Esas No: 2023/7443
Karar No: 2024/4275
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7443 E.  ,  2024/4275 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2023/7443
  Karar  No : 2024/4275  
TEMYİZ EDEN TARAFLAR            : 1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ                                             : Av. ...
                                                           2-(DAVACI) Müflis ... İnş. Mad. Tic. A.Ş.  
 
VEKİLİ                                             : Av. ...
İSTEMİN KONUSU                    : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, Karayolları Genel Müdürlüğünce  ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Serik-Manavgat- Ayr.-Dereboğazı-Isparta Yolu (Km:0+000-11+500 Arası) Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üstyapı İşleri İnşaat İşi”ne ilişkin düzenlenen vergi resim harç istisna belgesinin belirtilen süre içeresinde kapatma müracaatında bulunulmaması nedeniyle iptal edildiğinden bahisle  damga vergisi ve harç  istisnası uygulanmak suretiyle alınmayan damga vergisi ve harcın alınması amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak, ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri nedeniyle tarh edilen 2014/Ocak,Haziran,Temmuz,Ekim-Aralık dönemleri ve 2015/Ocak, Şubat, Mayıs, Temmuz-Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve  dayanağı takdir komisyonu kararının iptali istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta, davacı adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesinin süresi içerisinde kapatma müracaatında bulunulmadığından bahisle  ihracat: 2017/4 sayılı Tebliğ'in 18/3. Maddesi uyarınca iptal edildiği, iptale ilişkin işlemin dava konusu edildiği, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın reddine karar verildiği, dava konusu damga vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının 2014 ve 2015 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin olduğu, 31/10/2022 tarihli ara karara cevaben sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden,  matrah takdiri için 28/09/2021 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilerek 20/12/2021 tarihinde verilen takdir komisyonu kararına istinaden 2022 yılında  tarh edildiği ve 2022 yılında tebliğ edildiği, 2014 ve 2015 yılları vergi ve cezalarının 31/12/2019 ve 31/12/2020 tarihlerinde zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından, zamanaşımına uğrayan dava konusu vergi ziyaı cezalı damga vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı; matrah tutarının belirlenmesine yönelik alınan takdir komisyonu kararları, birer hazırlık işlemi olup davacının hukuksal durumunda değişiklik oluşturan yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğinde olmadığından, davanın, dayanak takdir komisyonu kararlarının iptali istemi yönünden esasının incelenme olanağı bulunmadığı sonucuna varıldığı; gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksezin reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilere istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİASI: Dosya kapsamındaki  yer açıklamaları ile bilgi ve belgelere göre davacı hakkında yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
DAVACININ İDDİASI:Matrah tutarının belirlenmesine yönelik alınan takdir komisyonu kararlarının cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturması sebebiyle vergi ve cezanın salınmasıyla birlikte  menfaatini ihlal eden işlem haline geldiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından cevap verilmemiştir. Davacının cevabı yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi usul ve hukuka uygun olup bu kısma ilişkin davacının temyiz isteminin reddi gerektiği; davalının Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyata  ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat uyarınca, davacı tarafından yapımı üstlenilen ihale konusu işin, cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından  uluslararası ihaleye çıkarılan iş olması nedeniyle işin döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında bulunduğu ve damga vergisi ve noter harcından müstesna olduğu anlaşıldığından, döviz kazandırıcı faaliyetin, tamamen ya da kısmen gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği, araştırma ve inceleme yetkisine sahip takdir komisyonunca somut olarak ortaya konulmaksızın, kanunla verilen sınırlı yetki aşılarak tebliğlerle ihdas edilen koşulların ortadan kalktığından bahisle istisna uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ve harcın alınması  amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk; döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanan damga ve harç istisnasının şarta bağlı olduğu, istisna hükümlerinin ihlâl edilmesi halinde tahsil edilmeyen vergi ve harçlara ilişkin zamanaşımı süresinin istisna şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı gözetilmeksizin 2014 ve 2015 yılı muhtelif dönemleri vergi ve harç için tarh zamanaşımı süresinin sırasıyla 2015 ve 2016 yılı başından itibaren başladığının kabulü suretiyle ve 8667 karar nolu takdir komisyonu kararında 26.891.-50.-TL tutarında yazılı noter harcı için düzenlenen ihbarnamede borcun nevinin damga vergisi olarak belirtilmesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağı da dikkate alınmaksızın yukarıda yazılı gerekçeyle davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık; bulanmadığından, davalının temyiz isteminin izah edilen bu nedenlerle reddi gerektiği; düşünülmektedir. 
	TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı adına, Davacı  adına, Karayolları Genel Müdürlüğünce  ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Serik-Manavgat- Ayr.-Dereboğazı-Isparta Yolu (Km:0+000-11+500 Arası) Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üstyapı İşleri İnşaat İşi”ne ilişkin düzenlenen vergi resim harç istisna belgesinin belirtilen süre içeresinde kapatma müracaatında bulunulmaması nedeniyle iptal edildiğinden bahisle  damga vergisi ve harç  istisnası uygulanmak suretiyle alınmayan damga vergisi ve harcın alınması amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak, ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri nedeniyle tarh edilen 2014/Ocak,Haziran,Temmuz,Ekim-Aralık dönemleri ve 2015/Ocak, Şubat, Mayıs, Temmuz-Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve  dayanağı takdir komisyonu kararının iptali istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; olay tarihinde yürürlükte bulunan  8. maddesinde, bu Kanundaki resmi dairelerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 1.maddesinde, sözleşmeler, 9. maddesinde resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare ile düzenlenen sözleşmeler, II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının; IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında da resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtların damga vergisine tabi tutulacağı, hükümlerine yer verilmiştir. 
Aynı Kanuna 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ve uyuşmazlık konusu ihale  tarihinde yürürlükte bulunan Ek-2.maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde gerçekleştirilmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınacağı, aynı maddenin son fıkrasında bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceğinin düzenlendiği, bu maddede yer alan istisna kuralı 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesinde de harçlar yönünden düzenlenmiştir.  
 492 sayılı Harçlar Kanunun 38/1.maddesinde Noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanları noter harçlarına tabi olduğu, 40.maddesinde Noter harclarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını istiyen kişiler ödemekle mükellef olduğu, Kanuna ekli (2) sayılı tarifede ise mukavelenamelerin noter harcına tabi olduğu düzenlenmiştir.   
 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ  ve bu tebliğde değişiklik yapan  4 ve 5 Seri Nolu Tebliğ ile  döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmiş, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı belirtilmiştir.
 05/12/2008 tarih ve  27075 sayılı Resmî Gazete yayımlanarak yürürlüğe giren ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet Ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in  6/1. maddesinde, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları belirtilmiş,  6/3-a-1 maddesinde; Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmış, 10 maddesinde, vergi resim harç istisnası belgelerine ilişkin ihracat taahhütlerinin; belge süresi sonundan itibaren 3 (üç) ay içerisinde gerekli bilgi ve belgelerle müracaat edilmesi kaydıyla, Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen usuller çerçevesinde, anılan Bankanın ilgili şubesi tarafından kapatılacağı, 18/3. maddesinde; vergi resim harç istisnası belgesi ihracat taahhüdünün kapatılması için bu Tebliğin 10. maddesinde belirtilen sürede ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine müracaat edilmemesi halinde, bu hususun anılan Banka tarafından Bakanlığa elektronik ortamda gönderilmesini müteakip, belgenin Bakanlıkça iptal edileceği, 19/2. maddesinde ise; vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği, düzenlenmiştir.
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.maddesinde,vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrayacağı, aynı maddenin  23/7/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanunun 8.maddesi ile yeniden düzenlenen ikinci fıkrasında, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz; 5228 sayılı Kanunun beşinci maddesi ile değişik üçüncü fıkrasında, şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar; 3239 sayılı Kanunun dokuzuncu maddesi ile değişik aynı maddenin son fıkrasında ise  damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkür evraka ait vergi alacağı yeniden doğar; kurallarına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, takdir komisyonu kararına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Davalının Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyata  ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, mukavelenamelerin, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının, resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerin tediyesini temin eden kağıtların damga vergisine tabi olduğu, kanuna ekli (2) sayılı tarifede yazılı mukavelenamelerin noter harcına tabi olduğu,noter harclarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını istiyen kişiler ödemekle mükellef olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden ve noter harcından müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği,döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde gerçekleştirilmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi ve harcın mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte  alınacağı,  döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanan damga ve harç istisnası gibi şarta bağlı olarak uygulanan istisnalardan yararlanılması durumunda, bu istisna hükümlerinin ihlâl edilmesi sonucu tahsil edilmeyen vergi, resim ve harçlara ilişkin zamanaşımı süresinin istisna şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı, vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkür evraka ait damga vergisi alacağının yeniden doğacağı;488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek-2.maddesinin son fıkrası ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi yetki verilmediği, kanunda bulunmayan bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği, ayrıca  Anayasanın 73. maddesi uyarınca, kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir işlemin, tebliğ hükmüyle istisna kapsamından çıkarılmasının verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği, anlaşılmaktadır. 
Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyet olduğu bu konuda kendisine yetki verilen idare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle  kanun hükmü uyarınca vergi, resim ve harçtan istisna tutulan döviz kazandırıcı faaliyetin, tamamen ya da kısmen gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin araştırma ve inceleme yetkisine sahip takdir komisyonunca somut  olarak ortaya konulmaksızın, Tebliğlerle getirilen bir takım koşulların sonradan ortadan kalktığından bahisle istisna kapsamından çıkarılarak önceden istisna uygulaması nedeniyle  faydalanılan vergi ve hancın  alınması amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından; döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanan damga ve harç istisnasının şarta bağlı olduğu, istisna hükümlerinin ihlâl edilmesi halinde tahsil edilmeyen vergi ve harçlara ilişkin zamanaşımı süresinin istisna şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı gözetilmeksizin 2014 ve 2015 yılı muhtelif dönemleri vergi ve harç için tarh zamanaşımı süresinin sırasıyla 2015 ve 2016 yılı başından itibaren başladığının kabulü suretiyle ve 8667 karar nolu takdir komisyonu kararında 26.891.-50.-TL tutarında yazılı noter harcı için düzenlenen ihbarnamede borcun nevinin damga vergisi olarak belirtilmesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağı da dikkate alınmaksızın yukarıda yazılı gerekçeyle davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, takdir komisyonu kararına ilişkin kısmının ONANMASINA, cezalı tarhiyata ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan...-TL maktu harç alınmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın...Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.