Esas No: 2023/2549
Karar No: 2024/770
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2549 E.  ,  2024/770 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/2549
   Karar	No : 2024/770
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ... Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. ..., Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2015 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu  ile  ... tarih ve ... ve ... sayılı vergi inceleme raporlarının incelenmesinden;  davacı şirketin dava konusu 2015 yılında  ilişkili şirketleri  ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ile  ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti.'den galvanizli sac alımı yaptığı, ilişkili şirketlerin galvanizli sacları  ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den alarak hiçbir işleme tabi tutmadan davacı şirkete sattıkları, davacı şirket yetkilisine alımların neden doğrudan ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den değil de, ilişkili şirketlerden yapıldığının sorulduğu, cevaben; "... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'nin  peşin ya da banka teminat mektubu ile çalıştığı, kendilerinin banka teminat mektubu alamadıkları ve peşin alım da yapamadıkları için bu malların ilişkili şirketlerden vadeli olarak alındığı, satın alınan malların Irak'a ihraç edildiği,bu bölgenin  şartlarından dolayı  maliyetlerin yüksek olduğu"nun ifade edildiği, ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş. temsilcisinin de alınan beyanında,  satışların dolarla yapıldığını, satışlarda  peşin ödeme, doğrudan borçlanma sistemi ya da banka teminat mektubu istediklerini, alıcıların fatura tarihindeki kur üzerinden  borçlandıklarını, vade farkı uygulamadıklarını, kur riski ve nakliyenin  alıcılara ait olduğunu  belirttiği, olayda, iç emsal bulunmadığından dış emsal belirleme yoluna gidildiği, ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den galvanizli sac alan üç şirketin (... Sac San. ve Tic. Ltd. Şti., As Metal Tic. ve San. A.Ş. ve ... İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.) dış emsal olarak alındığı, 2015 ve 2016 yılı satış fiyatları ile alış giderleri karşılaştırmasına göre,  ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin brüt karlılık oranının sırasıyla %108,08 ve %130,92, ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ise 2015 yılında %84,32 olduğu, emsal firmaların  2015 yılı brüt karlılık oranlarının  sırasıyla %17,12, %7,33 ve %14,48; 2016 yılında ise sırasıyla %31,63, %11,27 ve %20,42 olduğu, davacının ilişkili şirketlerden aldığı malların birim fiyatları ile dış emsal olarak alınan şirketlerin  sattığı malların birim fiyatları arasında bariz farklılıklar bulunduğu, bu durumun davacı şirketin ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdiği işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak bedel tespit ettiğini gösterdiği, ayrıca, davacının galvanizli sac aldığı  ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin, hem ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den  (alış ortalama birim fiyatı 1,6762-TL), hem de ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nden (alış ortalama  birim fiyatı 3,11-TL) galvanizli sac aldığı, ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den 1,6762-TL'den aldığı galvanizli sacı davacıya  3,1123-TL'den sattığı, ancak  diğer ilişkili şirketten 3,11-TL'den aldığı galvanizli sacı ihraç ettiği, doğrudan ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.’den  alabiliyorken  ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret  Ltd. Şti.’ni aracı kılarak 3,11-TL'den satın almasının fiyatların emsaline uygun olmadığı kanaatini destekler nitelikte olduğu, karşılaştırılabilir işlemler ile davacı şirketin yaptığı işlemler arasındaki fiyat farkının düzeltilmesi gerektiği, dış emsal alınan üç mükellefin brüt karlılık oranlarının  ortalamasının  esas alınarak davacının ilişkili şirketlerle yaptığı işlemlerin düzeltilmesi neticesinde davacı açısından olması gereken alış tutarının  hesaplandığı, nakliyenin ilişkili şirketlere ve emsal alınan üç mükellefe ait olduğu, davacı şirketin Irak'a ihracat yaptığı, İskenderun-Adana arası nakliye gideri ile İskenderun-Irak arası nakliye giderinin eşit olmaması nedeniyle düzeltme yapılması gerektiği, davacının  yasal belgeleri üzerinde yapılan incelemede  nakliye giderinin sac kilogramı başına 2015 yılında 0,1695-TL, 2016 yılında ise 0,1300-TL olarak  hesaplandığı, İskenderun-Adana arası mesafenin İskenderun-lrak arası mesafeye oranının %15 olduğu, bu nedenle ilişkili şirketlerce davacıya  yapılan sac satışlarının bedeline kg.  başına 2015 yılında 0,1441-TL, 2016 yılında ise 0,1105-TL eklenmesi gerektiği, kur riski ve banka teminat mektubu gideri  ilişkili ve ilişkisiz tüm alıcılar için maliyet unsuru olduğundan  bunlara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek olmadığı, davacı tarafından Irak'ta tevsik edilemeyen yükleme, işçilik  vb. giderlerin alış fiyatını yükselttiğinin iddia edildiği, ancak, hem davacının hem de  ilişkili şirketlerin götürü gider uygulamasından faydalanmadığının tespit edildiği, yine, ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti. yetkilisinin satışların vadeli olmasından dolayı finansman giderleri olduğunu ifade ettiği, ancak, ... Metalürji Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş. yetkilisinin vade farkı uygulamadıklarını belirttiği,ayrıca,  ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin  2015 ve 2016 yılları maliyet hesapları ayrıntısı tablolarında “banka faizleri” tutarının sırasıyla 147.926,63-TL ve 101.500,11-TL olduğunun görüldüğü, bu tutarların  emsal fiyat ile ilişkili şirketlerin uyguladığı fiyatlar arasındaki farkı açıklamaktan çok uzak olduğu, yapılan hesaplamalar sonucunda örtülü kazanç olarak dağıtıldığı anlaşılan 2015 yılı için 7.314.394,50-TL, 2016 yılı için ise  9.327.048,50-TL’nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği  tespit ve değerlendirmelerine yer verildiğinin görüldüğü; yukarıda yer verilen  tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda olayda, transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının sabit olduğu sonucuna varıldığından dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler  üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı; geçici vergi aslına gelince, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/3.maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra hesaplanan  geçici verginin terkin edilmesi gerekirken tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle  davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine,  geçici vergi asıllarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf dilekçesinde öne sürülen hususların, kararın, davanın kısmen kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, bu hükme yönelik davalı idarenin istinaf isteminin reddi gerektiği; davacının istinaf istemine gelince; Vergi mahkemesinin davacı şirket ile ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ve ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti’nin ilişkili şirketler olduğu  ve ilişkili şirketlerden alınan  galvanizli sacın birim fiyatları ile dış emsal olarak gösterilen şirketlerin  galvanizli sac satış birim fiyatları arasında bariz farklılık bulunduğu yolundaki değerlendirmesinin Dairelerince de uygun bulunduğu; bununla birlikte, karşılaştırılabilirlik analizinde, davacının ilişkili şirketlerden aldığı galvanizli saca ilişkin olarak nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu, buna karşılık dış emsal olarak gösterilen şirketlerin ... Met. San. Tic. ve Liman A.Ş.'den galvanizli sac alımına ilişkin işlemlerde kur riskinin, nakliye hizmetinin ve banka teminat mektubu giderinin alıcı şirketlere ait olduğu belirtilmesine ve davacı şirket yetkilisinin ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac alımına ilişkin fiyatların emsallere uygun olmamasının nedenine ilişkin  karşılaştırılabilirlik analizindeki tespitleri doğrular şekilde açıklamalarda bulunmasına rağmen, ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac alımında nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu hususlarının, emsallere uygun fiyatın hesaplanması sırasında dikkate alınmadığı, vergi tekniği raporunda buna ilişkin herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi bu hususların neden dikkate alınmadığı yönünde herhangi bir gerekçe de gösterilmediği, dış emsalin aynı koşullarda karşılaştırılabilir olması koşuluyla kullanılabileceği ve maliyetler arasındaki farklılığın dikkate alınması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda, belirtilen hususlarda herhangi bir açıklamaya yer verilmeyen dolayısıyla eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden  düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık; istinafa konu kararın davanın kısmen reddine ilişkin kısmında da hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle  davalı idarenin istinaf isteminin reddine, davacının istinaf isteminin kabulüne, istinafa konu kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, yeniden yapılan yargılama sonucunda, davanın kısmen kabulü ile dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının  kaldırılmasına  karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler kapsamında ilgili mevzuat uyarınca idarece yapılan işlemlerde ve dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü  ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2015 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 11. maddesinde de, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacak hususlar sayılmış, (c) bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların  indirime konu edilemeyeceği belirtilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı anlaşılmaktadır.  
Dosya ile Dairemizin E:2023/2150, 2548, 2101, 2264, 2263 ve E:2022/3901, 2559, 4165, 1589, 1590 sayılı dosyalarının birlikte incelenmesinden, davacı şirket ile  ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ve ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti’nin ilişkili şirketler olduğu, bu üç  şirketin  birbirlerinden emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, galvanizli sac almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduklarının tespitiyle  yukarıda belirtilen dosyalarda dava konusu edilen tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
  Uyuşmazlıkta, davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili şirketlerden galvanizli sac almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  dava konusu tarhiyatın yapıldığı, Vergi Mahkemesince, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler değerlendirilerek olayda, transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının sabit olduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kısmen reddine karar verildiği, Bölge İdare Mahkemesi tarafından ise davacının istinaf isteminin kabulüne, istinafa konu kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, yeniden yapılan yargılama sonucunda, davanın kısmen kabulü ile dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının  kaldırılmasına  karar verildiği görülmüştür.
Bölge İdare Mahkemesince, temyize konu kararla, Vergi Mahkemesinin, davacı şirket ile ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ve ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti’nin ilişkili şirketler olduğu  ve ilişkili şirketlerden alınan  galvanizli sacın birim fiyatları ile dış emsal olarak gösterilen şirketlerin  galvanizli sac satış birim fiyatları arasında bariz farklılık bulunduğu yolundaki değerlendirmesinin Dairelerince de uygun bulunduğu belirtilerek,   karşılaştırılabilirlik analizinde, davacının ilişkili şirketlerden aldığı galvanizli saca ilişkin olarak nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu, davacı şirket yetkilisinin de bu yönde beyanda bulunduğu, buna karşılık dış emsal olarak gösterilen şirketlerin ... Met. San. Tic. ve Liman A.Ş.'den galvanizli sac alımına ilişkin işlemlerde kur riskinin, nakliye hizmetinin ve banka teminat mektubu giderinin alıcı şirketlere ait olduğunun belirtildiği,  ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac alımında nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu hususlarının, emsallere uygun fiyatın hesaplanması sırasında dikkate alınmadığı, vergi tekniği raporunda buna ilişkin herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi bu hususların neden dikkate alınmadığı yönünde herhangi bir gerekçe de gösterilmediği, dış emsalin aynı koşullarda karşılaştırılabilir olması koşuluyla kullanılabileceği ve maliyetler arasındaki farklılığın dikkate alınması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda, belirtilen hususlarda herhangi bir açıklamaya yer verilmeyen dolayısıyla eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden  düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık  bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabulüyle, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının  kaldırılmasına  karar verilmiş ise de; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda,  davacının ilişkili şirketlerle yaptığı işlemlerin düzeltilmesi neticesinde davacı açısından olması gereken galvanizli sac alış tutarının  hesaplandığı, ilişkili şirketlerin   davacıya  galvanizli sac  satış birim fiyatları (olması gereken fiyat) tespit edilirken   davacının ve ilişkili şirketlerin  iddiaları da dikkate alınarak nakliye hizmetinin, kur riski, banka teminat mektubu gideri, Irak'ta yapılan ve tevsik edilemeyen giderler ile vade farkı ve finansman gideri unsurlarının birim fiyatlara olan etkileri dış emsal olarak alınan firmalarla ilgili karşılaştırılabilirlik analizi sonuçları kapsamında değerlendirilerek gerekli düzeltmelerin yapıldığı görülmüştür. Raporda, nakliyenin ilişkili şirketlere ve  emsal alınan üç mükellefe ait olduğu, davacı şirketin Irak'a ihracat yaptığı, İskenderun-Adana arası nakliye gideri ile İskenderun-Irak arası nakliye giderinin eşit olmaması nedeniyle düzeltme yapılması gerektiği, davacının  yasal belgeleri üzerinde yapılan incelemede  nakliye giderinin sac kilogramı başına 2015 yılında 0,1695-TL, 2016 yılında ise 0,1300-TL olarak hesaplandığı, İskenderun-Adana arası mesafenin İskenderun-lrak arası mesafeye oranının %15 olduğu, bu nedenle ilişkili şirketlerce davacıya  yapılan sac satışlarının bedeline kg.  başına 2015 yılında 0,1441-TL, 2016 yılında ise 0,1105-TL eklenmesi gerektiği, kur riski ve banka teminat mektubu gideri  ilişkili ve ilişkisiz tüm alıcılar için maliyet unsuru olduğundan  bunlara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek olmadığı, davacı tarafından Irak'ta tevsik edilemeyen yükleme, işçilik  vb. giderlerin alış fiyatını yükselttiğinin  iddia edildiği, ancak, hem davacının hem de  ilişkili şirketlerin götürü gider uygulamasından faydalanmadığının tespit edildiği, yine, ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti. yetkilisinin satışların vadeli olmasından dolayı finansman giderleri olduğunu ifade ettiği, ancak, ... Metalürji Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş. yetkilisinin vade farkı uygulamadıklarını belirttiği,ayrıca,  ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin  2015 ve 2016 yılları maliyet hesapları ayrıntısı tablolarında “banka faizleri” tutarının sırasıyla 147.926,63-TL ve 101.500,11-TL olduğunun görüldüğü, bu tutarların  emsal fiyat ile ilişkili şirketlerin uyguladığı fiyatlar arasındaki farkı açıklamaktan çok uzak olduğu  belirtilmiştir. Yine,  karşılaştırılabilirlik  analizinde,  dış emsal alınan şirketlerin galvanizli sac satışlarında  nakliye hizmetinin, kur riskinin ve banka teminat mektubu giderinin emsal firmalara ait  olduğunun belirtildiği görülmüştür.Ayrıca, Dairemizin E:2023/2264 sayılı dosyasında (aynı gün incelenip, karara bağlanan), davacı ... PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti. adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2015 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, davacı şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2015 yılında  ilişkili şirketleri  ... Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.'nden galvanizli sac aldığı ve Irak'a ihraç ettiğinin belirtildiği görülmüştür.İncelediğimiz dosyada ise, davacı ... Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti. yetkilisi, ilişkili şirketlerden yüksek fiyatla galvanizli sac almalarının sebebini  ...  Metalurji Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'nin  peşin ya da banka teminat mektubu ile çalıştığı, kendilerinin banka teminat mektubu alamadıkları ve peşin alım da yapamadıkları olarak belirtmiş olup, bu iki durum  birbiriyle çelişmektedir.
 Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
 Ayrıca; Vergi İnceleme Raporunda, davacının  ihraç ettiği galvanizli saclara ilişkin "teslim ve hizmet tutarını",  gümrük çıkış beyannamelerinin kapanma tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan T.C.Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL'ye çevirmediği ve yanlış beyan ettiğinden bahisle yanlış beyan edildiği tespit edilen ihracat bedellerinin de  (2015 yılı için 52.279,47-TL)  kurumlar vergisi matrahına ilave edildiği görülmüş olup yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı hakkında da bir karar verilmesi gerektiği açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin  kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının  BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.