Esas No: 2023/5223
Karar No: 2024/5599
Karar Tarihi: 05.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5223 E.  ,  2024/5599 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5223
Karar No : 2024/5599
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, özel muayenehanesinde doktorluk faaliyetinden elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan gelir vergisi, aynı yılın Ekim - Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Özel muayenehanesinde sağlık hizmeti veren davacının, banka hesaplarına muayene ücreti gibi çeşitli isimlerle yatırılan tutarlar ile bizzat kendisi tarafından banka hesabına yatırılan tutarların toplamının ihtilaflı dönemde beyan ettiği cüzi hasılat tutarlarının toplamından çok fazla olduğu ve aradaki farkın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat olduğundan bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı olayda, söz konusu tutarların neden kaynaklandığının inceleme aşamasında vergi müfettişine detaylı olarak izah edildiği,  kendisi tarafından banka hesabına yatırılan tutarların serbest meslek faaliyetinden elde edilen hasılatlardan kaynaklandığına ilişkin somut herhangi bir tespit yapılmadığı gibi bu tutarların bir kısmının babasından alındığı, bir kısmının ise şahsi birikim ve maaşlarından ve ortağı olduğu şirkete verdiği borçların daha sonra tahsil edilerek banka hesabına yatırıldığı yönündeki beyanlarının aksine bir delil de ortaya konulamadığı, bunun dışında muayene ücreti gibi çeşitli isimler ile davacının banka hesaplarına yatırılan tutarların ortağı olduğu şirket tarafından verilen sağlık hizmeti bedeli olduğu ve bu bedellerin şirket tarafından faturalalandırıldığı yönündeki ifadenin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı yönünde gerek şirket nezdinde gerek bu ücretleri banka hesabına yatıran kişiler nezdinde herhangi bir karşıt incelemeye gidilmediği, söz konusu ücretlerin gerçekten şirket tarafından faturalandırılıp faturalandırılmadığının, hesaba para yatıran kişi ile  tedavi edilip adına fatura düzenlenen kişinin farklı olabileceği hususu dikkate alınarak bu tutarların davacının şahsi faaliyetinden elde ettiği hasılat olup olmadığının somut olarak ortaya konulmadığı görüldüğünden dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI		:Banka hesaplarına yatırılan ve farklı kişilerce gönderilen paraların sebebinin somut bir şekilde açıklanarak kayıt be beyan dışı bırakılan hasılat olmadığı ortaya konulduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN DÜŞÜNCESİ   : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacının hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, muayenehanesinde doktorluk mesleğini icra ettiği ve ayı zamanda faaliyet alanı özel hastane işletmeciliği olan bir şirketin ortağı olduğu, banka hesaplarına 2015 ve 2016 yıllarında "kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti" gibi açıklamalarla çeşitli paraların yatırıldığı, bunun dışında yine aynı yıllarda bizzat kendisi tarafından kendi hesabına nakit paraların yatırıldığı, banka hesabına yatan tutarların  serbest meslek kazancı nedeniyle beyan edilen tutarların çok üzerinde olduğu, bu durumun izahı için başvurulan ifadesinde " kendisinin icra ettiği serbest meslek faaliyeti dışında ayrıca ... Sağlık ve Teknoloji Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı olduğu, bazı hastaların ortağı olduğu şirket kurulmadan  tedaviye alındığı ve şirketin kuruluşundan önce bu hastalara şahsi hesap bilgisinin verildiği, şirket kurulduktan sonra hastaların tedavilerine şirket tarafından devam edildiği, ancak bazı hastaların ödemeleri şirket hesabına yatıracaklarına şahsına ait hesaba yatırmaya devam ettikleri bu hastalardan elde edilen hasılat şirkete ait olduğundan şirket tarafından faturalandırıldığı, bunun dışında kendisi tarafından banka hesaplarına yatırılan paraların bir kısmının babası tarafından verilen paralar olduğu, bir kısmının önceki yıllardan gelen birikimleri ve aldığı maaşlardan ibaret olduğu, bir kısmının ise ortağı olduğu şirkete verdiği borç paraların iadesi sonrası bankaya yatırılmasından kaynaklandığı" şeklinde beyanda bulunduğu, 2015 ve 2016 yıllarında toplam altı adet serbest meslek makbuzu düzenlemesine karşılık bu yıllarda muhtelif kişilerce davacının banka hesaplarına "muayene ücreti, göz muayene ücreti" vb.adlarla yatırılan tutarların, sahibi olduğu hastanenin düzenlediği faturalar ile kendisinin düzenlediği serbest meslek makbuzuna konu edilenler dışında kalan kısmının, faaliyetinden elde ettiği ve serbest meslek makbuzu düzenlenmeyerek kayıt dışı bırakılan hasılatına ilişkin olduğu, bunun dışında aynı yıllarda kendi hesabına yatırılan tutarların da serbest meslek faaliyetinden elde edilen ve kayıt dışı bırakılan hasılat olduğunun belirtildiği, banka hesabına kendisi tarafından yatırılan tutarlar ile muayene ücreti adı altında yatırılan tutarların toplamından ilgili yılda faaliyeti kapsamında beyan ettiği hasılat tutarlarının çıkarılmasından sonra kalan tutarın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat tutarı olduğu kabul edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
 Sözü edilen vergi tekniği raporu done alınarak düzenlene vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları  tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, davacının banka hesabına kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti gibi açıklamalarla gönderilenler haricindeki paralardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait  verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. 
Yukarıda sözü edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, davacının banka hesabına kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti gibi isimler şeklinde açıklamalarla gönderilen paraların, kayıt ve beyan dışı bırakıldığını kanıtlamaya yeterli olduğu sonucuna ulaşıldığından,  yazılı gerekçeyle tarhiyatın sözü edilen kısmını kaldıran Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın, davacının banka hesabına gönderilen paraların kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti gibi isimler şeklinde açıklama bulunan kısmı haricindeki tutarlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, davacının banka hesabına kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti gibi açıklamalarla gönderilen paralardan kaynaklanan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 05/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin  gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, fakat vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir. 
	Tarhiyatın dayanağı raporda, davacının muayenehanesinde doktorluk mesleğini icra ettiği ve ayı zamanda faaliyet alanı özel hastane işletmeciliği olan bir şirketin ortağı olduğu, banka hesaplarına 2015 ve 2016 yıllarında "kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti" gibi isimler altında çeşitli paraların yatırıldığı, bunun dışında yine aynı yıllarda bizzat kendisi tarafından kendi hesabına nakit paraların yatırıldığı, banka hesabına yatan tutarların  serbest meslek kazancı nedeni ile beyan edilen tutarların çok üzerinde olduğu,  bu durumun izahı için ifadesine başvurulduğu, verilen ifadede " kendisinin icra ettiği serbest meslek faaliyeti dışında ayrıca ... Sağlık ve Teknoloji Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı olduğu, bazı hastaların ortağı olduğu şirket kurulmadan  tedaviye alındığı ve şirketin kuruluşundan önce bu hastalara şahsi hesap bilgisinin verildiği, şirket kurulduktan sonra hastaların tedavilerine şirket tarafından devam edildiği, ancak bazı hastaların ödemeleri şirket hesabına yatıracaklarına şahsına ait hesaba yatırmaya devam ettikleri bu hastalardan elde edilen hasılat şirkete ait olduğundan şirket tarafından faturalandırıldığı, bunun dışında kendisi tarafından banka hesaplarına yatırılan paraların bir kısmının babası tarafından verilen paralar olduğu, bir kısmının önceki yıllardan gelen birikimleri ve aldığı maaşlardan ibaret olduğu, bir kısmının ise ortağı olduğu şirkete verdiği borç paraların iadesi sonrası bankaya yatırılmasından kaynaklandığın" şeklinde cevap verildiği,  2015 ve 2016 yıllarında toplam altı adet serbest meslek makbuzu düzenlemesine karşılık bu yıllarda muhtelif kişilerce müekellefin banka hesaplarına "muayene ücreti, göz muayene ücreti"vb.adlarla yatırılan tutarların sahibi olduğu hastanenin düzenlediği faturalar ile kendisinin düzenlediği serbest meslek makbuzu ile edilenler dışında kalan kısmının, faaliyetinden elde ettiği ve serbest meslek makbuzu düzenlenmeyerek kayıt dışı bırakılan hasılatına ilişkin olduğu, bunun dışında aynı yıllarda kendi hesabına yatırılan tutarların da serbest meslek faaliyetinden elde edilen ve kayıt dışı bırakılan hasılat olduğunun belirtildiği, banka hesabına kendisi tarafından yatırılan tutarlar ile muayene ücreti adı altında yatırılan tutarların toplamından ilgili yılda faaliyeti kapsamında beyan ettiği hasılat tutarlarının çıkarılmasından sonra kalan tutarın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat tutarı olduğu kabul edilmiştir.
Davacının banka hesabına gerek kendisi tarafından yatırılan, gerek muayene ücreti, göz muayene ücreti gibi çeşitli adlarla yatırılan tutarların davacının faaliyeti ile ilgili olmadığı hususu teknik ve ticari icaplara uygun bir şekilde somut olarak ortaya konulamadığı dikkate alındığında dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz istemine konu edilen kararın, davacının banka hesabına gönderilen paraların kontrol muayene ücreti, ameliyat sonrası kontrol ücreti, göz muayene ücreti gibi açıklama bulunan kısmı haricindeki tutarlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.