Esas No: 2023/4843
Karar No: 2024/4985
Karar Tarihi: 01.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4843 E.  ,  2024/4985 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4843
Karar No : 2024/4985
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Turizm Yatırım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 
VEKİLLERİ	: Av. ...-Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, mülkiyeti Türk Hava Kurumuna ait olan taşınmazın kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmadığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. 
                 İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mülkiyeti Türk Hava Kurumuna ait olan taşınmazı 20 yıl süre ile kiralayan ... Turizm ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin bu kiralama işleminden kaynaklanan haklarını yapılan bir protokol ile 18/08/2013 tarihinden itibaren davacı şirkete devrettiği, davacı şirket tarafından söz konusu gayrimenkulün kiralanması karşılığı yapılan ödeme karşılığında Türk Hava Kurumu tarafından fatura düzenlendiği, davacının kiraladığı gayrimenkulün Türk Hava Kurumuna ait iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmadığı ve iktisadi işletme şeklinde değerlendirilmediği için kiralanması karşılığı davacı tarafından yapılan ödeme üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 5. fıkrasının (b) bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmekte ise de ödenen kira bedellerine ilişkin olarak Türk Hava Kurumunca fatura düzenlenmiş olmasının davacının anılan kuruma gider pusulası düzenleme sorumluluğunu ortadan kaldırmadığı, ödenen kira tutarı karşılığında fatura alamadığı takdirde fatura yerine geçen gider pusulasını düzenleyerek gelir stopajı yapmakla yükümlü olduğu ancak dava konusu olayda, ödenen tutar karşılığı Türk Hava Kurumu tarafından elde edilen gelirin faturaya bağlanması bu faturaların yasal defterlere kaydedilmiş olması karşısında davacının gider pusulası düzenleme ve gelir stopajı yapma yükümlülüğünün bulunmadığı ve bu kapsamda kendisine tevkifat yapma sorumluluğu yüklenemeyeceği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
                     Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Davacı şirketin kiraladığı ve mülkiyeti Türk Hava Kurumuna ait olan taşınmazın kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmadığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda; mülkiyeti Türk Hava Kurumu'na ait İstanbul İli, Fatih İlçesi, ... Mahallesi, ... Ada, ... Pafta, ... nolu parselde yer alan Tayyare Apartmanları adlı taşınmazın kiralanması amacıyla 02/05/2005 tarihinde ihale düzenlendiği, ihaleyi kazanan ... Turizm ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile 01/07/2005 tarihinde söz konusu taşınmazın 20 yıl süre ile kiralanmasına ilişkin sözleşme imzalandığı, değinilen şirket tarafından taşınmazın kiralanmasına ilişkin hakların, Türk Hava Kurumu’nun onayı ile 18/03/2013 tarihinde davacı şirkete (devir tarihindeki unvanı AAG Gayrimenkul Turizm Yatırım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi) devredildiği, Türk Hava Kurumu tarafından, ilgili dönemde kira ödemelerine ilişkin olarak davacı şirket adına herhangi bir belge düzenlenmediği, davacının söz konusu dönemden itibaren yasal defterlerine herhangi bir tahakkuk kaydı yapmadığı, sadece ödeme işlemlerini kaydettiği, Türk Hava Kurumunun ise ilgili dönemde kira bedeline ilişkin olarak yasal defterlerine herhangi bir tahakkuk kaydı yapmadığı sadece tahsilat işlemlerini kaydettiğinin anlaşılması üzerine taraflar arasında imzalanan kira sözleşmesinin 'Vergi, Resim, Harç, Stopaja İlişkin Yükümlülükler' başlıklı 22. maddesinde, “İşbu sözleşmede anılan kira bedeli net olup, bu kira parası sebebiyle yürürlükteki mevzuat çerçevesinde ödenmesi gereken katma değer vergisi ve diğer her türlü vergi, resim, harç, stopaj ve benzeri külfetler kiracıya aittir.” ifadesi yer aldığından bahisle davacı şirket tarafından Türk Hava Kurumu'na yapılan ödemenin net kira tutarı olduğu kabul edilerek, yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmadığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ''gayrimenkul sermaye iradının tarifi'' başlıklı 70. maddesinin birinci fıkrasında, aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtildikten sonra, fıkranın 5. bendinde, arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.) bu kapsamda sayılmış, anılan kanunun ''gayrisafi hasılat'' başlıklı 72. maddesinin birinci fıkrasında, gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılatın, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, dördünci fıkrasında ise, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiraların, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.  
Öte yandan, 193 sayılı Kanunun "vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükmüne yer verilmiş, fıkranın (5/a) bendinde, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında, (5/b) bendinde, vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20 oranında vergi tevkifatı yapılacağı öngörülmüş olup, aynı Kanunun "vergi tevkifatında uygulanacak esaslar" başlıklı 96. maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatının, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu madde de geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği, ikinci fıkrasında, vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendigi verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı, 98. maddesinde, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içerisinde yaptıkları ödeme ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20. günü akşamına kadar vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 veya daha az olanların 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının 20. günü akşamına kadar verebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2. maddenin birinci fıkrasının (a) bendiyle, 1/1/2008 - 31/12/2020 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek veya vakıflarca elde edilen, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır.
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı kısmında; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığı bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bu kurumların elde ettikleri kira gelirlerinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edileceği, dernek veya vakıflara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde de oluşacak iktisadi işletme aynı zamanda kurumlar vergisi mükellefi olacağından elde edilen kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı kuralına yer verilmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Dernek ve vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte diğer bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletmeleri nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir. 
 	Uyuşmazlıkta bir adet taşınmazın yirmi yıl süreli  kiralanmış olması, devamlılık arz eden ticari nitelikte başka bir ifadeyle organizasyona bağlı hizmet ifası olarak değerlendirilemeyeceğinden dolayısıyla söz konusu taşınmazın kiralanması faaliyeti nedeniyle Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecek bir iktisadi işletmenin oluştuğundan söz edilmeyeceği ve bunun sonucu olarak  anılan kurum tarafından elde edilen kira geliri  beyan edilmemekle kira ödemelerini yapan davacı tarafından tevkifata tabi tutulması gerekeceğinden, ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyugunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 01/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.