Esas No: 2024/138
Karar No: 2024/2380
Karar Tarihi: 07.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/138 E.  ,  2024/2380 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/138
Karar No : 2024/2380
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...	  
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen... tarihli ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla;davacının muhasebeciliğini yaptığı ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ile davacı hakkında ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunun  birlikte incelenmesinden; davacının göstermesi gereken gerekli dikkat ve özeni yerine getirmemek suretiyle ve defter, kayıt ve dayanağı belgeler ile uyumlu beyanname düzenlememesi neticesinde dava konusu ödeme emri içeriği amme alacakları yönünden vergi kaybına neden olduğu sonuç ve kanaatine varıldığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerektiği, olayda, davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda varsayıma dayalı tespitlere yer verildiği, dava konusu ödeme emirleri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı, davacının  sorumluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görüldüğünden, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının şirketin yasal defter kayıtlarını sahteciliğe elverişli hale gelecek şekilde düzenlediği ve vergi beyannamelerini de belirtilen usulsüzlüklerin ortaya çıkmasını engelleyecek şekilde hazırladığı, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğleri uyarınca yasal defter kayıtlarında kullanılması zorunlu hesapların kullanılmadığı ve bu yolla sahteciliği ve gerçek dışı beyanların uzun süre ortaya
çıkmasını engelleyecek tedbirler aldığı tespitlerine yer verildiği, şirketin 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemleri yasal defter kayıtlarını düzenleyen kişinin davacı olduğu ve incelemede sahte olduğu tespit edilen ve düzenlenme ve alınma gayesi katma değer vergisi beyannamelerindeki, kredi kartı satışları ile beyan edilen matrahlar arasındaki uyumsuzlukları giderme amacı taşıyan akaryakıt istasyonları arası muhteviyatı has altın olan faturaların düzenlenme ve alınmasıyla neyin amaçlandığını bildiği, yıllarca vergi incelemesi yapmış daha sonra mali müşavirlik yapmış bir kimsenin ... Akaryakıt San.Tic.Ltd.Şti. faturalarından şüphelenmemesi, herhangi bir kimsenin rahatlıkla dikkatini çekecek tutarlarda olan bu faturalarla ilgili araştırma yapmaması, mükelleften açıklama istememesi, düzeltme yapmaması, vergi dairesine bildirmemesi, bilgisine ve tecrübesine aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
 Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen... tarihli ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın ve davacı adına ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin fiilerine iştirak ettiğinden bahisle adına kesilen vergi ziyaı cezalarının dava konusu edildiği Dairemizin E:..., ... sayılı dosyalarında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden; 
Davacının muhasebeciliğini yaptığı ve aynı zamanda temsilci vekili olduğu asıl borçlu ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunun birlikte incelenmesinden; şirketin yasal defter ve kayıtları üzerinde yapılan incelemelerde kredi kartı ile elde edilen hasılat ile beyan edilen matrah arasında yüksek tutarlarda farklar olduğu, aynı zamanda şirketin temsilci vekili olan davacı tarafından bu durum nihai tüketiciden almış oldukları hurda altını işleyerek kredi kartı ile yine nihai tüketiciye sattıkları şeklinde açıklanmışsa da hurda altınların eritilmesi, işlenmesi vb. işlemler için şirketin envanterinde gerekli demirbaşın olmadığının tespit edildiği, bu kadar yüksek tutarlı altın alım-satımı ile bunların işlenmesinin bir akaryakıt istasyonunda yapılmış olmasının ticari ve teknik icaplara aykırı bir durum oluşturduğu, ayrıca davacı tarafından hurda olarak alınan altınlar ile  kredi kartlı altın satışları için belge düzenlenmediğinin belirtildiği, yine davacı tarafından pos satış tutarlarının tamamının akaryakıt, market ve altın satışlarından oluştuğu beyan edilmişse de şirketin pos cihazlarından gerçekleştirilen tahsilatlar incelendiğinde has altın faturalarında gösterilen tutarlar kadar yüksek meblağda pos tahsilatı yapılmadığının anlaşıldığı, şirketin has altın içerikli faturalarında malın ölçü birimine, birim fiyatına ve miktarına yer verilmeme nedeni olarak ise davacı tarafından toptan alım satımda altının günlük cari fiyattan değil, pazarlık usulü ile yapılmasının gösterildiği ancak fiyatı sürekli değişen kıymetli bir madenin pazarlık usulü ile satılmasının ticari teamüllere aykırı olduğu, şirket ile diğer Mola akaryakıt bayileri arasındaki 12.290.000,00-TL has altın satışının veresiye yapıldığı, altın gibi fiyatı sürekli değişebilen bir kıymetin uzun süreler boyunca bedelinin tahsil edilmeden, kayıtlarda veresiye olarak takip edilmesinin mümkün olmadığı,  ibraz edilen has altın alış ve  satış faturalarına bakıldığında hem alış hem de satış faturalarının aynı yazı karakteri ile düzenlenmiş olduğunun  görüldüğü, bu tespitlerin has altın alım-satım işlemlerinin gerçek bir mal teslimine konu olmadığını gösterdiği, Mola Akaryakıt İstasyonları satışlarının önemli bir kısmının menşei bilinmeyen akaryakıt satışlarından oluştuğu ve alış yapanların bir kısmının akaryakıtı kredi kartı ile ödediğinden katma değer vergisi beyannamelerinde kredi kartı ile yapılan satışlar ile beyan edilen matrah arasında uyumsuzluk oluştuğu, beyannamelerin bu şekilde verilmesi durumunda sistemin uyarı vereceği, mükelleflerin izaha davet edilip gerekirse haklarında inceleme başlatılacağı, bu nedenle aralarında muhteviyatı has altın olan faturaları düzenlemek suretiyle uyumsuzluğu gizleyerek nitelikli bir sahte fatura organizasyonunda bulundukları, faturalarda has altının tercih edilme sebebinin ise; katma değer vergisindeki istisna hükümlerinden kaynaklandığı, şirketin özellikle külçe, işlenmemiş, ham, has altın gibi teslim şeklini seçmek suretiyle işçilik kısmını da bertaraf ederek katma değer vergisi uygulamasının dışına çıktığı, ayrıca altın kıymetli bir maden olduğundan tek faturada milyonlarca lira bedel içeren tutarda fatura düzenlenebilmesinin mümkün olduğu, davacının vergi idaresinin işleyişini, risk analiz sisteminin çalışmasını ve hangi durumlarda uyarı verdiğini bildiği ve matrahlar arasında meydana gelebilecek farkın gizlenmesi için özel matrah şekline tabi has altın faturalarının kullanılması gerektiğinin de ileri düzeyde mali hukuk bilgisi gerektirdiği, asıl borçlu şirketin hem muhasebe işlerini yürüten hem de temsilci vekili olan davacının aynı zamanda Mola Akaryakıt  istasyonlarının da muhasebe işlemlerini yürüttüğü, ayrıca şirketin ...'da faaliyet gösteren ... Kuyumculuk firmasından yaptığı 1.000.000,00-TL tutarındaki altın alışını işaret ederek, firmalara yaptığı 12.290.000,00-TL tutarındaki altın satışını gerçek bir ticari faaliyet gibi göstermeye çalıştığı,  şirket tarafından ibraz edilen ve vergi inceleme tutanağına ek yapılan belgeler arasında 600.02-Altın ve 153.02-Altın başlıklı 2016-Ağustos Alış-Satış ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ibareleri geçen çalışma kağıdının bulunduğu ve bu kağıtta Mola Akaryakıt istasyonlarının has altın fatura döngüsünün tarihleri itibariyle izlendiğinin görüldüğü, 2016 yılı vergi incelemesine istinaden davacı hakkında düzenlenen 26/12/2017 tarihli ifade tutanağında davacının bu çalışma kağıdını kendisinin tuttuğunu ikrar ettiği, kağıt incelendiğinde davacının hangi Mola Akaryakıt istasyonunda ne kadarlık faturaya ihtiyaç olduğunu buradan tespit ettiğinin anlaşıldığı, miktar ve birim fiyatı belli olmayan faturaların tek kalemde diğer akaryakıt istasyonlarından alınıp hemen akabinde şirket tarafından aynı istasyonlara milyonlarca liralık fatura düzenlendiği, yine şirketin (Z) raporları incelendiğinde pompa yazar kasalarına manuel müdahaleler yapılarak satış miktar, tutar ve adetlerinde azaltmalar yapıldığı ve böylece bir kısım satışların vergi dışına çıkarılmasının hedeflendiği, belgesiz tekel ve market ürünü satışı yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı görüş ve öneri raporunda; muhasebe hizmetlerini yürüttüğü bazı perakende akaryakıt satışı yapan firmalar arasında has altın alım- satımları olduğu ve fatura düzenlendiği, yapılan alım satımların banka aracılığı ile ödendiği, bu altınların alınıp satılma nedenini şirket yetkilisine sorduğunda akaryakıttan gelen paraların alış satış arasında bekletilmeden değerlendirilmek istendiği ve bunu altın ile yaptıklarını beyan ettiği, ... Akaryakıt firması ile diğer firmaların altın alışlarının kaynağı olarak gösterilen kuyumcuların Türkiye'nin büyük kuyumcularından olan ... Kuyumculuk firmaları olduğu, bu nedenle altın alış satışlarının gerçek olduğuna kanaat getirdiği, faturalarda miktar ve birim fiyatların olması gerektiği hususunda şirketin temsilcisine hatırlatmada bulunulduğu ancak buna uyulmadığını, Z raporlarında yer alan düşük miktarların ise arıza veya elektrik kesintisinden kaynaklı hatalı fişlerden kaynaklanmış olabileceği, bu tür hatalı Z raporlarının Maliye elemanlarınca sürekli ayda birkaç defa kontrol edildiği şeklinde beyanda bulunduğu, ancak Z raporlarındaki durumun her gün tekrarlandığı gözönüne alındığında davacının beyanlarının doğru olması için şirkette her gün elektrik kesintisi olması veya şirketin her gün mali denetime tabi tutulmasının gerekeceği, davacının tutmuş olduğu muhasebe kayıtlarında farklı mükelleflerden veresiye alış satışların karşılıklı kapatıldığı, işletmenin ilişkisiz borçlarının ilişkisiz alacaklara mahsup edildiği, bu durum davacıya sorulduğunda, bazı firmalara elden ödeme yapıldığından bu şekilde ödemeleri elden yapılmış borç ve alacak bakiyesi olmadığı belirtilen cari hesaplar ile 120-Alıcılar ile 320- Satıcılar hesaplarının yıl sonunda mahsuplaştırılarak kapatıldığını belirtmişse de bu şekilde davacının kayıtdışı veya belgesiz satışlardan elde edilen karı işletme dışına çıkarmaya ve ilgisiz hesapların ilgisiz diğer hesaplarla kapatılmasına yönelik fiillerle yasal defterleri içinden çıkılmaz hale getirdiği, 2018/Nisan ve Mayıs dönemlerinde ... Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Arasındaki inşaat malzemesi iade faturalarının aynı el yazısı karakteri ile düzenlenmiş olup, her iki firmanın da muhasebecisinin davacı olduğu, iki firmanın daha önce aralarında herhangi bir alışveriş olmadığı, buna rağmen birbirlerine iade fatura düzenlemelerindeki amacın katma değer vergisi beyanlarında dönem ayarlama amaçlı olup, faturanın 30 Nisan tarihinde düzenlenmesinin bu durumu ispatlar nitelikte olduğu, düzenleme tarihinden iki gün sonra ise satış işleminin iptal edildiğinden bahisle ... Akaryakıt firmasının anılan firmaya fatura düzenlediği, ayrıca ... Akaryakıt firmasının 2016, 2017 ve 2018 dönemlerinin tamamında devreden katma değer vergisi beyan ettiği ve hiç bir dönem ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı, yine davacının 2016 ve 2017 yıllarında gider kaydı yaptığı ve şirketin beyanlarına yansıttığı kira gideri faturalarını 2018 yılında gider hesaplarına tekrar aldığı, davacıya bu durum sorulduğunda 2016, 2017 ve 2018 yıllarında üç adet kira ödemesi olduğu ve bunları 2018 yılı gideri olarak yasal defter kayıtlarına aldığı, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin ayrıca kira gider kaydının olmadığını belirttiği, 2016 ve 2017 hesap dönemleri yasal defter kayıtlarında yapılan incelemelerde 2016 ve 2017 yılına ilişkin istasyon kira faturalarının kayda konu edildiğinin anlaşıldığı ancak iki faturanın da genel yönetim giderleri hesabında muhasebeleştirilmesi gerekirken ticari mallar hesabında kayıt altına alındığı,davacının bu faturaları emtia alışı yapılmış gibi kayıtlara intikal ettirerek muhasebe hilesi yaptığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen raporlarda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; asıl borçlu şirket ve diğer Mola akaryakıt istasyonu bayilerinin büyük bir kısmının muhasebe hizmetini davacının yürütmesi, söz konusu firmalar tarafından açılan davalarda şirketlerin sahte fatura düzenleyicisi olduğu ve kayıtdışı hasılatının bulunduğu yönünde Mahkemelerce verilen ret kararlarının çoğunun kesinleşmesi, şirket tarafından ibraz edilen belgeler arasında yer alan çalışma kağıdında Mola Akaryakıt istasyonlarının has altın fatura döngüsünün tarihleri itibariyle izlenmesi ve 2016 yılı vergi incelemesine istinaden davacı hakkında düzenlenen 26/12/2017 tarihli ifade tutanağında davacının, bu çalışma kağıdını kendisinin tuttuğunu ikrar etmesi, has altın içerikli faturaların tek yazı karakteri ile düzenlenmesi, işletmenin ilişkisiz borçlarının ilişkisiz alacaklara mahsup edilmesi ve 2016, 2017 yılı kira giderlerini emtia alışı yapılmış gibi kayıtlara intikal ettiren davacının 2018 yılında yapmış olduğu mükerrer kira gider kaydını, 2016 ve 2017 yıllarında kira gider kaydı bulunmadığı iddiasına dayandırması, iade edilen inşaat malzemesi iade faturalarının tarafları olan şirketlerin muhasebecisinin davacı olup, faturaların aynı yazı karakterine sahip olması, satış işlemine ilişkin faturanın 30 Nisan tarihinde düzenlenmesi nedeniyle ödenecek katma değer vergisi çıkmayan şirketin fatura içeriği satışı iki gün sonra iptal etmesi, davacının POS satış tutarlarının tamamının, market satışları, akaryakıt satışları ve perakende altın satışlarından oluştuğunu beyan etmesine rağmen, şirketin pos cihazlarından gerçekleştirilen tahsilatlar incelendiğinde has altın faturalarında gösterilen tutarlar kadar yüksek meblağda pos tahsilatı yapılmadığının anlaşılması, şirketin katma değer vergisi beyannamelerinde kredi kartı ile yapılan satışlar ile beyan edilen matrah arasında uyumsuzluğun giderilmesi amacıyla özel matrah şekline tabi has altının tercih edilmesi gibi tespitler gözönüne alındığında, dava konusu olayda davacının asıl borçlu şirketin sadece muhasebecisi olmayıp, aynı zamanda şirketin temsilci vekili de olduğu, şirketin iş ve işlemlerinden haberdar olup, vergi tekniği raporlarında da görüleceği üzere şirket temsilcisi vekili olarak şirketin alım satım hareketleri hakkında detaylı bilgiye sahip olduğu ve bu nedenle muhasebe kayıtlarını ödenecek vergi çıkmayacak ve belgesiz satışların gizlenmesini sağlayacak şekilde tuttuğu, dolayısıyla  dava konusu ödeme emri içeriği amme alacakları yönünden vergi kaybına neden olduğu sonuç ve kanaatine varılmış olup, sebebiyet verilen vergi kaybı nedeniyle ortaya çıkan amme alacağından asıl borçlu şirketle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.