Esas No: 2022/601
Karar No: 2024/164
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/601 E.  ,  2024/164 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/601
Karar	No : 2024/164
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
 
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle maliyetlerini artırdığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davanın kısmen kabulü kısmen reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince, dava dilekçesinde duruşma talep edildiği halde duruşma yapılmadan verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Elektrik malzemeleri toptan ticareti ile iştigal eden davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi ve geçici vergi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği firmalardan olan alışlarının gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı, bu faturaların maliyetlerden çıkarılması halinde ortalamanın çok üstünde (%72) bir kârlılık oranına ulaşıldığı, mevcut (%1) kârlılık oranının ise çok düşük olduğu belirtilerek 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinde yer alan maliyet bedeli esasına göre (brüt satış kârı= satışların maliyeti x %5 formülüyle) tespit edilen brüt satış kârı, mükellefin gelir tablosundaki brüt satış kârından düşüldükten sonra kurumlar vergisi matrah farkı belirlenmiştir.
Davacı adına, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle re'sen tarh edilen katma değer vergileri, kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulü için yeterli olduğu sonucuna ulaşılarak vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden dava reddedilmiştir.
Anılan husus göz önünde bulundurulduğunda dava konusu cezalı tarhiyatlar yönünden de re'sen tarh nedenin bulunduğu anlaşılmış olup tarhiyata esas alınan matrahın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 267. maddesinde yer alan hüküm uyarınca gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın emsal bedeli belirlenirken sırasıyla ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası yöntemlerine başvurulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, inceleme elemanınca yürütülen vergi incelemesinde emsal bedel tayini için 213 sayılı Kanun'un anılan maddesindeki yöntemlerden ortalama fiyat esasının neden uygulanmadığının somut olarak ortaya konulmadığı görülmüştür. Diğer taraftan, hesaplama yapılırken gerçek emtia teslimine dayanmadığı tespit edilen fatura tutarları doğru varsayılarak maliyet hesabında dikkate alınmıştır. Maliyet bedeli tartışmalı olan ve tespiti için de herhangi bir araştırma yapılmayan davacının beyanındaki maliyet üzerinden yapılan matrah tespitinin hukuka uygun olmadığı değerlendirilmiştir.
Bu durumda, davacının envanter kayıtları incelenerek maliyetin tespitine ilişkin araştırma yapılmadan, gerçek emtia teslimine dayanmayan fatura ile belgelendirilen maliyet üzerinden yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan matrah farkı esas alınarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/06/2021 tarih ve E:2020/1317, K:2021/3412 sayılı kararı:
Davacı adına, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle re'sen tarh edilen katma değer vergileri, kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrası davacı tarafından temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatlar yönünden ise ihtilaf konusu emtianın emsal bedelinin vergi inceleme raporunda belirtilen şekilde tespit edilebileceği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi uyarınca re'sen araştırma ilkesi de göz önünde bulundurularak emtianın emsal bedelinin tespitinin ortalama fiyat esasına göre yapılamaması halinde 213 sayılı Kanun'un 267. maddesi muvacehesinde değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Verilecek kararda geçici vergi asılları ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları hakkında da ayrıca değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Elektrik malzemeleri toptan ticareti ile iştigal eden davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi ve geçici vergi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım firmadan olan alışlarının gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı, bu faturaların maliyetlerden çıkarılması halinde ortalamanın çok üstünde (%72) bir kârlılık oranına ulaşıldığı, mevcut (%1) kârlılık oranının ise çok düşük olduğu belirtilerek 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinde yer alan maliyet bedeli esasına göre (brüt satış kârı= satışların maliyeti x %5 formülüyle) tespit edilen brüt satış kârı, mükellefin gelir tablosundaki brüt satış kârından düşüldükten sonra kurumlar vergisi matrah farkı belirlenmiştir.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir. Kanun'un 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali, (6) numaralı bendinde de tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
Aynı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 267. maddesinin birinci fıkrasında ise emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer şeklinde tanımlanmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
İnceleme elemanınca, davacının gerçek emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle maliyetlerini artırdığı belirtilerek anılan faturaların maliyetlerden çıkarılması durumunda oluşan kârlılık oranı ile mevcut kârlılık oranının iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde düzenlenen maliyet bedeli esasına göre tespit edilen kârlılık oranı üzerinden matrah takdiri yoluna gidilmiştir.
Uyuşmazlıkta, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değeri ifade eden emsal bedel uygulaması kapsamında bedel takdirini gerektiren bir durum söz konusu değildir.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince, inceleme elemanınca matrah takdir edilirken esas alınan %5 oranındaki kâr marjının hukuka uygun olup olmadığının, davacının faaliyet gösterdiği sektördeki kâr marjı dikkate alınarak yeniden değerlendirmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
 
X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.