Esas No: 2022/4815
Karar No: 2024/2110
Karar Tarihi: 24.04.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/4815 E.  ,  2024/2110 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
  YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/4815
Karar	No : 2024/2110    
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Bakanlığı adına
	  ... Gümrük Müdürlüğü - (E-Tebligat)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İlaç Anonim Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı  adına  tescilli 10/12/2021 tarih ve 259866 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı "... ml TR "Morina Balığı Karaciğer Yağlı A, D ve E Vitaminli Doğal Elma Aromalı Takviye Edici Gıda" ticari tanımlı eşyanın 1517.90.99.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilen gümrük vergisine vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin  .. tarih ve E:.., K:... sayılı kararıyla, davacı tarafından sunulan uzman görüş raporunda,  ithale konu eşyada ana girdi olarak  morina balığı karaciğerinden başka balık yan ürünleri kullanılmadığı, içeriğindeki trigliseridlerin kimyasal olarak modifiye edilmemiş tamamen veya kısmen modifiye edilmemiş esterlenmemiş, ara esterlenmemiş veya elaidik asitleşmemiş olduğu, ihracatçı firmanın üretim prosesi beyanında üründe yalnızca morina balığı karaciğer sıvısı kullanıldığı, hidrojene edilmediği, esterlenmediği ve elaidik asitleşmediği, kimyasal yapısının değiştirilmediği, 1504 pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinin belirtildiği, yine ürün analiz sertifikası, takviye edici gıda onayı, İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünün analiz raporları ve diğer bilgi, belgelerin incelenmesi neticesinde ithale konu eşyanın 1504.10.10.90.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer aldığı anlaşıldığından, davacı adına tahakkuk ettirilen gümrük vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı; öte yandan, fazladan ödenen vergilerin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesinin icap ettiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Yapılan analiz, inceleme ve değerlendirmeler neticesinde ithale konu eşyanın 1517.90.99.00.00 pozisyonunda yer aldığının tespit edildiği, faiz talebinin dayanağının bulunmadığı  ve başlangıç tarihinin de hatalı olduğu  ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI  : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY	:
Davacı adına tescilli 10/12/2021 tarih ve 259866 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı "... ml TR "Morina Balığı Karaciğer Yağlı A, D ve E Vitaminli Doğal Elma Aromalı Takviye Edici Gıda" ticari tanımlı eşyanın 1517.90.99.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilen gümrük vergisine vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT  :
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük vergilerinin, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, 6. fıkrasında eşyanın tarife pozisyonunun belirlenmesi deyiminden, yürürlükteki hükümlere uygun olarak söz konusu eşyanın girdiği; a) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin veya 3. fıkranın (b) bendinde öngörülen diğer cetvelin alt açılımlarının, b) Tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarifesine dayanan ya da bu tarife cetveline alt açılımlar ekleyen ve özel alanlara ait eşya ticaretine ilişkin tarife dışı önlemlerin uygulanması amacıyla Cumhurbaşkanı Kararı ile oluşturulan bir diğer cetvelin alt açılımlarının belirlenmesinin anlaşılacağı; 7. fıkrasında ise, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi veya eşya fihristinin Müsteşarlıkça hazırlanarak Resmi Gazetede yayımlanacağı, bu şekilde yayımlanan metinlerin idari ve kazai uygulamalara esas teşkil edeceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinin "Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar" başlıklı bölümünde yer alan 1 no'lu kuralda, bölüm fasıl ve tali fasıl başlıklarının sadece gösterici nitelikte olduğu, yasal amaçlarla eşyanın tarifedeki yerinin saptanmasının, pozisyon metinlerine, bölüm veya fasıl notlarına ve pozisyonların ve notların anlamına aykırı düşmedikçe yorum kurallarına göre saptanacağı kurala bağlanmış; 6 no'lu kuralda ise, yasal amaçlar için, eşyanın bir pozisyonun alt pozisyonlarında sınıflandırılmasının, sadece aynı seviyedeki alt pozisyonların mukayese edilebilirliği dikkate alınarak, bu alt pozisyonlardaki şartlar ile bu pozisyonla ilgili alt pozisyon notlarına ve gerekli değişiklikler yapılmış olarak, tarifenin yorumu ile ilgili diğer kurallara göre saptanacağı belirtilmiş olup; buna göre, tek, iki veya daha fazla sayıdaki (-,-- vb. gibi) tirelerin sırasıyla esas alınması, bir eşyanın tarifedeki yerinin tespitinde aynı sayıdaki tireleri içeren alt açılımların birbiri ile mukayese edilmesi; eşyanın özellikleri dikkate alınarak tek tireli açılımdaki yeri tespit edildikten sonra, iki veya daha fazla tireli ayırımlara geçilmek suretiyle, 12 haneli istatistik pozisyonu tespitinin yapılması gerekmektedir. 
 Türk Gümrük Tarife Cetveli'nin 15. faslının, Hayvansal ve Bitkisel Katı Sıvı Yağlar ve Bunların Parçalanma Ürünleri; Hazır Yemeklik Katı Yağlar, Hayvansal ve Bitkisel Mumları kapsadığı, 1504 pozisyonunun başlığının balıkların veya deniz memelilerinin katı ve sıvı yağları ve bunların fraksiyonları (rafine edilmiş olsun olmasın, fakat kimyasal olarak değiştirilmemiş), 1517 pozisyonunun başlığının ise "Margarin" olduğu, açıklama kısmının bu fasılda yer alan hayvansal veya bitkisel katı sıvı yağların veya farklı katı veya sıvı yağ fraksiyonlarının yenilen karışımları veya müstahzarları şeklinde bulunduğu görülmüştür.
  Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi açıklama notlarında, 1504 pozisyonu için; bu pozisyonun, birçok balık çeşitlerinden (morina, halibut, pisi balığı, ringa, sardalye, hamsi, vb.) veya deniz memelilerinden (balina, yunus, ayıbalığı, vb.) elde edilen katı ve sıvı yağları ve bu yağların fraksiyonlarını kapsadığı, bu yağların, balığın veya deniz memelisinin gövdesinden ya da karaciğerinden veya bunların artıklarından elde edildiği, daima tipik balık kokusuna ve hoşa gitmeyen tada sahip olduğu ve sarıdan kırmızımsı kahverengiye kadar değişen renkte olduğu,  morina karaciğeri, pisi balığı karaciğeri ve diğer balık karaciğerleri yüksek miktarda vitamin ve diğer organik maddeler içeren yağ sağladığı, bunların, bu nedenle daha çok tıpta kullanıldığı, bu yağların, irradyasyon işlemiyle veya başka şekilde vitamin muhtevası artırılmış olsun olmasın bu pozisyonda yer aldığı, fakat ilaç olarak veya emülsiyon halde veya tedavi edici bir amaçla başka maddeler katılırsa 30. fasılda yer alacağı, 1517 pozisyonu için; bu pozisyondaki ürünlerin, önceden hidrojene edilmiş olup, emülsifikasyon (örneğin; yağsız süt ile), çalkalama, tekstürasyon (yapıyı veya kristalli yapıyı değiştirme), vb. şekilde işlenebilen ve az miktarda ilave lesitin, nişasta, renk maddesi, aroma verici, vitaminler, tereyağı veya diğer süt yağı içeren (bu Fasılın (1) (c) nolu Notundaki kısıtlamalara tabi olarak) katı ve sıvı yağlar olduğu, bu pozisyonun, ayrıca, bu Fasılda yer alan farklı katı ve sıvı yağların fraksiyonları veya bitkisel veya hayvansal katı veya sıvı yağların yenilebilen karışımları veya müstahzarlarını da kapsadığı, bunların kalıp halinde çıkartıldığı, basitçe rafine edilmiş, fakat daha ileri bir işleme tabi tutulmamış olan katı ve sıvı yağların bu pozisyona dahil olmadığı, bunların perakende satışa elverişli hale getirilmiş olsalar dahi kendi uygun pozisyonlarında yer alacağı, ağırlık itibariyle %15'den fazla tereyağı veya diğer süt yağı içeren müstahzarların da bu pozisyon haricinde olduğu (genellikle 21. Fasıl). açıklamalarına yer verilmiştir.  
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME	:
Olayda, ithale konu eşya ile ilgili olarak yapılan analizler sonucunda, içeriğinde EPA, DHA ve aromatizanlar bulunduğunun tespit edilmesi üzerine ürünün 1517.90.99.00.00 gümrük tarife  istatistik pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinden bahisle işlem tesis edilmişse de, bir ürünün 1517 pozisyonunda yer alabilmesi için önceden hidrojene edilmiş olması ve bunun üzerine emülsifikasyon, çalkalama, tekstürasyon vb. şekilde işlenebilmesinin icap ettiği, analiz raporlarında, önceden hidrojene edildiğine ve belirtilen şekillerde işlendiğine ve  kimyasal olarak değiştirildiğine yönelik bir tespit bulunmadığı gibi internet üzerinden yapılan araştırmada Omega-3 içerikli ürünlerde doğal olarak EPA ve DHA asitlerinin bulunduğu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu ürünün 1517.90.99.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer aldığı hususunun davalı idarece hukuken geçerli ve yeterli tespitlerle ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılması karşısında, davacı adına tahakkuk ettirilen gümrük vergisine vaki itirazın reddine dair  işlemde hukuka uyarlık, temyize konu vergi dava dairesi kararında ise sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle; 
1.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 24/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.