Esas No: 2023/5215
Karar No: 2024/5342
Karar Tarihi: 15.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5215 E.  ,  2024/5342 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5215
Karar No : 2024/5342
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...
VEKİLLERİ	: Av....	
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Bakanlığı/...
VEKİLİ	: Av....
İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin ...... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının 2016 yılı Nisan döneminde işten çıkarılması üzerine ikale sözleşmesi uyarınca  teşvik tazminatı adı altında adına yapılan ödemeden ve bu sözleşmeden sonra  2016 ila 2018 yıllarına yönelik olarak danışmanlık hizmeti karşılığında yapılan ödemelerden tevkif edilen gelir vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi için yaptığı düzeltme yoluyla şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile söz konusu verginin yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.  
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı ile ... Türk Anonim Şirketi arasında hizmet ilişkisinin sonlandırılması amacıyla 01/04/2016 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi gereğince davacı ile söz konusu şirket arasında 01/04/2016 ila 10/08/2018 tarihleri arasında geçerli olmak üzere "Belirli Süreli Danışmanlık Hizmet Sözleşmesinin" akdedildiği, davacıya ikale sözleşmesi uyarınca imza tarihinde 510.296,69-TL, imza tarihinden sonra danışmanlık sözleşmesine istinaden 2016 yılında  360.000,00-TL, 2 017 yılında 508.800,00-TL, 2018 yılında ise 336.456,00-TL brüt ödeme yapıldığı, söz konusu ödemelerden 576.173,44-TL gelir vergisi kesintisi yapıldığı, davacının ikale sözleşmesinin imza tarihi itibariyle yaş ve prim  koşulları yönünden  emekliliğe hak kazanmış bir çalışan olduğu ve ikale sözleşmesinin imzalanmasından sonra emeklilik işlemlerini başlattığının anlaşıldığı olayda davacıya bu sözleşme kapsamında teşvik tazminatı olarak  yapılan ödemenin gerçek mahiyetinin, emeklilik ikramiyesi olduğu, tazmin amacı taşımadığı gibi işsizlik sebebiyle yapılan bir ödeme de olmadığı, işverene bağlı ve hizmet karşılığı olarak yapılan bu ödeme ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşıdığından ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği, öte yandan, danışmanlık hizmeti karşılığında bordro düzenlenmek ve yasal kesintiler yapılmak suretiyle 2016 ila 2018 yıllarında  ek kazanç adı altında yapılan ödemelerin de ücret vasfında olduğu sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI  : İş akdinin ikale sözleşmesi ile sona erdirildiği,  emeklilik işlemlerinin sözü edilen sözleşme kapsamında yapılan ödemelerin hukuki niteliğinin belirlenmesine bir etkisinin olmadığı, ikale sözleşmesinin imzalanmasından sonra emeklilik işlemlerinin başlatıldığı,   devlet ile çalışan arasında hak ve yükümlülükler doğuran emeklilik statüsü ile işçi ile işveren arasındaki ilişkin farklı olduğu,  kıdem tazminatının ihtilaf dışı bulunduğu, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemenin teşvik tazminatı, emeklilik tazminatı veya ikramiyesi olarak tanımlanmasının ilgili yasal hükümler ve 193 sayılı Kanun'un geçici 89. kapsamında nitelendirilmesine engel teşkil etmediği, öte yandan ikale sözleşmesinin eki olarak tanzim edilen danışmanlık  sözleşmesi gereğince yapılan ödemelerin ücret vasfını taşımadığı  ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Olayda vergilendirme ve hesap hatası bulunmadığı,  uyuşmazlık konusu ödemelerin  ücret vasfı taşıdığı, lehlerine verilmiş yargı kararlarının bulunduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
             Davacının iş sözleşmesinin sona erdirilmesi üzerine işveren ... Türk Anonim Şirketi ile 01/04/2016 tarihinde ikale sözleşmesinin imzalandığı, söz konusu sözleşme kapsamında  teşvik tazminatı adı altında Nisan 2016 döneminde 510.296,69-TL ödeme yapıldığı, aynı zamanda bu sözleşmenin 3. maddesi uyarınca  taraflar arasında 01/04/2016 tarihinde yürürlüğe girmek ve 10/08/2018 tarihinde sona ermek üzere 21/01/2016 tarihinde "belirli süreli danışmanlık hizmet sözleşmesi" akdedildiği ve danışmanlık sözleşmesine istinaden 2016 yılında 360.000,00-TL, 2017 yılında 508.800,00-TL, 2018 yılında ise 336.456,00-TL ödeme yapıldığı,  davacı tarafından, idarece ücret mahiyetinde değerlendirilmek suretiyle  gelir vergisi kesintisine tabi tutulan söz konusu ödemelerin  ücret vasfında olmadığı belirtilerek  yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine   işlemin iptali ile bu ödemeler üzerinden gerçekleştirilen gelir (stopaj) vergisinin kesintisinin yapıldığı tarihten yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı belirtilmiştir.
Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir. 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinin 1.fıkrasında ücretin; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatler olduğu, 2. fıkrasında ise ücretin, ödenek, tazminat, mali sorumluluk tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının, onun ücret niteliğini değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, danışmanlık hizmet sözleşmesinden kaynaklanan ödemeler üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Düzeltme yoluyla şikayet başvurusuna konu edilen kesintinin ilgili olduğu teşvik tazminatı adı altındaki ödemenin, iş akdinin işveren tarafından tek taraflı olarak feshedilmesi nedeniyle işsiz kalan davacıya yasal zorunluluk olmadan, aralarındaki protokol uyarınca gerçekleştirildiği dikkate alındığında, hizmet karşılığı olduğu kabul edilemeyeceğinden ücret niteliğini taşımadığı, öte yandan, hangi ad altında yapıldığının vergisel açıdan bir önemi bulunmadığı gibi yasal sorumluluk ve zorunluluk olmaksızın yapılmış olması da tevkifata tabi tutulmasını gerektiren bir durum olarak değerlendirilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince dava konusu işlemin, teşvik tazminatından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.  Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, danışmanlık hizmet sözleşmesinden kaynaklanan ödemeler üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 
3.  Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu işlemin, teşvik tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisine  ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...TL maktu harç alınmasına, 15/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.