Esas No: 2023/1127
Karar No: 2024/2541
Karar Tarihi: 02.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/1127 E.  ,  2024/2541 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/1127
Karar No : 2024/2541
TEMYİZ EDENLER                    : 1-(DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
	 VEKİLİ: Av. …
                                                      2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
	VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Mart ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, ... İnşaat Petrol Elektrik Nakliye ve Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Elektrik Plastik Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliye Peysaj Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektronik İnşaat Kimya Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Nakliye Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Orman Ürünleri Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların sahte olduğunu gösterdiği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI   : 
	Davacı tarafından, alımlara ilişkin faturaların gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının ihtilaf konusu dönemde sözü edilen firmalardan kayıtlarına intikal ettirdiği faturaların sahte olduğu somut olarak tespit edildiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	: Taraflarca savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'NİN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin  reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkında İstanbul Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında farklı sonuca varılması nedeniyle bu firma hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
            Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen kararın, dava konusu tarhiyatın,  ... Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Diremizce de uygun bulunmuştur.
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; dava konusu tarhiyatın, ... İnşaat Petrol Elektrik Nakliye ve Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Elektrik Plastik Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliye Peysaj Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektronik İnşaat Kimya Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Nakliye Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Orman Ürünleri Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin  komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2018 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davayı reddeden Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dava Dairesince 15/11/2022 tarih ve E: 2022/2348, K:2022/4550 onandığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın sözü edilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi dışındaki firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının  ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,  02/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve ... Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi dışındaki firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle reddedilerek, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise,  anılan şirket adına komisyon karşılığı fatura düzenlediğinden  bahisle  yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davada verilen karara atıfla davalı idarenin temyiz başvurusu kabul edilerek sonuçlandırılmıştır.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, yeterli ölçüde gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen tüm mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek temyiz denetiminin yapılması gerektiği görüşüyle verilen karara katılmıyorum.
 
 (XX)- KARŞI OY:
	Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının Mart ilâ Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen karara yönelik istinaf başvurularını reddeden Vergi Dava Dairesi kararı bu kez taraflarca temyize konu edilmiştir.	
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun  29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
	Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.,  341., 344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler  tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu açıktır.
	Bakılmakta olan davada, eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen ......  Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi  hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellefin beyan ettiği iş hacmini gerçekleştirebilecek büyüklük, organizasyon, teçhizat, sermaye, emtiaya sahip olmadığı, vergi ödevi ve yükümlülüklerini kısmen yerine getirdiği, alım yaptıklarının bir çoğunun hakkında  sahte belge düzenleme eyleminden ötürü raporların bulunduğu hususları ve davacı hakkında düzenlenen rapordaki tespitler dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu bakımdan, davacının bu firmadan alınan faturalar nedeniyle indirimleri kabul edilmeyerek yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının  bozulması  gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyoruz.