Esas No: 2022/933
Karar No: 2024/102
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/933 E.  ,  2024/102 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/933
Karar	No : 2024/102
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı 
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Turizm Marina Yat ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
		Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili olduğu şirketlere verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin ve kur farkının bu şirketler tarafından hesap dönemi içinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen bu giderin tamamı veya bir kısmı üzerinden kurumlar vergisi ödenmemesi (zarar azaltımı yahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük tutarlı vergi ödenmesi) nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca düzeltme yapılmasına imkan bulunmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle 2012 yılı için ikmalen tarh edilen kurumlar vergisi ve aynı yılın Nisan-Haziran dönemi için ikmalen tarh edilen geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Davacı adına 2011 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından ilişkili şirketlere verilen ve örtülü sermaye olarak kabul edilen borç üzerinden hesaplanan vade farkı ve kur farkının, borcu kullanan kurumlar tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı ve davacı tarafından düzeltme işlemi yapıldığı ancak ilişkili şirketler tarafından anılan giderin tamamı veya bir kısmı üzerinden kurumlar vergisi ödenmediği, bu nedenle karşı taraf düzeltmesi yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında aranan şartlar gerçekleşmediğinden, davacının 2011 yılından devreden cari yıl zararının azaltılması gerektiği tespit edilmiştir.
	Anılan tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası ile bu Kanun'un uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.3., 12.4. ve 12.4.1. numaralı bölümlerinde yer verilen açıklamalara göre borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu, kur farkı gelirlerinin de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının söz konusu olamayacağı açıktır.
	Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum tarafından zarar elde edilmiş olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekmektedir.
	Vergi inceleme raporunda, ilişkili şirketler tarafından davacıdan aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı tespit edilmiştir.
	Bu nedenle, davacının elde ettiği vade farkı (faiz) gelirinin iştirak kazançları istisnası ile kur farkı gelirlerinin diğer indirimler kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
	Sonuç itibarıyla dava konusu vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergileri ve cezaları kaldırmıştır.
	Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2021 tarih ve E:2018/3673, K:2021/6048 sayılı kararı:
	5520 sayılı Kanun'un 12. maddesi, anılan maddenin gerekçesi ile (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili düzenlemeleri uyarınca ilişkili kişilere kullandırılan örtülü sermaye tutarları üzerinden hesaplanan gelirde vergi kaybı doğmaması için, herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmadan önce, borç kullanan tarafından yapılması gereken düzeltme işlemleri ile çifte vergilendirmeyi önlemek için borç veren tarafça yapılması gereken işlemler açıklanmıştır.
 Buna göre, düzeltmeye önce borç kullanan tarafın faiz giderlerinin vergiye tabi kazanca ilave edilerek vergilendirilmesini sağlayan (esas) düzeltme ile başlanacak, bunu mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla karşı tarafın yani faiz geliri elde eden tarafın vergiye tabi kazancında yapılan düzeltme işlemi izleyecektir.
Yapılan ilk düzeltme işleminde örtülü sermayeye isabet eden tutar üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılması düzeltme yerine geçmeyecek, bu tutarın mutlaka vergiye tabi kazanca eklenerek vergilendirilmesi gerekecektir. Çünkü karşı tarafın düzeltme yapabilmesi için düzeltmeden doğan verginin tahakkuk etmiş ve ödenmiş olması şartı aranmaktadır. Böylece karşı taraf düzeltmesi bir vergi tarhiyatı doğurmadan zararın azaltılması yahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük vergi çıkması ile sonuçlanırsa, karşı taraf düzeltmesi ancak bu zararın indirilebileceği tarihte, bu zarar nedeniyle ödenmeyen verginin tahakkuku ve ödenmesinden sonra yapılabilecektir. Aksi halde örtülü sermaye kullanan kurumun beş yıl boyunca sürekli zarar beyan etmesi halinde ortada vergilendirilmemiş bir kâr payı kazancı bulunacaktır. Ayrıca ilgili maddenin gerekçesinde, düzeltme yolunun getiriliş amacının aynı konudan doğacak mükerrer vergilendirmenin önüne geçmek olduğuna da değinilmiştir.
Bununla birlikte hesap dönemi kapandıktan sonra, borç alan kurumun dönem matrahıyla ilişkilendiremediği örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergilerin ödenmiş olması halinde, borç veren tarafından düzeltme talep edilmesi halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddeleriyle düzenlenen hükümlere göre vergi dairesince düzeltme yapılabilecektir.
Davacının ilişkili olduğu şirketlere verdiği borç tutarının ilişkili şirketler nezdinde örtülü sermaye niteliğine dönüşmesi nedeniyle borç kısmına ilişkin faiz ve kur farkı tutarlarının davacı tarafından düzeltme yoluyla iştirak kazancı istisnası ile diğer indirimler ve istisnalar kapsamında indirim konusu yapıldığı, borç alan şirketler tarafından örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergilerin bir kısmının ödenmediği anlaşılmış olup ödenmeyen kısma ilişkin faiz ve kur farkı gelirinin iştirak kazancı istisnası ile diğer indirimler ve istisnalar kapsamında indirime konu edilerek düzeltme yapılması mümkün olmadığından aksi gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına 2011 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
	i. Davacı tarafından ilişkili şirketlere verilen ve örtülü sermaye olarak kabul edilen borç üzerinden hesaplanan vade farkı (faiz) ve kur farkı, borcu kullanan kurumlar tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış ve davacı tarafından düzeltme işlemi yapılmıştır.
	ii. Davacı tarafından karşı taraf düzeltmesi yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan taraf adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi gerekmekteyken ilişkili şirketler tarafından anılan giderin tamamı veya bir kısmı üzerinden kurumlar vergisi ödenmemiştir. Bu nedenle karşı taraf düzeltmesi yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında aranan şartlar gerçekleşmediğinden, davacının 2011 yılından devreden cari yıl zararının azaltılması gerekmektedir.
	Anılan tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT :
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin (7) numaralı fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilmiştir.
	5520 sayılı Kanun'un "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği düzenlemiştir.
	Anılan Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı kısmının ilgili bölümü şu şekildedir:
	"...
	Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
	Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. ..."
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisinin uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır. Bunun bir sonucu olarak borcu kullanan kurum tarafından ilişkili olduğu şirkete ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak, borç veren kurum tarafından ise elde edilen faiz gelirinin "kâr payı" olarak dikkate alınması suretiyle daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi gerekir.
	Karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu düzeltmenin yapılabilmesi Kanun'da, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmıştır.
	Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 
	Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır. 
	Bu durumda, borç alan şirket tarafından hesap dönemi içinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi veyahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük tutarlı vergi ödenmesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceği sonucuna varılmıştır.
	Dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
	Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarının da düzeltileceği kurala bağlanmıştır. Olayda ilişkili şirketler tarafından hesap dönemi içinde  kur farkı yönünden düzeltme yapıldığı anlaşıldığından davacı tarafından anılan kur farkının karşı taraf düzeltmesine tabi tutulmasının kabul edilmemesi ve bu suretle kur farkının vergilendirilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
	Bu nedenle  5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca düzeltme yapılmasına imkan bulunmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuki isabet; ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
	2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,  
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.