Esas No: 2023/4734
Karar No: 2024/2768
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4734 E.  ,  2024/2768 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4734
   Karar	No : 2024/2768
 TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü - ...
                                       2-(DAVACI)... Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017/Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi talebinin düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kısmen reddine ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına dair işlemin iptali istemine ilişkindir.
                İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; vergi inceleme raporundaki tespitlerin incelenmesinden; 2017/Eylül dönemi için iadeye konu edilen  ... ada ... parseldeki B bloktaki dairelerden 16 tanesinin, ... bloktaki dairelerden 16 tanesinin ve D bloktaki dairelerden 13 tanesinin doğal gaz başvuru tarihi, ilk sözleşme gaz açım tarihi ve ilk gaz faturası tarihinin 2016 yılında olduğu ve bu daireleri satın alan bazı kişilerin MERNİS kayıtlarına göre 2016 yılında taşındıkları gözetilediğinde, belirtilen bu dairelerin 2016 yılında fiilen teslim edildiği, bu konutlara ait katma değer vergisinin davacının indirim ve yüklenim listelerinden çıkarılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2017/Eylül ve Ekim döneminde iadeye konu edilen ve 2017 yılında fiilen teslim edildiği hususunda ihtilaf bulunmayan diğer daire ve iş yerlerine ilişkin faturaların ise, bankalardan alınan ekspertiz değerleri, ilgili dönemlerde satıldığı belirtilen daireleri satın alan bazı alıcıların ifadeleri ve Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca tespit edilen birim maliyet bedelleri üzerinden yapılan hesaplamada; yaklaşık iki yüz adet konut ve iş yerinin satışı için fatura düzenlendiği, bu daire ve iş yerlerini alanların sadece altısının ifadesine başvurulduğu ve ilgili taşınmazların kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca yapıldığı hususunun taşınmazların fiyatlarının belirlenmesinde dikkate alınmadığı dikkate alındığında, faturaların olması gereken fiyatlardan aşağı tutarda düzenlendiğinin somut ve kesin verilerle ortaya konulamadığı, davacı tarafından yüklenim listelerine eklenen ankastre seti, kombi, inşaat demiri ve hazır beton tutarlarının, katma değer vergisi iadesine yönelik tanzim edilen Yeminli Mali Müşavir raporunda yüklenim listelerinden çıkarıldığından, davalının isteği üzerine söz konusu tutarların yüklenim listelerinden çıkarılmasının mükerrerliğe yol açacağı, bu konut ve iş yerlerine ilişkin davacı tarafından düzenlenen faturalarda belirtilen tutarların kabul edilmemesinden dolayı indirim ve yüklenim listelerinin yeniden düzenlenmesine ilişkin kısmında ve davacı tarafından fazladan yüklenilen ankastre seti, kombi, inşaat demiri ve hazır beton tutarlarının mükerrer olarak çıkarılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu işlemin; 2017 yılında fiilen teslim edildiği hususunda ihtilaf bulunmayan konut ve iş yerlerine ilişkin davacı tarafından düzenlenen faturalarda belirtilen tutarların kabul edilmemesinden dolayı indirim ve yüklenim listelerinin yeniden düzenlenmesine ilişkin kısmının ve ankastre seti, kombi, inşaat demiri ve hazır beton tutarlarının davacının yüklenim listelerinden çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinafa konu vergi mahkemesi kararının hukuka uygun bulunduğu gerekçesiyle tarafların istinaf başvurularının  reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: ... Ada ... Parseldeki C ve D bloklara ilişkin yapı kullanım izin belgesinin 02/08/2017 tarihinde alındığı, bu dairelere ilişkin satış faturalarının da bu nedenle 2017/Eylül döneminde düzenlendiği, satılan konutlara taşınma ve abonelik tarihlerinin fiilen teslim tarihi sayılarak katma değer vergisinde vergiyi doğuran olayın bu delillere dayandırılmasının yasal bir zeminin bulunmadığı, ... Ada ... Parseldeki B bloğa ilişkin 16 adet dairenin doğal gaz aboneliği karinesi üzerinden fiili tesliminin 2016 yılında yapıldığı sonucuna ulaşılarak katma değer vergisi iadesinin reddinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu, bu bloklarda yer alan konutların eksiksiz bir şekilde teslim edildiği 2017 yılında faturalandırıldığı, gerçekleştirilen satışlarla ilgili yüklenilen katma değer vergisinin 2017 yılında iade konusu yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: İadeye konu daireler ve iş yerleri için emsal bedellerine göre düşük tutarlı fatura düzenlendiği, bu derece düşük tutarlara satışların ticari teamüllere uygun olmadığının somut bir şekilde tespit edildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı tarafından, 2017/Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi talebinin düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kısmen reddine ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına dair işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri 2. fıkrasında da; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, (...) yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu maddede tanınan yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin "Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi ile yapılması gerektiği, iade talebinin 5.000-TL ve üstünde olması halinde, 5.000-TL'yi aşan kısmın nakden ve/veya mahsuben iadesinin vergi inceleme raporu, YMM Raporu veya teminat karşılığında yerine getirileceği, iade talebinin YMM Raporu ile talep edilmesi halinde, belgelerin tamamlanıp YMM Raporunun eksiksiz olarak ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacağı, ayrıca iade talebinin 429 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen standart iade talep dilekçesi kullanılmak suretiyle yapılacağı ve bu dilekçeye, 1-İndirimli orana tabi işlemlerin yapıldığı yılda söz konusu işlemlere ait alış ve satış faturaları ve benzeri belgelerin listesi, 2-Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo, 3-Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (Bu tabloda yılı içinde mahsubu gerçekleşen tutarların toplamı da tek satırda gösterilecektir.), 4-İadenin talep edildiği izleyen yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibarıyla devreden katma değer vergisi tutarlarını gösteren tablonun eklenmesinin de şart olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Bölge İdare Mahkemesi kararının,  dava konusu işlemin; 2017 yılında fiilen teslim edildiği hususunda ihtilaf bulunmayan konut ve iş yerlerine ilişkin davacı tarafından düzenlenen faturalarda belirtilen tutarların kabul edilmemesinden dolayı indirim ve yüklenim listelerinin yeniden düzenlenmesine ilişkin kısmına ve ankastre seti, kombi, inşaat demiri ve hazır beton tutarlarının davacının yüklenim listelerinden çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
	Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin; 2017/Eylül dönemi için iadeye konu edilen  ... ada ... parseldeki B bloktaki dairelerden 16 tanesinin, C bloktaki dairelerden 16 tanesinin ve D bloktaki dairelerden 13 tanesinin indirim ve yüklenim listesinden çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, "... Mah. ... Sok. No:... Merkez/Adıyaman (... Ada ... Parsel)" adresindeki B, C, D bloklarda inşa edilen indirimli orana tabi konutların satışı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin ... tarih ve ... sayılı yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden nakden talep edildiği, 2017/Eylül ve Ekim dönemlerine ilişkin indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle katma değer vergisi iadesi talebi için davacının vergi incelemesine sevk edildiği, vergi incelemesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda; ...  Doğalgaz Dağıtım San. Ve Tic. A.Ş.'den alınan bilgilere göre ... Ada ... Parsel B blokta yer alan ve 2017/Eylül döneminde satış faturası düzenlenen 16 adet dairenin tamamının; C blokta yer alan ve 2017/Eylül döneminde satış faturası düzenlenen 18 adet dairenin 16 tanesinin; D blokta yer alan ve 2017/Eylül döneminde satış faturası düzenlenen 17 adet dairenin 13 tanesinin 2016 yılında fiilen teslim edildiği, bu dairelere ilişkin yüklenimlerin yüklenim listesinden çıkarılması gerektiği tespitlerine yer verildiği, davacı tarafından, 2017/Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi talebinin bu vergi inceleme raporu uyarınca kısmen reddine ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına dair işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
03/05/1985 tarih ve 3194 sayılı İmar Kanunu'nun 30. maddesine göre; yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.
Olayda, "... Mah. ... Sok. No:... Merkez/Adıyaman (... Ada ... Parsel)" adresindeki B bloğa ilişkin yapı kullanım izin belgesinin 29/12/2016 tarihinde; C ve D bloklara ilişkin yapı kullanım izin belgesinin ise 02/08/2017 tarihinde düzenlendiği, 2017 yılının Eylül ayının muhtelif tarihlerinde konut satışlarına ilişkin faturaların düzenlendiği ve bu faturalara istinaden iade talebinde bulunulduğu görülmüştür.
Büyük çoğunluğu yıllara sari inşaat işi niteliğinde olan konut teslimlerinde, inşa edilen konutun teslime hazır hale gelinceye kadar teslim alan açısından önce geçici kabulünün sonrasında  kesin kabulünün yapılacağı, bu tarihten itibaren oluşacak imalata ilişkin hususlar nedeniyle yasal yollara başvurulabilmesi için de kendisine tanınan yasal sürelerin bulunduğu birlikte değerlendirildiğinde; bütün bu süreç tamamlanıp imalatçı olan satıcı ve alıcı açısından teslim şartları oluştuktan sonra teslim nedeniyle faturaları da düzenlenen söz konusu konutlarda, bu sürecin tamamlanmasından önce ilgililer tarafından elektrik aboneliği, su aboneliği ya da doğalgaz aboneliği gibi gibi abonelikler yapılmış olması bu sürecin tamamlanıp konutun teslime hazır hale geldiği ile fiilen ve hukuken alıcısına teslim edildiğine karine teşkil etmemektedir. Katma Değer Vergisinde malın teslim edilmesi veya hizmetin ifa edilmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, gerçekleşme anından itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 231 maddesi uyarınca 7 gün içinde fatura düzenlenmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Olayda, doğal gaz abonelik başvuru tarihleri ve dairelere taşınma tarihleri delil kabul ederek, konut teslimlerinin 2016 yılında yapıldığı yolunda değerlendirmede bulunan davalı idarece, bu değerlendirmenin hukuksal sonucu olan faturanın yasal süre geçtikten sonra düzenlenmiş olması nedeniyle ortaya çıkan usulsüzlük ve vergi ziyaı açısından bir işlem yapılmamış, diğer bir ifadeyle hareketsiz kalınmıştır.
Bu nedenle, indirimli orana tabi katma değer vergisinin içinde yer aldığı mal teslimlerine ilişkin faturaların düzenlendiği tarih itibariyle hukuken ve fiilen teslimin gerçekleştiği kabul edilerek iade talepleri hakkında buna göre işlem tesis edilmesi gerekirken, bir takım karine ve varsayımlardan hareketle konut teslimlerinin faturanın düzenlendiği tarihten önce yapıldığı ön kabulü ile davacının yapı kullanım izin belgelerini aldıktan sonra düzenlediği faturalara istinaden iade talebinde bulunduğu açık olduğundan, bu hususlar gözetilerek inceleme ve değerlendirme yapılması gerekirken doğal gaz abonelik başvuru tarihleri ve dairelere taşınma tarihleri esas alınarak bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								     Açıklanan nedenlerle;					                          1.  Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
                        2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının; dava konusu işlemin ... ada ... parseldeki B bloktaki dairelerden 16 tanesinin, C bloktaki dairelerden 16 tanesinin ve D bloktaki dairelerden 13 tanesinin yüklenim listesinden çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
	3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,16/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.