Esas No: 2023/476
Karar No: 2024/1018
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/476 E.  ,  2024/1018 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/476
Karar	No : 2024/1018
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
			(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, adına düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararı:
	Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ... - ... - ... adi ortaklığının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun ve davacının bu adi ortaklığın ortağı olduğunun tespit edilmesi üzerine davacı adına re'sen mükellefiyet tesis edilmiştir.
	Anılan vergi inceleme raporu uyarınca düzenlenen ihbarnamelerle tebliğ edilen gelir vergisi ve geçici vergiler (aslı aranmayan) ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi üzerine davacı adına dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
	Dava konusu ödeme emri 07/05/2019 tarihinde davacıya elektronik ortamda (e-tebliğ yoluyla) tebliğ edilmesine rağmen yasal dava açma süresinde (22/05/2019 tarihine kadar) dava açılmadığı görülmüştür. 08/07/2019 tarihinde kayıtlara giren dilekçeyle açılan davanın süresinde olmadığı görüldüğünden davanın esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır. 
Mahkeme bu gerekçeyle davayı süre aşımı nedeniyle reddetmiştir.
	Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
	Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/04/2021 tarih ve E:2020/1322, K:2021/1721 sayılı kararı:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, ikinci fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, üçüncü fıkrasında Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
	213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin, "3. Tanımlar" başlıklı bölümünde, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmıştır.
	Aynı Tebliğ'in "5.4. İnternet Vergi Dairesi Kullanıcı Kodu, Parola ve Şifresi Edinme" başlıklı bölümünde (düzenleme, Tebliğ'in yürürlükte bulunan halinde 5.5 bölümünde yer almaktadır) elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği kurala bağlanmıştır.
	Anılan Tebliğ'in "6. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı kısmının birinci ve ikinci paragrafının ilgili bölümünün dava konusu tebligatın yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
	"213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir.
	Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır."
	Davacı tarafından temyiz dilekçesinde, elektronik tebligat adresi edinme başvurusunda bulunulmadığı iddia edilmiştir.
	Olayda, davacının ileri sürdüğü iddianın doğruluğu uyuşmazlığın çözümü için önem arz ettiğinden, davalı idarece elektronik tebligatın yapıldığı belirtilen tarih öncesinde davacının elektronik tebligat adresi edinme başvurusunun olup olmadığı hususu araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir. Bu nedenle temyiz istemine konu edilen kararın bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
	Bozma kararına uyduğunu belirten ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	12/10/2021 tarihinde verilen ara kararı üzerine davalı idarece dava dosyasına sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden davacının elektronik tebligat aktivasyonunun usulüne uygun bir şekilde sağlandığı görüldüğünden, dava konusu ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edildiği sonucuna varılmıştır.
	Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini reddetmiştir.
	Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/10/2022 tarih ve E:2022/837, K:2022/4062 sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesince verilen ara kararı üzerine davalı idarece, davacının elektronik tebligat aktivasyonunun usulüne uygun bir şekilde sağlandığı belirtilmiştir.
	Ancak davalı idarece davacının elektronik tebligat adresi edinme başvurusunda bulunup bulunmadığı hususunun somut bir şekilde ortaya konulamadığı dikkate alındığında, süresinde açıldığının kabulü gereken davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, 30/11/2021 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Elektronik tebligat adresinin akvitivasyonu için elektronik tebligat talep bildiriminin kendisi tarafından verilmediği, elektronik tebligat bildirimi için verilen SMS ve elektronik posta bilgilerinin kendisine ait olmadığı dolayısıyla yapılan elektronik tebligatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Kanun kurallarının birbiriyle çatışması halinde kanun kurallarından hangisinin uygulanacağı sorunu, sonraki kanun önceki kanun ilişkisi ve/veya özel kanun genel kanun ilişkisi dikkate alınarak çözümlenmektedir. Normlar hiyerarşisinde aynı derecede yer alan iki kuralın karşılaştırılmasında, öncelikle kuralların aynı olaya uygulanıp uygulanamayacağı ve birbiriyle çatışıp çatışmadığı belirlenmelidir. Bu belirleme yapıldıktan hangi kuralın önce yürürlüğe girdiği saptanmalıdır.
213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası ile 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde, vergilendirmeye ilişkin vesikaların hangi yöntem ve kurallara göre tebliğ edileceği düzenlenmiştir. 107/A maddesinde, tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi herhangi bir olaya özgülenmemiştir. Tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi için tebliğ yapılabilecek bir kimsenin elverişli elektronik bir adresinin bulunması yeterli olup mükellefiyetini kendi iradesiyle sonlandırılması veya re'sen terkin edilmesi, elektronik ortamda tebliğ yönteminin uygulanmasına engel değildir. 
Diğer taraftan, Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde, tebligatın, gerçek kişilerde kendisinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı düzenlenmiştir.
Bu durumda, işin bırakılmış olması veya bırakılmış addolunması hallerinde hem posta yoluyla tebligat, hem de elektronik ortamda tebligat yöntemi uygulanabileceğinden, iki kuralın mükellefe uygulanacak tebliğ yöntemi bakımından birbiriyle çatıştığı görülmektedir.
 Kanun koyucu mükellefiyetin sona ermesine özgü tebliğ yöntemini, 101. maddenin üçüncü fıkrasında ayrıca belirlediğinden, 101. maddenin üçüncü fıkrası özel hüküm; 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde yer alan kural ise genel hüküm niteliğindedir.
Diğer taraftan, Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun, Kanun'un 107/A maddesinden sonra yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla sonraki kanun kuralı Kanun'un 101. maddesinde yer alan kuraldır. 
Bu durumda, 101. maddenin üçüncü fıkrasında yer alan kural, hem sonraki tarihli hem de özel hüküm niteliğindedir.
UYAP ortamında yapılan sorgulamada, 08/02/2010 tarihi itibarıyla vergi dairesinde mükellefiyeti bulunan davacının, 12/12/2016 tarihinde mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği; ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle davacı adına tesis edilen mükellefiyetin de 31/12/2017 tarihinde sonlandırıldığı görülmüştür.
 Bu durumda, 31/12/2017 tarihinde mükellefiyeti sonlandırılan davacıya bu tarihten sonra yapılacak tebligatların, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasına göre posta yoluyla yapılması gerekirken ödeme emrine ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle dava konusu ödeme emrinin öğrenildiği belirtilen 08/07/2019 tarihi esas alınarak yasal süresi içinde (08/07/2019 tarihinde) açılan davanın uyuşmazlığın esası incelenerek sonuçlandırılması gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 
4-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
13/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ila 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
	Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:
	"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
	1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
	2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
	3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
	Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.
	İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
	İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:
	"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
	(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
	Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
	Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.
	Kanun'un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
	Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
	Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
	Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.
	Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir.
	Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel niteliktedir.
	Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise "işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması" halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.
	Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir.
	UYAP ortamında yapılan sorgulamada, 08/02/2010 tarihi itibarıyla vergi dairesinde mükellefiyeti bulunan davacının, 12/12/2016 tarihinde mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği; ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle davacı adına tesis edilen mükellefiyetin de 31/12/2017 tarihinde sonlandırıldığı görülmüştür.
	Uyuşmazlığın çözümü için, davacı adına tesis edilen mükellefiyetin sona erdirildiği tarihten sonra düzenlenen ödeme emrinin elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
	Olayda, davacı adına tesis edilen mükellefiyetin sona erdirildiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
	Yukarıda yer alan maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenler dikkate alındığında, dava konusu ödeme emrinin 07/05/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, bu ödeme emrinin tebliğini 08/07/2019 tarihinde öğrendiğini belirten davacının anılan tarihte açtığı davanın süresinde olduğu sonucuna varılmıştır.
	Açıklanan nedenlerle, davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.