Esas No: 2024/4474
Karar No: 2024/5802
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/4474 E.  ,  2024/5802 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/4474
Karar No : 2024/5802
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI)...  Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ:  Av. ...
İSTEMİN KONUSU:Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyulmaksızın ilk kararda ısrar edilerek verilen kararın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması üzerine söz konusu bozma kararı uyarınca davayı yeniden inceleyen ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:......, K:... sayılı kararının  temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, konut teslimleri nedeniyle düzenlediği faturalarda gerçek satış bedellerinden daha düşük bedellere yer vererek bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı ve beyan dışı bırakılan hasılat farkının ortaklara fiilen kâr payı olarak dağıtıldığı yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporlarına istinaden 2010 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve 2011 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
							İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu ... blok ... numaralı daire ile ... blok ... numaralı daireler yönünden yapılan incelemede, bu daireleri satın alan şahıslarca satın alma bedeli olarak beyan edilen tutarların matrah farkının tespitinde esas alındığı, alıcıların bizatihi taraf olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık olduğu dikkate alındığında, ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ve belirtilen hususların aksini ispat yükünün davacıya düştüğü, davacı şirket yetkilisince, anılan şahıslarla aralarında husumet bulunduğu belirtilerek ifadelerinin esas alınamayacağı iddiasının, anılan şahısların daireler satıldıktan sonraki ilave isteklerinin karşılanmamasına dayandırıldığı, şirket ortağı tarafından ise kişisel hesaplarına taşınmazları satın alanlarca yapılan para transferlerinin, alıcılardan bazılarının evlerine farklı marka veya modelde eşya istemelerinden dolayı ortaya çıkan fiyat farkından kaynaklandığının belirtildiği, şirket yetkilisi ile şirket ortağının beyanları arasındaki çelişki olması nedeniyle söz konusu iddiasına itibar edilemeyeceği, bu durumda alıcı ifadeleri dikkate alınarak bulunan matrah farkı üzerinden ... blok ... numaralı daire ile ... blok ... numaralı dairelerin satışından kaynaklanan dava konusu kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından yapılan gerçek daire satışları olmasına rağmen uyuşmazlık konusu iki daire için düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlendiği ve bu durumun alıcılar nezdinde karşıt inceleme yapılmak suretiyle ortaya konulduğu anlaşıldığından bu daireler için yapılan kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, gelinen aşamada dava konusu on daireden sekizi için yapılan tarhiyat kesinleştiğinden, özel usulsüzlük cezasının bu dairelere isabet kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası kaldırılmış ve özel usulsüzlük cezası ise azaltılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  Davacı tarafından, vergi incelemesi kapsamında ifadesi alınan ve hem şirket yetkilisi hem de şirket ortağı olan kişinin beyanları arasında çelişki bulunmadığı, ihtilaflı iki dairenin alıcıları ile aralarında husumet bulunduğundan bu kişilerin beyanlarına itibar edilemeyeceği, ayrıca diğer sekiz daireye ilişkin alıcı beyanlarının kendilerini doğrular nitelikte olduğu, vergi inceleme raporunda esas alınan kârlılık oranının gerçeği yansıtmadığı, kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hasılat bulunmadığı, olayda, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı şekilde düzenlenen bir belge olmadığından vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanmasının hukuka aykırı olduğu, varsayım ve eksik incelemeye dayalı dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller arasında yer almadığından, davacı adına re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının, kurumlar vergisi ve gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03/11/2021 tarih ve E:2020/421, K:2021/1493 sayılı kararıyla Dairemize gönderilen dosya ile ilgili Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
İkâmet amaçlı konutların inşaatı işi ile iştigal eden davacının 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi ve indirimli orana tabi satışlar nedeniyle katma değer vergisi iadesi yönünden incelenmesi neticesinde dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının dayanağı olan vergi inceleme raporları düzenlenmiştir.
Kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacının, 2010 yılında teslim ettiği konutlar için katma değer vergisi dahil toplam 927.500,00 TL hasılat beyan ettiği ancak gerek konutları teslim alanların ifadelerinden gerekse bankalar tarafından bu konutlar için düzenlenen ekspertiz raporlarındaki verilerden yola çıkılarak konutların satışı nedeniyle elde ettiği gerçek hasılatının 1.340.786,00 TL olduğu tespit edilmiştir. 
Rapora göre faturalarda 75.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen ... Blok ... numaralı daireyi satın alan şahıs, daireyi 140.000,00 TL bedelle anahtar teslim satın aldığını, 60.000,00 TL'sini krediyle, 80.000,00 TL'sini ise elden ödediğini; yine faturada 110.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen ... blok ... numaralı daireyi satın alan şahıs da daireyi 148.000,00 TL bedelle satın aldığını, 108.000,00 TL'sini çekle, 40.000,00 TL'sini ise elden ödediğini, uyuşmazlık konusu diğer sekiz daireyi satın alanlar ise daireleri faturalarda belirtilen tutarlardan aldıklarını beyan etmişlerdir.
Fatura tutarları ile ödedikleri tutarların birbirinden farklı olduğunu beyan eden alıcıların bu beyanları hakkında şirket yetkilisi tarafından, anılan kişilerce, daireler satıldıktan sonra anlaşılan şartlar dışında ilave isteklerde bulunulduğu, sonradan ortaya çıkan bu isteklerin karşılanmaması üzerine kendilerine zarar verebilmek amacıyla bu şekilde ifade verdikleri iddia edilmiştir.
 2009 ve 2010 yıllarında yasal defterlere kaydedilmeyen bir giderin bulunup bulunmadığı sorusuna şirket yetkilisince, giderlerin tamamının yasal defterlere kayıtlı olduğu şeklinde cevap verilmiştir. İnceleme elemanınca, şirket yetkilisinin giderlere ilişkin beyanına vurgu yapılarak bulunan hasılat farkının brüt satışlara eklenmesi sonucu ortaya çıkan kârlılık oranının kabul edilebilir olduğu belirtilmiş ve bulunan hasılat farkı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.							Geçici vergi ve gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporlarında ise kurumlar vergisi raporuna atıfta bulunularak tarhiyat önerilmiştir. 
Sözü edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılmış, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 
							İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış; 359. maddesinde ise defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi ve gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı haricindeki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge şeklinde tanımlanmıştır. 
Türk Dil Kurumu sözlüğünde mahiyet kelimesinin anlamı nitelik yani bir şeyin nasıl olduğunu belirten, onu başka şeylerden ayıran özellik olarak; miktar kelimesinin anlamı ise nicelik yani bir şeyin sayılabilen, ölçülebilen veya azalıp çoğalabilen durumu olarak belirtilmiştir. 
Vergi mükellefiyeti kapsamında kullanılan ve düzenlenen belgeler özelinde miktar ve meblağ kavramları anlam itibarıyla birbirine yakın iki kavram olup kanun koyucu bu iki kavramın farklı anlamlar ifade ettiğini kabul ederek miktar ve meblağ yönünden gerçek olmayan durumların varlığı halinde farklı yaptırımlar uygulamayı tercih etmiştir. 
Kullanılması zorunlu belgelerden olan faturada, emtianın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarının yer alması zorunludur. Miktar kavramı, faturaya yazılan emtia veya hizmetin nevi, kaç adet veya birim satıldığının belirtilmesi anlamına gelmekte olup kanun koyucu bu kavramı nicel değerler için kullanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda meblağ kavramına ayrıca yer verilmiş olup meblağ, nicelik bakımından bir şeyin bütünü, para miktarı anlamındadır.  Kanun'un 229. maddesinde, faturanın tarifi, "satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." şeklinde yapılmıştır. Burada kanun koyucunun "müşterinin borçlandığı miktar" yerine "müşterinin borçlandığı meblağ" kavramını kullanmış olması şüphesiz ki bilinçli bir tercihtir.
Dolayısıyla düzenlenen faturalarda gerçek durumdan farklı meblağa yer verilmesi halinde 	düzenlenen faturanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen "muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge" olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.			Uyuşmazlık konusu olayda, davacının satışları için düzenlediği faturaların bir kısmında gerçek satış tutarından farklı meblağlara yer verdiği tespit edilerek bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tarhiyat yapılmıştır.					Bu durumda, davacının fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller arasında yer almadığından dolayısıyla re'sen salınan kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının, kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; kurumlar vergisi ve gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı haricindeki hüküm fıkralarının ONANMASINA, 
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, kurumlar vergisi ve gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 
6.  2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 11/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının, kurumlar vergisi ve gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin bu yönden de reddi gerektiği görüşü ile kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.