Esas No: 2023/4219
Karar No: 2024/3083
Karar Tarihi: 17.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4219 E.  ,  2024/3083 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4219
Karar No : 2024/3083
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	:... 
İSTEMİN	KONUSU													: ...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih  ve E:... , K:...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ...  Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ...  Taşımacılık Nakliye Limited Şirketi'nden alınamayan 2008 ila 2016 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ...  tarih ve ...  ila ...  takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Asıl borçlu şirketin başvurusu üzerine 7143 sayılı Kanun uyarınca kamu alacağının yapılandırıldığı ancak taksitler süresinde ödenemediğinden yapılandırmanın iptal edildiği, sözü edilen yapılandırma ile şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden, yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla öncelikle şirket adına ödeme emri düzenlendikten sonra davacının takibi yoluna gidilmesi gerektiği, doğrudan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirler iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI				:Asıl borçlu şirket nezdinde kesinleştirilen kamu alacağının ilgili dönemde şirketin ortağı olan davacıdan takibinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY		TETKİK	HÂKİMİ		... 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacının 30/01/2007 ile 27/05/2016 tarihleri arasında ortağı olduğu ...  Taşımacılık Nakliye Limite Şirketi tarafından 2018 yılında vergi borçlarının 7143 sayılı Yasa kapsamında yapılandırıldığı, taksitlerin süresinde ödenmemesi nedeniyle yapılandırmanın iptal edildiği, şirket tüzel kişiliğinden alınmayan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.	
	İLGİLİ MEVZUAT:
	 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun; şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
Ancak gerek yapılandırma ve gerek ihlali sırasında şirketle ilgisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emirleriyle takibe alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerinin yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 17/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). 
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerin (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gereklidir. Bu bağlamda, şirket ortaklarının sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.  
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı, yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmelerine imkan tanımaktadır. 
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde şirket ortakları aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde şirketle ilgisi kalmayan davacının, bu borçtan sorumlu tutulamayacağı kabul edilmiştir. 
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki ortağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, şirketle ilgisi sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde herhangi bir  düzenleme bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçme ve buna ilişkin koşulları belirleme konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde düzenlenen sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır. 
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki şirket ortağının yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki dönemlerde yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
7143 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesinin önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği, kesinleşmiş amme alacaklarından, yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte takibin kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci hem de ortaklar için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.
Bu durumda, yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki ortaklara yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve yapılandırmanın ihlal nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, davacının ortak olduğu dönemler değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.
 
(X)-KARŞI OY :
Davacı adına, ...  Taşımacılık Nakliye Limited Şirketi'nden alınamayan 2008 ila 2016 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ...  tarih ve ...  ila ...  takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davanın kabulüne dair kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.
	Ortakların, şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzelkişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulmasından sonra ortak olarak sorumlu tutulacağı dönemler dikkate alınarak takibi yoluna gidilmesi gerekmektedir.	
	Yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen kimi özel yasalar kapsamında yükümlülere, vergi borcunun, miktarı ve vadesi değiştirilip yeni bir ödeme planına bağlanarak, ödenmesi konusunda kimi koşullarla kolaylıklar sağlanmaktadır. Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi yasa  gereğidir.
	Amme alacağının özel yasalara göre ödenmek üzere başvuruda bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması, zamanaşımına olan etkisi dışında, asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince, borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez.
	7143 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesi önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği gibi anlık kesinleşmiş olan amme alacaklarının yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci ve ortakları için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.
	Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile davacı adına ortak sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde sorumluluğunun 6183 sayılı Kanun kapsamında incelenerek bir karar verilmek üzere temyize konu edilen kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.