Esas No: 2023/7722
Karar No: 2024/6085
Karar Tarihi: 21.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/7722 E.  ,  2024/6085 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/7722
Karar No : 2024/6085
TEMYİZ EDENLER                  : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ...
                                                    VEKİLİ : Av. ...
                                                    2-(DAVACI)  ... Anonim Şirketi
                                                    VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...     Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yılına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Denetim Raporu'na dayanılarak 2019 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
           İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Takdir komisyonunca alınmış bir karar veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkı bulunmaksızın, 213 sayılı Kanun'da yer alan re'sen tarh usulüne uygun olmayan şekilde denetim raporuna istinaden yapılan dava konusu tarhiyatın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
            Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, 3289 sayılı Gençlik ve Spor Hizmetleri Kanunu'nun "Amatör sporun desteklenmesi" başlıklı ek 12. maddesi ve 13/06/2018 tarih ve 30450 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe giren Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğin 10/a maddesi uyarınca, kendilerine tanınan iade hakkı kapsamında özel hesaba aktarılan meblağdan, evvelce yapılan harcamalarla ilgili olmak üzere 271.172,62-TL tutarın kurumun farklı banka hesaplarına mahsuplaşmak amacıyla gönderilmiş olduğu, davacı tarafından amatör spor dallarına daha öncesinden yapılan harcamalar henüz iadesi yapılmamış tutarlara atfedilerek, özel hesaba sonradan yatan iade tutarından mahsup edilmiş ise de anılan mevzuat hükümleri uyarınca önce harcama yapılması, sonrasında ise özel hesaptan farklı hesaplara aktarılarak mahsup yapılması mümkün olmadığından toplam 271.172,62-TL tutarının ilgili olduğu dönemler itibariyle reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta ve iki ayrı kick boks sporcusuna yapılan toplam 57.402,55-TL ücret ödemesinin bu sporcuların Gençlik Hizmetleri ve Spor İl Müdürlüğü veya ilgili spor federasyonlarından bağlı olduğu kulüp adına lisans alan ve bu lisans için ilgili yıl vizesi yapılmış sporcular olmadıklarından özel hesaptaki paranın amaç dışı kullanımı niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından toplam 57.402,55-TL ücret ödemesinin ilgili olduğu dönemler itibariyle reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda da hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının 2018 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak artırılabileceği ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı kurala bağlandığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının tekerrür uygulamasına esas alınan ceza tutarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmediği, bu tutarı aşan kısmının ise hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava bir kat vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergileri yönünden reddedilmiş, vergi ziyaı cezalarının her bir dönem için tekerrürden kaynaklanan kısmı ise azaltılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  
	Davalı idare tarafından, davacı hakkındaki denetleme raporunun vergi müfettişleri ve Gençlik ve Spor Bakanlığı müfettişince tanzim edildiği, vergi denetim kurulu müfettişleri tarafından yürütülen denetimin vergi incelemesi olmadığı, 3289 sayılı Kanun'un Ek 12. maddesi kapsamında yürürlüğe giren Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmelik kapsamında yapılan bir denetim olduğu, davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, denetim raporu uyarınca tarhiyat yapılmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na aykırı olduğu, dava konusu tarhiyatın haksız ve hukuk aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY :
	Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, Marmara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın ... tarih ve ... ile ... sayılı görevlendirme yazısı ile davacının 3289 sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun'un ek 12. maddesi kapsamında 2019 yılında sporculara ödenen ücretlerden tevkif edilerek ilgili vergi dairesine yatırılan gelir vergisi tutarlarının, amatör spor dallarında kullanılmak üzere ilgili spor kulübüne ret ve iade edilmesi, ilgili vergi dairesi tarafından özel olarak açılan banka hesabına iade edilen tutarların ve bu tutarlardan yapılan harcamaların denetlenmesi amacıyla rapor tanzim edilmesi istenilmiştir.
Sözü edilen görevlendirme yazısına istinaden iki vergi müfettişi ve bir Gençlik ve Spor Bakanlığı müfettişince tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Denetim Raporu'nun değerlendirme ve sonuç bölümünde, haksız iadeye konu olduğu anlaşılan gelir (stopaj) vergilerinin geri alınması, geri alınacak vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Dava konusu tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinde dayanak olarak ... tarih ve ... sayılı Denetim Raporu'nun rapor kayıt numarasının belirtildiği anlaşılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlem olduğu kurala bağlanmıştır. 
Bu tarh yöntemlerinden birisi olup 213 sayılı Yasanın 30. maddesinin birinci fıkrasında düzenlenen re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi şeklinde tanımlanarak, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir edilmiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 	
Beyana dayanan vergilerde asıl olan, verginin mükellef tarafından belli dönemlerde beyan edilen matrah üzerinden hesaplanması olup beyanının doğru olmadığının kanıtlanması durumunda ise  noksan ödenen veya hiç ödenmeyen vergi, vergi idaresince yasada öngörülen tarh yöntemleri kullanılmak suretiyle tarh edilir.
Belirtilen tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi idaresince re'sen vergi tarh edilebilmesi için, öncelikle, re'sen takdir edilmiş bir matrah veya matrah farkının varlığı gereklidir. Başka bir anlatımla, vergi idaresince re'sen yapılan vergi tarhının hukuken geçerli olabilmesi için, bu tarhiyatın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 74. maddesi uyarınca matrah takdiri yapmakla görevli bulunan takdir komisyonunca takdir edilen ya da 135. maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkına dayandırılmış olması gerekmektedir.
Takdir komisyonunca takdir edilen veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, haksız iadeye konu olduğu anlaşılan gelir (stopaj) vergilerinin geri alınması, geri alınacak vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğini belirten ... tarih ve ... sayılı Denetim Raporu dayanak alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, bu husus gözetilmeksizin yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile her bir dönem için tekerrüre esas alınan ceza tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davalı idarenin her bir dönem için tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU :          
	Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisi ile her bir dönem için tekerrüre esas alınan ceza tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; vergi ziyaı cezalarının her bir dönem için tekerrürden kaynaklanan kısmının azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 21/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İncelemeye yetkililer:" başlıklı 135. maddesinde, "Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.
" düzenlemesi yer almaktadır.
	Dosyanın incelenmesinden, dava konusu tarhiyatın dayanağı denetim raporunun iki vergi müfettişinin yer aldığı bir heyet tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, Marmara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın ... tarih ve ... sayılı görevlendirme yazısı üzerine  düzenlendiği, 3289 sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun'un gereği olarak heyette bir Gençlik ve Spor Bakanlığı müfettişi bulunduğu ve rapor başlığına "Denetim Raporu" yazıldığı görülmekte olup 213 sayılı Kanun'un değinilen düzenlemesi uyarınca vergi incelemesine yetkili olan vergi müfettişlerince düzenlenen rapora dayalı olarak yapılan  tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının temyizen incelenmesi talebinin işin esasının irdelenmesi suretiyle karara bağlanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.