Esas No: 2023/5701
Karar No: 2024/3478
Karar Tarihi: 06.06.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5701 E.  ,  2024/3478 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/5701
   Karar	No : 2024/3478
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı ...
VEKİLİ      : Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Petrol Madencilik Nakliyat Otomotiv Ziraat Tekstil Dış Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi borcunun tahsili için düzenlenen ... tarih ve  ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Mahkemece alınan ara kararları üzerine davalı idarece sunulan cevabi yazı ve eklerinin incelenmesinden, davacı şirketin, elektronik tebligat sistemini kullanmak için, 28/12/2015 tarihli elektronik tebligat talep bildirim formu ile başvuruda bulunduğu, dilekçesine istinaden 19/01/2016 tarihi itibariyle elektronik tebligat aktivasyon kaydının  yapıldığı,  şirketin sahte belge düzenlediğinden bahisle mükellefiyetinin 27/06/2019  tarihinde resen terk ettirildiği, hakkındaki vergi tekniği raporu ve  vergi inceleme raporlarına istinaden resen matrah takdirine gidildiği, düzenlenen tahakkuk fişlerine istinaden muhtelif tarih ve sayılı ihbarnamelerin davacı şirketin bildirdiği e-tebligat adresine 10/09/2019  tarihinde tebliğ edildiği, kısa mesaj ve e-posta yoluyla bilgilendirildiğine dair veri tabanı kayıtlarının eklendiği, her ne kadar  davacı şirket tarafından resen terkin edildiğinden dolayı interaktif vergi dairesi kayıtlarına girmediği belirtilmiş ise de, internet vergi dairesi kullanıcı hareketlerini gösteren sistem (log) görüntü kayıtlarında giriş kayıtlarına yer verildiği görülmekle, ödeme emri dayanağı tarhiyatları içeren ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edildiği sonucuna varıldığı, bu durumda ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliğ edildiği, amme alacağının usulüne uygun kesinleştiği anlaşılmakla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dairelerinin ara kararına davalı idarece verilen cevap ve gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin 10/04/2012 tarihinde ... ve ...'ın ortaklığında kurulduğu, şirkete dışarıdan ...'nın 15 yıl için şirket müdürü olarak atandığı, 05/01/2017 tarihinde ...'nin şirketteki hissesini ... ve ...'a devrederek şirket ortaklığından ayrıldığı, 08/02/2017 tarihli ortaklar kurulu kararıyla ...'nın tekrar şirkete 15 yıl süre ile kanuni temsilci olarak atandığı, 06/08/2020 tarihli genel kurulu kararı ile de ...'ın şirketteki hissesini ...'ya devrederek şirket ortaklığından ayrıldığı, ...'nın da şirketteki hissesini ...'ya devrederek şirket ortaklığından ve kanuni temsilcilik görevinden ayrıldığı, 06/08/2020 tarihinden itibaren şirketin tek ortaklı şirkete dönüştüğü ve şirketin tek ortağı ve kanuni temsilcisinin ... olduğu, şirketin ticaret sicil kayıtlarında halen faal şirket olarak göründüğü, şirkette 16/10/2014 tarihinden itibaren sigortalı işçi olarak çalışan ...'nın davacı şirket adına elektronik tebligat sistemini kullanmak için, 28/12/2015 tarihli elektronik tebligat talep bildirim formu ile başvuruda bulunduğu ve dilekçesine istinaden 19/01/2016 tarihi itibariyle elektronik tebligat aktivasyon kaydının  yapıldığı, aktivasyon kaydında temsilci olarak ..., ... ve ...'ın, e-mail adresi olarak da "centasinsaat@gmail.com" ve "..." adreslerinin bildirildiği, dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin ise şirketin e-mail adresi yerine sehven "..." adresine gönderilerek, ihbarnamelerin tebliğ bilgilendirme mesajlarının şirketin eski ortağı ..., kanuni temsilcisi ... ve ...'ın telefon numaralarına gönderildiği, bu durumda şirket temsilcisi olmayan ve şirket adına aktivasyon işlemi yapma konusunda özel bir yetki verilmeyen ...'nın elektronik tebligat başvurusu geçerli olmayacağından şirket adına yapılan e-tebligatın da geçerli olmayacağı, diğer taraftan ... tarafından yapılan başvuruda bildirilen e-mail adresi yerine başka bir adrese bilgilendirme mesajı gönderildiğinin de anlaşıldığı, bu haliyle e-tebligat usule uygun olmadığından, neticede davacı şirket nezdinde usulüne uygun kesinleştirilmeyen amme alacağının tahsili amacıyla davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davacı istinaf isteminin kabulü ile Mahkeme kararının kaldırılmasına, esastan incelenen davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellef kurumun 2016 yılında gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayalı olmaksızın komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek suretiyle kayıt dışı hasılat elde ettiğinin tespit edildiği, bu tespit üzerine yapılan tarhiyat ile usule uygun tebliğ edilen kamu alacaklarının kesinleştiği, kesinleşen ve vadesinde ödenmeyen kamu alacağı için de şirket adına ödeme emri düzenlendiği, ödeme emri düzenlenmesi işleminin, konu edindiği kamu alacağını yaratan işlemden (tarh, tahakkuk) ayrı ve bağımsız bir idari işlem olduğu, bir başka deyişle, işlemler zincirine dahil bir işlemdeki hukuka aykırılığın, işlemin bu nedenle idari yargı yerince iptal edilmiş olması hali dışında, bu işleme dayanılarak yapılan kendisinden ayrılabilir nitelikteki sonraki işlemi hukuka aykırı kılmasının söz konusu olamayacağı, usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarnamelerin yasal  sürede dava konusu edilmemesiyle ihbarnamelerde belirtilen tarhiyatların kesinleşerek tahakkuklarının verilmesi ve tahakkukları verilen amme alacağının zamanında ödenmemesi sonucu ödeme emrinin düzenlenmesi işleminde mevzuata aykırı herhangi bir durumun söz konusu olmadığı; ayrıca sunulan ek beyan dilekçesinde de, kararda adı geçen ...'nın noterde düzenlenen vekaletname ile yetkilendirildiği, bu bakımdan Bölge İdare Mahkemesince yanlış değerlendirmede bulunulduğu, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ TUNAY TUNÇSİPERİ'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, vergi borcunun tahsili için düzenlenen ... tarih ve  ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
	7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Diğer mali tebligat" başlıklı 51. maddesinde: "Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.", 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde:	"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Elektronik tebligat" başlıklı 7/a maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında: "Bu Kanun uyarınca yapılan elektronik tebligat işlemleri, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından kurulan ve işletilen Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi üzerinden yürütülür. Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi, sistemin güvenliğini ve bu sistemde kayıtlı verilerin muhafazasını sağlayacak her türlü tedbiri alır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir." hükümleri düzenlenmiştir.
	06/12/2018 tarihinde yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 31. maddesi ile yürürlükten kaldırılan 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesi: "Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için diğer bir elektronik posta adresi bildirilmişse, elektronik tebligatın ulaştığı anda bu adrese, bilgilendirilme mesajı gönderilir. Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için kısa mesaj alma özelliği olan telefon numarası bildirilmişse, talep halinde ve ücreti muhataba ait olmak üzere bu telefon numarasına hizmet sağlayıcı tarafından elektronik tebligat bilgilendirme mesajı gönderilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış olması, tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, hizmet sağlayıcının da ikinci fıkra gereğince muhataptan alacağı ücretin iadesi dışında bu madde kapsamında herhangi bir sorumluluğunu gerektirmez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin olay kayıtları hizmet sağlayıcı tarafından tutulur."; Tebligat Kanunu'nun 7/a maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde: "Elektronik tebligat adresine elektronik tebligat mesajı ulaştığı konusunda bilgilendirilmek isteyen muhatap, elektronik posta adresini veya kısa mesaj alma özelliği olan bir telefon numarasını PTT’ye bildirir. Elektronik tebligat, muhatabın adresine ulaştığı anda PTT tarafından muhataba bilgilendirme mesajı iletilir. Bu mesaj kısa mesaj alma özelliği olan telefona ücreti mukabilinde, elektronik posta adresine ise ücretsiz olarak iletilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış veya geç yapılmış olması, tebligatın geçerliliğini etkilemez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin işlem kayıtları UETS tarafından tutulur." kuralı yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin ç, d, e bentlerinde: "ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini, d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı, e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi,... ,ifade eder."; söz konusu Genel Tebliğ'in " Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi Edinmesi" başlıklı 5.1. maddesinde: "Elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01.01.2016 tarihine kadar örneği Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi (Şirketler ve Diğer Tüzel Kişiler İçin)”ni kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Bu mükellefler, söz konusu bildirimi kanuni temsilcileri veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla bizzat teslim edeceklerdir. Bu Tebliğde getirilen zorunlulukların başladığı tarihten sonra mükellefiyet tesis ettiren kurumlar vergisi mükellefleri ise işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunmak zorundadır. Yapılan başvurunun değerlendirilmesi sonucu, gerekli şartları taşıyan mükelleflere internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Böylece bu mükellefler elektronik tebligat adresi edinmiş olacaklardır."  aynı Genel Tebliğ'in "Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı 6. maddesinin 1,2,3 fıkrasında ise: "213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve vergi dairesi adına  Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir. Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır." kuralı yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden; davacı şirket adına ... tarafından, ... tarih ve ...  kayıt sayılı elektronik tebligat talep bildirim formu ile elektronik tebligat sistemini kullanmak için başvuruda bulunulduğu, anılan başvuru dilekçesine istinaden şirketin 19/01/2016 tarihi itibarıyla elektronik tebligat aktivasyon kaydının  yapıldığı,  Ankara 47. Noterliği'nin ... tarih ve ... yevmiye no'lu vekaletnamesiyle ...'nın "...Maliye Bakanlığı, Defterdarlıklar, Vergi Daireleri ve Mal Müdürlüklerine verilmesi gereken beyanname ve bildirimleri elektronik ortamdan ve internetten yararlanarak verilmesi için gerekli şifre kullanıcı kodlarını almaya, Vergi Dairelerinde yapılacak her türlü ödemelerin ve borçların izlenmesi için, elektronik ortam ve internet kullanım şifrelerini almaya, bu şifreleri kullanmaya, elektronik ortamda beyannamelerin ve tahakkukların alınması ve ödenmesi için gerekli başvuruları yapmaya, düzeltme talebinde bulunmaya, belirttiğimiz konularla ilgili olarak yapılması gereken her türlü yasal işlemleri tüm resmi makam ve merciler önünde yapmaya ve imzalamaya..." davacı şirketçe yetkili kılındığı; davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergileri tarh edildiği, anılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin davacı şirkete 10/09/2019 tarihinde elektronik tebligat yoluyla tebliğ edildiği, ihbarnamelere karşı dava açılmaması ve amme alacağının vadesinde ödenmemesi üzerine alacağın tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, içeriğinden yukarıda bahsedilen vekaletname kapsamında ...'nın davacı şirket adına elektronik tebligat talep bildiriminde bulunma hususunda yetkilendirildiği ve yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesi yapılan tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edildiği sonucuna varılmış olup şirket temsilcisi olmayan, şirket adına elektronik tebligat aktivasyon işlemi yapma konusunda yetkilendirilmeyen kişi tarafından elektronik tebligat talep bildiriminde bulunulduğu ve şirketçe bildirilen e-mail adresinden başka bir adrese bilgilendirme mesajı gönderildiğinden yapılan tebligatın usulsüz olduğu gerekçesiyle verilen davanın kabulü yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden yapılacak incelemede, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında ileri sürülebilecek nedenler dikkate alınarak karar verileceği açıktır.
KARAR SONUCU:
           Açıklanan nedenlerle;
 Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.