Esas No: 2023/246
Karar No: 2025/96
Karar Tarihi: 26.02.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/246 E.  ,  2025/96 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/246
Karar	No : 2025/96
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  10/11/2022 tarih ve E:2022/1096, K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, ... Kozmetik İnternet Hizmetleri Bilişim Tekstil İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketinin muhtelif vergi borçlarının şirket ortağı sıfatıyla tahsili amacıyla banka hesaplarına ve adına kayıtlı aracına uygulanan haciz işlemlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.   
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, payını devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları; üçüncü fıkrasında ise, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları hükümlerine yer verilmiştir.
	Aynı Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilmiş, fakat terim açıkça tanımlanmamıştır. Bu nedenle "amme alacağı" teriminin 6183 sayılı Kanun'daki usullere göre tahsili mümkün olan ve Kanun kapsamına giren alacakları ifade ettiğinin kabulü gerekmektedir.
	Tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen alacaklar, 6183 sayılı Kanun'a göre ödeme emri ile takip edilebilmektedir. Bu nedenle, Kanun'un 35. maddesindeki "devir öncesine ait amme alacakları" kavramı, devirden önce doğmuş, diğer bir ifade ile tahakkuk etmiş amme alacaklarını ifade etmektedir. Yine "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, alacağın tahakkuk ettiği zamanın kastedildiği anlaşılmaktadır.
	Bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi, tek başına hukuken tahsil edilebilir nitelikte bir vergi borcu doğurmamaktadır. Vergi borcunun hukuken doğması için ya mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk etmesi ya da idarece re'sen veya ikmalen tarh edilen verginin tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de bu vergi beyan tarihinde veya re'sen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliği kazanmakta, böylece 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilmektedir.
	Yine 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği düşünülebilirse de "vergilendirme dönemi" ya da "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılabilecekken "amme alacağının doğduğu zaman" kavramının kullanılması, verginin ilgili olduğu dönemde ortak olan kişilerin değil, verginin tahakkuk ettiği tarihte ortak sıfatı taşıyan kişilerin muhatap alındığını göstermektedir.
	Dava konusu haciz işlemlerinin dayanağı olan ve davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile ... sayılı ödeme emirlerinin iptali için açılan davanın süresinde açılmadığı gerekçesiyle ilk inceleme aşamasında usule ilişkin olarak süre ret kararı verilmiştir. Ancak bu ödeme emirlerine istinaden davacının banka hesapları üzerine ve aracına uygulanan haciz işlemine karşı süresinde açılan iş bu davada, işin esasının incelenerek haciz tatbiki işleminin hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesi gerekmektedir.
	Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alındığında, şirket borçlarının şirketten tahsil edilemediğinden bahisle şirket ortağı adına ödeme emri düzenlenebilmesi ve mal varlığına haciz konulabilmesi için, davacının tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken tarihte (vade tarihinde) ortak sıfatını taşıması gerektiği anlaşılmaktadır. Tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken tarihte şirket ortağı olmadığı anlaşılan kişilerin, şirket borçlarından sorumlu tutulmaları mümkün olmadığından, bu borçların tahsili için bu kişiler adına ödeme emri düzenlenmesi ve düzenlenen bu ödeme emirlerine istinaden mal varlığına haciz konulması olanağı bulunmamaktadır.
	Davacı ... tarih ve ... sayılı ortaklar kurulu kararıyla sahip olduğu  doksan dokuz adet hisseyi Süleyman Turak adlı kişiye devrederek şirket ortaklığından ayrılmıştır. Hacze dayanak olan şirket borçlarının vade tarihleri ise 01/07/2012 ve 19/09/2017 tarihleridir. Ödeme emirleri içeriği borç ve cezaların davacının şirket ortaklığından ayrılmasından sonra tarh edildiği ve kesildiği görüldüğünden, amme alacağının tahakkuk ve vade tarihinde asıl borçlu şirkette hissedar olmayan davacının şirket borçlarından dolayı ortak sıfatıyla takip edilerek mal varlığına haciz konulması işlemlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.   
	Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.   
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/04/2022 tarih ve E:2022/280, K:2022/2647 sayılı kararı: 
	Dava konusu hacizlerin dayanağı ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği borçlar 2012 yılı kurumlar vergileri, vergi ziyaı cezaları, özel usulsüzlük cezaları ve gecikme faizleri, 2012 yılının Ocak - Mart dönemi vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi, 2011 yılı vergi ziyaı cezası, 2012 yılının Şubat dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden, ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği borç ise 2011 yılı özel usulsüzlük cezasından oluşmaktadır.
	Davacı, ... Kozmetik İnternet Hizmetleri Bilişim Tekstil İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketinin ortaklığından ... tarih ve ... sayılı ortaklar kurulu kararıyla sahip olduğu doksan dokuz adet hisseyi Süleyman Turak adlı kişiye devrederek ayrılmıştır.
Buna göre, davacının hisselerini devrettiği tarihe kadar olan amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken tarih dikkate alınarak değerlendirme yapılıp yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden ortaklar için kusursuz sorumluluk öngörülmüştür. Limited şirket ortağı olmak, şirketin yönetimi konusunda irade kullanmayı gerektiren hak ve yükümlülük doğurmadığından ortakların kusur yönünden değerlendirmeye tabi tutulmasına olanak yoktur.
	Limited şirket ortaklarının 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine göre sorumlulukları belirlenirken öncelikle "amme alacağı" kavramın irdelenmesi ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından hangi ortak veya ortakların sorumlu olduğunun buna göre saptanması gereklidir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında,  vergi  alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğduğu; ikinci fıkrasında ise vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu oluşturduğu belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin saptanması, vergiyi doğuran olayın hangi vergilendirme dönemi kapsamında beyan edileceği, verginin hangi tarihte tarh zamanaşımına uğrayacağının belirlenmesi gibi yönlerden  gereklidir. Ancak, maddede hangi zamanda  doğduğu açıklanan vergiyi doğuran olaya ilişkin verginin mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk ettirilmesi, beyan edilmezse idare tarafından Kanun'daki usullere göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Bunlar yapılmadığı takdirde maddede ne zaman doğduğu açıklanan "vergi alacağı"nın idare tarafından 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde belirtilen "vergi alacağı" kavramının 6183 sayılı Kanun kapsamına giren ve idare tarafından bu Kanun'daki usullerle tahsil edilebilecek alacakları ifade etmediği açıktır.
	Esasen, beyan üzerine veya re'sen ya da ikmalen tahakkuk etmiş bir  verginin şirket tarafından vadesinde veya daha sonra ödenmesi veya idarece şirket mal varlığından cebren tahsili de aynı şekilde vergilendirme döneminde, diğer bir ifade ile verginin ait olduğu dönemde, ortak sıfatını taşıyanları değil şirket mal varlığındaki azalma nedeniyle dolaylı olarak ödeme veya tahsilat tarihinde ortak sıfatını taşıyanları etkilemektedir.
	Haciz işlemlerinin dayanağı ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının tahakkuk ve vade tarihleri, dolayısıyla amme alacağının doğduğu zaman davacının şirket ortaklığı sıfatının sona erdiği 23/02/2012 tarihinden sonra, 01/07/2012 ve 19/09/2017 tarihlerine rastlamaktadır. 
	Bu itibarla, davacının şirket payını devrettiği tarihte şirketin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş bir borcu, idare yönünden bakıldığında ise 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilecek bir kamu alacağı bulunmadığından davacının payını devrettikten sonra vadesinde ödenmemiş kamu alacağı niteliği kazanan şirket borçlarından sorumlu tutulması mümkün değildir. 
	Bu nedenle haciz işlemlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak belirtilen gerekçelerle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacının asıl borçlu şirkette 06/07/2009 ila 23/02/2012 tarihleri arasında %99 hisseli ortak ve kanuni temsilci olduğu, asıl borçlu şirket re'sen terkin edildiğinden ve şirketin son temsilcisi ...'ın kayıtlı adresi olmadığından haczin dayanağı borçların asıl borçlu şirkete tebliğinin doğrudan ilan yoluyla yapıldığı, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edildiği ve dava konusu haciz işlemlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının asıl borçlu şirketin ortağı olduğu 23/02/2012 tarihine kadar olan vergi borçlarından şirket ortağı sıfatıyla hissesi oranında kusursuz sorumluluğu bulunduğundan, davalının temyiz isteminin kabulü ile dava konusu haciz işleminin (kamu alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı  da dahil olmak üzere) diğer yönlerden hukuka uygunluğu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	Dava konusu haciz işlemlerinin dayanağı olan ve davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile ... sayılı ödeme emirlerine karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmiştir. Anılan karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf ve temyiz başvurularının reddi üzerine de söz konusu karar kesinleşmiştir. 
 
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinin birinci fıkrasında, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere on beş gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun ödeme emri ile tebliğ olunacağı; (2576 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle birlikte ele alınan) 58. maddesinin birinci fıkrasında ise kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde dava açabileceği kurala bağlanmıştır. Kanun'un 62. maddesinin birinci fıkrasında da borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairelerince haczolunacağı belirtilmiştir.  
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Dava konusu edilmeyen idari işlemler sonrası tesis edilen yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, sadece bu yeni işlemin hukuka uygunluğu incelenebilecektir. Bu davalarda, kesinleşmiş hukuksal durumların incelenmesine olanak bulunmamaktadır. 
Bu itibarla, kamu alacağının tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine karşın, borcunu on beş gün içinde ödemediği gibi bu süre içinde dava açmayan veya açmış olduğu davası reddedilen kamu borçlusu hakkında alacaklı tahsil dairesince uygulanan hacze karşı açılan davada, önceki aşamalarda tesis edilen işlemlere karşı açılacak idari davalarda ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılıkların  işlemin sebep unsurundaki hukuka aykırılık hali olarak incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacının bir dönem ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu limited şirkete ait borçların tahsili amacıyla banka hesabına ve aracına uygulanan hacizlere karşı açılan işbu davada, zamanaşımına ve haczin uygulanmasına ilişkin diğer hukuka aykırılıklar incelenebilecek olup davacının haczin dayanağı borçlardan dönemsel olarak sorumluluğu bulunup bulunmadığının incelenmesi mümkün değildir. 
Bu nedenle, kamu alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı da dahil olmak üzere uygulanan haczin diğer hususlar yönünden hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:
Uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenerek bir karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.