Esas No: 2023/962
Karar No: 2024/3942
Karar Tarihi: 14.10.2024

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2023/962 E.  ,  2024/3942 K.


"İçtihat Metni"
            T.C.
    D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas  No:2023/962
Karar No:2024/3942
TEMYİZ EDENLER 	: 1. (DAVALI)	:... Kurumu
VEKİLİ	: Av. ...
	  2. (DAVACI) : ... TV ve İşletme A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi...İdari Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
	Dava konusu istem: 22/02/2017 tarih ve 2017/DK-SDD/59 sayılı Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurulu (Kurul) kararı uyarınca, davacı şirketin 2009-2014 yılları arasında Kurum masraflarına katkı payına (KMKP) ilişkin yükümlülüklerini mevzuata uygun bir şekilde yerine getirmediğinden bahisle, 2009-2014 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte kurum hesabına ödenmesinin istenilmesine ilişkin... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile dava konusu işlem nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen tutarın dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte ödenmesine karar verilmesi istenilmiştir.
	İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesince verilen... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda;  Mahkemenin 24/09/2018 tarihli kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği, yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda özetle, "Elektronik Haberleşme Sektörüne ilişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nde tanımlanan "Brüt satışlar" ve "Net satışlar" kavramları doğrultusunda davalı tarafından tespit edilen dokuz kalem gelirin davacı şirket faaliyetleri kapsamında değerlendirilerek "60 Brüt Satışlar" hesabında toplanmasının uygun olduğu ..."  şeklinde görüş ve kanaate varıldığı, taraflara tebliğ edilen bilirkişi raporunun karara esas alınacak nitelikte bulunduğu, davacı şirketçe yapılan itirazda ileri sürülen hususların raporu kusurlandırıcı nitelikte görülmediği;
Dava konusu işlemin 2011-2014 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmı yönünden; uyuşmazlığın konusu olan dokuz kalem gelirin, davacı şirketin esas faaliyetlerinden kaynaklandığı ve "60 Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmesi gerektiği anlaşıldığından, dava konusu işlemin 2011-2014 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı;
Dava konusu işlemin 2009-2010 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmı yönünden ise; 6183 sayılı Kanun'un 102. maddesinde vadesinin rasladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmeyen amme alacaklarının zamanaşımına uğrayacağı kuralının yer aldığı,  2009 yılına ilişkin KMKP tutarının 2010 yılı Nisan ayının son iş gününe kadar ödenebileceği, dolayısıyla vadesinin 2010 yılına rastladığı, bu durumda tahsil zamanaşımı süresinin 2011 yılının başından itibaren başlayıp 2015 yılı sonunda dolduğu,  2010 yılına ilişkin KMKP tutarının 2011 yılı Nisan ayının son iş gününe kadar ödenebileceği, dolayısıyla vadesinin 2012 yılına rastladığı, bu durumda tahsil zamanaşımı süresinin 2012 yılının başından itibaren başlayıp 2016 yılı sonunda dolduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin 2009-2010 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı;
Öte yandan, dava konusu işlemin 2009-2010 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmı hukuka aykırı bulunduğundan, davacı şirketin dava konusu işlem nedeniyle 2009-2010 yıllarına ilişkin yapmış olduğu ödemelerin dava tarihi olan 11/05/2017 tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davalı idarece hesaplanarak davacı şirkete ödenmesine karar verilmesi, davacı şirketin dava konusu işlem nedeniyle 2011-2014 yıllarına ilişkin yapmış olduğu ödemelerin dava tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesine ilişkin talebinin ise reddi gerektiği sonuca varılmıştır.
 Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlemin 2009-2010 yıllarına ilişkin kısmı yönünden iptaline, 2011-2014 yıllarına ilişkin kısmı yönünden ise davanın reddine; davacı şirket tarafından dava konusu işlem nedeniyle 2009-2010 yıllarına ilişkin yapılan ödemelerin iadesine karar verilmesi talebinin kabulü ile dava konusu işlem nedeniyle 2009-2010 yıllarına ilişkin yapılan ödemelerin dava tarihi olan 11/05/2017 tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davalı idarece hesaplanarak davacı şirkete ödenmesine, fazlaya ilişkin talebin ise reddine karar verilmiştir.
	Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesince, Dairemizin 17/02/2021 tarih ve E:2020/1999, K:2021/533 sayılı bozma kararına uyularak verilen kararda; davacı şirket tarafından ödenmesi gereken KMKP'nin, 28/06/2011 tarihli Uydu, Kablo TV ve E-Devlet Kapısı Hizmetlerinin Yürütülmesine İlişkin Görev Sözleşmesi'nde düzenlendiği, ancak görev sözleşmesinde söz konusu KMKP'nin ödenmemesi halinde hangi usule göre tahsil edileceğine dair bir kuralın yer almadığı, KMKP'nin tahsil usulüne ilişkin herhangi bir kanun hükmünün de bulunmadığı, ayrıca anılan görev sözleşmesinin 14. maddesinde, katkı payının yetkilendirmenin yapıldığı yılı takip eden her yılın Nisan ayı son iş gününe kadar Kuruma ödeneceğine yer verilmişse de, bu maddede eksik ödendiği tespit edilen KMKP'nin vadesinin ne zaman olacağının belirlenmediği, bu bakımdan dava konusu işlemin tahsilata ilişkin bir işlem değil, Kurum masraflarına katkı payının eksik ödendiğinden davacı şirkete borç çıkarılmasına ilişkin tahakkuk işlemi olduğu, dolayısıyla 6183 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen tahsil zamanaşımı sürelerinin dava konusu işlemde uygulanamayacağı, genel zamanaşımı süresinde istenilen alacağın vadesi belirsiz bir alacak olması nedeniyle tahsil zamanaşımı süresinin de bu işlemin tesis edildiği tarihten itibaren başlayacağı, buna göre, istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının zamanaşımı gerekçesiyle verilen iptale ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmadığından, dava konusu işlemle davacı şirketten 2009-2014 yıllarına ilişkin KMKP  talep edilen 9 kalem gelirin anılan yılların tamamı bakımından değerlendirmeye alınmasının gerektiği;
	Dava konusu uyuşmazlığın, dava konusu işlemde belirlenen dokuz kalem gelirin "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilip edilmeyeceğinden kaynaklandığı, hükme esas alınan bilirkişi raporunda muhasebe alanına dair bir değerlendirmede bulunulmadığından, muhasebe alanında uzman kişilerin yer alacağı bir bilirkişi heyeti tarafından söz konusu dokuz kalem gelirin ayrı ayrı irdelendiği bir rapor hazırlanılması ve uyuşmazlığın çözümünün muhasebe alanına ilişkin bilimsel bir değerlendirmeyi gerektirdiğinden yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği; bilirkişi raporunda 1., 2., 3., 4., 5. ve 9. uyuşmazlık konularının "60. Brüt Satışlar" grubuyla ilişkilendirilemeyeceği, 6., 7. ve 8. uyuşmazlık konularının ise 60. Brüt Satışlar hesap grubuyla ilişkilendirilebileceği yolunda görüş ve kanaate yer verildiği, anılan raporun taraflara tebliğ edildiği, tarafların raporun aleyhlerine yönelik kısımlarına ilişkin itirazları yerinde görülmeyerek raporun hükme esas alınabilecek nitelikte buluduğu;
Bu itibarla, 2009-2014 yılları için hesaplanan "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesi talebi yönünden mevzuat ve görev sözleşmesi ile dosya içerisinde mevcut bilgi ve belgeler ile bilirkişi raporunun birlikte değerlendirilmesi neticesinde, uyuşmazlık konusu olan dokuz kalem gelir hesaplarından "(1) Abonelerden ilgili dönemde tahsil edilemeyen fatura alacaklarına ilişkin yasal takip sürecinde tahakkuk ettirilen gecikme faiz tutarının 2009-2012 yılları arasında 642.10 no'lu "Borçlar Hesabından Alınan Faizler" hesabında, 2013 yılından itibaren 642.90.002 no'lu "Borçlar Hesabından Alınan Faizler" hesabında, (2) Kur farkı gelirlerinin 2009-2012 yıllarında 646.00 no'lu "Döviz İşlemleri Kambiyo Karları" hesabında, 2013-2014 yıllarında 646.00 no'lu "Cari işlem Kur farkı Gelirleri" hesabında, (3) 2009-2014 yılları arasında "Kambiyo Karları" tutarlarının 678.90.008 no'lu "Kur Farkları" hesabında, (4) 2009-2014 yılları arasında kur düşüşü sebebiyle aleyhe oluşan kur farkı tutarının 610. "Satıştan İadeler" hesabının borcuna dahil edilerek 120 no'lu "Kur farkı Müşteriler" hesabında, (5) 2009-2012 yılları arasında 678.60.003 no'lu "R/L İstasyonu Enerji Tüketim Bedeli" hesabında, (9) 2009-2012 yıllarında 678.90.044 no'lu "Planetaryum Gelirleri" hesabında izlenmesinin "60. Brüt Satışlar" grubuyla ilişkilendirilemeyeceği ve tesis edilen işlemin, bahse konu kalemler açısından hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, uyuşmazlık konusu olan dokuz kalem gelir hesaplarından "(6) 2009-2010-20122 yıllarında 678.60.002 no'lu "Telemetry Kira Bedeli" hesabında, 2013 ve 2014 yıllarında 678.00.002 no'lu "Telemetry Kira Bedeli" hesabında, (7) 2009-2012 yıllarında 678.90.021 no'lu "ATM (internet) Hizmeti" hesabında, (8) 2009-2012 yıllarında 678.90.026 no'lu "Kablo TV Özel Proje Bedeli" hesabında izlenmesinin ise  "60. Brüt Satışlar" hesap grubuyla ilişkili olduğu anlaşıldığından, tesis edilen işlemin, bahse konu kalemler açısından hesaplanan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesine ilişkin kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 
Açıklanan nedenlerle, tarafların istinaf başvurularının kabulü ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin, "60. Brüt Satışlar" grubuyla ilişkilendirilemeyecek olan 1, 2, 3, 4, 5 ve 9. kalemlerine ilişkin olarak hesaplanan katkı payına yönelik kısmının iptaline, davacı şirketin bahse konu işlem nedeniyle yaptığı ödemelerin iadesine karar verilmesi talebinin kabulü ile yapılan ödemelerin talebi doğrultusunda dava tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davalı idarece hesaplanarak davacıya ödenmesine, dava konusu işlemin, "60. Brüt Satışlar" hesap grubuyla ilişkilendirilen 6, 7 ve 8. kalemlerine ilişkin olarak hesaplanan katkı payına yönelik kısmının iptali talebinin ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI	: Davalı idare tarafından, Görev sözleşmesi hükümlerinin incelenmediği ve muhasebenin temel ilkelerinin dahi dikkate almadığı, davacının esas faaliyetlerinin yetkilendirilmiş olduğu hizmetler ile sınırlı olduğu, davacının yetkilendirmesi kapsamında yürüttüğü tüm faaliyetleri sonucu oluşan net satış tutarları üzerinden KMKP ödemesi yapmakla yükümlü olduğu, ilgili faaliyetlerin davacı şirketin yetkilendirmesi kapsamında olup olmadığına ilişkin teknik ve hukuki değerlendirme yapılması gerekirken sadece muhasebe ilmi ile yapılan incelemenin hatalı olacağı, kaldı ki muhasebe incelemesi de Tek Düzen Muhasebe Standartlarını yazan ve uygulayan Gelir İdaresi Başkanlığının resmi görüşlerine aykırı olarak yapıldığı, dava konusu faaliyetlerden elde edilecek gelirlerin hangi hesap kaleminde kaydedileceğine karar verilebilmesi için öncelikle elektronik haberleşme alanında teknik ve hukuki bilgiye haiz uzmanların görüşlerine başvurulmasının gerektiği, dava konusu faaliyetlerin teknik ve hukuki yönlerini değerlendirebilme salahiyetine Kurumun haiz olduğu, elektronik haberleşme sektöründe yetkilendirilen işletmecilerin yalnızca yetkilendirmeleri kapsamındaki hizmetler ve bu hizmetlerle gerekli ve/veya ilgili olan diğer hizmetleri sunabileceği ve idari ücret/KMKP matrahına esas net satışların belirlendiğine ilişkin mevzuat hükümleri bulunduğu, bilirkişi raporunun yetkilendirme mevzuatına ilişkin herhangi bir dayanağı olmayan ve mali mevzuata aykırı sübjektif değerlendirmelerden ibaret olduğu, hükme esas alınabilecek niteliği haiz olmadığı, davacı şirketin denetimde yapılan tespitler hakkında Kuruma ibraz ettiği yazılı savunması ve işbu davada ibraz ettiği dilekçelerde yer alan beyanların da hukuka, yetkilendirme mevzuatına ve mali mevzuata aykırı olduğu, bilirkişi heyetinin 642.10 ve 642.90.002 no'lu hesaplara ilişkin açıklamalarının söz konusu gelir kaleminin niteliğine dahi vakıf olmadıklarını ve hatta davacı şirketin konuya ilişkin iddialarını aynı şekilde raporlarına derç ederek taraflı bir değerlendirme yaptıklarını ortaya koyduğu, bilirkişi heyetince çelişkili ve yanlış bir şekilde vasıflandırmak suretiyle hukuken hatalı ve taraflı bir değerlendirme yapıldığı, kur düşüklüğü nedeniyle oluşan zararın “610. Satıştan İadeler” hesabının kalemine kaydedilen tutarların matrah aşındırmasına yol açtığı dolayısıyla 600'lü hesap kalemine kaydedilemeyeceğinin herkesin kabul edeceği kadar açık olduğu, “R/L İstasyonu Enerji Tüketim Bedeli” hesap kalemine ilişkin davacı şirketin yetkilendirmesinin kapsamına ortak yerleşim ve tesis paylaşımı yükümlülüğünün esaslarına ve elektronik haberleşme altyapısının teknik ve hukuki yönlerine ilişkin herhangi bilgisi ve yetkinliği olmayan muhasebe bilimi uzmanlarından oluşan bilirkişi heyetinin değerlendirmesinin sübjektif yorumlarda ibaret olduğu, “Planetaryum Gelirleri” hesap kalemine ilişkin olarak davacı şirketin yetkilendirmesinin kapsamına ilişkin değerlendirme yapma salahiyeti bulunmayan muhasebe bilimi uzmanlarından oluşan bilirkişi heyetinin sübjektif değerlendirmesinin esas alındığı ileri sürülmektedir.
	Davacı tarafından, Tek Düzen Hesap Planı ve gelir tablosu içeriğini belirleme yetkisini elinde bulunduran Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan ve içeriği belirlenmiş olan Tek Düzen Hesap Planı'na uygun şekilde kayıt yapıldığı, temyize konu 6, 7 ve 8 no'lu kalemlerin şirketin esas faaliyetleri kapsamında yer almayan kalemler olduğu, bu konularda gerekli ve yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan karar verildiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından, savunma verilmemiştir.
	Davalı idare tarafından, temyize konu kararda davanın reddine ilişkin gelir kalemlerinin (6, 7 ve 8.) 60. Brüt Satışlar hesap kalemine kaydedilmesinin gerektiği, davacı şirketin denetimde yapılan tespitler hakkında Kuruma ibraz ettiği yazılı savunması ve işbu davada ibraz ettiği dilekçelerde yer alan beyanlarının hukuka, yetkilendirme mevzuatına ve mali mevzuata aykırı olduğu, Kurul kararında tespit edilen tüm gelir kalemlerinin 60. Brüt Satışlar hesap kalemine kaydedilmesinin gerektiği, “Telemetry Kira Bedeli Gelirleri”, “ATM (İnternet) Hizmeti” ve “Kablo TV Özel Proje Bedeli” hesabına ilişkin Kurum tespitleri ve bilirkişi heyetinin değerlendirmesinin tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğunu gösterdiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davalının duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	05/02/2015 tarih ve 2015/DK-SDD/59 sayılı Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurulu kararıyla onaylanan 2015 Yılı Denetim Planı gereğince davacı şirketin davalı idareye ödemekle yükümlü olduğu idari ücret ve Kurum masraflarına katkı payı (KMKP) yükümlülükleri kapsamında yapılan inceleme sonucunda, davacı şirketin esas faaliyetlerinden kaynaklanan gelirlerle ilgili olarak tespit edilen dokuz kalem gelirin "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmediğinin tespit edildiğinden bahisle 2009-2014 yılları için "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan KMKP ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan tutarın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammı oranı kadar faizi ile birlikte Kurum hesabına ödenmesinin istenilmesine ilişkin dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemin tesis edilmesi üzerine, anılan işlemin iptali ile dava konusu işlem nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen tutarın dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte ödenmesine karar verilmesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, "Elektronik haberleşme: Elektriksel işaretlere dönüştürülebilen her türlü işaret, sembol, ses, görüntü ve verinin kablo, telsiz, optik, elektrik, manyetik, elektromanyetik, elektrokimyasal, elektromekanik ve diğer iletim sistemleri vasıtasıyla iletilmesini, gönderilmesini ve alınmasını" ifade eder şeklinde tanımlanmıştır.
	5809 sayılı Kanun'a dayanılarak 29/05/2009 tarih ve 27241 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nin 2. maddesinde, bu Yönetmelik'in, elektronik haberleşme hizmeti sunmak ve/veya şebekesi veya altyapısı kurup işletmek isteyen şirketlerin yetkilendirilmesine ilişkin usul ve esasları kapsadığı belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, "Brüt satışlar: İşletmecinin faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsayan ve gelir tablosunda “60. Brüt Satışlar” hesabında kaydedilmiş olan tutarlar", (ı) bendinde, "Elektronik haberleşme hizmeti: Elektronik haberleşme tanımına giren faaliyetlerin bir kısmının veya tamamının hizmet olarak sunulması"; (v) bendinde; "Net satışlar: Brüt satışlardan, satış indirimlerinin düşülmesi sonucu kalan tutar" olarak tanımlanmış; "Yetkilendirme başvuru şartları" başlıklı 7. maddesinde, "Bildirim veya bildirimle birlikte kullanım hakkı verilmesi suretiyle yetkilendirilmek için Kuruma başvuru yapan şirkette aşağıdaki şartlar aranır: a) Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre, yalnızca yetkilendirmeye tâbi faaliyetleri veya bununla birlikte yetkilendirme konusu hizmeti yerine getirirken gerekli ve/veya ilgili olan cihaz satış, kurulum, bakım-onarım ve danışmanlık gibi faaliyetleri yürütmek üzere anonim veya limited şirket statüsünde kurulmuş olması, b) Şirketin tescil ve ilan olduğu Ticaret Sicil Gazetesinde yer alan ana sözleşmesinde faaliyet alanı kapsamında “elektronik haberleşme hizmeti/telekomünikasyon hizmeti sunulması ve/veya şebekesi veya altyapısı kurulup işletilmesi” ifadesine veya yetkilendirilmeyi talep ettiği elektronik haberleşme faaliyetine yer verilmiş olması (...); Geçici 4. maddesinde, " ... (2) (Değişik:RG-26/4/2013-28629) Kurumla görev veya imtiyaz sözleşmesi imzalamış olan işletmeci, her yıl görev veya imtiyaz sözleşmesinde belirtilen ilgili matrah üzerinden ve söz konusu sözleşmede belirtilen oranda ve tarihte Kurum masraflarına katkı payı öder. Söz konusu işletmeciler, Kurum masraflarına katkı payı ödenmesine esas döneme ait vergi dairesi, imza atmaya yetkili serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir onaylı gelir tablosu, Kurum tarafından istenen diğer onaylı mali tablolar ile yapılan ödemeye ilişkin makbuzu en geç her yılın Mayıs ayının son gününe kadar, imtiyaz veya görev sözleşmelerinin iptal/devrolması halinde ise iptal/devir tarihinden itibaren bir ay içerisinde, Kuruma göndermekle yükümlüdür. Kurum masraflarına katkı payının süresi içerisinde ödenmemesi halinde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre hesaplanacak gecikme zammı oranı kadar faiz uygulanır. ..." kuralı yer almıştır.
	26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde "60. Brüt Satışlar"a ilişkin olarak, "İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilir. Brüt Satışlara 'Katma Değer Vergisi' dâhil edilmez. Brüt Satışlar; yurtiçi satışlar, yurtdışı satışlar ve diğer gelirler şeklinde bölümlenir." kuralına yer verilmiştir.
	28/06/2011 tarihli Uydu, Kablo TV ve E-Devlet Kapısı Hizmetlerinin Yürütülmesine İlişkin Görev Sözleşmesi'nin "Taraflar" başlıklı 1. maddesinde, "Bu Sözleşmenin tarafları, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu ile Türksat Uydu Haberleşme Kablo TV ve İşletme Anonim Şirketidir."; "Sözleşmenin Konusu" başlıklı 2. maddesinde, "Bu Sözleşmenin konusunu, her türlü uydu ve kablo TV hizmetlerinin yürütülmesi ile uydu ve kablo TV altyapısının ilgili mevzuat çerçevesinde kurulması ve işletilmesi, mevcut altyapının genişletilmesi ve e-Devlet kapısı hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak bilgi ve iletişim teknolojileri alanında her türlü faaliyette bulunulmasına ilişkin hak, yetki ve yükümlülüklerin düzenlenmesi oluşturmaktadır."; "Sözleşmenin Kapsamı" başlıklı 3. maddesinde, "Bu Sözleşme; a) Adına kayıtlı uydular veya diğer uydu işletmecilerine ait uydular üzerinden uydu hizmeti sunulması ve/veya altyapısı kurulması ve işletilmesini, b) Kablo TV hizmetlerinin sunulması ve/veya altyapısı kurulması ve işletilmesini, c) Uluslararası Telekomünikasyon Birliği nezdinde Türksat Uydu Haberleşme Kablo TV ve İşletme Anonim Şirketi adına yapılan veya yapılacak olan uydu başvuruları ve buna ilişkin yürütülen frekans koordinasyon çalışmaları neticesinde edinilen hakların yönetimi ve işletme yetkisine sahip olunmasını ve bununla ilgili yükümlülüklerin yerine getirilmesini, d) Türksat Uydu Haberleşme Kablo TV ve İşletme Anonim Şirketi tarafından frekans koordinasyon çalışmaları neticesinde edinilen hakların yönetimi çerçevesinde adına kayıtlı uyduları veya diğer uydu işletmecilerine ait uyduları işletmeye vermeyi ya da verilmesini sağlamayı, e) Uydu ve kablo TV hizmetlerinin pazarlanmasını, f) e-Devlet kapısı hizmetlerinin sunulmasını, g) e-Devlet kapısı ile ilgili olarak bilgi ve iletişim teknolojileri alanında her  türlü donanım ve yazılımın üretilmesini, geliştirilmesini, tedarik edilmesini, radyolink, uydu ve kablolu teknolojiler ile ağ altyapısının kurulup işletilmesini, bu altyapı üzerinden veri iletimi gerçekleştirilmesini ve ilgili diğer faaliyetlerde bulunulmasını kapsar."; "Kurum Masraflarına Katkı Payı" başlıklı 14. maddesinde, "İşletmeci, gelir tablolarındaki Brüt Satış rakamından satış indirimlerinin düşülmesinden sonra bulunan Net Satış rakamının on binde otuz beş (% 0,35)'i tutarında Kurum masraflarına katkı payı öder. Katkı payı yetkilendirmenin yapıldığı yılı takip eden her yılın Nisan ayı son iş gününe kadar Kuruma ödenir." kurallarına yer verilmiştir.	
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun uygulanacağı haller" başlıklı 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Bilirkişi İncelemesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "Bilirkişiye başvurulmasını gerektiren hâller" başlıklı 266. maddesinde, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği; ancak, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; "Bilirkişinin görev alanının belirlenmesi" başlıklı 273. maddesinde, mahkemenin bilirkişinin görevlendirilmesine ilişkin kararında inceleme konusunun bütün sınırlarıyla açıkça belirlenmesine ve bilirkişinin cevaplaması gereken sorulara ilişkin hususlara yer vermek zorunda olduğu; "Bilirkişinin haber verme yükümlülüğü" başlıklı 275. maddesinde, bilgisine başvurulan bilirkişinin kendisine tevdi olunan görevin uzmanlık alanına girmediğini mahkemeye bildirme yükümlülüğünün bulunduğu; "Bilirkişinin yetkileri" başlıklı 278. maddesinde, bilirkişinin görevini mahkemenin sevk ve idaresi altında yürüteceği, bilirkişinin görev alanı veya sınırları hakkında tereddüde düşerse, bu tereddüdünün giderilmesini her zaman mahkemeden isteyebileceği; "Bilirkişi açıklamalarının tespiti ve rapor" başlıklı 279. maddesinde, bilirkişi raporunun gerekçeli olması gerektiği, bilirkişinin hukuki değerlendirmelerde bulunamayacağı belirtilmiş; anılan maddenin gerekçesinde, bilirkişinin raporunu mahkemece belirlenen sınırlar dâhilinde tümüyle maddi vakıalara hasrederek kendisine yöneltilen somut soruları bilimsel dayanaklarını açık ve anlaşılır biçimde göstermek ve eksiksiz olarak cevaplandırmak suretiyle hazırlaması ve ayrıca raporunu kaleme alırken özel ve teknik bilgi bağlamında uzman kimliği bulunmayan hakimin ve tarafların anlayabileceği kavramları ve terimleri kullanmaya özen göstermesi gerektiği vurgulanmış; "Bilirkişi raporuna itiraz" başlıklı 281. maddesinde, mahkemenin gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görürse yeni görevlendireceği bilirkişi aracılığıyla tekrar inceleme de yaptırabileceği; "Bilirkişinin oy ve görüşünün değerlendirilmesi" başlıklı 282. maddesinde ise, hakimin bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	28/06/2011 tarihli Uydu, Kablo TV ve E-Devlet Kapısı Hizmetlerinin Yürütülmesine İlişkin Görev Sözleşmesi uyarınca, işletmecinin gelir tablolarındaki brüt satış rakamından satış indirimlerinin düşülmesinden sonra bulunan net satış rakamının on binde otuz beş (%0,35)'i tutarında Kurum masraflarına katkı payı ödeyeceği, Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nin 4. maddesinde brüt satışların, işletmecinin faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsayan ve gelir tablosunda “60. Brüt Satışlar” hesabında kaydedilmiş olan tutarları ifade ettiği, net satışların ise brüt satışlardan, satış indirimlerinin düşülmesi sonucu kalan tutar olarak tanımlandığı, 1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde "60. Brüt Satışlar" hesabının işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsayacağının düzenlendiği, anılan görev sözleşmesinin konusunun her türlü uydu ve kablo TV hizmetlerinin yürütülmesi ile uydu ve kablo TV altyapısının ilgili mevzuat çerçevesinde kurulması ve işletilmesi, mevcut altyapının genişletilmesi ve e-Devlet kapısı hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak bilgi ve iletişim teknolojileri alanında her türlü faaliyetle bulunulmasına ilişkin hak, yetki ve yükümlülüklerin oluşturduğu görülmektedir. Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nin 7. maddesinde, işletmecilerin, yetkilendirmeye tabi elektronik haberleşme hizmeti faaliyetleri veya bununla birlikte yetkilendirme konusu hizmeti yerine getirirken gerekli ve/veya ilgili olan cihaz satış, kurulum, bakım-onarım ve danışmanlık gibi faaliyetleri yürütmek üzere kurulacağı belirtildiğinden, anılan gerekli ve/veya ilgili faaliyetlerin de esasen dolaylı olarak yetkilendirme kapsamında kabul edildiği, buna karşılık, yetkilendirme konusu elektronik haberleşme hizmetleri için gerekli ve/veya bu hizmetlerle ilgili olmayan diğer faaliyetlerin ise yetkilendirme kapsamında kabul edilemeyeceği anlaşılmaktadır.
	Öte yandan, Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nin birçok maddesinde atıf yapılan ve BTK tarafından hazırlanan "Elektronik Haberleşme Hizmet, Şebeke ve Altyapılarının Tanım, Kapsam ve Süreleri"ne ilişkin dokümanda, yetkilendirme alanlarına ve bunların kapsamına ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
	Bu itibarla, yetkilendirmeler çerçevesinde elektronik haberleşme hizmeti sunan işletmeci davacı şirketin, yetkilendirmeye tabi faaliyetleri ile birlikte yetkilendirme konusu hizmetleri yerine getirirken gerçekleştirdiği ve elektronik haberleşme hizmetlerinin sunumu veya bu hizmetlere erişim için gerekli ve/veya ilgili olduğu anlaşılan faaliyetlerinden elde ettiği net satışlar dahil olmak üzere evrensel hizmet katkı payı ödemesi gerektiği anlaşılmaktadır.
	Uyuşmazlıkta, davacı şirketin esas faaliyetlerinden kaynaklanan gelirlerle ilgili olduğu tespit edilen dokuz kalem gelirin "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilip edilmeyeceği değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda dava dosyasında alınan 05/10/2022 tarihli bilirkişi raporu incelendiğinde;
	Aktarılan kurallara göre genel hayat tecrübesi ve kültürünün sonucu olarak herkesin bilmesi gereken konularla, hakimlik mesleğinin gereği olarak hakimin hukuki bilgisi ile çözümleyebileceği konular dışında kalan ve çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişi oy ve görüşünün alınmasının zorunlu olduğu; bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmesi halinde bilirkişilerce hazırlanan raporların olayın özel veya teknik bilgi gerektiren yönlerini hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde aydınlatan bilimsel esaslara dayalı gerekçeleri içermesi gerektiği, bu nitelikte olmayan bilirkişi raporlarının hükme esas alınamayacağı, mahkemenin böyle bir durumda yeni bir bilirkişi heyeti oluşturabileceği ve hükme esas alınabilecek rapor elde edinceye kadar bilirkişi incelemesine devam edebileceği; kural olarak bilirkişi raporunun hakimi bağlamayacağı ve hakimin raporu serbestçe takdir edeceği açıktır.
	Bilirkişi olarak seçilen kişi veya kişilerin, görüşüne başvurulan alanda uzman olması gerekmekte olup, seçilen bilirkişilerin dava konusu bakımından uygun uzmanlık alanından seçilmesi de zorunludur (ATALAY Oğuz, Pekcanıtez Usûl Medeni Usûl Hukuku, 15. Bası, İstanbul, 2017, s.1933). 
	Dava konusu uyuşmazlığın, davacı şirketin esas faaliyetlerinden kaynaklanan gelirlerle ilgili olarak tespit edilen dokuz kalem gelirin "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmediğinin tespit edildiğinden bahisle 2009-2014 yılları için "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerden kaynaklanan Kurum masraflarına katkı payına ilişkin olarak hesaplanan tutarın ödenmesine ilişkin olduğu, Dairemizin 17/02/2021 tarih ve E:2020/1999, K:2021/533 sayılı bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince "Muhasebe Bilim Dalı Öğretim Üyesi" 3 kişilik bilirkişi heyetine bilirkişi raporu hazırlatıldığı, bilirkişi raporunun sonuç kısmında özetle, "Dava dosyası içeriğinden ve 28/05/2009 tarih ve 27241 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği'nin 16/4 ve 16/5 maddelerinde yer alan Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumunun hasılata ilişkin değerlendirmelerinde vergi dairesi, imza atmaya yetkili serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir onaylı gelir tablolarının esas alması ve yine aynı yönetmelikte 60. Brüt Satışlar hesap grubuna atıf yapılması nedeniyle uyuşmazlık konularına ilişkin değerlendirmeler, Vergi Usul Kanunu ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Genel Tebliği ve muhasebe bilimi (teorisi) çerçevesinde yapıldığı, buna göre, 1., 2., 3., 4., 5. ve 9. uyuşmazlık konularının 60. Brüt Satışlar grubuyla ilişkilendirilemeyeceği, 6., 7. ve 8. uyuşmazlık konularının ise 60. Brüt Satışlar hesap grubuyla ilişkilendirilebileceği" değerlendirmelerine yer verildiği, anılan bilirkişi raporuna davacı ve davalı tarafından itiraz edildiği; Mahkemece itirazlar raporu kusurlandıracak nitelikte görülmeyerek bilirkişi raporunun hükme esas alındığı ve temyize konu kararın verildiği anlaşılmıştır.
	Dava dosyasında alınan bilirkişi raporunun sadece "Muhasebe Bilim Dalı Öğretim Üyeleri"nden oluşan 3 kişilik bilirkişi heyetine hazırlatıldığı, bilirkişi raporunun uyuşmazlığın çözümüne yönelik yeterli ayrıntıda teknik ve bilimsel veriler içermediği, uyuşmazlık konusu  1., 2., 3. ve 4. kalemlerle ilgili olarak davacının yetkilendirmesi kapsamında olup olmadığı hususunda değerlendirme yapılmadığı, yalnızca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Tek Düzen Hesap Planı ve Tek Düzen Muhasebe Sistemi'ne atıf yapılarak somut uyuşmazlıkta dava konusu kalemlerin neden "60. Brüt Satışlar" hesabına dahil edilip edilmeyeceği hakkında dava dosyasını aydınlatacak yeterlikte gerekçeye yer verilmeksizin raporun sonuç ve kanaat kısmında görüşlerde bulunulduğu, uyuşmazlık konusu 5., 6., 7., 8. ve 9. kalemlere ilişkin olarak ise anılan bilirkişilerin elektronik haberleşme alanında uzman olmadığı da dikkate alındığında söz konusu kalemlerin yetkilendirme kapsamında olup olmadığına ilişkin yeterli nitelikte teknik ve bilimsel değerlendirmelere yer verilmediği, dolayısıyla mevcut bilirkişi raporunun yeterli olmadığı görülmüştür.
	Bu tespitler de dikkate alındığında, bilirkişi heyetinin muhasebe bilim dalı ile birlikte elektronik haberleşme alanında uzman bilirkişinin de dahil edilerek oluşturulmasının gerektiği, özellikle söz konusu 2009-2014 yılları için "60. Brüt Satışlar" hesabının matrahına dahil edilmeyen gelirlerin 28/06/2011 tarihli Uydu, Kablo TV ve E-Devlet Kapısı Hizmetlerinin Yürütülmesine İlişkin Görev Sözleşmesi'nin 2. ve 3. maddelerinin kapsamında yetkilendirme kapsamında olup olmadığı hususunda, başta 5809 sayılı Kanun, Elektronik Haberleşme Sektörüne İlişkin Yetkilendirme Yönetmeliği, "Elektronik Haberleşme Hizmet, Şebeke ve Altyapılarının Tanım, Kapsam ve Süreleri"ne ilişkin doküman,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Genel Tebliği'ni dikkate alması ile teknik ve bilimsel değerlendirmelerde bulunması gerektiği sonucuna varılmıştır.
	Öte yandan, dava konusu işlemin dayanağı 22/02/2017 tarih ve 2017/DK-SDD/59 sayılı Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurulu (Kurul) kararının 4 maddeden oluştuğu, 1. maddenin davacı şirkete ilişkin olduğu, Dairemizde ayrıca 3. maddeye ilişkin olarak ... A.Ş. tarafından açılan... esas sayılı dosyanın, 4. maddeye ilişkin ... İletişim Hizmetleri A.Ş. tarafından açılan ... esas sayılı dosyanın mevcut olduğu, bakılan davada bilirkişi incelemesi yaptırılmakla birlikte diğer dosyalarda bilirkişi incelemesi yaptırılmadığı görüldüğünden, 2009-2014 yıllarına ilişkin olarak Kuruma ödemekle yükümlü olunduğu iddia edilen idari ücret ve Kurum masraflarına katkı payı yükümlülüklerinin mevzuata uygun bir şekilde getirilmediğinin tespit edildiğinden bahisle aynı konuya ilişkin olduğu anlaşılan 2017/DK-SDD/59 sayılı Kurul kararına istinaden açılan söz konusu üç davanın da usul ekonomisi gereği yukarıda uzmanlık alanlarına yer verilen kişilerden oluşacak ortak bilirkişi heyetinden rapor alınarak sonuçlandırılmasının gerektiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla, muhasebe ve elektronik haberleşme alanında uzman kişilerin birlikte yer alacağı bir bilirkişi heyeti tarafından dokuz kalem gelirin ayrı ayrı irdelendiği bir rapor hazırlanılması gerekirken, hükme esas alınacak nitelikte olmayan bilirkişi raporu dikkate alınarak verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
	1. Tarafların temyiz isteminin kabulüne;
	2. Dava konusu işlemin 2009-2010 yıllarına ilişkin kısmı yönünden iptaline, 2011-2014 yıllarına ilişkin kısmı yönünden ise davanın reddine; dava konusu işlem nedeniyle 2009-2010 yıllarına ilişkin yapılan ödemelerin dava tarihi olan 11/05/2017 tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davalı idarece hesaplanarak davacı şirkete ödenmesine, fazlaya ilişkin talebin ise reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularının kabulü ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin, 1, 2, 3, 4, 5 ve 9. kalemlerine ilişkin olarak hesaplanan katkı payına yönelik kısmının iptali, bahse konu işlem nedeniyle yaptığı ödemelerin dava tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davalı idarece hesaplanarak davacıya ödenmesine, 6, 7 ve 8. kalemlerine ilişkin olarak hesaplanan katkı payına yönelik kısmının iptali talebinin ise reddi yolundaki temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi...  İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesine gönderilmesine, 14/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.