Esas No: 2021/3660
Karar No: 2024/848
Karar Tarihi: 22.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/3660 E.  ,  2024/848 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2021/3660
Karar No : 2024/848
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... 
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ...  tarih  ve E:... , K:...  sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına 2014 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ...  tarih ve ...  takip numaralı ödeme emrinin iptali sitemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emrinin, 26.sırasında yer alan kamu alacağının takibinde hukuka aykırılık görülmediği, 1 ila 25. sıralarındaki kamu alacağının 2014 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olduğu, Mahkemelerince verilen ara kararına istinaden davalı idarece dosyaya gönderilen bilgi ve belgelerden, e-tebligat aktivasyonu bulunan davacıya dava konusu ödeme emri  ile dayanağını oluşturan içeriği ihbarnameler de dahil olmak üzere 29/03/2018 tarihinden itibaren yapılan bütün tebligatların elektronik ortamda gerçekleştirildiği, defter ve belge ibrazına ilişkin ...  tarih ve ...  sayılı yazının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102.maddesi gereğince davacının Mernis adresinin kapısına yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği, davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan dolayı açılan davada ... Asliye Ceza Mahkemesi'nin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla defter ve belge isteme yazısının tebliği usulsüz olduğundan sanığa yüklenen suçun unsurları oluşmadığı gerekçesiyle beraatine hükmedildiği, öte yandan, Ümraniye Uygulama Denetim Müdürlüğü'nün ...  tarih ve ...  sayılı yazısı ile davacıdan ihtilaf konusu döneme ait defter ve belgeleri ibraz etmesinin istenildiği, bu yazının da davacıya 29/04/2019 tarihinde e-tebliğ yoluyla tebliğ edildiği ve 09/05/2019 tarihli defter-belge teslim tutanağına göre söz konusu yazıya istinaden davacının ilgili yıla ait işletme defterini vergi dairesi müdürlüğüne teslim ettiğinin anlaşıldığı olayda, her ne kadar dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçları itiraz edilmeksizin  kesinleşmiş ise de bu borçların dayanağının defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklandığı, aynı yıla ilişkin defterlerin davacı tarafından ihtilaf konusu amme alacaklarının dayanağı vergi incelemesinden daha sonraki bir tarihte başlatılan başka bir vergi incelemesine esas olmak üzere ibraz edildiği, re'sen tarh sebebinin dayanağı olarak gösterilen defter-belge isteme yazısı elektronik tebligat aktivasyonu bulunan davacıya posta yoluyla tebliğ edildiği gibi sözü edilen tebligatın da usulsüz olduğu dikkate alındığında, ortada re'sen tarh nedeninin bulunmadığı, bu durumun  ödeme emrine karşı açılan davada "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından  ödeme emrinin söz konusu alacaklara isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle ödeme emrinin 26. sırasında yer alan kamu alacağı yönünden dava reddedilmiş, diğer bölümü ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Dava konusu ödeme emri içeriği 1. ila 25. sıralarda yer alan amme alacaklarının dayanağı olan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin davacıya elektronik ortamda tebliğ edildiği ve itiraz edilmeyerek içeriği amme alacağının kesinleştiğinin iddia edilmesi üzerine Dairelerince verilen ara kararı ile davacıya ait elektronik tebligat talep bildirimi başvuru formu örneği veya re'sen e-tebligat adresi tahsis edilmiş ise kullanıcı kodu ve şifresinin davacıya tebliğ edildiğine dair belgelerin dosyaya ibrazının istenilmesine rağmen davalı idarece, davacıya ait elektronik tebligat talep bildirimi formu olmadığına dair bilgi verildiğinden ödeme emri içeriği amme alacağının dayanağını oluşturan ihbarnamelerin elektronik tebligat adres talebi olmayan davacıya elektronik ortamda tebliği usulsüz olduğundan dolayısıyla amme alacağının kesinleştiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek söz konusu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra ödeme emrinin değinilen kısmı iptal edilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI			: Davacının 30/11/2016 tarihinde  e- tebligat talep formunu Kadıköy Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği, elektronik ortamda gerçekleştirilen tebligatın usulsüz olduğuna ilişkin yargının hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Dava konusu ödeme emrinin, 1 ila 25. sıralarındaki kamu alacağının davacının 2014 yılına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olduğu, söz konusu defter ve belge ibrazına ilişkin ...  tarih ve  sayılı ...  yazının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102.maddesi gereğince davacının adres kayıt sistemindeki adresinin kapısına yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Re'sen tarh nedeninin dayanağı söz konusu defter ve belge isteme yazısına ait  tebliğ alındısı üzerine "adres kayıt sistemindeki adrese gönderilen ikinci tebligat" ibaresi bulunmasına karşın tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhinin yer almadığı görülmüştür.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde,	iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları  tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebi olarak belirtilmiştir.
	Aynı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayınlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlığı altında düzenlenen 3.2 bölümünde; 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edileceği, bu durumda kapıya pusula yapıştırılmayacağı ve tebliğ evrakının derhal gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı düzenlenmiştir.
Ek-1 Pusula örneğinde; pusulanın kapıya yapıştırılması gereğinin, tebellüğden imtina etme ya da yerleşim yeri adresine ikinci defa gelindiği halde tebliğ yapılacak olanların adreste bulunmaması nedenine dayanıp dayanmadığının tebliğ memurunca işaretlenerek, tebliğ evrakının pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren 15 gün içinde alınması halinde alındığı gün, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise 15. günde tebliğ yapılmış sayılacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7601 sayılı Kanunla değişik 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
                Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir. 
	Vergilendirme sürecindeki tahsil aşamasına geçilebilmesi için  kamu alacağının tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının usulüne uygun biçimde tamamlanması gerekir. Belirtilen bu süreç vergi yasalarıyla birlikte tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturur. Bu nedenle bu süreçteki tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerindeki sakatlık halleri tahsil işleminin hukuki geçerliğini sebep unsuru yönünden etkileyecektir.
           Dolayısıyla vergi borcunun usulüne uygun şekilde tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi durumunda ödeme emriyle istenmesi mümkün olmakla birlikte söz konusu borcun doğumuna engel olacak nitelikteki sakatlık hallerinin varlığında ortada tahsil aşamasına gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan bahsedilemez.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının yasal defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazıya ait tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirlenen usule uygun biçimde gerçekleştirilmemesi nedeniyle ibraz ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklı re'sen tarh nedeni oluşmadığı dikkate alındığında,  tarh işlemindeki belirtilen sakatlık dava konusu ödeme emrini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı hale getirdiğinden ve bu durumun, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde kuralına yer verilen "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 	
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 22/02/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.