Esas No: 2023/836
Karar No: 2024/400
Karar Tarihi: 26.04.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/836 E.  ,  2024/400 K.


"İçtihat Metni"
           T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/836
Karar	No : 2024/400
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Başkanlığı - …
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Elektrik Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	:… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı ile … Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında imzalanan doğal gaz alım-satım sözleşmesinin bazı maddelerinin tadili amacıyla 2014 yılında imzalanan protokollere istinaden ödenen toplam 1.505.057,40 TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesinin istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan tablonun         "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünde de belli parayı ihtiva eden kağıtlardan mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. 
488 sayılı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasında bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde, damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı belirtilmiştir. Kanun'un 10. maddesin birinci fıkrasında, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, ikinci fıkrasında nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, üçüncü fıkrasında belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir. 
Bu hükümlere göre, damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi oranda vergilendirilebilmesi için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer almış bulunması gerekmektedir.
Davacı ile … Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında 18/11/2013 tarihinde "Doğal Gaz Alım Satım Sözleşmesi" imzalanmıştır. Sözleşme'de 2014 yılı toplam sözleşme ve azami çekiş miktarı 86.300.000 Sm³ gaz olarak belirlenmiştir. Aylık doğal gaz satış faturalarına esas bedellerin hesaplanmasında kullanılacak olan ve davacı şirket tarafından Sözleşme'ye konu fiili çekişi yapılacak ve/veya satın alınacak doğal gazın satış fiyatlarının BOTAŞ'ın resmi sitesinde yayımlanan doğal gaz toptan satış tarifesinde yer alan fiyat olduğu belirtilmiştir. Söz konusu tarife üzerinde BOTAŞ tarafından her türlü değişiklik yapma hakkının saklı olduğu düzenlenmiştir. BOTAŞ tarafından yapılan tarife ve fiyat değişikliği sonucunda belirlenen tarife ve fiyatın, geçerli olan doğal gaz satış tarifesi ve fiyatı olduğu davacı şirket tarafından kabul ve taahhüt edilmiştir. Ayrıca Sözleşme'de, doğal gaz toptan satış tarifesi ve fiyatı ile buna ilişkin değişikliklerin BOTAŞ'ın resmi kurumsal internet sitesinde ilan edileceği hususu düzenleme altına alınmıştır. 
Anılan Sözleşme'ye istinaden 02/06/2014, 13/10/2014, 21/11/2014 ve 01/12/2014 tarihli protokoller imzalanmıştır. Bu protokoller kapsamındaki damga vergileri 2014 yılının Haziran, Ekim, Kasım ve Aralık döneminde beyan edilerek ödenmiştir.
Olayda, davacı şirket tarafından fiili çekişi yapılacak veya satın alınacak doğal gazın satış fiyatı BOTAŞ'ın resmi internet sitesinde yayımlanan "doğal gaz toptan satış fiyat tarifesi"nde yer alan fiyat olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla doğal gaz fiyatlarının aylar içerisinde nasıl bir seyir göstereceğinin önceden belirlenmesi mümkün bulunmamaktadır. Sözleşme ve protokollerde azami doğal gaz çekiş miktarı belirtilmekle birlikte Sözleşme'nin imzalandığı tarihte ilgili aylarda fiili olarak ne kadar doğal gaz çekişi yapılacağı da bilinmemektedir. 
Bu durumda vergiye tabi kağıttaki rakamların, bu kağıtta yer almayan, üstelik zamana ve miktara göre değişebilecek bazı matematiksel hesaplamalar sonucunda bulunacak değerin kanunun aradığı anlamda belli para olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır. 
Diğer taraftan, hukuka aykırı olarak tahsil edildiği tespit edilen verginin tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'a göre hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 01/06/2022 tarih ve E:2022/700, K:2022/2400 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 10. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, ikinci fıkrasında nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, üçüncü fıkrasında belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir.
 488 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilerek damga vergisine tabi bir kağıdın nispi olarak vergilendirilebilmesi için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer alması yani "belli para" içermesi başka bir deyişle, kağıda bağlanan işlemin bedelinin açıkça belirtilmemiş olmasına karşın bunun hesaplanmasına ilişkin olarak belli tutarların gösterilmiş bulunması gerekmektedir.
Davacı ile BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında imzalanan doğal gaz alım-satım sözleşmesi ile bu sözleşmenin ayrılmaz bir parçası ve eki olan vergilendirme işlemine konu protokollerin birlikte incelenmesinden, Sözleşme'nin "Sözleşme Miktarı ve Çekiş Yükümlülükleri" başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, tesis bazında ölçüm sistemlerine göre aylık çekiş miktarları dağılımının; (2) numaralı fıkrasında, azami çekiş miktarının ve (3) numaralı fıkrasında asgari alım taahhüdü miktarının; 7. maddesinde de fiyatın belirlendiği; imzalanan ek protokollerle de sözleşmenin 4. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında düzenlenen aylık doğal gaz çekiş miktarlarına ilave yapıldığı anlaşılmaktadır.
Buna göre söz konusu Sözleşme'de şirket tarafından çekişi öngörülen doğal gaz miktarı Sözleşme'nin 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, çekilecek doğal gaz için uygulanacak birim fiyatı da Sözleşme'nin 7. maddesinde belirlenmiştir. Dolayısıyla sözleşmenin içerdiği bedelin çekişi öngörülen doğal gaz miktarı ile fiyatın çarpılması sonucu bulunabilmesi mümkündür. 
Davacı tarafından da bu basit matematiksel hesaplama Sözleşme'de yazılı rakamlar dikkate alınarak yapılmış ve bu tutar üzerinden damga vergisi beyan edilmiştir.
Anılan kağıdın belli para içerdiği ve bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması kanuna uygun olup Sözleşme'nin imzalandığı tarih itibarıyla hesaplanabilir belli parayı içeren Sözleşme'de öngörülen asgari veya azami tutar üzerinden doğal gaz çekişinin yapılıp yapılmamasının, damga vergisine konu Sözleşme'nin belli para ihtiva etmesi hususuna etkisinin olmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Nitekim kanun koyucu tarafından, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun "Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı I. Bölümü'nün "A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" alt başlığına 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile (13) numaralı fıkra eklenmiştir. Anılan fıkra ile 18/04/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler ile tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler belli parayı ihtiva eden kağıtlar arasında sayılarak bunların nispi damga  vergisine tabi tutulacağı belirtildiğinden söz konusu sözleşmelerin belli parayı içerip içermediği konusu tartışma olmaktan çıkarılmıştır. 
Buna göre, çekişi öngörülen doğal gaz miktarı ile fiyatın çarpılması sonucunda Sözleşme'nin imzalandığı tarihte içerdiği bedel bulunabilecektir. 
Anılan kağıdın belli para içerdiği ve bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması kanuna uygun olup uyuşmazlıkta düzeltme-şikayet başvurusuna konu olabilecek nitelikte vergi hatasından söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yöneltilen istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Hâkimler ve Savcılar Kurulu Birinci Dairesi tarafından, bölge idare mahkemelerinin vergi dava dairelerinin aralarındaki iş bölümlerinin yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
  Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun "Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı I. Bölümü'nün "A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" alt başlığına 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile (13) numaralı fıkra eklenmiştir. Anılan fıkra ile 18/04/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler ile tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler belli parayı ihtiva eden kağıtlar arasında sayılarak bunların nispi damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş ve ödenen damga vergisi yönünden sözleşmelerin belli bir parayı içerip içermediği konusu tartışma olmaktan çıkarılmıştır. Ancak uyuşmazlık 2014 yılına ilişkin Sözleşme uyarınca imzalanan protokollere ilişkindir. Anılan değişikliğin  geçmişe yürür şekilde uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Dava Dairesi bu ek gerekçe ile ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İmzalanan protokollere istinaden tahakkuk eden damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, benzer uyuşmazlıklarda lehlerine verilen birçok yargı kararının bulunduğu, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinden kaynaklı faiz taleplerinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasının uygulanamayacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Sözleşme'nin imzalandığı tarih itibarıyla bedelin matematiksel olarak belirlenebilmesinin fiili olarak mümkün bulunmadığı, Danıştay tarafından 2016 yılından 2021 yılının sonuna değin istikrarlı şekilde mükellefler lehine verilen kararlarla oluşan içtihat dikkate alındığında dava konusu bu tip sözleşmeler üzerinden alınan damga vergisinin Anayasa'ya aykırılık teşkil ettiği, bu davaya konu vergilendirme işlemiyle aynı nitelikteki vergilendirmelere karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı dikkate alındığında, somut olayda uygulama alanı bulan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili hükmünün, işbu dava konusu olay yönünden "belirlilik" ilkesi kapsamında duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir nitelikte olduğunun söylenemeyeceği, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin gerekçesine bakıldığında içtihat değişikliğinin sebeplerinin yeterli ve makul ölçüde açıklanmadığı, gerekçenin yeterli olduğunun kabulü halinde dahi yargı mercilerinden beklenen, hukuki istikrar ve öngörülebilirlik adına 2016 yılının Aralık ayından 2021 yılına kadar olan dönemde akdedilen sözleşmeler için mevcut içtihat yönünde karar verilmesi gerektiği,  15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile yapılan değişikliğin 15/07/2016 tarihinden önce imzalanan sözleşmeler veya protokoller hakkında uygulanamayacağı, tahsil edilen verginin tecil faiziyle iade edilmesi gerektiği yönünde Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararı bulunduğu iddialarıyla temyiz talebinin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…  sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
26/04/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.