Esas No: 2023/9058
Karar No: 2024/2990
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/9058 E.  ,  2024/2990 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/9058
Karar No : 2024/2990
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Telekomünikasyon ve Gayrimenkul Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
 
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre adına 2018 yılının Haziran ila Eylül dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının sözü edilen yasal defter ve belgelerinin 15/05/2019 ila 21/02/2021 tarihleri arasında konkordato komiserlerinde bulunduğu dolayısıyla ibrazının istenildiği 04/03/2020 tarihinde ibraz edilmesi beklenemeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi  kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme zorunluluğu getirilmiştir. Vergi mükelleflerine getirilen defter tutma ve tutulan defterler ile belgeleri saklama ödevinin yanı sıra saklanan bu defter ve belgelerin saklama süresi içinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca istenilmesi hâlinde yetkililere ibraz edilmesi gerekmektedir. Bu zorunluluk Kanun’un 256. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan madde gereğince mükellefler saklamak zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere dair mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hâle getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri saklama süresi içinde yetkili makam ve memurların isteği üzerine yetkililere ibraz etmek zorundadır. Bu itibarla yetkili kişilerce vergi incelemesi amacıyla talep edilen defter, kayıt ve belgelerin sağlıklı bir incelemenin yapılmasına imkân sağlayacak nitelikte ve şekilde ibraz edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. 
Yasa koyucu; tutulması ve saklanması zorunlu defter, kayıt ve belgelerin ibraz ödevini düzenlemekle yetinmemiş, ibraz etme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi fiiline birtakım sonuçlar bağlamıştır. Öncelikle defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi, Kanun’un 30. maddesi gereğince verginin re’sen tarh edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Ayrıca re’sen tarhiyatın yanı sıra vergi kabahatini oluşturan bu fiil nedeniyle idari yaptırım olarak 344. madde uyarınca vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye göre özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Ayrıca, 359. maddenin (a) fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme yahut bu belgeleri kullanma fiilleri, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmaktadır.
Söz konusu fıkranın bentlerini bağlayan hükmünde de varlığı noter tasdik kayıtları veya diğer suretlerle sabit olduğu hâlde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır.
Olayda, davacı şirkete, ... tarih ve E... sayılı defter ve belge isteme yazısı 213 sayılı Vergi usul Kanunu’nun 107/A maddesi kapsamında elektronik ortamda gönderilmiş ve ... tarihinde tebliğ edilmiştir. Ayrıca, ... tarih ve E... saylı yazı ile incelemeye başlama tutanağı mükellefe bildirilmiştir. Varlığı noter kayıtları ve sistem sorgulamaları ile sabit olan defter ve belgelerin ibraz süresinde ve rapor düzenleme 15/09/2020 tarihine kadar ibraz edilmemesi ve herhangi bir mücbir sebep belirtilmemesi nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Davacı tarafından, konkordato sürecinde mühlet verilen şirketin komiserlerin nezaretinde faaliyetlerini sürdürdüğü, bu süreçte defter ve belgelerin konkordato komiserlerine teslim edildiği, vergi idaresi tarafından şirkete ulaşmak için hiçbir çaba sarf edilmediği ileri sürülerek dava açılmıştır. 
Defter ve belge isteme yazısının mükellefe yasada öngörülen kurala uygun olarak tebliğ edildiği ve herhangi bir haklı neden gösterilmeksizin ibraz edilmediği açıktır. Davacı defter ve belgelerin konkordato komiserinde olduğunu yargılama sürecinde yargı merciine belirtmiş ise de ibraz yazısının tebliği üzerine idareye karşı bu konuda suskun kalmıştır. 
Burada, vergi idaresinin defter ve belgelerin komiserde olduğunu bilebilecek durumda olup olmadığına bakmak gereklidir. Eğer, vergi idaresi defter ve belgelerin komiserde olduğunu bilebilecek durumda ise yapılması gereken defter ve belgeleri komiserden istemektir. 
2004 sayılı İcra ve İflas Kanunun 288 ve 289. maddelerine göre, mahkemece geçici ve kesin mühlet kararları, maddede sayılan yerlerde ilan edilmekte ve yine maddede sayılan yerlere ve diğer lazım gelen yerlere bildirilmektedir. Bildirilen yerler arasında vergi daireleri de vardır. Buna göre vergi idaresi, konkordatoda olan şirketler hakkında verilen mühlet kararlarından haberdardır. Kararlardan, şirketin konkordato komiserinin gözetiminde faaliyetine devam ettiğini bilmektedir. 
Konkordato sürecinde, komiser, gözetim görevi gereği, olayda olduğu gibi, defter ve belgeleri her zaman isteyebilir ve alabilir. Ancak, bundan vergi dairesinin haberi olmaz. Bunu bildirecek olan şirket yöneticileridir. Komiserlerin “borçlunun faaliyetlerine nezaret etmesi”, yönetmek demek olmadığından, yönetim yine şirketin yöneticilerinde olup; sadece şirket gözetim altındalar. Kuşkusuz ki gözetim, defter ve belgelerin incelenmesini gerektirir. Ama bu defter ve belgelerin her an onda olduğu anlamına gelmez. Bu bakımdan, şirketin; ya komiserden alıp incelemeye ibraz etmesi ya da bu mümkün değilse isteğe yanıt verip defter ve belgelerin komiserde olduğunu, ondan istenmesi gerektiğini bildirmesi gerekirdi. Düzenlendiği ve mükellefin uhdesinde bulunduğu bilinen yasal defter ve belgelerin, istendiği aşamada idare yönünden, mükellefin beyanlarının tevsik edici birer belge niteliğinde olup, mükellef açısından ise kendi vergisel işlemlerinin vergi kanunlarına uygunluğunu ortaya koymaya yarayan bir ispat aracıdır.
Bu bakımdan, usulüne uygun tebliğ edilen isteme yazısına rağmen herhangi bir sebep bildirilmeksizin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, aksi gerekçe ile verilen kararda hukuki isabet bulunmadığı, kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.