Esas No: 2022/4839
Karar No: 2024/2726
Karar Tarihi: 14.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4839 E.  ,  2024/2726 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2022/4839
  Karar  No : 2024/2726  
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Tarım Gıda İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
                                                                  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           :  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 01/01/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2021/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen geçici verginin 280.615,68.TL’lik kısmının kaldırılması ve anılan tutarın iadesi istemine ilişkindir.  
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 5520 sayılı Kanunun 11/1-i maddesi ile  maddede sayılı şirketler dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarının toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceğinin düzenlendiği, ayrıca bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanın yetkili kılındığı, Cumhurbaşkanının bu yetkisini  3/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla kullandığı, anılan kararda 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere  yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarının %10'unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmek suretiyle  yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurlarının %10'unun kısıtlamaya tabi tutulduğu, kısıtlama oranının 2021 vergilendirme dönemi kapanmadan belirlendiği,  kısıtlamanın 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin kararda açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen Tebliğ hükümleri ile de anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği, tüm bu hususlar dikkate alındığında, olayda gider kısıtlaması uygulamasını Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, 01/01/2021 tarihine kadar, yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurlarının kısıtlamaya tabi tutulmadan indirim konusu yapılabildiği, bu hususun Tebliğde de açık bir şekilde belirtildiği, ancak vergilendirme dönemi sona ermeden Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 01/01/2021 tarihinden başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve  2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından finansman gider kısıtlaması ile ilgili düzenlemenin geçmişe yürütüldüğünden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden geçici vergide hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek davacı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İşletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin kurum kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmeyen kısmının oransal olarak  belirlenmesine  ilişkin düzenlemenin 01/01/2021 tarihinden sonra kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin olduğu, bu tarihten önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin  kaynağın kullanıldığı tarihteki kurallara göre kısıtlamaya tabi olmadığı, davalı tarafından, 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararını geriye yürütür  şekilde uygulayıp  düzenlenen genel tebliğ ile finansman gideri kısıtlamasının geriye yürütülmesi sonucu tahakkuk ettirilen geçici verginin dava konusu edilen kısmının hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:  Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. 
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:...  sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunandan ...-TL maktu harç alınmasına,
  4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine,  14/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
 
(X)KARŞI OY :Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Karar'ın 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararı'nın uygulanmasına yönelik açıklamaları içeren 18 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "11.13.3. 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünde yer alan düzenleme ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) işaretli bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin, 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'yla 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. 
Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Karar'da 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için 04/02/2021 tarihinden 01/01/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur. 
Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20).
01/01/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) işaretli bendine göre 03/02/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararı'nın Resmî Gazete'de yayımlandığı 04/02/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır. 
Bu bakımdan, davacı tarafından, 01/01/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2021/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen dava konusu geçici vergide hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulmasına karar verilmesi gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.