Esas No: 2022/1413
Karar No: 2024/486
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1413 E.  ,  2024/486 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/1413
Karar	No : 2024/486
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı …
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Petrol Ürünleri Gıda İnşaat Otomotiv ve Tekstil Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi 
 
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, ...Petrol ve Tarım Ürünleri Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Ocak, Mart, Nisan, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yılın Ocak dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
...Petrol ve Tarım Ürünleri Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden yapılan inceleme:
...Petrol ve Tarım Ürünleri Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, 18/10/2000 tarihinde kurulmuş olup mükellefiyeti 31/01/2013 tarihinde re'sen terkin edilmiştir. Şirketin mükellefiyeti terkin edilene kadar çeşitli vergi dairelerinde merkez ve şube olarak mükellefiyeti bulunmuştur. 
ii. - 25/11/2008 tarihinde yapılan yoklamada adresin merkez/büro iş yeri olarak kullanıldığı, mükellefin faaliyetine devam ettiği, iş yerinin doksan metrekare büyüklüğünde daire olduğu, kira bedelinin 600 TL olduğu, çalışanın bulunmadığı, muhtelif büro mobilyalarının bulunduğu tespit edilmiştir. Mükellefin …/… Vergi Dairesi Müdürlüğünden 24/11/2008 tarihinde nakil geldiği, faaliyetinin petrol ürünleri satışı olduğu, herhangi bir tankerinin bulunmadığı, benzin istasyonu olarak şubelerinin bulunduğu belirtilmiştir. 
- 26/02/2010 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin şube adresindeki iş yerini devrettiği ve şube kaydının silindiği tespit edilmiştir. 
- 07/06/2010 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin faaliyetine devam ettiği, iş yerinin seksen metrekare büyüklüğünde daire olduğu, mülk sahibinin İbrahim Yetiz ve aylık kirasının 600 TL olduğu, iş yerinde demirbaş olarak büro mobilyası, bir adet bilgisayar ve oturma grubunun bulunduğu tespit edilmiştir. Merkez iş yerinde personel çalışmadığı, şube iş yeri adresinde benzin istasyonu bulunduğu, şube iş yerinde yedi personelin çalıştığı, şube iş yeri kirasının 700 TL olduğu, şirket adına kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı ve şirket sermayesinin 100.000,00 TL olduğu belirtilmiştir.
- 06/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada şirketin aynı merkez adresinde faaliyetine devam ettiği, iş yerinin büro olduğu ve büro mobilyalarının bulunduğu, şirketin şube adresinde akaryakıt istasyonun bulunduğu, şirket bünyesine dokuz kişinin çalıştığı, iş yerinin aylık kirasının 600 TL, şube iş yeri kirasının 1.500 TL olduğu tespit edilmiştir.
- Şube iş yeri adresinde 07/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada istasyonda üç akaryakıt pompası, bir adet LPG pompasının ve bunlara bağlı yirmi sekiz adet akaryakıt tabancasının bulunduğu, pompalarda ödeme kaydedici cihazların bulunduğu tespit edilmiştir. 
- 04/03/2011 tarihinde şube iş yerinde yapılan yoklamada akaryakıt istasyonunda üç ada akaryakıt, bir ada LPG olmak üzere toplam dört ada buluduğu, yirmi dört adet akaryakıt tabancası ile dört adet LPG tabancası bulunduğu ve bunlara bağlı dört adet ödeme kaydedici cihaz ile hizmet verildiği tespit edilmiştir. 
iii. - Şirketin bilinen adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısı şirketin kapalı olmasından dolayı tebliğ edilememiştir. 11/02/2013 ve 07/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazıları adresin terk edilmiş olması nedeniyle tebliğ edilememiştir.
- Dışarıdan müdür olarak tayin edilen son şirket yetkilisi ...'ın kendisine gönderilen 12/02/2013 ve 07/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazıları adreste tanınmaması ve adresin nakilsiz terk edilmesi nedenleri ile tebliğ edilememiştir. Şahsın ikametgah adresine yeniden gönderilen 07/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazısı bizzat kendisine tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgeler ibraz edilmemiştir. 
- Şirket ortaklarından ...'e gönderilen defter ve belge isteme yazısı ilgilinin adresten nakilsiz ayrılması, diğer ortak ...'ya gönderilen defter ve belge isteme yazısı ise ilgilinin adreste tanınmaması ve nakil almadan adresi terk etmesi sebebiyle tebliğ edilememiştir.
iv. Mükellefin 2010 hesap dönemi içerisinde kullandığı yasal defterlerin tasdik bilgilerine rastlanılmamıştır. 
v. 2010 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi vermemiştir. 2010 yılına ilişkin geçici vergi beyanları incelendiğinde Ocak-Mart döneminde 8.690,60 TL, aynı yılın Nisan-Haziran döneminde 16.540,51 TL, Ekim-Aralık döneminde 50.762,90 TL kurumlar geçici vergisi beyanında bulunmuş, Temmuz-Eylül döneminde geçici vergi beyannamesi vermemiştir.
 vi. 2010 yılında katma değer vergisi matrahları toplamı 16.350.212,45 TL tutarındadır. 
vii. 2010 yılının Nisan ilâ Temmuz dönemlerine ilişkin muhtasar beyannamelerinde sekiz, 2010 yılının Aralık dönemi muhtasar beyannamesinde dokuz işçi çalıştırdığı bildirilmiştir. Sosyal Güvenlik Kurumuna mükellefin sigortalı çalıştırdığı işçisinin bulunup bulunmadığına dair yazılan yazıya verilen cevapta mükellefin 2010 yılında sigortalı olarak çalıştırdığı işçisinin bulunmadığı bildirilmiştir.
viii. Mükellefin vadesi geçmiş 5.078,59 TL vergi borcu bulunmaktadır. 
ix. -Şirket ortaklarından ...'nun ortağı ve müdürü olduğu şirketin faal olduğu, şirket hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğinden bahisle herhangi bir rapor bulunmamakla birlikte şirketin özel esaslara alınmış olduğu tespit edilmiştir.
-Şirket ortaklarından ...'in ortağı olduğu şirketlerden biri hakkında bilerek gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle rapor düzenlenmiştir. Bununla birlikte şirket genel esaslara tabidir.  ...'in ortağı olduğu iki şirketin de mükellefiyeti re'sen terkin edilmiştir. 
-Şirketin dışarıdan müdür olarak atanan en son yetkilisi olan ...'ın ortağı ya da yöneticisi olduğu diğer şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır. Değinilen şirketlerin mükellefiyetleri re'sen terkin edilmiştir. 
x. Mükellefin katma değer vergisi beyannamesi matrahları ile Ba-Bs bildirimleri arasında fark bulunmaktadır.
xi. Kredi kartı ile …, …, … Bankası ve … Bankası aracılığı ile satışlar yapmıştır. Mükellefin şube iş yerinde akaryakıt pompaları ve ödeme kaydedici cihazlarının bulunması perakende ticaret yapıldığına delalet etmektedir. Mükellefe ait tanker ve benzeri taşıtların olmaması nedeniyle toptan satış işlemleri gerçekleştirmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
xii. Mükellefin ilgili şirketlerden gerçekten bir mal ve/veya hizmet satın almadığı halde yüksek tutarlı mal ve/veya hizmet satın aldığını Ba-Bs bildirimleriyle bildirerek gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme faaliyetini gizlemek maksadıyla hareket ettiği belirtilerek 2010 yılında kredi kartı ve ödeme kaydedici cihaz kullanarak yapmış olduğu satışlar dışındaki satışların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın yapıldığı sonucuna varılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitlerden anılan mükellefin düzenlediği faturaların bir kısmının gerçek olduğu anlaşılmıştır. Söz konusu tespitler davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiğini kabule yeterli olmadığı gibi, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir emtia ve hizmet alışverişini yansıtmadığı yönünde başkaca hukuken itibar edilebilir nitelikte somut tespitlere de yer verilmemiştir. Bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Olayda ise böyle bir tespit mevcut olmayıp davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden ceza kesilmiştir. Buna göre özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.  
 Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/01/2021 tarih ve E:2016/20632, K:2021/233 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz isteminin incelenmesi:
Özel usulsüzlük cezası yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. 
...Petrol ve Tarım Ürünleri Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin temyiz isteminin incelenmesi:
...Petrol ve Tarım Ürünleri Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
Mükellef 2010 yılında katma değer vergisi beyannameleri ile toplam 16.350.212,45 TL tutarında matrah beyan etmiştir. 2010 yılı Ba bildirimleriyle toplam 535.076.532,00 TL tutarında alım bildirilmesine karşın bu mükellefe mal sattığını bildiren diğer mükellefler Bs bildirimleriyle toplam 1.986.876,00 TL tutarında satış bildirmiştir.
Mükellefin 2011 yılı Bs bildirimleriyle toplam 13.849.959,00 TL tutarında satış bildirilmesine karşın bu mükeleften mal aldığını bildiren diğer mükellefler Ba bildirimleriyle toplam 19.933.965,00 TL tutarında alım bildirmiştir. 
Davacıya fatura düzenleyen şirkete hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, şirketin yoklamalarda yerinde bulunmasının ve işçi çalıştırdığını beyan etmesinin tek başına faaliyet gösterdiğine karine teşkil etmeyeceği sonucuna varılmaktadır. Yüksek ciroya sahip olmasına rağmen, düzenlenen fatura tutarlarında ticaret yapacak kapasitede ticari organizasyona, sermayeye ve nakil vasıtasına sahip olmadığı, 2010 hesap dönemi içerisinde kullandığı yasal defterlerin tasdik bilgisine rastlanılmadığı, katma değer vergisi beyannameleri matrahları ile Ba-Bs bildirimlerinden elde edilen verilerde uyumsuzluk bulunduğu, ortak ve yöneticileri hakkında olumsuz tespitler bulunan şirketlere ortaklık veya yöneticiliklerinin bulunduğu hususları dikkate alındığında, şirketin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği anlaşılmıştır. 
Bu nedenle Vergi Mahkemesi kararının katma değer vergileri ile vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararın cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. Daire, davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir. 
 …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları yasal defterlerine kaydettiği, değinilen faturalar üzerinde gösterilen katma değer vergilerini ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.