Esas No: 2023/4350
Karar No: 2024/2443
Karar Tarihi: 07.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4350 E.  ,  2024/2443 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4350
   Karar	No : 2024/2443
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ...  Vergi Dairesi Başkanlığı-...  
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...  Perde Lez Fisto Organze İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ... 
 
İSTEMİN KONUSU           : ...  Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:2021/332, K:2022/1802 sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016/Şubat döneminden devreden katma değer vergisinin azaldığından ve 2016/Mart döneminde Yenibosna Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...  vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...  vergi kimlik numaralı mükellefi ...  Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve Esenler Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...  vergi kimlik numaralı mükellefi
 ...  Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturalar sahte olduğundan ihraç kaydı teslimler nedeniyle haksız iade edilen katma değer vergisinin geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...  Vergi Mahkemesinin...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın 2016/Şubat döneminden devreden katma değer vergisinin azalmasından kaynaklanan kısmı yönünden,  2016/Şubat dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, Mahkemelerinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesi karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu cezalı tarhiyatın davacının 2016/Mart döneminde bazı alımlarını sahte faturayla belgelendirerek katma değer vergisi iadesi almasından kaynaklanan kısmı yönünden, davacıya 2016/Mart döneminde fatura düzenleyen ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporu, ... Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporu ve ... Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, bu şirketlerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı tarhiyatın 2016/Şubat döneminden devreden katma değer vergisinin azalmasından kaynaklanan kısmı yönünden, 2016/Şubat dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun Dairelerinin 31/10/2022 tarih ve E:2021/333 K:2022/1801 sayılı kararıyla kabul edilerek cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk, bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı; dava konusu cezalı tarhiyatın davacının 2016/Mart döneminde bazı alımlarını sahte faturayla belgelendirerek katma değer vergisi iadesi almasından kaynaklanan kısmı yönünden, davacıya 2016/Mart döneminde fatura düzenleyen ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler değerlendirildiğinde, bu şirketlerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan şirketlerce düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk, bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2016 hesap döneminde sahte fatura niteliğindeki belgeleri yasal defterlerine ve vergi beyannamelerine kaydederek kullandığının ve bu faturalardaki katma değer vergilerini indirim konusu yaptığının tespit edildiği, oysa Hazineye intikal etmeyen katma değer vergisinin indiriminin mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatın ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2016/Şubat döneminden devreden katma değer vergisinin azaldığından ve 2016/Mart döneminde Yenibosna Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve Esenler Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturalar sahte olduğundan ihraç kaydı teslimler nedeniyle haksız iade edilen katma değer vergisinin geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda  gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri düzenlemesi yapılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan devreden katma değer vergisine ilişkin kısmı ile ... Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi ve ... Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Temyize konu kararın ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan devreden katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz isteminin incelenmesinden,
Davacı adına, 2016/Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin azaldığından ve 2016/Şubat döneminde bazı alımlarını sahte faturayla belgelendirerek katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle 2016/Şubat dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle ... Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının kaldırılmasına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/05/2024 tarih ve E:2023/4381, K:2024/2441 sayılı kararıyla bozulduğu görüldüğünden ve bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmını da etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince bu husus dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan 2016/Mart dönemine ait cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz istemine gelince:
Yukarıda yer verilen hükümler değerlendirildiğinde, mükelleflerin mal alışları nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için, faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığında düzenlenmiş olması gerektiği görülmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan şahit ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandıklarında bulunup bulunamamalarına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş  teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla  katma  değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak bir vergi indirimi ve iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine ve iadesine dayanak oluşturan faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya 2016/Mart döneminde fatura düzenleyen ... Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 ve 2017 yılları için kısmen sahte belge düzenleme nedeniyle hazırlanan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle, vergi incelemesinin ibraz edilen yasal defter ve belgeler üzerinden yapıldığı, mükellefin belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalarda başka bir ülkeyle yapılan toptan ticaret faaliyetiyle uğraştığı, mükellefin 2013, 2014 ve 2015 yılları için 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunduğu, 2015 yılında ... Mahallesi, ... Caddesi, No:..., İç Kapı No:1, Küçükçekmece/İstanbul ve ... Mahallesi, ... Sokak, No:..., Bahçelievler/İstanbul adreslerinde yapılan yoklamalarda, iş yerinde, demirbaş, emtia ve çalışan işçi bulunduğunun; aynı yıl farklı adreslerde yapılan yoklamalarda ise tanınmadığının tespit edildiği, merkez iş yeri olan ... Mahallesi, ... Caddesi, No:..., İç Kapı No:..., Zeytinburnu/İstanbul adresinde  yapılan  19/04/2016  tarihli yoklamada, masa, sandalye, koltuk, bilgisayar, yazıcı ve televizyondan oluşan ofis demirbaşı ile 4 çalışan işçi bulunduğunun tespit edildiği, ... Mahallesi, ... Caddesi, No:..., İç Kapı No:..., Küçükçekmece/İstanbul adresinde yapılan 05/05/2016 tarihli yoklamada, iş yerinin depo olarak kullanıldığı, iş yerinde top halinde ve kesilmiş kumaşların bulunduğu, hali hazırda 32 çalışan işçinin kişi olduğu, diğer işçilerin ise başka adreslerdeki mağazalarda çalıştığının beyan edildiği, iş yerinde, 54 dikiş makinesi, 3 kesim motoru, 1 kesim masası, 1 kantar, 1 ütü, 1 temizleme masası, 1 calaskar, 3 ofis masası, 1 bilgisayar, 1 yazıcı ve 1 kamera sistemi bulunduğunun tespit edildiği, aynı adreste 2017 yılında yapılan yoklamalarda da, demirbaş, teçhizat, emtia ve çalışan işçi bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin 18/02/2002 tarihinden itibaren 3 farklı adresi merkez iş yeri, 6 farklı adresi şube veya depo olarak gösterdiği, şube ve depo olarak gösterdiği bazı adreslerde yapılan yoklamalarda, hiç faal olmadığı veya adreslerde başkalarının bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin, 2016 yılında muhtasar beyannameyle ortalama 57 çalışan işçi beyan ettiği, 2016 yılında 100.353.094,79 TL katma değer vergisi matrahı, 199.601,77 TL ödenecek katma değer vergisi; 2017 yılında 39.944.702,37 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, BS formlarıyla 2016 yılında 115.917.480,00 TL, 2017 yılında 46.184.118.00 TL tutarında satış; BA formlarıyla 2016 yılında 70.798,607.00 TL, 2017 yılında 36.077.666,00 TL alış bildirdiği, karşıt BA formlarıyla 2016 yılında 106.908.898,00 TL, 2017 yılında 46.194.675,00 TL tutarında alış; karşıt BS formlarıyla 2016 yılında 72.831.733,00 TL, 2017 yılında 21.117.330,00 TL satış bildirildiği, mükellefin 2016 yılı BS bildiriminin %32'sinin, BA bildiriminin %59'unun; 2017 yılı BS bildiriminin %17'sinin, BA bildiriminin %56'sının haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu hazırlanan mükelleflerle yapılan alım-satıma ilişkin olduğu, bir kısım mükellefler hakkındaki vergi incelemesinin de devam ettiği, ayrıca mükellefin 2016 yılı BS bildiriminin %19'unun, BA bildiriminin %33'ünün; 2017 yılı BS bildiriminin %38'inin, BA bildiriminin %42'sinin haklarındaki olumsuz tespitler nedeniyle özel esaslara alınan mükelleflerle yapılan alım-satıma ilişkin olduğu, mükellefe ait bir tek taşıt bulunduğu, mükellefin 2016 ve 2017 yıllarında yapmış olduğu satışlara ilişkin düzenlenen sevk irsaliyeleri ile taşıma belgelerinde belirtilen nakliye işlemlerinin büyük kısmının (en az 80.000,00 TL tutarında emtia) 2006 model panelvan tipi bu araçla yapıldığı, Karayolları Genel Müdürlüğünden alınan bilgilere göre, aracın sadece 1 adet HGS geçiş kaydının olduğu, 01/01/2016, 03/01/2016 ve 20/01/2016 tarihlerinde geçiş ihlalinin bulunduğu, başka bir kaydının olmadığı, 07/02/2017 tarihinde otoparka çekildiği ve 29/11/2018 tarihi itibarıyla otoparktan alınmadığı, ancak düzenlenen fatura ve sevk irsaliyelerine göre 07/02/2017 tarihinden sonra toplam 11.484.604,63 TL tutarındaki emtianın bu araçla taşındığının beyan edildiği, 2016 yılında 227.012.062,22 TL tutarında iş hacmine ulaşabilmek için 1000,00 TL pazarlama satış gideri, 0,00 TL finansman gideri, 2017 yılında 89.907.608,61 TL tutarında iş hacmine ulaşabilmek için 0,00 TL pazarlama satış gideri, 2.669,49 TL finansman gideri olan mükellefin üzerine kayıtlı bir tek araçla yaklaşık 221.000.000,00 TL tutarında yurt içi alış/satışa ulaşmasının ticari hayatın olağan akışına uymadığı, mükellefin ticari ve diğer borçlarının büyük çoğunluğunu ödemediği veya çok geç ödediği, ticari ve diğer alacaklarının büyük çoğunluğunu tahsil edemediği, buna rağmen dava/icra aşamasında olan alacağı ve borcu bulunmadığı, 2016 ve 2017 yıllarında yurt dışı firmalara düzenlediği faturaların gerçek olmadığı, (04/02/2016 tarihinde pos cihazıyla yaptığı satışlar hariç) yurt içi ticari faaliyetinin bulunmadığı, kısmi sahte fatura düzenleyicisi olduğu, organizasyon kapsamı dışındaki firmalara düzenlediği faturaların komisyon karşılığı, organizasyon kapsamındaki firmalara düzenlediği faturaların ise devletin tanıdığı prim, teşvik ve parasal iadelerden yararlanmak amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler değerlendirildiğinde, mükellefin yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen ödenecek vergisinin düşük tutarlı olduğu, mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükelleflerin önemli bir kısmı hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle hazırlanan vergi tekniği raporu, devam eden vergi incelemesi veya olumsuz tespit bulunduğu, 2016 ve 2017 yıllarında yaptığı satışlara ilişkin sevk irsaliyeleri ve taşıma belgelerinde belirtilen emtianın büyük kısmının (en az 80.000.000,00 TL tutarında emtia) nakliyesinin panelvan tipi bir tek araçla yapılması ile 2016 yılında 227.012.062,22 TL tutarında iş hacmine ulaşabilmek için 1000,00 TL pazarlama satış gideri, 0,00 TL finansman gideri, 2017 yılında 89.907.608,61 TL tutarında iş hacmine ulaşabilmek için 0,00 TL pazarlama satış gideri, 2.669,49 TL finansman gideri beyan edilmesinin ticari hayatın olağan akışına uymadığı, mükellefin ticari ve diğer borçlarının büyük kısmını ödemediği veya geç ödediği, ticari ve diğer alacaklarının büyük kısmını tahsil edemediği veya geç tahsil ettiği, buna rağmen dava veya icra aşamasında olan borcu veya  alacağı bulunmadığı hususları dikkate alındığında, mükellefin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın sahte fatura kullanımından kaynaklanan kısmının ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul eden ve Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmını kaldırarak bu kısım yönünden davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan devreden katma değer vergisi ile cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA, 
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.