Esas No: 2022/3758
Karar No: 2024/1259
Karar Tarihi: 13.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3758 E.  ,  2024/1259 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2022/3758
  Karar  No : 2024/1259  
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
		(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yılı yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Şubat-Haziran, Ağustos- Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; gerçek kişi mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının sona ermesi, mükellefin kendi isteği ile işini terk ederek keyfiyeti vergi dairesine bildirmesi, mükellefin ölümü, gaiplik kararı, belli bir ticaret, sanat ve meslek icrasından sürekli mahrumiyet gibi hallerde mümkün olduğu, ticaret şirketleri açısından mükellefiyetin sona erdirilmesi ise tasfiye ve iflas hallerine inhisar ettirildiği,  456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde elektronik ortamda tebliğ yapılacaklar arasında gelir vergisi mükellefiyeti olanların sayıldığı, bununla birlikte tüzel kişilerde ticaret sicilinin silindiği tarih itibarıyla elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı düzenlemelerine yer verilmesi karşısında, tüzel kişilerin ticaret sicilinden silinmesine benzer bir şekilde 31/12/2018 tarihinde mükellefiyeti idarece re'sen terkin edilen davacıya elektronik ortamda tebliğ yapılması zorunluluğu ortadan kalktığından anılan Tebliğin 10. bölümünde de belirtildiği üzere elektronik tebligat yöntemi dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na uygun diğer mali tebligat hükümleri uygulanmak suretiyle tebligat yapılması gerektiği, hal böyle olunca, uyuşmazlık konusu vergi/ceza ihbarnamesinin mernis adresi yerine elektronik ortamda tebliğ edilmesinde yasal isabet bulunmadığı sonucuna varıldığından, bakılmakta olan davanın süresinde açıldığının kabulü gerektiği, Mahkemelerinin 05/10/2021 tarihli ara kararıyla davacıdan 2018 takvim yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin tamamının eksiksiz olarak ibrazının istenilmesi üzerine ibraz edilen defter ve belgelerin incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporunun ve davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının birlikte değerlendirilmesinden; davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkında yapılan inceleme sonucunda; düzenlediği belgelerin herhangi bir mal/hizmet teslimi olmaksızın düzenlenen sahte belgeler olduğu sonucuna varılan firmalardan alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık, diğer kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın sahte fatura kullanımından kalan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'na, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirleme hususlarında yetki verildiği ve söz konusu yetkiye istinaden yayımlanan Tebliğ'in salt mükelleflere münhasır olarak düzenlenmediği ve Tebliğ'de, gerçek kişilerde ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re’sen kapatılacağının belirtildiği, Kanun hükmü ile Tebliğ düzenlemelerinde mükellef yerine muhatabın esas alındığı ve mükellef olmayan kişilere de isteğe bağlı olarak elektronik tebliğ yapılabileceği, dolayısıyla, vergi idaresince yapılacak elektronik tebliğin mükellefiyete bağlı olmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davacının mükellefiyet kaydı 31/12/2018 tarihinde terkin edilmiş ise de, elektronik tebligat adresinin kapatılması durumları söz konusu olmayan davacıya elektronik ortamda (elektronik tebligat adresine) yapılan ihbarname tebliğlerinde usul hükümlerine aykırılık bulunmadığı, bu durumda, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerini ihtiva eden ihbarnameler davalı idare tarafından davacıya elektronik ortamda gönderildiği beşinci günün sonu 18/08/2020 tarihinde tebliğ edildiğinden, söz konusu tarihi izleyen otuz (30) içinde dava açılması gerekirken, davacının vekili aracılığıyla 11/05/2021 tarihinde Uyap ortamında elektronik ortamda gönderdiği dava dilekçesi ile açtığı davada süre aşımı olduğu gerekçesiyle  davacının istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellefiyetin ortadan kalkması ile elektronik tebligat sahibi olma ve bunu takip etme zorunluluğunun da ortadan kalkacağı, mükellefiyeti silinen kişi veya kurumlara elektronik tebligat değil, mernis adresine tebliğ yapılacağının açık olduğundan davanın süresinde açıldığının kabulü gerektiği, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkında vergi tekniği raporlarında yer alan bir takım olumsuz tespitlerden hareketle düzenledikleri faturaların tamamının sahte olduğu sonucuna varmanın varsayıma dayalı bir yaklaşım olduğu, yapılan alımların gerçek olduğu, vergi mahremiyeti açısından çalıştıkları firmaları inceleme ya da mali açıdan kontrol etme şanslarının olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunandan ...-TL maktu harç alınmasına,
  4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/03/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY : 213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
	Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:
	"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
	1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
	2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
	3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
	Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.
	İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
	İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:
	"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
	(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
	Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
	Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.	Kanun'un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
	Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.	Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.	Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.	Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi, 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir.	Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel niteliktedir.	Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise "işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması" halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.	Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir. 
	Olayda, davacının mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığından, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
	Yukarıda yer alan maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenler dikkate alındığında, elektronik ortamda tebliğ edilen ihbarnamelerin tebliğinde hukuka uygunluk bulunmadığı için davanın süresinde açıldığı anlaşıldığından, aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmadığı için temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.