Esas No: 2023/450
Karar No: 2024/911
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/450 E.  ,  2024/911 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
          D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/450
Karar No : 2024/911
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN  KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...2 tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ: 
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I- Cezalı tarhiyatın, ... Grup Petrol Madeni Yağ Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
Anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
II- Cezalı tarhiyatın, ... Endüstriyel Kimyasalları İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme:
 ... Endüstriyel Kimyasalları İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket "... Cad. No:....../..." adresinde petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı (gres yağı dahil) faaliyetinde bulunduğunu beyan etmiştir.
ii. Şirket "... Sitesi .... Cad. .... Sok. No:... .../..." olan adresini "...Cad. No:...... ... İş Merkezi .../..." adresine nakletmiştir....
iii. Şirket en son iş yerini "... Mahallesi ... Caddesi ... İş Merkezi No:... Kat:... D:... .../..." adresine taşımıştır.
iv. Kurumun 2010 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi istenmiştir. Bu yazıya istinaden 2010 yılı hesapları, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge kullanmak ve düzenlemek ile akaryakıt türev ürünlerinin amacı dışında kullanılıp kullanılmadığı yönünden incelenmiştir.
v. 2010 yılı toplam katma değer vergisi matrahı 10.601.861,72 TL'dir (Ocak ilâ Haziran döneminde matrah bulunmamaktadır).
vi. Kurumun incelemeye ibraz ettiği faturalar, (düzenlenen ve iptal olunanlar dahil) ... - ... Seri ve Sıra No.lu'dur. Bu faturalardan başka bir fatura ibraz edilmemiştir.
vii. Şirket 2009 yılında ... ve ... tarfaından kurulmuştur. 10/02/2010 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları ... ve ... hisselerini ... ve ...'ye devretmiş ve ...  şirket müdürü olarak seçilmiştir. 12/07/2010 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları ... ve ... şirket hisselerini ... ve ...'e devretmiş, şirket müdürlüğüne ... seçilmiştir. 10/05/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları ... ve ... hisselerini ... ile ...'a devretmiş, şirket müdürü olarak ... seçilmiştir. 27/05/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları  ... ile ... hisselerini ... ile ...'a devretmiş ve ... şirket müdürlüğüne seçilmiştir. 12/03/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nden, şirket ortağı ...'ın, hisselerini ...'e  devrettiği, şirket ortaklarının ... ile ... olduğu ve şirket müdürünün ... olduğu tespit edilmiştir. 30/11/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nden, şirket ortakları ... (yabancı uyruklu) ve ... olduğu,  şirket müdürü ...'nin şirket müdürlüğünden azline karar verildiği, iki yıllığına ...'ın şirket müdürlüğüne şeçildiği anlaşılmıştır.
viii. 12/06/2013 tarihli ortaklar kurulu kararı ile 13/06/2013 tarihinden itibaren iş yeri merkez adresi, "....Cad. No:.../... ...Merkezi .../..." adresinden "... Mahallesi ... Caddesi ... İş Merkezi No... Kat:... D:... .../..." adresine nakledilmiştir.
ix. Şirket müdürü ...'ın bilinen "... Sitesi .... Cadde .... Sokak No:.../... .../..." adresine 26/08/2013 tarihli vergi inceleme tutanağı imzalamak üzere "imzaya davet yazısı" tebliğe çıkarılmıştır. Ancak 27/08/2013 tarihli tutanak ile, belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu ve şahsın tanınmadığı tespit edilmiştir.
x. Şirketin en son bilinen "...Cadde ... İş Merkezi No:.../........./..." kanuni adresine 23/08/2013 tarihli "imzaya davet yazısı" tebliğe çıkarılmıştır. Belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu, şahsın tanınmadığı ve bilinmediği hususları 27/08/2013 tarihli tutanakla tespit edilmiş olup anılan yazı tebliğ edilmemiştir. Ardından söz konusu yazı "... Mahallesi ... ... Caddesi ... İş Merkezi No:... Kat:... D:... .../..." adresinde tebliğ edilmeye çalışılmıştır. Ancak belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu bırakılan görüşme mektuplarına riayet edilmediği, şirket ve yetkililerinin tanınmadığı ve adresin halen boş olduğu hususları ...Merkezi Apt. Yönetimi ile birlikte 27/08/2013 tarihli tutanak ile tespit edilmiştir.
xi. Kurum özel esaslara alınmıştır.
xii. Tahakkuk eden vergiler ödenmemiştir.
xiii. Kurumun sürekli olarak iş yeri merkez adreslerini değiştirerek bağlı vergi dairelerini değiştirdiği ve tebligatı zorlaştırarak hakkında yapılacak vergi incelemelerini geciktirdiği tespit edilmiştir.
xiv. Şirketin 2010 ve 2011 yılı hesaplarının kurumlar ve katma değer vergileri yönünden incelenmesi Kazan Vergi Dairesi Müdürlüğünün 06/07/2012 tarihli yazısıyla talep edilmiştir. Ancak şirket 27/09/2012 tarihli dilekçesi ile şirket merkezinin 22/06/2012 tarihinde "... Mahallesi ... Pasajı No:... .../..." adresine taşıdığını ve bu sebepten incelemenin iş yeri merkez adresinde yapılmasını talep etmiştir.
xv. Mükellefin 25/06/2012 tarihli iş nakil dilekçesi üzerine "... Mah. ... ... Pasajı No:.../... .../..." adresine nakli yapılmıştır. ... Vergi Dairesince işe başlamanın tespiti için 25/06/2012 tarihli yoklama fişi ile tespit yapılması istenmiştir. 13/09/2012 tarihli yoklama fişi ile belirtilen adresten mükellefin taşındığı ve kurumun iş yeri merkezi olarak gösterdiği adreste bulunamadığı tespit edilmiştir.
xvi. 05/10/2012 tarihli yoklamada, şirketin iş yerinde bulunmadığı ve belirtilen adreste faaliyet yaptığına dair herhangi bir bilgiye rastlanılmadığından resen terki istenmiştir.
xvii. Şirket hakkında 2010 yılı için üretim tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavir ... hakkında kaçakçılığa iştirak raporu bulunmaktadır.
xviii. Hem alış hem satış yapılan firmalara (... Grup gibi) şirketin fatura düzenlediği saptanmıştır. Diğer faturaların ise gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleyen veya kullanan kişiler adına kesildiği tespit edilmiştir.
xix. Şirket incelemeye konu 2010 yılı hesap döneminde genelde göstermelik ticari bir organizasyon yürütmüştür. Diğer bir deyişle bu organizasyonda yurt dışından ithal edilen baz yağların ve yurt içinden temin edilen çok az bir miktardaki katkı maddelerinin sadece bir kısmı ile bu işi yapıyor gözükmek için üretim yaptığı, geri kalan ithalat konusu emtiaların amaç dışı kullanıldığı ve akaryakıt olarak satıldığı anlaşılmıştır.
xx. Bu dönemde yurt dışından baz yağ ithalatı yaptığı ancak ithal edilen emtianın büyük bir kısmını imalatta kullanmadığı, ancak alımlarının tamamını yağ müstahzarları üretiminde kullanmış gibi göstererek ürettiği emtiaların önemli bir kısmını adresinde bulunamayan ya da mükellefiyet kaydı resen terk ettirilmiş firmalar adına sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyerek satış yapmış gibi kayıtlarına aldığı saptanmıştır.
xxi. Kurumun ana hammadde alışları, yurt dışından ithalat yoluyla veya ithalatçı firmalardan satın alma şeklinde gerçekleştirilmiştir. Şirket, 2010 yılında ithal edilen, spindle oil-base oil ile light neutral base oil ana hammaddelerine kattığı katkı malzemeleriyle paslanmayı önleyici müstahzar, enjektör temizleyici, mazot katığı ve bıçkı yağlama müstahzarı üretimini yaptığını beyan etmiştir. Bu ürün ve müstahzarların üretilebilmesi için spindle oil-base oil ile light neutral base oil ana hammaddelerine, 1-Akışkanlık Düzenleyici, 2-Bitkisel Yağ, 3-Emülgatör, 4-Kimyasal Atık, 5-Köpük Kesici, 6-Soğuk İşlem Yağı, 7-Vizkozite Geliştirici, 8- Cıvata Somun Gevş. Müstahzarı, 9-Palm Olein, 10-Rafine Bitkisel Yağ ve 11- Rafine Kanola Yağı adlı yardımcı katkı maddelerinin katılması gerekmektedir. Şirket ise söz konusu yılda yedi firmadan katma değer vergisi hariç toplam  2.867.087,67 TL tutarında yardımcı katkı maddeleri almıştır. Kurumun 2010 yılındaki toplam yardımcı katkı ve katık madde alışları, alış yaptığı firmalara oranlanmış, buna göre mükellef kurumun miktar bazında %80,0392 oranındaki yardımcı katkı ve katık madde alışlarını, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura temin etmek suretiyle gerçekleştirdiği anlaşılmıştır. Başka bir ifadeyle alış tutarı bazında %80,1194 oranındaki yardımcı katkı ve katık madde alışlarının, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura temin edilerek yapıldığı anlaşılmaktadır. Mükellef kurumun yardımcı katkı ve katık madde alışlarının, devam etmekte olan incelemeler de dikkate alındığında %80'den fazlasının gerçek bir emtia alışına dayanmayan fatura temin edilerek yapıldığı saptanmıştır.
xxii. Şirketin yurt dışından ithalat yoluyla veya ithalatçı firmalardan satın aldığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan petrol türevleri (spindle oil-base oil ile light neutral base oil) ana ham maddelerini, (I) sayılı listede yer alan mallar dışındaki malların (paslanmayı önleyici müstahzar, enjektör temizleyici, mazot katığı ve bıçkı yağlama müstahzarının) imalinde kullanmadığı, aksine bu ana ham maddeleri akaryakıt türev ürünlerini ithal etmekteki amacı dışında kullandığı ve akaryakıt olarak sattığı, ayrıca, mükellef kurum tarafından 2010 takvim yılı (01/06/2010-31/12/2010) içerisinde düzenlediği satış faturalarına ilişkin olarak 01/06/2010 tarihinden itibaren düzenlenen bütün faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Olayda, davacının emtia aldığı anılan şirket hakkındaki vergi tekniği raporu bir bütün olarak değerlendirildiğinde, şirketin 2009 yılında petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı (gres yağı dahil) faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, kısa süre içerisinde çok kez ortaklarının değiştiği, şirket adresinde bulunamadığı, incelemeden kaçmak amacıyla adres değişikliğinde bulunduğu, bu hususların tipik gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiili ile uğraşan mükelleflere ilişkin özellikleri taşıdığı görülmüştür. Ancak şirketin yurt dışından baz yağ ithalatı yaptığı ve ithal edilen emtianın büyük bir kısmını imalatta kullanmayarak piyasada on numara yağ olarak satışını gerçekleştirdiği, inceleme elemanı tarafından belirtildiği üzere 2010 yılında düşük de olsa gerçek bir üretimin bulunduğu ve uyuşmazlık konusu fatura içeriklerinin şirketin faaliyet konuları ile uyumlu olduğu, davacının ödemelerini banka aracılığıyla yaptığı, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ödemelere yönelik herhangi bir eleştiriye yer verilmediği gibi söz konusu ödemelerin ve bu ödemelere ilişkin tahsilat işlemlerinin mahiyetinin de araştırılmadığı, davalı idare tarafından fatura içeriği emtiaların anılan şirketten alınmadığı yolunda hukuken geçerli tespitlerin dosyaya sunulmadığı görüldüğünden eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak düzenlendiği anlaşılan rapor esas alınmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
III- Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatın, ... Endüstriyel Kimyasalları İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmını kaldırmış, diğer yönden davayı reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/09/2022 tarih ve E:2018/457, K:2022/4977 sayılı kararı:
Davacının emtia aldığı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu bir bütün olarak değerlendirildiğinde, bahse konu şirketin 2009 yılında petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı (gres yağı dahil) faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, kısa süre içerisinde çok kez ortaklarının değiştiği, şirket adresinde bulunamadığı, incelemeden kaçmak amacıyla adres değişikliğinde bulunduğu, bu hususların tipik gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiili ile uğraşan mükelleflere ilişkin özellikleri taşıdığı görülmektedir. Bununla birlikte, şirketin yurt dışından baz yağ ithalatı yaptığı ancak ithal edilen emtianın büyük bir kısmı imalatta kullanmayarak piyasada on numara yağ olarak satışını gerçekleştirdiği, şirketin akaryakıt (bunu da ya kaçak akaryakıt tedariki ya da almış olduğu yağları 10 numara yağ olarak piyasaya sürmek suretiyle) satışının olduğu ancak bunu faturalandırırken madeni yağ olarak kayıtlara intikal ettirdiğinin tespit edildiği hususu birlikte dikkate alındığında anılan şirketin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, ilgili mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılması isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı: 
 ... Endüstriyel Kimyasalları İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından 2010 yılında düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayandığı yönünde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/06/2020 tarih ve E:2018/1169, K:2020/2781 sayılı kararı da bulunmaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu ek gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacı adına tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu iddialarıyla ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.