Esas No: 2023/10061
Karar No: 2024/6810
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10061 E.  ,  2024/6810 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/10061
Karar No : 2024/6810                                                                                
DAVACI                                    :  ... Organik Meyvecilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  
VEKİLLERİ                               : Av. ..., Av. ...
DAVALILAR                             : 1- ... Bakanlığı (... İdaresi Başkanlığı)
                                                    2-... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLLERİ                                : Av. ...
                                                     Av. ...    
 
DAVANIN	KONUSU			:15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendi ile ihtirazi kayıtla verilen 2022 kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek tahakkukun iptali ve sözü edilen hükmün dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilmektedir. 
DAVACININ	İDDİALARI	:  2022 hesap döneminde üretim ve ihracat yapan ve yatırım yapmak suretiyle borçlanan mükelleflere geçmişe dönük düzenleme ile ek vergi ödeme zorunluluğunun getirilmesinin geriye yürümezlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olması nedeniyle iptali istenilen hükmün dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile tanınan istisnaların özel düzenleme mahiyetinde olması nedeniyle öncelikli olarak uygulama alanı bulması ve bu Kanun uyarınca tanınan istisna hakkı nedeniyle ek vergi ödenmemesi gerektiği belirtilerek Tebliğin dava konusu edilen kısmının iptali gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALI	...	BAKANLIĞI		(...İDARESİ	BAŞKANLIĞI)'NIN ve... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN SAVUNMASI: 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası hükmünün uygulanması amacıyla tekrarından ibaret olan Tebliğ hükümlerinde Kanun'a aykırılık bulunmadığı, getirilen düzenlemeyle kurumlar vergisi matrahında değişiklik yapılmadığı, sadece istisna ve indirimlerden yararlanılmasının engellendiği, yeni getirilen verginin matrahının tespit yöntemi olarak istisna ve indirim tutarlarının esas alındığı, Kanun'la getirilen ek vergide vergiyi doğuran olayın 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek indirim ve istisna tutarlarının beyan edilmesi olduğu, bu tutarların matrah kabul edilerek ek verginin yürürlüğe girdiği tarihte henüz kurumlar vergisi beyanname verme sürecinin başlamadığı dolayısıyla geçmişe yürümenin söz konusu olmadığı, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden ve bu beyanname üzerinde istisna, indirim ve indirimli kurumlar vergisi bulunmadan ek vergiye ilişkin matrahın oluşmasının söz konusu olmadığı, 1994 tarihli Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdasına Dair Kanun'da düzenlenen bir defaya mahsus ekonomik denge vergisinin alınacağı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerindeki matrah üzerinden %10 oranında matrah hesaplanacağı yolundaki düzenlemeye karşı açılan davanın Anayasa Mahkemesince reddedildiği (06/07/1995 tarih ve E:1995/6, K:1995/29), 7440 sayılı Kanun'la getirilen ek verginin de bu minvalde değerlendirilmesi gerektiği, 1999 depremi sonrasında depremin yol açtığı ekonomik kayıpları gidermek amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la getirilen ek gelir vergisi ve kurumlar vergisine karşı açılan davanın, Anayasa Mahkemesince reddedildiği, söz konusu Kanun'un 1999 yılında yürürlüğe girdiği ve 1998  yılı için beyan edilen matrah üzerinden ek vergi alınmasının düzenlendiği, Mahkemece bu durumun geriye yürüme olarak değerlendirilmediği (28/03/2001 tarih ve E:1999/51, K:2011/63), 7440 sayılı Kanun'la da benzer bir düzenleme yapıldığı ve geriye yürümenin söz konusu olmadığının yargı kararıyla ortaya konulduğu, aynı durumda olanlar için yükümlülük getirildiğinden kanun önünde eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı, kanuni düzenleme ile getirilen ek verginin, mükelleflerin beyan ettiği matrahın tamamı üzerinden değil indirim ve istisna tutarı üzerinden hesaplandığı, iki taksit halinde ödeneceği, depremin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla bir defaya mahsus olarak getirildiği ve depremden etkilenen mükellefler muaf tutulduğundan söz konusu düzenlemede haklı beklenti ilkesine de aykırılık bulunmadığı, beyannamesinde indirim ve istisna gösteren tüm mükelleflerin bu indirim ve istisna tutarları üzerinden aynı oranda vergi ödemeleri öngörüldüğünden vergilemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum oluşmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	:...
DÜŞÜNCESİ			:	7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nda istisna olarak belirlenen serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnasının sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığından ve Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyeceğinden ve gerekçesi depremin oluşturduğu etkilerin giderilmesi olan ve depremin ekonomik etkilerinin hafifletilmesi amacıyla çıkarılan Kanun'a dayalı olarak ve kamu yararı gözetilmek suretiyle  düzenlenen Tebliğ için Kanun'da bir şekil şartı da öngörülmediğinden, 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin iptali istenilen kısmında ve 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3) uyarınca ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Bu nedenle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY	SAVCISI	:...
DÜŞÜNCESİ			: Dava; 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) ''Ek verginin konusu'' başlıklı 5. maddesinin üçüncü fıkrasının (k) bendinin iptali ile 2022 yılı dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesindeki istisna kazancı üzerinden tahakkuk eden %10 ek verginin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasında; "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda anılan Yasa maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (k) bendi uyarınca, 3218 sayılı Kanun kapsamında kurulan serbest bölgelerde elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisnasına konu olan kısmının ek verginin hesaplanmasında dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. 
Davacı dava dilekçesinde özetle; 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasıyla, 2023 yılında yürürlüğe giren Kanun ile 2022 yılının verileri üzerinden ek vergi hesaplanması suretiyle kanunların geriye yürütülmesinin söz konusu olduğu ve öngörülememesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği, serbest bölgede elde edilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, bu nedenle  Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (k) bendinde yer alan "Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazanç İstisnası (3218 sayılı Kanun)" ibaresiyle yapılan düzenlemenin; üst hukuk normlarına, verginin kanuniliği ilkesine, idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine ve hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu ve mezkûr Tebliğ'in Anayasa'nın 2, 5, 11, 13 ve 35' inci maddelerine de aykırı olduğu iddiaları ile dava açmıştır. 
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile yeni bir ek vergi ihdas edilmiş, ek verginin mükellefi, matrahı anılan maddede belirtilmiştir. 2022 yılının kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinin son günü 5 Mayıs 2023 tarihi olarak belirlenmiştir. 7440 sayılı Kanun ise 12/03/2023 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Ek vergiyi doğuran olay; 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimleri tutarlarının bulunması ile aynı Kanunun 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrah beyan edilmesidir. 2022 kurumlar vergisi beyannamesi verildiği zaman beyannamedeki belirtilen miktarlar dikkate alınarak ek vergi tahakkuku yapılmaktadır. 7440 sayılı Kanun ile geçmişte meydana gelmiş olan vergiyi doğuran olaya yeni çıkan bir Kanun'un uygulanması söz konusu olmayıp, yeni ihdas edilen ek vergi matrahının belirlenmesinde bir usûl ve ölçüt belirlenmiştir. Bu nedenle 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen indirim ve istisna kapsamında beyannameye yansıtılan tutarlar ile indirimli kurumlar vergisi miktarlarına ilişkin matrahlar üzerinden vergi alınması, başka bir ifade ile bu tutarların ek verginin matrahı kabul edilmesi, geriye dönük vergi koyma anlamına gelmeyecektir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 6/7/1995  tarihli ve E:1995/6, K: 1995/29 sayılı kararı da bu yöndedir. 
Bu durumda 7440 sayılı Yasa ile getirilen ek verginin bir yıl önceki kazançlar üzerinden geçmişe dönük yükümlülük getirdiği iddiası yerinde görülmediğinden, davacının hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği ve hukuk devleti ilkesine aykırılık teşkil ettiği yolundaki iddialarına itibar edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Dava konusu edilen Tebliğ maddesiyle; kurumlar vergisi mükelleflerinin hak etmiş olduğu istisna ve indirim tutarlarının beyannamede gösterilmesinin genel kural olduğu vurgulanmıştır. Beyannamenin ilgili kısımlarında gösterilen indirim ve istisnalar ek verginin konusunu oluşturmaktadır. Davacı şirketin serbest bölgede elde etmiş olduğu kazançların kurumlar vergisi açısından istisna kapsamında olması ile ek verginin konusunun yararlanılan istisna miktarı olması birbirinden farklı konulardır. Burada amaçlanan serbest bölgede elde edilen kazançların vergilendirilmesi değil, yeni ihdas edilen ek vergi matrahının belirlenmesinde aynı durumda olan tüm kurumlar vergisi mükelleflerine uygulanacak ortak bir ilke belirlemektir. Bu nedenle davacının serbest bölgede elde edilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğundan ek vergiden de müstesna olması gerektiği yolundaki iddiasına itibar edilmesi mümkün değildir. 
Bu açıklamalar çerçevesinde; 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile mezkûr Tebliğinin 5. maddesinin 3. fıkrasının (k) bendi birlikte değerlendirildiğinde; ihtilaf konusu Tebliğin üst normlara aykırı olduğuna ve davalı idareye verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı dışına çıkıldığına yönelik davacı iddiaları yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacının Anayasaya aykırılık iddiaları ciddi bulunmamış olup, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (k) bendinin iptali ve 2022 yılı dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ek verginin  kaldırılmasına yönelik davanın reddine karar verilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY :
	Davacı tarafından, 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin, "Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler" kısmında serbest bölgelerde elde edilen kazanç tutarı beyan edilmiş, bu tutar üzerinden, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nde öngörüldüğü şekilde %10 oranında ek vergi hesaplanarak ihtirazi kayıtla ödenmiştir.
	Söz konusu ek verginin dayanağı olan 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan  Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin ''Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendi ile  ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek vergi tahakkukunun iptali ve sözü edilen hükmün dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının  Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra  mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
	6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görmesi halinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasa'nın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini; dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiş, maddenin (2) numaralı fıkrasında ise taraflarca ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası davaya bakan mahkemece ciddi görülmezse bu konudaki talebin gerekçeleri de gösterilmek suretiyle reddedileceği ve bu hususun esas hükümle birlikte temyiz konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. 
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır. 
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendinde 3218 sayılı Kanun uyarınca serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnasının ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. Maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptaline karar verilmesi talebiyle İstanbul 1. Vergi Mahkemesi tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesinin 14/03/2024 tarih ve E:2023/169, K;2024/82 sayılı kararı ile itiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı belirlemesi yapılarak itirazın reddine karar verilmiş olup anılan karar 19/04/2024 tarih ve 32522 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
 Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararı gözetilmek suretiyle davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
	Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin  (3) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, 3218 sayılı Kanun uyarınca istisna kapsamına alınmış olan serbest bölgelerde elde edilen kazancın sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığından, Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyecektir.
İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı veya genişletmediği gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3) uyarınca ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek kurumlar vergisi tahakkukunda da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen davalar için belirlenen ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu karar harcı alınmasına,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 12/12/2024 tarihinde oybirliğiyle  karar verildi.