Esas No: 2022/2825
Karar No: 2024/6575
Karar Tarihi: 06.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2825 E.  ,  2024/6575 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2825
Karar No : 2024/6575
TEMYİZ EDENLER 	: 
1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
 
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	   VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge  İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, tasdik raporu düzenlediği ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kaçak akaryakıt organizasyonu kapsamında sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2012 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran dönemleri için kayba uğratılan katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine iştirak ettiği iddia edilen adı geçen firma adına yapılan ve uyuşmazlık konusu cezaya esas alınan tarhiyat, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırıldığından cezai sorumluluğuna gidilebilecek koşulların bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ceza kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemlerini kapsayacak şekilde sözü edilen şirket için özel tüketim vergisi üretim tasdik raporları tanzim ettiği, söz konusu raporlarda, sentetik tiner üretimi yapıldığı kabul edilmesine rağmen gerçekleştirilen incelemeler sonucunda sentetik tiner imalatında kullanılması gereken white spirit ve toluen isimli ürünlerin doğrudan piyasaya satıldığı ve bu durumun gizlenmesi amacıyla da sahte belge düzenlendiği ve kullanıldığının tespiti üzerine şirket adına Ocak ve Şubat dönemleri için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile reddedildiği dolayısıyla değinilen üretim tasdik raporlarının gerçeği yansıtmadığının ortaya konulduğu, böylece sentetik tiner üretimi yapıldığı yolunda gerçeği yansıtmayan üretim tasdik raporları düzenlemek suretiyle şirketin aldığı white spirit ve toluen isimli ürünlerin taahhüde uygun kullanılmayarak kaçak akaryakıt olarak piyasaya sunulması eylemine iştirak ettiği anlaşıldığından, Ocak ve Şubat dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği,  davacı tarafından, Ocak ve Şubat dönemleri için tanzim edilen özel tüketim vergisi üretim tasdik raporlarının davalı idarece işleme konulmadığı, bu raporlara istinaden herhangi bir teminat iadesi ve çözümünün gerçekleştirilmediği dolayısıyla tarafına iştirak hükümlerinin uygulanamayacağı yönünde belgeler dava dosyaya sunulmuş ise de söz konusu üretim tasdik raporları gereğince teminat çözümü yapılmamış olsa bile bu raporların şirket tarafından satın alınan white spirit ve toluen isimli maddelerin herhangi bir üretimde kullanılmadan doğrudan veya basit karışımlarla kaçak akaryakıt olarak satıldığı hususunu örtmeye ve bu yolla vergi ziyaına sebebiyet verilmesine neden olduğu anlaşıldığından davacının bu iddiasına itibar edilmediği, dava konusu Mart, Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin olarak ise bu döneme ilişkin olarak üretim tasdik raporu hazırladığına ilişkin bir tespit ve veri bulunmadığından anılan dönemlerde kaçakçılık suçuna iştirak ettiğine dair bir eylemi bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezasının, Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin kısmı yönünden dava reddedilmiş, Mart, Nisan ve Haziran dönemlerine ilişkin kısmı ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI:  
Davacı tarafından, adı geçen şirketle 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemleri hariç diğer dönemlere ilişkin herhangi bir tam tasdik sözleşmesinin bulunmadığı ve şirkete rapor düzenlemediği, Ocak ve Şubat dönemlerinde düzenlenen raporun da vergi dairesince işleme konulmadığı ve bu rapor doğrultusunda herhangi bir teminat çözümünün gerçekleşmediği, buna yönelik belgelerin dava dosyasına sunulduğu dolayısıyla tarafınca yapılan iş ve işlemlerin usul ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile davacının sentetik tiner üretimi yapıldığı yolunda gerçeği yansıtmayan üretim tasdik raporları düzenlemek suretiyle şirketin aldığı white spirit ve toluen isimli ürünlerin taahhüde uygun kullanılmayarak kaçak akaryakıt olarak piyasaya sunulması fiiline iştirak ettiği sabit olduğundan kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz istemlerinin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde  görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY :
	Yeminli mali müşavir olan davacının tasdik raporunu tanzim ettiği ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle adına 2012 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran dönemleri için kayba uğratılan katma değer vergisi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği; 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanun'un 12. maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan 02/01/1990 tarihli ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20. maddesinin ikinci fıkrasında, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan 213 ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun "Tam teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Yukarıda sözü edilen yasal ve idari düzenlemelerin değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden dolayı ortaya çıkan sorumlulukları ile kaçakçılık suçuna iştirak etmelerinden kaynaklanan sorumluluklarının farklı sebep ve sonuçlara bağlandığı sonucuna ulaşılmaktadır.
	Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin doğruluğundan mesul olup yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabileceklerdir.
	Kaçakçılık suçuna iştirak fiilinin tespitinde ise Vergi Usul Kanununda iştirak halinin açık tanımının yapılmamış olması ve 360. maddede yer verilen düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulması nedeniyle Türk Ceza Kanununun tanımladığı anlamda, sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin olup olmadığı hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
	Buna göre uyuşmazlık konusu olayda, katma değer vergisi iadesi için üretim tasdik raporları düzenleyen davacının, kaçak akaryakıt organizasyonu kapsamında sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği yönünde tanzim edilen vergi tekniği raporu, eki savcılık iddianamesi, bilirkişi raporu, ceza dosyasındaki bilgi ve belgeler ile varsa davacı hakkında düzenlenen vergi suçu raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle söz konusu fiile iştirak edip etmediği hususu ortaya konularak karar verilmesi gerekirken bu yönde bir araştırma ve inceleme yapılmaksızın yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin kabulüne,
	 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 06/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.