Esas No: 2023/4783
Karar No: 2024/4390
Karar Tarihi: 26.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4783 E.  ,  2024/4390 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas	No : 2023/4783
Karar	No : 2024/4390
TEMYİZ EDENLER :1- (DAVALI) … Defterdarlığı-…
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
                                2- (DAVACI) …  Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU                      : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiğinden bahisle 2017/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 2017 yılında Silopi Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Gıda İnş. Tar. Nak. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak ila Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 2017/Ocak dönemi için Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2017/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ağustos ve Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
                   İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından 2017 yılı için 7143 sayılı Kanundan yararlanılarak matrah artırımında bulunulmuş olması nedeniyle 2017/Ocak dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017/Ocak ila Haziran dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, 2017/Ocak dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasına gelince; kesilen cezanın maddelerinin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, tarhiyatın 2017/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiğinden bahisle 2018/Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının incelenmesinden ise; 7143 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca katma değer vergisi artırımında bulunanlar hakkında artırımda bulunulan dönemler için sonradan vergi incelemesi ve tarhiyat yapılması mümkün değil ise de, anılan 3. fıkranın (e) bendine göre, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme ve tarhiyat hakkı saklı olduğundan davacının hakkında tarhiyat yapılamayacağı iddiasına itibar edilmeyerek anılan dönemlere ilişkin Mahkemesince yapılan incelemede 2016/Nisan dönemine ilişkin yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı dava açılmadığından 2016 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle 2017 yılı beyanlarında yapılan düzeltmede hukuki isabetsizlik bulunmadığı davacı şirketin 2017 yılında fatura aldığı ... Gıda İnş. Tar. Nak. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından söz konusu tarhiyatta ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı  gerekçesiyle  davanın bu kısım yönünden reddine, 2017/Ocak dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017/Ocak-Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2017/Ocak dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
                   Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf başvurusunun reddine, davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına ve davanın bu kısım yönünden 7143 sayılı Kanunun matrah artırımı yapılan dönemlere ilişkin vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı yolundaki hükümleri uyarınca hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: 2017/Ocak ve 2017/Ocak ila Haziran dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatları matrah artırımında bulunmuş olmaları nedeniyle hukuka aykırı görülerek Vergi Mahkemesince kaldırıldığından, 2017 yılından 2018 yılına devreden katma değer vergisinin azaldığından söz edilemeyeceği, bu nedenle 2018/Ağustos ve Eylül dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatlarının da hukuka aykırı olduğu, hakkında yürütülen vergi incelemesi 31/07/2018 tarihine kadar sonuçlandırılmadığından, bu incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapılamayacağı, inceleme sonuçlandırıldıktan sonra, önce matrah artırımında bulunma hakkı verilmesi gerekirken, buna uyulmadan yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı, davacı tarafından matrah artırımında bulunulmakla birlikte, dava konusu tarhiyat tarihi itibarıyla taksitlerin tümü ödenmiş olmadığından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin de hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının 2018/Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
 Davacı adına, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiğinden bahisle 2017/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 2017 yılında Silopi Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Gıda İnş. Tar. Nak. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak ila Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 2017/Ocak dönemi için Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2017/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ağustos ve Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
                     Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018/Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmı dışındaki kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018/Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2015 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2018/Ağustos ve Eylül dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, anılan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
		Açıklanan nedenlerle;
		1.Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
		2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2018/Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısımlar üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.