda davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, iadeye konu 27 adet konutun 25'inin doğal gaz aboneliklerinin 2010 ila 2012 yıllarında yapıldığı, doğal gaz aboneliklerin yapılmasının teslimin bu tarihlerde gerçekleştiğine karine teşkil ettiği, bu nedenle 25 adet konuta ilişkin iade talebinin uygun görülmediği, ancak iki adet daireye ilişkin iade talebinin doğal gaz aboneliklerinin 2013 yılında yapılması nedeniyle kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, idareye, indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin mükelleflere iadesi konusunda uygulamaya ilişkin düzenleme yapma olanağı tanınmakla birlikte mükelleflere kanunen tanınan bir hakkın düzenleyici işlemlerle kısıtlanması söz konusu olamaz. Diğer bir anlatımla, idare, düzenleyici işlemlerle bir hakkın kullanımına ilişkin usul ve esasları belirlerken kanunla tanınan bir hakkın kapsamını daraltamaz.
Olayda, davacının yeminli mali müşavir raporuyla iade talebinde bulunması, anılan raporda iade tutarı, iadenin nereden kaynaklandığı ve hangi dönemlere ait olduğuna ilişkin bilgilerin yer alması, iade talep edilen dairelere ait faturaların 2013 yılında düzenlenmesi, daireleri satın alanlar nezdinde dairelerin 2013 yılında teslim edildiğine dair daire teslim tutanaklarının düzenlenmesi, davalı idarece daireleri teslim alanlar nezdinde dairelerin 2013 yılından önce teslim alındığı yönünde herhangi bir tespit yapılmaması hususları göz önüne alındığında, davalı idarece, sadece 25 adet dairenin doğal gaz aboneliklerinin 2010 ila 2012 yıllarında yapılması nedeniyle dairelerin fiili tesliminin bu yıllarda yapıldığı karinesine dayanılarak teslime ilişkin yeterli tespit ve araştırma yapılmadan ve daire sahiplerinin ifadesine başvurulmadan, teslimi izleyen yıl içinde iade talebinde bulunulmadığından bahisle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ve iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 14/06/2021 tarih ve E:2019/3207, K:2021/3097 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilgili doğal gaz şirketiyle yapılan yazışmalardan satışları dolayısıyla nakden iade talep edilen 27 daireden yalnızca iki tanesinin doğal gaz aboneliğinin 2013 yılında, diğerlerinin ise 2010 ila 2012 yıllarında yapıldığının anlaşıldığı, kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre inşaatın bitim süresinin inşaat ruhsatının alındığı 31/12/2007 tarihinden itibaren 36 ay olarak öngörülmesi ve geç teslimin cezai şarta bağlanması, şirketin Sosyal Güvenlik Kurumundan ilişkisiz belgesi almaması ve yapı kullanım izin belgesinin olmamasının teslim tarihinin gizlenmeye çalışıldığı yönünde kanaat uyandırdığı tespitlerine yer verilmiştir. Anılan vergi inceleme raporu uyarınca doğal gaz aboneliğinin 2013 yılında yapıldığı iki daireyle ilgili nakden iade edilecek tutar 1.068,96 TL olarak hesaplanıp bu tutarın iadesi, kalan kısma ilişkin istemin ise reddedilmesi yolunda 10/07/2017 tarih ve 16437 sayılı dava konusu işlem tesis edilmiştir. 
Davalı idarenin 09/08/2018 havale tarihli istinaf dilekçesi ekinde, … Doğalgaz Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden edinilen, satışları dolayısıyla nakden iade talep edilen konutların doğal gaz aboneliklerine istinaden doğal gaz akışının ilk kez sağlandığı tarihlere ilişkin bilgiler sunulmuştur.
Dairelerin teslimi konusunda karşıt inceleme yapılmadığı tartışmasız olmakla birlikte konutların doğal gaz aboneliğine bağlı olarak doğal gaz akışının sağlanması dairelerin teslimi konusunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrası uyarınca maddi delil kabul edileceğinden, söz konusu bilgi ve belgelerdeki tarihlere göre teslim tarihleri değerlendirilerek karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından talep edilen özelgeye ilişkin özelge talep formunun "tereddüt edilen konunun özeti" bölümünde, davacının daireleri erken teslim ettiğini beyan ettiği, ilgili doğal gaz şirketinin 03/08/2018 tarihli yazısı ekinde dairelere ilk doğal gaz verilme tarihlerine ilişkin listenin sunulduğu, teslime ilişkin gerekli araştırmaların yapıldığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının, mahkeme kararının dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamaktadır. 
Bununla birlikte, ısrar kararının, mahkeme kararının iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının, iptal hükmünün sonuçlarından hareketle ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere iptal kararları idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla hukuk düzeninden kalkması sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle idari işlemin iptali üzerine işleme konu olan hukuki durum, o idari işlem hiç tesis edilmeseydi hangi durumda olacak idi ise o duruma geri döndürülmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacının iade talebi, talebin süresinde yapılmadığından bahisle davalı idarece reddedilmiştir. Dolayısıyla, davalı idarece, davacının iadeye hak kazanıp kazanmadığı hususunda bir değerlendirme yapılmamıştır. 
Bu durumda, iade talebinin reddine dair dava konusu işlemin mahkemece iptali üzerine iadeye ilişkin süreç davacının iade talebinde bulunduğu aşamaya dönmüş olacağından, idarece iptal edilen işlemdeki gerekçeye dayanılmaksızın iade istemi hakkında yeniden işlem tesis edilmesi gerekecektir.
Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacının iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine karar verilmesi istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
	Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının, mahkeme kararının dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının onanması; iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin davacıya nakden iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 
14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Israr, davacı tarafından indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin iadesi için süresinde iade talebinde bulunulup bulunulmadığına ilişkindir. Süresi içinde iade talebinde bulunulup bulunulmadığı noktasında bir sonuca varabilmek için ise davacının indirimli orana tabi konut teslimlerini hangi tarihte gerçekleştirdiğinin netleştirilmesi gerekmektedir. 
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesi talebinde bulunabilme imkânı belirli bir süre ile sınırlandırılmıştır. Anılan fıkraya göre, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yıl içinde veya izleyen yıl içinde iade talebinde bulunulması gerekmektedir. İzleyen yıldan sonra yapılan iade taleplerinin ise süresinde olduğu kabul edilemeyecektir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun'un "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10. maddesinde ise vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği kuralına yer verilmiştir. 
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu düzenlenmiştir. 
Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca taşınmazlarda mülkiyetin kazanılması istisnai haller dışında tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, tescille taşınmaz mülkiyetinin kazanıldığı hallerde, kural olarak, teslimin gerçekleştiği dolayısıyla da vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak mülkiyetin tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.  
Ancak, taşınmazın mülkiyetin tapuya tescil edildiği tarihten önce alıcının fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde tescil tarihi yerine taşınmazın alıcının fiilen kullanıma bırakıldığı tarihte teslimin gerçekleştiği dolayısıyla da vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle ispatlanması mümkündür. 
Uyuşmazlık konusu olayda, 27 adet daireden yalnızca iki tanesinin doğal gaz aboneliği 2013 yılında yapılmış olup 25 adet dairenin doğal gaz aboneliği 2010 ila 2012 yıllarında yapılmıştır. Yukarıda belirtilen hususlar dikkate alındığında, alıcılar tarafından dairelere ilişkin doğal gaz aboneliğinin yapılmış olması taşınmazların alıcıların fiilen kullanımına bırakıldığına karine teşkil etmektedir. Bu itibarla, 25 adet dairenin doğal gaz aboneliklerinin yapıldığı 2010 ila 2012 yıllarında teslim edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Sözü edilen dairelerin teslimi nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesinin teslimin gerçekleştirildiği yılda veya izleyen yılda talep edilmemesi nedeniyle davacının iade talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık, temyize konu ısrar kararında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.  
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Israr kararı ile mahkeme kararının herhangi bir tutar belirtilmeksizin iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiş ise de 05/01/2015 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi tutarının 337.866,38 TL olduğu belirtildiğinden anılan tutarın iadesi yönünde karar verilmek üzere ısrar kararının, mahkeme kararının iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.
 
XXX - KARŞI OY:
Israr kararının, mahkeme kararının dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, ısrar kararının, mahkeme kararının iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının, iptal hükmünün sonuçlarından hareketle ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere iptal kararları idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla hukuk düzeninden kalkması sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle idari işlemin iptali üzerine işleme konu olan hukuki durum, o idari işlem hiç tesis edilmeseydi hangi durumda olacak idi ise o duruma geri döndürülmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacının iade talebi, talebin süresinde yapılmadığından bahisle davalı idarece reddedilmiştir. Dolayısıyla, davalı idarece, davacının iadeye hak kazanıp kazanmadığı hususunda bir değerlendirme yapılmamıştır. 
Bu durumda, iade talebinin reddine dair dava konusu işlemin mahkemece iptali üzerine iadeye ilişkin süreç davacının iade talebinde bulunduğu aşamaya dönmüş olacağından, idarece iptal edilen işlemdeki gerekçeye dayanılmaksızın iade istemi hakkında yeniden işlem tesis edilmesi gerekecektir.
Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacının iadesi yapılmayan yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesine karar verilmesi istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca uyuşmazlık hakkında yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.