Esas No: 2024/5692
Karar No: 2024/5961
Karar Tarihi: 05.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/5692 E.  ,  2024/5961 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/5692
   Karar	No : 2024/5961
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, yetkili vergi dairesince düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun incelenmesinden, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmadığı, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyata dayandığı anlaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilemeyecek tespitlerden hareketle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; Vergi Mahkemesince asıl borçlu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, davacının imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğu hususunda gerekli ve yeterli denetimi yapmayarak kendisine yüklenen sorumluluğu yerine getirmediği anlaşıldığından, dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler dikkate alınarak, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2/A maddesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümlerine göre tanzim edilen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.			
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
  Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun, 1. maddesinde, kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/1561 sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışmalar sonucunda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır ve İzmir illeri ile bağlantılı 173 mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluştuğu ve bu kapsamda belirlenen mükellefler Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edildiği, yapılan ön araştırma sonucunda 2016 yılı için ... tarih ve ... sayılı, 2017 yılı için ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporlarının tanzim edildiği, asıl borçlu ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de bahsi geçen 173 mükellef arasında yer aldığı, davacının ise anılan 12 serbest muhasebeci mali müşavirden biri olduğu, 
Asıl borçlu ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular v.b. ile tel dahil) faaliyetinde bulunacağını bildirerek 29/08/2016 tarihinde tesis ettirdiği mükellefiyetinin 31/09/2017 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, sadece işe başlama yoklamasında faal olduğu, diğer yoklamalarda adresin kapalı görüldüğü veya adreste başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, bir kısım beyannamelerini vermediği veya boş verdiği, 2016/Ocak ila Aralık dönemleri katma değer vergisi matrahının katma değer vergisi hariç 98.115.979,18 TL, 2017/Ocak ila Eylül dönemleri katma değer vergisi matrahının katma değer vergisi hariç 6.356.600,00 TL olduğu, buna rağmen cüzi tutarda ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği, bu vergiyi de ödemediği, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken borç tutarının 19.360,31 TL olduğu, işçi çalıştırdığı yönünde beyanı olmadığı, adına kayıtlı gayrimenkul veya araç bulunmadığı, herhangi bir mal varlığının olmadığı, katma değer vergisi matrahları ve BS formlarında yer alan satış tutarları ile düzenlediği fatura içeriği tutarlar arasında uyumsuzluklar olduğu, mal alım ve satımında bulunduğu mükelleflerden bazılarının sahte belge düzenleme organizasyonunda yer aldığı, bazıları hakkında da sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporları bulunduğu, düzenlediği bir kısım faturanın danışmalık bedeli, hizmet bedeli, muhtelif temizlik malzemesi gibi faaliyet alanıyla ilgisiz mal ve hizmet satışlarına ilişkin olduğu, ...'un sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan bazı mükelleflerin mükellefiyet tesisi işlemlerinde bizzat veya çalışanları aracılığıyla yardımcı olduğu, bu mükelleflerin ortağı ve yetkilisi olacak kişileri bulan, bu kişiler adına mükellefiyet tesisini talep eden ve mükellefiyet tesisinden sonraki dönemde de bunlar yerine hareket eden kişilerle (..., ..., ..., ... ...) sürekli ilişki içinde olduğu, hatta kendisine yapılan ödemelerin bu kişilerce yapıldığı, anılan mükelleflerin beyanname ve bildirimlerinin bazen ... tarafından bulunan başka muhasebecilerce verildiği, mükellef şirketin tek ortağı ve kanuni temsilcisi ...'in ifadesinde, ...'un, ... ve ...'ün muhasebecisi olduğu, 2017 yılında  kendisini çağırıp mükellef şirket için tadilat metni hazırladıklarını ve iş kapsamına temizlik işlerinin ekleneceğini söyledikleri, ...'un çalışanı olan ...'la beraber notere gidip işlemleri yaptıkları, daha sonra kendisini tekrar büroya çağırdıkları, bürodaki evrakların başka yere taşınması gerektiğini söyledikleri, bu evraklar içinde mükellef şirket ile ... Yapı İnşaat Malzemeleri Taahhüt Turizm Akaryakıt Ürünleri İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketine ait evrakların yanında, ismini hatırlamayamadığı başka şirketlerin evraklarının da olduğu, evrakları Kırkkonaklar .... caddede gecekondu gibi bir yere götürmesini istedikleri ve buranın depo olduğunu söyledikleri, bu kişilerin konuşmalarına kulak misafiri olduğunda, ...'un evrakların imha edilmesi gerektiğini söylediğini duyduğu şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un 10/09/2018 tarihli ifadesinde, ... ve ...'ın mükellef şirketin muhasebe işlerini yürütmesini teklif ettikleri, kendisinin de kabul ettiği, ...'ın ...'un, ...'ün ise ...'le birlikte ...'in çalışanı olduğu, ...'u daha önceden tanıdığı, diğerleriyle ... aracılığıyla tanıştığı, bu şirketin ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığıyla kurdurulduğu, sözleşmeyi şirket müdürü ...'le yaptığı, ...'i ise ... ve ...'ın getirdiği, ibraz edilen kargo paketinden de anlaşılacağı üzere mükellef şirketin faturalarının ... Demir Çelik Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından gönderildiği, yüksek tutarlı faturalardan şüphelenmesi üzerine muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktığı şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un 12/10/2018 tarihli ifadesinde, mükellef şirketin ... adına kurulduğu, temsil noktasında ise kendisiyle ..., ... ve ...'ın muhatap olduğu, aracılık sözleşmesini ilk olarak ...'le yaptıkları, kendisine yapılan ödemelerin ... tarafından gerçekleştirildiği, beyannamelere ait bilgileri kendisine ...'ın e-mail ile gönderdiği, kendisinin de sistemden beyanname verdiği, muhasebecilik hizmeti sunduğu şirketlerin yüksek tutarda fatura düzenleme kapasitelerinin olmadığı, bunu anladığı an aracılık sözleşmelerini iptal ettiği, vergi dairelerine dilekçeler verip gerekli başvuruları yaptığı, bu şirketlerin faturalarını kendisinin bastırmadığı, faturaları imzalamadığı, muhasebe ücreti dışında herhangi bir komisyon almadığı şeklinde beyanda bulunduğu, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan bazı mükelleflerin ortak çalışanı olarak görünen ...'ın ifadesinde, 2015 yılının sonuna doğru ...'le ...'un "kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım" diye konuştukları, bir nev'i organizasyonun alt yapısını oluşturdukları, ...'le birlikte ...'un yanına gittikleri, ...'ün ...'a taleplerini söylediği (üç şahıs firması, beş şirket kurulması gerekiyor gibi), ...'un da "Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairelerinde tanıdıklarım var, bu Vergi Dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlerde kurun" dediği, ...'le büro bulmaya Çankaya tarafına gittikleri, kira sözleşmeleri imzalandığı, daha sonra ..., ..., ... ve ...'la birlikte ...'un Kızılay'daki ofisine gittikleri, burada ...'ün ...'a bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdiği ve bu kişilere ait evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un çalışanı ... ve soyadını hatırlamadığı ... isimli kişinin kuruluş evraklarını hazırladığı, ayrıca ...'un isteği üzerine ...'ın ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdığı, daha sonra ...'un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittikleri, orada ...'un ... isimli bir tanıdığının olduğu, bütün mükelleflerin kuruluşlarının ve ilgili işlemlerinin hep bu Noterde ve ... isimli kişi tarafından yapıldığı, noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgelerinin ... tarafından ...'a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildiği, o gün ...'un vergi dairesine bilgi verdiği, ertesi gün yoklama yapıldığı, ... adına ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ..., ... ve ... adına şahıs firmalarının kurulduğu, ...'in ...'le maaş karşılığı anlaştığı, ancak ...'in maaş alamayınca Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğüne gidip vergi dairesi müdürüyle konuştuğu, vergi dairesi müdürünün ...'u araması üzerine ...'un daha önce ...'e boş olarak imzalattırdığı kağıtları aralarındaki sözleşmenin feshine ve belge teslimine ilişkin olarak ve geçmiş bir tarih atmak suretiyle doldurarak vergi dairesi müdürlüğüne verdiği, aynı zamanda ...'i şikayet ettiği, sistemin hep aynı şekilde işlediği (aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı), ... adına ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ... adına şahıs firmasının kurulduğu, 2016 yılı sonuna doğru ... adına ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... adına ... Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kurulduğu, bu şirketlerin aynı adreste kurulduğu, ayrıca ...'ün ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin sahibi ...'le görüşmesini istediği, bu kişinin muhasebecisi olan ... Beyle bağlantı kurarak yanında bulunan ... Beyle birlikte evrakları alıp ...'a götürdüğü, ...'un devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların ... tarafından imzalanması gerektiğini söylediği, bu evrakları ...'e kargoyla gönderdiği, imzalanan evrakların kendisine kargoyla geldiği, evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un da diğer işlemleri gerçekleştirdiği, şirket ve şahıs firmaları kurulduktan sonra, faturaların Hatay'da düzenlendiği, beyan zamanı ...'a e-mail gönderilerek bildirildiği, ...'un da beyan ettiği, Hatay'da kesilen faturaların kargoyla ...'a gönderildiği, ...'un faturaları ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiği şeklinde beyanda bulunduğu, bu hususlardan hareketle, mükellef şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ...'un sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlere yer verilerek, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2/A maddesi hükümlerine aykırı davrandığı, kendisine yüklenen sorumluluğu yerine getirmediği, sosyal sorumluluk, tarafsızlık ve belgelendirme ilkelerine uymadığı belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.
Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.