Esas No: 2023/1627
Karar No: 2024/437
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1627 E.  ,  2024/437 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1627
Karar No : 2024/437
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR)      : 1- ...
VEKİLİ: Av. …
2- … Sendikası
(DAVACILAR YANINDA MÜDAHİL)
1- ... - (E-Tebligat)
 2- …
 
KARŞI TARAF (DAVALI): … Bakanlığı - …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU:Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/06/2023 tarih ve E:2023/840, K:2023/3725 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, davalının, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine ilişkin uygulamasının ve bu uygulamanın dayanağı … tarih ve … sayılı Sirkülerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2021 tarih ve E:2019/778, K:2021/1337 sayılı kararı:
Daire, genel tebliğ ile düzenlenmesi mümkün olan bir hususun sirküler ile düzenlenmesinin normlar hiyerarşisine ve hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu Sirküler ile bu Sirküler'e dayanarak davalının elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https: //ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html) 15/05/2017 tarihinde yayınlanan "İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odalarının bağlı oldukları vergi dairelerine 'İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu' doldurarak müracaat etmeleri gerektiğine" ilişkin duyurunun iptaline karar vermiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/10/2022 tarih ve E:2021/1195, K:2022/1027 sayılı kararı:
Uyuşmazlık, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler (meslek mensupları) haricinde kalan gerçek veya tüzel kişilere beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık etme hususunda Maliye Bakanlığınca yetki tanınıp tanınamayacağı; bu bağlamda ve dava konusu işlem özelinde, meslek odaları ve birliklerine işletme hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesi hususunda aracılık etme yetkisi tanınıp tanınamayacağına ilişkindir.
Maliye Bakanlığının, gerçek ve tüzel kişilerin beyanname ve bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetkilendirilmesini hangi tür işlem ile yapabileceği hususunda yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Bakanlık bu yetkisini meslek mensupları yönünden 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmıştır. Dava konusu Sirküler'de ise meslek oda ve birliklerine işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyannameleri gönderme hususunda yetki tanındığı görülmektedir.
Genel tebliğ ve sirküler, doktrinde, vergi normu koyma niteliğini haiz olmadıklarından ve çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir. 
Normlar hiyerarşisi bağlamında, bir normun geçerliliğinin yalnızca onun ihdas edilme usulünü belirleyen üst norma uygun şekilde oluşturulup oluşturulmadığına bağlı olduğu ve alt normun üst norma aykırı olamayacağı, bunun bir sonucu olarak da normlar hiyerarşisinde bir normun hiyerarşik gücünün, onun ihdas usulünü belirleyen üst norm tarafından belirlendiği hususları dikkate alındığında bu iki tür idari işlem arasında hiyerarşik bir ilişki bulunduğunu ortaya koyan iptal hükmüne esas alınabilecek hukuki bir düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, genel tebliğ ile düzenleme yapılabilecek konulara ilişkin genel bir yasal belirleme de mevcut değildir. Ancak uygulamada Maliye Bakanlığı, vergi kanunlarının uygulanmasını açıklamak amacıyla genel tebliğler yayımlamakta ve bu tebliğlerde yer alan idari yorumlarla uygulamaya yön göstermektedir. Uygulamada genel tebliğler Resmî Gazete’de yayımlanmakta ve ilgililer açısından ulaşılabilir kılınmaktadır. 
213 sayılı Kanun’un 413. maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları belirtilmiştir. 315 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise aynı konuya ilişkin olarak her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmesinin Bakanlığın iş yükünü artırması nedeniyle mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenlerin periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacağı, ayrıca, Bakanlığın, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidebileceği ve sirkülerlerin internet sitesinde yayımlanacağı belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler uyarınca sirkülerin, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat talep etmeleri üzerine, izahat istenen konuda aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere tesis edilen idari işlem niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. Sirkülerlerin ulaşılabilirliği internet ortamında yayımlanmakla sağlanmaktadır.
Bakanlığın vergilendirme ile ilgili izahat istenen bir konuda tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere ve bu bağlamda ilgili kanunun uygulanmasını göstermek amacıyla sirküler yerine genel tebliğ ile idari açıklama ve yorumda bulunmasının önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır. Aynı şekilde kanunun belli mükellefler açısından uygulanmasını göstermek ve kanunda tanımlanan şekli bir ödevle ilgili belli mükellef gruplarını ilgilendiren açıklamalarda bulunmak amacıyla Bakanlığın genel tebliğ dışında bir idari düzenlemeye başvurmasının önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır.
Bu durumda, meslek mensuplarının, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin yukarıda yer verilen düzenlemeleri bağlamında vergi beyannameleri ve bildirimlerinin elektronik ortamda gönderilmesi hususunda aracılık etmeye münhasıran yetkili kılınıp kılınmadığı ve 5362 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odaları ve birliklerinin 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrası bağlamında işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname ve bildirimlerin gönderilmesine aracılık etme hususunda yetki verilebilecek gerçek veya tüzel kişilerin kapsamına dahil olup olmadığı hususları dikkate alınarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekirken, genel tebliğ ile sirküler arasında hiyerarşik bir ilişki bulunduğu ve genel tebliğ ile düzenlenmesi gereken bir hususun sirküler ile düzenlenemeyeceği gerekçesiyle verilen temyiz istemine konu Daire kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/06/2023 tarih ve E:2023/840, K:2023/3725 sayılı kararı:
Dava konusu Sirküler ile 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kuruluşları Kanunu'na göre kurulan meslek odaları ve birliklerine, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyannameleri gönderme hususunda yetki tanındığı görülmektedir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme ile vergi beyannameleri ve bildirimlerinin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu yetki kapsamında bakan onayı ile dava konusu sirküler yayımlanmıştır.
Türk vergi sistemi beyan esasına dayanmaktadır. Mükellefler beyanlarını kendileri yapabileceği gibi meslek mensupları veya meslek odaları aracılığı ile de yapabilir. Bazı durumlarda işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak amacıyla meslek mensupları aracılığı ile işlem yapılması zorunluluğu getirilebilir. Zira, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığına, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatma konularında yetki verilmiştir. Ancak, tüm mükelleflerin beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesi ödevinin münhasıran meslek mensupları aracılığı ile yapılacağı yolunda bir düzenleme bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, meslek mensupları haricinde kalan gerçek veya tüzel kişileri kapsamayacağı yolunda yapılacak sınırlayıcı yorum, anılan Kanun'un 149. maddesinin genel amacına da uygun düşmeyecektir. 
Buna göre, Vergi Usul Kanunu'nun anılan maddeleri uyarınca Bakanlığa verilen yetki kapsamında, 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odaları ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine olanak sağlayarak bunun için aracılık yetkisi almalarını ve kullanıcı kodu, parola ve şifre alabilmek için yapılması gereken hususları açıklayan Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak yapılan duyurunun üst hukuk normlarına ve hukuka aykırı bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Yargılama sürecinde verilen kararların birbiriyle çelişkili olduğu, 3568 sayılı Kanun uyarınca mükelleflerin beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine aracılık etme yetkisinin münhasıran serbest muhasebeci mali müşavirlere ait olduğu belirtilerek ve Danıştay Dördüncü Dairesinin temyiz istemine konu kararının (X) işaretli karşı oyunda belirtilen görüşe atıf yapılarak anılan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu Sirküler ile davacının iddia ettiği gibi işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine aracılık etme yetkisinin, serbest muhasebeci mali müşavirlerden alınarak 5362 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odaları ve birliklerine verilmesinin söz konusu olmadığı, Sirküler'de de ifade edildiği üzere işletme hesabı esasına göre defter tutan meslek odası ve birlik üyesi mükelleflerin istemeleri halinde beyannamelerini, bildirim ve eklerini 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca aracılık yetkisi almış meslek mensupları vasıtasıyla da gönderebileceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Daire kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-  Davacıların temyiz istemlerinin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/06/2023 tarih ve E:2023/840, K:2023/3725 sayılı kararının ONANMASINA,
3-Davacılardan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,	
15/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.