Esas No: 2023/6956
Karar No: 2024/3132
Karar Tarihi: 29.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6956 E.  ,  2024/3132 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6956
   Karar	No : 2024/3132
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... İnşaat Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı tarafından, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile imzalanan                 "Ayrım-Dağıtım Hizmeti Alımı"na ilişkin sözleşmeler kapsamında  2016/Aralık-2019/Ekim  dönemlerinde  ifa edilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığından bahisle anılan dönemlere dair hakediş ödemeleri üzerinden gerçek usulde hesaplanarak düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisinden, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından sorumlu sıfatıyla 9/10 oranında yapılan tevkifata ilişkin olarak kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen 2 nolu katma değer vergisi düzeltme beyannameleri ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, dava dilekçesinin merciine tevdi üzerine talebin zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:..., K:.... sayılı kararıyla; olayda, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.  tarafından her ne kadar davacı şirket ile imzalanan sözleşme içeriği işin işgücü temini olduğundan bahisle hakediş ödemesinden 9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapılmışsa da,  Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile imzalanan sözleşme ve eki teknik şartnamede, çalıştırılan personele ilişkin sorumlulukların davacı şirkette bulunmasına ve çalıştırılan personelin çalışma düzeninin davacı şirket tarafından belirlenmesine ve şirket tarafından kontrolüne ilişkin hükümler bulunduğu ve davacı şirket tarafından yüklenilen işin tamamen kendi sorumluluğunda ve kendi elemanları tarafından sağlandığı, işçilerin sevk ve idaresinin davacı şirkette olduğu görüldüğünden, davacı ile Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.  arasında imzalanan hizmet alımına ilişkin sözleşmeler kapsamında davacı şirket tarafından üstlenilen işin niteliğinin işgücü temini olduğundan bahisle 2016/Aralık ila 2019/Ekim dönemlerinde ifa edilen hizmetlere ilişkin 819 adet fatura bedeli üzerinden, geçmişe dönük olarak Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş'nce verilen beyannameler ile düzeltme işlemine gidilerek  9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanmasına yönelik işlemin 213 sayılı Kanunun 118. maddesinde yer alan vergilendirme hatası (mükellefiyette hata) kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Dosyasının incelenmesinden,  Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile davacı şirket arasında imzalanan sözleşmeler kapsamında 2016/Aralık ile 2019/Ekim ayı arasındaki döneme ait 819 adet faturaya, geçmişe dönük olarak Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş'nce 03/11/2020 tarihinde verilen 2 nolu katma değer vergisi beyannameleri ile düzeltme işlemine gidilerek 9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulandığı ve bunun sonucunda 37.876.347,08 TL vergi aslının ve 452.135,20 TL pişmanlık zammının davacı şirket adına Gelir İdaresi Başkanlığına ödendiği, davacının da aynı şekilde beyanlarını düzeltmesi ve  Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş'nce yatırılan tutarların ödenmesi gerektiği hususunun davacıya 25.02.2021 tarih ve ... sayılı yazı ile bildirilmesi üzerine, mezkur faturalara ilişkin işlemlerin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesi amacıyla davacı tarafından Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddedilmesi üzerine açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine, söz konusu kararın Gelir İdaresi Başkanlığınca tebliğ alınması ancak cevap verilmemesi üzerine söz konusu taleplerinin zımnen reddedildiği, davacı tarafından düzeltme-şikayet yoluna başvurusunun reddi nedeniyle bakılmakta olan davanın açıldığı olayda,   söz konusu tevkifatın  iadesi isteminin yerine getirilmeme gerekçesi hukuki yorum gerektirdiğinden, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, ancak iade isteminin yerine getirilmemesi işlemine karşı süresi içerisinde açılan davada incelenmesi mümkün olduğu, dolayısıyla hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında incelenmesi mümkün olmadığından, tevkifatın iadesi talebinin esası incelenmek suretiyle verilen istinafa konu kararda hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile imzalanan sözleşmeler kapsamında 2016/Aralık-2019/Ekim dönemlerinde ifa edilen hizmet işgücü temin hizmeti niteliğinde bulunmadığından  tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığı, gerçek usule göre vergilendirmeye tabi olduğu,  Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından  anılan dönemlere ilişkin olarak sorumlu sıfatıyla 03/11/2020 tarihinde verilen 2 nolu katma değer vergisi  düzeltme beyannameleri ile geçmişe dönük düzeltme yapıldığının ... tarih ve ... sayılı yazı bildirildiği,Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.'nin anılan yazısının 04/03/2021 tarihinde taraflarına tebliği üzerine Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.'ne verilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığından, tevkifat yoluyla tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle 19/03/2021 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne idari başvuruda bulunulduğu, 2016/Aralık-2019/Ekim dönemlerinde ifa edilen hizmetlere ilişkin olarak düzenlenen faturalarda %18 oranı üzerinden katma değer vergisinin hesaplandığı ve gerçek usule göre beyan edilip ödendiği, aynı dönemlere ilişkin olarak ifa edilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olduğu ileri sürülerek yapılan mükerrer vergilendirme ile mükerrer vergi istenmesine neden olunduğu, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından tevkifat yoluyla tahakkuk ettirilen katma değer vergisi nedeniyle katma değer vergisi iadesine dair talepleri bulunmadığı halde Bölge İdare Mahkemesince istemin katma değer vergisi iadesi olarak nitelendirilmesinin usul ve yasaya aykırı olduğu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin alıcıların beyanı kısmında  kısmi tevkifat yoluyla vergilendirmeye ilişkin yapılan açıklamalar dikkate alınmadan işlem tesis edildiği, iddiaları ile kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile davacı arasında imzalanan hizmet alım sözleşmeleri ve eki teknik şartnamede, işin yapımı sırasında çalıştırılan personelin sevk ve idare yetkisinin davacıya verilmesi, çalışanların işe geliş gidişinden, işin yapılışından davacının sorumlu tutulması, personele ilişkin sorumlulukların davacıya ait olması, işin yapılacağı gün ve saatlerin işin yoğunluğuna ve işyeri çalışma sürelerine göre düzenleme yetkisinin davacıya verilmiş olması  karşısında Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.ile davacı arasında imzalanan sözleşme konusu hizmet alımı işinde çalıştırılan personellerin, davacının sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırıldığı dolayısıyla davacı tarafından verilen hizmetin işgücü temini hizmeti olmadığı görüldüğünden, anılan sözleşmeler kapsamında davacı tarafından gerçekleştirilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığı, diğer deyişle davacı mükellefe ait verginin Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından beyan edilmesinin hukuken gerekmediği, ifa edilen hizmetlerin niteliğine göre gerçek usule göre vergilendirmeye tabi olduğu ve 2016/Aralık-2019/Ekim dönemlerinde ifa edilen hizmetler nedeniyle verginin mükellefi olan davacının ifa ettiği hizmetlere ilişkin katma değer vergisi tutarının tamamını beyan etmesi suretiyle gerçek usulde vergilendirildiği hususunda ihtilaf bulunmadığı anlaşıldığından, aynı dönemler ve aynı hizmetler nedeniyle tevkifat yoluyla katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesinin mükerrer vergilendirmeye neden olduğu sonucuna varılmış olup, idari başvuru yolunda ileri sürülen iddianın verginin mükerrer olması sonucunu doğuran vergiye müteallik hesaplarda yapılan hata kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, başvurunun reddi işleminde hukuka uyarlık, işlemin iptali istemiyle açılan davayı yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı gözetilmeksizin, Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı tarafından, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile imzalanan                 "Ayrım-Dağıtım Hizmeti Alımı"na ilişkin sözleşmeler kapsamında  2016/Aralık-2019/Ekim  dönemlerinde  ifa edilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığından bahisle anılan dönemlere dair hakediş ödemeleri üzerinden gerçek usulde hesaplanarak düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisinden, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından sorumlu sıfatıyla 9/10 oranında yapılan tevkifata ilişkin olarak kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen 2 nolu katma değer vergisi düzeltme beyannameleri ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması talebiyle yapılan başvurunun  reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, dava dilekçesinin merciine tevdi üzerine talebin zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1.maddesinde, Türkiye'de yapılan  ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet işlemlerinin katma değer vergisine tabi olacağı, 8/1-a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların, katma değer vergisinin mükellefi olacağı, 9/1.maddesinde mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, 37.maddesinde, aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin gerçek usulde vergilendirileceği, 40/1.maddesinde katma değer vergisi, bu Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, 40/2.maddesinde, bu Kanunun 9. maddesinde belirtilen hallerde bu beyanın, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılacağı, kurallarına yer verilmiştir. 
26 Nisan 2014 tarih ve  28983  sayılı Resmi Gazete yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin 2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar kısmında, Tebliğin (I/C-2.1.3.2) ve (I/C-2.1.3.3) bölümleri kapsamındaki işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı değil, bu işlemler için izleyen bölümlerde belirlenen orandaki kısmı, alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek; tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödeneceği, Tebliğin, 2.1.3.2.5.1. Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı kısmında, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı, aynı Tebliğin, 2.1.3.2.5.2. Kapsam başlıklı kısmında ise, gerçek veya tüzel kişiler, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin ettikleri, bu tür hizmetler, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde, temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması şartlarının varlığı halinde tevkifat uygulanacağı,  düzenlenmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen  mevzuatın değerlendirilmesinden, düzeltme yolunun, vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olduğu, verginin mükerrer olması sonucunu doğuracak şekilde vergiye mütaallik hesaplarda yapılan hata nedeniyle vergi yükümlülerininden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması halinde hesap hatası içeren işlemin düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergilendirmede vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması gerektiği, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmet işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, hizmet ifasında bu işleri yapanların, katma değer vergisinin mükellefi olduğu,  mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin gerçek usulde vergilendirileceği, katma değer vergisinin kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, kanunun 9. maddesinde belirtilen hallerde mükellefe ait verginin beyanının, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılacağı, gerçek veya tüzel kişilerin, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları iş gücü hizmetlerinde, temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması şartlarının varlığı halinde, gerçekleştirilen hizmetin katma değer vergisi yönünden  tevkifat yoluyla vergilendirileceği, anlaşılmaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden; davacı ile Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. arasında hizmet alımına  ilişkin sözleşmeler imzalandığı, imzalanan sözleşmeler kapsamında 2016/Aralık-2019/Ekim  dönemlerinde verilen hizmetler nedeniyle verginin mükellefi olan davacının ifa ettiği hizmetlere ilişkin katma değer vergisi tutarının tamamını beyan etmesi suretiyle gerçek usulde vergilendirildiği, anılan dönemlerde verilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olduğundan bahisle 03/11/2020 tarihinde sorumlu sıfatıyla 2 nolu katma değer vergisi düzeltme beyannameleri verilerek geçmişe dönük düzeltme yapıldığının  Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından davacıya ... tarih ve ... sayılı yazı ile bildirildiği, anılan yazının davacıya 04/03/2021 tarihinde tebliği üzerine, davacı tarafından, tevkifat yoluyla tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle yapılan 19/03/2021 tarihli başvurunun reddi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. 
 Olayda, Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile davacı arasında imzalanan hizmet alım sözleşmeleri ve eki teknik şartnamede, işin yapımı sırasında çalıştırılan personelin sevk ve idare yetkisinin davacıya verilmesi, çalışanların işe geliş gidişinden, işin yapılışından davacının sorumlu tutulması,  personele ilişkin sorumlulukların davacıya ait olması, işin yapılacağı gün ve saatlerin işin yoğunluğuna ve işyeri çalışma sürelerine göre düzenleme yetkisinin davacıya verilmiş olması  karşısında Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş.ile davacı arasında imzalanan sözleşme konusu hizmet alımı işinde çalıştırılan personellerin, davacının sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırıldığı dolayısıyla davacı tarafından verilen hizmetin işgücü temini hizmeti olmadığı görüldüğünden, anılan sözleşmeler kapsamında davacı tarafından gerçekleştirilen hizmetlerin tevkifat yoluyla vergilendirmeye tabi olmadığı, diğer deyişle davacı mükellefe ait verginin Posta Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından beyan edilmesinin hukuken gerekmediği, ifa edilen hizmetlerin niteliğine göre gerçek usule göre vergilendirmeye tabi olduğu ve 2016/Aralık-2019/Ekim dönemlerinde ifa edilen hizmetler nedeniyle verginin mükellefi olan davacının ifa ettiği hizmetlere ilişkin katma değer vergisi tutarının tamamını beyan etmesi suretiyle gerçek usulde vergilendirildiği hususunda ihtilaf bulunmadığı anlaşıldığından, aynı dönemler ve aynı hizmetler nedeniyle tevkifat yoluyla katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesinin mükerrer vergilendirmeye neden olduğu sonucuna varılmış olup, idari başvuru yolunda ileri sürülen iddianın verginin mükerrer olması sonucunu doğuran vergiye müteallik hesaplarda yapılan hata kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, başvurunun reddi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığından davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.