Esas No: 2023/4827
Karar No: 2024/4277
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4827 E.  ,  2024/4277 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4827
   Karar	No : 2024/4277
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı
                                                                           (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av....
 
	  2-(DAVACI) ...  İşletmeleri A.Ş.
VEKİLLERİ	: Av. ...- Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, örtülü sermaye işlemleri kapsamında borç verdiği iştirakleri olan şirketlerin 2016 yılında kesinleşen ve ödenen vergileri bulunmadığından, örtülü sermaye tutarı üzerinden hesaplayıp düzeltme işlemlerine tabi tutarak dönem beyannamesinde indirim ve istisna konusu yapılan faiz ve kur farkı gelirlerinin dönem kazancına ilavesi gerektiğinden bahisle ve  yatırım teşvik belgeli tevsi yatırımlar nedeniyle yararlanılması gereken indirimli kurumlar vergisi matrahının yeniden hesaplanan tutarı da gözetilerek oluşturulan beyan tablosuna göre vergi iadesi tutarı bulunmadığından 13/09/2017 tarihili düzeltme fişi ile yapılan haksız iade tutarının geri alınması,  2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak yer alan tutarın  2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi dönemi beyannamesinde tutarının eksik dikkate alındığı, eksik beyan edilen tutarın  anılan geçici vergi  dönemi kazancına ilavesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak ikmalen tarh edilen  2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve kur farkı tutarlarının örtülü sermayeyi kullananın dönem kazancına eklenmesine rağmen ödenecek bir verginin çıkmaması nedeniyle, borç kullandıran kurumun düzeltme işlemi uygulamaması halinde, aynı tutarın hem kullanan hem kullandıranın kazancına dahil edilmesi sonucu aynı tutarın hem borç kullananın izleyen yıllardaki vergi matrahını artırıcı etki göstereceği, hem de borç kullandıran için ilgili dönemde vergilendirilmiş olacağı,  kurumlar vergisi tebliğinde,  örtülü sermaye koşullarının oluştuğu geçici vergi döneminde karşılıklı ve eş zamanlı olarak hesaben düzeltme işlemlerinin yapılmasının mümkün kılındığı, bu durumda aynı hesap döneminde verilen beyannamelerde, borç kullanan için verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olma şartının borç kullandıran için aranması mümkün olmadığı, anılan tebliğde, aynı dönemde yapılan düzeltme beyanlarında verginin kesinleşmesi ve ödenmiş olması şartının aranmadığı anlaşıldığından, borç kullanan ilişkili kişiler açısından örtülü sermaye koşullarının oluştuğu  dönem sonunda vergi matrahının oluşmaması halinde, borç kullandıran tam mükellef kurumun faiz ve kur farkı gelirlerini matrahından indirebilmesi için, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının aranmayacağı sonucuna varıldığından ve örtülü sermaye işlemlerinin tarafları arasında vergi matrahının aşındırılmasına dönük muvazaalı olduğuna dair bir tespitte bulunmadığından, faiz ve kur farkı tutarının dönem kazancına ilavesinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında ve haksız iade yönünden  tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık; 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 25.573.240,06-TL tutarında yer alan kanunen kabul edilmeyen giderin, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi  beyannamesinde 2.580.756,96-TL'lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesi suretiyle kanunen kabul edilmeyen giderin sehven eksik beyan edildiği incelemede tespit edildiğinden, 22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesinden kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık; mahsup süresi geçmiş olduğundan geçici vergi aslının tarh edilmesinde hukuka uyarlık;  13/08/2017 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının 2016 yılı için tekerrüre esas alınmasına hukuken olanak bulunmadığından hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın, 22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesinden kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden reddine, kalan kısımlar yönünden davanın kabulüne ve anılan kısımların kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Cezalı tarhiyatın faiz ve kur farkı gelirlerinden kaynaklanan kısmının hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi  beyannamesinde  sehven eksik beyan edilen 22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesi halinde ödenecek geçici vergi çıkmadığı, dolayısıyla geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI:  Tarafların cevapları yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, örtülü sermaye kullanan şirketlerin 2016 yılı dönem başı öz sermayelerinin negatif olması nedeniyle davacı tarafından ilişkili şirketlere verilen borç para  tutarı  KVK'nın 12.maddesi gereğince örtülü sermaye tutarı olarak kabul edilmiş ise de, KVK'nın 12.maddesinde örtülü sermaye uygulamasında borç alanın  dönem başı öz sermayesinin negatif veya sıfır olması halinde borç/öz sermaye oranlamasına öz sermaye olarak hangi tutarın esas alınarak örtülü sermaye tutarının nasıl hesaplanacağına dair herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Anayasanın 73.maddesinde vücud bulan vergilerin kanuniliği ilkesi gereği, verginin; konusunun, vergiyi doğuran olayın, mükellefinin, sorumlusunun, istisna ve muafiyetin, matrahı, oranı, indirimleri ile ödeme usulü ve zamanaşımı gibi verginin temel  esaslarının kanunla düzenlenmesi gerektiğinden -kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirileceği- yolunda kurumlar vergisi genel tebliğ ile yapılan bu düzenlenmenin verginin kanuniliği ilkesine uyarlığı bulunmamaktadır. Bu durumda davacı tarafından ilişkili şirketlere verilen borç paranın örtülü sermaye olarak kabulü suretiyle verginin kanuniliği ilkesine aykırı olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden anılan sebeple kesilen vergi ziyaı cezasında 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde eksik beyan edilen kanunun kabul edilmeyen giderin dönem kazancına ilavesi suretiyle %10'luk yanılma payı ile vergi inceleme raporunda yatırım teşvik belgeli tevsi yatırımlar nedeniyle yeniden hesaplanan indirimli kurumlar vergisi matrah tutarının da dikkate alınarak yeniden oluşturan beyan tablosuna göre tarh edilmesi gereken geçici verginin çıkmaması nedeniyle, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında ve mahsup dönemi geçen geçici vergi tarhında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, örtülü sermaye işlemleri kapsamında borç verdiği iştirakleri olan şirketlerin 2016 yılında kesinleşen ve ödenen vergileri bulunmadığından, örtülü sermaye tutarı üzerinden hesaplayıp düzeltme işlemlerine tabi tutarak dönem beyannamesinde indirim ve istisna konusu yapılan faiz ve kur farkı gelirlerinin dönem kazancına ilavesi gerektiğinden bahisle ve  yatırım teşvik belgeli tevsi yatırımlar nedeniyle yararlanılması gereken indirimli kurumlar vergisi matrahının yeniden hesaplanan tutarı da gözetilerek oluşturulan beyan tablosuna göre vergi iadesi tutarı bulunmadığından 13/09/2017 tarihili düzeltme fişi ile yapılan haksız iade tutarının geri alınması,  2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak yer alan tutarın  2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi dönemi beyannamesinde tutarının eksik dikkate alındığı, eksik beyan edilen tutarın  anılan geçici vergi  dönemi kazancına ilavesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak ikmalen tarh edilen  2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.  
İLGİLİ MEVZUAT 
 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun  olay tarihinde yürürlükte olan 32/2. maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlenmiş; anılan düzenlemenin atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/3. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesinden kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davalı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, 22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesinden kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısma ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden,kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) cari yıl kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere câri yıl kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği, geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresinden sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği, gecikme faizi ve cezanın ise tahsil edileceği anlaşılmaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden, geçici vergi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan toplam 59.932.014,52.-TL tutarındaki faiz ve kur farkı geliri ile  eksik beyan edildiği incelemede tespit edilen 22.992,483,10-TL tutarındaki kanunen kabul edilmeyen giderin  geçici vergi dönemi kazancına ilavesi suretiyle  ve  yatırım teşvik belgeli tevsi yatırımlar nedeniyle yararlanılması gereken indirimli kurumlar vergisi matrahının yeniden hesaplanan tutarı da dikkate alınarak oluşturulan 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi yeni beyan tablosuna göre 5.623.465,20.TL tutarında geçici verginin tarh edilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır. 
 Olayda, Bölge İdare Mahkemesince, eksik beyan edildiği incelemede tespit edilen  22.992,483,10-TL tutarındaki kanun kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönemi kazancına ilavesinden kaynaklanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu yönünden reddine dair verilen Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusu reddedilmiş ise de, davacının beyannamesinde yer alan  ticari bilanço karı olan 104.058.618,03.-TL'ye 25.573.240,06-TL tutarındaki kanunen kabul edilmeyen giderin ilavesi, 59.932.014,52.-TL tutarındaki örtülü sermayeye isabet eden istisna ve indirim tutar ile Ar-Ge indirimi ve Bağış ve yardımlar toplam tutarı olan 5.103.716,92.-TL'nin  tenzili durumunda, safi geçici vergi matrahının 64.596.126,65.-TL olacağı, bu tutardan %10'luk yanılma payı olan 6.459.612,66.-TL'nin tenzili ile tarhiyata esas geçici vergi matrahının 58.136.513,98.-TL olacağı, bu tutarın 25.433.734,61.TL'lik kısmının indirimli kurumlar vergisi matrahı, kalan kısmının genel orana  tabi  geçici vergi matrahını oluşturacağı, bu durumda olması gereken hesaplanan geçici verginin 7.557.905,25.TL olacağı, hesaplanan geçici vergi tutarından davacının beyannamesinde yer alan mahsup edilecek geçici vergi ve ve tevkifat tutarı toplamının ise 12.722.202,67.-TL olduğu dikkate alındığında ikmalen tarh edilmesi gereken geçici verginin bulunmadığı anlaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
								2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, eksik beyan edilen kanunen kabul edilmeyen giderin geçici vergi dönem kazancına ilavesinden kaynaklanan 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, 
	      	3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 25/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.