Esas No: 2022/184
Karar No: 2024/77
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/184 E.  ,  2024/77 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/184
Karar	No : 2024/77
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ... 
	(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:	...  Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, tasarladığı internet siteleri üzerinden reklam geliri elde ettiğinden bahisle 08/02/2011-31/12/2012 tarihleri arasında ticari kazanç yönünden gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
	Uyuşmazlıkta, yapılan ihbar üzerine 08/02/2011 tarihinden itibaren tasarladığı internet siteleri üzerinden gelir elde ettiği (2011 yılında 4.336,80 TL, 2012 yılında 24.453,70 TL) tespit edilen davacı hakkında ticari faaliyette bulunmak suretiyle gelir elde ettiğinden bahisle 08/02/2011 tarihi itibarıyla re'sen tesis edilen vergi mükellefiyetinin 31/12/2012 tarihi itibarıyla kapatıldığı, belirtilen dönemlerde beyannamelerini vermemesi nedeniyle adına tarhiyat yapılması ve özel usulsüzlük cezaları kesilmesi üzerine de re'sen tesis edilen mükellefiyetin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
	Davacının elde ettiği kazancın tespitine yönelik olarak ilgili bankayla yapılan yazışmalar neticesinde banka tarafından idareye gönderilen ve savunma dilekçesi ekinde sunulan CD'nin incelenmesinden, 08/02/2011-31/12/2012 tarihleri arasında davacının hesabına muhtelif internet siteleri ve kişiler tarafından tema ödemesi, portal ücreti gibi açıklamalarla paralar yatırıldığı, bu paraların davacı tarafından çekildiği görülmektedir.
	Davacının beyanına başvurulması üzerine davacı, 2011 yılı içerisinde bilgisayar programcılığı ve web tasarımı üzerine çalışmalar yaptığını, bunların alıcılarının olması üzerine internet üzerinden bilgisayar programlarının yazılım kısımlarının satışını yapmaya başladığını, bu işin genişlemesi üzerine Google'dan kendisine reklam bedeli ödenmeye başlandığını, ödenen bedeller üzerinden stopaj yapıldığını düşündüğü için herhangi bir işlem yapmadığını, yaptığı tasarımların Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesi uyarınca gelir vergisi mükellefiyetini gerektirmediğini beyan etmiş ve bu hususlar 11/04/2013 tarihli tutanakla kayıt altına alınmıştır.
	Gelir getiren bir faaliyetin ticari faaliyet ve elde edilen gelirin de ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için faaliyetin sermaye gücüne dayanması, ticari organizasyon çerçevesinde ve süreklilik arz edecek biçimde yürütülmesi gerekmektedir. Sermaye gücüne dayanılarak yürütülmeyen, ticari bir organizasyon bulunmaksızın şahsi emeğe, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanılarak yürütülen işlerin ticari faaliyet, bu faaliyetten elde edilen gelirin de ticari kazanç olarak nitelendirilemeyeceği açıktır.
	Bu durumda, ticari faaliyet kapsamında kazanç elde ettiği ileri sürülen dönemde üniversite öğrencisi olan ve kendini geliştirmek için bilgisayar programcılığı ve web tasarımı üzerinde çalışmalar yaptığını beyan eden davacının, idarece tespit edilen işlemlerinin, sermaye gücüne dayanmayıp davacının kişisel emeğine ve ilmi bilgisine dayandığı, ticari bir organizasyon dahilinde yapılmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2020 tarih ve E:2016/10735, K:2020/3953 sayılı kararı:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
	Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira Vergi Usul Kanunu'nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu anılan maddenin gerekçesinde kısaca, "vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek'' şeklinde açıklanmıştır.
	Dolayısıyla, internet ortamında yapılan faaliyetler, mevcut vergi kanunlarına göre vergiyi doğuran olayı ortaya çıkarıyor ise vergisel yükümlülüklere de tabi olacaktır.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 2. maddesinde ticari kazanç, gelirin unsurları arasında sayılmış, 37. maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
	Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerekmektedir.
	Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 154. maddesinde, tüccarlar için bir iş yeri açma (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez), iş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolma, kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlama hallerinden herhangi birinin "işe başlamayı" gösterdiği belirtilmiştir.
	Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde iş yerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı düzenlemesine yer verilirken Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesi, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yerini mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlamıştır.
	Söz konusu maddede alışıldık iş yerleri sayıldıktan sonra “gibi” ifadesi kullanılarak iş yeri tanımının kapsamı isabetli bir şekilde geniş tutulmuş ve esas olanın faaliyetin icrasına tahsis edilen yahut faaliyette kullanılan yer olduğu vurgulanmıştır. İş yerinin tanımı yapılırken ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamış, dijital ortamda yapılan bu tür faaliyetler için kullanılan yerin iş yeri olarak kabul edilebileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, dijital ekonomide faaliyetlerin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, iş yerinin vergi mevzuatı açısından yeniden tanımlanmasını zorunlu kılmıştır. Çünkü uluslararası vergi anlaşmaları, vergilendirmede iş yeri kavramını dikkate almaktadır. Bu sebeple elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir iş yeriyle bağlantının bulunması gerekmektedir. Ancak, ilgili iş yerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmez. Örneğin, bir web sayfası da iş yeri olarak kabul edilebilir. Ancak, web sayfaları ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi açısından iş yeri olarak dikkate alınsa bile sabitlik şartı sağlanamadığı için mevcut yasal düzenlemelere göre elektronik ortamda iş yerinin varlığından söz edilmesi mümkün değildir.
	Bu çerçevede, mükelleflerin faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya "faaliyetin icra edildiği yer" olma özelliğini taşıması gerekmektedir. Zira iş yeri maddede sayılan yerlerle sınırlı değildir. Bilakis ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına ve yürütülmesine elverişli bir yer olması yeterli olabilecektir. Bu anlamda elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iş yerinin varlığından söz edilebilecektir ki bu ihtimalde iş yeri faaliyet yapılan yer yani iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamı olacaktır.
	213 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanun'un anılan hükümlerine göre gerçek kişiler hakkında ticari faaliyetten dolayı mükellefiyet tesis edilebilmesi ve gelir vergisi tarh edilebilmesi için gereken temel koşullar, ticari nitelikteki faaliyetin varlığı, ticari faaliyetin devamlılığı veya işe başlamayı gerektiren hallerden birinin gerçekleşmesi veyahut gerçek kişiler tarafından mal ve hizmet teslimleri ile kazanç sağlanmasıdır.
	Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda da ticari işlerin tanımı yapılmıştır. Buna göre bu Kanun'da tanzim olunan hususlarla bir ticarethane veya fabrika ya da ticari bir şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işler ticari işlerden sayılmıştır. Kanun'un “Ticari Şekilde İşletilen Diğer Müesseseler” başlıklı 13. maddesinde, esnaf veya güzel sanatlar erbabından birinin gerek bizzat gerek işçi çalıştırarak veya makine kullanarak eserler vücuda getirmesi ve bu eserleri satması amacıyla açılan bir müessesenin, işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde ticari işletme sayılacağı hükme bağlanmıştır.
	Ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye ve emek kaynağına bağlı olarak ticari bir organizasyona dayanır. Serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşısa dahi ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması ve ticari kazanca ait hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
	Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi şeklinde tanımlanabilmektedir. E-ticaretin farklı kurum ve kuruluşlarca değişik şekillerde tanımlaması da yapılmıştır. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) tarafından yapılan tanıma göre elektronik ticaret, birey ve organizasyonlar tarafından metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetlere denilmektedir. Dünya Ticaret Örgütü (WTO) tanımına göre de e-ticaret, mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılmasıdır. Tanımlardan yararlanarak e-ticaretin sadece mal ve hizmetlerin internet, e-mail, televizyon, telefon ve faks gibi araçlar aracılığıyla alım satımına yönelik olmadığı, bazı mal ve hizmetlerin bu araçların kullanımı vasıtasıyla üretiminin, dağıtımının, depolanmasının ve reklamının da yapıldığı anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle, e-ticaret, yazı, ses, görüntü biçimindeki dijital ürün ve eğitim, muhasebe, finans gibi dijital hizmetlerin internet, telefon ve televizyon gibi iletişim araçları vasıtasıyla alışverişinin yapılmasıdır. Dolayısıyla e-ticaret, uluslararası ticarette coğrafi sınırları ortadan kaldırmakta ve pek çok mal ve hizmetin elektronik ortamda satışını, tanıtımını ve dağıtımını kolaylaştırmaktadır. 
	Diğer taraftan, e-ticaret açısından bakıldığında iş yeri kavramının da yeniden sorgulanması gerekmektedir. Çünkü vergilendirmede iş yeri kavramı dikkate alınmaktadır. Bu yüzden elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir iş yeriyle bağlantının kurulması gerekmektedir. Ancak bu iş yerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir. Gelişen teknoloji ile birlikte web sayfaları da ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi bakımından iş yeri olarak kabul edilebilir hale gelmiştir.
	Yukarıda ayrıntılı bir şekilde açıklanan ilgili mevzuat hükümleri ile açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden, sanal ortamda yapılan bir ticaret, belli bir organizasyon içerisinde sanal mağaza açılması, kâr elde etme amacı güdülmesi ve devamlı yapılmak suretiyle tesis edilmesi gibi özellikler taşıyorsa ticari kazanç kapsamına girmektedir. Elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamının bu faaliyette kullanılması durumunda da internet adresinin elektronik ortamda iş yeri olup olmadığı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. İş yeri olarak tanımlanabilecek davacıya ait internet sitesi üzerinden yayınlanan reklamlardan dolayı yurt dışı mukimi Google firması tarafından yapılan ödemelerin ticari faaliyet kapsamında elde edildiğinin kabul edilebilmesi için gerekli olan sermaye, devamlılık ve gelir elde etme kastı unsurlarının olayda gerçekleştiği anlaşıldığından, bu gelirin ticari kazanç olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
	Dolayısıyla davacı hakkında mükellefiyet tesisi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
	Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
	… Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı adına, tasarladığı internet siteleri üzerinden reklam geliri elde ettiğinden bahisle 08/02/2011-31/12/2012 tarihleri arasında ticari kazanç yönünden gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar arasında ticari kazançlar da sayılmıştır.
Anılan Kanun'un "Ticari kazancın tarifi" başlıklı 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır.
7338 sayılı Kanun'un 1/1/2022 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 2. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen mükerrer 20/B maddesinde sosyal içerik üreticiliği ve mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinden elde edilen kazançların gelir vergisinden müstesna olduğu yönünde düzenleme yapılmıştır. 
Buna göre internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesna olacaktır.
7491 sayılı Kanun'un Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 20/B maddesinde değişiklik yapılmasını öngören ve 1/1/2024 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023 tarihinde yürürlüğe giren 7. maddesi ile istisnanın kapsamı genişletilerek internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden verilen bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme ürün tanıtımı gibi hizmetlerden sağlanan kazançlar da vergiden istisna edilmiştir. 
7338 sayılı Kanun'un 2. maddesinin gerekçesinde, dünyada yaşanan gelişmelere paralel olarak ülkemizde de elektronik iletişim araçları aracılığıyla sağlanan iletişimin hızla yaygınlaştığı, bu gelişmelerin doğal sonucu olarak internet ortamındaki sosyal paylaşım ağları ile mobil cihazlar için geliştirilen uygulamaların bazı kişiler yönünden kazanç kaynağı haline geldiği, bu kapsamda sosyal paylaşım ağları üzerinden reklam gelirleri, sponsorluk ve satış gelirleri, bağışlar, hediyeler gibi çeşitli şekillerde gelir elde edilebildiği, 193 sayılı Kanun'un mevcut hükümleri itibarıyla söz konusu kazançların ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi ve beyan edilmesi gerektiği belirtilerek maddede belirtilen şartlarla istisna getirilmek suretiyle bu gelirler üzerinden alınacak vergilerin daha basit, anlaşılabilir ve uygulanabilir olmasını sağlamanın amaçlandığı ifade edilmiştir.
7491 sayılı Kanun'un, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 20/B maddesinde değişiklik yapılmasını öngören 7. maddesinin gerekçesinde ise düzenlemenin mevcut durumunda sadece internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden elde edilen kazançlar için istisna uygulandığı, gelişen teknoloji sayesinde internet ve benzeri elektronik ortamların kullanımının hayatın her alanına sirayet etmesi nedeniyle sosyal ağ tanımına girmeyen elektronik ortamlar üzerinden elde edilen kazançların da istisna kapsamına alındığı belirtilmiştir. 
Vergi istisnası, vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken unsurların kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasıdır.
Bu bağlamda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7338 ve 7491 sayılı Kanun'lar ile eklenen istisna hükümlerinin anlamı halihazırda ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi gereken internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden çeşitli suretlerde elde edilen gelirlerin artık vergilendirilmemesidir. Nitekim bu husus 7338 sayılı Kanun'un 2. maddesinin gerekçesinde de açıkça ifade edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, söz konusu istisna hükmü, istisna öngörülen gelirin ticari faaliyet kapsamında vergiye tabi olduğunu teyit etmektedir.
Bu durumda, mükellefiyet tesis edilen dönemde istisna hükmü olmaması nedeniyle tasarladığı internet siteleri üzerinden elde ettiği reklam geliri vergiye tabi olması gereken davacı adına ticari kazanç yönünden tesis edilen vergi mükellefiyetinde hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği gerekçesiyle karara katılmıyoruz.