Esas No: 2024/2715
Karar No: 2024/7199
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/2715 E.  ,  2024/7199 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y 
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/2715
Karar No : 2024/7199
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI)...Turizm ve Telekomünikasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
 VEKİLİ : Av.  ...
 2-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
      VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimleri reddedilmek ve bir önceki takvim yılından devir gelen indirilecek katma değer vergisi  tutarının azaltıldığı da gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Nisan, Temmuz, Ağustos, Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Elektrik İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... Demir İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Endüstri Makine İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, ... Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  ve ... Yapı Nakliyat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, 2016 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması nedeniyle 2017 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden, davacının 2016 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektrik İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını göstermediği, 2017 yılı içinde faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Demir İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... Endüstri Makine İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığını kanıtlamaya yeterli olmadığı, ... Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve  ... Yapı Nakliyat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu gerekçesiyle tarafların istinaf istemleri kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat azaltılmıştır. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, faturalarını indirim konusu yaptığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin soyut ifadelere dayandığı ayrıca sözü edilen mükellefler hakkında müeyyide uygulanıp uygulanmadığı, uygulandı ise dava konusu edip etmediği konusunda yeterli inceleme yapılmaksızın karar verildiği gibi kendileri hakkında ise kaşıt tespit yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI:Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyatın, ... Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Nakliyat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Demir İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektrik İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılmasına ilişkin,... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvuruları kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyatın kaldırılmasına yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/11/2023 tarih ve E:2023/6534, K:2023/4914 sayılı kararıyla onandığından; ... Endüstri Makina Metal İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle adına 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek değinilen hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra tarhiyatı kaldıran ... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 14/11/2022 tarih ve E:2022/1876, K:2022/4456 sayılı kararıyla onandığından, dava konusu tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının, Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Nakliyat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.  Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 
4. Kararın; tarhiyatın, ... Demir İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, ... Elektrik İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi ve ... Endüstri Makine İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/12/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.  
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek,  katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.