Esas No: 2024/409
Karar No: 2024/3852
Karar Tarihi: 07.06.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/409 E.  ,  2024/3852 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/409
Karar No : 2024/3852
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
	 VEKİLİ: Av. ...
 2-(DAVACI) ... Lojistik Hizmetleri Otomotiv İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
	 VEKİLİ: Av....
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Ocak ila Eylül,Kasım,Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve 2016 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisi tutarı 7.006,75 TL olması gerektiğinden bahisle beyan tablosunun yeniden düzenlemesi üzerine 2016 yılının Şubat ila Mayıs dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Dava konusu tarhiyatların dayanağı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davanın, Mahkemelerinin ... tarih ve E.... K.... sayılı kararıyla, komisyon geliri ile ... Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ...  Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ...'den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden reddedildiği, tarhiyatın ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınanan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklan kısımlarının ise kaldırıldığı, Ocak döneminden izleyen döneme devreden katma değer vergisi tutarı 7.006,75 TL olması gerekirken 111.550,75 TL olarak dikkate alındığından beyan tablosunun yeniden düzenlemesi üzerine yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 yılının Ocak dönemine ait olup 2016 yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle komisyon geliri ile ...  Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ...'den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile devirden kaynaklı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklan kısımları ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, komisyon geliri, ... Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Sanayi 
ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile devirden kaynaklı tarhiyat yönünden davanın reddi ve vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2015 yılının Ekim-Aralık dönemine ilişkin olarak re'sen salınan üç vergi ziyaı cezalı geçici vergiye karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile davanın vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, geçici vergi asıllarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verildiği, bu karara karşı yapılan istinaf başvuruları sonucunda Dairelerinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararı ile davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı taraf istinaf başvurusunun kabulü ile dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği, bu karara karşı davalı idare tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 20/02/2023 tarih ve E:2022/2870, K:2023/821 sayılı kararı ile kararın bozulması üzerine Dairelerinin 30/05/2023 tarih ve E:2023/1602, K:2023/2227 sayılı kararı ile bozma kararına uyulmayarak kararda ısrar edildiğinden sözü edilen firma hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının değinilen kısmın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI  :  
Davalı idare tarafından, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun gerçekleri yansıtmadığı, incelemenin eksik inceleme ve araştırmaya dayandığı, alımlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ...'den alınan faturalar ve komisyon gelirinden kaynaklanan kısımları ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısımları yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı davacının beyanıyla tahakkuk eden 41.848,09 TL tutarlı ödenecek kurumlar vergisine isabet eden kısım yönünden kaldıran, komisyon geliri üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden ise davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 02/03/2023 tarih ve E:2022/513, K:2023/515 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ...  Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacı adına, bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine karşı açılan davada; tarhiayın ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırıldığı ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvuruları üzerine verilen, .. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava söz konusu faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedildiğinden ve değinilen hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/11089, K:2024/3846 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Mahkemesince tarhiyatın sözü edilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Petrokimya Ürünleri Sanayi 
ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ve komisyon gelirinden kaynaklanan kısımları ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
5.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 07/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılmış; verilen karara yönelik taraflar istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddi üzerine bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur.Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk  görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi  gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura ile ilgili uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın kısmen sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporundaki tepitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar  incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.