Esas No: 2024/1983
Karar No: 2024/7460
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/1983 E.  ,  2024/7460 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/1983
   Karar	No : 2024/7460
TEMYİZ EDENLER	: 1-(DAVALI)  ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
  2-(DAVACI) ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge  İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı adına, ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden  bahisle, takdir komisyonu kararları uyarınca, 2015 yılı kurumlar vergisi ve 2015 yılının tüm dönemleri geçici vergilerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.  adına  yapılan vergi ziyaı cezalı  tarhiyatların  anılan şirkete,  davacı adına aynı dönemler için iştirak nedeniyle kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tebliğ tarihi olan 25/08/2021 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, anılan şirketin sahte belge düzenlendiği ve bu şekilde elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılmak suretiyle vergi kaybına yol açıldığı hususu sübuta ermeden, söz konusu sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık  bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, eylemine iştirak ettiği iddia edilen ... Akaryakıt Petrol ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin incelenmesi sonucu, ... Petrol A.Ş.'den yapılan alışlar ile anılan şirketten alınan akaryakıta ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişleriyle gerçekleştirilen satışlar dışında kalan tüm alış ve satışlara ait faturaların mal teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı nitelikte olduğundan,  olayda sahte fatura düzenleme eyleminin mevcut olduğu, davacı hakkında sahte belge düzenleme fiili ile ilgili olarak çok sayıda mali ve disiplin sorumluluk görüş ve öneri raporu düzenlendiği, davacı tarafından, defter kayıtlarının mükellef şirketin işyerindeki ön muhasebecisi tarafından tutulduğunu defter ve belgelerin tarafına verilmediğini, bilgi belge akışında sıkıntı olduğunu, mükellef şirket yetkilisini şahsen tanımadığını, Ankara Gençlik Parkında kafe sahibi olarak bildiği ...'nın aracığıyla irtibat kurduğunu ifade eden davacının aynı zamanda, mükellef şirketin Ba ve Bs bildirimlerinde yer alan ve hakkında olumsuz tespit ya da sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile alış bildirilen anılan mükelleflerin satış yaptığı ve haklarında sahte fatura düzenlendiği yolunda tespit, rapor veya devam eden incelemesi bulunan firmaların büyük bir kısmına da 2015 ve 2016 yıllarında muhasebe hizmeti verdiği saptandığı, mükellefin yüksek matrah beyanlarına karşın ticari bilanço karı ve ödenecek katma değer vergilerinin çok düşük olmasına rağmen mükelleften şüphe duymamasına sebep gösterdiği "akaryakıt sektöründeki karlılığın çok düşük olduğunun kendisine söylenmesi" yolundaki davacı ifadesinin beyan edilen satış hasılatı ile ticari bilanço karı arasındaki farkı açıklamaya yeterli olmadığı da dikkate alındığında, davacının sahte belge düzenleyen mükellefler arasında bağlantı kurulmasına aracılık etmek suretiyle anılan mükellefin sahte belge düzenleme  fiiline iştirak ettiğinin hukuken delil olarak kabul edilebilecek tespitlerle ortaya konulduğu sonucuna ulaşıldığından,  uyuşmazlık konusu vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak davacı adına vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, ancak, uyuşmazlığa konu dönemde mükellef tarafından ödeme kaydedici cihaz fişiyle gerçekleştirilen ve gerçek olduğu inceleme sırasında da kabul edilen satışlar dışında kalan satışlara ait faturaların tamamına göre hesaplanacak beyan dışı komisyon gelirinin vergilendirilmesi gerektiğinden, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda tarh matrahının tespitinde; Danıştayın yerleşik içtihatı doğrultusunda %2 oranına göre hesaplanan komisyon gelirinin, mükellefin mal teslimine dayanan gerçek faaliyetine ilişkin ... Petrol A.Ş.'den yapılan toplam akaryakıt alış tutarı ve anılan şirketten alınan akaryakıta ilişkin akaryakıt istasyonunda ödeme kaydedici cihaz fişleriyle gerçekleştirilen toplam satış tutarı ile davacı tarafından beyan edilen Gelir tablosunun diğer gelir - gider hesaplarındaki tutarların esas alınması hukuka uygun olduğu, takdir komisyonunca; "Vergi Tekniği Raporu'na istinaden" denilmek suretiyle kararına mükellef şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak almasına rağmen hiç bir neden gösterilmeden ve bu hususta bir değerlendirme yapılmaksızın,  rapordaki verilerin, sahte fatura ticaretine ilişkin tarh matrahının tespitinde dikkate alınmadığı ve Danıştayın yerleşik içtihatında öngörülen oranın üzerinde komisyon geliri elde edildiği yolunda bir saptama bulunmaksızın komisyon gelirinin hesaplanmasında, %3 oranının uygulandığı görüldüğünden, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesi gereği dava konusu vergi ziyaı cezalarının, vergi tekniği raporunda belirlenen tarh matrahının sahte fatura ticaretine ilişkin kısmı üzerinden hesaplanan vergiyi aşan bölümünde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabul edip, Vergi Mahkemesi kararının kaldırarak, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının vergi tekniği raporunda belirlenen tarh matrahının sahte fatura ticaretine ilişkin kısmı üzerinden hesaplanan vergiye isabet eden tutarı aşan kısımlarının kaldırılmasına  karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Müteselsil sorumlu sıfatıyla adına kesilen cezaların, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen sorumluluk kapsamında olmadığı, fiile iştirak edilmediği iddiasıyla  kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Arz olunan ve re'sen gözetilecek hususlarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden  bahisle, takdir komisyonu kararları uyarınca, 2015 yılı kurumlar vergisi ve 2015 yılının tüm dönemleri geçici vergilerine ilişkin  kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un; "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde, "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." hükmüne,  "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden,  davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilen ... Akaryakıt Petrol ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2015 ve 2016 yıllarına ait defter ve belgelerinin istenmesine rağmen ibraz edilmediği, yüksek matrah beyanlarına rağmen ticari bilanço karı ve ödenecek katma değer vergilerinin çok düşük olduğu, bilançonun aktif toplamının büyük bir kısmının, "Alıcılar Hesabı" ve Alacak Senetleri Hesabı"ndan; pasif toplamının büyük bir kısmının, "Satıcılar Hesabı" ve "Borç Senetleri Hesabı"ndan oluştuğu, maddi duran varlığının tamamının demirbaşlardan oluştuğu, merkez iş yeri adresinde 10/04/2015 tarihinde yapılan yoklamada adresin kapalı olduğu, 02/12/2015 tarihli yoklama eki kira sözleşmesinde ... unvanlı firmanın kiracı göründüğü, 1.660.279,88-TL tutarında vergi aslı borcu bulunduğu, ödenen toplam vergi aslının ise sadece 129.774,74-TL olduğu, 09/02/2015 - 10/06/2016 tarihlerinde kurum çalışanı olarak görünen bir kişinin ... unvanlı firmanın çalışanı olduğu, yalnızca 2014 yılında on beş gün çalıştığını ifade eden şahsın inceme döneminde çalışan olarak SGK'ya bildirildiği, bazı çalışanlar tarafından merkez işyerinde ticari bir faaliyet olmadığı, ara sıra tanımadıkları insanların gelerek görüşmeler gerçekleştirdiklerinin ifade edildiği, şirket aktifine kayıtlı taşıt ve gayrimenkul bulunmadığı, mükellefin banka hesaplarına para transferlerinin büyük çoğunluğunun, haklarında olumsuz tespit ve komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği yolunda hakkında rapor bulunan ve temsilcilerinin bu konuda incelemeye bilgi vermediği iki firma tarafından yapıldığı, banka hesaplarına gelen paraların bir kısmının aynı gün kısa sürede çalışan ya da başkalarına talimat verilerek çektirildiği ve talimat verilen kimselere veya mükellefi tanımadığını beyan eden kişilere  aktarıldığı, para transfer edilenlerin bazıları para hareketinin; çalıştıkları firmanın, mükellef şirketten borç alımına, arsa alım satımı ile ilgili olduğunu, bunlardan birisinin söz konusu satışın gerçekleşmemesi üzerine elden iade edildiğini ya da başka firmadan alınıp teslim edilemeyen akaryakıtın iadesine ilişkin bulunduğunu ifade ettikleri, dolayısıyla, banka hesaplarındaki hareketlerin beyan edilen hasılatı açıklayacak nitelikte ve tutarda bulunmadığı, 2015 yılı otomasyon satış dökümlerinden saptanan 300.548,05-TL satış tutarının, davacının bayii olduğu ... unvanlı firmadan yapılan alışlarla uyumlu olup 92.652.413,70-TL olarak beyan edilen yurt içi satış tutarının çok altında bulunduğu uyuşmazlığa konu dönemde, yüksek tutarda alış yapıldığı bildirilen ... tarafından, beyaz eşya ticareti yapan ... adlı kişinin çalışanı olduğu, para karşılığı adına mükellefiyet açıldığı, kimlere fatura düzenlendiğini bilmediğini beyan ettiği, alış satış bildirilen ve haklarında olumsuz tespit ya da sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan mükelleflerin büyük bir kısmına da mükellefe muhasebe hizmeti veren davacının muhasebe hizmeti verdiği yolundaki tespit ve ifadeler, ... Petrol A.Ş.'den yapılan alışlar ile anılan şirketten alınan akaryakıta ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişleriyle gerçekleştirilen satışlar dışında kalan tüm alış ve satışlara ait faturaların mal teslimine dayanmadığı, davacı tarafından, anılan şirketin 2015 ve 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait beyannamelerinin elektronik ortamda verildiği, hakkında sahte belge düzenleme fiili ile ilgili olarak çok sayıda mali ve disiplin sorumluluk görüş ve öneri raporu düzenlendiği, defter kayıtlarının mükellef şirketin işyerindeki ön muhasebecisi tarafından tutulduğunu defter ve belgelerin tarafına verilmediğini, bilgi belge akışında sıkıntı olduğunu, mükellef şirket yetkilisini şahsen tanımadığını, Ankara Gençlik Parkında kafe sahibi olarak bildiği ...'nın aracığıyla irtibat kurduğunu ifade eden davacının aynı zamanda, mükellef şirketin Ba ve Bs bildirimlerinde yer alan ve hakkında olumsuz tespit ya da sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile alış bildirilen anılan mükelleflerin satış yaptığı ve haklarında sahte fatura düzenlendiği yolunda tespit, rapor veya devam eden incelemesi bulunan firmaların büyük bir kısmına da 2015 ve 2016 yıllarında muhasebe hizmeti verdiği saptanmış olup mükellefin yüksek matrah beyanlarına karşın ticari bilanço karı ve ödenecek katma değer vergilerinin çok düşük olmasına rağmen mükelleften şüphe duymamasına sebep gösterdiği "akaryakıt sektöründeki karlılığın çok düşük olduğunun kendisine söylenmesi" yolundaki davacı ifadesinin beyan edilen satış hasılatı ile ticari bilanço karı arasındaki farkı açıklamaya yeterli olmadığı da dikkate alındığında, davacının sahte belge düzenleyen mükellefler arasında bağlantı kurulmasına aracılık etmek suretiyle anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı hakkında bir takım olumsuz tespitler bulunmakla birlikte; davacının sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğine ilişkin  bir somut tespitte bulunulmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezası dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı gibi davacının söz konusu firmanın sahte fatura düzenleme fiiline menfaat gözeterek ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli somut tespit yapılmadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk  bulunmadığı sonucuna varıldığından,  Bölge İdare Mahkemesi kararının  redde ilişkin kısmında hukuki uyarlık, kabule ilişkin kısmında bu nedenle hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
		    Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin bu nedenle reddine,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; davanın reddine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
 Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.