Esas No: 2023/6404
Karar No: 2024/4807
Karar Tarihi: 24.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6404 E.  ,  2024/4807 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6404
Karar No : 2024/4807
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...... Sanayi ve  Ticaret Limited Şirketi
 
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılının Mart ila Aralık dönemlerine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iade alacağına yönelik nakden iade talebinin, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ve... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı uyarınca yerine getirilemeyeceğinden bahisle reddine dair... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden haksız iade alındığından bahisle yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla tarhiyatın kaldırıldığından bahisle iade talep edilmesi üzerine, söze edilen kararda, 2015 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisinin iade edilebileceğine yönelik bir hüküm mevcut olmadığı neden gösterilerek iade talebinin reddedildiğinin anlaşıldığı olayda, adına özel fatura düzenlenen yabancı uyruklu şahısların Türkiye'ye giriş ve çıkış zamanları incelendiğinde, Türkiye'de bir tam gün dahi bulunmadıkları, Türkiye'de kaldıkları zaman dilimlerinin 5-10 dakika gibi kısa süreli olduğu tespitlerine yer verilerek, söz konusu şahısların Türkiye'de bulunma şartını gerçekleştirmediği belirtilmiş ise de adına fatura düzenlenen kişilerin fatura tarihleri itibarıyla Türkiye'ye giriş çıkış yaptıklarının açık olduğu ve söz konusu şahıslara mal teslim edilmediği veya bahse konu ürünlerin yurt dışı edilmediği yönünde herhangi bir somut tespite yer verilmediği anlaşıldığından iade talebinin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda, adına özel fatura düzenlenen yabancı uyruklu şahısların Türkiye'ye giriş ve çıkış zamanları incelendiğinde, Türkiye'de bir tam gün dahi bulunmadıkları, Türkiye'de kaldıkları zaman dilimlerinin 5-10 dakika gibi kısa süreli olduğu dolayısıyla söz konusu şahısların Türkiye'de bulunma şartını gerçekleştirmediği hususunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, bir kısım ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığından hareketle yüklenim listesinde yer alan faturalardaki katma değer vergisinin tenzil edildiği, yabancı uyruklu kişilere yapılan satışların ihracat istisnası kapsamında bulunmadığından hesaplanmayan katma değer vergisinin beyanlarına intikal ettirildiği, 2014 yılı Aralık döneminden 2015 yılı Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının düzeltildiği de gözetilerek katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulması üzerine haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla tarhiyat yapıldığı, ayrıca davacının 2015 yılında dilekçe ile iadesini talep etmediği ancak beyannamesinde iade edilmesi gereken katma değer vergisi olarak belirttiği tutarların da bulunduğu, davacı tarafından sonradan iade talep edilmesi durumunda düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosunun dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşıldığı dikkate alındığında, davacının ilgili dönemlere ilişkin iade talebinin hukuka uygunluk denetiminin söz konusu hususların birlikte değerlendirilmesi suretiyle çözüme kavuşturulması gerekirken sadece yabancı uyruklu kişilere yapılan satışların ihracat istisnası kapsamında olup olmadığı yönünden hüküm kurulması, diğer hususlar yönünden ise herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22 ve 24. maddeleri uyarınca Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, 2015 yılının muhtelif dönemlerine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisinin nakden iadesi istemiyle yapılan başvuru, ilgili dönemlere ait yüklenim listelerinin tenzil edilmesi suretiyle daha önce haksız iade alındığından bahisle yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesinin ...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla tarhiyatın kaldırılması üzerine 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesi gereğince tarhiyatın terkin edildiği, söz konusu kararda katma değer vergisi iadesinin yapılıp yapılmayacağına yönelik hüküm kurulmadığından iade işlemlerinin davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda öngörüldüğü şekilde yerine getirileceği yönünde... tarih ve ... sayılı işlemle reddedilmiştir.
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, bir kısım ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığından hareketle yüklenim listesinde yer alan faturalardaki katma değer vergisinin tenzil edildiği, yabancı uyruklu kişilere yapılan satışların ihracat istisnası kapsamında bulunmadığından hesaplanmayan katma değer vergisinin beyanlarına intikal ettirildiği, 2014 yılı Aralık döneminden 2015 yılı Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının düzeltildiği de gözetilerek katma değer vergisi beyan tablosun yeniden oluşturulması üzerine haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla tarhiyat yapıldığı, ayrıca davacının 2015 yılında dilekçe ile iadesini talep etmediği ancak beyannamesinde iade edilmesi gereken katma değer vergisi olarak belirttiği tutarların da bulunduğu, davacı tarafından sonradan iade talep edilmesi durumunda düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosunun dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatın kaldırıldığı... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/09/2024 tarih ve E:2023/4043, K:2024/4806 sayılı kararıyla, tarhiyatın, gerçeği yansıtmayan ihracat teslimleri ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereğince Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal teslimleri için ihracat istisnası kapsamında düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden onanmış, tarhiyatın, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirilmesinden kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere bozulmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Davaların karara bağlanması'' başlıklı 22. maddesinin birinci fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, ''Kararda bulunacak hususlar'' başlıklı 24. maddesinde, davacının ileri sürdüğü olayların ve dayandığı hukuki sebeplerin özeti ile kararın dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesinin belirtileceği kurala bağlanmış, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri düzenlenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği belirtilmiş, şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin belirli borçlara mahsuben ödeneceği kuralına yer verilmiş, yine aynı Kanun'un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre, mükelleflerce indirilemeyen katma değer vergisinin kural olarak mükelleflere iade edilemeyeceği ve sonraki döneme devredeceği düzenlemesine yer verildikten sonra Kanun'un 29. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen indirimli orana tabi teslimler ile 32. maddesinde belirtilen tam istisnaya konu teslimlerde katma değer vergisinin belirli şartlar dahilinde iade edilebileceği belirtilerek söz konusu kurala istisna getirilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un 32. maddesi çerçevesinde, mükellefe iade edilebilecek katma değer vergisinden söz edebilmek için, ilgili dönemde mükellefin vergiye tabi işlemlerinin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması gerekmektedir. Dolayısıyla hesaplanan verginin fazla olması durumunda diğer bir ifadeyle ödenecek katma değer vergisi hesaplanması hâlinde iadeye konu edilecek tutarın da değişeceği açıktır. 
Bu bakımdan, katma değer vergisinin indirim mekanizması göz önünde bulundurulduğunda, ilgili dönemde hesaplanan katma değer vergisi, önceki dönemden devreden katma değer vergisi, bu döneme ait indirilecek katma değer vergisi ve iadeye konu edilebilecek katma değer vergisinin birlikte ele alınması gerekmektedir. 
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, yine bir kısım ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığından hareketle yüklenim listesinde yer alan faturalardaki katma değer vergisinin tenzil edildiği, diğer hususların yanında idarece tenzil edilen bu tutarların da dikkate alınması suretiyle yeniden katma değer vergisi beyan tablosunun oluşturulduğu,  davacının 2015 yılında dilekçe ile iadesini talep etmediği ancak beyannamesinde iade edilmesi gereken katma değer vergisi olarak belirttiği tutarların da bulunduğu, davacı tarafından sonradan iade talep edilmesi durumunda düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosunun dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmasına karşın iade isteminin sadece Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal teslimleri için ihracat istisnası kapsamında düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı incelenerek indirimi reddedilen ve yüklenim listesinden tenzil edilen katma değer vergisinin hukuka uygun olup olmadığı ve hukuka uygun bulunması hâlinde iade istemine herhangi bir etkisinin bulunup bulunmadığı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla yapılan tarhiyata karşı açılan davanın sonucunun da ayrıca değerlendirileceği tabidir.
KARAR SONUCU :
 Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/09/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.