Esas No: 2023/1822
Karar No: 2024/2678
Karar Tarihi: 14.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/1822 E.  ,  2024/2678 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2023/1822
  Karar  No : 2024/2678  
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ....
VEKİLİ	: Av. ..
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ..
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ..... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı  Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2011 ila 2014 muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen ve sonrasında davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği olan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından ileri sürülen borcun öncelikle asıl borçlu şirketten tahsil edilmesi gerektiği ve böyle bir borcu bulunmadığı yönündeki iddiaların, düzeltme-şikayet yoluyla incelenebilecek hesap ve vergilendirme hataları kapsamında bulunmadığı, hukuki yorum gerektirdiği, ancak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan cezalı tarhiyata veya düzenlenen ödeme emrine karşı süresinde açılacak davalarda ileri sürülebileceği anlaşıldığından, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirketin 667 ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılarak tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silindiği, kamu alacağının öncelikle asıl borçlu şirketten takibi gerektiği, vergi borcunun zaman aşımına uğradığı, davacının şirkette yönetici olmadığı, yalnızca ortaklık sıfatının bulunduğu, bu nedenle kanuni temsilci olarak adına tarhiyat yapılamayacağı, ihbarnamelerin ve ödeme emrinin tebliğinin usulsüz olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 670 sayılı  Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen ... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2011 ila 2014 muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen ve sonrasında davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği olan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi  Usul  Kanunu'nun  "Vergi  Hatalarını  Düzeltme"  başlığını taşıyan 6. kısmının 3. bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 117. maddesinde  hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme  hataları   tek   tek   sayılarak    belirlenmiştir.   118. maddenin  ikinci  bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak  vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, üçüncü bendine göre, mevzuda hata ise;  açık  olarak  vergi  mevzuuna girmeyen  veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan, kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle, mükelleflerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde idareye başvurup haklarında yapılan vergi hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür. Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Gelir İdaresi Başkanlığı'na şikayet yoluna başvurabilecekler ve bu istemlerin reddi yolundaki Başkanlık işlemini idari davaya konu edebileceklerdir. Bu davalar 2576 ve 2577 sayılı Kanunlarda "vergi tarhı" üzerine Vergi Mahkemelerinde açılacağı belirtilen "vergi davası"ndan konusu itibariyle ayrılmakta olup, vergi davasının konusu, tarh ve buna bağlı tahakkuk işlemini teşkil ettiği halde, vergi hatası iddiasıyla açılan davanın konusunu hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem teşkil etmektedir. Olağan vergi dava açma süresi içerisinde dava açma hakkını kullanmayan mükelleflerin düzeltme ve şikayet yolunu izleyerek uyuşmazlığın özünü bir hukuki uyuşmazlık boyutuyla yargı önüne getirmeleri olanaklı olmadığından, vergileme işleminde hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme şikayet istemlerinin reddi üzerine açılan davalarda yasada tarifi ve kapsamı belirtilen vergi hatalarının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekmektedir.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve  köylere  ait  vergi, resim,  harç  ve  benzeri  yükümlerin  tarh,  tahakkuk,  tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel  ilke; 2577 sayılı Kanun'a uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu  pahalı ve  uzun olan   bu  dava  yolundan  ayrı  olarak  Vergi  Usul  Kanunu'nun  116.  ila  126. maddelerinde  vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet  Müessesesi" denilen  bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan  ziyade, Vergi  Usul  Kanunu'nun  sözü geçen   maddelerinde   yazılı  olan  "vergi  hatası"nın  bulunması gerekmektedir. Vergi  Usul  Kanunu'nun "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde; 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği ancak (b) fıkrasında ilan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; (c) fıkrasında  ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen Antaş Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 2011 ila 2014 muhtelif dönemlerine yönelik olarak yapılan cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 21/12/2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, ardından söz konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına  ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, davacı tarafından ödeme emri içeriği vergi borçlarının kaldırılması istemiyle 16/03/2021 tarihinde düzeltme başvurusunda bulunulduğu, düzeltme başvurusunun reddi işleminin iptali istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesinin merciine tevdi kararı üzerine davalı tarafından dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemle şikayet başvurusunun reddedildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; 213 sayılı Vergi  Usul  Kanunu'nun "Vergi Hatası" başlıklı 116. maddesinde vergi hatasının vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandığı, "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde ise genel zamanaşımının yanı sıra  istisnai  olarak tahsilat aşamasındaki vergilerinde düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilebileceğine yer verildiği görüldüğünden, amme alacaklarının tahsiline yönelik tesis edilen işlemlere ilişkin olarak da 213 sayılı Kanun'da düzenlenen düzeltme-şikayet yoluna başvurulabilmesi  anılan kanunda düzeltme zamanaşımı başlıklı düzenlemede belirtilen şartların varlığı ve açık vergi hatasının bulunduğu hallerde hukuken olanaklıdır.
Uyuşmazlıkta ise; davaya konu başvuru ile kaldırılması istenilen vergi borçlarının 2011 ila 2014 yıllarına ilişkin olduğu ve davacıya 21/12/2016 tarihinde tebliğ edildiği, söz konusu vergi borçlarına ilişkin düzeltme zamanaşımı sürelerinin sırasıyla 31/12/2017, 31/12/2018 ve 31/12/2019 tarihlerinde sona erdiği görülmüş olup; söz konusu tarihlerden sonra vergilendirme hatalarının düzeltilmesi Kanunun 126. maddesi gereğince mümkün olmadığından, davacı tarafından düzeltme zamanaşımı süreleri geçirildikten sonra 16/03/2021 tarihinde yapılan başvuru üzerine talebin reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunandan ...-TL maktu harç alınmasına,
  4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın .... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.