Esas No: 2022/1635
Karar No: 2024/3543
Karar Tarihi: 11.06.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1635 E.  ,  2024/3543 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/1635
   Karar	No : 2024/3543
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ...  Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)             : ...
VEKİLİ                                           : Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...  Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve  madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015/Nisan ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararıyla; ... Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğununun fiili ve somut tespitlerle açık ve net bir şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatın  ... Oto. Petr. Ürün. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den yapılan alışlardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan kısmı yönünden ise; 2015/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisine karşı açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı ile davanın kabulüne karar verildiğinden özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları doğrultusunda; satışlarının bir kısmını özel tüketim vergisi hesaplamadan gerçekleştirmiş olduğu, bu nedenle özel tüketim vergisi üzerinden fark katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, ayrıca sahte faturalar ile belgelendirmiş olduğu alışları bakımından sahte fatura içeriklerinde yer alan katma değer vergisi tutarlarının indirimlerinden çıkarılması gerektiği, bu nedenle davacı adına re'sen tarhiyat yapıldığı, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve  madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015/Nisan ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda  gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.  
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.  
Gerçekleşmemiş  teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla  katma  değer  vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.  
Davacı adına fatura düzenleyen ... Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...  sayılı vergi tekniği raporu ile bu raporun atıfta bulunduğu ... tarih ve ...sayılı görüş ve öneri raporunda yer verilen tespitlerin incelenmesinden; Mükellefin, madeni yağ imalatı ve ticareti konularında faaliyet göstermek üzere 27/08/2013 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, madeni yağ lisansının ve sanayi sicil belgesinin bulunduğu, 2014, 2015, 2016 yıllarında kullandığı elektrik ile bu dönemlerde gerçekleşmiş olan üretim miktarları arasında uyum olmadığı, üretim yapılmayan dönemlerde kullanılan elektrik miktarının üretimin yapıldığı dönemlere göre daha yüksek olduğu, mükellefin imalatı ile ilgili olarak ... Ticaret Odasınca yapılan değerlendirmelerde, mükellefin üretimde kullandığını beyan ettiği hammaddelerin nihai ürün vasfında olup, TOBB kapasite kriterleri ve kapasite raporuna aykırılık teşkil ettiği ve üretim/ürün konusunda kuşku oluşturduğu, mükellefin beyanı ile belgelere göre ürünün tanker bazında dökme satılmasının, TOBB kapasite kriterleri ve ... Ticaret Odasınca verilen kapasite raporuna uygun olmadığının belirtildiği, şirketin 2015 yılında geçerli kapasite raporlarına göre imal edebileceği mal miktarı; 7.769.520 kg, 2016 yılında  5.458.363 kg iken belirlenen imal edilecek mal gruplarını da ihlal ederek 2015 yılında 20.534.565 kg, 2016 yılında 6.844.515 kg mal ürettiği,  imalatta kullanılması gereken bazyağ oranı %98 ve kullanılması gereken madeni yağ katkı maddeleri ise %2 iken, %99-%99,5 oranda özel tüketim vergisine tabi maldan kullanarak aynı GTİP numaralı malları imal ettiği, anılan şirketin kapasite raporlarında yer alan imalat için kullanılabilecek hammaddelerin baz yağlar olduğu ancak şirket tarafından bu malların ve belirlenen oranların kullanılmadığı, ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda; bir kısım mükellefin vergi kaçırmak amacıyla organizasyon şeklinde örgütlendiği, organizasyon kapsamındaki mükelleflere ait özel tüketim vergisi beyannamelerinin incelenmesi ve firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemeler, vergi incelemeleri, araştırmalar sırasında; imal edilen özel tüketim vergili mallar açısından firmaların kapalı bir organizasyon yapısı oluşturarak bu organizasyon içerisinde ithalatçı-imalatçı firmalar, 1. imalatçı grup firmalar ve 2.imalatçı grup firmalar olarak üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisine dışardan, sadece, ithal yağlar, cüzzi miktarlardaki katkı maddeleri girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, mükellefin de bu organizasyon içerisinde paravan şirket olarak kurulan ikinci imalatçı firmalar grubunda yer aldığı, söz konusu şirketin 1. imalatçı grup firmalardan aldığı yüksek özel tüketim vergisine tabi mallardan yüksek özel tüketim vergisine tabi mal imal ederek bunları ithalatçı-imalatçı firmalara sattığı, ikinci imalatçı firmaların organizasyondaki amaçlarının ithalatçı-imalatçı firmalarla 1. imalatçı grup firmaların arasındaki fatura alış verişinin görünmesini engellemek, ilişkinin karmaşık hale gelmesini sağlamak olduğu, Esapet şirketinin sahibi ... ile organizasyon içinde ithalatçı imalatçı firmalar arasında yer aldığı değerlendirilen ... firmasının ortağı davacı ...'in kardeş olduğu ve aralarında 2015 yılında mal alım satım ilişkisi bulunduğu, ancak ... firması yüksek özel tüketim vergisine tabi mal imal etmekte iken ... firmasının başka ilden ve başka firmalardan bu malları temin etmesinin tamamen organizasyon ilişkisinin gizlenmesi ve karmaşık hale getirilmesi amacını taşıdığı, ...'in aynı zamanda organizasyon içerisinde yer aldığı değerlendirilen ... Petrokimya şirketinin de ortağı olduğu, davacının ise ... firması yanında yine organizasyon içinde olduğu değerlendirilen ...  firmasının da kurucu ortağı ve yöneticisi olduğu, bu nedenle ...  firmasının ...ve ... firması arasında aracı konumda bulunması, ...firmasının ise ...  firması ile ...  arasında aracı firma konumunda olmasının ve anılan firmalar arasında çok yüksek miktarda alış ve satış olmasının tüm firmaların davacı ile ilişkisi gözönüne alındığında ticari teamüllere aykırı nitelikte olduğu,  söz konusu ilişkili firmaların işlem hacimlerinin önemli bir kısmını birbirlerine faturalandırdıkları ve nihai olarak bu malların davacı ... adına düzenlenmesinin ticari teamüller açısından şüphe oluşturan bir durum olduğu, tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; söz konusu mükellefin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısı içerisinde yer aldığı, organizasyonunun deşifre olmasının önlenmesi, uzun bir imalat zinciri ile yüksek tutarlardaki özel tüketim vergilerinin sahte imalatlarla indirim ve iade mekanizmasının haksız olarak kullanılması sonucunda yok edilmesi için kurulan firmalardan olduğu, özel tüketim vergisi kaçakçılığına zemin hazırlamak maksadıyla sahte fatura düzenlediği söz konusu raporlarla somut bir şekilde ortaya konduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Otomotiv Petr. Ürün. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, aksi gerekçeyle bu kısım yönünden verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel tüketim vergisinden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden ise;
Temyize konu kararda atıf yapılan, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı olan özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden ... Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:..., K:...  sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2022/1807, K:2022/3950 sayılı kararı ile kısmen bozulduğu, Bölge İdare Mahkemesince bozma kararına uyulmayarak ısrar edildiği görüldüğünden, ısrar kararının sonucuna göre oluşacak hukuki durum gözetilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/06/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.