Esas No: 2024/4807
Karar No: 2024/7346
Karar Tarihi: 11.12.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/4807 E.  ,  2024/7346 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/4807
 Karar No : 2024/7346
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	    : ... Turizm Madencilik ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ	: Av....
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Barajı İletim Kanalı 1. Kısım (... Tüneli + İletim Kanalı)" yapım işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin olarak adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesinin 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 10. maddesinde belirtilen süre içerisinde kapatma müracaatında bulunulmaması nedeniyle iptal edildiği, bu nedenle belge kapsamında uygulanan istisnaların 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edilmesi gerektiğini belirten Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve E.... sayılı yazısını esas alarak matrah tayin eden takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2012/Temmuz dönemine ilişkin sözleşme damga vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  istisna uygulanan döviz kazandırıcı işe ilişkin mevcut istisna şartları kaybedilmeksizin sahip olunan vergi, resim ve harç istisna belgesinin süresinde kapatılmaması nedeniyle idarece re'sen iptal edilmesi halinde istisna nedeniyle ödenmeyen verginin tahsil edileceğine dair herhangi bir hükmün 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer almadığı, buna karşın bu Kanuna istinaden Dış Ticaret Müsteşarlığınca çıkarılan Tebliğde geçerli vergi, resim ve harç istisna belgesinin geçerlilik süresi sonundan itibaren belirlenen sürede kapatılmaması halinde idarece re'sen kapatılacağı ve belge kapsamında uygulanan istisnaların ilgililerden tahsili yoluna gidileceği belirtilerek anılan Kanun maddesinde öngörülmeyen hususların Tebliğle düzenlenerek üst hukuk normunun çıkarılan alt normla vergi mükellefleri aleyhine genişletildiği, Kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir faaliyetin salt Tebliğle getirilen bir yükümlülüğünün ihlal edildiğinden bahisle istisna kapsamından çıkarılması sonucunu doğurucu mahiyette işlem tesisinin Anayasayla getirilen verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği, bu durumda, vergi ve harç istisnasını haiz olduğu yetkili idarece verilen belgeyle sabit olan davacı adına yasal düzenlemede öngörülmeyen belirli bir yükümlülüğün ihlal edilmesi nedeniyle istisna kapsamından çıkarılarak faydalandırılan vergi istisnası nedeniyle alınmayan sözleşme damga vergisinin tahsili amacıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Gerek 2008/6, gerek 2017/4 sayılı Tebliğde gerekse Bakanlar Kurulu Kararında "ihracat taahhüdü"nün belirli tutarda döviz kazandırma yükümlülüğü olarak tanımlanması karşısında 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 10. maddesi uyarınca, vergi resim harç istisna belgesi ile başlanılan döviz kazandırıcı faaliyetin bütünüyle süresi içerisinde yerine getirilip getirilmediği ve belgenin amacına ulaşıp ulaşmadığı noktasında Ticaret Bakanlığı nezdinde belgenin kapatma işlemine tabi tutulması gerektiği hususu ile 22/05/2024 tarihli ara kararla istenilen ve ihaleyi gerçekleştiren idare tarafından gönderilen belgeler dikkate alındığında, söz konusu vergi resim harç istinası belgesinin süresinin 27/06/2019 tarihine kadar uzatıldığı, bu tarihten önce düzenlenen sözleşme ile 1. ve 2. hakedişlere damga vergisi istisnasının uygulandığı, bu tarihten sonraki 11/10/2022 tarihli hakedişe kadarki ödeme belgelerine istisna uygulanmadığı ve idarenin herhangi bir talimatı olmadan davacı tarafından işin durdurulması nedeniyle 09/12/2022 tarihinde sözleşmenin idarece feshedildiği, dolayısıyla, vergi resim harç istinası belgesinin 27/06/2019 tarihinden itibaren üç ay içerisinde kapatılması için başvuruda bulunulmamasının yanısıra, düzenlenme amacına uygun olarak kapatılma şartlarının da tahakkuk etmediğinden, bu iş nedeniyle uygulanan vergi istisnasının anılan Tebliğ hükümleri uyarınca davacıdan cezalı olarak istenilmesine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, kaldı ki; davacı tarafından, süresinde kapatma müracaatında bulunmadığından bahisle adına düzenlenen belgenin iptaline dair işleme karşı dava açıldığı ve bu işlemin iptal edildiğine dair herhangi bir iddiada da bulunulmadığından, tesis edilen dava konusu işlemde bu yönden de hukuki isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, 2577 sayılı Kanunun değişik 45. maddesinin, 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığa konu ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu, uluslararası ihale kapsamında yapılan işlerin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmediği ve ihale konusu işin damga vergisi istisnası kapsamında olduğu, istisna hükmünden yararlanmak için vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı şartının getirilmesinin hukuka aykırı olduğu, vergi, resim ve harç istisnası belgesinin iptalini gerektiren bir nedenin bulunmadığı, olayda takdiri gereken damga vergisi matrahı bulunmadığı için takdire sevkin ve takdir komisyonu kararının geçerliliğinin bulunmadığı, yapılan cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  
Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Silvan Barajı İletim Kanalı 1. Kısım (... Tüneli + İletim Kanalı)" yapım işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin olarak adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesinin 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 10. maddesinde belirtilen süre içerisinde kapatma müracaatında bulunulmaması nedeniyle iptal edildiği, bu nedenle belge kapsamında uygulanan istisnaların 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edilmesi gerektiğini belirten Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve E.... sayılı yazısını esas alarak matrah tayin eden takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2012/Temmuz dönemine ilişkin sözleşme damga vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, Kanuna ekli Damga Vergisine Tabi Kağıtların yer aldığı (1) sayılı Tablonun "I-Akitlerle ilgili kağıtlar A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" başlıklı bölümünde mukavelenamelere yer verildiği, aynı Kanuna 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ve uyuşmazlık konusu ihale  tarihinde yürürlükte bulunan Ek-2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde gerçekleştirilmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınacağı, aynı maddenin son fıkrasında bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in  6. maddesinde, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları, Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında olduğu, 10 maddesinde, vergi resim harç istisnası belgelerine ilişkin ihracat taahhütlerinin; belge süresi sonundan itibaren 3 (üç) ay içerisinde gerekli bilgi ve belgelerle müracaat edilmesi kaydıyla, Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen usuller çerçevesinde, anılan Bankanın ilgili şubesi tarafından kapatılacağı, 18. maddesinde, vergi resim harç istisnası belgesi ihracat taahhüdünün kapatılması için bu Tebliğin 10. maddesinde belirtilen sürede ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine müracaat edilmemesi halinde, bu hususun anılan Banka tarafından Bakanlığa elektronik ortamda gönderilmesini müteakip, belgenin Bakanlıkça iptal edileceği, 19. maddesinde ise; vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, mukavelenamelerin damga vergisine tabi olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden ve noter harcından müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği, döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde gerçekleştirilmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi ve harcın mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte  alınacağı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek-2.maddesinin son fıkrası ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi yetki verilmediği, kanunda bulunmayan bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği, ayrıca Anayasanın 73. maddesi uyarınca, kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir işlemin, tebliğ hükmüyle istisna kapsamından çıkarılmasının verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği, anlaşılmaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden, ihale konusu işe ilişkin sözleşmenin imzalandığı 05/07/2012 tarihinde 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in yürürlükte olmadığı, 2008/6 İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in yürürlükte olduğu, ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin şartları sağladığının Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce davacı adına düzenlenen 03 Temmuz 2012 tarih ve 609 sayılı Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi ile sabit olduğu, anılan işe ilişkin olarak Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesine sahip olunması ve belge süresinin sonundan itibaren belirlenen süre içerisinde başvurularak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili şubesi tarafından belgenin kapatılması şartlarına olay tarihinde yürürlükte olan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda yer verilmediği, Kanunda sadece döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde gerçekleştirilmeyen kısma ait alınmayan damga vergisinin mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınacağı şartına yer verildiği, döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna kılınmasına ilişkin olarak 2008/6 sayılı Tebliğle 488 sayılı Kanun'da öngörülmeyen ilave şartlar eklenerek verginin kanuniliği ilkesinin zedelendiği, bu nedenle normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil eden bu ilave şartların ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olmasını engellemeyeceğinden, aksi yönde tesis edilen Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve E.... sayılı yazısını esas alarak matrah tayin eden takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan dava konusu cezalı damga vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık ve davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise yasal isabet bulunmamaktadır.
Kaldı ki, ihaleyi gerçekleştiren idarenin herhangi bir talimatı olmaksızın davacı tarafından ihale konusu işin durdurulması sebebiyle ... tarih ve ... sayılı Genel Müdürlük Oluru ile feshedildiğinden faaliyetin gerçekleşmeyen %54,54 kısmının bu tarih itibarıyla belirli hale geldiği, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin ise 26/12/2020 tarihinde davacıya tebliğ edildiği dikkate alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında bu nedenle de hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.