Esas No: 2022/1721
Karar No: 2024/5836
Karar Tarihi: 12.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1721 E.  ,  2024/5836 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/1721
Karar No : 2024/5836
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI)...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yapı Denetim Limited Şirketi’nden alınmayan 2009 ila 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ..., ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.  
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Dava konusu ..., ..., ..., ...... ... takip numaralı ödeme emirleri, ... takip numaralı ödeme emrinin 3, 4, 5. sıra numarasında yer alan kamu alacakları haricindeki kısmı ile ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 14, 21 ila 33, 35 ila 47. sıra numarasında yer alan amme alacaklarının 6736 sayılı Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırılması üzerine yeni bir hukuki durum oluştuğu, yapılandırmanın ihlali sonrasında ödenmeyen kamu alacaklarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken doğrudan kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuki isabet bulunmadığı, ... takip numaralı ödeme emrinin 3, 4,  5. sıra numarasında yer alan amme alacaklarının, 2009 yılına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin olduğu, kanuni temsilcilik görevi 19/07/2012 tarihinde başlayan davacının, bu tarihten önceki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı, ... takip numaralı ödeme emrinin 2. sıra numarasında yer alan amme alacağıyla ilgili olarak şirket nezdinde takip yollarının usulüne uygun biçimde tüketildiğinin davalı idarece ispatlanamadığı, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 15 ila 20 ve 34. sıra numarasında yer alan amme alacakları ile 9 takip numaralı ödeme emrinin 1. sıra numarası yer alan kamu alacağına ilişkin kısmının, beyan ve tahakkuk dönemleri dikkate alındığında davacının kanuni temsilcilik sıfatını haiz olduğu, şirket nezdinde usulüne uygun olarak kesinleştirildiği ve şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan söz konusu alacağın davacıdan tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ...... ..., ...... ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin tamamı, ... takip numaralı ödeme emri ... ila ..., ... ila ..., ... ila ...; ... takip numaralı ödeme emri ise 2. sıra numarasında yer alan amme alacağı yönünden iptal edilmiş, ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin  kalan kamu alacakları yönünden ise dava reddedilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, şirketin borçlarına karşılık olarak, ... Denetim Anonim Şirketi tarafından ... İli, ... Mahallesi, zemin kat olup iş yeri nitelikli ... nolu bağımsız bölümünde bulunan taşınmazın teminat olarak verildiği, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 56. maddesi uyarınca, karşılığında teminat gösterilmiş bulunan kamu alacağının vadesinde ödenmemesi halinde borcun yedi gün içerisinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsiline gidileceğinin borçluya bildirileceği, belirlenen süre içerisinde borç ödenmediği takdirde teminatın paraya çevrilerek amme alacağının karşılanacağının hüküm altına alınmasına rağmen davalı idarece mevzuat hükümlerine aykırı olarak adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava konusu ..., ...... ..., ..., ..., ... ve ...  takip numaralı ödeme emirleri içeriği amme alacağının, şirketin kendi beyannamelerine ait tahakkuklardan kaynaklandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinde mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacağı şeklinde hüküm bulunduğundan, anılan ödeme emirlerine karşı açılan davanın yasaya ve usule aykırı olduğu,...takip numaralı ödeme emri içeriği amme alacağının, 2015 yılının Ocak-Aralık ve 2016 yılının Nisan dönemine ait özel usulsüzlük cezalarından kaynaklandığı davacının ise 27/06/2012 tarihinde itibaren şirketi temsil ve ilzam yetkisinin varlığı karşısında  bu borçlardan sorumluluğunun kabulü gerektiği, dava dilekçesinde bahsi geçen teminatın şirket adına kayıtlı olmadığının anlaşıldığı ayrıca anılan taşınmazın... tarih ve ... sayılı yazı ile ilgili vergi dairesinden 6183 sayılı Kanun'un 5. maddesi uyarınca niyabeten satışının da istenildiği bunun dışında teminat olarak verilen taşınmazın satışı ile  ilgili başkaca bir işlemde bulunmadıkları, şirketten alınamayan kamu alacağının ait olduğu dönemde kanuni temsilci olan davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuki isabetsizlik görülmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacı adına, asıl borçlu ...Denetim Limited Şirketi’nden alınmayan  alınamayan 2009 ila 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait amme alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla... tarih ve ... ila ..., ... ila ... takip takip numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Şirketin, vadesi geçmiş tüm vergi borçlarına karşılık dava dışı... Denetim Anonim Şirketi tarafından adına kayıtlı, ... İli, ... İlçesi, ... Mahallesi, ... ada, ... parseldeki ... no'lu bağımsız bölümde bulunan taşınmazın teminat olarak kabul edilmesi için 16/07/2014 tarihinde davalı idareye yazılı olarak başvuruda bulunulduğu, bu muvafakat yazısına istinaden, idarenin şirketten 278.986,48-TL olan alacağına karşılık ... tarih ve ... yevmiye numarasıyla taşınmazın tapu kaydına kamu haczinin şerh edildiği görülmektedir.
Davalı idare tarafından söz konusu taşınmaz ile ilgili olarak en son  ...tarih ve E... sayılı, 'Niyabeten Taşınmaz Satış Talebi' konulu yazısıyla söz konusu taşınmaz, ... ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün yetki alanında bulunduğundan, anılan Müdürlükten taşınmazın kıymet takdirinin yapılması, düzenlenecek komisyon raporunun bir örneğinin mükellefe tebliğ edilmek suretiyle dairelerine gönderilmesi ve satış işleminin başlatılmasının  istenilmiştir.
... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve E... sayılı yazısı ile teminat verilen taşınmaza ilişkin bilirkişi gayrimenkul değerleme raporu düzenlendiği ancak ilgili raporun görüş bölümünde, taşınmazın Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'na devredilen ... Yapı Şirketine ait olduğu ve taşınmazın satışıyla ilgili daireleri taleplerinin tekrar gözden geçirilmesi hususunun  bildirilmesi üzerine davalı idare tarafından söz konusu taşınmaz ile ilgili kıymet takdiri yaptırılmış ancak satış işlemi gerçekleştirilmemiştir. 
Ayrıca, şirket tarafından 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında davacı adına düzenlenen ..., ...... ..., ..., ..., ...,... takip numaralı ödeme emri içeriğindeki amme alacakları  ile  ...takip numaralı ödeme emrinin 1, 15 ila 20 ve 34. sıra numarasında yer alan alacaklar haricindeki kısmının 30/07/2018 tarihinde yapılandırılması için başvuruda bulunulduğu, başvurunun kabul edilerek  belirli bir ödeme planı düzenlendiği halde, şirket borçlara ait  taksitlerini süresinde ödememesi nedeniyle davalı idare tarafından  08/03/2019 tarihinde tecilin iptal edildiği belirtilmiştir.  
 25/07/2012  tarih ve 8119 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan ilan ile... tarih ve ... sayı ile tasdikli ortaklar genel kurulu kararıyla 19/07/2012 tarihinde ticaret siciline tescil edildiği de belirtilmek suretiyle 10 yıl süreyle davacıya anılan şirketi münferiden temsil ve ilzam yetkisi verildiği, verilen bu yetkinin sona erdirildiğine yönelik Gazetede ilan bulunmadığı dikkate alındığında yapılandırma başvurusunun yapıldığı  ve tecilin iptal edildiğin bildirildiği tarihlerde de  davacının  şirkette kanuni temsilcilik görevini sürdürdüğünü kabulü gerekmiştir. 
İLGİLİ MEVZUAT
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kural altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 10. maddesinin 5. fıkrasında, ilgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müstenidin haczedilen menkul ve gayrimenkul malların teminat olarak kabul edileceği  belirtilmiştir. 
Aynı Kanun'un 54. maddesinde, ödeme süresi içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı belirtildikten sonra cebren tahsilin, amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ve yahut kefilin takibi, amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ve son olarak da gerekli şartlar  bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi usullerinden herhangi birinin tatbiki suretiyle yapılacağı düzenlenmiştir. 
Aynı Kanun'un 55. maddesinde  ödeme emri tanzimi usulü düzenlendikten sonra, 56. maddesinde ''teminatlı alacaklarda takip'' usulü belirlenmiş ve karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde,  borcun on beş gün içinde ödenmesi aksi  halde teminatın paraya çevrileceği ve yahut diğer şekillerle cebren tahsiline devam olunacağı borçluya bildirileceği, on beş gün içinde borç ödenmediği takdirde teminat bu Kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağının tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrinin 3, 4, 5. sıra numarasında yer alan amme alacaklarına ilişkin hüküm fıkrası ile ...takip numaralı ödeme emrinin 2. sıra numarasında yer alan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrası  aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce uygun bulunmuştur.
Karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağının takibine ilişkin hükmün yer aldığı 6183 sayılı Kanun'un 56. madde ve  ödeme emriyle takip usulünün düzenlendiği 55. madde hükümlerine göre, amme alacağının cebren takip ve tahsilinde uygulanacak yöntemin belirlenmesi, karşılığında teminat gösterilmiş olup olmadığına bağlı bulunmaktadır. Kamu alacağı karşılığında teminat gösterilmişse, cebren takip ve  tahsilinin anılan Kanun'un 56. maddesinin, gösterilmemişse 55. maddesinin hükümlerine uygun olarak yapılması açıklanan hükümlerinin gereğidir. Daha açık bir ifadeyle eğer amme alacağı teminata bağlanmışsa teminatlı alacakların takip ve tahsiline ilişkin hükümler uyarınca işlem tesis edilmek suretiyle, teminata bağlanmamışsa ödeme emri düzenlenmek suretiyle takibat yapılması gerekmektedir.
 Ayrıca teminat olarak verilen taşınmazın, daha sonra farklı bir şahıs ya da şirketin mülkiyetine geçmiş olması taşınmaz üzerindeki haciz şerhine etki etmeyeceği açıktır. Nitekim 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1010. maddesinde, tapu siciline haciz şerhi verilmesiyle taşınmaz üzerinde tasarruf yetkisinin kısıtlanacağı, aynı maddenin devamında, tasarruf yetkisi kısıtlamaları, şerh verilmekle taşınmaz üzerinde sonradan kazanılan hakların sahiplerine karşıda ileri sürülebileceği bu hükümden hareketle haciz şerhinin taşınmazın devrine engel olmayacağı açıkça anlaşılmaktadır. 
Bu itibarla şirketin vadesi geçmiş tüm vergi borçlarına karşılık olarak dava dışı üçüncü kişi tarafından adına kayıtlı  taşınmaz 16/07/2014 tarihinde teminat olarak alınması için muvafakat verilmiş davalı idare tarafından da anılan taşınmaz üzerine 05/08/2014 tarihinde kamu haczi şerh edilmiştir. Bu durumda, davacı adına kanuni  temsilci sıfatıyla düzenlenen amme alacaklarının teminatlı alacaklar kapsamı dahilinde olup olmadığını araştırmak ve yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca değerlendirme yapmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle ... takip numaralı ödeme emrinin  2 ila 14, 21 ila 33, 35 ila 47 . sıra numarasında  yer alan amme alacakları haricindeki kısım ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1. sıra numarasında yer kamu alacağı yönünden davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi Kararında hukuki isabet bulunmamıştır. 
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun, şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
Bu durumda davacı adına düzenlenen  ... takip numaralı ödeme emirleri, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 6 ila 18.  sıra numarasında yer alan kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 15, 16 ,17, 18, 19, 20 ve 34. sıra numarasında yer alan amme alacaklarıyla ilgili olarak,  yapılandırma öncesinde asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun tebliğ edilip edilmediği, usulüne uygun tebliğ edilmiş ise kamu alacağının şirketten tahsil imkanı bulunup bulunmadığı,  tahsil imkansızlığının ortaya konulması durumunda ise davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğu değerlendirilmek  ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle değinilen ödeme emirlerinin dava konusu edilen kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Vergi Dava Dairesince yeniden yapılacak yargılamada, bu kısım yönünden de amme alacaklarının teminata bağlanan alacaklar içinde yer alıp almadığının araştırılarak ve teminata bağlı alacak bulunması durumunda ise yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca  değerlendirilmek suretiyle karar verileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının,... takip numaralı ödeme emrinin 3, 4, 5. sıra numarasında yer alan amme alacaklarına ilişkin hüküm fıkrası ile ... takip numaralı ödeme emrinin 2. sıra numarasında bulunan amme alacağına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; ..., ..., ...... ...... ... takip numaralı ödeme emirleri, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 6 ila 18.  sıra numarasında yer alan kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinin  2 ila 14, 21 ila 33, 35 ila 47 . sıra numarasında yer alan amme alacaklarına  ilişkin hüküm fıkrasının  BOZULMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
6. Kararın;  ... takip numaralı ödeme emrinin  2 ila 14, 21 ila 33, 35 ila 47. sıra numarasında yer alan amme alacakları haricindeki  kısım ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1. sıra numarasında yer alan kamu alacağına ilişkin hüküm fıkrasının  BOZULMASINA,  12/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Vergi tahsilatının hızlandırılması gibi amaçlarla kabul edilen, yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen, geçici bir dönem için uygulanması öngörülen ve belirli aralıklarla çıkarılan bazı özel yasalarla mükelleflere, kimi koşullarla, vergi borcu yeni vade ve tutarlara bağlanıp, bu borcun bir kısmından vazgeçilmesi gibi kolaylıklar sağlanmaktadır.
Dayanağını Anayasa'dan alan ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin, yapılandırmaya konu edilerek yeni vade ve tutarlarda ödenmeye bağlanması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine ve vergi ödevine ilişkin yükümlülüğü bulunan sorumlunun da değişmesine yol açtığı söylenemez.
Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin koşulların ihlali nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi sorumluluk, takip/tahsilata ilişkin yasa kuralları gereğidir.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin takip ve tahsil usulü 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile düzenlenmiş, mükerrer 35. maddesinde ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde de, kanuni temsilcilerin vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumluluğu özel olarak kurala bağlanmıştır. Buna göre, uyuşmazlığın kanuni temsilcilerin vergi borçlarından sorumluluğunun öngörüldüğü yasa kurallarına göre incelenmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Vergi Mahkemesi kararının,  ... ... ... ... takip numaralı ödeme emirleri, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 2, 6 ila 18.  sıra numarasında yer alan kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 14, 21 ila 33, 35 ila 47.  sıra numarasında yer alan amme alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının bozmaya ilişkin hüküm fıkrasına gerekçe yönünden katılmıyorum.