Esas No: 2022/1613
Karar No: 2024/496
Karar Tarihi: 05.06.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1613 E.  ,  2024/496 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/1613
Karar	No : 2024/496
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı …
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Basım Yayın Ticaret Anonim Şirketi 
VEKİLİ	: Av. …
 
İSTEMİN KONUSU:…. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca şirket kasa hesabının alacak kalanı verdiği ve oluşan negatif yönlü farkın aslında davacının elde ettiği kayıt dışı hasılat olduğundan bahisle re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi, 2010 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergiler ile 2011/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…,  K:.. sayılı kararı:
	Tarhiyatın dayanağı olan ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını engellediği sonucuna varılmıştır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
	Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/12/2020 tarih ve E:2018/3031, K:2020/6109 sayılı kararı: 
	Cezalı tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacının savunma hakkını kısıtlamadığından, idarece re'sen dava dosyasına sunulan rapor davacıya tebliğ edilip davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek ve uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. 
	Bozma kararına uyarak uyuşmazlığın esasını inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. Vergi müfettişi tarafından şirketin "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi vermesinin sebebinin sorulması üzerine şirket temsilcisi tarafından, işlerin yoğunluğu nedeniyle ortaklardan alınan borçların kayıtlara geçmemesi sebep olarak gösterilmiştir.
	 ii. Vergi müfettişi tarafından davacı şirketin "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi verdiği dönemlerde şirket ortaklarınca verilen bir nakit borç giriş kaydına rastlanmadığı ve mükellef kurumun "331-Ortaklara Borçlar hesabı"nı kullanmadığı tespit edilmiştir. 
	iii. Tüm bu hususlardan hareketle kasa hesabının hiçbir zaman alacak bakiyesi vermeyeceği belirtilerek, kasa hesabının muhtelif tarihlerde alacak bakiyesi vermesinin bu tutarın kayıt dışı bırakıldığının kabulünü gerektireceğinden hareketle "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi verdiği dönemler için alacak bakiyelerinde yer alan tutarların belgesiz satış olarak değerlendirilerek ilgili dönem matrahına eklendiği anlaşılmaktadır.
	Davacının, bir kısım ödemelerine ilişkin kayıtları "100-Kasa hesabı"nı alacaklandırarak yapmak suretiyle tek düzen hesap planı uygulama ilkelerinden olan tam açıklama ve özün önceliği ilkelerine riayet etmediği açıktır. Ancak bu işlemler ticari teamüllere göre tek başına belgesiz satış yapıldığını ispatlayacak nitelikte değildir. 
	Öte yandan kasa hesabının alacak bakiyesi vermesinin muhasebe işlemlerinin yasal defter kayıtlarına yanlış veya geç geçirilmiş olmasından da kaynaklanabileceği dikkate alındığında, hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunda somut ve hukuken geçerli bir saptama olmaksızın yapıldığı anlaşılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamıştır.
	Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/12/2021 tarih ve E:2021/5806, K:2021/8802 sayılı kararı: 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve (2) numaralı fıkrasında safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
	26/12/1992 tarih 21447 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde "100. Kasa hesabı"na ilişkin olarak “Bu hesap, işletmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL karşılığının izlenmesi için kullanılır." açıklamasına, işleyişi bakımından ise "Tahsil olunan para tutarları borç, ödemeler ve bankaya yatırılan para tutarları alacak kaydedilir. Hesap daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Hiçbir şekilde alacak bakiyesi vermez.” açıklamasına yer verilmiştir.
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Dava Dairesi kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. Davacı şirketin 2010 yılı yasal defterlerinin ayrıntılı tetkikinde "100-Kasa hesabı"nın 18/03/2010 tarihine kadar en yüksek borç kalanının 175.025,03 TL olduğu, bu tarihten sonra dönem sonuna kadar alacak bakiyesi verdiği ve bu süreç içerisinde bankalara para yatırıldığı, çeşitli giderlerin ödendiği tespit edilmiştir.
	ii. Şirket yetkilisine 18/03/2010 tarihinden sonra "100-Kasa hesabı"nın neden alacak bakiyesi verdiği, bu dönemde kasada para olmamasına rağmen bankalara nasıl para yatırıldığı ve çeşitli giderlerin nakit olarak nasıl karşılandığı sorulduğunda şirket yetkilisi tarafından, "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi vermesinin sebebinin ortaklardan alınan borçların kayıtlara geçmemesi olduğu, işlerin yoğunluğu nedeniyle bu durumun kayıtlara geçmemiş olabileceği, ayrıca kasanın alacak bakiyesi verdiği dönemlerdeki kasa çıkışlarının doğru olduğu beyan edilmiştir. 
	iii. Mükellef kurumun 2010 hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin tetkikinde "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi verdiği dönem içerisinde dökümü yapılan kayıtlarda yer alan … numaralı senedin ve .. numaralı çekin yevmiye defterinde başkaca bir kaydına rastlanmadığı, bu kayıtların sebebi sorulduğunda şirket yetkilisi tarafından, kayıtların sehven olduğu, alınan çeklerin ve senetlerin tahsilattan portföye alınma kaydının yanlışlıkla "100-Kasa hesabı" kullanılarak yapıldığı, kasa hesabından fiili olarak böyle bir çıkış olmadığı ve sehven yapılan bir kayıt olduğu, ancak sunabilecekleri bir çek veya senet bulunmadığı beyan edilmiştir. 
	iv. Yine mükellefin 2010 hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin tetkikinde "100- Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi verdiği dönem içerisinde şirket ortaklarından … tarafından verilen bir nakit borç giriş kaydına rastlanmadığı, ayrıca mükellefin "331-Ortaklara Borçlar hesabı"nı kullanmadığı, ...'e ilişkin kayıtlar yevmiye defterine kaydedilirken "102-Banka hesabı" borçlandırılarak, "100-Kasa hesabı" alacaklandırılarak kaydedildiği tespit edilmiştir. Şirket yetkilisine bu durumun sebebi ve eğer bu kayıtlar ortaklardan alınan bir paranın çıkışı ise neden daha öncesinde "331-Ortaklara Borçlar hesabı"nın kullanılmadığı ve şirket ortaklarından başkaca borç alınıp alınmadığı, ortaklardan borç alındığına dair bunu ispatlayacak ellerinde bir belge olup olmadığı sorulmuştur. Şirket yetkilisi tarafından, tabloda gösterilen nakit çıkışlarının şirket ortağı olan ...'ten nakit alınan paralar olduğu, işlerin yoğunluğundan "331-Ortaklara Borçlar hesabı"nı kullanmamış olabilecekleri, ellerinde ortaklardan alınan borçları ispatlayabilecek bir belgenin bulunmadığı beyan edilmiştir. 
	v. Söz konusu raporda tüm bu tespitlere yer verildikten sonra mükellef kurumun kasada alacak bölümünün gerçek işlemlere dayandığı, bankalara ödemelerin olduğu, çeşitli giderlerin nakden ödendiği ve bu hususta yapılan mezkur ödemelerin doğru olduğunun ekli tutanakta tespit edildiği, ayrıca şirket ortaklarından alınan bir borca dair herhangi bir kayda rastlanılmadığı ve buna ilişkin bir belgenin müfettişliklerine sunulmadığı, yine mükellef kurumun … numaralı senedin ve … numaralı çekin yevmiye defterinde başkaca bir kaydına rastlanmaması ve bu senet ile çekin ibraz edilememesi sebebiyle belgesiz satışlardan elde edilen hasılatın çek ve senetlerle elde edildiği ve kayıtlara geçirilmediği, ayrıca kasada gerçek çıkışların varlığı da dikkate alındığında bu paranın gayri resmi olarak kasaya girdiğinin ve bu hasılatın belgesiz satışlardan kaynaklandığının anlaşıldığı belirtilmiştir. 
	vi. Şirket ortağı ...'in 55.560,30 TL tutarında kayıtlara geçmeyen ancak kasadan para çıkışlarının olduğu günlerde alt hesaplarda rastlanan tutarlarda ortaktan para girişinin olduğu ve bu para girişinin kayıtlara geçmediği, yani "331-Ortaklara Borçlar hesabı"nın dönem içerisinde kullanılmadığı ve bu durumu açıklayan herhangi bir ispat vasıtası ibraz edilemediğinden bu durumun da belgesiz satışı destekleyen bir veri olduğu, “100-Kasa hesabı"nın aktif karakterli olup alacak kalanı vermesinin mümkün olmadığı, böyle bir durumda kasada var olmayan bir paranın gerçek işlemlerde kullanılmasının kasaya giren paranın var olduğu ve kayıtlara geçirilmediğini gösterdiği değerlendirilmiştir.
	vii. Yine şirketin "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi verdiği dönemlerde belgesiz satışlarının olduğu ve bu satışlarının toplam tutarının da 989.379,82 TL olduğu, bu hasılata ilişkin maliyetin ise dönem içerisinde kayıtlara girdiği, alacak bakiyesi verilen dönemlerde de giderleri ödendiğinden ve harici verilerden başka bir gider tespit edilmediğinden herhangi bir maliyet hesaplanmasına gerek bulunmadığı ve bu tutarın aynı zamanda ortaklara dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. 
	Söz konusu vergi tekniği raporu dikkate alınarak belirlenen matrahlar üzerinden de cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
	Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile tespitler bir arada değerlendirildiğinde, "100-Kasa hesabı"nın, borç bakiyesi vermesi veya sıfır olması gerekmektedir. Bu hesabın Tebliğ'de belirtilen düzenlemenin tersine alacak bakiyesi vermesi, kasada var olmayan nakit paranın kullanılması olarak değerlendirilecektir. Gerçekte var olmayan nakit para ile bir ödeme veya yatırım yapılamayacağından, kasada, kasa hesabının verdiği alacak bakiyesi kadar fazladan nakit para bulunduğunun kabulü gerekmektedir. 
	Uyuşmazlıkta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca söz konusu durumun aksini ispat külfeti üzerine düşen davacı tarafından da "100-Kasa hesabı"nın alacak bakiyesi vermesinin gerekçesinin ortaya konulamadığı dikkate alındığında, davacı tarafından bir kısım hasılatının kayıtlara intikal ettirilmediği anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Bu nedenle Vergi Dava Dairesince, geçici vergi asılları ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımları bakımından da bir inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. 
	… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
05/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.  
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.