Esas No: 2023/4959
Karar No: 2024/1195
Karar Tarihi: 12.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4959 E.  ,  2024/1195 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4959
   Karar	No : 2024/1195
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
                                                       2-(DAVACI) … San. ve Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU    : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Uluçınar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Gıda Petrol Orman Ürünleri İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen  vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarihli … sayılı vergi inceleme raporu ve dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden  adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası bakımından da uygulamaya dayanak alınan vergi ziyaı cezasının 16/02/2015 tarihinde kesinleştiğinden Kanunda bulunan şartları taşıdığı anlaşıldığından hukuka aykırılık olmadığı; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören düzenlemede öngörülen koşullar bir arada gerçekleşmediğinden dava konusu özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; davacı tarafından ileri sürülen iddiaların ise kararın, Vergi Mahkemesi kararının  cezalı tarhiyata ilişkin kısımının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği,  kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin olarak ise 213 sayılı Kanunun 108. maddesine aykırı olarak, dava konusu ihbarnamelerde tekerrürün dayanağının yer almadığı, dolayısıyla anılan ihbarnameler içeriği  vergi ziyaı cezasının dayanağı gösterilmeden tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davalı idarenin avukat ile temsil edilmediği anlaşıldığından davalı lehine vekalet ücretine hükmedilmesinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf isteminin reddine, davacının istinaf isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi mahkemesi kararının davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin kısmı ile tekerrüre ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın bu kısım bakımından kabulüne, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Hakkında yapılan incelemenin eksik olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir. 
DAVALININ İDDİALARI: Tekerrür hükümlerinin uygulanmasına yönelik işlemlerin ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirket adına, Uluçınar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Gıda Petrol Orman Ürünleri İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlenmiştir.
Aynı Kanunun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen nedenler Bölge İdare Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davalının temyiz istemine gelince; 
Her ne kadar  Bölge İdare Mahkesince "vergi/ceza ihbarnamelerinde tekerrür hükümlerinin uygulanarak vergi ziyaı cezasının artırıldığı belirtilmediğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında yasal isabet bulunmadığı" gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmişse de; ihbarname içeriğinden vergi ve vergi ziyaı cezası tutarlarının karşılaştırılması suretiyle  tarh edilen vergi üzerinden kesilen vergi ziya cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle yüzde elli oranında artırıldığının anlaşıldığı, davalı idarenin savunma dilekçesinde tekerrür hükümlerinin uygulandığının belirtildiği, davacının bu bilgiye gerek ihbarname içeriğinden gerekse yargılama esnasında ulaşabildiği dikkate alındığında,  vergi ziyaı cezası yönünden ihbarnamede tekerrür hükümlerinin uygulandığına dair ifadeye yer verilmemesinin yukarıda yer alan 213 sayılı Kanun'un 108. maddesi öngörüldüğü üzere esasa etkili bir şekil hatası olmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer yandan, yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 29/01/2024 tarihli 4.275.000-TL'lik sözleşmeye ait damga vergisinin süresinde beyan edilmemesi nedeniyle kesilen ve 25/02/2015 tarihinde kesinleşen 2.000,00-TL vergi ziyaı cezası nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1.  Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine; davacının temyiz isteminin reddine
								2.  … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
	      	3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.