Esas No: 2024/4341
Karar No: 2024/5940
Karar Tarihi: 05.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/4341 E.  ,  2024/5940 K.


"İçtihat Metni"
           T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/4341
Karar No : 2024/5940
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, yetkili vergi dairesince düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun incelenmesinden, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmadığı, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyata dayandığı anlaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilemeyecek tespitlerden hareketle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacaklarının asıl borçludan veya davacıdan takip ve tahsilinde asıl borçlunun bağlı olduğu ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün yetkili olması karşısında, davacının bağlı olduğu ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen ödeme emrinde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulü, ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. ve 2/A maddeleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümlerine göre, dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.			
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
  Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun, 1. maddesinde, kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/1560 sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışmalar sonucunda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır ve İzmir illeri ile bağlantılı 173 mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluştuğu ve bu kapsamda belirlenen mükellefler Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edildiği, yapılan ön araştırma sonucunda 2016 yılı için ... tarih ve... sayılı, 2017 yılı için ... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporlarının tanzim edildiği, asıl borçlu ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de bahsi geçen 173 mükellef arasında yer aldığı, davacının ise anılan 12 serbest muhasebeci mali müşavirden biri olduğu,
Asıl borçlu ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen...tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular v.b. ile tel dahil) faaliyetinde bulunacağını bildirerek 06/02/2015 tarihinde tesis ettirdiği mükellefiyetinin 30/04/2016 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belgelerini ibraz etmediği, 10/02/2015 tarihinde yapılan açılış yoklaması ile 03/09/2015 tarihinde yapılan yoklama dışında adresinin kapalı olduğu, 10/02/2015 ve 03/09/2015 tarihlerinde yapılan yoklamalarda da, iş yerinde demirbaş olarak 1 bilgisayar, 1 yazıcı, 2 masa ve 4 sandalyenin bulunduğu, emtia ve evrak olmadığı, çalışanının, deposunun ve nakliye aracının bulunmadığı hususlarının saptandığı, ...'un sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan bazı mükelleflerin mükellefiyet tesisi işlemlerinde bizzat veya çalışanları (... ...) aracılığıyla yardımcı olduğu, bu mükelleflerin ortağı ve yetkilisi olacak kişileri bulan, bu kişiler adına mükellefiyet tesisini talep eden ve mükellefiyet tesisinden sonraki dönemde de bunlar yerine hareket eden kişilerle (... ...) sürekli ilişki içinde bulunduğu, hatta kendisine yapılan ödemelerin bu kişilerce yapıldığı, anılan mükelleflere ait fatura ve belgelerin bu kişiler tarafından kendisine gönderildiği, bu mükelleflerin beyanname ve bildirimlerinin bazen ... tarafından bulunan başka muhasebecilerce  (... ...) verildiği, mükellef şirketin eski ortağı ...'ın ifadesinde, amcasının oğlu ... aracılığıyla demir-çelik ürünleri ticareti ve nakliye işiyle ilgili işyeri açmak üzere 2015 yılında Ankara'ya geldiği, burada... ve ... isimli şahısların işyeri açma hususunda kendisine yardımcı oldukları, ancak işyerine ortak olacaklarını söyleyip sözlerinde durmadıkları, bu nedenle üç-dört ay sonra işyerini kapattığı, işyerinin muhasebe işlerinin ... tarafından yürütüldüğü, sağlık harcamaları nedeniyle sigortaya kaydolmak üzere bir şahsa vekaletname verdiği, daha sonra ..., ... ve ...'un işyerini kapatma bahanesiyle bu şahsı notere götürüp firma kurdurdukları, bu durumdan mali şube polislerinin anılan şahsı gözaltına almasıyla haberdar olduğu,...,... ve ...'dan şikayetçi olduğu şeklinde beyanda bulunduğu, serbest muhasebeci mali müşavir ...'in ifadesinde, oğlu ... ...'in iş arama safhasında ...'un ofisine gitmesi ve burada kendisinden bahsetmesi üzerine ...'un isteğiyle 03/09/2015 tarihinde tanıştıkları, kendisine ait mali müşavirlik ruhsatını iyi niyetle ve güvene dayalı olarak aylık para karşılığı ...'a kullandırdığı, ancak 2016/Ocak ayında yaptığı araştırma sırasında ... dahil olmak üzere dokuz kişinin yanında çalışan olarak gösterildiğini öğrendiği, bunun üzerine 03/02/2016 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne müracaat ederek işi bırakma bildiriminde bulunduğu, anılan kişilerin SGK giriş ve çıkış işlemlerinin kendisinin bilgisi dışında ... tarafından yapıldığı, ...'un çalıştığı hiç bir mükellefi tanımadığı şeklinde beyanda bulunduğu, serbest muhasebeci mali müşavir...'in ifadesinde, ...'la bir arkadaşının muhasebe işlerini yürütmesi nedeniyle 2015 yılında tanıştığı, çeşitli vesilelerle birkaç kez görüştüğü, 2016 yılında ...'un üç-dört mükellefi kendisine yönlendireceğini söylediği, meslektaşını kıramadığı, iyiniyetle bu teklifi kabul ettiği, yanında yarı zamanlı çalışan ...'yı kendi şifresini kullanarak beyanname vermek üzere ...'un ofisine gönderdiği, anılan mükelleflerin defter ve belgelerini alarak ofisine getirmesini istediği, ...'nın ...'un ofisine giderek beyannameleri verdiği, beyanname tahakkuklarını ise e-mail yoluyla kendisine gönderdiği, tahakkuk tutarlarının yüksek olduğunu görünce durumu ...'a sorduğu, ...'un bu mükelleflerin demir-çelik işiyle uğraştıklarından beyanlarının yüksek olduğu yönünde açıklama yaptığı, ancak durumdan şüphelendiğinden anılan mükelleflerle olan beyanname aracılık ve sorumluluk sözleşmelerini iptal ettiği, bu mükelleflerin, ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...Yapı İnşaat Malzemeleri Taahhüt Akaryakıt Ürünleri İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Çelik Anonim Şirketi olduğu, beyannamelerini verdiği bu mükelleflerin ortaklarını veya temsilcilerini tanımadığı, ... tarafından kullanıldığını düşündüğü şeklinde beyanda bulunduğu, serbest muhasebeci mali müşavir ...'nin ifadesinde, ...'un 2016 yılında mükelleflerinin bir kısmının geçici olarak beyannamelerini vermesi hususunda kendisiyle iletişime geçtiği, bu mükelleflerin zamanla kendisine devredileceğini söylediği, bu nedenle  beyannamelerini vermekte sakınca görmediği, kendisine  "..." adlı bir e-mail adresinden gönderilen veriler ışığında beyanname verdiği, başka anlatımla, doldurulmuş hazır beyannameleri onayladığı, herhangi bir fatura, belge ve bilgi girişi yapmadığı, beyannameleri vermeden önce önceki dönemlerde verilen beyannamelerle sistem üzerinden karşılaştırdığı, beyannamelerini verdiği mükelleflerin Ba-Bs formlarına dikkat ettiğinde ise, sürekli kendi aralarında mal alım/satımında bulunduklarını görerek durumdan kuşkulandığı ve bu durumu ...'a sorduğu, ...'un anılan mükelleflerin sadece kendi aralarında mal alım/satımında bulundukları yönünde açıklama yaptığı, daha sonra mükelleflerle ilgili sağlıklı bilgi akışı sağlanamayınca 15/05/2016 tarihinde sözleşmelerini feshettiği şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un ifadesinde, mükellefin demir-çelik ticaretiyle iştigal ettiği, üretiminin olmadığı, aylık 20.000.000 TL'ye varan cirosunun ve yüksek tutarlı faturalarının olduğu, bu durumdan ve faturaların muhasebe işlerini yine kendisinin yürüttüğü başka mükelleflere düzenlendiğini fark etmesi üzerine muhasebe hizmeti sunmayı bıraktığı, mükellefle ilgili olarak  ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne 05/04/2016 tarihli dilekçeyle bilgi verdiği şeklinde beyanda bulunduğu, ... vekili ...ın ifadesinde, 2014 yılı içerisinde bir iş görüşmesi vesilesiyle ...'la tanıştığı, ...'un yanında beş-altı ay süreyle çalışıp işten ayrıldığı, işten ayrıldıktan sonra bir gün ...'un arayıp, "yeni bir şirket kuruluş işi var, yapar mısın, sana da harçlık olur dediği", kendisinin de kabul ettiği, daha sonra ...Noterliğinde ... ve... ile buluştukları,...'ın vekaletini alıp, mükellef şirketin kuruluş işlemlerini yaptığı, ...ün ...'un üstleri olabileceğini düşündüğü, ...'un ayrılmasından sonra yerine...isimli kişinin geldiği, şirket kuruluş işlemleri için ...'la muhatap olmaya başladığı şeklinde beyanda bulunduğu, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan bazı mükelleflerin ortak çalışanı olarak görünen ...'ın ifadesinde, 2015 yılının sonuna doğru ...'le ...'un "kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım" diye konuştukları, bir nev'i organizasyonun alt yapısını oluşturdukları, ...'le birlikte ...'un yanına gittikleri, ...'ün ...'a taleplerini söylediği (üç şahıs firması, beş şirket kurulması gerekiyor gibi), ...'un da "..., ... ve ... Vergi Dairelerinde tanıdıklarım var, bu Vergi Dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlerde kurun" dediği, ...'le büro bulmaya ... tarafına gittikleri, kira sözleşmeleri imzalandığı, daha sonra ..., ..., ...ve ...'la birlikte ...'un ...daki ofisine gittikleri, burada ...'ün ...'a bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdiği ve bu kişilere ait evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un çalışanı ... ve soyadını hatırlamadığı ... isimli kişinin kuruluş evraklarını hazırladığı, ayrıca ...'un isteği üzerine...'ın ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdığı, daha sonra ...'un ofisinin yanında bulunan ... Noterliğine gittikleri, orada ...'un ... isimli bir tanıdığının olduğu, bütün mükelleflerin kuruluşlarının ve ilgili işlemlerinin hep bu Noterde ve ... isimli kişi tarafından yapıldığı, noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgelerinin ... tarafından ...'a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildiği, o gün ...'un vergi dairesine bilgi verdiği, ertesi gün yoklama yapıldığı, ...adına ... Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ...,...ve ... adına şahıs firmalarının kurulduğu, ...in ...'le maaş karşılığı anlaştığı, ancak ...'in maaş alamayınca ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne gidip vergi dairesi müdürüyle konuştuğu, vergi dairesi müdürünün ...'u araması üzerine ...'un daha önce...'e boş olarak imzalattırdığı kağıtları aralarındaki sözleşmenin feshine ve belge teslimine ilişkin olarak ve geçmiş bir tarih atmak suretiyle doldurarak vergi dairesi müdürlüğüne verdiği, aynı zamanda ...'i şikayet ettiği, sistemin hep aynı şekilde işlediği (aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı),... adına ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ... adına şahıs firmasının kurulduğu, 2016 yılı sonuna doğru ... adına ... Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...adına ... Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kurulduğu, bu şirketlerin aynı adreste kurulduğu, ayrıca ...'ün ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin sahibi...'le görüşmesini istediği, bu kişinin muhasebecisi olan ... Beyle bağlantı kurarak yanında bulunan ...le birlikte evrakları alıp ...'a götürdüğü, ...'un devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların... tarafından imzalanması gerektiğini söylediği, bu evrakları ...'e kargoyla gönderdiği, imzalanan evrakların kendisine kargoyla geldiği, evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un da diğer işlemleri gerçekleştirdiği, şirket ve şahıs firmaları kurulduktan sonra, faturaların Hatay'da düzenlendiği, beyan zamanı ...'a e-mail gönderilerek bildirildiği, ...'un da beyan ettiği, Hatay'da kesilen faturaların kargoyla ...'a gönderildiği, ...'un faturaları ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiği, adlarına mükellefiyet kaydı yapılacak kişilerin bu iş için uygun olup olmadıklarının araştırmasını yapan kişinin ... olduğu, bu iş için daha önce mükellefiyet kaydı olmayan ve haklarında olumsuz rapor bulunmayan kişilerin seçildiği şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un ifadesinde, 2014 yılı sonu itibarıyla ...'un yanında çalışmaya başlayıp maaşını alamadığı için 2015 yılı Şubat ayı itibarıyla işten ayrıldığı, ...'un işe girerken kendisine boş bir kağıt imzalattığı, işten ayrılırken ibraname düzenleyeceğini söylediği, ancak imzalı boş kağıdı geri vermediği, çalıştığı dönemde ... isimli başka bir çalışanın daha olduğu, kendisinin büro içi işlemleri ve sisteme bilgi girişlerini, ...'ın ise hem büro içi işlemleri hem de büro dışı işlemleri yaptığı, ...'un kendisine baskı yapıp, evrak ve fatura olmadan sisteme bilgi girişi yaptırdığı, işyerine Hatay'dan sürekli değişik kişilerin gelerek ...'la görüştükleri şeklinde beyanda bulunduğu, bu hususlardan hareketle, mükellef şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ...'un sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
	Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen... tarih ve...sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlere yer verilerek, mesleğini icra ederken gerekli dikkat ve özenden yoksun davrandığı ve ağır ihmali bulunduğu belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.
	Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:... K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.