Esas No: 2023/2528
Karar No: 2024/2766
Karar Tarihi: 28.05.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/2528 E.  ,  2024/2766 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2023/2528
Karar	No : 2024/2766               
TEMYİZ EDENLER 	: 1- (DAVACI) ... Gümrükleme İthalat İhracat 
															Limited Şirketi
				 VEKİLİ	: Av. ...
		2- (DAVALI) ... Bakanlığı adına
	                      .. Gümrük Müdürlüğü- (E-Tebligat)  
					VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: .. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:...  sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava konusu istem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ..., ..., ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyaların kıymetinin, gözetim kıymetine yükseltilmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerinin gözetim kıymetine isabet eden kısmına vaki itirazın 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi çerçevesinde "geri verme ve kaldırma başvuru formu" kullanılarak ilgili gümrük idaresine başvurulması gerektiğinin belirtilmesi suretiyle reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:.., K:...sayılı kararıyla; davacı tarafından uyuşmazlık konusu eşyanın sorunsuz şekilde serbest dolaşıma girişinin sağlanabilmesi için ihtirazı kayıtla yapılan yurt dışı gider beyanı ile kıymetinin Gözetim Tebliğinde belirlenen kıymete ulaşmasının sağlandığı, bu durumda, kendi iradesiyle yapılan yurt dışı gider beyanı ile davalı idarenin eşyanın gerçek fiyatının tespiti amacıyla inceleme ve araştırma yapma, yasalarca kendisine verilen yetkiler çerçevesinde ticaret politikası önlemlerini uygulama imkanının ortadan kaldırıldığı anlaşıldığından, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 28/07/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7333 sayılı Kanun ile değişik 211. maddesi uyarınca, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın  kıymetinin, davacının kendi beyanı ile arttırılması sonucu tahakkuk ettirilerek ödenen vergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Ara karara istinaden sunulan belgelerin incelenmesinden, 5365 ve 5368 sayılı beyannamelerin 1. kalemlerinde yer alan eşyalarında  gözetim uygulaması bulunduğunun anlaşıldığı, bu itibarla anılan beyannamelerin  1. kaleminde yer alan ve gözetime tabi olan eşyalar yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığı;  öte yandan, olayda, iade istemine konu vergilerin davacının beyanına göre tahsil edildiği tartışmasız olmakla birlikte, eşyaya ilişkin fatura kıymeti ile yurt dışı gider altında beyan olunan kıymeti arasında fark olduğu, vergi tahakkuk ve tahsilinde fatura bedelinin gerçeği yansıtmadığı yönünde herhangi bir veri veya tespit bulunmadığı gibi beyannamelerin ihtirazi kayıtla verildiği hususları dikkate alındığında, beyan ile fatura arasındaki farkın serbest iradeyle beyan edildiğinin kabulünün hayatın olağan akışı ve ticari hayatın gerçekleriyle bağdaşmayacağı, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinde yapılan 28/07/2021 tarihli değişikliğin münhasıran ticaret politikası önlemelerine tabi eşyaya ilişkin olduğu anlaşıldığından, davacıdan yurt dışı giderler sebebi ile tahsil edilen vergilerin iade edilmemesinin, hukuka aykırılık oluşturacağı, bu durumda dava konusu işlemin, hakkında herhangi bir ticaret politikası ve emsal referans uygulaması bulunmadığı belirlenen eşyalara ilişkin kısımlarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf talebinin kısmen reddine, kısmen de kabulü ile  dava konusu işlemin 5365 sayılı beyannamenin 2. kalemine ve 5367 sayılı beyannameye isabet eden kısmının iptaline, anılan beyannameler nedeniyle fazladan ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, maddi olayın ve hukuki durumun yanlış nitelendirildiği, serbest iradeleriyle beyanda bulunduklarından bahsedilemeyeceği, eşyanın kıymetinin gerçek satış bedeli olduğu, dava konusu işlemle mülkiyet haklarına müdahale edildiği; davalı idarece, davacının kendi özgür iradesiyle beyan ettiği vergilerin iadesini isteyemeyeceği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : İhtirazi kayıtla verilen beyan, davacının kendi iradesi olmayan bir konuda beyana zorlandığı anlamına gelmekte, diğer bir ifadeyle, beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösterdiğinden, olayda, Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınca ihtirazi kayıt konularak itiraz prosedürünün işletilmesi suretiyle ödenen vergilerin iadesinin istenildiği, başka bir ifadeyle,  Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinde yapılan değişikliğe ilişkin düzenlemelerin 242. maddeye teşmil edilemeyeceği anlaşıldığından, uyuşmazlığın olayda uygulanma imkanı bulunmayan Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle verilen temyize konu kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; işlemin kısmen iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
    MADDİ OLAY : 
	Davacı adına tescilli 24/08/2021 tarih ve 5365, 5367, 5368 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyaların kıymetinin, gözetim kıymetine yükseltilmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük, özel tüketim ve katma değer vergilerinin gözetim kıymetine isabet eden kısmına vaki itirazın 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi çerçevesinde "geri verme ve kaldırma başvuru formu" kullanılarak ilgili gümrük idaresine başvurulması gerektiğinin belirtilmesi suretiyle reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır. 
             İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinin 1. fıkrasının 18/7/2021 tarih ve 7333 sayılı Kanun'un 13. maddesi ile değişik halinde, kanunen ödenmemesi gerektiği halde ödenen gümrük vergilerinin geri verileceği, tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin kaldırılacağı, ancak, söz konusu gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş olması halinde, geri verme veya kaldırma taleplerinin kabul edilmeyeceği, 242. maddesinin 1. fıkrasında, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4. fıkrasında, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükümlerine yer verilmiştir.	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Ticaret Bakanlığınca yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar doğurup doğurmadığının tespit edilmesi amacıyla yapılan inceleme sonucunda ticaret politikası önlemlerinden olan gözetim uygulamasına başvurulabilmektedir. 
	Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada, o malın  ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmakta ve bu amacın gerçekleştirilebilmesi için o malın ithalatında İthalat Genel Müdürlüğünce düzenlenen bir gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmektedir. 
	Gözetim belgesinin ibraz zorunluluğu, o malın belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olup gözetim önlemi uygulanmasına karar verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi halinde sadece ''gözetim belgesi'' ibrazı zorunluluğu getirildiğinden, bu zorunluluğa uyulmaması Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektiren bir durum değildir.
	Öte yandan İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğlerde belirtilen birim kıymet, eşyanın Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli değildir.
	Bununla beraber 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik yapılmıştır.
	 Bu değişiklikten önce, ithale konu eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen kıymetten düşük olması durumunda, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye ulaşmasını sağlayacak şekilde yurt dışı gider beyan edilmesi sonucunda fazladan ödendiği ifade edilen vergilerin iadesi için ya üç yıllık süre içinde 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine göre geri verme veya kaldırma başvurusunda bulunulması ya da tescil tarihinde beyannameye ihtirazi kayıt konulması suretiyle aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz edilerek vergilerin iadesi talep edilebilmekteydi.
	 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescil edilen beyannameler açısından, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye ulaşmasını sağlayacak şekilde beyanda bulunulması, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması neticesini doğuracağından, bu durumda ödenen veya tahakkuk eden vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması taleplerinin kabul edilmeyeceği açıktır.
	Gümrük vergileri tahakkuklarına karşı dava açılabilmesi için, söz konusu tahakkuklara karşı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz yoluna başvurulması ve bu başvurunun reddedilmiş olması; itiraz yoluna başvurulabilmesi için de, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkuk işleminin veya ihtirazi kayıtla verilen gümrük beyannamesine dayalı tahakkukun bulunması gerekmektedir. İhtirazi kayıt, uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama olarak nitelendirilmektedir.
	Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşya için Gözetim Tebliği hükümleri uyarınca belirlenen birim kıymete göre beyan edilen kıymete ihtirazi kayıt konulmasını müteakiben bölge müdürlüğüne itiraz edildikten sonra fazladan tahakkuk ettirilen vergilerin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. 
	  Her ne kadar, Mahkemece, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde 7333 sayılı Kanun'la yapılan değişikliğin yürürlüğe girmesinden sonra ihtirazi kayıtla beyanda bulunulması 242. maddeye göre yapılan itiraza ilişkin olarak tesis edilen işleme dava açma hakkı vermekle birlikte, uyuşmazlığın çözümü için mevcut hukuk normlarının bir bütün olarak değerlendirildirilmesinin icap ettiği, bu bağlamda, söz konusu değişikliğin ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilerek ödenen vergilerin iadesi bakımından da uygulanması gerektiği kabul edilerek karar verilmiş ise de; uyuşmazlık anılan Kanun'un 242. maddesi kapsamında ihtirazi kayıt konularak itiraz prosedürünün işletilmesi suretiyle ödenen vergilerin iadesine ilişkin olup, olayda uygulanma imkanı bulunmayan 211. maddede yapılan değişikliğin 242. maddeye teşmil edilmesi suretiyle verilen mahkeme kararının gözetime tabi ve 5365 ve 5368 sayılı beyannamelerin 1. kalemleri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir. 
	Bu durumda, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen 5365 ve 5368 sayılı beyannamelerin 1. kalemlerinde yer alan eşyalara istinaden tahakkuk ettirilen vergilere vaki itirazın reddine dair işlemin hukuka uygunluğu değerlendirilmek suretiyle fazladan ödenen vergilerin iadesi istemi de göz önünde bulundurularak karar verilmek üzere temyize konu kararın davacının istinaf isteminin kısmen reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
	Diğer yandan,  Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinin 7333 sayılı Kanun'la değişik halinin, bir başka ifadeyle eşyanın ticaret politikası önlemlerine tabi olup olmadığının saptanmasının, İhtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen vergilere vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın iadesi istemiyle açılan davalarda bir önemi bulunmamaktadır. Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesinin 5365 sayılı beyannamenin 2. kalemi ve 5367 sayılı beyanname muhteviyatı eşyaların ticaret politikası önlemlerine tabi olmadığı, dolayısıyla 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinin olayda uygulanamayacağı yolundaki yorumuna katılmak mümkün olmasa da, eşyanın satış bedelinin faturada gösterilen kıymet olduğu, beyanname ekinde ithal eşyasına ait faturanın sunulduğu da göz önüne alındığında, alıcı ile satıcı arasında bir ilişki bulunduğu ve bu ilişkinin eşyanın beyan edilen kıymetini etkilediği ya da davacı tarafından ibraz edilen bilgi ve belgelerde yazılı kıymetin gerçeği yansıtmadığı yolunda herhangi bir somut tespitin yapılmamış olması karşısında, beyanın bağlayıcılığından hareketle davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilen yurt dışı giderin kıymetin unsuru olarak kabul edilmesi suretiyle tesis edilen işlemin anılan beyannamelere ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği şeklindeki değerlendirmesi yerinde olduğundan, temyize konu kararın dava konusu işlemin kısmen iptali ile gözetime tabi olmayan eşyalar nedeniyle fazladan ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:.., K:... sayılı kararının dava konusu işlemin kısmen iptali ile gözetime tabi olmayan eşyalar nedeniyle fazladan ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Davacının temyiz isteminin kabulü ile kararın, davacının istinaf isteminin kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının  BOZULMASINA, 
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.