Esas No: 2023/6363
Karar No: 2024/829
Karar Tarihi: 22.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6363 E.  ,  2024/829 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6363
Karar No : 2024/829
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... 
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... ,  K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı ancak davacının komisyon geliri hesaplanırken Bs formunda belirttiği tutarlar, karşı Ba formunda belirtilen tutarlar ile davacının yevmiye defterinde kayıtlı tutarlar karşılaştırılarak en yüksek olanların katma değer vergisi hariç tutarları olarak dikkate alındığı ve bu tutara %18 oranında katma değer vergisi ilave edildiği, davacı tarafından bu tutar dışında katma değer vergisinin de tahsil edildiğine ilişkin bir tespit yapılmadan söz konusu tutarlara katma değer vergisi eklenerek komisyon gelirinin tespit edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, 2017 yılının Temmuz dönemine ilişkin olup 2018 yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle katma değer vergisi hariç tutarlar üzerinden tespit edilen %2 oranında komisyon geliri üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi  yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın bu tutarı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği hususunun somut ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğu ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılmasına hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	... 'IN	DÜŞÜNCESİ		: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporununa dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapılmıştır.
	Vergi inceleme raporunun incelenmesinden, komisyon gelirinin hesabında uyuşmazlık konusu dönemde verilen katma değer vergisi beyannamelerine konu satışlarda hesaplanan katma değer vergisi oranının %18 olması nedeniyle bu oranın esas alındığı anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasının vergiyi doğaran olay olduğu belirtilmiş olup sözü edilen Kanun'un "teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında matrah, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak tanımlanmıştır. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
	3065 sayılı Kanun'da vergiyi doğuran olayın teslimle gerçekleştiği, matrahın da teslime konu işlemin bedeli olarak kabulü gerektiği kurala bağlanmış olup uyuşmazlık konusu katma değer vergisi tarhiyatına esas alınan teslimin davacı tarafından düzenlenen sahte faturalar olduğu, bu teslimin karşılığı olan gelirin de katma değer vergisini de ihtiva eden fatura bedelinin tamamı üzerinden elde edildiğinin kabulü gerekmektedir. 
	Davacı tehlikesiz atıkların toplanması faaliyeti ile iştigal etmekte iken 31/12/2008 tarihi itibarıyla ticaret sicil kaydı re'sen terkin ettirilmiştir. Dolayısıyla davacının düzenlediği faturalara konu teslimleri %18 katma değer vergisine tabidir. Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da uyuşmazlık konusu dönemlerde yevmiye defterine kayıtlı olan satış faturalarının dökümüne yer verilmiş olup söz konusu faturalarda hesaplanan katma değer vergisi oranının %18 olduğu görülmektedir.
	Komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği hususu yargı kararıyla da kabul edilen davacının, düzenlediği faturalar içeriği teslimlerinin %18'den farklı oranda katma değer vergisine tabi olduğu hususunda bir iddiası bulunmamaktadır. Kaldı ki bu yönde bir iddiada bulunulması halinde iddiayı ispatla yükümlü olan tarafın davacı olduğu da açıktır.
	Bu durumda içeriği itibarıyla tümüyle yanıltıcı bir belge olan faturalarda gösterilen ve beyan edildiği iddia edilen %18 oranındaki katma değer vergisinin, aslında fiktif bir değer olduğu ve gerçekte ödenmediği de göz önüne alındığında, komisyon gelirinin hesabında matraha dahil edilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının yazılı gerekçeyle tarhiyatın, katma değer vergisi hariç tutarlar üzerinden tespit edilen %2 oranında komisyon geliri üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisini aşan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. 	
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, katma değer vergisi hariç tutarlar üzerinden tespit edilen %2 oranında komisyon geliri üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisini aşan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 22/02/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.