Esas No: 2023/3311
Karar No: 2024/529
Karar Tarihi: 13.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3311 E.  ,  2024/529 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3311
Karar No : 2024/529
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ: Av. …
	               2-(DAVALI)  … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN	KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…,	K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2016 yılının Nisan ila Kasım dönemlerine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisinin iadesi talebinin ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 20.833.942,68-TL'lik kısmının reddedilmesine yönelik işlemin iptali ve iadeye konu tutarın iade edilmesi gereken tarihten itibaren faiziyle birlikte ödenmesine hükmedilmesi ile alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Nisan ile 2017 yılının Mayıs ve Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının yüklenim listelerinde yer alan …, …İnşaat Gıda Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., … Ambalaj Petrol Kimya Tekstil Nakliyat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Konfeksiyon ve Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, …, … Aksesuarları Dış Ticaret Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Emprime Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiği, … Dış Ticaret Tekstil Limited Şirketi, …, …, …, …, … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Plastik Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Emprime Baskı ve Boya İmalatı Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, … Giyim ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... ve ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, .. Orman Ürünleri Tekstil İnşaat Gıda Temizlik Limited Şirketi, …, …, …, …, … hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı, 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı, … Ticaret Tekstil Limited Şirketi, …, …, …, …, … Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Plastik Kimya Tekstil ve Sanayi Limited Şirketi hakkındaki saptamalardan düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna varılamayacağı, …, … Tekstil İnşaat Gıda Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Petrol Kimya Tekstil Nakliyat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... Konfeksiyon ve Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden tanzim ettikleri faturaların  gerçek bir emtia teslimine ve ya hizmet ifasında dayalı olmadığnın anlaşıldığı, öte yandan, dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden indirilebilecek katma değer vergisi bakımından bağlı olduğu 2016 yılının Şubat ve Mart dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla azaltıldığı, 2013 yılının Ekim-Aralık dönemine ait olup 2014 yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin; ... Tekstil Limited Şirketi, ..., ..., ..., ..., ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Baskı ve Boya İmalatı Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Giyim ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... ve ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ürünleri Tekstil İnşaat Gıda Temizlik Limited Şirketi, ..., ..., ..., ..., ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan bölümü iptal edilmiş ve bu kısma isabet eden katma değer vergisinin iadesine hükmedilmiş, diğer mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının yüklenim listelerinde yer alan Tasfiye Halinde ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, 213 sayılı  Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasındaki fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde, "tecil faizi" uygulanacağı yolundaki açık hüküm uyarınca, davacının talebi doğrultusunda, tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre belirlenen tecil faizinin davacıya ödenmesi gerektiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının dava konusu işlemin, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile iadeye ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra işlemin ilgili kısmı iptal edilmiş ve  davacının iadesine hak kazandığı tutarın iade edilmesi gereken tarihten itibaren tecil faiziyle birlikte ödenmesine hükmedilmiştir.
 Vergi Mahkemesi kararının, diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf başvuruları sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI : 
	Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun somut tespit içermediği, varsayıma ve kanaate dayandığı, ihracatın ve alımlarının gerçek olduğu, alışların gerçekleştirildiği mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında, firmalarına düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığına yönelik bir tespit bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
	Davalı idare tarafından, davacının ihracata konu alımlarını gerçekleştirdiği mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, dava konusu işlem ve tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'NİN	DÜŞÜNCESİ	:Taraflar temyiz istemlerinin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacının 2016 yılının Nisan ila Kasım dönemlerine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisinin iadesi talebinin … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla 20.833.942,68-TL'lik kısmının reddedildiği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca  dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve  özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un  32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.  
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden  hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
	Aynı Kanun'un 339. maddesinin,	7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
 	Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin ve tarhiyatın, ..., ..., ... Petrol Kimya Tekstil Nakliye Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... ile ... Gıda Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile; dava konusu işlemin, ... Baskı ve Boya İmalatı Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Giyim ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Aksesuarları Dış Ticaret Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, tecil faizi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
	Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının  yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Öte yandan, yükümlülerin 3065 sayılı Yasa'nın 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Davacının yüklenim listelerinde yer alan; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan gelir vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/10/2023 tarih ve E:2023/3489, K:2023/4062 sayılı kararıyla onandığı; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/04/2022 tarih ve E:2018/5563, K:2022/2385 sayılı kararıyla onandığı; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... Konfeksiyon ve Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/09/2023 tarih ve E:2023/3425, K:2023/3286 sayılı kararıyla onandığı; ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği; ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle 2016 yılının Şubat ve Mart dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare  istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/02/2024 tarih ve E:2023/4556, K:2024/527 sayılı kararıyla onandığı; ... ile ... tarafından, düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle 2016 yılının Mayıs ila Kasım dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare  istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/02/2024 tarih ve E:2023/10964, K:2024/528 sayılı kararıyla onandığı dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin ve tarhiyatın,  ...,  ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Konfeksiyon ve Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile; dava konusu işlemin, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
 Davacının yüklenim listelerinde yer alan; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... Tekstil Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin İstanbul Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2023 tarih ve E:2023/3428, K:2023/3845 sayılı kararıyla onandığı; ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2022 tarih ve E:2022/4324, K:2022/7955 sayılı kararıyla onandığı; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının istinaf yoluna başvurulmaksızın kesinleştiği; aynı zamanda 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... ile ... Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle 2016 yılının Şubat ve Mart dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunu kabul ederek davanın reddine karar veren … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/02/2024 tarih ve E:2023/3316, K:2024/526 sayılı kararıyla onandığı; ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ile ...  hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2023/4556 esas numaralı dosyasında, ... ve ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ürünleri Tekstil İnşaat Gıda Temizlik Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının ise Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2023/10964 esas numaralı dosyasında bulunduğu görülmüş olup Vergi Dava Dairesince, söz konusu vergi tekniği raporları dosyaya kazandırılmak suretiyle incelenerek yapılacak değerlendirme  neticesinde ulaşılacak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiğinden dava konusu işlemin ve tarhiyatın, ... Tekstil Limited Şirketi,  ..., ... ile ... Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile, dava konusu işlemin, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ... ve ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ürünleri Tekstil İnşaat Gıda Temizlik Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...'den temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması gerekmiştir.
 Davacının yüklenim listelerinde yer alan ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 18/03/2016 tarihinde gömlek, tişört, bluz gibi giyim eşyası imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/06/2016 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, ortağı ve yöneticisi olduğu bir diğer şirket olan ... İnşaat Reklam Medikal Ticaret Limited Şirketi'nin reklam ajanslarının faaliyeti alanında faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, 23/03/2016 tarihli yoklamada, 10 sigortalı çalışanının bulunduğu, demirbaş olarak 6 adet reşme makinesi, 6 adet overlok makinesi, 6 adet singer makinesi bulunduğu, 04/08/2016 tarihli yoklamada, işyeri büyüklüğünün 150 metrekare olduğu, 10 diğer ücretli, 8 asgari ücretli çalışanının bulunduğu, fason olarak çalışıldığı için stokta emtiasının bulunmadığı, demirbaş olarak 18 adet dikiş makinesi, 1 adet biye makinesi, 1 adet ütü ve masası, 20 adet sandalye, birer adet masa, bilgisayar, çelik kasa, yazıcı ve buzdolabı bulunduğu hususlarının tespit edildiği, 2016 yılının Nisan ila Haziran dönemleri katma değer vergisi matrahının 2.788.962,70-TL olduğu, Bs formlarıyla, sadece ... Aksesuar Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne 1.884.036,00-TL tutarında satış yaptığını beyan ettiği, bu şirketin sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, mükelleften 2016 yılında mal alımında bulunduğunu beyan eden ... İletişim İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi (davacı) ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin Ba formlarıyla 4.314.806,00-TL tutarında alım yaptıklarını beyan ettikleri, bu durumda, mükellefin, kendisinden alım yaptığını bildiren firmalara satış yaptığı yönünde bir bildiriminin bulunmadığı, mükellefin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 11.465.00-TL olduğu, herhangi bir ödeme yapılmadığı, adına kayıtlı herhangi bir motorlu araç bulunmadığı, mükellefin 2016 yılında düzenlediği tüm faturaların tamamının gerçek anlamda mal ve hizmet teslimine dayanmayan ve komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğunun tespit edildiği şeklinde saptamalara yer verilmiştir.
Yukarıda sözü edilen saptamaların, ...'ın düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, değinilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası da hukuka uygun düşmemiştir.
Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2016 yılının Şubat ve Mart dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının azaltılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:…,	K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvuruları  üzerine … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, ... ile ... Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden tarhiyatın bu firmalardan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra davanın reddine dair karar, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/02/2024 tarih ve E:2023/3316, K:2024/526 sayılı kararıyla onandığından oluşan hukuki durum değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, önceki yıldan devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerektiği de açıktır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin ve tarhiyatın, ..., ..., ... Petrol Kimya Tekstil Nakliye Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... ile ... Gıda Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile; dava konusu işlemin, ... Baskı ve Boya İmalatı Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Giyim ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Aksesuarları Dış Ticaret Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, tecil faizi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Temyiz istemlerinin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu işlemin ve tarhiyatın, ... Tekstil Limited Şirketi, ..., ... ile ... Kimya Tekstil ve Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile dava konusu işlemin, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ... ve ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ürünleri Tekstil İnşaat Gıda Temizlik Limited Şirketi, ..., ..., ..., ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ile ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan bölümü, tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA, 
5. Kararın; dava konusu işlemin ve tarhiyatın,  ...,  ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Konfeksiyon ve Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile; dava konusu işlemin, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen TEMYİZ İSTEMLERİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 13/02/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
 Davacının yüklenim listelerinde yer alan ...'dan olan alışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. 
 (XX)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davacı ve davalı idarenin istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz incelemesini bu usulde sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde,   sözkonusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.