Esas No: 2023/2164
Karar No: 2024/5347
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/2164 E.  ,  2024/5347 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2023/2164
Karar	No : 2024/5347       
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri 
		Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama
		İthalat İhracat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		(... Vergi Daire Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem:  Davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları, yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak, Nisan ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, ticari faaliyetinin olduğu, ancak gerçek bir üretim faaliyetinin olmadığı, mükellef kurumun tüm satış faturalarında belirttiği miktarlar doğru kabul edilerek, 2016 yılının Ocak ve Mart döneminde  ... Madeni Yağ Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine düzenlediği faturaların madeni yağ, bunun dışında düzenlediği tüm faturalarla aldığı madeni yağları ise 10 numara yağ şeklinde sattığı, davacının eski ortağı ve kanuni temsilcisi ...'ın, davacı şirkete nakliye faturaları düzenleyen ... Petrokimya Lojistik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile  satış gerçekleştirdiği, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağlama İnşaat Taahhüt  Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketlerinin tek ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu, sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu, davacının muhasebecisi ve YMM'sinin  2016 yılında alış ve satış yaptığı birçok firmaya da hizmet verdiği, haklarında çok sayıda mali ve disiplin sorumluluk raporunun düzenlendiği, banka hareketlerinin tetkikinden, davacının alış/satışı olmayan firmalara para gönderdiği, hesabına para geldiği, para transferlerinin alış satış miktarları ile uyuşmadığı, gelen paraların kısa süre içerisinde başka hesaplara aktarıldığının görüldüğü, elektrik sarfiyatının üretim için yeterli olmadığı, alış/nakliye yaptığı firmaların neredeyse tamamı hakkında sahte fatura düzenlenme yönünden vergi tekniği raporları hazırlandığı ya da incelemenin devam ettiği,  satışlarının %42 sine tekabül eden  ... Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi  hakkında kuruluş tarihinden itibaren düzenlendiği tüm faturaların sahte belge niteliği taşıdığı yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, konu hakkında yapılan bir ihbar neticesinde yapılan aramalarda,  davacıya ait kaşe aslı,  imza sirküleri, vekaletname gibi belgelerin şirket adresi dışında başka bir adreste ele geçirildiği, aynı adreste davacı şirketin 2016 yılında bir organizasyon kapsamında  alım ve satım yaptığı bir çok firmaya ilişkin belgeninde ele geçirildiği, üretimde kullanılan hammaddelerden hidrolik transmisyon yağının nihai bir ürün olduğu ve üretimde kullanılamayacağı, satış yaptığı ... Madeni Yağ Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda sayılan ürünlerin cıvata somun müstahzarı değil baz yağ olduğunun ortaya konulduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının tüm satış faturalarında belirttiği miktarlar doğru kabul edilerek, 2016 yılında ... Madeni Yağ Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine düzenlediği faturalar dışındaki tüm faturalarla aldığı madeni yağları 10 numara yağ olarak sattığı sonucuna varıldığından, yapılan tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tarhiyatlara dayanak vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayandığı, Emniyet güçlerince ya da EPDK gibi kurumlarca yapılmış olumsuz bir tespitin olmadığı, benzer konu hakkında verilmiş muhtelif yargı kararları incelendiğinde davacıdan, davaya konu tarhiyatların aranmaması gerektiği, tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ :  4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında  (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediği hususunun değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	 Davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları, yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak, Nisan ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin  ispatlama  vasıtası  olarak  kullanılamayacağı;  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
	Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
	Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
						  Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi tekniği raporunda; anılan dönemde 4 farklı ürün kullanılarak 3 müstahzar üretildiği,1. ve 3. dönemde üretim sürecine dahil edilen hidrolik transmisyon yağının üretimde kullanılamayacağı, alıcı/satıcı ve nakliye firmaları hakkında olumsuz tespit içeren vergi incelemelerinin bulunduğu, banka kanalıyla yapılan para hareketlerinin gerçek bir transfere dayanmadığı, alış ve satış yaptığı kişi/firmalara kendisinin düzenlediği faturalarında sahte belge,  ... Madeni Yağ Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine düzenlediği faturaların ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliği taşıdığı, yurt içinden aldığı baz yağları basit bir karışımla esas faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan firmalara motorin olarak sattığı yönünde tespitler yapıldığı, ... sayılı vergi inceleme raporuyla da 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağın motorin olarak satıldığından bahisle, anılan Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisinin davacıdan aranması gerektiği sonucuna varılarak tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.
	Bu durumda, bölge idare mahkemesince davacı hakkındaki raporlar ve dosyada yer alan diğer bilgi ve belgelere ek olarak davacının alım ve satım yaptığı firmalar hakkında yapılan karşıt incelemeler üzerine düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de göz önüne alınarak 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında  (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediğinin değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davaya konu dönemler için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarına yönelik davayı reddenen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istemiyle yapılmıştır.  
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
	Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; yurt içinden aldığı baz yağları basit bir karışımla motorin olarak sattığı ve bunu bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirdiği husularında tespitler yapıldığı dolayısıyla, satın alınan düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak sattığı görüldüğünden, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında  (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, temyize konu kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.