Esas No: 2022/2482
Karar No: 2024/6069
Karar Tarihi: 06.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2482 E.  ,  2024/6069 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/2482
   Karar	No : 2024/6069
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında sahte fatura kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen 2014/Ağustos, Ekim, Aralık dönemleri katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
  İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2014/Ağustos, Ekim, Aralık dönemleri hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu  ... tarih ve  ... sayılı vergi inceleme raporu'nun düzenlendiği, anılan raporda, davacının 2014/Ağustos ve Ekim döneminde mal alımında bulunduğu ... Yapı Malzemeleri San. ve Tic. Ltd. Şti. ile 2014/Aralık döneminde mal alımında bulunduğu ... Çelik Kapı Sınır Tic. Tur. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'den yüklenilen ve ihracat teslimleri nedeniyle iade edilen katma değer vergilerinin haksız iade edildiğinden bahisle 2014/Ağustos, Ekim, Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı; uyuşmazlığın çözümünün davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesi ile davacı adına fatura düzenleyen şirketler hakkında yer verilen tespitlerin incelenmesine bağlı bulunduğu, katma değer vergisi iade hakkından yararlanabilmek için, vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri  vesikaların gerçeği  yansıtması, başka  bir deyişle ihraç edilen mallar nedeniyle gerçekten katma değer vergisinin ödenmiş olması ve ihracatın  gerçekleştirilmiş bulunması gerektiği, olayda, davacının iadeye konu aldığı faturaları  2014/Ağustos ve Ekim döneminde ... Yapı Malzemeleri San. ve Tic. Ltd. Şti.den 2014/Aralık döneminde ise ... Çelik Kapı Sınır Tic. Tur. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'den yüklendiği anılan mükellefler hakkında sahte belge düzenlediğine yönelik raporlar olmadığı Mahkemelerinin E:... sayılı dosyasında alınan ara karara istinaden gönderilen belgelerden anlaşıldığı, bu durumda, davacının dava konusu dönemde mal alımında bulunduğu şirketler hakkında, bir takım olumsuz tespitler olmasına karşın olayda bu konuda daha detaylı inceleme ve değerlendirmenin yapılacağı vergi tekniği raporu bulunmaksızın bu tespitlerin tek başına anılan şirketin düzenlediği belgelerin sahte olduğuna dair kesin bir delil olamayacağı, anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olup olmadığının vergi tekniği raporu ile tam ve açık bir şekilde ortaya konulması gerektiği, ancak bundan sonra davacının anılan şirketten aldığı faturalara konu yüklenim listesinde bulunan katma değer vergilerinin reddedilebileceği ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresi içerisinde cezalı tarhiyat yapılabileceği, olayda davacının ilgili yılda bahsedilen şirketten alarak kullandığı belgelerin sahte olduğu hususu tam olarak ortaya konulamadığından davacı adına söz konusu şirketlerden kaynaklı olarak tarh edilen katma değer vergilerinde ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunun incelenmesinden, olayda, her ne kadar, mal alındığı bildirilen  ... Yapı Malzemeleri San. ve Ticaret Ltd. Şti. ile  Tasfiye Halindeki ... Çelik Kapı Sınır Tic. Tur. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında ilgili dönemde sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler içeren bir vergi tekniği raporu bulunmasa da, dosyadaki bilgi ve belgelerden,  davacı şirketin 2014 vergilendirme döneminde mal alışlarının %31'ini  gerçekleştirdiği  ... Yapı Malzemeleri San. ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında yapılan karşıt incelemede, mükellef  kurum temsilcisi tarafından, davacı şirket tarafından yapılan ödemeleri tahsil eden ... ve ... isimli kişilere kendilerinin borçlu olduğu beyan edilmişse de davacı şirketin yaptığı alışlarla ilgili vermiş olduğu ... ve ... nolu çeklerin tahsil edildikten hemen sonra adı geçen kişiler tarafından davacı şirketin hesabına tekrar yatırıldığının tespit edildiği, yine davacı şirketin 2014 vergilendirme döneminde mal alışlarının %10'unu  gerçekleştirdiği  Tasfiye Halindeki ... Çelik Kapı Sınır Tic. Tur. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'ne davacı şirketin 2014/Aralık döneminde satın alınan mallarla ilgili olarak ... nolu 370.000,00 TL tutarında çek verdiği, bu çekin ... tarafından 17.02.2015 tarihinde tahsil edilerek hemen ardından  davacı şirket hesabına yatırıldığının tespit edildiği görülmüş olup, yapılan ödemelerin fiktif olduğu, ödemeleri belgelendirmeye yönelik muvazaalı işlemler olduğu, davacının söz konusu faaliyeti yürütebilecek sermaye, personel ve organizasyona sahip olmadığı hususları da dikkate alındığında, anılan şirketler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı, fiili olarak  davacı tarafından gerçekleştirilen ihracatlara ilişkin olarak katma değer vergisi iadesi alınabilmesi için düzenlenmiş sahte belgeler olduğu sonucuna varılmış olup, davacı adına, anılan şirketlerden alınan faturalar nedeniyle yapılan katma deer vergisi iadesinin geri alınması amacıyla  bir kat vergi ziyaı cezalı olarak yapılan katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık, davayı kabul eden mahkeme kararında ise hukuka uyarlık  görülmediği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Vergi Mahkemesi kararının usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında sahte fatura kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen 2014/Ağustos, Ekim, Aralık dönemleri katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, 12/1. maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için,  teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95/1. maddesine  göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmeli ve teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulması gerektiği, teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesinin durumu değiştirmediği, kuralına, olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle aynı kanunun 32.maddesinde ise bu kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17/4-s maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur, kurallarına yer verilmiştir. 
Mevzuatın Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde düzenlenen Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği  özel esaslar bölümü 3.1. maddesinde, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu, bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğu, Buna göre; inceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.), belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti, ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar, ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler, muhasebecisine yönelik tespitler, Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler, sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği, mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanamaz kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir, kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, ihracat teslimleri nedeniyle mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisinin  ihracat işlemlerini yapanlara iade olunacağı, hiç yüklenilmediği halde sahte belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen katma değer vergisinin ise iadesinin mümkün olmadığı, sahte belgenin ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu,  bir belgenin sahte olup olmadığının belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğu, buna göre katma değer vergisi genel uygulama tebliğinin yukarıda yazılı ilgili bölümünde sayılı hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esasların uygulanamayacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu, anlaşılmaktadır. 
Olayda, davacının ilgili dönemde yaptığı ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği  ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisi iadesi talebinin, ... Yapı Malzemeleri San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Tasfiye Halinde ... Çelik Kapı Sınır Tic. Tur. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'den olan alışından kaynaklandığının görüldüğü, anılan mükelleflerin sahte belge düzenlediğine dair haklarında düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunmadığı, davacının iade talebinin incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda banka hesabı hareketlerinden bahisle olumsuz değerlendirmelerde bulunulmuşsa da, bu hususun söz konusu mükelleflerin davacıya düzenlediği belgelerin herhangi bir teslime dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varmakta yeterli olmadığı, davacıya düzenlenen belgelerin sahteliği somut olarak tespit edilmeksizin davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi iadesi talebinin reddine dair tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında  isabet  görülmemiştir.
 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.