Esas No: 2022/2642
Karar No: 2024/5416
Karar Tarihi: 17.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2642 E.  ,  2024/5416 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2642
Karar No : 2024/5416
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Yapı İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ	: Av. ...  Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararın aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2018 yılında taşınmazını ilişkili kişiye emsaline nazaran düşük bedelle satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımında bulunarak dönem kazancını eksik beyan ettiği, ...'e teslim ettiği taşınmazların %18 katma değer vergisi oranında vergilendirilmesi gerektiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak önceki yıldan devreden katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2018 yılının Ocak, Mart ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin arsasını sattığı ... ile olan istihdam ilişkisinin 2016 yılında sona erdiği satışın ise 05/01/2018 tarihinde gerçekleştiği olayda, davalı idarece ilişkili kişiye dair başkaca bir tespit ortaya konulamadığı, takdir komisyonu kararında atıf yapılan 06/12/2019 tarihli yoklama fişinde, arsa bedelinin tespitinde beyanına başvurulan şahısların kim oldukları hususunda bir bilgi bulunmadığı gibi başkaca hiçbir bilgiye yer verilmediği dolayısıyla eksik inceleme sonucu yapılan tarhiyatın değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, ...'e satışı gerçekleştirilen taşınmazlar konut niteliğini haiz olmadığından bu satışlarda %18 oranı uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devir gelen indirilecek vergi yönünden bağlı olduğu 2017 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması işlemine karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile işlemin ... Projesinden gerçekleştirilen 52 adet taşınmaz satışına isabet eden kısmının iptaline, devirden kaynaklanan kısmının, azaltma işlemini iptaline isabet eden  ... Park Projesinden gerçekleştirilen 16 adet taşınmaz satışına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine karar verildiğinden, tarhiyatın devirden kaynaklanan kısmının, azaltma işleminin iptaline isabet eden kısmında hukuka uyarlık, redde isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılına ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2018  yılının Ocak, Mart dönemleri için tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 2.264,54 TL kadar artırılabileceği, bu tutarı aşan kısmının ise hukuka aykırı düştüğü, 2017 yılına ait olup 2018 yılında kesinleşen cezanın 2018 yılının Nisan ila Eylül ve Kasım dönemleri için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı azaltılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
	Dava konusu tarhiyatın bir önceki takvim yılından devir gelen indirilecek vergi tutarı bakımından  bağlı olduğu 2017 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması işlemine karşı açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; azaltma işleminin ... Projesinden ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne yapılan taşınmaz satışındaki katma değer vergisi oranının %1 yerine %18 olarak hesaplanmasından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası, Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2024 tarih ve E:2024/1372, K:2024/5415 sayılı kararıyla bozulduğundan ve sözü edilen bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın ilgili kısmını etkileyeceğinden Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
             Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 
4.Kararın, tarhiyatın bir önceki takvim yılından devir gelen indirilecek vergi tutarı bakımından bağlı olduğu kısmının ... Projesinden  Enütaş Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne yapılan taşınmaz satışından kaynaklanan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 17/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Davacı şirket adına, 2018 yılında taşınmazını ilişkili kişiye emsaline nazaran düşük bedelle satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımında bulunarak dönem kazancını eksik beyan ettiği, teslim ettiği konutların bir kısmının 150 metrekarenin üzerinde olduğundan bahisle %18 katma değer vergisi oranında vergilendirilmesi gerektiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak  önceki yıldan devreden katma değer vergisinin bulunmadığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2018 yılının Ocak, Mart ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 267. maddesinde; emsal bedel; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış, emsal bedelin sıra ile maddede belirtilen esaslara göre tayin olunacağı ifade edildikten sonra ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2017 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yönünde tesis edilen işlemin; İzmir Çeşme'deki ... Projesinden ilişkili kişi ... Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi'ne 10/10/2017 tarihinde 52 adet taşınmaz satışı yaptığı, satın alan firma tarafından yaptırılan ... Taşınmaz Değerleme ve Danışmanlık Anonim Şirketi'ne 52 adet bağımsız bölümün piyasa değerinin belirlenmesi amacıyla, 14/10/2017 tarihli gayrimenkul değerleme raporu raporu ile belirlenen inşaat seviyelerine göre bağımsız bölümlere ilişkin emsal bedellerle satış tutarları arasında farkın somut olarak tespit edildiğinden davacının yaptığı taşınmaz satışlarının emsal fiyattan düşük bir bedelle gerçekleştirildiğinden bahisle bulunan fark matrah üzerinden tesis edilen işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karar bu yönden katılmıyoruz.