Esas No: 2023/4405
Karar No: 2024/6702
Karar Tarihi: 26.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4405 E.  ,  2024/6702 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4405
   Karar	No : 2024/6702
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
	 2-(DAVACI) ... Holding A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması suretiyle belirlenen zarar azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi üzerine, iştiraklarına  örtülü sermaye kapsamında kullandırdığı borç karşılığında elde ettiği faiz geliri ile  iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması dolayısıyla elde ettiği geliri istisna şartları sağlanmadan iştirak kazancı istisnası olarak beyan ettiğinden bahisle düzenlenen  ... tarih ve ... vergi inceleme raporu ile örtülü sermaye faizinin ve iştirakin sermaye azaltımı neticesinde elde ettiği gelirin iştirak kazancı istisnasından çıkarılması neticesinde 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak hesaplanarak azaltıldığı, akabinde  2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporu ile 2019 yılı kurumlar vergi beyannamesinde 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınmak suretiyle azaltılması işlemi üzerine işleme karşı bakılan davanın açıldığı, davacının 2018 yılından 2019 yılına devreden zararın azıltılması işlemine karşı açılan davada mahkemelerinin ... tarih ve E... K... sayılı kararıyla, dava konusu işlemin örtülü sermaye faizinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması dolayısıyla elde ettiği gelirden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabul kısmen reddine karar verildiği, aynı nedenlerle, dava konusu işlemin, örtülü sermaye faizinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması dolayısıyla elde ettiği gelirden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması dolayısıyla elde ettiği gelirden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Örtülü sermaye kullanan ilişkili şirketlerin örtülü sermaye faizini  kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem kazancının tespitinde dikkate aldıkları, ilişkili şirketlerde  vergi matrahının oluşmamasının anılan faiz tutarının iştirak kazancı istisnası kapsamında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel olmadığı, örtülü sermaye kullanan şirketin  zarar etmiş olmasının vergi mevzuatı yönünden kar dağıtmış sayılmasına engel olmadığı, zarar halinde de düzeltmenin yapılmasına yasal bir engel bulunmadığı, emsal kararların bu doğrultuda olduğu,  Bölge İdare Mahkemesi kararının gerekçe içermediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının  bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile yapılan tespitler uyarınca dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin davacının iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması sonucunda elde ettiği gelirin niteliği itibariyle vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınması söz konusu olamayacağından, bu kısma ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun olup davalının bu kısma yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği; dava konusu işlemin davacının  iştiraklarına  örtülü sermaye kapsamında kullandırdığı borç karşılığında elde ettiği faiz gelirinden kaynaklanan kısma ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince,Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12.maddesinin değerlendirilmesinden, kuralda sayılan kişilerden temin edilerek işletmede kullanılan borç tutarının hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması halinde borç veren ve bor alan arasında örtülü sermaye ilişkisinin kurulacağı, örtülü sermaye ilişkisinin varlığı halinde, örtülü sermayeyi kullanan kurumda mali karın oluşup oluşmadığı  ile Türk Ticaret Kanununun kar payı dağıtımına ilişkin kuralları uyarınca dağıtılacak karın ve kar dağıtım kararının bulunup bulunmadığıyla ilişki kurulmaksızın örtülü sermayeyi kullanan kişinin örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç ödediği tutarların, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıttığı kâr payı olarak kabul edileceği, kar payı dağıtımına esas kazanca isabet eden verginin borcu kullanan kişilerce ödenmesi/ödenmiş olması hallerinde borç verenin  örtülü sermaye üzerinden elde ettiği geliri kurumlar vergisi beyannamesi veya kurumlar vergisi düzeltme beyannamesinde iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşebileceği, bu suretle kar payı dağıtımına esas kazancın işlem taraflarında mükerrer vergilendirilmesinin önlenmesinin amaçlanmış olduğu anlaşılmaktadır. Zira tam mükellef kurumlarca elde edilen kar payının  kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni  kar payı dağıtımına esas kazancın kar payı dağıtan  kurum nezdinde vergilendirilmiş olmasıdır. Diğer taraftan, kar dağıtımına  esas kazanca isabet eden vergiyi ödendikten sonra kar dağıtımı yapan mükellefler ile örtülü sermaye kullanması sonucunda kar dağıtımı yaptığı kanunen kabul edilen mükelleflerin dağıttığı kara esas kazanca isabet eden vergiyi ödememeleri halinde bu mükelleflerin aynı vergi döneminde aynı nispette vergi yükünü taşıdıklarından söz etmeye yasal imkan bulunmadığı gibi örtülü sermaye kullanması sonucunda kar dağıtımı yaptığı kanunen kabul edilen mükelleflerin dağıttığı kara esas kazanca isabet eden vergiyi ödemeden kar payı dağıttıklarının kabulü yolunda kanunda istisnai bir düzenleme de bulunmamakta, aksine kanunun amir hükmünde, örtülü sermaye üzerinden elde edilen kar payının iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülebilmesi için kar payına esas kazanca isabet eden verginin ödenmesi şart koşulmaktadır. Bu durumda örtülü sermaye kullanan kişilerce örtülü sermaye üzerinden dağıtılan kar payının, bu kar payını elde eden tam mükellef kurumlarca iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülebilmesi için örtülü sermaye kullanan mükelleflerin matrah oluşmasa dahi dağıttıkları kar payına esas kazanca isabet eden verginin tarhını sağlayacak şekilde işlem yapmaları ve  tarh  edilen vergiyi ödemeleri gerektiği sonucuna varılmaktadır. Diğer bir deyişle örtülü sermaye kullanan kurumların ticari işlemleri sonucunda matrahın oluşmaması halinde bu kurumların, dağıttıkları kar payına esas kazancı mali zararlarıyla ilişkilendirilmeksizin dağıtılan kar payına esas kazanç tutarı kadar matrah beyan etmeleri ve beyan edilen matrah üzerinden tarh edilen vergiyi kar payını dağıttıkları dönemlerde ödemeleri, gelecek yıla devreden cari yıl zararlarını ise  müteakip yıllar kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate almaları, kanuni bir zorunluluktur. Bu itibarla, örtülü sermaye ilişkisinin varlığı taraflar arasında ihtilafsız olan olayda, davacı tarafından örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülebilmesi için kar payı dağıtan şirketlerce dağıtılan kara esas kazanca isabet eden verginin ödenmiş olması gerektiği, dosya kapsamından ise kar payı dağıttığı kabul edilen şirketlerin dağıtılan kara esas kazanç üzerinden vergiyi tarh ettirip ödemediğinin görüldüğü, dolayısıyla davacıya dağıtılan kara esas kazanca isabet eden verginin karı dağıtan şirketler tarafından ödenmemesi nedeniyle  örtülü sermaye üzerinden alınan kar payının iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülebilmesinin koşullarının uyuşmazlıkta oluşmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin bu kısmında ve davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davacının temyiz isteminin bu nedenlerle reddi gerektiği; düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Duruşma istemi,  2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi;
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması suretiyle belirlenen zarar azaltılması işleminin iptali istenilmektedir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin davacının iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması sonucunda elde ettiği gelirden kaynaklanan kısma ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davalı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının,  dava konusu işlemin, davacının iştiraklarına  örtülü sermaye kapsamında kullandırdığı borç karşılığında elde ettiği faiz gelirinden kaynaklanan kısmına  ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi üzerine, iştiraklarına  örtülü sermaye kapsamında kullandırdığı borç karşılığında elde ettiği faiz geliri ile  iştiraki olan şirketin sermaye azaltması nedeniyle iştirakine ait hisse senetlerinin aktifinden çıkarması dolayısıyla elde ettiği geliri istisna şartları sağlanmadan iştirak kazancı istisnası olarak beyan ettiğinden bahisle düzenlenen  ... tarih ve ... vergi inceleme raporu ile örtülü sermaye faizinin ve iştirakin sermaye azaltımı neticesinde elde ettiği gelirin iştirak kazancı istisnasından çıkarılması neticesinde 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak hesaplanarak azaltıldığı, 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporu ile de 2019 yılı kurumlar vergi beyannamesinde 2018 yılından 2019 yılına devreden zarar tutarının 533.275.728,23.-TL olarak dikkate alınması suretiyle azaltılması üzerine zararın azaltılması işlemine karşı davanın açıldığı anlaşılmıştır. 
Olayda, ... tarih ve ...vergi inceleme raporu ile davacının 2018 yılından 2019 yılına devreden zararın azıltılması işlemine karşı açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, örtülü sermaye faizi yönünden Danıştay Dokuzuncu Dairesi 26/11/2024 tarih ve  E:2023/4408, K:2024/6701 sayılı kararı ile bozulduğundan, Bölge İdare Mahkemesince bu husus dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
		   Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının,  dava konusu işlemin örtülü sermaye faizinden kaynaklanan kısmına  ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, dava konusu işlemin iştirakin sermaye azaltımı neticesinde elde edilen gelirden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.