Esas No: 2022/1498
Karar No: 2024/2724
Karar Tarihi: 07.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1498 E.  ,  2024/2724 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/1498
Karar No : 2024/2724
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...  
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 ila 2016 yıllarında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve 2014 yılında tamamen, 2015 ve 2016 yıllarında kısmen  komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2014 ila 2016 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2014 ve 2015 yıllarının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık, 2016 yılının ise tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı  geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.  
                    İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, ... Mühendislik Endüstriyel Elektrik Makina İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Limited Şirketine düzenlediği ... ve ... seri nolu  faturalar haricindeki faturaların gerçek bir mal ve hizmet ifasına gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmadığı sonucuna varıldığı, 2014 yılında alımda bulunduğu ... Elektrik Limited Şirketi, 2014 ve 2015 yıllarında alımda bulunduğu  ... İnşaat Yapı Sistemleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, 2015 yılında alımda bulunduğu ... Taahhüt Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve  ... Tekstil Gıda Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  hakkında inceleme yapılmadığı ve davacı tarafından kullanılan faturaların gerçek olup olmadığı, sahte olduğu iddia edilen faturalar muhteviyatı mal ve hizmetlerin mükellefin gerçek satışlarına isabet edip etmediği,  gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının araştırılarak gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığı, 2015 yılında alımda bulunduğu ... Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve  2015 ve 2016 yıllarında alımda bulunduğu  ... Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi  ile 2016 yılında alımda bulunduğu  ... İnşaat  Tekstil Reklam Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarının  Mahkemelerince verilen  ara kararlara rağmen dosya sunulmadığı, 2016 yılında alımda bulunduğu  ... (...) ve ... Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalar davacının faaliyet alanı ile ilgisinin bulunmadığı gibi taşeron sözleşmesinde  taşeron firma personeli veya çalıştırdığı alt taşeron personel günlük yemek hizmetini işverenin belirlediği firmadan almak zorunda olduğunun ifade edildiği, davacı tarafından iadeye konu edilen tevkifat tutarının sahte faturaya dayalı olduğunun anlaşıldığı,  mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle dava konusu  üç kat vergi ziyaı cezalı geliri vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası azaltılmış, geçici  vergi ise kaldırılmıştır.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacıya 2015 yılında fatura düzenleyen ... Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, 2016 yılında fatura düzenleyen ... Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi ve  ... İnşaat  Tekstil Reklam Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki  vergi tekniği raporundaki  saptamalar  düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını  kanıtlayıcı mahiyette olsa da davacı adına, 2014 ve 2015 yıllarında fatura düzenleyen ... Tekstil Gıda Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm İnşaat Yapı Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Taahhüt Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ilgili yıllara ilişkin olarak sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi incelemesi yapılmadığı, ... Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ise 2015 yılına ilişkin olarak sahte belge düzenlediğine ilişkin vergi incelemesi gerçekleştirilmediği anlaşıldığından söz konusu firmalar tarafından düzenlenen faturalar ve içeriği emtiaların sahte olarak  kabul edilemeyeceği, bu durumda davacı adına fatura düzenleyen bir kısım firmaların gerçek anlamda ticari faaliyeti bulunmadığının haklarında düzenlenen raporlarla ortaya konulduğu ve dava hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bir kısım olumsuz tespitlerin bulunduğu anlaşılmakta  ise de davacının 2014 ila 2016 yıllarındaki tüm alışlarının sahte belgeye dayalı olduğunun somut biçimde tespit edilmediği, iş yerinde 18/02/2014 tarihli açılış yoklaması dışında başka yoklama yapılmadığı, fatura düzenlediği stadyum inşaatının sahibi kurum nezdinde davacının faaliyetinin niteliğini ortaya koyan herhangi bir araştırma gerçekleştirilmediği, faaliyetini gerçekleştirebilecek çok sayıda işçi çalıştırdığı,  işçilerin bir kısmının, davacının taşeron olarak faaliyet gösterdiği stadyum inşaatında bir fiil davacıya bağlı olarak çalışıldığı yönündeki ifadelerinin bulunduğu, banka hesap hareketlerinin tamamıyla ilgili olarak fiktif işlemler olduğunu ortaya koyacak, kayıtlı hasılatları ile maliyetlerinin açık bir biçimde uyumsuz olduğunun tespitine dair tespit ve araştırma yapılmadığı hususları dikkate alındığında, tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Davacının 2014 ila 2016 yıllarında bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği, düzenlediği bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığı  ve iadeye konu edilen tevkifat tutarının sahte faturalara dayalı olduğu somut olarak ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin reddi  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
 Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine,  07/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına sahte fatura kullanma fiili sebebiyle ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği  yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporu uyarınca ihtilaflı  dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; tarhiyatın azaltılmasına yönelik Vergi Mahkemesi kararına taraflarca yöneltilen istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararını kaldırıldıktan sonra cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararına davalı idare tarafından temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki,  incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme ve kullanma eylemine dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar  incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.