Esas No: 2023/670
Karar No: 2025/107
Karar Tarihi: 26.02.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/670 E.  ,  2025/107 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/670
Karar	No : 2025/107
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve aynı yılın Ocak dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
I. Cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
 ... tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı hususunun yeterli tespitlerle ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davacıya düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
II. Cezalı tarhiyatın, ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
Anılan kişilerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, cezalı tarhiyatın bu kişiler tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
III. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
 2010 yılı vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 07/11/2013 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını ve cezalı tarhiyatın, ...'nun düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmını kaldırmış, cezalı tarhiyatın,  ..., ..., ..., ... ve ...'in düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiştir.
 Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/03/2019 tarih ve E:2015/227, K:2019/2173 sayılı kararı:
I. Temyiz istemine konu kararın, cezalı tarhiyatın, ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
II. Temyiz istemine konu kararın, cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Anılan kişi tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından aksi yöndeki söz konusu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
III. Temyiz istemine konu kararın, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin  hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 213 sayılı Kanun'un "Ceza Kesmede Zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi kanun gereğidir.
Ancak bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesince söz konusu hususlar değerlendirilerek özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
IV. Cezalı tarhiyatın, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundan, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... ve ...'dan alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarının da indirimlerinin kabul edilmeyerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince söz konusu kişilerden alınan faturalar açısından da bir değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerekmektedir.
V. Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrası, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile temyize konu kararda değerlendirme yapılmayan cezalı tarhiyatın, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmını bozmuştur.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
 Önceki kararın onanan hüküm fıkraları dikkate alındığında gelinen aşamada uyuşmazlık, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ..., ... ve ... tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle cezalı olarak tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkindir.
I. Cezalı tarhiyatın, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... ve ...  tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
Anılan kişilerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, cezalı tarhiyatın söz konusu kişiler tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
II. Cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
Davacıya fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Tekstil boyaları imalat ve toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 25/04/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir. 16/06/2010 tarihinde mükellefiyetini terk etmiştir.
ii. Mali Suçlar Şube Müdürlüğü tarafından yapılan aramada ...'a ait tahsilat makbuzlarının ele geçirilmesi üzerine inceleme talep edilmiştir. Aramada ...'a ait toplam 50.401,50 TL tutarlı sekiz adet fatura bulunmuştur. Faturaların düzenlenen kişi/ünvan kısmında ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Makina İnşaat/... yazılmıştır. Söz konusu faturaların anlaşmalı matbaada basılan faturalar olmadığı, matbaa bilgileri kullanılarak benzer seri numaralı faturaların basılarak düzenlendiği tespit edilmiştir. ...'ın Ba-Bs form analizinde bu mükelleflerin alış bilgilerinin olmadığı, mükellef ...'ın tüm işlemlerini vekalet verilen ... adlı kişinin yürüttüğü ve bu kişinin ...'ın sigortalı çalışanı olduğu saptanmıştır.
iii. 25/04/2008 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, iş yerinin 110 m² büyüklüğünde, aylık kirasının 350,00 TL, iş yerinde muhtelif büro malzemeleri ve bilgisayar olduğu tespit edilmiştir.
 iv. 26/03/2010 tarihli yoklamada, mükellefin belirtilen adreste faaliyetine devam ettiği, iştigal konusunun tekstil kimyasalları toptan ticareti olduğu, başka ticari faaliyetinin bulunmadığı, iş yerinin merkezden ibaret olduğu, başka şube ve deposunun bulunmadığı, iş yerinde üç adet ücretli çalışanın olduğu, üç adet büro masası, üç koltuk, iki adet 300 litrelik mikser, bir adet 250 litrelik hamur karıştırıcı, iki adet boya kurutucu fan ile beş adet numune kalıbı olduğu, yoklama anında işletmede ortalama dört ton tekstil boyası bulunduğu ve yoklama fişinin ... tarafından imzalandığı tespit edilmiştir.
v. 16/04/2010 tarihli yoklamada, faaliyet konusunun tekstil kimyasalları pazarlaması ve müşterilerin talebine göre farklı nitelikteki kimyevi maddelerin mikser ve kazanda karıştırılarak satışı amacıyla aynı adreste bir odanın imalat amaçlı kullanıldığı, başka şube ve deposunun olmadığı, iş yerinde iki adet mikser karıştırıcı, bir adet hamur karıştırıcı, iki adet boya kurutucu fan, beş adet boya kalıbı, üç adet bilgisayar ve üç adet büro masası bulunduğu, yoklama anında yaklaşık 22.000,00 TL değerinde 2.500 kg tekstil boyası olduğu, bir sigortalı çalışan olduğu ve yoklama fişinin ... tarafından imzalandığı saptanmıştır.
vi. Kişinin bilinen adresine gönderilen defter belge isteme yazısının tebliğ edilmesi üzerine 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin bir kısım faturalar ile defterler ibraz edilmiştir. 2008 ve 2009 yılına ilişkin yasal defterlerin boş olarak teslim edildiği tespit edilmiştir.
vii. Toplam 27.543,73 TL faiz ve ferileri ile birlikte ödenmemiş vergi borcu bulunmaktadır.
viii. 2010 yılında mal alışı beyan etmediği, mükellef tarafından 2010 yılında 246.850,30 TL satış bildirilmesine rağmen diğer mükelleflerce ...'dan 3.365.998,00 TL alış beyan edildiği saptanmıştır.
iv. Mükellefe vekaleten ... tarafından ilgili vergi dairesine 31/03/2010 tarihli dilekçe verilmiştir. Anılan dilekçede ...'ın kendi adına açılan şirketlerle ilgili hiçbir bilgisinin ve haberinin bulunmadığını, kendisinin sahtecilik ile yargılandığını, buna istinaden kendi adına sahte faturaları düzenleyen alan ya da komisyon karşılığında satan kişilerden şikayetçi olduğunu bildirdiği tespit edilmiştir.
Mahkememizce yapılan değerlendirmede, vergi tekniği raporunda bir takım olumsuzlukların tespit edilmiş olmasına rağmen, davacı adına düzenlenen faturaların tamamının 2010 yılının Ocak ayına ilişkin olduğu görülmüştür. Faturaların toplam tutarının 27.015 TL olması, faturaların düzenleme tarihlerine yakın tarihli yoklamalarla bakıldığında, tespit edilen aşağıdaki hususlar kararın alınmasında dikkate alınmıştır:
-26/03/2010 tarihli yoklamada iş yerinde üç adet ücretli çalışan olduğu, üç büro masası, üç koltuk, iki adet 300 litrelik mikser, bir adet 250 litrelik hamur karıştırıcı, iki adet boya kurutucu fan ve beş adet numune kalıbı bulunduğu tespit edilmiştir. Yoklama anında işletmede ortalama dört ton tekstil boyası olduğu ve yoklama fişinin ... tarafından imzalandığı belirtilmiştir.
-16/04/2010 tarihli yoklamada ise, faaliyet konusunun tekstil kimyasalları pazarlaması ve müşterilerin taleplerine göre farklı nitelikteki kimyevi maddelerin mikser ve kazanda karıştırılarak satışı amacıyla aynı adreste bir odanın imalat amaçlı kullanıldığı belirlenmiştir. Ayrıca, başka bir şube veya deposu olmadığı, iş yerinde iki adet mikser karıştırıcı, bir adet hamur karıştırıcı, iki adet boya kurutucu fan, beş adet boya kalıbı, üç bilgisayar ve üç büro masası bulunduğu tespit edilmiştir. Yoklama anında yaklaşık 22.000 TL değerinde iki buçuk ton tekstil boyası bulunduğu, bir sigortalı çalışanın olduğu, şirket sorumlusunun yerinde olduğu ve iş yerinde satışa hazır emtia bulunduğu belirtilmiştir.
Sonuç olarak, iş yerinde işçi çalıştırıldığı ve faaliyetlerin gerçekleştirildiği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu kişinin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönündeki tespitlerin somut ve yeterli olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, ... hakkında düzenlenen raporda, faturaların gerçeğe uygun olmadığına ilişkin tereddüte yer vermeyecek nitelikte açık tespitler bulunmadığından, eksik incelemeye dayalı olan bu raporda yer alan verilerden hareketle sözü edilen faturaların içeriği itibarıyla yanıltıcı ya da sahte mahiyette olduğu sonucuna varılıp davacının aldığı bu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
III. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Olayda, davacı adına düzenlenen söz konusu faturaların büyük bir kısmının gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bununla birlikte 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmemiştir. Bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
IV. Karar sonucu: 
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını ve cezalı tarhiyatın,  ...'ın düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmını kaldırmış, cezalı tarhiyatın, ... Yapı ve Sanayi Ürünleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... ve ...'ın düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiştir.
 Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/09/2021 tarih ve E:2020/1630, K:2021/4669 sayılı kararı:
I. Temyiz istemine konu kararın, davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Davacının ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının, redde ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
II. Temyiz istemine konu kararın, cezalı tarhiyatın, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
 ...'ın iş yerinin beyan ettiği satışları gerçekleştirebilecek mahiyette bir kapasiteye, depo ve şubeye sahip olmadığı, 2010 yılında hiç alış beyan etmemesine rağmen 246.850,30 TL satış bildirdiği, diğer mükelleflerce ...'dan 3.365.998,00 TL alış beyan edilmesinin ticari icaplarla uyuşmadığı, davacının, söz konusu kişiden olan alımlarına ilişkin faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kanaatine varıldığından aksi yöndeki söz konusu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
III. Temyiz istemine konu kararın, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin  hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiştir. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
 Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, ...,  tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabülüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını gerekçeli onamış, diğer hüküm fıkralarını ise onamış; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir. 
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
...'ın 2010 yılında Ba formları ile alış bildirmediği tespit edilmiştir. Ancak, davacıya düzenlenen faturalara konu emtianın 2009 yılından itibaren stoklarda bulunuyor olabileceği değerlendirilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının söz konusu kişiden yaptığı alımların ödemelerine ve alınan faturalara konu emtia veya hizmetin,  davacının faaliyet konusuyla ilgisinin bulunmadığına yönelik bir eleştiride de bulunulmamıştır.
Bu hususlar bir arada değerlendirildiğinde, ...'ın davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönündeki tespitlerin somut ve yeterli olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme, bu ek gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacı adına tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu iddialarıyla ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. 
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.