Esas No: 2023/517
Karar No: 2024/776
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/517 E.  ,  2024/776 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/517
Karar No : 2024/776
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Defterdarlığı - … -  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Madeni Yağ ve  Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU:… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ: 
Dava konusu istem: Davacı adına, … Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlediği tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiği yolunda hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle takdir komisyonu kararı uyarınca 2010 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacıya fatura düzenleyen … Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2009 ila 2012 takvim yıllarına ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef makine yağları imalatı işi ile iştigal etmek üzere "… Bölgesi … Ada … Parsel …/…" adresinde 12/09/2006 tarihinde faaliyetine başlamış olup 08/11/2012 tarihinde tasfiyesi sona ermiştir.
ii. İş yeri adresinde 14/08/2009 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin herhangi bir imalatının olmadığı, madeni yağ alıp sattığı, iş yerinde emtianın bulunmadığı;
- 06/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada, imalatın olmadığı, iş yerinde ham maddenin bulunmadığı, 100 civarında boş varil, 1.200 civarında boş teneke, altı adet ham madde stok tankı, altı adet ısıtıcı karıştırıcı mikser, altı adet dinlenme tankı, bir adet otomatik sekizli dolum makinesi, bir adet kızgın yağ kazanı, altı adet sirkülasyon pompasının olduğu;
- 26/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada, EPDK tarafından madeni yağ lisansının iptal edilmesi nedeniyle 2010 yılının Ekim döneminden itibaren özel tüketim vergisi beyannamesi vermeyeceği;
- 18/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada, herhangi bir imalatının olmadığı, iş yerinde bulunan tankın içinde kırk ton civarında yağ bulunduğu, bu emtiayı tankerle sattığı, ambalaj malzemesinin olmadığı;
- 26/04/2011 tarihinde yapılan yoklamada, herhangi bir faaliyetinin olmadığı, iş yerinde on bir adet üretim tankının, iki adet tanker tankının bulunduğu, stokların bulunmadığı;
- 29/06/2011 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerini "… Mahallesi … Caddesi … İş Hanı No:… - …" adresine taşıdığı, yeni iş yerini büro olarak kullanacağı, herhangi bir imalatta bulunmayacağı tespit edilmiştir. 
iii. Çalışanlardan biri olan … mükellefin fiilen madeni yağ üretip üretmediği konusunda alınan ifadesinde, bidonlar ile tenekelerin kapaklarını takma ve yükleme işi yaptığı, üretimle alakalı iş yapmadığı, beş-altı kişinin daha kapak takma ve yükleme işi yaptığı, çalıştığı süre boyunca üretim faaliyetine şahit olmadığı, üretim faaliyetinin konusunu da bilmediği, iş yerinde diğer personel de dahil olmak üzere toplam sekiz-dokuz kişi çalıştığı, bu kişilerin temizlik işi, çaycılık ve yükleme yaptığı, sadece İbrahim Alev adlı şahsın usta olarak çalıştığı yönünde beyanda bulunmuştur. 
iv. 2009 ila 2011 yılları arasında bazı dönemler hiç işçi çalıştırılmazken bazı dönemlerde on-on iki arasında işçi çalıştırıldığı, ancak işçilerin çoğunun büro elemanı ya da temizlik hizmetleri yapan kişiler olduğu, ustabaşı olarak gösterilen İbrahim Alev adlı şahsın aynı zamanda … Endüstri Pet. Kimya Ticaret Limited Şirketinin çalışanı olduğu saptanmıştır.
v. 2010 yılında alınan ham maddelerin %70'i, 2011 yılında alınan ham maddelerin ise tamamı Er Endüstri Pet. Kimya Ticaret Limited Şirketinden alınmıştır. 
vi. 2010 yılında üretildiği beyan edilen 39.228.668,76 TL tutarındaki 24.201.301 kg madeni yağ ile 2011 yılında üretildiği beyan edilen 42.043.826,08 TL tutarındaki madeni yağın iki-üç kişi tarafından üretiminin gerçekleştirilmesinin imkansız olduğu ve üretildiği beyan edilen ürün için ambalaj malzemelerinin bulunmadığı anlaşılmıştır. 
vii. Mükellef ilgili dönem beyannamelerini vermiştir. Ancak yüksek cirolar yapmasına karşın ödenecek vergi ya hiç çıkmamış ya da düşük çıkmıştır. 
viii. Mükellef, EPDK tarafından 2009 yılında madeni yağ üretim lisansının iptal edilmesi nedeniyle madeni yağ imalatını, madeni yağ imalatı yapan firmalardan yarı mamul mal alarak devam ettirmiştir.
ix. 2010 yılında "150-İlk Madde ve Malzeme" hesabına kaydettiği alışlarını … Endüstri Pet. Kimya Ticaret Limited Şirketi, … Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve … Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat İthalat ve İhracat Limited Şirketinden yapmıştır. Bu firmalardan … Endüstri Pet. Kimya Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, anılan firmanın üretimlerinin tamamının hayali olduğu, dolayısıyla satış faturalarının büyük bir kısmının sahte fatura niteliğinde olduğu yönünde tespitlere yer verilmiştir. Diğer taraftan, adı geçen firma tecil-terkin kapsamında yaptığı satışların tamamını mükellef firmaya yapmıştır. Mükellefin alış yaptığı diğer iki firma hakkında da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Mükellefin ham madde alışlarına ilişkin nakliye faturaları ve sevk irsaliyeleri de bulunmamaktadır. 
x. 2010 yılında "153-Ticari Mallar" hesabına kaydettiği alış faturalarını düzenleyen firmaların büyük kısmı hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Kalan firmalar ise sahte belge düzenleme fiili nedeniyle incelemeye sevk edilmiştir. Yalnızca … Petrol Ürünleri Limited Şirketinden alınan 70.456,00 TL'lik alış faturasının gerçek olduğu kabul edilmiştir.
xi. 2011 yılındaki ham madde alışlarının tamamı … Endüstri Pet. Kimya Ticaret Limited Şirketinden yapılmıştır. Anılan şirket, 2011 takvim yılı için sahte belge düzenleme fiili yönünden incelemeye sevk edilmiştir. 
xii. 2011 yılında ticari mal alışı yaptığı firmaların büyük kısmı hakkında ya sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunmaktadır ya da sahte belge düzenleme nedeniyle inceleme başlatılmıştır. Yalnızca … Kimyasal Ürünler Limited Şirketi, … Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kimya Limited Şirketi ve … 'dan alınan toplam 377.288,00 TL tutarındaki alış faturalarının gerçek olduğu kabul edilmiştir.
xiii. Mükellefin 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin satış faturalarının incelenmesinden, satışlarının, katık olarak nitelendirilen tiner ile ticari mal kapsamında alınan madeni yağlar ve üretilen madeni yağlardan oluştuğu görülmüştür. Ancak müstahzar madeni yağ üretmek için ham madde alındığı beyan edilen firmaların tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunması nedeniyle mükellef firma tarafından satıldığı iddia edilen bu ürünlerin gerçekte üretilmediği ve satılmadığı anlaşılmıştır. 
xiv. Mükellefin 2010 hesap dönemi için düzenlenen üretim tasdik raporunun incelenmesinden, yeminli mali müşavirin imalat analizi, kaydi envanter gibi inceleme tekniklerini kullanarak bir çalışma yapmadığı, yevmiye defterine kaydedilen ve üretim için gerekli olan ham maddeler konusunda herhangi bir verinin raporlarda mevcut olmadığı, kapasite raporlarında yer alan bilgilerin dikkate alınmadığı, alınan ham madde ve ticari mallar ile satışların sevkiyatının ne şekilde yapıldığı, elektrik enerjisi sarfiyatı ile üretim miktarının uyumlu olup olmadığı hususlarında inceleme yapılmadığı, raporun hazırlanması aşamasında gereken dikkat ve özenin gösterilmediği görülmüştür. 
xv. Mükellefin gerçek alışlarının toplam alışlarına oranının çok düşük olduğu ve buna bağlı olarak yüksek tutarda düzenlediği faturaların sahte olabileceği dikkate alındığında mükellefin düzenlediği tutarı 30.000 TL altında kalan faturaların gerçek bir emtia teslimine dayandığının, 30.000 TL ve üzerinde kalan faturaların ise sahte olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. 
Sözü edilen vergi tekniği raporunda anılan mükellefin düzenlediği faturaların hangilerinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayandığı hangilerinin dayanmadığı konusunda muğlak bir ifadeye yer verilmesi, alış ve satışlarının bir kısmının neye göre hangi veriye istinaden gerçek kabul edildiğinin açıkça ortaya konulamaması, inceleme elemanlarınca yapılan hesaplama ve saptamaların farazi ve varsayıma dayalı olması ve anılan mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların sahteliği konusunda yeterli tespit olmaması karşısında dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. 
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E:2018/4404, K:2022/2789 sayılı kararı:
… Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin beyan ettiği iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda imalat faaliyetinde bulunmadığının tespit edilmesi, düzenlediği fatura içeriği emtialar göz önüne alındığında bu emtiaları satacak kapasitede donanım ve teçhizatının olmaması, taşıtının, şubesinin, yeterli sayıda işçisinin, gayrimenkul ve menkul malının bulunmaması, gerek ham madde gerek ticari mal alışı yaptığı firmaların büyük kısmı hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporlarının bulunması veya sahte fatura düzenleme nedeniyle inceleme başlatılmış olması, mal alış ve satışlarının yapıldığını gösteren nakliye faturaları ile sevk irsaliyelerinin bulunmaması, yüksek tutarda ciro yapmasına rağmen ödenecek verginin çıkmaması gibi hususlar dikkate alındığında söz konusu mükellefin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları defterine kaydeden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararında yer alan gerekçeyle … Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturaların  gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
11/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararında yer alan gerekçeyle … Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.