Esas No: 2022/1415
Karar No: 2024/62
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1415 E.  ,  2024/62 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/1415
Karar	No : 2024/62
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı  
					VEKİLİ  : Av. …
	2- (DAVACI)	İflas NedeniyleTasfiye Halinde 
	  					… Uluslararası Fuarcılık ve 
	  							 Ticaret Anonim Şirketi 
 
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
		Dava konusu istem: Davacı tarafından, doğrudan ortağı olduğu veya ortağı olmayıp ilişkili olduğu şirketlere verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin bu şirketler tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması sebebiyle kurumlar vergisi ödenmediğinden örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin (2.172.142,51 TL) iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması ve kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek önceki yıl zararının 10.682.149,02 TL olarak düzeltilmesi istemiyle dava açılmıştır.	
	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) ve (2) numaralı alt bentleri uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançlar ile tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 
	Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin ilgili kısımları ise şu şekildedir:
	"(3) Bu maddenin uygulanmasında;
	a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
	...
	(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır."
	Örtülü sermaye üzerinden faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında dağıtılmış kâr payı sayıldığından, aynı Kanun'un 5. maddesi uyarınca örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kâr payı, kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak söz konusu kazancın istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için mükellefin, faiz gelirini elde ettiği ilişkili kişinin doğrudan sermayesine katılması gerekmektedir.
	Olayda, davacı tarafından 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde transfer fiyatlandırması kapsamında ilişkili kişi olarak beyan edilen ve davacının doğrudan iştiraki olduğu şirketlerden elde edilen 2.058.662,44 TL tutarındaki faiz geliri örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kâr payı niteliğinde olduğundan dava konusu kurumlar vergisinin anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Diğer taraftan, davacı tarafından ortakları üzerinden ilişkili olduğu şirketlerden elde edilen 113.480,07 TL faiz gelirinin ise davacının söz konusu kurumların doğrudan iştiraki olmaması nedeniyle, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kâr payı niteliğinde olsa bile Kanun'un 5. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle kurumlar vergisinden istisna olmayan 113.480,07 TL faiz geliri üzerinden tahakkuk eden kurumlar vergisinin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Davacının, kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek önceki yıl zararının 10.682.149,02 TL olarak düzeltilmesi isteminin ise idari işlem tesisi niteliğinde olduğundan reddi gerekmektedir. Nitekim verilen kararın doğal sonucu olarak önceki yıl zararının davalı tarafından düzeltileceği de tabiidir.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu kurumlar vergisinin 2.058.662,44 TL tutarındaki faiz gelirinden kaynaklanan kısmını kaldırmış, diğer kısımlar yönünden davayı reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/12/2019 tarih ve E:2015/4007, K:2019/8345 sayılı kararı:
	Bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amacı mükerrer vergilendirmeyi önlemektir. Bu nedenle Kanun düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aramıştır. Dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacaktır.
 Olayda örtülü sermaye kullanan şirketlerin uyuşmazlık konusu dönemde zarar beyan etmiş olması nedeniyle söz konusu şirketler adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadığından, bu dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılmasının yasal olarak mümkün olmadığı, tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
	Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
	... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
	Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacı tarafından yapılacak düzeltmenin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesine bağlı olduğu bu şartın olayda gerçekleşmemesi nedeniyle davacının ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
	Davacı tarafından, ilişkili şirketlerin bünyelerinde vergilendirilen kazancın yeniden vergilendirilmesinin mükerrer nitelikte olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi; davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	İLGİLİ MEVZUAT :
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin (7) numaralı fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilmiştir.
	5520 sayılı Kanun'un "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği düzenlemiştir.
	Anılan Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	I- Israr kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Vergi Mahkemesince verilen ilk kararın, davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası davacı tarafından temyiz edilmemiş ve vergi mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası bu şekilde kesinleşmiştir. 
	Vergi mahkemesince verilen ilk kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine temyize konu karar verilmiştir. Bozma kararından sonra yeniden karar verilmesi ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyizen incelenmesini olanaklı kılmamaktadır. Bu nedenle davacının ısrar kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz iddialarının incelenmeksizin reddi gerekmektedir. 
	II- Israr kararının, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca örtülü sermeye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisinin uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır. Bunun bir sonucu olarak borcu kullanan kurum tarafından ilişkili olduğu şirkete ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak, borç veren kurum tarafından ise elde edilen faiz gelirinin "kâr payı" olarak dikkate alınması suretiyle daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi gerekir.
	Karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu düzeltmenin yapılabilmesi Kanun'da, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmıştır.
	Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 
	Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır. 
	Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin doğrudan ortağı olduğu şirketlere verilen borçtan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Açıklanan nedenlerle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin, doğrudan ortağı olduğu şirketlere verilen borçtan kaynaklanan kısmının kaldırmasına dair ısrar kararının anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE oybirliğiyle,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz isteminin REDDİNE oyçokluğuyla,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/02/2024 tarihinde karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davalının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.