Esas No: 2022/1431
Karar No: 2024/467
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1431 E.  ,  2024/467 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/1431
Karar	No : 2024/467
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı …
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Elektrik Makina İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU:… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
 ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
Olayda, davacının 2013 yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.  Davacının inceleme esnasında tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunması üzerine idarenin … tarih ve … sayılı yazısı ile 05/10/2016 tarihi için tarhiyat öncesi uzlaşma günü verilmiş ancak uzlaşma günü beklenmeksizin dava konusu vergi ve cezaları içeren vergi/ceza ihbarnameleri 29/09/2016 tarihinde düzenlenerek uzlaşma tarihinden bir gün önce 04/10/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir. 
 Uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma müesseseleri ile sağlanmak istenen amaç, vergi uyuşmazlıklarının yargıya başvurulmadan nihayete erdirilmesidir. Bu müesseseler, mükellefler açısından bir hak olup talepleri halinde uzlaşma görüşmesi yapılması yasal bir zorunluluktur. Dava konusu olayda, davacıya, tarhiyat öncesi uzlaşma talebi üzerine 05/10/2016 tarihi için uzlaşma günü verildiği halde, bu hakkı kullanma imkanı sağlanmaksızın 29/09/2016 tarihli vergi/ceza ihbarnamelerinin düzenlenerek 04/10/2016 tarihinde tebliğ edildiği açıktır.
Bu durumda, idarece belirlenen tarihte tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesi yapılarak sonucuna göre işlem tesis edilmesi gerekirken davacıyı uzlaşma imkanından mahrum bırakacak şekilde, uzlaşma günü beklenmeden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır. 
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/12/2021 tarih ve E:2018/1611, K:2021/6277 sayılı kararı:
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (7) numaralı fıkrasında "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz. İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir. İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir." kuralına yer verilmiştir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ek 11. maddesinin birinci ve ikinci fıkrası ile 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (7) numaralı fıkrası hükümlerinin değerlendirilmesinden, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin, haklarında vergi incelemesine başlanılmış yükümlülerin vergi incelemesi sonucunda tespit edilen matrah farkı üzerinden verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden (vergi ziyaının kaçakçılık suçu kapsamındaki bir eylemle ortaya çıkması hariç) önce kullanabilecekleri idari bir başvuru yolu olduğu anlaşılmaktadır. 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı 19/08/2016 tarihininden önce başlanan incelemelerin Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılması halinde vergi incelemeleri ile ilgili olarak tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, incelemenin sonuçlandırılmasından maksadın ise inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu, diğer bir deyişle 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayınlanmasını izleyen ay içerisinde sonuçlanan incelemelerde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınmayıp inceleme raporlarının vergi dairesi müdürlüklerine intikal ettirileceği sonucuna varılmaktadır. 
Olayda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucunda düzenlenen inceleme tutanağı 21/07/2016 tarihinde davacı şirket temsilcisi ile idarenin yetkili müfettişi tarafından birlikte imza edilmiştir. Matrah farkının belirlendiği … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayınlanmasını izleyen ay içerisinde intikal ettirilmesi üzerine idarece dava konusu vergi ve cezaları içeren 29/09/2016 tarihli vergi/ceza ihbarnameleri düzenlenmiş ve 04/10/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.
Davacı hakkındaki vergi incelemesine 6736 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı, düzenlenen vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (7) numaralı fıkrasında öngörülen süre içerisinde intikal ettirildiği ve davacının 6736 sayılı Kanun'dan yararlanarak 07/11/2016 tarihinde katma değer vergisi matrah artırımında bulunduğu hususları gözetildiğinde, davacının 21/07/2016 tarihli inceleme tutanağında yer alan tarhiyat öncesi uzlaşma talebi dikkate alınmayacağından, işin esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kabulüne hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:  
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "İnceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler" başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bu Kanun'un kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanun'un yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanun'un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanun'un yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanun'un yayımlandığı tarihe kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçileceği düzenlenmiştir. 
Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında, bu Kanun'un kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanun'un yayımı tarihinden önce tamamlandığı hâlde, bu tarihte ya da bu tarihten sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporları üzerine gerekli tarh ve tebliğ işlemlerinin yapılacağı, yapılan tarhiyat üzerine bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen şekilde belirlenen tutarın, birinci fıkrada belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bu madde hükümlerinden yararlanılabilmesi için madde kapsamında ödeme başvurusunda bulunulan alacağa ilişkin dava açılmamasının şart olduğu; (6) numaralı fıkrasında, bu Kanun'un yayımlandığı tarih itibarıyla 213 sayılı Kanun'un tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre uzlaşma talebinde bulunulmuş ancak uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış olmakla birlikte vergi ve ceza ihbarnameleri mükellefe tebliğ edilmemiş alacaklar için de bu madde hükmünün uygulanacağı; (7) numaralı fıkrasında, bu Kanun'un 3. maddesi ile bu madde hükmünden yararlananların, ayrıca 213 sayılı Kanun'un uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşma ve vergi cezalarında indirim, 4458 sayılı Kanun'un uzlaşma ve 5326 sayılı Kanun'un peşin ödeme indirimi hükümlerinden yararlanamayacağı hususları düzenlenmiştir. 
 02/06/2022 tarihli ara kararı ile davalı idareye davacı şirket tarafından 07/11/2016 tarihinde 6736 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunulduğu ve tayin edilen uzlaşma tarihinden önce davacının henüz matrah artırımında bulunma iradesinin söz konusu olmadığı göz önüne alındığında, davacıya hangi gerekçeyle uzlaşma hakkı tanınmadığı, davacının 6736 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunacağı varsayımından hareket edilmişse, matrah artırımında bulunulmamış olması ihtimalinde nasıl bir yol izleneceği, davacının 6736 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunması neticesinde anılan Kanun'un hangi maddelerinden yararlandırıldığı ve bu durumun dava konusu cezalı tarhiyata bir etkisinin bulunup bulunmadığı hususları sorulmuştur.
 Davalı idarenin 21/06/2022 tarihli cevabi yazısında "... 19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden  Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5. maddesinin 7. fıkrası uyarınca ve Vergi
 Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve … sayılı genel yazısı 4. madde ''Söz konusu
 mükelleflere ilişkin düzenlenmiş ve düzenlenecek olan vergi inceleme raporlarında tarhı öngörülen vergi
 ve kesilecek cezalar için yapılmış olan tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri  dikkate alınmayacağından,
halihazırda tarhiyat öncesi uzlaşma günü verilmiş olanlar da dahil olmak üzere 30 Eylül 2016 tarihine
 kadar Rapor Değerlendirme Komisyonlarınca işleme konulması uygun bulunan tüm raporların ivedilikle
 vergi dairelerine intikal ettirilmesi ve söz konusu durumun mükelleflere bildirilmesi'' hükmü gereğince
 ilgili raporlar .. tarih ve … sayılı yazı ile vergi dairemize gönderilmiş, … tarih ve
 … sayılı Vergi Denetim Kurulu yazısı ile de mükellefe bilgi verilmiştir.
 Bu nedenle, 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin (7) nolu bendine göre, Kanunun yayımlandığı tarihi
 izleyen ayın başından  itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili olarak
 davacının tarhiyat  öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmamıştır. Davacı, 6736 sayılı Kanunun 5.
 maddesine göre matrah artırımında bulunmuş olup raporların Müdürlüğümüze geldiği tarihten sonra
 matrah artırım beyannamesini verdiğinden, kanunun aynı maddesi hükmü gereğince matrah artırımının
 tarhiyata bir etkisi bulunmamaktadır.
" şeklinde yanıt verilmiştir.
 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (7) numaralı fıkrası ile amaçlanan husus inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla mükelleflerin matrah/vergi artırımlarının avantajlarından (vergi incelemesine muhatap olmama, mahsup imkanı) yararlandırılmasıdır.
 Diğer taraftan Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun (Seri No: 1) Genel Tebliği'nin "Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Ortak Hükümler" bölümünün 2. maddesinin (c) işaretli bendinde "Kanunun yayımlandığı tarihten önce haklarında vergi incelemesi ve takdir işlemlerine başlanılmış mükellefler, 30 Eylül 2016 tarihinden önce matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmakla birlikte artırım, vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten sonra yapılmış ise yukarıda (b) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde mahsup imkanından yararlanamayacaklar, ancak söz konusu inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan tarhiyatlar için bu Kanunun 4'üncü maddesi hükmünden faydalanabileceklerdir." ifadesine yer verilmekle vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten sonra artırımda bulunan mükellefler yönünden ise anılan Kanun'un 4. maddesindeki vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve ferilerinde indirim imkanı sağlanmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından, hakkında düzenlenen inceleme raporunun davalı idareye geldiği tarihten sonra
 6736 sayılı Kanun'un 5.
 maddesine göre katma değer vergisi artırım beyannamesi verilmesi nedeniyle davacı vergi artırımının
 avantajlarından yararlandırılmamış ve bu durumun dava konusu tarhiyatın içeriği vergi aslı ve cezalarına olumlu bir etkisi bulunmamıştır. Diğer taraftan davacının 6736 sayılı Kanun'daki düzenlemenin aleyhe yorumlanması sonucunda tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından da mahrum bırakıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından süresinde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu halde, Vergi
 Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve … sayılı  genel yazısı uyarınca davacının uzlaşma talebinin yerine getirilmediği, ancak hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının davalı idareye geldiği tarihten sonra katma değer vergisi artırım beyannamesi vermesi nedeniyle vergi artırımının olumlu sonuçlarından da  yararlandırılmadığı anlaşılmaktadır. Aynı zamanda davacının 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesi hükmünden de yararlandırılmadığı anlaşılmış olup davacının 6736 sayılı Kanun'da öngörülen imkanlardan yararlandırılmamasına rağmen anılan Kanun hükümlerinin aleyhe yorumlanması neticesinde sahip olduğu tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından da mahrum bırakılacak şekilde yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatların dayanağı olan 22/07/2016 tarihli vergi inceleme raporunun 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihi takip eden ay içerisinde vergi dairesi müdürlüğü kayıtlarına intikal ettiği, bu nedenle davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin yerine getirilmediği, eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
15/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.