Esas No: 2023/4829
Karar No: 2024/5199
Karar Tarihi: 09.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4829 E.  ,  2024/5199 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4829
Karar No : 2024/5199
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	:...  Vakfı
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ...  İdaresi Başkanlığı/... 
VEKİLİ	: Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU				: ...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, vakfa ait Türkiye Vakıflar Bankası Türk Anonim Ortaklığı Ankara Gaziosmanpaşa ile Emniyet Genel Müdürlüğü şubelerinde bulunan mevduat hesaplarından 2015 yılında elde edilen faiz geliri üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesi uyarınca tevkif edilen 939.697,41-TL gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun zımnen reddine yönelik işlemin iptali ile söz konusu tutarın kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 7, 8, 9, ve 14. bentlerinde kanunla kurulan dernek ve vakıfların mevduat faizi gelirleri, repo gelirleri ve kar zarar ortaklığı belgesi gelirleri üzerinden tevkifat yapılamayacağı yönündeki düzenleme dayanak gösterilerek yapılan kesintinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı düştüğü ileri sürülmüş ise de aynı Kanun'un geçici 67. maddesinin (4) numaralı fıkrası, 22/12/2005 tarih ve 5436 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun’un 14. maddesinin (d) bendiyle ''Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75. maddenin 2. fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarlarının 98. ve 119. maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilip ödeneceği ve bu iratlardan üzerinden 94. madde ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağı'' şeklinde değiştirildiği ve bu düzenlemenin 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceğinin hüküm altına alındığı, geçici maddenin devamı 5. fıkrasında ise ''gelir sahibinin gerçek yahut tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyetinin bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemeyeceği''nin açıkça belirtildiği ve bu konuya ilişkin ek düzenlemenin en son değişiklik olduğu dikkate alındığında geçici 67. maddenin öncelikli uygulanması gerektiği sonucuna varılarak dava konusu işlemin hukuka aykırı düşmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI         :  Vakfın kanunla kurulduğunun yargı kararıyla hüküm altına alındığı, Bakanlar Kurulu kararıyla da vergi muafiyeti tanındığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 8. fıkrası uyarınca mevduat hesaplarından elde ettikleri faiz gelirinden gelir vergisi tevkifatı yapılamayacağı, anılan Kanun'un geçici 67. maddesinde, 94. maddede belirtilen istisna ve muafiyetlerin kaldırıldığına ilişkin bir hüküm bulunmadığı, vergiden muaf vakıf  ile kanunla kurulan vakfın statüleri farklı olmasına rağmen, verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacak şekilde kıyas ve yorum yapılarak kanunla kurulan vakıfların mevduat hesaplarından elde ettikleri faiz gelirinden de gelir vergisi tevkifatı yapıldığı, vakıf gelirlerinin genel bütçeden karşılanması zorunlu olan kamu hizmetlerine kullanıldığı dikkate alındığında mevduat hesaplarından elde ettikleri faiz gelirinin merkezi yönetim bütçesinin bir geliri olduğunun kabulü gerektiği, dava konusu işlemin amaç, sebep ve konu unsurları itibariyle de hukuka aykırı olduğu, işlemde kamu yararı gözetilmediği; diğer yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 118. maddesinin 4. fıkrasında açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden istisna bulunan işlemler üzerinden vergi alınmasının hatalı olması nedeniyle söz konusu işlemin düzeltme ve  şikâyet kapsamına girdiği kaldı ki 08/09/2009 tarihinden önce mevduat hesapları üzerinden kesintisi yapılan tutarların kanuna aykırı olduğu gerekçesiyle müracaatta bulunulduğu, taleplerinin reddi üzerine dava konusu edildiği, Mahkeme kararıyla repo gelirlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması talebinin reddine dair işlemin iptaline, haksız şekilde kesilen tutarın iadesine hükmedildiği, temyiz aşamasında da Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/06/2015 tarih ve E:2014/7182, K:2015/3768 sayılı kararıyla Mahkeme kararının onanarak kesinleştiği ileri sürülerek kararın  bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Uyuşmazlığın düzeltme ve şikâyet kapsamında değerlendirilemeyeceği, olayda açık bir vergi hatasının bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67. maddesine göre bankadaki mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirleri üzerinden elde edenin hukuki statüsüne bakılmaksızın ve hiç bir ayrıma tabii tutulmaksızın kesinti yapılması gerektiği, kanunla kurulan ve vergi muafiyeti tanınan  davacının, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde ettiği faiz gelirleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasında hukuka aykırılık görülmediği ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savulmaktadır.  
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	... 'NİN	DÜŞÜNCESİ	: Dava konusu uyuşmazlığın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 118. maddesinde düzenlenen vergilendirme hataları kapsamında olmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75, 94 ve geçici 67. maddelerinin irdelenmesi sonucunda çözüme kavuşturacağı için düzeltme ve şikâyet başvurusuna konu edilemeyeceğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Vakfın,  kanunla kurulan vakıf statüsünde olduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesine göre parantez içi hükümle kanunla kurulan vakıfların menkul sermaye iratlarından elde ettiği gelirler üzerinden stopaj yapılamayacağının düzenlendiği, aynı Kanun'un 01/01/2006 tarihinde yürürlüğe giren geçici 67. maddesindeki düzenlemelerin tarafına uygulamayacağı kaldı ki ilgili maddenin vakfın muafiyetine ilişkin düzenlemeyi ilga etmediği, 08/09/2009 tarihinden önce mevduat hesapları üzerinden gelir (stopaj) kesintisi yapılması ve yapılan kesintilerin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddedilmesi üzerine işlemin iptali istemiyle açılan davada, faiz ve repo gelirlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması talebinin reddine ilişkin işlemin iptaline, haksız şekilde kesilen tutarın iadesi hükmedilmesine karar veren ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının, temyiz aşamasında onanarak kesinleşmesine rağmen mevduat gelirleri üzerinden kesinti yapılmaya devam edildiğinden 08/06/2009 ile 31/12/2014 dönemlerini kapsayan tevkifatlar için de ikinci kez yaptıkları başvurunun da reddedilmesi üzerine açılan davada da ... Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla işlemin iptaline, kesinti yapılan tutarın iadesine hükmedildiği nihai olarak her iki davanın tarafları, konusunun aynı olmasına rağmen idarenin, Mahkeme kararları doğrultusunda işlem tesis etmemeye devam ettiği bu nedenlerle davacıya ait Türkiye Vakıflar Bankası Türk Anonim Ortaklığı Ankara Gaziosmanpaşa ile Emniyet Genel Müdürlüğü şubelerinde bulunan mevduat hesaplarından 2015 yılında elde ettiği faiz geliri üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesi uyarınca tevkif edilen 939.697,41-TL gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle 17/09/2019 tarihinde düzeltme başvurusunda bulunulduğu, başvurularının... tarih ve ...  sayılı işlemle reddedilmesi üzerine 18/11/2019 tarihinde yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun zımnen reddi işlemin iptali ve söz konusu tutarın kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
     Vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde  izlenebilecek bir idari başvuru yolu olduğundan vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekir. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zaman aşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki  bu da dava açma sürelerine ilişkin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin konuluş amacına uygun düşmeyecektir.
	Davacı tarafından, elde ettiği mevduat gelirlerinden tevkifat yapılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek yalnızca kesinti tarihinden itibaren yasal süresi içerisinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddia ile yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun zımnen reddi üzerine açılan davanın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75, 94 ve geçici 67. maddelerinin irdelenmesi sonucunda çözümleneceği ve olayda düzeltme ve  şikâyet konusunu oluşturacak açık bir vergilendirme hatasının bulunmadığı görülmektedir.
Bu durumda, olayın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde yer alan hesap ve vergilendirme hatalarının varlığına dayanmadığı, hukuki bir sorun teşkil eden ve sözü edilen yasal düzenlemelerin yorumu  neticesinde çözümlenebilecek nitelikte olan başvuru, aynı Kanun'un 122 ve 124. maddeleri hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, davanın yazılı gerekçeyle reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında  sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca... TL maktu  harç alınmasına,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 09/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.