Esas No: 2022/1357
Karar No: 2024/871
Karar Tarihi: 27.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1357 E.  ,  2024/871 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/1357
   Karar	No : 2024/871
TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVACI) … İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …
 
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Çeşitli malların toptan ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014 ve 2015 yılları için tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2014/Nisan-Haziran, 2015/Nisan-Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca 2014 ve 2015 yılları için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket yetkilisinin eleştiri konusu satışları kanuni defterlerine kaydetmediği yönündeki açık beyanından ve yine şirket yetkilisi tarafından ifade edilen karlılık oranından hareketle düzenlenen vergi inceleme raporuna göre hesaplanan ve beyan dışı bırakılmış olan kurum kazancının vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine uygun olduğu, 2014 ve  2015 yılına ilişkin bir  kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve  dava konusu geçici vergilere ilişkin kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısımlar bakımından ise  tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olarak gösterilen 2012 dönemine ait vergi ve cezanın 31/01/2014 tarihinde kesinleştiği anlaşıldığından ancak 01/01/2015 tarihinden itibaren tekerrür hükümlerinin söz konusu olacağı bu nedenle 2014 yılı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisine bağlı olarak 2014/Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına hukuken olanak bulunmadığı, 2015 yılı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergisine bağlı  2015/Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı; geçici vergi aslı yönünden mahsup dönem geçtiği için hukuka uygunluk bulunmadığı, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından  ise   ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmadığından hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2014 yılı kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanan kısmı ile 2014/Nisan-Haziran dönemi için geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanan kısmının, dava konusu geçici vergi asıllarının ve 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptaline karar verilmiştir.   
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Düzenlenen vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporlarının eksik incelemeye dayandığı, şirket yetkilisinin bilgi sahibi olmadığını diğer yetkili ile görüşülmesi gerektiğini belirtmesine rağmen diğer yetkiliye başvurulmadığı, irade sakatlığının söz konusu olduğu, yapılan tarhiyat ve cezaların hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.  
DAVALININ İDDİALARI: Savunma dilekçesinde belirtilen iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Çeşitli malların toptan ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014 ve 2015 yılları için tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2014/Nisan-Haziran, 2015/Nisan-Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca 2014 ve 2015 yılları için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2014 yılı kurumlar vergisine bağlı kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanan kısmı ile 2014/Nisan-Haziran  dönemi için geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanan kısmına, geçici vergi asıllarına özel usulsüzlük cezalarına 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014/Nisan-Haziran ve 2015/Nisan-Haziran dönemi için geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasına  ilişkin hüküm fıkraları usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisine bağlı vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısım ile 2015/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısımına  yönelik davacı temyiz istemi yönünden ise;  
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2012/Mart-Mayıs dönemi için kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 31/01/2014 tarihinde itirazsız kesinleştiği olayda, 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisine bağlı vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısım ile 2015/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisine bağlı vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması ile 2015/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısımlarının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA, 
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 27/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.