Esas No: 2024/625
Karar No: 2024/797
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/625 E.  ,  2024/797 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2024/625
Karar	No : 2024/797
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... İnşaat Taahhüt Madencilik Turizm Pazarlama Sanayi Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLLERİ	: Av. ...
	  Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 3. Bölge Müdürlüğünün ... ihale kayıt numaralı “(Konya-Karaman) Ayr - Belören Hadim Devlet Yolu Km:59+800 - 60+959 Arası Heyelan Islahı ve (Konya-Karaman) Ayr - Çumra Bağlantı Yolunun Yapılması" işine ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen verginin ve harcın faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
Mahkeme, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ve anılan karardan sonra davacı adına düzenlenen Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi'nin varlığı birlikte dikkate alındığında ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan damga vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca; noter harcının 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesi uyarınca istisna kapsamında olduğu gerekçesiyle, dava konusu işlemi iptal ederek tahsil edilen damga vergisinin ve noter harcının faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Düzeltme ve şikâyet başvurularının Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılması ve işbu davanın vergilendirme işlemine karşı açılan derdest bir dava olmaması hususları birlikte dikkate alındığında uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih itibarıyla açık bir vergi hatasından söz edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
	Bu nedenle, dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırmış ve davanın reddine karar vermiştir. 
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19/12/2023 tarih ve E:2023/7060, K:2023/5826 sayılı kararı:
 Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında  yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. İptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkralarında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunlarda yer almış bulunmaktadır.
Bunun sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmenin düzenlendiği tarih itibarıyla Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken vergi ve harcın tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
	Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi tarafından, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptal edilmesi neticesinde ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında istisna hükmünden yararlandırılmamaları, Anayasa'nın 35. maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi ile güvence altına alınan mülkiyet hakkına aykırılık teşkil etmektedir.
	İhale konusu iş için sonradan düzenlenen Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ihale konusu işin istisna kapsamında olduğunu teyit etmektedir.
	... ihale kayıt numaralı işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlem ile bu işlemin dayanağı düzenleyici işlemin iptali istemiyle açılan davada, davanın reddi yolunda verilen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2019/4720, K:2021/873 sayılı kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararıyla bozulmuştur. Uyuşmazlığın, anılan bozma kararında yer alan hukuki değerlendirme ve esaslar doğrultusunda çözüme kavuşturulması gerekmektedir.
	Belirtilen nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Israr kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından, ... ihale kayıt numaralı işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlem ile bu işlemin dayanağı düzenleyici işlemin iptali istemiyle açılan davada, davanın reddi yolunda verilen Daire kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararıyla, düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı tarafından üstlenilen işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve ihalenin uluslararası ihale olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiğinden davacı tarafından anılan belgenin verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin bireysel işlemde hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle bozulmuştur.
Kurulun, davacı tarafından aynı ihale konusu iş ile ilgili açılan başka bir davada verdiği bozma kararında yer alan uyuşmazlığın esasına yönelik hukuki değerlendirme (ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmesi), vergilendirmenin esasını etkiler niteliktedir. Dolayısıyla gelinen aşamada uyuşmazlığın hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan söz edilmesi mümkün değildir.
Bu durumda, Kurulun bozma kararıyla oluşan hukuki durum, Kurulun 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı aykırılığın giderilmesine yönelik kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek nitelikte olduğundan ve anılan bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararın sonucu işbu davada verilecek kararın sonucunu da etkileyeceğinden, anılan hususlar gözetilerek yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: 
	Karayolları Genel Müdürlüğü 3. Bölge Müdürlüğünün ... kayıt numaralı işe ilişkin ihalesi davacının uhdesinde kalmıştır.
	Davacı tarafından, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan damga vergisi ve noter harcı ödenmiştir.
	İşbu davanın açıldığı tarihten önce davacı tarafından, aynı ihale konusu işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne başvuru yapılmış, bu başvuru 24/06/2019 tarihli işlem ile reddedilmiştir.
	Davacı tarafından yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlem ile bu işlemin dayanağı düzenleyici işlemin iptali istemiyle 24/07/2019 tarihinde dava açılmış, bu dava Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 2019/4720 sayılı esasına kaydedilmiştir. 
	Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2019/4720, K:2021/873 sayılı kararıyla anılan davanın reddine karar verilmiştir. Bu karara davacı tarafından yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararıyla anılan karar bozulmuştur (Anılan bozma kararından sonra Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 2023/1130 sayılı esasına kaydedilen dava derdest olup Dairece henüz bir karar verilmemiştir).
	Davacı tarafından, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin ve noter harcının iadesi istemiyle (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra) yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen verginin ve harcın faiziyle birlikte iadesi istemiyle 13/06/2022 tarihinde işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Kararlar:
a)  Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla,  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında  yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
b) Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararında,  aykırılığın, vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği yönünde giderilmesine karar verilmiştir.
c) Davacı tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 3. Bölge Müdürlüğünün ... ihale kayıt numaralı işine ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlem ile bu işlemin dayanağı düzenleyici işlemin iptali istemiyle açılan davada, davanın reddi yolunda verilen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2019/4720, K:2021/873 sayılı kararına yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı bozma kararının ilgili kısımları şu şekildedir:
"Kamu İhale Kanunu'nda yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihalelerde sadece yerli isteklilerin katılabileceğine ilişkin düzenleme yapma konusunda idareye takdir yetkisi tanınmıştır. Bunun yanı sıra anılan Kanun ile ihaleye ilişkin idari şartnamede ihalenin sadece yerli isteklilere açık olup olmadığının belirtilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Buna göre ihale makamının yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabilmesini öngörmesi durumunda idari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceği belirtilmelidir. Yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalmakla birlikte yerli ve yabancı tüm isteklilerin ihaleye katılmalarının öngörüldüğü ihaleler ile yaklaşık maliyeti eşik değere eşit veya eşik değerin üzerindeki ihalelerde ise, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmelidir.
Pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması sonucunu doğurmaktadır. Bu durum ise isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacaktır.
İstekliler açısından oluşan bu belirsizlik dikkate alınarak Anayasa'ya uygun yorum ilkesi ve Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararında belirtilen hususlar doğrultusunda yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır. İdari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceğinin belirtilmesi halinde ise ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceği açıktır. 
Bütün bu hususlar göz önüne alındığında İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) dava konusu edilen hükmünde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Somut olayda, davacının uhdesinde kalan ihalenin uluslararası ihale olup olmadığının tespit edilebilmesi için gerekli olan idari şartname dosyada mevcut olmamakla birlikte ihale komisyonu karar tutanağında işin yaklaşık maliyetinin 72.945.474,77 TL olduğu belirtilmiş, ihale makamınca düzenlenen Ek-4 formunda "ihalenin yerli ve yabancı istekliye açıklığı" "evet" olarak işaretlenmiştir. Davacının uhdesinde kalan işin yaklaşık maliyetinin Kamu İhale Tebliği (2019/1) ile güncellenen eşik değerin üzerinde olması karşısında idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesi zorunludur. Bu göre, davacının uhdesinde kalan ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi gerekmektedir. 
Bu durumda, davacı tarafından üstlenilen işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve ihalenin uluslararası ihale olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiğinden davacı tarafından vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlemde hukuki isabet görülmemiştir.  
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerekmektedir."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	Davacı tarafından, düzeltme ve şikayet başvurularına konu edilen vergi ve harcı doğuran olaya ilişkin ihale konusu iş için Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi  talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlem ile bu işlemin dayanağı düzenleyici işlemin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2019/4720, K:2021/873 sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmiştir.
	Anılan karara yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararıyla, düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı tarafından üstlenilen işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve ihalenin uluslararası ihale olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiğinden davacı tarafından anılan belgenin verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin 24/06/2019 tarihli işlemde hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen karar bozulmuştur.
	İşbu davanın konusunu teşkil eden düzeltme ve şikayet başvurularına konu edilen vergi ve harcı doğuran olayın, damga vergisinden ve harçtan istisna olabilmesi için, ihale konusu işin, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olması gerekmektedir. 
	Kurulun anılan bozma kararında, ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için aranan şartlara yönelik hukuki değerlendirme yapılmış ve ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu ve Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
	Bu durumda, Kurulun, davacı tarafından aynı ihale konusu iş ile ilgili daha önce açılan bir davada verdiği bozma kararında yer alan uyuşmazlığın esasına yönelik hukuki değerlendirme (ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmesi), vergilendirmenin esaslı unsurlarını etkiler nitelikte olduğundan, gelinen aşamada uyuşmazlığın hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan söz edilmesi mümkün değildir.
	Bu nedenle, anılan bozma kararında yer alan hukuki değerlendirme, düzeltme ve şikayet başvurularına konu edilen vergi ve harcı doğuran olayın konu unsurunu dolayısıyla vergilendirmenin esaslı unsurlarını etkileyen bir belirleme içerdiğinden oluşan bu hukuki durumun, Kurulun 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı aykırılığın giderilmesine yönelik kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek nitelikte olduğu sonucuna varılmıştır.
	Nitekim, Kurulun karar aykırılığının giderilmesi istemiyle yapılan başvuru sonucunda verdiği bu kararında Anayasa Mahkemesinin norm denetimi neticesinde verdiği iptal kararından sonra, iptal edilen normun yürürlükte olduğu dönemde bu norma uygun olarak tesis edilen işlemlerin, vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin sınırlı bir başvuru yoluyla hükümsüz kılınmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Kurula göre iptal kararlarının geriye yürümeyeceğine ilişkin anayasal hüküm karşısında, bu başvuru yolunun Anayasa Mahkemesinin iptal kararı üzerine işletilmesi halinde, sırf kuralın iptal edilmiş olması, 213 sayılı Kanun’da öngörülen vergi hataları kapsamında bulunmamakta ve bu başvuru yoluyla çözümlenmesine olanak bulunmayan bir hukuki ihtilaf arz etmektedir. 
	İncelenen olayda ise Anayasa Mahkemesinin iptal kararından önce, istisna belgesi almak amacıyla yapılan başvurunun reddi üzerine başka bir dava açılmış ve bu davada Kurulun 28/12/2022 tarihli bozma kararıyla ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu ve bu nedenle davacının vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılması gerektiği ortaya konulmuştur. Bu davada verilen kararın uygulanması kapsamında davacının geçmişe yönelik olarak anılan istisnadan yararlandırılması ve Vergi, Resim, Harç İstinası Belgesi’ni başvuru tarihi itibarıyla elde edememiş olması nedeniyle ödediği vergilerin kendisine iade edilmesi gerekmektedir. Aksi halde, görülmekte olan bu davanın, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra yapılan başvuru üzerine açıldığı belirtilerek ve aynı maddi olaydan kaynaklanan ve aynı hukuki sonucun elde edilmesine yönelmiş iki ayrı uyuşmazlık bulunduğu görmezden gelinerek bu davaya konu hukuki uyuşmazlığın, Kurulun yukarıda anılan karar aykırılığının giderilmesi sonucunda verdiği karar kapsamında değerlendirilmesi halinde, istisnadan yararlanması gerektiği yargı kararıyla ortaya konulmuş olan davacının hukuka aykırı olarak istisna belgesini başvuru tarihi itibarıyla elde edememesi ve istisnadan yararlandırılmamasına bağlı olarak doğan sonuçların (damga vergisi ve noter harcı ödenmesi) ortadan kaldırılmaması ve davacının hukuk güvenliğinin zedelenmesi söz konusu olacaktır. 
Bu değerlendirmeler ışığında Kurulun anılan bozma kararı uyarınca yeniden verilecek kararın sonucu bu davada verilecek kararın sonucunu da etkileyecek nitelikte olduğundan ve bu yönden yapılacak hukuka uygunluk denetiminde dikkate alınması gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
11/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararının (XXX) işaretli "Karşı Oy"unda, mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerinin Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine itiraz yoluna başvurulan davada verilen esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar Anayasa Mahkemesi kararının gelmesi halinde davaya bakan mahkemenin iptal kararına uymasının zorunluğu olduğu, bu ayrıksı durum dışında, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde iptal edilen hükme göre tesis edilen idari işlemlere karşı açılmış davalarda, yargısal denetimin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olan iptal edilen hüküm uyarınca yapılmasının gerektiği, aksinin kabulü, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ile Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacağı gerekçesiyle temyize konu Daire kararında, dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla yürürlükte olan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı uyarınca değerlendirme yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/971, K:2022/1649 sayılı kararının (XXX) işaretli "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, ısrar kararının temyizen incelenmesinde, Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı aykırılığın giderilmesi kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir herhangi bir maddi olgu ya da hukuksal nedenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 
Açıklanan nedenle, davacı tarafından, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin ve noter harcının iadesi istemiyle Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyorum.