Esas No: 2022/957
Karar No: 2024/5296
Karar Tarihi: 14.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/957 E.  ,  2024/5296 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas  No : 2022/957
Karar No : 2024/5296
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, Tasfiye Halinde ... Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle müteselsil sorumlu ibaresine yer verilen ihbarnamelerle duyurulan 2013 yılına ait kurumlar vergisi, 2013 yılının Ekim-Aralık, 2014 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici vergi ve 2013 yılının Ekim ila Aralık, 2014 yılının Ocak ila Haziran ve Ekim ila Aralık ile 2015 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2014 ve 2015 yılı kurumlar vergisi, 2015 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluklarının imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, defter kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında bu yönde bir saptama olmaksızın kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ceza kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI       : Komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen cezanın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ihbarnamelerde müteselsil sorumlu ibaresine yer verilerek bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.	
İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde,	iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği  344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren  kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
	Dava konusu olayda davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamelerinde, serbest meslek mensuplarıyla ilgili düzenlemenin yer aldığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca "müteselsilen sorumlu" ibaresine yer verilerek aynı Kanun'un 344. maddesine göre vergi ziyaına 359. maddesinde yazılı hallere sebebiyet verilmesi nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezası kesilerek cezanın dayanağı hususunda duraksama oluştuğundan, sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmeyen dava konusu cezayı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 14/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın aynı gerekçelerle onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu Tasfiye Halinde ... Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği ve ihbarnamelerde müteselsil sorumlu ibaresine de yer verildiği anlaşılmıştır.
Söz konusu cezanın konu edildiği vergi ve ceza ihbarnamelerinin giriş kısmında "müteselsil sorumlu" ibaresine yer verilmiştir.
	Dava konusu vergi ziyaı cezasının dayanağını oluşturan anılan mükellef hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacının açıkça değinilen şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği yönünde tespitlerin bulunduğunun anlaşıldığı olayda, ihbarnamelerin hukuki dayanağının  "iştirak" hükümleri olduğu  davacının da  adil yargılama hakkı kapsamında sağlanması gereken güvencelerden biri olan çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak idari işlemin sebep unsurunu öğrenebildiği ve hakkında tesis edilen idari işleme karşı hukuka aykırılık iddialarını ileri sürebildiği görülmektedir.
	Bu nedenle temyize konu kararın esası hakkında karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.