Esas No: 2023/5087
Karar No: 2024/2963
Karar Tarihi: 22.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5087 E.  ,  2024/2963 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/5087
   Karar	No : 2024/2963
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi ...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: .. Proje Uluslarası A.Ş.
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilave Ar-Ge indirimi uygulaması kapsamında hesaplanan ilave Ar-Ge indirimi tutarın tamamının kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden ilave Ar-Ge indirimi tutarının  3.156.994,50.-TL’lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü suretiyle tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin  694.538,79.-TL’lik kısmının kaldırılması ve anılan tutarın yasal faiziyle  birlikte iadesi istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin, 2018 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinde, Ar-Ge için yapılan harcamalar toplamı olan 17.568.147,87.-TL'den bir önceki yıl yapılan harcamalar toplamı olan 2.454.698,24.-TL'nin çıkarılması ile bulunan miktarın %50'sine isabet eden tutarın 7.556.724,82.-TL (indirimden yararlanılacak miktar) iken, 2016/9092 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekindeki kararda kurumlar vergisi matrahından yapılacak indirime ilişkin olarak kıst dönem uygulanıp uygulanmayacağının belli olmaması nedeniyle ve vergi dairesiyle sorun yaşamamak için kıst dönem olan 6 aylık dönemde(2018/Temmuz-Aralık) yapılan 4.399.730,32.-TL Ar-Ge harcamasının Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınmak suretiyle (7.556.724,82.-TL - 4.399.730,32.-TL =3.156.994,50.-TL) Ar-Ge indiriminden yararlanıldığı, Ar-Ge indirimine konu edilmeyen 3.156.994,50.-TL'lik kısma isabet eden 694.538,79.-TL'nin yasal faiziyle ret ve iadesi istemiyle davanın açıldığı; olayda, davacı şirketin anılan Bakanlar Kurulu Kararı ekindeki kararda belirtilen şartları taşımadığı hususunda bir tespit ve iddia bulunmadığı, davacı şirket tarafından 27.04.2019 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" başlıklı kısmında 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi gereği Ar-Ge indirimi olarak 7.556.724,82.-TL'nin, beyannamenin "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (Diğer)" başlıklı kısmında da Ar-Ge %50 açıklamasıyla 3.156.994,50.-TL'nin belirtildiği, sonuç olarak mevzuat uyarınca, davacı şirket tarafından 2018 yılında indirim konusu yapılabilecekken 3.156.994,50.-TL'ye isabet eden kısmın indirim konusu yapılmadığı, yapılmama sebebinin ise Bakanlar Kurulu Kararı ekindeki kararda indirim konusu yapılabilecek dönem hususunda (hesap dönemi/kıst dönem) bir açıklama olmamasından kaynaklandığı, kurumlar vergisi matrahı hesap edilirken indirim konusu yapılabilecek Ar-Ge harcamaları hakkında mevzuat hükümlerinde özel bir dönem gösterilmediğinden, yapılacak harcamalarda "hesap döneminin" dikkate alınması gerektiğinden, fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, devletle bireyin çıkarları arasındaki adil dengenin, mükellefe iade edilecek vergilere de, devletin kendi alacaklarına uyguladığı gecikme faizi oranının esas alınması suretiyle kurulması gerektiği, bu durumun aynı zamanda Hukuk devletinde adil dengenin sağlanması için zorunlu olduğu, bu itibarla, davacıya iadesine karar verilen tutara gecikme zammı oranında faizin uygulanması, kanuna ve hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığı, gerekçesiyle davanın kabulüne, kurumlar vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılmasına, indirimi kabul edilmeyen 3.156.994,50.-TL tutarındaki Ar-Ge harcamasına isabet eden 694.538,79.-TL tutarındaki kurumlar vergisinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:ihtirazı kaydıyla verilen 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan işlemin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin iptali ile  fazla ve yersiz tahsil edilen tutarın iadesine ilişkin kısmı usul ve kanuna uygun olup bu kısma yönelik davalının temyiz isteminin reddi gerektiği; davalının, kararın  faize ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince, mali idarenin hukuka aykırı olarak tahsil ettiği vergi nedeniyle uğranılan zararın davacı tarafından faiz adı altında talep edildiği gözetildiğinde  olayda talep edilen faizin niteliğinin temerrüt faizi olduğu, akdi faizden farklı olarak temerrüt faizinin kanun gereği kendiliğinden işlemeye başladığı, tecil faizinden daha düşük oranda faiz istemine ise usul mevzuatında engel bir kural bulunmadığı hususları dikkate alındığında, 213 sayılı Kanunun 112/4.maddesinde, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte iadesinin istenmesine yasa koyucu tarafından imkan tanınmışken, davacı tarafından hukuki mahiyeti ve oranı tecil faizinden farklı bir faiz türü olan yasal faiz talebinde bulunarak kanundan doğan faiz alacağı bakımından faiz türü ve oranına ilişkin iradesi ortaya konulmuş olup dava dilekçesinde talep edilen yasal faiz ifadesinin 3095 Sayılı Kanun'un 2/1. maddesinde temerrüt faiz oranının yasal faiz ile aynı oranda belirlenmiş olması   karşısında aynı kanunun 1.maddesinde düzenlenen yasal faiz olduğunun kabulü gerektiği, bu ifadenin yasadan kaynaklı faiz olarak genişletici yorumlanarak talep sahibinin dava dilekçesinde faiz türüne ilişkin seçimine hukuki  değer atfedilmemesine yasal imkan bulunmadığından, davacının yasal faiz talebine istinaden taleple bağlılık ilkesi uyarınca yasal faiz oranında hesaplanan faizin iadesine hükmedilmesi gerekirken, talep fazlasına karar verilmesi usul ve yasaya aykırı ise de, bu yanlışlığın giderilmesi yeniden yargılamayı gerektirmediğinden, bu kısım yönünden temyiz isteminin kabulü ile temyiz edilen kararın  faize ilişkin kısmının düzeltilerek onanması gerektiği; düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  Davacı tarafından, ilave Ar-Ge indirimi uygulaması kapsamında hesaplanan ilave Ar-Ge indirimi tutarın tamamının kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden ilave Ar-Ge indirimi tutarının  3.156.994,50.-TL’lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü suretiyle tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin  694.538,79.-TL’lik kısmının kaldırılması ve anılan tutarın yasal faiziyle  birlikte iadesi istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT: 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple Bağlılık İlkesi" başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: "Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, 	söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği  belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin  nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin iptali ile  fazla ve yersiz tahsil edilen tutarın iadesine ilişkin kısmı, usul ve hukuka uygun olup, bu kısma ilişkin ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
        Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının iadesine hükmedilen kurumlar  vergisinin tahsil edildiği tarihten itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiz tutarının ödenmesine ilişkin hüküm fıkrasına  yönelik temyiz istemine gelince;
  Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre,  bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin,  ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
 Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır. 
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında  yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır.   Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.    		
Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde, davacı şirket tarafından,ilave Ar-Ge indirimi uygulaması kapsamında hesaplanan ilave Ar-Ge indirimi tutarın tamamının kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden ilave Ar-Ge indirimi tutarının 3.156.994,50.-TL’lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü suretiyle tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin 694.538,79.-TL’lik kısmının kaldırılması ve anılan tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, mahkemece davanın kabulüne, kurumlar vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılmasına, indirimi kabul edilmeyen 3.156.994,50.-TL tutarındaki Ar-Ge harcamasına isabet eden 694.538,79.-TL tutarındaki kurumlar vergisinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği, karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddedildiği görülmüştür.
Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Vergi Mahkemesince, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu'nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi  kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin iptali ile  fazla ve yersiz tahsil edilen tutarın iadesine ilişkin kısmının ONANMASINA, faize ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.