Esas No: 2022/673
Karar No: 2024/100
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/673 E.  ,  2024/100 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/673
Karar	No : 2024/100
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:...  Vergi Dairesi Başkanlığı 
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ... 
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...  Tekstil Makine ve Gıda  Maddeleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU	:	...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, haksız iade aldığından bahisle adına re'sen tarh edilen 2011 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2011 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve aynı yılın Nisan ila Eylül ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
...  Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
Davacı hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef tekstil ürünleri ve elektrikli-elektronik ürünlerin ihracatı faaliyetinde bulunmaktadır. 
ii. Şirketin 2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği faturaların tamamı Tunus ve Cezayir'e yapılan ihracat işlemlerine ilişkindir. Eleştiri konusu yapılan kargoculuk faaliyeti  tekstil ürünleri ihracatına yönelik uygulama alanı bulabileceğinden, davacı ile ...  Dış Ticaret Limited Şiketinin tekstil ürünlerine yönelik ihracatları ile bunun dışındaki ürünlere yönelik ihracatları ayrı ayrı değerlendirilmiştir. 
iii. Davacı şirketin tekstil ürünleri ihracatına yönelik faaliyetleri Beyazıt-Laleli piyasasında sık kullanılan bir tabir olan kargoculuk faaliyetine dayanmaktadır. Süreç, Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccarın İstanbul'da ağırlıklı olarak Beyazıt Laleli çevresindeki tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan tekstil ürünü almasıyla başlamaktadır. Bu aşamada malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim müşteriler tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan satın aldıkları mala ilişkin fatura almamaktadırlar. Tekstil ürünü satışı yapan mağazalar tarafından, yurt dışında mukim müşterilerin satın aldığı mallar davacının ...  Dış Ticaret Limited Şirketi ile ortak olarak kullandıkları depoya gönderilmektedir. Depoda müşterilere 4 rakamdan oluşan bir kod numarası verilmektedir. Ürünü satın alan yurt dışında mukim müşterinin kodu, davacı ile ... Dış Ticaret Limited Şirketinin malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazasına verdiği TİKTAŞ adlı etikete yazılmaktadır. Malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazası TİKTAŞ olarak adlandırılan etikete müşteri kodunu ve mal muhteviyatını yazarak malı davacı ile ... Dış Ticaret Limited Şirketinin deposuna göndermektedir.  Kendisine yurt dışı müşterinin satın aldığı mal ulaşan depo sorumlusu, malı getiren tekstil firmasına teslim fişi düzenleyerek vermektedir. Bu fişte malın gerçek alıcısı için kullanılan müşteri kodu, koli sayısı, koli içindeki tekstil ürününün cinsi ve malı getiren firmaya ilişkin bilgiler yer almaktadır.
iv. Tekstil ürünü satışı yapan mağazalar, malın gerçek alıcısı adına fatura düzenlemeyip bazen davacı şirket adına fatura düzenlemekte bazen de malları faturasız olarak depoya göndermektedir. Davacı şirket, kendilerine faturasız olarak teslim edilen ürünlerle ilgili olarak bu malların ihracatını gerçekleştirmek için bazı tekstil firmalarından kapasite ve stok durumlarına göre fatura kesmesini istemiştir. Bu firmalar, davacı şirkete ihraç kayıtlı olarak tekstil ürünü satışı için fatura düzenlemiştir.
v. Davacı şirketin deposuna gönderilen yabancı müşterilere satılan mallar, davacı şirket adına faturalandırma işlemleri tamamlandıktan sonra yurt dışına gönderilmek üzere taşımacılık firmalarından kiralanan konteynırlara konularak tırlarla Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne getirilmiş, buradan da gemilerle Tunus ve Cezayir'e ihraç edilmiştir.
vi. İhracı yapılan mallar için düzenlenen yurt dışı satış faturalarında malın gerçek alıcısının ismine yer verilmemiştir. Yurt dışı satış faturaları gerçekte alış-satış ile hiçbir ilgisi olmayan transit taşıma firmaları adına düzenlenmiştir. 
vii. Sayıları binleri bulan yurt dışında mukim müşterilere satılan mallara ilişkin ihracat işlemi iki ülke şirketi arasında yapılan normal/doğrudan ihracat işlemi olarak gösterilerek gümrük idaresi yanıltılmıştır. 
viii. Söz konusu hususlar davacı ile ... Dış Ticaret Limited Şirketinin yetkilileri ve çalışanlarının iletişim tespit tutanakları ve ifade tutanaklarıyla tespit edilmiştir. 
ix. Tekstil ürünleri ihracatına konu yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın alış-satışı ile hiçbir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle sahte belge olarak kabul edilmesi gerekmektedir. 
x. Sahte olduğu tespit edilen yurt dışı satış faturaları nedeniyle mükellefin katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesi mümkün değildir.
Bu rapora dayanılarak davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'da, davacının 2011 yılına ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyannamelerinde "İade Edilmesi Gereken KDV" olarak gösterilen tutarların reddi suretiyle davacı tarafından haksız iade alınan katma değer vergisi tutarlarının tespit edildiği, ayrıca davacı şirket tarafından iade talep edilen müteakip dönemlerde de iade hakkının olmadığı belirtilmiştir.
Olayda, davacı şirket tarafından tekstil mallarının ihracatına yönelik olarak düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle işlem yapılmışsa da uyuşmazlık konusu olayla ilgili beyannameler içeriği eşyaların ihracat beyannamesi ile yurt dışı edildiği, bedelinin döviz alım belgeleriyle ortaya konulduğu, malların yurt dışı edilmediğine ilişkin bir tespitin bulunmadığı, resmi belgeler (ihracat beyannamesi, fatura, döviz alım belgesi) üzerinde gösterilen alıcı nezdine ihracatın tamamlandığı görülmüştür. Söz konusu raporda davacının gerçek faaliyetinin kargoculuk olduğu iddia olunmakla birlikte, davacı şirketin imalatçılardan ve diğer tedarikçi firmalardan temin ettiği malları kendi adına ihraç etmediği, esasen ihracatın alt firmalar tarafından kendi adına yapıldığına ilişkin somut bir tespitin de bulunmaması karşısında dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatlar ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmış, katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlemi iptal etmiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2017/4295, K:2021/4772 sayılı kararı:
Davacı hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ...  tarih ve ...  sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 21/01/2013 tarihli iş emri ile mükellefin 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesaplarının sahte belge düzenleme ihtimali nedeniyle incelenmesi istenmiştir.
ii. Davacı, "... Mahallesi ...  Sokak No:...  D:...  Eminönü-Fatih/İstanbul" adresinde tekstil ürünleri ve elektrikli-elektronik ürünlerin ihracatı işiyle iştigal etmektedir. 1996 tarihinden itibaren faaliyette olup şirket ortakları ... ve ...'dır. Bu şahıslar şirketin kuruluştan itibaren ayrı ayrı şirketi temsile yetkilidir. ... aynı zamanda Beyazıt Vergi Dairesinin mükellefi ...  Dış Ticaret Limited Şiketinin de ortağı ve müdürüdür. 
iii. Davacı şirketin önceki merkez adresi "... Mahallesi ...  Caddesi ... Sokak ...  Center No:... Kat:... Eminönü/İstanbul" adresidir. Bu adresler dışında davacı şirketin "...  Sitesi .... blok No:...  Başakşehir/İstanbul" adresinde depo olarak kullandığı bir iş yeri daha bulunmakta olup bu depo ...  Dış Ticaret Limited Şiketi ile ortak kullanılmaktadır. 
iv. Davacı şirketin 2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği faturaların tamamı Tunus ve Cezayir'e yapılan ihracat işlemlerine ilişkindir. Eleştiri konusu yapılan kargoculuk faaliyeti  tekstil ürünleri ihracatına yönelik uygulama alanı bulabileceğinden, davacı ile ...  Dış Ticaret Limited Şiketinin tekstil ürünlerine yönelik ihracatları ile bunun dışındaki ürünlere yönelik ihracatları ayrı ayrı değerlendirilmiştir. 
v. Davacı şirketin tekstil ürünleri ihracatına yönelik faaliyetleri Beyazıt-Laleli piyasasında sık kullanılan bir tabir olan kargoculuk faaliyetine dayanmaktadır. Süreç, Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccarın İstanbul'da ağırlıklı olarak Beyazıt Laleli çevresindeki tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan tekstil ürünü almasıyla başlamaktadır. Bu aşamada malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim müşteriler tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan satın aldıkları mala ilişkin fatura almamaktadırlar. Tekstil ürünü satışı yapan mağazalar tarafından, yurt dışında mukim müşterilerin satın aldığı mallar davacının ... Dış Ticaret Limited Şirketi ile ortak olarak kullandıkları depoya gönderilmektedir. Depoda müşterilere 4 rakamdan oluşan bir kod numarası verilmektedir. Ürünü satın alan yurt dışında mukim müşterinin kodu, davacı ile ...  Dış Ticaret Limited Şirketinin malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazasına verdiği TİKTAŞ adlı etikete yazılmaktadır. Malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazası TİKTAŞ olarak adlandırılan etikete müşteri kodunu ve mal muhteviyatını yazarak malı davacı ile ... Dış Ticaret Limited Şirketinin deposuna göndermektedir. Kendisine yurt dışı müşterinin satın aldığı mal ulaşan depo sorumlusu, malı getiren tekstil firmasına teslim fişi düzenleyerek vermektedir. Bu fişte malın gerçek alıcısı için kullanılan müşteri kodu, koli sayısı, koli içindeki tekstil ürününün cinsi ve malı getiren firmaya ilişkin bilgiler yer almaktadır.
vi. Tekstil ürünü satışı yapan mağazalar, malın gerçek alıcısı adına fatura düzenlemeyip bazen davacı şirket adına fatura düzenlemekte bazen de malları faturasız olarak depoya göndermektedir. Davacı şirket, kendilerine faturasız olarak teslim edilen ürünlerle ilgili olarak bu malların ihracatını gerçekleştirmek için bazı tekstil firmalarından kapasite ve stok durumlarına göre fatura kesmesini istemiştir. Bu firmalar, davacı şirkete ihraç kayıtlı olarak tekstil ürünü satışı için fatura düzenlemiştir.
vii. Davacı şirketin deposuna gönderilen yabancı müşterilere satılan mallar, davacı şirket adına faturalandırma işlemleri tamamlandıktan sonra yurt dışına gönderilmek üzere taşımacılık firmalarından kiralanan konteynırlara konularak tırlarla Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne getirilmiş, buradan da gemilerle Tunus ve Cezayir'e ihraç edilmiştir. Bunlar dışında başka bir ülkeye ihracat yapılmamıştır. 
viii. Tunus'taki alıcı firmalar ... ve ...  olarak, Cezayir'deki alıcı firmalar ise ... , .... olarak beyan edilmiştir.
ix. Yolculara/turistlere faturalı kargo malı satan firmalar, gerçek alıcılar adına değil, bu alıcıların malını gönderen davacı şirket, ...  (... Dış Ticaret) ve ... Dış Ticaret Limited Şirketi adına fatura düzenlemiştir. Böylece özel faturalar yerine sahte tedarikçi faturalar tanzim edilmiştir.
x. Tekstil ürünü satışı yapan mağazaların davacı adına fatura düzenlememesi halinde ise davacı tarafından ihraç faturalarının alt yapısını sağlamak için hesaplarında stok fazlası mal gözüken firmalardan komisyon karşılığında sahte tedarikçi faturalar temin edilmiştir. 
xi. Sayıları binleri bulan yurt dışında mukim müşterilere satılan mallara ilişkin ihracat işlemi iki ülke şirketi arasında yapılan normal/doğrudan ihracat işlemi olarak gösterilerek gümrük idaresi yanıltılmıştır. 
xii. Söz konusu hususlar davacı ile ...  Dış Ticaret Limited Şirketinin yetkilileri ve çalışanlarının iletişim tespit tutanakları ve ifade tutanaklarıyla tespit edilmiştir. 
xiii. Tekstil ürünleri ihracatına konu yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın alış-satışı ile hiçbir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle sahte belge olarak kabul edilmesi gerekmektedir. 
xiv. Yurt dışı satış faturalarının sahte olduğu tespit edildiğinden iade edilen katma değer vergilerinin geri alınması gerekmekte olup mükellefin katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesi mümkün değildir.
Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara satılan mallar için yolculara özel fatura düzenlenmesi ve bu özel faturaların ihracat esnasında yolcular tarafından gümrük idaresine ibraz edilerek onaylattırılması gerekmektedir. Özel fatura düzenlendiği takdirde ihracat istisnasından yararlanılması ve katma değer vergisi iadesi alınması mümkündür. 
Ancak olayda, tekstil eşyası satın alan yolculara/turistlere eşya satan satıcılar tarafından özel fatura düzenlenmemiştir. Ya yolcuların faturasız olarak yurt içindeki satıcılardan satın aldıkları eşyalar için ..., ..., ... ve ... gibi şahıslar Türkiye'deki piyasaya faturasız satış yaptıkları için stok fazlası eşya bulunan firmalardan komisyon karşılığında sahte fatura temin etmişler ya da yolcuların/turistlerin satın aldıkları kargo eşyası diye tanımlanan eşyalar için satıcılar tarafından fatura düzenlenmekle birlikte bu faturalar özel fatura şeklinde bu yolcular adına değil, kargoculuk yapan davacı şirket, ... (... Dış Ticaret) ile ... Dış Ticaret Limited Şirketi adına tedarikçi faturası şeklinde düzenlenmiştir. Her iki durumda da gümrük idaresine özel fatura ibraz edilmemiştir. Beyannameler için de gümrük idaresine sahte tedarikçi faturalarıyla altyapısı sağlama alınan sahte ihracatçı faturaların sunulduğu ve bunlara dayanak açılan gümrük çıkış beyannameleri kapsamında ihracatın gerçekleştirildiği, böylece yapılan ihracatların yurt içindeki firmaların yurt dışındaki firmalara satış yaptığı normal ihracat şeklinde gösterildiği ve gümrük idaresinin yanıltıldığı, bu şekilde haksız olarak katma değer vergisi iadesi alındığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, haksız olarak yapılan katma değer vergisi iadelerinin geri alınması amacıyla re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergi ziyaı cezalarının vergilerin üç katı tutarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan, davacı tarafından yapılan ihracatın sahte belge ile belgelendirildiği, dolayısıyla satın alma aşamasında ödenmeyen yani davacı üzerinde kalmadığı anlaşılan katma değer vergisinin ihracattan sonra iadesinin alınması mümkün olmadığından davacının katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlemde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı ile özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, ilk derece mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme ve Daire kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı ihracatını gerçekleştirdiği tekstil ürünlerine ilişkin alışlarını ya doğrudan yurt içi mal alışına ilişkin olarak düzenlenen yurt içi satış faturalarıyla ya da ihraç kayıtlı faturalarla gerçekleştirmiştir.
ii. İhraç edilen tekstil ürünlerinin bir kısmı için Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccara mal satan firmalarca malın gerçek alıcısı adına fatura düzenlenmeyip davacı adına yurt içi satış faturası düzenlenmiştir. Anılan firmalar hakkında işbu rapor tarihi itibarıyla sahte belge düzenledikleri yönünde herhangi bir rapor bulunmamaktadır. Mal alım-satım bildirimlerinin karşılıklı olarak uyumlu olması, anılan firmalar hakkında işbu rapor tarihi itibarıyla olumsuz bir tespit bulunmaması ve bu alışlara ilişkin eleştiri ve reddiyat yapılmaması sebebiyle davacının alım yaptığı bu firmalar nezdinde karşıt inceleme yapılmamıştır. Diğer taraftan, davacının bu firmaların turist/yolcu/tüccara sattıkları malları ihraç etmek suretiyle satışlara aracılık etmesi ve adına düzenlenen alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi tutarlarını yüklenmesi nedeniyle herhangi bir vergi kaybı yaşanmamaktadır. Bu nedenle bu faturalar hakkında sahte belge değerlendirmesi yapılmamıştır. 
iii. İhraç edilen tekstil ürünlerinin bir kısmı için ise davacı adına ihraç kayıtlı faturalar düzenlenmiştir. Davacı adına ihraç kayıtlı fatura düzenleyen mükellefler, sattıkları mallara ilişkin olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca davacıdan katma değer vergisi tahsil etmemişler ve bu malların bünyesine giren katma değer vergileriyle ilgili olarak iade/mahsup hakkı elde etmişlerdir. İletişim tespit tutanaklarıyla, davacı şirketin, faturasız olarak teslim edilen ürünlerle ilgili olarak bazı tekstil firmalarından kapasite ve stok durumlarına göre fatura kesmesini istediği tespit edilmiş olup telefon görüşmelerinin ardından bu firmaların davacı şirkete ihraç kayıtlı olarak fatura düzenledikleri görülmüştür. Bu durum ihraç kayıtlı faturaların gerçek bir mal teslimi nedeniyle düzenlenmediği yönünde şüphe uyandırdığından davacıya ihraç kayıtlı olarak fatura düzenleyen mükelleflerin tamamı sahte fatura düzenleme nedeniyle incelemeye sevk edilmiştir. Vergi incelemeleri henüz tamamlanmadığından davacının bu mükelleflerden yaptığı alışlara ilişkin eleştiri ve reddiyat yapılmamıştır. Söz konusu incelemeler tamamlandıktan sonra tenkidi gerektirir bir husus olduğu takdirde durum yeniden değerlendirilecektir. 
iv. Tekstil ürünleri ihracatına ilişkin yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın alış-satışı ile hiçbir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle sahte belge olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, davacının katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesi mümkün değildir. 
Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'da şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Tekstil ürünleri ihracatına ilişkin yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın alış-satışı ile hiçbir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.  
ii. Davacı tarafından düzenlenen tekstil ürünleri ihracatına ilişkin yurt dışı satış faturaları sahte olduğundan davacının katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesi mümkün değildir. 
iii. Davacının 2011 yılına ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde "İade Edilmesi Gereken KDV" olarak gösterilen tutarların tamamının sahte olduğu tespit edilen yurt dışı satış faturalarından kaynaklandığı anlaşıldığından bu tutarların reddi ve bu tutarlar üzerinden gerçekleştirilen katma değer vergisi iade/mahsup tutarlarının geri alınması gerekmektedir. 
Anılan raporlar dikkate alınmak suretiyle dava konusu işlemler tesis edilmiştir.  
İLGİLİ MEVZUAT :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. 
Anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde ise, "İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32 nci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. 
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir." düzenlemesine yer verilmiştir. 
Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Dava konusu işlemlerin dayanağı vergi inceleme raporunda, davacı tarafından düzenlenen tekstil ürünleri ihracatına ilişkin yurt dışı satış faturalarının sahte olduğundan bahisle davacının katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Tekstil ürünlerinin davacı tarafından ihraç edildiği konusunda bir ihtilaf bulunmamakta olup yurt dışı satış faturalarının yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar adına düzenlenmeyip malı bu kişilere teslim edecek olan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi tek başına bu faturaların sahte olduğunu göstermemektedir.  
Öte yandan, katma değer vergisinden istisna olan ihracat teslimleriyle ilgili alış faturalarında gösterilen katma değer vergileri ihracatçılar tarafından yüklenilmekte olup bu vergilerin ihracatçılar tarafından indirim yoluyla giderilememesi halinde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin birinci fıkrası uyarınca ihracatçılara iade edilmesi gerekmektedir. 
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde ise ihraç kayıtlı mal teslimlerine yönelik olarak özel düzenlemeye yer verilmiştir. Bu düzenlemeye göre, imalatçılar tarafından ihraç kaydıyla yapılan satışlar üzerinden hesaplanan katma değer vergileri ihracatçılardan tahsil edilmemekle birlikte vergi dairesine beyan edilerek tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmektedir. Söz konusu malların Kanun'da öngörülen süre içinde ihraç edilmesi halinde ise tecil edilen vergi terkin edilmektedir. Bu itibarla, ihraç kayıtlı teslimler nedeniyle şartların oluşması durumunda ancak imalatçıların iade talebinde bulunması mümkündür. Anılan düzenlemede tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi hükmünün uygulanmayacağının da belirtilmesi karşısında ihraç kayıtlı teslimlerde ihracatçılar tarafından yüklenilmeyen katma değer vergileri nedeniyle ihracatçıların iade hakkının doğduğundan söz edilemeyecektir. 
Olayda, davacının iade talebi ihraç kayıtlı faturalardan kaynaklanmayıp  Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccara mal satan firmalarca davacı adına düzenlenen  yurt içi satış faturalarından kaynaklanmaktadır. Anılan firmalar hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde herhangi bir rapor veya tespit bulunmamaktadır. Bunun yanı sıra, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bu alışlara ilişkin eleştiri ve reddiyat yapılmadığı ve davacının bu firmaların turist/yolcu/tüccara sattıkları malları ihraç etmek suretiyle satışlara aracılık etmesi ve adına düzenlenen alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi tutarlarını yüklenmesi nedeniyle herhangi bir vergi kaybı yaşanmadığından bu faturalar hakkında sahte belge değerlendirmesi yapılmadığı belirtilmiştir. Dolayısıyla, ihracat teslimleriyle ilgili yurt içi alış faturalarında gösterilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin davacıya iade edilmesi gerekmektedir. 
Bu hususlar dikkate alındığında dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.