Esas No: 2023/340
Karar No: 2024/1143
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/340 E.  ,  2024/1143 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/340
Karar	No : 2024/1143
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Başkanlığı - …
KARŞI TARAFLAR	: 1- …
2- …
3- …
4- …
5- …
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacılar tarafından, … Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğu tarafından ihale yoluyla satışı yapılan taşınmaz nedeniyle ödenen katma değer vergisinin satış bedelinin %1'ini aşan kısmı ile buna ilişkin damga vergisinin iadesine ilişkin yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile satış bedelinin %1'ini aşan katma değer vergisi ile buna ilişkin damga vergisinin faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
 İstanbul ili, Avcılar ilçesi, … Mahallesi, … Sokak, … Apartmanı No:… adresinde bulunan, tapuda … Pafta, … Parsel'de kayıtlı, 309 metrekare alanlı iki bodrum ve beş normal kat ile çatı katından oluşan taşınmaz, ... Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğunca yapılan ihale neticesinde davacılara satılmış ve satış bedelinin %1'i oranında katma değer vergisi ödenmiştir. ... Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğunca yapılan inceleme sonucunda arsa payının %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek davacılardan ek katma değer vergisi ve damga vergisi tahsil edilmiştir. Davacılar tarafından değinilen taşınmazın satışı nedeniyle ödenen katma değer vergisinin, satış bedelinin %1'ini aşan kısmının iadesine ilişkin şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile satış bedelinin %1'ini aşan katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. 
Olayda, ihale sonucu satın alınan taşınmaz tapuda arsa olarak görünmesine rağmen arsanın üzerinde bina bulunduğu açık arttırma ilanı ve şartnamesinden anlaşılmaktadır. Bu durumda söz konusu taşınmaz üzerinden alınacak katma değer vergisi de binalar üzerinden alınması gereken katma değer vergisidir. Taşınmazın açık arttırma ilanında, açık arttırma şartnamesi ve tutanağı ile taşınmaza ilişkin emlak vergisi bildirimlerinde taşınmazın her bir bağımsız bölümünün 150 metrekareden küçük olduğu görülmektedir.
Her bir bağımsız bölümünün 150 metrekareden küçük olduğu anlaşılan taşınmazın satılması nedeniyle %1 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiği sonucuna varıldığından davacının ödediği satış bedelinin %1'ini aşan katma değer vergisi ile buna ilişkin damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. 
 Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/02/2021 tarih ve E:2016/11488, K:2021/678 sayılı kararı:
Olayda ihale sonucu satın alınan taşınmazın tapuda arsa olarak göründüğü ve anılan taşınmazın arsa olduğu hususunda ihtilaf bulunmamaktadır. Açık artırma şartnamesinde satışa sunulan arsa üzerindeki diğer varlıkların vergilendirmeye etkisi bulunmadığından davanın kabulü yönündeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. 
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Davacıların karar düzeltme istemini ise reddetmiştir. 
 ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı ısrar kararı: 
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Dava konusu olayda davacılardan katma değer vergisi ile damga vergisi tahsil edilmesine dair işlemin ... Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğunun işlemi olduğu, Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen bir işlem bulunmadığından davanın reddi gerektiği, uyuşmazlığın Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilebilecek bir vergi hatasına ilişkin olmadığı, müzayede mahallerinde yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu, verginin mükellefi satışı yapan olup ihale şartlarını bilen ihale alıcıları tarafından ihale gerçekleştikten sonra vergi oranının düzeltilmesi talebiyle yapılan başvuruların yerinde olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergiyi tahsil edip vergi dairesi müdürlüğüne yatıran kişinin dava açma ehliyeti bulunup vergiyi fiilen ödeyen ve verginin getirdiği mali yüke katlanan kişinin bu vergi ile ilgisinin olmadığı kabulünün mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacağı, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca menfaati ihlal edildiğinden yapılan düzeltme ve şikayet başvurularının reddi üzerine dava açma ehliyetlerinin bulunduğu,   olayda satış memurluğunca belirlenen ihale bedeli ile %1 oranında hesaplanan vergiler ilgili yerlere yatırıldıktan sonra taşınmazın tapuya tescili talebiyle yapılan başvuru üzerine taşınmaz vasfının arsa olması nedeniyle inşaat değeri ile arsa değerinin ayrı ayrı hesaplanması gerektiği yorumuyla %18 oranında hesaplanan vergilerin yatırılması aksi halde işlemlerin yapılmayacağı belirtilerek %18 oranında hesaplanan katma değer vergilerinin tahsil edildiği, açık artırma ilanı ve bilirkişi raporunda görüleceği üzere satın alınan taşınmazın üzerinde her bir bağımsız bölümü 150 metrekareden küçük iki bodrum kat ile beş adet normal kattan oluşan bina bulunduğu, katma değer vergisi oranının tapu kaydına göre değil fiili duruma göre belirlenmesi gerektiği, idarenin sirkülerlerinde de bu yönde düzenlemelere yer verildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından tapuda arsa vasfında gözükse de taşınmazın üstünde bina bulunduğu, arsa ve binanın ayrı ayrı vergilendirilmesinin mümkün olmadığı ve her bir bağımsız bölümü 150 metrekareden küçük olan taşınmaz satışının %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek satış bedelinin %1'ini aşan katma değer vergisinin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmuşsa da dosyadaki bilirkişi raporundan değinilen taşınmazda biri 75 metrekare alanlı, diğeri 55 metrekare alanlı iki adet dükkan bulunduğu anılan hususun davacı tarafından kabul edildiği dolayısıyla teslimlerin konusunun konutlardan ibaret olmadığı anlaşılmaktadır.
	Tapuda arsa olarak görünen ancak üzerinde bina bulunduğu anlaşılan taşınmaza ilişkin arsa ile konut ve iş yerlerinden müteşekkil binanın ayrı ayrı vergilendirilmesinin mümkün olup olmadığına ilişkin uyuşmazlık, ilgili mevzuat hükümleri değerlendirilerek hukuki bir yorum yapılmasını gerektirdiğinden herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir "vergi hatası" değil "hukuki uyuşmazlık" niteliğindedir.
Bu durumda, davacı iddiaları, maddi olaylar ayrıntılı olarak incelenmeden ve ilgili mevzuat hükümleri yorumlanmadan karar verilebilecek nitelikte olmadığından dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	İstanbul ili, Avcılar ilçesi, … Mahallesi, … Sokak, … Apartmanı No:… adresinde bulunan, tapuda … Pafta, … Parsel'de kayıtlı, 309 metrekare alanlı arsa üzerinde birinci ve ikinci bodrum kat ve beş normal kat ile çatı katından oluşan taşınmaz, Küçükçekmece 1. Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğunca yapılan ihale neticesinde davacılara satılmış ve satış bedelinin %1'i oranında katma değer vergisi ödenmiştir.
	… Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğuna sunulmak üzere düzenlenen 10/08/2011 tarihli bilirkişi raporunda arsa üzerinde birinci ve ikinci bodrum kat ve beş normal kat ile çatı katından oluşan ve her katında iki bağımsız bölüm bulunan bina olduğu ve binada biri 75 metrekare alanlı, diğeri 55 metrekare alanlı iki adet dükkan bulunduğu belirtilmiştir. Raporda arsa değeri ile yapı değeri ayrı ayrı hesaplanmıştır.
 	Taşınmazın açık artırma ilanında taşınmazın arsa değeri ile yapı değerinin toplam bedeli taşınmaz kıymeti olarak gösterilmiş ve bu bedel üzerinden %1 oranında katma değer vergisi hesaplanacağı belirtilmiştir.  
	Davacılar tarafından ihale bedeliyle birlikte tahsili talep edilen katma değer vergisi ile damga vergisi satış memurluğunun gösterdiği banka hesabına yatırıldıktan sonra 12/11/2013 tarihli dilekçe ile tapuya tescil işlemlerinin yapılması talebiyle … Sulh Hukuk Mahkemesi Satış Memurluğuna başvurulmuştur. Satış Memurluğunun 15/11/2013 tarihli yazısı ile davacılara taşınmazın vasfının arsa olduğu ve üzerinde yapı bulunması nedeniyle arsa değeri ile inşaat değerinin ayrı ayrı belirlendiği anlaşıldığından katma değer vergisinin kademeli olarak arsa payı ve dükkan kısmı üzerinden %18 diğer inşaat kısmı üzerinden ise %1 olarak alınması ve bu vergi yatırıldığında tapu devri için gereğinin yapılmasına karar verildiği bildirilmiştir. 
	Davacılar tarafından değinilen taşınmazın satışı nedeniyle ödenen katma değer vergisinin satış bedelinin %1'ini aşan kısmı ile buna ilişkin damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan 21/11/2014 tarihli düzeltme başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen vergilerin iadesi istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla dilekçenin Gelir İdaresi Başkanlığına tevdiine karar verilmiştir. Anılan karar 22/04/2015 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına tebliğ edilmiş olmasına rağmen Küçükçekmece Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından  merciine tevdi kararı ile ilişkilendirilerek … tarih ve … sayılı işlem ile davacıların değinilen istemi reddedilmiş ve anılan işlem 13/07/2015 tarihinde davacılara tebliğ edilmiştir. Davacılar tarafından vergi dairesi müdürlüğünün işlemi dava konusu edilmişse de şikayet talebinin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından zımnen reddedildiği ve davacılar tarafından şikayet başvurusunun reddine dair işlemin dava konusu edilmek istendiği anlaşılmıştır. Şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine süresi içinde görülmekte olan dava açılmıştır. 
	Dava dilekçesinde, tapuda arsa vasfında gözükse de taşınmazın üstünde bina bulunduğu, arsa ve binanın ayrı ayrı vergilendirilmesinin mümkün olmadığı ve her bir bağımsız bölümü 150 metrekareden küçük olan taşınmaz kıymetinin %1 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtildikten sonra binada iki adet dükkan bulunduğu, dükkanların birinin zaten hissedar ve ihale alıcısı olan Mehmet Emin Mayda'ya ait olduğu, bu nedenle bu dükkan hakkında katma değer vergisi hesaplanamayacağı, diğer dükkanın Beytullah Gelenoğlu'na ait olduğu ve bu dükkan için katma değer vergisi hesaplanabileceği ifadelerine yer verildiği görülmektedir. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 Vergi Usul  Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir. 
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) işaretli alt bendinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 28. maddesinin 02/07/2018 tarih ve 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 90. maddesiyle değiştirilmeden önceki (6322 sayılı Kanun'la değişik) halinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için yüzde on olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı dört katına kadar artırmaya, yüzde bire kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
	3065 sayılı Kanun'un 28. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan ve 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın  1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak tespit edildiği belirtilmiştir. (I) sayılı listenin (11) numaralı bendinde, net alanı 150 metrekareye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 metrekarenin altındaki konutlara isabet eden kısmının %1 olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların ayrıntılı olarak incelenmesini ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Uyuşmazlığın çözümü öncelikle olayda, vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilecek nitelikte bir vergi hatasının bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır. 
	Davacılar tarafından tapuda arsa vasfında görünse de taşınmazın üstünde bina bulunduğu, arsa ve binanın ayrı ayrı vergilendirilmesinin mümkün olmadığı ve her bir bağımsız bölümü 150 metrekareden küçük olan taşınmaz satışının %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek satış bedelinin %1'ini aşan katma değer vergisi ile buna ilişkin damga vergisinin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmuştur.
	Uyuşmazlık konusu dönemde katma değer vergisine tabi olup net alanı 150 metrekareye kadar olan konut teslimleri için katma değer vergisi oranı %1 olarak belirlenmiş iken dosyadaki bilirkişi raporundan değinilen taşınmazda net alanı 150 metrekareden küçük de olsa iki adet dükkan bulunduğu ve anılan hususun dava dilekçesinde davacı tarafından da kabul edildiği dolayısıyla teslimlerin konusunun konutlardan ibaret olmadığı anlaşılmaktadır.
	Tapuda arsa olarak görünen ancak üzerinde bina bulunduğu anlaşılan taşınmaza ilişkin arsa ile konut ve iş yerlerinden müteşekkil binanın ayrı ayrı vergilendirilmesinin mümkün olup olmadığına ilişkin uyuşmazlık, ilgili mevzuat hükümleri değerlendirilerek hukuki bir yorum yapılmasını gerektirdiğinden herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir "vergi hatası" değil "hukuki uyuşmazlık" niteliğindedir.
Bu durumda, davacı iddiaları, maddi olaylar ayrıntılı olarak incelenmeden ve ilgili mevzuat hükümleri yorumlanmadan karar verilebilecek nitelikte olmadığından dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp temyize konu ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…  sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.