Esas No: 2024/562
Karar No: 2025/258
Karar Tarihi: 09.04.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/562 E.  ,  2025/258 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas   No : 2024/562
Karar No : 2025/258
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Ambalaj Otomotiv  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2018 hesap döneminde kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 7.000 TL'yi aşan kısmının şirket ortaklarına kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle re'sen tarh edilen 2018 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler, aynı yılın Aralık dönemine ait gelir (stopaj) vergisi, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile beyan dışı bırakılan faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirketin defter kayıtlarında ortaklar adına tahakkuk ettirilen faiz kaydının olmadığı tespit edilmiştir. 
ii. Davacı şirket temsilcisi, kasada bulunan paralar için faiz geliri beyan edilmediğini, 2018 yılında şirket gayri faal olduğundan kasada günlük en fazla 7.000,00 TL bulundurulduğunu ifade etmiştir. 
iii. Şirketin 2018 hesap döneminde kasa hesabında bulunan bakiye tutarlarından kasa hesabında bulunması gereken 7.000,00 TL'nin çıkarılmasıyla bulunan bakiye tutarların ortaklara kullandırıldığı, ancak buna ilişkin faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu anlaşılmıştır. 
Olayda, kasa bakiyesinin yüksek olması durumunun her işletme bazında farklılık gösterebileceği, şirketin tahsilat ve ödemelerinin tetkiki ile ticari teamüllere uygun davranılmayarak kasadaki paranın değerlendirilmemek suretiyle elde edilebilecek faiz gelirinden yoksun kalındığına ve kazancın dağıtıldığına dair somut tespitlere yer verilmediği dikkate alındığında, davacı şirketin nakit ihtiyacından daha fazla miktardaki kasa mevcudunu ortaklara örtülü olarak dağıttığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği sonucuna varılmıştır. Bu durumda, geçici vergi dışında kalan vergilerde ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Öte yandan, mahsup süresi geçen geçici vergilerde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.  
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Mahkeme kararının geçici vergilere ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, istinaf istemine konu kararın geçici vergilere ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
ii. Mahkeme kararının kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre, kurum bünyesinde kalması gereken bir kazancın, dolaylı yollardan yani örtülü olarak kurum ile ilgili gerçek veya tüzel kişilere aktarıldığından söz edilebilmek için kurum kazancının, vergilendirilmeden alım, satım, imalat, inşaat muameleleri, hizmet ilişkileri, kiralama, kiraya verme, ödünç para alma, verme veya ücret ödemesi yolu ile ortaklara, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişilere veya Kanun'da belirtilen diğer kişilere, kendi varlığından bedelsiz kıymet aktarması veya bunlarla olan iktisadi ilişkilerinde emsalinden farklı fiyat uygulaması ve bunun kurum kazancında bir azalmaya yol açmış olması gerekmektedir.
Bu durumda, davacı hakkındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin 7.000,00 TL meblağları aşan tutarları ortaklarına bedelsiz kullandırdığının kabulü gerekmektedir.
Bununla birlikte, vergi incelemesinde, davacı şirketin kasa bakiyelerine Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesabının yapıldığı görülmüştür. Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu açıktır. Bu haliyle, kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısımlarda ise hukuka uygunluk bulunmamıştır. 
iii. Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Olayda, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016 yılının Eylül dönemine ait olduğu, 2017 yılında kesinleştiği ve miktarının 306,12 TL olduğu anlaşılmıştır. 
Lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 
Uyuşmazlıkta, tekerrüre dair koşulların oluştuğu görülmekle beraber vergi ziyaı cezalarının daha önce kesinleşen vergi ziyaı cezasından daha fazla tutarda artırılamayacağı dikkate alındığında, vergi ziyaı cezalarının her birinin 306,12 TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında ise hukuka uygunluk görülmemiştir.
iv. Mahkeme kararının beyan dışı bırakılan faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için yasanın aradığı anlamda somut bir tespit yapılmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
v. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle mahkeme kararının, geçici vergilere ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve vergi ziyaı cezalarının 306,12 TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf isteminin kabulüyle bu hüküm fıkralarının kaldırılmasına, bu kısımlar yönünden davanın reddine; kalan hüküm fıkralarına yönelik istinaf isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar vermiştir. 
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/10/2023 tarih ve E:2022/2832, K:2023/3599 sayılı kararı:
i. Temyize konu kararın geçici vergilere ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarece ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın geçici vergiler ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.  
ii. Temyize konu kararın kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve vergi ziyaı cezalarının 306,12 TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya  kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir. Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususu açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden ve inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespit, tek başına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu durumda, temyize konu kararın sözü edilen hüküm fıkralarında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
iii. Temyize konu kararın diğer hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin, temyize konu kararın diğer hüküm fıkralarına yönelik temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
iv. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın geçici vergilere ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının onanmasına; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katına isabet eden kısmının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve vergi ziyaı cezalarının 306,12 TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına; kalan hüküm fıkralarının ise yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına karar vermiştir. 
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kasa hesabında izlenen nakit paranın 7.000 TL'yi aşan kısmının şirket ortaklarına kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu somut olarak ortaya konulmaksızın varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, vergi inceleme raporu eki tutanakta yer alan kanuni temsilcinin ifadesinin taslak olarak inceleme elemanınca hazırlandığı, tutanaktaki ifadenin gerçeği yansıtmadığı, tutanağın imzalanmak zorunda kalındığı, 2015 yılında iflas etmeleri nedeniyle gayri faal durumda oldukları, kasa hesabında yer alan tutarın fiktif olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Kasa hesabında izlenen yüksek tutarlı nakit paranın 7.000 TL'yi aşan kısmının bedelsiz olarak şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
09/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.