Esas No: 2024/768
Karar No: 2024/1098
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/768 E.  ,  2024/1098 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2024/768
Karar	No : 2024/1098
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Satış Anonim Şirketi 
	       (Önceki Ünvanı:	... Satış ve
	       Dijital İş Servisleri Anonim Şirketi)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALILAR)	: 1- ... Defterdarlığı - ...
	       (...Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
	       VEKİLİ: Av. ...
	2- ... Bakanlığı - ANKARA 
	VEKİLLERİ: ...  - Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3095, K:2023/5014 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'in "11.13. Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynaklar" tanımı ve ihtirazi kayıtla verilen 2021 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde finansman gider kısıtlamasından kaynaklanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen tutar nedeniyle kurum kazancının artırılması işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3095, K:2023/5014 sayılı kararı:
Dava konusu tebliğ hükümlerinin, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuki güvenlik, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, belirli bir kesinlik içinde hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini tanıdığını kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilirlik, bilinebilirlik ve öngörülebilirlik gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst normdan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı, dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 
Bu açıklamalar doğrultusunda uyuşmazlığın çözümü, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığınca tesis edilen dava konusu düzenlemenin, usul ve esasları düzenleme hususunda kendisine Kanun'la verilen yetki kapsamında tesis edilip edilmediğinin, Tebliğ'de bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde yer verilen yabancı kaynak tanımlanmasının yeni bir düzenleme getirip getirmediğinin değerlendirilmesini gerektirmektedir.
i. 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'in, "11.13. Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynaklar" tanımının iptali istemi yönünden yapılan değerlendirme:
5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında Tebliğ'in davaya konu edilen kısmında, yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlama yapılmıştır. 
Kanun değişikliğine ilişkin madde gerekçesinde düzenlemenin firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik amacıyla yapıldığı belirtilmiştir.
Yabancı kaynağa ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu'nda bir tanımlama bulunmamakla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin "V. Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı bölümünde "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Ek'inde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Tebliğ'in "Muhasebe Usul ve Esasları" başlıklı bölümünde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı altında yapılan açıklamada, kısa vadeli yabancı kaynakların, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsayacağı; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı altında yapılan açıklamada ise uzun vadeli yabancı kaynakların, kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsayacağı ifade edilmiştir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan bu düzenlemenin amacı aynı Tebliğ'in giriş bölümünde, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması olarak açıklanmıştır. Bu Tebliğ'de yer alan kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklara yönelik açıklamalar ise bir işletmenin mali durumunu gösteren varlıkları, yabancı kaynakları ve öz kaynakları gibi hesapların bilançoda nasıl bölümlenmesi gerektiğine ilişkin bilanço ilkelerinin izahına yöneliktir. Aynı Tebliğ'de işletmelerin, söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacakları belirtilmiştir.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda yasanın kapsamının daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Yabancı kaynak tanımı bakımından 5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasına 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmemiştir. Tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımı ile 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan tanım aynıdır. Muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımı kullanılmaktadır. Doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır.
Kanun değişikliği gerekçesi ile birlikte dikkate alındığında, bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynaklar baz alınmış, Tebliğ'de de anılan Kanun'un verdiği yetki çerçevesinde yabancı kaynak tanımının sınırlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan normlar hiyerarşisine uygun şekilde yabancı kaynağın, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin tanımlama yapılmış ve bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması ve uygulanması gerektiği, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
 Bu açıklamalar çerçevesinde, Tebliğ hükmünün davalı Bakanlığa, usul ve esasları düzenleme hususunda Kanun'la verilen yetki kapsamında tesis edildiği ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından indirilecek giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı Bakanlıkça kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında düzenleme yapıldığı görülmüştür.
ii. Genel değerlendirme ve karar sonucu:
İdari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi ile sınırlıdır. 
Bu itibarla, dava konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetki kapsamında yapıldığı anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ'in ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemelerin idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, Kanun'un uygulama alanının sınırlandırılmadığı, üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, uygulama işleminde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) bendinde finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmemiştir. Anılan Kanun'a göre bir kaynağın "yabancı kaynak" olarak kabul edilebilmesi için işletmede kullanılması ve maliyet ve gider unsuru olması gerekir. 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'de yer alan "yabancı kaynak" tanımı ile anılan Kanun'da yer almayan bir konuda yeni bir düzenleme yapılmıştır. 
	1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan tanımların, vergi matrahının belirlenmesinde esas alınması mümkün değildir. Bu bakımdan, anılan Tebliğ'de yer alan "yabancı kaynak" kavramının, Kanun'daki sınırlamalar dikkate alınmadan doğrudan finansman gider kısıtlaması uygulamasına esas alınması, Kanun hükmünü genişletici etki doğurmaktadır.
 Tebliğ'de yapılan tanım çerçevesinde yabancı kaynak sayılan, ancak yabancı kaynak olmadığı çok açık olan bilanço kalemleri bulunmaktadır. Özünde yabancı kaynak olmadığı halde tek düzen hesap planında bulunduğu sınıf itibarıyla yabancı kaynak sayılarak hesaplama yapılan bu kalemler (ticari borçlar, diğer borçlar, alınan avanslar, ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler, borç ve gider karşılılıkları, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları, diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar, gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakukkukları vs.) sebebiyle işletmelerin yabancı kaynak toplamları fazla çıkmakta, bu durum yabancı kaynaklar/öz kaynaklar oranını artırmakta ve bu sebeple de finansman gider kısıtlamasına tabi olan gider tutarı artmaktadır.
	Tebliğ'in dava konusu edilen kuralı ve bu kurala dayalı olarak tesis edilen bireysel işlem, "vergilerin kanuniliği" ve "vergilerin belirliliği" ilkelerine açıkça aykırı olup bu işlemler mülkiyet hakkının korunmasına ilişkin kurallara da aykırılık teşkil etmektedir.
	Davacı tarafından, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Yasal düzenlemeleri açıklayan dava konusu Tebliğ'in idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
 Kurumlar Vergisi Kanunu'nda değişiklik öngören 6322 sayılı Kanun'un yürürlük maddesinde açıkça ifade edildiği üzere 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlaması uygulaması mevzuata dâhil olmuştur. Dolayısıyla, 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlamasının uygulanabilir olduğu tüm mükelleflerce bilinmektedir.
	Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) işaretli bendinde, mukayese yapılırken öz kaynak-yabancı kaynak belirlemesinde hiçbir ayrım yapılmamıştır. Bu nedenle, tüm yabancı kaynakların ilk hesaplamada dikkate alınması gerektiği açıkça ortadadır.
	Davacı şirket, Kanun düzenlemesine aykırı olacak şekilde yabancı kaynakları hesaplarken bazı kalemleri sistem dışı bırakmak istemektedir. Başka bir deyişle, kanuni düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
	Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile muhasebe standartlarını tespit etme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki kapsamında Bakanlıkça Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği çıkarılmıştır. Bu Tebliğ'deki yabancı kaynak tanımı ile dava konusu Tebliğ'deki yabancı kaynak tanımı birebir aynı olup Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yıllardır uygulanmaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu düzenlemenin hukuka uygun olduğu belirtilerek Daire kararının onanması, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Defterdarlık tarafından cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3095, K:2023/5014 sayılı kararının ONANMASINA,
 3- 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
	04/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.