Esas No: 2023/4109
Karar No: 2024/1124
Karar Tarihi: 04.03.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4109 E.  ,  2024/1124 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4109
Karar No : 2024/1124
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… 
	 VEKİLİ: Av. … 
	 2-(DAVACI) … 
	 VEKİLİ: Av. … 
İSTEMİN	KONUSU	: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …  Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2013 yılının Mayıs, Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak Mayıs dönemi için bir kat, diğer dönemleri için ise bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezası ile 2013 yılının Kasım dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil İnşaat Metal Turizm Nakliye İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … , … Tekstil İnşaat Metal Otomotiv Temizlik Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … , … ile … Konfeksiyon Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … , … Tekstil Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Kumaş Limited Şirketi, … , … Tekstil Limited Şirketi, … , … hakkındaki saptamalardan düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağı, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … , … , … , … , … , … , … Tekstil Limited Şirketi, … ile … Tekstil İnşaat Optik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında inceleme yapılmadığı, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının dosyaya sunulmadığı,  2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil İnşaat Metal Turizm Nakliye İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, …, …, … Tekstil İnşaat Metal Otomotiv Temizlik Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … , … ile … Konfeksiyon Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile … Kimya Tekstil İthalat İhracat ve Sanayi Limited Şirketi, … , , … Tekstil Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi, … , … Tekstil Elektronik İnşaat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret  Limited Şirketi, … , … , … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … , … , … , … , … , … , … , … Tekstil Limited Şirketi, … , … Tekstil İnşaat Optik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurular, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı  … Kumaşçılık ve İnşaat Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi ile … Tekstil Metal Hırdavat Otomotiv Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın bu firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden de reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  
Davalı idare tarafından, davacının alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirildiğini ortaya koyan vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta ve  kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, sahte fatura düzenlediği iddia edilen firma hakkında yeterli inceleme gerçekleştirilmediği, genel ve soyut tespitlerle yetinildiği, komisyon karşılığı fatura düzenleyen firma hakkında yapılan tarhiyat bulunup bulunmadığı hususunun araştırılmadığı  ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.  
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'NIN	DÜŞÜNCESİ		:Temyiz istemlerinin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	  MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket adına, bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle  sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu verginin salındığı, tekerrür nedeniyle artırılarak bir kat  ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.	
Davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği firmalardan, … Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin "… Mah. … Cad. … Sk. No:… Bahçelievler/İstanbul" adresinde fason tekstil işi ile iştigal etmek üzere 19/09/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, 27/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada; işyerinin yaklaşık 350 m² olduğu, işyerinin aylık kira bedelinin net 1.200 TL olduğu, 20 çalışanının olduğu, faaliyet konusunun fason tekstil faaliyeti olduğu, demirbaş olarak 53 adet dikiş makinası, 2 adet ofis masası, 1 adet bilgisayar, 1 adet faks, 1 adet kompresör, 1 adet klima, 12 adet bant masası, 1 çalışma masasının olduğunun tespit edildiği, şirket yetkilileri ...hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği bulunduğu, ayrıca ortaklığı bulunduğu başka bir şirket hakkında adreste bulunmama nedeniyle re'sen terkin olduğu, diğer şirket yetkilisi ...'ın üç ayrı şirkette daha ortaklığı bulunduğu, bu şirketler hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirketin 10/02/2014 tarihinde ... isimli şahsa devredildiği, devir tarihinden sonra fatura düzenlendiğine dair bilgi bulunmadığı için ... isimli şahıs hakkında bir işlem yapılmadığı, mükellef tarafından 2012 yılın Ekim ila Aralık ile 2013 yılı katma değer vergisi beyannamesi, 2012 ve 2013 kurumlar vergisi beyannameleri ile muhtasar beyannamelerinin verildiği, 2012  katma değer vergisi matrahının 1.185.242 TL, 2013  katma değer vergisi matrahının 8.275.446,22 TL olduğu, vergi borcunun ise 137.771,63 TL olduğu ve hiç ödeme yapılmadığı, mükellefin 2012-2013 hesap dönemlerine ilişkin tek düzen hesap planı ayrıntılı bilanço bilgilerinde makine ve teçhizat için 2012 yılında olmadığı, 2013 yılında 6.500 TL tutarında ekipmanın olduğu, sermayesinin 10.000 TL olduğu, bu sermayesini vergi dairesi tarafından yoklamada tespit edilen makine ekipmanın karşılamaya yetmeyeceği, sermayesinin 7.500 TL kısmının ödenmemiş sermaye olarak kayıtlarda yer aldığı, mükellefin belge alışlarına ilişkin tespitlerde 2012 takvim yılı BA-BS analizinden mükellefin 17 belge karşılığından  katma değer vergisi hariç 1.165.265 TL tutarında mal ve hizmet aldığını bildirmesine rağmen, diğer kurum ve kişiler mal ve hizmet satımında bulunduğuna ilişkin herhangi bir bildirimde bulunmadığı, bu alışların neredeyse tamamının sahte belge düzenleyen veya düzenlenmesi kuvvetli kişi ve kurum bilgilerinin kullanıldığı, 2012 yılında mükellef kurumun 1.185.242 TL satış yaptığı firmaların/şahısların genellikle sahte belge düzenleme, hayali ihracat yapma yönünde olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2013 yılında mükellefin 74 belge karşılığında 6.601.774 TL alış yaptığını beyan ettiği firmaların neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleyen veya sahte belge düzenlemesi kuvvetli, veya re'sen terkin edilmiş firma yada şahıslardan oluştuğu, mükellef kurumun faaliyet konusunun fason imalat olmasına rağmen Ba formlarında yüksek tutarda alışlarının yer aldığı, bu alışlarının tamamının da sahte belge düzenleyen veya incelemesi devam eden kişi-firmalar olduğu, Bs analizlerinde ise birçok şirketin  katma değer vergisi iadesi talebi olan resen terkin edilmiş, sahte belge düzenleme ve hayali ihracat şüphesi gibi olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükellefin işe başlama yoklamasında yaklaşık 20 kişi çalışmakta olduğu, muhtasar beyannamelerinde ise işçi sayısının 60'a kadar çıktığının görüldüğü, ancak Sosyal Güvenlik Kurumundan gönderilen yazıda şirket ve şahıslar tarafından çalıştırıldığı görülen çalışanın hiçbir Sosyal Güvenlik Kurumu priminin ödenmediği, çalışan kimlik bilgilerinin kullanılarak çalışmadığı halde Sosyal Güvenlik Kurumu girişlerinin yapıldığı, işverenlerin hayali ihracat yolu ile haksız yere katma değer vergisi almak amacıyla kurulan şebeke tarafından mükellefiyet tesis ettirilen şahıslar olduğu, iş yeri bildirim yoklamalarında kimlik bilgileri alınan çalışanların ifadelerine başvurulduğu "..." unvanlı işyerinde çalışmak üzere işe başladıklarını bildirdikleri, işyeri adreslerinin ve şirketlerin sürekli unvan değişikliği olduğu, şirket sahiplerini hiç  görmediklerini, ... ve ... patronu olduğu bildiklerini, ücretlerini ...'den elden nakit olarak aldıklarını, bundan sonra işyeri sahiplerini bila isimli kişiler olduğu yönünde söylemeleri gerektiği şeklinde telkinlerde bulunulduğu, mükellefin faaliyetlerini … , … ve … tarafından yürütüldüğü vergi dairesi ve Sosyal Güvenlik Kurumu ödevlerini yerine getirmemek amacıyla paravan şirket kurdukları, mükellefin 2013-2013 yılları faaliyetlerinin sahte belge düzenleme kapsamında tam olarak incelenmesi neticesinde, mükellefin kuruluşundan itibaren düzenlediği tüm faturaların tamamının gerçek anlamda mal ve hizmet teslimine dayanmayan ve komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğunun tespit edildiği şeklinde saptamalara yer verilmiştir.
              İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden  hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, ...ile ... Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi dışındaki mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ile özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ...adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2013 yılı için yapılan gelir vergisi tarhiyatını kaldıran ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun, ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
	3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Davacının, faturalarını kayıtlarına aldığı ...Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar ilgili dönemde düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden Vergi Mahkemesince aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalı istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, dava idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ...ile ...Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi dışındaki mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ile özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, ...Tekstil Kumaşçılık ve Aksesuar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, ...'tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına  04/03/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.