Esas No: 2022/3517
Karar No: 2024/975
Karar Tarihi: 15.02.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3517 E.  ,  2024/975 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
  YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3517
Karar   No : 2024/975     
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, satın aldığı madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak satmak suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece 4 mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinin sabit olduğu, ancak ifadesine başvurulan alıcılardan üçünün satın aldıkları madeni yağların %90’lık kısımlarının motorine karıştırılarak akaryakıt olarak kullandıklarını, bir mükellefin de satın aldığı madeni yağların oran belirtilmeksizin büyük çoğunluğunu yakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine rağmen inceleme raporunda 2015 yılında satış yapılan bütün mükellefler açısından %90’lık kısımlarının motorine karıştırılarak akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı; vergi incelemesinde beyanına başvurulan alıcılardan madeni yağları yakıt olarak kullandığını beyan eden ..., ..., ... ve ...’ya yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olduğu; beyanı alınan 4 mükellefin beyanlarından hareketle geriye kalan 89 adet mükellefin de madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarının varsayıma dayalı olduğu, bu mükellefler yönünden herhangi bir karşıt tespitte bulunulmadığı, bu itibarla haklarında tespit bulunmayan bu mükelleflere yapılan satışlar yönünden, madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, zira söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere yapılan madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği; 2015/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden, tekerrüre dayanak vergi ziyaı cezasının, 2011 yılına ilişkin olarak kesilerek 2015 yılında kesinleştiğinin anlaşıldığı, tekerrüre esas cezanın kesinleştiği yılı takip eden yıl başından itibaren kesilecek cezalara tekerrür uygulanabileceğinden, tekerrüre esas cezanın kesinleştiği 2015 yılında işlenen fiil nedeniyle tekerrür hükmü uygulanmasında hukuka uyarlık görülmediği; özel usulsüzlük cezasının ise Mahkemelerinin E:2020/1278 esas sayılı dosyasında dava konusu edildiği gerekçesiyle; davaya konu işlemin ifadesine başvurulmayan ve karşıt inceleme yapılmayan 89 mükellef ilişkin kısmının iptaline, ifadesine başvurulan alıcı mükelleflerden 4'üne yapılan satışlar yönünden kısmen de davanın reddine, özel usulsüzlük cezası yönünden ise davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Her ne kadar Mahkeme kararının gerekçe kısmında belirtilmiş ise de, 2015/12 (I,II) dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının dava konusu yapılmadığı ve buna ilişkin hüküm kurulmadığı anlaşıldığından davalı idarenin bu kısma yönelik olan istinaf başvurusunun incelenme olanağının bulunmadığı;  67.890 teneke madeni yağın daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı yönünde herhangi bir tespit yapılmadığı, satış yapılan 4 mükellef tarafından alınan yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığı beyan edilmiş ise de, iştigal konusu madeni yağ satışı olan davacıdan, müşterilerin aldıkları madeni yağları nerede, nasıl ve hangi amaçla kullanıldığını takip etmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olacağı ve Kanun'un ilgili maddesinden de böyle bir anlam çıkartılamayacağı, bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı hususunun idarece tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak tespit edilmesi gerektiği, aksi durumda satıcıların, tüm satışlarda alıcının niyetini araştırma yükü altında kalacağı ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan ifadelerine başvurulan 4 mükellefin beyanlarının ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu ve davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığından, Mahkeme kararının davanın kısmen kabulü yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI     : Satılan madeni yağların motorine ikame olarak kullanıldığının yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarla ortaya konulduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, ifadesine başvurulan ..., ... ve ...’ya yapılan satışlar yönünden; bu kişilerin beyanlarına göre, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiği sabit olduğundan davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık; madeni yağların kısmen yağlama amacıyla kullanıldığını beyan eden ...'a yapılan satışlar ile karşıt inceleme yapılmayan diğer 89 mükellef yönünden vergi tekniği raporunda bu hususa ilişkin olarak herhangi bir inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, madeni yağların ne kadarlık bir kısmının yağlama amacıyla kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadan, eksik incelemeye dayalı olarak bu kişilere yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceğinden bunlar yönünden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından kararın anılan kısmında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
       	  Davacı adına, satın aldığı madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak satmak suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
	4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
 	 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüştür. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için;  teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.
	Dosyada mevcut bilgi ve belgeler ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden;  davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece dört mükellefin ifadesine başvurulduğu, ancak ifadesine başvurulan dört alıcıdan üçünün satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine karşın inceleme raporunda 2015 yılında satış yapılan ve faaliyet konusu yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
	Davalı idarenin istinaf başvurusu üzerine, karşıt inceleme yapılmayan 89 mükellef yönünden yukarıdaki hükme göre somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına ilişkin yapılan değerlendirmeyle birlikte ayrıca, istinafa konu edilmeyen davanın kısmen reddi yönündeki hüküm fıkrasının da incelendiği, bu kapsamda; madeni yağların yakıt olarak kullanıldığını beyan eden kişilerin ifadelerinden, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinden bahsedilemeyeceği, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacakları yönündeki niyetlerini bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve davalı idarece bu hususta somut bir tespitte bulunulmadan, eksik incelemeye dayalı olarak bu kişilere yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği, kişilerin ikrarlarının yalnızca kendilerini bağlayacağı gerekçesiyle bu kişilere yapılan satışlar yönünden yapılan cezalı tarhiyatlarda da hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilmiş ise de; 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satıldığına ilişkin alıcı ifadelerinin somut tespit niteliğinde olduğu, bu itibarla anılan gerekçeye katılmaya olanak bulunmadığı, öte yandan yalnızca iptale ilişkin hüküm fıkrasının istinafa konu edilmesi nedeniyle, temyize konu davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi yönündeki kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle; 
1.... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 15/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.