Esas No: 2023/2345
Karar No: 2024/6728
Karar Tarihi: 10.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2345 E.  ,  2024/6728 K.


"İçtihat Metni"
 
         T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/2345
Karar No : 2024/6728
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVALI) ... Bakanlığı ... Başkanlığı/...	                                                                                      2-(DAVACI) ...
                                              VEKİLİ: Av. ...-Av. ...
                                               Av. ...-Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: İş akdi 2015 yılı Ekim döneminde karşılıklı olarak sona erdirilen davacının ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ödemelerden tevkif edilen gelir vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi talebine ilişkin düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile haksız yere tahsil edildiğini iddia ettiği tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir. 
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Limited Şirketi'nde çalışmakta iken iş akdi karşılıklı olarak sona erdirilen davacıya yapılan kıdem tazminatı ödemesi üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığından bu kısımla ilgili hüküm kurulmasına gerek bulunmadığı, İş Kanunu'nun 13. maddesinde yazılı ihbar önellerine uyulmadan işverenin iş akdini feshetmesi halinde, belirtilen sürelerle ilgili olarak işçiye peşin olarak yapılan ihbar tazminatı ile yönetici pozisyonunda olmasından dolayı kendisine uygulanan emeklilik planına istinaden çalışılan her yıl için her bir yılda hak kazandığı ücretin yarısı tutarındaki ücretlerin toplamı tutarında ödenen yönetici emeklilik ikramiyesi Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesi uyarınca ücret niteliğinde olduğundan, dava konusu işlemin, ihbar tazminatı ile emeklilik ikramiyesi üzerinden tevkif edilen gelir vergisine  ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, anlaşmaya bağlı olarak yasal zorunluluk olmadan, işsizlik sebebiyle hizmet karşılığında olmaksızın yardım amaçlı işe son verme tazminatı ödemesi ile 2015 yılının tamamında çalışmamasına rağmen ikale sözleşmesi kapsamında yapılan prim ödemesi ücret niteliğinde olmadığından, bu ödemeler üzerinden yapılan tevkifatta dolayısıyla dava konusu işlemin değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, gerekçesiyle 127.898,00-TL prim ödemesi ve 156.436,00-TL işe son verme tazminatı olarak ödenen tutar üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine hükmedilmiş, dava konusu işlemin ihbar tazminatı ve emeklilik ikramiyesi ödemeleri kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir. 
              Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Limited Şirketi'nde çalışmakta iken iş akdi karşılıklı olarak sona erdirilen davacı tarafından, düzeltme ve şikayet yolu ile yapılan başvuru dilekçeleri ekinde yar alan ikale sözleşmesi ve ücret bordrosu kapsamında brüt olarak ödenmesi kararlaştırılan, kıdem tazminatı üzerinden herhangi bir gelir vergisi kesintisi yapılmadığı anlaşıldığından, kıdem tazminatına isabet eden gelir (stopaj) vergisi kesintisinin iadesi talebi yönünden davanın incelenme olanağı bulunmadığı, ihbar tazminatı, ihbar sürelerine uyulmadan iş verenin iş akdini feshetmesi halinde, 4857 sayılı İş Kanununda belirtilen sürelerle ilgili olarak tazminat adı altında işçiye yapılan bir ödeme olup, anılan Yasanın 17 ve devamı maddelerinde belirtildiği şekliyle, peşin olarak yapılan bir ücret ödemesi olup, işçi ile işveren arasındaki özel hukuk sözleşmesine dayalı olarak yani hizmet akdine göre çalışılması gereken ancak yasa hükmü uyarınca hizmet ifa edilmeksizin yapılan bu ödeme, işsizlik sebebiyle ve sosyal güvenlik kapsamında yapılmadığından ve 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, yıllık prim ödemesi, yönetici emeklilik ikramiyesi, 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, danışmanlık hizmeti bedelinin işçiye peşin olarak yapılan bu ödemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesi uyarınca ücret niteliğinde olduğundan dava konusu işlemin değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, yan haklar kullanım bedeli, liyakat başarı primi adı altında ödenen ek ödeme, iş akdinin sona ermesi nedeniyle işsiz kalan davacıya, karşılıklı anlaşmaya bağlı olarak yasal zorunluluk olmaksızın işsizlik sebebiyle yardım amaçlı yapıladığı dolayısıyla ücret olarak nitelendirilmesine olanak bulunmayan söz konusu ödeme üzerinden vergi kesintisi yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin, yan haklar kullanım bedeli, liyakat başarı primi adı altında yapılan ek ödemeden kaynaklanan gelir vergisi kesintisine ilişkin kısmı iptal edilmiş ve tahsil edilen verginin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine hükmedilmiş, kıdem tazminatı bedelinden kaynaklanan kısmı yönünden incelenmeksizin, ihbar tazminatı, 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, yıllık prim ödemesi, yönetici emeklilik ikramiyesi, 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, danışmanlık hizmeti bedeline isabet eden gelir vergisi kesintisi yönünden ise esası incelenerek dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN İDDİALARI	:
 	Davalı idare tarafından, olayda vergilendirme ve hesap hatası bulunmadığı, hukuki yorumu gerektiren bir ihtilaf söz konusu olduğundan ancak tevkifatın yapıldığı tarihten itibaren otuz gün içinde açılacak davada ileri sürülebilecek iddialara yer verildiği, ihtilafa konu ek ödemenin, bir işverene tabi olması, belli bir iş yerine bağlı olması ve hizmetin karşılığı yapılan bir ödeme olması nedeniyle ücretin tüm unsurlarını taşıdığı, iddiaları doğrultusunda verilmiş yargı kararlarının bulunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca işçiye verilen tazminatların hangi ad altında olursa olsun çalışmama karşılığında verilmesi nedeniyle bu ödemelerin gelir vergisinden müstesna sayılması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: 
     Davacı tarafından, yapılan ödemelerin ücret kapsamında olmadığı ve iadesi gerektiği ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
           Davalı idare tarafından, vergilendirme ve hesap hatası bulunmadığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY: 
	... Limited Şirketi'nde çalışmakta iken iş akdi karşılıklı olarak sona erdirilen davacı tarafından, düzeltme ve şikayet yolu ile yapılan başvuru dilekçeleri ekinde yar alan ikale sözleşmesi ve ücret bordrosu kapsamında brüt olarak ödenmesi kararlaştırılan, 53.291,00-TL 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, 84.465,00-TL kıdem tazminatı, 266.455,00-TL ihbar tazminatı, 127.898,00-TL yıllık prim ödemesi, 586.201,00-TL yönetici emeklilik ikramiyesi, 88.818,00-TL 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, 319.746,00-TL danışmanlık hizmeti bedeli, 76.500,00-TL yan haklar kullanım bedeli ve 79.936,00-TL liyakat başarı primi ödemesi olmak üzere toplam 1.683.310,52-TL üzerinden yapılan ödemelerden tevkif edilen gelir vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi için yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile haksız yere tahsil edildiği iddia edilen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 118. Maddesinde vergilendirme hataları, mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmış, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri düzenlenmiştir. 
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinin 1.fıkrasında ücretin; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatler olduğu, 2. fıkrasında ise ücretin, ödenek, tazminat, mali sorumluluk tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının, onun ücret niteliğini değiştirmeyeceği kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen kararın; dava konusu gelir (stopaj) vergisinin yan haklar kullanım bedeli, liyakat başarı primi, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, yıllık prim ödemesi, 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, danışmanlık hizmeti bedelinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
 Davacının iş akdinin feshedilmesi nedeniyle yapılan yönetici emeklilik ikramiyesi ödemesi, işsiz kalan davacıya karşılıklı anlaşmaya bağlı olarak yasal zorunluluk olmaksızın  yardım amaçlı yapılmış olup ücret niteliği taşımadığından dolayısıyla bu ek ödeme üzerinden  gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapılması açık olarak vergi mevzuuna girmeyen gelir üzerinden vergi alınması anlamına geldiğinden, başka bir anlatımla 213 sayılı Kanun'un 118. maddesi kapsamında vergilendirme hatası oluşturduğundan, dava konusu işlemin değinilen kısmı yönünden  davanın reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
 KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, yıllık prim ödemesi, 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, danışmanlık hizmeti bedelinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; yönetici emeklilik ikramiyesi ödemesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; yan haklar kullanım bedeli ve liyakat başarı priminden kaynaklanan kısmına  ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, 10/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ilâ 118, 122 ve 124. maddelerinde yer alan  kurallar uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.
Bakılmakta olan dava, davacıya kimi adlar altında yapılan ödemelerden tevkif edilen gelir vergisinin faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır. 
Uyuşmazlığın çözümü, söz konusu ödemelerin ilgili yasa kuralları yorumlanarak tevkifata tabi tutulacak ücret niteliğinde olup olmadığı hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır. Bu durum hukuki yorum gerektirdiğinden, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, ancak süresi içerisinde açılan davada incelenmesi mümkündür. Dolayısıyla, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergilendirme hatası kapsamında incelenmesi mümkün değildir. 
Bu bakımdan, talebin esası incelenmek suretiyle verilen kararda, kıdem tazminatı dışında diğer ödemelerden kaynaklanan davacının temyiz istemine konu ettiği kısmında sonuç itibariyle hukuki isabetsizlik görülmediğinden davacı temyiz isteminin reddine, davalı temyiz isteminin ise bu gerekçeyle kabulü ile kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına bu yönden katılmıyorum. 
(XX)-KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde; vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış olup, 117. maddesinde “Hesap hataları” ve 118. maddesinde de “Vergilendirme hataları” tahdidi olarak sayılmıştır.
Aynı Kanunun “Düzeltme Talebi” başlıklı 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenlerin şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına başvurabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerine göre, uyuşmazlığa konu olan vergilendirme işleminde, 213 sayılı Kanun'da belirtilen nitelikte vergi hatasının bulunması durumunda düzeltme ve şikâyet yolu ile uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasının mümkün olabileceği açıktır.
Bu kurallara göre düzeltme yolu; vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyetle, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikâyet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenmesi gerekir. 
Öte yandan, işçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin 4857 sayılı İş Kanunu'nda ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir. İkale sözleşmesi yapılırken, işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmaları amaçlanmakta olup, sözleşmeye istinaden, işçi, ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmaması, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmaması ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatından ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçmesi karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını sağlamakta; işveren ise, işçiye yaptığı ödeme sayesinde, ihbar tazminatı, kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğünden ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; ... Limited Şirketi'nde çalışmakta iken iş akdi karşılıklı olarak sona erdirilen davacı tarafından, düzeltme ve şikayet yolu ile yapılan başvuru dilekçeleri ekinde yar alan ikale sözleşmesi ve ücret bordrosu kapsamında brüt olarak ödenmesi kararlaştırılan, 53.291,00-TL 2015 yılı Kasım ayına ilişkin çalışma hakedişi, 84.465,00-TL kıdem tazminatı, 266.455,00-TL ihbar tazminatı, 127.898,00-TL yıllık prim ödemesi, 586.201,00-TL yönetici emeklilik ikramiyesi, 88.818,00-TL 50 günlük kullanılmamış yıllık izin bedeli, 319.746,00-TL danışmanlık hizmeti bedeli, 76.500,00-TL yan haklar kullanım bedeli ve 79.936,00-TL liyakat başarı primi ödemesi olmak üzere toplam 1.683.310,52-TL üzerinden yapılan ödemelerden tevkif edilen gelir vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi için yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile haksız yere tahsil edildiği iddia edilen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Tevkif edilip ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle davacı tarafından yapılan başvuru, düzeltme ve şikayet başvurusuna konu edilebilecek nitelikte olmaması nedeniyle uyuşmazlık hakkında, 213 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen 122. ve 124. maddelerinde yer alan hükümlerin uygulanamayacağı açık olup temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.