Esas No: 2023/6102
Karar No: 2024/3665
Karar Tarihi: 03.06.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6102 E.  ,  2024/3665 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6102
Karar No : 2024/3665
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
	 VEKİLİ: Av. ...
	 2-(DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
	 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarfından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesi aldığından   bahisle 2016 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile  tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası,  söz konusu faturaların bir kısmı yönünden ise indirimleri reddedilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Mart, Mayıs, Haziran, Eylül ve Ekim dönemleri dönemleri için re'sen salınam katma değer vergisi ile  Mart, Mayıs, Haziran  dönemleri için üç kat,  Eylül ve Ekim dönemleri için ise  tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Dava konusu tarhiyatın, ihracat istisnası kapsamında haksız katma değer vergisi iadesi aldığından kaynaklanan kısmı yönünden,  Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine davalı idarece ... Hidrolik Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tamamlanmış herhangi bir vergi incelemesinin bulunmadığının belirtildiği, ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ise tanzim ettiği faturaların sahte olduğunu göstermediğinden tarhiyatın, ihracat istisnası kapsamında haksız katma değer vergisi iadesi aldığı nedeniyle yapılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı  ... Bilgisayar Promosyon ambalaj Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Temizlik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin  düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, ...  hakkındaki saptamaların ise tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının ise hukuka uygun düşmediği, 2015 yılı  Kasım dönemine ait olup 2016 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınmayacağı gerekçesiyle tarhiyatın, ihracat istisnası kapsamında haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesine ilişkin kısmı kaldırılmış, sahte fatura kullanılmasından kaynaklan kısmı azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden  kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
 Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın, ihracat istisnası kapsamında haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesine ilişkin kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddedilmiştir. 
 Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki saptamaların  düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, anılan mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan  kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek söz konusu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.  
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         : 
 Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davacı tarafından, alımlarına ait tüm ödemelerin banka yoluyla ve çekle gerçekleştirildiği, ihracatın ve  alımların gerçek olduğu, alış gerçekleştirilen firmalarının alımlarının bir kısmının sahte olduğu varsayımıyla tarhiyat yapılmasının hukuka aykırı düştüğü   ileri sürülerek kararın  aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY  TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ	: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği  düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
            MADDİ OLAY : 
Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesi aldığından   bahisle 2016 yılının Aralık dönemi için re'sen katma değer vergisinin salındığı,  tekerrür hükümleri gereğince artırılarak  bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği,  söz konusu faturaların bir kısmı yönünden ise indirimlerini reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Mart, Mayıs, Haziran, Eylül ve Ekim dönemleri dönemleri için re'sen salınan  katma değer vergisi  ile  Mart, Mayıs, Haziran  dönemleri için üç kat,  Eylül ve Ekim dönemleri için ise  tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak  üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi gereğince özel usulsüzlük cezasının  kesildiği anlaşılmıştır.
Davacının yüklenim listesinde yer alan 2016 ve 2017 yılına ilişkin işlemleri incelenen ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda; 23/09/2013 tarihi itibariyle Kartal/İstanbul adresinde kauçuktan silgi, rondela, conta, tekne veya iskele usturmaçaları imalatı faaliyeti ve ayrıca keresteden kontrplak imalatı ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, plastikten pvc kapı, pencere ve benzeri imalatı işinden dolayı 23/09/2013 tarihi itibariyle Niksar/Tokat adresinde şube faaliyetinin bulunduğu, tek ortağı ve müdürünün ... olduğu, 11/11/2014 tarihinde Kartal/İstanbul adresindeki yoklamada, adresini ofis olarak kullandığı, imalathanenin Tokat adresinde olduğu, fabrikada çift vardiya usulü çalışıldığı, fabrikada conta imalatı ve kereste işinin yapıldığı, 1 adet kamyonetinin olduğu, 15/06/2015 tarihinde aynı adresteki yoklamada  tanınmadığının tespit edildiği, 23/06/2015 tarihinde verilen dilekçe ile 18/06/2015 itibariyle şirket merkezinin Kartal/İstanbul'da başka bir merkeze taşındığının beyan edildiği, 24/06/2015 tarihli yoklamada, yeni adresin de ofis olarak kullanıldığı, Tokat/Niksar adresinde fabrikanın olduğu, fabrikada kereste ve plastikten mamul conta imalatı yapıldığının beyan edildiği, 01/03/2016 tarihli yoklamada, 13 işçi çalıştırıldığı, adresin merkez adres olarak kullanıldığı, imalatın Niksar/Tokat adresinde yürütüldüğü, 24/06/2016 tarihli yoklamada merkez adresinin ofis olarak kullanıldığı, fabrikanın Tokat'ta yer aldığı, fabrikada sızdırmazlık elemanları, plastik ürünler  ve kereste kontra plak imalatı yapıldığı, 23/11/2016 tarihinde Niksar/Tokat adresinde gerçekleşen yoklamada  mülk sahibinin başkası ve yıllık kira tutarının  yıllık 5.000,00TL olarak beyan edildiği, mükellefin işyerini 03/10/2016 tarihinden itibaren Niksar/Tokat'da başka bir adrese taşıdığı, bu adreste kontraplak imalatı ve plastik kauçuk conta imalatı yapıldığı, işyerindeki makinelerin mülk sahibi şirkete ait olduğu, işyerinin imalata elveriş gösterdiği, şirket aktifinde kayıtlı makine ve teçhizatın olmadığı, adres değişikliği ile ilgili vergi dairesine bilgi verilmediği, işçi ödemelerinin merkezden yapıldığı bilgilerinin yer aldığı, 21/02/2017 Niksar/Tokat'taki yeni adresindeki yoklamada, conta bölümünde çalışan işçinin olmadığı, kereste sunta bölümünde  45 kişi çalıştığı, üç adet enjeksiyon makinasının henüz kurulum aşamasında olduğunun beyan edildiği, 27/02/2017 tarihinde, faaliyetine devam ettiği, elektrik aboneliğinin başka şirket/şahıs üzerinde göründüğü, iki adet markasız ikinci el üretim makinesi olduğu, bir  makinenin üretim yapmadığı, 16/06/2017 tarihli yoklamada 13.000 m2 alan içinde 6.000 m2'sinin kapalı alan olup conta imalat bölümünün 100 m2, depo bölümünün ise 300 m2 alanda faaliyet gösterdiği, şirket yetkilisinin beyanında siparişe göre imalat yapıldığı, üretimde kullanılan kalıpların 69 adet olduğu, 2 adedin ellerinde olup 67 adedinin İstanbul'da bulunduğu,10/07/2017 tarihinde İstanbul'da bulunan merkez ofis adresinde yapılan yoklamada, faaliyetine devam ettiği, 36 sigortalı çalışan bulunduğunun, 35'inin Tokat'ta çalıştığı, üretimde kullanılan kalıpların İstanbul'da bulunmadığının beyan edildiği,  ... tarih ve ... sayılı Kapasite Raporu ile yılda 304.725 kg; ... tarih ve ... sayılı kapasite raporuna göre de 221.850 kg conta imalatı gerçekleştirilebileceğinin belirtildiği, 2016 yılında katma değer vergisi matrahının 29.983.566,61 TL, Ba Bildirim tutarının 31.048.795,00 TL, mükellefe mal ve hizmet sattığını bildirilenlerin tutarının   35.043.036,00 TL, BS bildirim tutarının 30.022.025,00 TL, mükelleften mal ve hizmet aldığını bildirenlerin tutarının 29.750.246,00 TL, 2017 yılı katma değer vergisi matrahının 46.078.222,48 TL,  Ba bildirim tutarının 41.392.241,00 TL, mükellefe mal ve hizmet sattığını bildirilenlerin tutarının  41.503.529,00 TL, Bs bildirim tutarının 46.231.228,00 TL, mükelleften mal ve hizmet aldığını bildirenlerin tutarının 46.174.069,00TL olduğu, inceleme dönemi katma değer vergisi beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi tutarları ile bu döneme ait indirilecek katma değer vergisi tutarlarının genel olarak birbirine yakın seyrettiği, ayrıca düşük tutarlarda ödenecek katma değer vergisi ve çok yüksek tutarlarda devreden katma değer vergisinin beyan edildiği, inceleme dönemlerinde düzenlenen faturalar içerisinde kereste ve kontrplak konulu satışların ortalama %5 gibi bir orana tekabül ettiği, inceleme dönemlerinde kereste ve kontrplak imalatı için gerekli ürünlerin temininin müstahsil makbuzları düzenlenmek suretiyle sağlandığının görüldüğü, bilgi isteme yazısı üzerine verilen cevapta kavak satışlarının gerçekleştirildiği, firmadan ... ile muhatap olunduğu, tahsilatlarını nakit çek ve banka havalesi ile yaptıklarının beyan edildiği, Tokat Ticaret Borsası tarafından mükellef adına düzenlenen müstahsil alım-satım beyannamelerinin birer örnekleri ve stok bilgilerinin müfettişliğe sunulduğu, tescile getirilen alım-satım beyannamelerinde beyannamelerin usulüne uygun doldurulduğu ve tescile getirildiği tarih ve fiyat ile beyannamede imzası bulunan kimselerin işlem yapmaya yetkili oldukları hususlarının kontrollerinin sağlanarak tescil işlemlerinin gerçekleştirildiğinin belirtildiği, kereste ve kontrplak satışı için fatura düzenlenene firmalardan bazıları ile karşıt tespit tutanağı düzenlendiği ve bu faaliyetine ilişkin olumsuz bir tespite rastlanmadığı, muhtasar beyannamelerinde sayısı değişen çok sayıda işçiye rastlandığı, Sosyal Güvenlik Kurumu bildirimlerinde de aynı sayının yer aldığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken Yakacık Vergi Dairesi'ne 3.069.835,09TL, Niksar Vergi Dairesi'ne 4.475,12 vergi borcu bulunduğu,  2016 yılında tahakkuk eden vergi borcu 299.113,99TL iken 3.076,02TL, 2017 yılında tahakkuk eden vergi borcu 582.134,35 TL iken 819,23TL tahsilat yapıldığı, 2016 yılında conta ve nutring faaliyetine dair olduğu tespit edilen alışları incelendiğinde, ... Limited Şirketi'nin mükellefe 17.613.884,00TL mal ve hizmet sattığını bildirdiği, sistem sorgusunda iade taleplerinde  özel esaslara tabi olduğu, ayrıca sahte fatura kullanma ve sahte fatura düzenleme sebebiyle olumsuz tespitin yer aldığı ve sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  hakkındaki vergi inceleme raporunda bu şirketin yüklenim listesindeki tek firma olan ... Limited Şirketi hakkında yapılan karşıt tespitlere yer verildiği, buna göre ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından bu şirkete ödemelerin çek karşılığı gerçekleştirildiğinin ifade edildiği, çeklerin büyük kısmının çeşitli firmalar tarafından ciro edildikten sonra ... tarafından tahsil edildiği, bu kişinin potansiyel vergi mükellefi olduğu, Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarından sigortalı olarak herhangi bir yerde çalışmadığının tespit edildiği, bu şirket ile  ticarette ödeme belgelerinin yapılan alış-verişi karşılamayacak kadar az olduğu, ... Parça Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin  mükellefe 5.443.422,00TL'lik satış yaptığını bildirdiği, hakkındaki  sorgulamada özel esaslara tabi olduğu, ayrıca hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunduğu ve sahte belge düzenlemeden incelemesinin devam ettiği, bu şirket ile yapılan ticarette de ödeme belgelerinin gerçekleştirilen ticareti karşılamayacak kadar az olduğu, Akkutlu Sosyal Hizmetler Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nin mükellef kuruma 4.678.249,00TL'lik satış bildirdiği, bu firma hakkındaki 12/04/2019 tarih ve 2 sayılı vergi tekniği raporunda, 2014 ila 2017 yıllarında temizlik faaliyeti ile ilgili ticari faaliyetinin gerçek olduğu, 2014 yılı için sahte belge düzenlemeden eleştirecek husus bulunmadığı, 2015 ila 2017 yılı dönemlerinde temizlik faaliyeti  dışında aldığı ve sattığı içeriği muhtelif nutring, kauçuk sızdırmazlık contası, element, yağ  ve benzeri olan belgelere ait faaliyetinin paravan şirketler kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi talep edebilmek amacına yönelik olduğu tespitine yer verildiği, Tüm - Bakkallar ve Bayi Gıda Temizlik Dayanıklı Tüketim Maddeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin  mükellefe 2.463,909,00TL'lik satış bildirdiği, bu firma hakkındaki 23/08/2019 tarih ve 2 sayılı vergi tekniği raporunda 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun saptandığı, UTR Plastik Hidrolik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin mükellefe 821.553,00TL'lik satış bildirdiği, yapılan sorgulamada özel esaslara tabi olduğu, sahte belge düzenlediğinin  tespit edildiği ve  bu yönden incelenmesinin devam ettiği, bu şirket ile yapılan ticarette de ödeme belgelerinin yapılan ticareti karşılamayacak kadar az olduğu, ... Plastik Kimyevi Madde ve Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin mükellefe 550.900,00TL'lik satış bildirdiği, sistem sorgulamasında, özel esaslara tabi olduğu ayrıca sahte belge düzenleme  ve sahte fatura kullanma sebebiyle olumsuz tespit görüldüğü, sahte belge düzenleme yönünden incelemesinin devam ettiği, Petsan Madeni Yağlar ve Plastik Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi'nin mükellef kuruma 166.665,00TL'lik satış bildirdiği, sorgulamada sahte belge düzenlemeden incelemesinin devam ettiğinin tespit edildiği, böylece 2016 yılında Ba formuyla mal veya hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği ancak hakkında sahte belge düzenleme olduğu yönünde tespit ve  özel esaslara tabi olan veyahut hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan mükelleflerden  mal ve hizmet alım tutarı toplamı 30.857.114,00TL olup bu tutarın mükellefin konularının tamamı içinde %89’luk bir kısma tekabül ettiği, haklarında olumsuz tespit ya da sahte belge düzenlemeden vergi tekniği raporu bulunan firmalardan yapılan alışların tamamının conta imalatı ile ilişkilendirildiği, 2017 yılı alımlarında da 2016 yılında alımda bulunduğu firmalara rastlandığı, 2017 yılında Ba formuyla mal veya hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği ancak hakkında sahte belge düzenleme olduğu yönünde tespit ve  özel esaslara tabi olan veyahut hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan mükelleflerden  mal ve hizmet alım tutarı toplamı 39.122.035,00TL olup bu tutarın mükellefin konularının tamamı içinde %95'lik bir kısma tekabül ettiği, haklarında olumsuz tespit ya da sahte belge düzenlemeden vergi tekniği raporu bulunan firmalardan sağlanan alışların tamamının conta imalatı ile ilişkilendirildiği, 2016 ve 2017 yılları için  yalnızca kayıtlı 2001 model bir kamyoneti olduğu, alış faturalarına bakıldığında çeşitli firmalardan conta imalatına ilişkin girdi alışlarında bu araca fatura ve irsaliyelerde yer verildiği, bu aracın motorlu araç trafik belgesinde istiap haddinin 660kg olarak belirtildiği, irsaliyelerde yer alan bu araçla taşıma yapılamayacağı, çeşitli firmalardan conta nutring imalatına ilişkin sağladığı alış fatura, irsaliye bilgilerinin seri numaraları ve düzenleme tarih/saatlerinin kontrolünde söz konusu conta imalatına dair alış faturalarının çoğunlukla birbirini takip eden seriler şeklinde olduğu ve gerek aynı firma tarafından düzenlenen faturaların tarih ve saat bilgilerinin gerek aynı gün tarihli farklı unvanlı alış faturalarında yer verilen tarih ve saat bilgilerinin birbirini takip eden dakika/saatlerde düzenlendiği, conta imalatına ilişkin girdi teminlerini oluşturan farklı firmalara ait fatura ve irsaliye bilgilerinde de mükellefin imalat adresi olarak bildirimde bulunduğu Niksar/Tokat adresinin değil merkez adresine yer verildiği, mükellefçe 2016 ve 2017 yıllarında conta nutring konulu düzenlenen  faturalarda yer alan mükellefler için GİBİNTRANET üzerinden yapılan sorgulamada, bu mükelleflerin ürünleri ihracata konu ettikleri ve söz konusu ihracatların tamamının gümrük beyannamelerinde gümrük  iadesi olarak Halkalı gümrük idaresinin,  alıcı unvanı olarak ise ... unvanına yer verildiği, mükellef tarafından davacıya 2016 ve 2017 dönemlerinde düzenlenen ve içeriğini conta nutring satışlarının oluşturduğu faturalar için yapılan karşıt tespit çalışmasında, mükellef tarafından davacıya düzenlenen sevk irsaliyelerinde teslim alan kişinin ... olduğu, ayrıca davacı tarafından düzenlenen çeklere ilişkin ödeme dekontlarının bazılarında da alacaklı olarak yine bu isme yer verildiği, ayrıca  ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen çeklerin ciro silsilesi takip edildiğinde, benzer ciro-ciranta bilgileri izlenilip son olarak ... ismine yer verildiği,  bu firmann Türkiye Ekonomi Bankası Anonim Şirketi hesapları kontrol edildiğinde davacıdan para transferlerinin olduğu fakat aynı gün saat içinde nakit işlem, çek ödemesi, eft-havaleler ile aynı tutarların çıkışının sağlandığı, davacının Kuveyt Türk Katılım Bankası Anonim Şirketi hesaplarındaki kontrollerde ... tarafından çeşitli çek tahsilatlarının sağlamak suretiyle hesaplardan para çıkışlarının olduğu, GİBİNTRANET kayıtlarında yapılan sorgulamada, bu kişinin potansiyel mükellef olarak yer aldığı ve Sosyal Güvenlik Kurumunda çalışan olarak kayıtlı olmadığının tespit edildiği, mükellef tarafından ... Ticaret Limited Şirketi’ne düzenlenen irsaliyeli faturalarda teslim alan kişinin, ... olarak görüldüğü, ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ... Bankası Anonim Şirketi kontrol edildiğinde ... tarafından tahsilat  yapılan kayıtların olduğu, ayrıca ...  İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ... Bankası Anonim Şirketi adına düzenlenen çeklerin ciro silsilesi takip edildiğinde de benzer ciro ciranta bilgileri izlenilip son olarak ... ismine yer verildiği, yine ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin Türkiye Ekonomi Bankası Anonim Şirketi hesapları kontrol edildiğinde, ... Ticaret Limited Şirketi tarafından para transferlerinin olduğu fakat aynı gün saat içinde nakit işlem, çek ödemesi, eft-havaleler ile aynı tutarların çıkışının sağlandığı, böylece mükellefin 2016 ve 2017 yıllarında kerestecilik dışında gerçek bir faaliyetinin olmadığı, conta nutring ve sızdırmazlık ekipmanları içerikli düzenlenen belgelerin gerçek bir mal ve hizmet karşılığı olmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un  32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.  
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve  6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın,  tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmının ...'dan alınan faturalardan  kaynaklanan bölümü, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları  aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının  yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
 ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki yukarıda sözü edilen saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesi kararının,  bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, sözü edilen mükelleften temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmını yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönetilen istinaf  başvurusunu reddeden Vargi Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında  hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Öte yandan,  ... Hidrolik Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporundan sonra dahi olsa  uyuşmazlık konusu döneme ait vergi tekniği raporu tanzim edildiği anlaşıldığından söz konusu vergi tekniği raporundaki saptamalar irdelenmek ve bu firma hakkında ne gibi işlemler yapıldığı da araştırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere  Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.	
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin  kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmının ...'dan alınan faturalardan  kaynaklanan bölümü, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının  ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
   	4. Kararın; tarhiyatın,  ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Hidrolik Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 03/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın tarhiyatın, ... Kereste İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın değinilen hüküm fıkrasının  onanması gerektiği görüşüyle Karara bu  yönden katılmıyoruz. 
(XX)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesi aldığından ve   söz konusu faturaların bir kısmı yönünden ise sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik  davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulü  üzerine  karara karşı taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur.  Davacının temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, sahte fatura kullanımından kaynaklanan tarhiyatın ...'dan alınan alınan faturalardan kaynaklanan hüküm fıkrası yönünden “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda söz konsu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve  belirtilen hüküm fıkrasın onanmasına karar verilmiştir. 
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.  
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça- faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir.
 Sözü edilen kurallardan, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenmek suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.