Esas No: 2020/3487
Karar No: 2024/773
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/3487 E.  ,  2024/773 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2020/3487
Karar No : 2024/773
TEMYİZ EDENLER	: 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
		VEKİLİ: Av. …
	  2-(DAVACI)  … Prefabrik Çelik Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 
	  VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	: … Vergi Mahkemesinin … tarih  ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin  … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle haksız olarak  katma değer vergisi iadesi yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2011 yılının Kasım; vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak ila Haziran dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2012 yılında teslimini gerçekleştirdiği prefabrik yapı ve konteynerlerın, sökülüp takılabilen ve herhangi bir sicile tescili söz konusu olmayan taşınır mallar olduğu, bu nitelikteki yapıların 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu'nun Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine Dair Kararında da taşınmaz olarak ayrıca belirtilmediği, dolayısıyla söz konusu yapıların indirimli orana tabi olabilecek nitelikte olmadığı sonuca varıldığından tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının tespiti için zamanaşımı süresinin dolmasına kısa süre kala davacının takdire sevk edildiği, tarhiyatın esas itibariyle vergi tekniği raporuna dayandığı, başka bir neden olmaksızın salt zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevkin zamanaşımını durdurmayacağı dolayısıyla zamanaşımı süresinin dolduğu 31/12/2016 tarihi geçtikten sonra 09/11/2017 tarihinde düzenlenen ihbarnameyle duyurulan tarhiyatın zamanaşımına uğradığı, satışların yapıldığı kişiler ve satış bedelleri faturalarda doğru olarak gösterildiğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesi için gerekli olan gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI	: 
	Davalı idare tarafından, takdire sevkle işleyen zamanaşımı süresinin duracağı dolayısıyla tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 11/11/2011 tarihli yazısında Van ilinde meydana gelen deprem dolayısıyla depremzedeler için üretilen konteynerlerin tesliminde %1 oranında katma değer vergisi uygulanması gerektiğinin açıklandığı, uyuşmazlığa konu teslimlerin de depremzedelerin kullanımına sunulmak üzere gerçekleştirildiği, eksik incelemeye dayalı tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	… 'İN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket adına, indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle haksız olarak  katma değer vergisi iadesi yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2011 yılının Kasım; vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak ila Haziran dönemleri için re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 
	Davacının hesap ve işlemlerinin 18/10/2016 tarihinde incelenmeye başlandığı, 2011 yılının Kasım dönemine ait katma değer vergisi matrahının tespiti amacıyla 15/11/2016 tarihinde takdire sevk edildiği, … tarih ve … numaralı takdir komisyonu kararıyla takdir edilen matrah üzerinden belirtilen dönem için adına yapılan tarhiyatın 31/12/2016 tarihinden sonra 19/11/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak  işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla  olamayacağı hükme bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, 2012 yılının Ocak ila Haziran dönemlerine ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun görülmüştür.
	213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Bu durumda, davacının 2011 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra,  takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı verginin zamanaşımına uğradığı görüldüğünden, 2011 yılının Kasım dönemi için yapılan tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararının değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, 2012 yılının Ocak ila Haziran dönemlerine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, 2011 yılının Kasım dönemine ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır. 
Aynı Kanunun 113. maddesinde zaman aşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zaman aşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zaman aşımını durduracağı, duran zaman aşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zaman aşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zaman aşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zaman aşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan,  idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zaman aşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zaman aşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zaman aşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle 2011 yılının Kasım dönemi için matrah takdir edilerek zaman aşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan cezalı verginin zaman aşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasa'nın açık hükmüne göre zaman aşımı bulunmadığı anlaşıldığından, temyize konu kararın, değinilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.