Esas No: 2022/540
Karar No: 2024/2090
Karar Tarihi: 24.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/540 E.  ,  2024/2090 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/540
   Karar	No : 2024/2090
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)            :... Petrolcülük A.Ş.
VEKİLİ                                          : Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket  adına,  belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  2017/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta; davacı şirket hakkında, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiklerine dair tespitler doğrultusunda davacı şirketin akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı dokuz adet  bayisi hakkında yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporlarında tespit edilen 2017 yılına ait toplam 29.685.032,94 litre belgesiz motorin, 2018 yılına ait 12.059,569,18  litre belgesiz motorin ve 262.739,70 litre belgesiz benzin satışlarının dağıtıcı konumundaki davacı şirket ile ilişkilendirilmesi gerektiği değerlendirmelerine istinaden dava konusu tarhiyat yapılmış ise de; davacı şirket hakkında sahte belge düzenleme, kullanma, otomasyon bilgilerine müdahale veya kaydi ve fiili envanter farkı çıktığı konusunda iddia ve tespit olmadığı dikkate alındığında, olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın, tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut ve geçerli bir tespit ortaya konulmadan, sadece davacı şirket ile bayiler arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğu gerekçesiyle bayilerin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunda, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında dokuz adet bayisi tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen 2017 yılına ait toplam 29.685.032,94 litre motorin, 2018 yılına ait 12.059,569,18  litre motorin ve 262.739,70 litre benzinin, davacı şirket tarafından bayilerine belgesiz olarak satıldığının tespit edildiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile tespit edilen hususlar doğrultusunda belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine hesaplanan dönem matrahları üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak verilen temyiz istemine konu kararda hukuki isabet bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket  adına,  belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  2017/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinde; " (...) Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir.
  06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 27/06/2007 tarih ve 1240 sayılı Kararının 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı,  "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği,  ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. 
Davacı şirket hakkında belgesiz akaryakıt alışı ve satışı yönünden düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden;  davacı şirketin akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyetinde bulunduğu, 21/02/2014 tarihinde Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne bağlı olarak işe başladığı, 26/07/2018 tarihinde Kilis Vergi Dairesi Müdürlüğü nakil olduğu, ardından kısa sürelerle Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü, Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğü, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü ve son olarak 23/01/2019 tarihinde yine Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne nakil olduğu, iş bu vergi tekniği raporunun davacı şirket temsilcisi tarafından ibraz edilen alış-satış faturaları ve ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında el konulan 2016, 2017 yılı ve 2018/Ocak,Şubat dönemlerine ilişkin alış-satış faturaları ve davacı şirket temsilcisi tarafından ibraz edilen e-defter beratları, e-defter bilgileri ile Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden ve haricen elde edilen bilgi ve belgelere dayanılarak yapıldığı, Mersin Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı’nın 24/09/2018 tarihli iş emri yazısı ile; ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nın E: ... sayılı soruşturma dosyasında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren birçok dağıtım şirketi ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlayan otomasyon firması olan ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nin imaj kayıtları alınarak veri tabanında yapılan çalışmalar üzerine anılan şirketin ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, değiştirilen bilgileri Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ve Emniyet Birimlerine gönderdiği, manipüle etmiş oldukları veriler üzerinden devlet kurumlarının zarara uğratıldığının tespit edildiği ve ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi ve 10 adet dağıtım şirketi ile bu şirketlerle çalışan 756 adet akaryakıt istasyonu hakkında örgütlü olarak kamu kurum ve kuruluşlarının zararına olmak üzere nitelikli dolandırıcılık, vergi usul kanununa muhalefet ve kaçakçılık kanununa muhalefet suçlarına ilişkin olarak başlatılan soruşturmanın halen devam ettiği, soruşturma kapsamında 16/02/2018 tarihinde Türkiye çapında operasyon yapıldığı, dağıtım şirketleri ile bu şirketlerle bağlantılı akaryakıt istasyonlarının 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturaları ve imaj kayıtlarına el konulduğundan davacı şirketin 2016, 2017 ve 2018 takvim yılı beyan ve işlemlerinin tüm alış ve satışlarına ilişkin envanter çalışmaları da yapılarak kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi yönünden Genel İnceleme kapsamında incelenmesinin istenildiği, davacı şirketin inceleme dönemi itibariyle ortaklık yapısı ve  yönetici bilgilerine ilişkin olarak; 2016, 2017, 2018 ve 2019 yılları için e-defter tuttuğu, incelemeye ibraz edilen e-defter beratları ile defter kayıt bilgilerinin vedas sisteminden kontrol edildiği, genel esaslara tabi olduğu, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma sorgulamasında rapor tarihi itibariyle alış ve satış bildiriminde bulunduğu mükellefler hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak yerli ve ithal motorin ile benzin bakımından yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda emtia dengesinin oluşturulduğu, alış ve satışların e-defter ve fatura asılları üzerinden kontrol edildiği, kaydi envanter dengesi oluşturulurken yasal defter ve belgelerden tespit edilen dönem başı stokları, dönem içi alışları ve dönem sonu stoklarından hareketle satılması gereken mal miktarına ulaşıldığı, satılması gereken mal miktarının da yasal defter ve belgelerinden tespit edilen dönem içi satışlar ile karşılaştırıldığı, 2018 yılı yerli motorin dönem sonu stok tutarının yasal defterlerinde 2.039.981,24-TL olarak kaydedildiği, şirket temsilcisi tarafından bu stoğun... tarih ve ... fatura numaralı alışa ait... Tasfiyehanesi antreposunda bulunan stok olduğunun ifade edildiği, 2.039.981,24-TL stok tutarının anılan faturadaki birim alış fiyatına bölünmesi halinde dönem sonu stok miktarının 500.019 litre olduğu, incelemeye sunulan defter ve belgeler üzerinden yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda 2018 yılında yerli motorinde 7.355 litre, 30.09.2019 tarihi itibariyle 2019 yılında ise 3.993 litre belgesiz alışının bulunduğunun anlaşıldığı, belgesiz yerli motorin alışına ilişkin şirket temsilcisinin beyanına başvurulduğu, şirket temsilcisi tarafından ithal motorinin antrepoda beklediği süre zarfında özellikle belli mevsim dönemlerinde oluşan genleşme nedeniyle daha fazla miktarda ölçülebildiği, 2018 yılı dönem sonu 2.039.981,24-TL yerli motorin stoğunun ... Tasfiyehanesi antreposunda, 2019/Eylül sonu itibariyle bulunan 1.177.058 litre ithal motorin stoğunun ise ... Antreposunda bulunan stok olduğu, 2018 yılında 7.355 litre ve 2019 yılında 3.993 litre olmak üzere toplam 11.348 litre stok farkının kesafet farkı olarak kaydedildiği, bu durumun sektördeki tüm işletmelerde söz konusu olabilen normal, mutad, olağan bir durum olduğu, ürünün yapısal niteliği gereği bir miktar hacimsel genişlemesinden kaynaklandığı, şirketin alım hacmi ve diğer mukni ve muteber deliller kapsamında böyle bir kayıtdışı alış yapmasının mümkün olmadığı, bu farkın şirketin iş hacmi kapsamında oldukça küçük bir miktar olduğu, belgesiz alış olarak değerlendirilemeyeceği, şirkete ait depo bulunmadığı, ithal akaryakıt stoklarının aralarında kira ilişkisi bulunan... Tasfiyehanesi Anonim Şirketi ve ... Limited Şirketi depolarında muhafaza edildiği, stok bulunduracak depolarının bulunmadığının ifade edildiği, (...) ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nın E:...sayılı soruşturmasında yapılan bilirkişi incelemesi kapsamında ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nun düzenlendiği, (...)  bu kapsamda ilgili dağıtım şirketleri ve bu şirketler ile çalışan istasyonların 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturaları ve imaj kayıtlarının tespiti amacıyla yazar kasalarına Körfez Sulh Ceza Hakimliği'nin ... D.iş sayılı kararı gereğince el konulduğu, ... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından operasyon kapsamında şüpheli durumda bulunan M.T'nin 06/04/2018 tarihli ifadesinde özetle, istasyonlarda silinen satışların Hollanda’da bulunan bir server üzerinde olduğunu ve bu serverda istasyonların silinen/silinmeyen tüm verilerin bulunduğunu, serverin kurulma amacının silinen satışların kaydedilmesi olduğunu, Hollanda’da bulunan ... numaralı ip adresine bağlı ..., ... numaralı ip adresine bağlı ..., ... numaralı ip adresine bağlı ... alan adlarında silinen verilerin kayıtlı olduğunu belirttiği, Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde bilirkişi raporu düzenlendiği, söz konusu bilirkişi raporu ile; veri tabanlarında 2009, 2010, 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin akaryakıt silme işlemlerinin olduğu, toplam 207 adet istasyona ait akaryakıt silme işleminin yapıldığı, toplam 159.935.523,90 litre motorin silindiği, toplam 19 adet istasyonun bayi lisans numarasının tespit edilemediği, ayrıca yapılan incelemelerde sistem üzerinde müşteri sıra numaraları takip edildiğinde toplam 157 adet istasyonun silindiği, silinen istasyonlara ait bilgilere ulaşılamadığı, her bir sunucunun “Alan Adlarım” bölümünde 3 adet alan adının olduğu, bunların daha önce Başsavcılığa verilen raporda belirtilmiş olan “...”, “...” ve “...” alan adları ile uyuştuğu, soruşturmaya esas ve savcılık makamından incelenmek üzere teslim edilen şüpheli M.T.'ye ait ifade tutanağında bulunan sunuculara ait bilgiler ile Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin üzerinde bulunan bilgilerinin uyuştuğu, istasyon otomasyon sistemi üzerinde çalışan casus yazılımın olduğu hususlarında tespitlere yer verildiği, bu tespitler doğrultusunda davacı şirket ile aralarında sözleşme bulunan bazı bayiler hakkında vergi incelemesi yapıldığı, yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarında, bu bayilerin davacı şirketten belgesiz akaryakıt (motorin ve benzin) alışı yaptığının belirlendiği, Bitlis Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda 2017/Kasım, Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 171.311,14 litre, 2018/Ocak, Şubat dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 177.658,43 litre olduğunun tespit edildiği, Liman Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Petrol Tesisleri Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda 2017/Ocak-Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 8.519.709 litre, 2018/Ocak, Şubat dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 570.406,37 litre olduğunun tespit edildiği,  Kızıltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Uluslararası Nak. İnş. Pet. Ür. Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda 2017/Ocak-Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 485.384,86 litre olduğunun tespit edildiği, Kızıltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Pet. Ür. İnş. Oto. Hay. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda 2017/Aralık dönemi belgesiz motorin alış miktarının 4.028,33 litre olduğunun tespit edildiği, Silvan Mal Müdürlüğü mükellefi ... Pet. Gıd. Tur. İnş. Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda anılan şirketin Ereğli ve Kütahya şubelerinin belgesiz motorin alış miktarının 2017/Kasım, Aralık dönemlerinde toplam 744.429,00 litre, 2018/Ocak, Şubat dönemlerinde toplam 889.973,78 litre olduğu, Silvan Mal Müdürlüğü mükellefi ... Petrol Gıda Tur. İnş. Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda  2017/Kasım, Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 420.850,82 litre olduğu, 2018 yılında kayıt ve beyan dışı bırakılan 21.482.243,08-TL matrah farkının belgesiz motorin alışı olarak dikkate alınması gerektiği, bu belgesiz alışlardan dolayı davacı ... Petrolcülük Anonim Şirketinin 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin incelenmesi gerektiğinin belirtildiği,  davacı şirket yetkilisince ... Petrol Gıda Tur. İnş. Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile imzalanan bayilik sözleşmesinin 16/03/2018 tarihinde fesih protokolü ile sona erdirildiğinin ifade edildiği, fesih protokolünün imzaladığı tarih dikkate alınarak davacı şirketin 2018/Ocak-Mart dönemlerindeki belgesiz satışlardan sorumlu olacağı, Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ... Petrol Nak. Gıda Kuyum. A. Ş. hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda 2017/Ocak-Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 19.339.319,79 litre olduğu, iş bu vergi tekniği raporu tarihi itibariyle anılan bayiler dışında başka bayiler hakkında düzenlenmiş rapor bulunmadığı, haklarında vergi tekniği raporları bulunan ve davacı şirketten belgesiz olarak motorin ve benzin aldıkları tespit edilen mükelleflerin belgesiz olarak aldıkları motorin ve benzin miktarları dikkate alınarak davacı şirketin kaydi envanter dengesinin yeniden oluşturulduğu, buna göre 2017 yılında 29.685.032,94 litre belgesiz motorin, 2018 yılında 12.059.569,18 litre belgesiz motorin, 2018 yılında 262.739,70 litre belgesiz benzin satışı ve bu belgesiz  satışlara denk gelen miktarda belgesiz motorin ve benzin alışı yapıldığı, bu belgesiz alış ve satışlara ilişkin davacı şirket temsilcisinin beyanına başvurulduğu, tespit edilen bu satışlara konu akaryakıtın iktisabına ilişkin ibraz edebilecekleri herhangi bir alış ve satış belgelerinin (fatura, sevk irsalyesi vs.) olup olmadığı, motorin ve benzin satışlarından yıllık ortalama brüt kârlılık oranlarının ne olduğunun sorulduğu, davacı şirket temsilcisi tarafından cevaben; bayilerin bir kısmının casus yazılımlar yükleyerek mal alımlarını gizlemeleri durumunda davacı şirkete yasal olarak suç veya kusur isnad edilemeyeceği, bu yönde herhangi bir delil bulunmadığı, şirketin tüm stok envanterinin yasal belgelerle satışa sunulmuş olduğu, yasal belgelerle tevsik edilen satışların yasal defterlere kaydedildiği, hiçbir somut tespit olmadan gerçek dışı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı bir durumun ispatının istenmesinin mükellef haklarına ciddi zarar verdiği, bayilerin faaliyeti nedeniyle dağıtım şirketlerine kusur izafe etmenin cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu, anılan bayilerin casus yazılımla kayıtları silmeleri nedeniyle oluşan belgesiz akaryakıt satışının davacı şirketle bağlantısının sadece davacı şirketin o dönemde bazı bayilerin dağıtıcısı olmasından yola çıkılarak ortaya konulduğu, bayilerin kayıt içinde izlenmeyen belgesiz mal alımları varsa bu alımların başka bayi ve dağıtım şirketlerinden yapılmış olabileceği, bu istasyonlara belgesiz satışları olmadığından sunabilecekleri herhangi bir alış ve satış belgesinin bulunmadığı, şirketin brüt kâr marjının motorin satışlarında % 0,5; benzinde ise %1 olduğunun ifade edildiği, davacı şirket temsilcisinin kaydi envanter dengesinde ortaya çıkan 2018 yılı için 7.355 litre, 2019 yılı için 3.993 litre motorin farkının kesafetten kaynaklandığına dair ifadesinin makul görüldüğü, davacı şirket tarafından belgelendirilemeyen ve kaynağı tam olarak tespit edilemeyen akaryakıtın yukarıda adı geçen anlaşmalı bayilerine belgesiz olarak satıldığı, belgesiz akaryakıt satışı ve bu satışa denk gelen belgesiz alışları sebebiyle kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisinin yanı sıra tek aşamada alınan özel tüketim vergisi yönünden de vergi kaybının söz konusu olduğu, davacı şirketin satışlardan elde edilen brüt kârının aylar itibariyle farklılık gösterdiği, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde belgesiz motorin satışına ilişkin hasılat üzerinden elde edilen kârın tespiti amacıyla Mersin Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığı’na gönderilen 25/07/2019 tarih E-6039 sayılı bilgi isteme yazısı ile akaryakıt dağıtıcılarının ortalama brüt kârlılık oranlarının sorulduğu, anılan Başkanlıktan alınan cevabi yazıda akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak faaliyette bulunan firmaların motorin satışından %10,5’e kadar, benzinde ise %8’e kadar kâr elde edebildiklerinin bildirildiği, net bir oran gösterilmediğinden davacı şirket temsilcisinin ifadesi doğrultusunda motorin satışları için % 0,5, benzinde ise %1 kâr oranının yapılacak hesaplamada dikkate alınmasının uygun görüldüğü tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta; davacı şirketin bayilik sözleşmesi imzaladığı 9 adet akaryakıt istasyonu/bayisini de kapsayan Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:2017/3641 sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dahil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve  silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeni ile anılan  9 adet akaryakıt istasyonu/bayisine ait tespitler ile davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde ulaşılan tespitlerden, casus yazılım kapsamında silindiği tespit edilen 2017 yılında 29.685.032,94 litre motorin, 2018 yılında 12.059.569,18 litre motorin ve 262.739,70 litre benzin olmak üzere toplam 42.007.341,82 litre akaryakıtın dağıtıcı firma olan davacı şirket tarafından belgesiz olarak anılan bayilere satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olduğu, imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yaptığı, yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim  kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmüş olup, bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, iki yıla yayılan bir süreçte 9 adet bayinin başka bir yerden toplamda 42.007.341,82 litre akaryakıt temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği gibi dosyada yer alan ve yukarıda ayrıntısına yer verilen diğer tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri ile dosyada yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:...sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayileri tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen akaryakıtın söz konusu bayiye davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU:							Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.