Esas No: 2023/7734
Karar No: 2024/6976
Karar Tarihi: 17.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/7734 E.  ,  2024/6976 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/7734
Karar No : 2024/6976
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı tarafından, Türkiye'de satışı yapılan elektronik eşyaların yurtdışında yerleşik grup içi firmalarından emsallerine nazaran yüksek fiyattan ithal edilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç üzerinden tevkifatta bulunulmadığı yolunda saptamaları içeren  vergi inceleme raporu uyarınca adına 2017 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan %50 oranında vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, mobil haberleşme, ev eğlence sistemleri, ev aletleri, klimalar ve iş çözümleri olmak üzere beş temel ürün grubunda faaliyet gösterdiği ve bu alanlarda birbirinden farklı şirketlerle rekabet ettiği göz önüne alındığında, matrah hesaplanırken işleme dayalı net kâr marjı yönteminin kullanılması halinde ürün ya da ürün grupları ele alınarak emsal fiyat analizi yapılması gerekirken davacının ağırlıklı olarak mobil haberleşme alanındaki faaliyetinin incelenerek alışların tamamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu varsayımından hareketle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: Davacının, Türkiye'de pazarlama ve satışını gerçekleştirdiği ürünleri yurtdışında yerleşik ve Türkiye'de iş yeri ya da daimi temsilcisi bulunmayan LGE ve iştiraklerinden emsallerine nazaran yüksek fiyattan ithal ettiğinin sabit olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayalı olarak yapıldığı, emsal fiyat belirlemesinin hatalı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NUN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	Davacı tarafından, Türkiye'de satışı yapılan elektronik eşyaların yurtdışında yerleşik grup içi firmalarından emsallerine nazaran yüksek fiyattan ithal edilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç nedeniyle tevkifat yapılmadığı yolunda saptamaları içeren  vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
	Öte yandan, davacı tarafından 18/05/2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca uyuşmazlık konusu yıl için kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu anlaşılmıştır.
   İLGİLİ MEVZUAT:
	213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,  "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kar payı sayılır dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kural altına alınmıştır.
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 1.  fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Anayasa Mahkemesinin muhtelif kararlarında da ifade edildiği gibi, hukuk devletinin unsurlarından olan “hukuki güvenlik” ilkesi, devlet faaliyetlerinin önceden tahmin edilebilir, öngörülebilir olmasını ve takdir yetkisini aşan, keyfiliğe yol açan kurallara yer verilmemesini gerektirir. “Belirlilik”  ilkesi ise,  maddi hukuk ve usul kurallarının  anlaşılır olmasını ve kişilerin haklı beklentilerini bertaraf etmeyecek düzenlemeler yapılmasını içerir.
	Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir. 	
	Vergi incelemesi; inceleme yapmaya yetkili olanlar tarafından, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan faaliyettir. Başka bir anlatımla vergi incelemesi, vergi yükümlüleri yahut vergi sorumluları nezdinde ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma, tespit etmek ve sağlamak amacıyla; temel olarak vergilendirmeye esas olan defter, kayıt ve belgeler üzerinde, gerekirse iktisadi kıymetlerin envanterinin çıkartılması suretiyle, şayet bu tamamen ya da kısmen mümkün olamıyorsa, hukuken itibar edilebilir nitelikte her türlü bilgi ve belgeden yararlanmak suretiyle araştırma yapılarak, kontrol, karşıt inceleme, analiz ve kanuni ölçülere uygunluk karineleri gibi yöntem, teknik ve usullerin kullanılarak yürütüldüğü ve raporlanarak sonuçlandırıldığı bir faaliyettir.
	Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi ile düzenlenmiş olup, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğunun, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımı olup olmadığının, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığının tespit edilmesi ancak 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin kullanılması suretiyle vergi incelemesi yapılmasına bağlı olduğundan değinilen Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün değildir.
 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası hükmü kapsamında Kanun koyucunun, kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi kapsamında inceleme yapılamayacağı yönündeki düzenlemesine karşın kanun hilafına işlem tesisinin verginin hukukilik ve yasallık ilkelerine aykırılık teşkil edeceği gibi Kanun hükmünün işlevsiz kılınması suretiyle mükellef hakkının fiilen etkisiz hale getirilmesi ve ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağı da tartışmasızdır. 
Uyuşmazlıkta; davacı tarafından 2017 yılına ilişkin 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında kurumlar vergisi  yönünden matrah artırımından yararlanıldığı hususu tartışmasızdır.
Tarhiyatın dayanağını oluşturan raporda, matrah farkının 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca bulunduğu belirtilmiş olup değinilen Kanun kapsamında, mükelleflerin yasal defter ve belgeleri incelenmeden, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğu, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımı bulunup bulunmadığı, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun düşüp düşmediği incelenmeden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün olmadığından, bahsi geçen hususlar yönünden yapılan vergi incelemesinin gerçek mahiyeti itibariyle kurumlar vergisi yönünden yapılan bir vergi incelemesi niteliği taşıdığı sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, 7143 sayılı Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi tarhiyatının yanı sıra bu yönden inceleme dahi yapılamayacağına dair açık düzenlemesini işlevsiz kılacak biçimde davacının matrah artırımında bulunduğu 2017 yılı işlemlerinin örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 17/12/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
	Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.