Esas No: 2024/3798
Karar No: 2024/6678
Karar Tarihi: 10.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/3798 E.  ,  2024/6678 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/3798
Karar No : 2024/6678
TEMYİZ EDENLER                  : 1-(DAVACI)	... Çağrı Merkezi Hizmetleri Limited Şirketi	  
                                                    VEKİLLERİ : Av. ...- Av. ...
                                                    2-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
                                                    VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...     Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacının, düzeltme beyannameleri ile kayıtlarından çıkardığı bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı inceleme raporu uyarınca adına 2017 yılına ait kurumlar vergisi üzerinden daha önce kesilen vergi ziyaı cezasının mahsubu suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarından çıkardığı ... Bilgisayar Danışmanlık Promosyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Organizasyon Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Destek Hizmetleri Limited Şirketi, ... Bilgisayar Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Hırdavat Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
                 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; Davacının faturalarını kayıtlarından çıkardığı ... Bilgisayar Danışmanlık Promosyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Organizasyon Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgisayar Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden alınan faturalar nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının 449.623,53 TL tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Davacının faturalarını kayıtlarından çıkardığı belirtilen ... Destek Hizmetleri Limited Şirketi ile ... Hırdavat Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalar nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin, düzeltme beyanıyla maliyetten çıkarılan faturaların anılan firmalara ait olmadığı gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu nedenle reddedilmiştir. 
Öte yandan, davacının bu faturalara bağlı indirim hakkından vazgeçtiği, ziyaa uğrattığı vergi için kesilmesi gereken %50 oranındaki 449.623,53 TL'lik vergi ziyaı cezasının önceden kesilmiş olmasına rağmen söz konusu tutar dikkate alınmadan kesilen cezanın bahse konu tutara ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, cezanın 449.623,53 TL'lik kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek söz konusu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezanın değinilen kısmı da kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         :  
	Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, idarenin zorlama ve baskısı üzerine düzeltme beyannamesi vermek zorunda bırakıldıkları, eksik incelemeye dayalı olarak kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY		TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, cezanın 449.623,53 TL'lik kısmının kaldırılması ile ... Destek Hizmetleri Limited Şirketi ve ... Hırdavat Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; üç kat vergi ziyaı cezasının, ... Reklam İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarından çıkardığı ... Bilgisayar Danışmanlık Promosyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2022 tarih ve E:2022/1104, K:2022/4967 sayılı kararıyla onandığı; ... Organizasyon Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Bilgisayar Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kesinleştiği anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesince sözü edilen şirketten alınan faturalar nedeniyle kesilen ceza bakımından davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezasının, ... TL'lik kısmının kaldırılması ile üç kat vergi ziyaı cezasının, ... Destek Hizmetleri Limited Şirketi, ... Hırdavat Ticaret Limited Şirketi ile ... Reklam İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezasının, ... Bilgisayar Danışmanlık Promosyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Organizasyon Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgisayar Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 10/12/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, cezanın, ... Reklam İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı; ... Bilgisayar Danışmanlık Promosyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Organizasyon Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgisayar Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise bu mükellefler adına sahte fatura düzenlemekten dolayı yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davada verilen kararın kesinleştiği gerekçesiyle bu karara atıfla reddedilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.  
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkının hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.  
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. 
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. 
Davacının temyiz istemi hakkında, davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.