Esas No: 2023/3123
Karar No: 2024/2434
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3123 E.  ,  2024/2434 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3123
Karar No : 2024/2434       
DAVACI	: ...Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ	: Av. …
DAVALILAR	: 1- … Bakanlığı/ANKARA
                                                        VEKİLLERİ : Av. …
                                                        2- … Vergi Dairesi Başkanlığı/… 
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU													: 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’in 3. maddesinde düzenlenen "32.1.1 Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölümünde yer alan "indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması" ibaresinin ve bu kapsamda 01/02/2021 ila 31/01/2022 özel hesap dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminin iptali istemine ilişkindir.
DAVACININ İDDİALARI	: 1991 yılından bu yana denim ve hazır giyim tarzı tekstil ürünlerinin ticareti ile iştigal edildiği, 1996 yılından itibaren yurt dışında ticari faaliyette bulunulduğu, 01/02/2021-31/01/2022 özel hesap dönemine tabi olunduğu, anılan hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin 31/05/2022 tarihinde ihtirazi kayıt ile beyan edildiği, 17/11/2020 tarih ve 31307 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7256 sayılı Kanun’un 35. maddesi ile 01/01/2021 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesine eklenen 6. fıkrasının yürürlük tarihinin özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde 2021 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 01/01/2021 olarak belirlendiği, 7256 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde düzenlemenin amacının halka açıklığı, kaydiliği ve kurumsallaşmayı teşvik olarak vurgulandığı, buna karşılık söz konusu düzenleme ile ilgili açıklamaların 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’de yapıldığı, bahse konu Tebliğ’de “İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerekmektedir. %20'lik oranın hesabında halka arz edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarı dikkate alınacaktır.” açıklamasına yer verildiği, anılan Kanun'un 32. maddesi dikkate alındığında, özel hesap dönemine tâbi olan mükellefler açısından 2021 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanması gerekirken Tebliğ’de ise indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasası’nda 17/11/2020 tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması şartının arandığı, normlar hiyerarşisine göre yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığı, bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı, bu kapsamda, Tebliğ ile usul ve esasların belirlenmesinden ziyade kısıtlayıcı düzenlemelere yer verilerek 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18)’in 3. maddesinin 3. fıkrasına göre aynı Tebliğ’in “32.1. Kurumlar Vergisi Oranı ve Geçici Vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması” ibaresi uyarınca 2 puanlık vergi indiriminden yararlanılabilmesi için Kanun’da öngörülmeyen 17/11/2020 tarihinden sonra ilk defa halka arz şartının Tebliğ ile getirilmesinin hukuka aykırılık teşkil ettiği ileri sürülmektedir.
DAVALI	…	BAKANLIĞI	(…	SAVUNMASI	: Yasal düzenlemeleri açıklayan söz konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, Kanun koyucunun yaptığı her düzenlemenin tüm ayrıntısına kanun metninde yer veremeyeceği, ikincil mevzuat düzenlemelerinin de bu kapsamda gerekli açıklamaların yapılması için var olduğu, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin dava dilekçesinde iptali istenen bölümünde yer alan açıklama ve örneklerin sadece madde metninde belirtilen açıklamalara yönelik olduğu, dava dilekçesinde iddia edildiği gibi söz konusu Tebliğ’in Kanun hükmünde yer almayan bir sınırlandırma getirmediği savunulmaktadır.
DAVALI	…	VERGİ	DAİRESİ	BAŞKANLIĞI'NIN	SAVUNMASI: Davacı kurumun, indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük  (17/11/2020)  tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerektiği,  %20’lik oranın hesabında halka arz edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarının dikkate alınacağı, davacı kurumun paylarının halka arzının 2017 yılında gerçekleştiği, düzenlemede yer verilen şartları taşımaması sebebiyle 2 puanlık indirimden yararlanmasının mümkün olamayacağı savunulmaktadır. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ 	:   …
DÜŞÜNCESİ																		: Dava konusu düzenlemelerin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, maddenin uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden dava konusu düzenlemede ve davacı adına yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI								  	: Sibel KÖK
DÜŞÜNCESİ																		: Dava, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca  25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18)'in 3. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine "32.1" bölümünden sonra gelmek üzere eklenen "32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölümün üçüncü fıkrasında yer verilen ve uygulamadan yararlanılmasını "payların ilk defa 17/11/2020 tarihinden sonra halka arz edilmesi" koşuluna bağlayan düzenlemenin iptali ve 01/02/2021-31/0512022 hesap dönemi için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden, indirimli vergi oranının esas alınması gerektiğine dair ihtirazi kaydın kabul edilmemesi nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilerek tahsil edildiği ileri sürülen verginin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
	 Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.
           Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki dışında kamu gücüne dayalı bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, "verginin kanuniliği" ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını  sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunduğu hüküm altına alındığından, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla hükme  bağlanmasına olanak bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Bu itibarla, kamu idaresince Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. 
Bu açıklamalar ışığında, Hazine ve Maliye Bakanlığınca Tebliğ ile öngörülen dava konusu düzenlemenin Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir.	
	 17 Kasım 2020 tarihli ve 31307 sayılı  Resmi Gazetede yayımlanan 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 35. maddesi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesine eklenen (6) işaretli bentte, Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere  en az %20 oranında halka arz edilen kurumların (bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç) paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı; indirimden yararlanılan hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içinde pay oranına ilişkin bu fıkrada belirlenen şartın kaybedilmesi halinde, indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği kurala bağlanmış, aynı Kanunun 45. maddesinin (ç) işaretli bendinde, Kanunun 35. maddesinin 1/1/2021 tarihinden, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde 2021 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmış; (10) işaretli bendinde, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
	 T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18)'in 3. maddesi ile, Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine "32.1. Kurumlar vergisi ve geçici vergi" başlıklı bölümden sonra gelmek üzere "32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölüm eklenmiş; bu bölümün üçüncü fıkrasında, indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerektiği; %20’lik oranın hesabında halka arz edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarının dikkate alınacağı düzenlenmiş, düzenlemenin, "indirimli vergi oranından yararlanılmasını "payların ilk defa halka arzınn maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra gerçekleşmesi " koşuluna bağlayan kısmı davaya konu yapılmıştır.
	Dava konusu düzenlemenin dayanağı Kanun hükmü ile birlikte incelenmesinden,  vergi oranında indirim uygulamasından yararlanılması için "payların ilk defa halka arz edilmesi gerektiği" koşulunun Kurumlar Vergisi Kanunununun 32. maddesine 7256 sayılı Kanunun 35. maddesi ile eklenen ve 7256 sayılı Kanunun 45. maddesinin (ç) işaretli bendi uyarınca Kanunun yayım tarihi olan 17/11/2020 tarihinde yürürlüğe konulan (6) işaretli fıkra ile getirildiği; Kanun hükmünün yürürlük tarihinden sonra yayımlanan Tebliğ ile yapılan düzenlemenin, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural içermediği; düzenleme ile vergi oranında indirim hakkı kullanımının Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bu itibarla, düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir. 
	Davanın bireysel işleme ilişkin kısmına gelince;
01/02/2021-31/01/2022 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, şirket paylarının 17/11/2020 tarihinden önce halka arz edilmiş olması nedeniyle vergi oranında indirim uygulamasından yararlandırılmamasının hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla verilen davacı şirket tarafından, fazladan tahakkuk ettirildiği ve tahsil edildiği ileri sürüleren kurumlar vergisinin enflasyon oranında faiziyle birlikte iadesi istenmektedir.
Yukarıda açıklandığı üzere, uygulamadan yararlanılabilmesi için payların ilk defa halka arzının 17/11/2020 tarihinden sonra gerçekleşmesini öngören koşul, davaya konu yapılan Tebliğ hükmü ile değil, 5520 sayılı Kanunun 32. maddesinde değişiklik yapan 7256 sayılı Kanunun 35. maddesinin yürürlük tarihini belirleyen 45. maddesinin (ç) işaretli bendi hükmü ile getirilmiştir.  Dosyadaki belgelere göre halka arz işlemlerinin 7256 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce tamamlandığında ihtilaf bulunmayan davacı şirketin kurumlar vergisi oranında indirim uygulanmasına dair koşulları taşımadığı değerlendirildiğinden ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilerek tahsil edilen kurumlar vergisinin davaya konu yapılan kısmında da  hukuka aykırılık görülmemiştir.
	Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. … ile davalı idare vekili Av. …'ın geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY:
	Davacı tarafından, 01/02/2021-31/01/2022 özel hesap dönemine tabi oldukları, anılan hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesini, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'in 3. maddesinde düzenlenen "32.1.1 Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölümünde yer alan "indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması" ibaresinin ve bu şartın açıkça hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla  01/02/2021 ila 31/01/2022 özel hesap dönemi için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
	2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin Nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk Derece Mahkemesi Olarak Danıştayda Görülecek Davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kurumlar Vergisi ve Geçici Vergi Oranı" başlıklı 32. maddesinin 6. fıkrasına, 17/11/2020 tarih ve 31307 sayılı Resmi Gazetede yayımı ile yürürlüğe giren 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 35. maddesiyle; "Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların (bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç) paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanır. İndirimden yararlanılan hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içinde pay oranına ilişkin bu fıkrada belirlenen şartın kaybedilmesi hâlinde, indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir." ve aynı Kanun'un 45. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde "Bu Kanun'un 35. maddesi 01/01/2021 tarihinden, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde 2021 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer." şeklinde düzenlemeler ile hüküm altına alınmıştır. 
 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’in 3. maddesi ile aynı Tebliğin “32.1. Kurumlar Vergisi Oranı Ve Geçici Vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere “32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında İlk Defa İşlem Görmek Üzere En Az %20 Oranında Halka Arz Edilen Kurumlarda Kurumlar Vergisi Oranının 2 Puan İndirimli Uygulanması" alt başlığı ile 7256 sayılı Kanunun 35. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesine eklenen 6. fıkrada yer alan düzenlemeyle payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı, öte yandan bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran uygulamasından yararlanamayacağı, indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
Sözü edilen Tebliğ'in 3. maddesindeki 2 ve 6 no'lu örnekler şu şekildedir:
"Örnek 2: Madencilik sektöründe faaliyette bulunan (B) A.Ş.’nin payları 13/07/2020 tarihinde halka arz edilmiş olup, halka açıklık oranı %30’dur. Hali hazırda sermayesi 5.000.000-TL olan (B) A.Ş. 2022 yılında 3.000.000-TL’lik sermaye artırımıyla halka arz edilmiş ve halka açıklık oranı %56,25 olmuştur.
(B) A.Ş.’nin ilk defa halka arz edildiği tarih, indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasının yürürlük tarihi (17/11/2020) öncesine tekabül ettiğinden indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır.
Örnek 6: Giyim sektöründe faaliyette bulunan ve normal hesap dönemini kullanan (G) A.Ş.’nin payları 23/12/2020 tarihinde ilk defa halka arz edilmiş olup, halka arz oranı %25’tir.
Kanun'un 32. maddesinin 6. fıkrasının yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra söz konusu halka arz işlemiyle birlikte %25 oranında halka açılan (G) A.Ş.’nin 2021-2025 hesap dönemlerinde elde edeceği kurum kazancına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır.
Öte yandan, 2021-2025 hesap dönemlerine ilişkin geçici vergilendirme dönemlerinde de (G) A.Ş. için kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır.”
              HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekmektedir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olan, düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. 
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, payların, Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması şeklinde belirtilen şartın yeni bir düzenleme getirip getirmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
  25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’in 3. maddesi ile aynı Tebliğin “32.1. Kurumlar Vergisi Oranı Ve Geçici Vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere “32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında İlk Defa İşlem Görmek Üzere En Az %20 Oranında Halka Arz Edilen Kurumlarda Kurumlar Vergisi Oranının 2 Puan İndirimli Uygulanması" alt başlığı ile 7256 sayılı Kanunun 35. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesine eklenen 6. fıkrada yer alan düzenlemeyle payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hususuna yer verilmiştir.
	7256 sayılı Kanun'un 35. maddesi gerekçesinde ise maddeyle, Cumhurbaşkanına %20 olan kurumlar vergisi oranını beş puana kadar indirme ve tekrar kanuni seviyesine getirme yetkisinin verildiği, diğer taraftan halka açıklığı, kaydiliği ve kurumsallaşmayı teşvik etmek amacıyla bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç olmak üzere payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında işlem görmek üzere en az %20 oranında ilk defa halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanmasına ilişkin düzenleme yapıldığı belirtilmiştir.  
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
 Tebliğin dava konusu edilen kısmı, madde gerekçesi ve anılan düzenlemeler bir bütün olarak değerlendirildiğinde, dava konusu edilen ibarede bulunan şarta dair düzenlemenin, davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı anlaşılmıştır.
Öte yandan, indirimli kurumlar vergisinin uygulanma tarihinin tespiti bakımından Kanun'un yürürlük tarihinin belirtilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan Kanun ile verilen yetki kapsamında, indirimli kurumlar vergisi oranından payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında işlem gören şirketlerden hangilerinin faydalanacağına dair uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı görülmüştür.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında kaldığı, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği  5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen kanuni hakim ilkesi ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’in  3. maddesinde düzenlenen "32.1.1 Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölümünde yer alan "indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması" şartının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.