Esas No: 2022/889
Karar No: 2024/155
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/889 E.  ,  2024/155 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/889
Karar	No : 2024/155
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAFLAR
(DAVACILAR) : 1- … İnşaat ve Ticaret Anonim Şirketi
	(Önceki Unvanı: … Ticaret Limited Şirketi)
	    2- … Madencilik Turizm Ticaret Anonim Şirketi
	(Önceki Unvanı: … Taşımacılık Madencilik Turizm Ticaret Limited Şirketi)
	    3- … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
	     4- … Taahhüt Proje Ticaret Anonim Şirketi
	(Önceki Unvanı: … Proje Limited Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN	KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ  :
Dava konusu istem: Davacılar tarafından, Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısı ile bildirilen 18/06/2010 tarihinden itibaren … İnşaat - … İnşaat - … İnşaat - …-… Yapı Ortak Girişimi iş ortaklığı olarak adlarına … vergi kimlik numarası ile re'sen tesis edilen mükellefiyetin (kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi) iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Mükellefler" başlıklı 2. maddesinde, söz konusu kurumların tanımı yapılmıştır. Bu maddenin (7) numaralı fıkrasında, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları ve dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler "iş ortaklıkları" olarak tanımlanmıştır.
Bu tanıma göre vergi hukuku bakımından iş ortaklıklarının, ortaklarından en az biri kurumlar vergisi mükellefi olan kurum veya kişilerin belirli bir işin yapılmasını ortaklaşa yüklenerek kazancını paylaşmak amacıyla kurulacağı ve tüzel kişiliği bulunmayan ortaklık oluşumlarından olan iş ortaklığına yönelik vergi mükellefiyeti tesisinin isteğe bağlı olduğu sonucuna varılmıştır.
 İş ortaklığı olarak vergi mükellefiyeti tesis edilmesinin tercih edilmemesi hâlinde, ortaklığı oluşturan kişi ya da kurumların ortaklığın faaliyeti nedeniyle ortaya çıkan vergisel ödevlerini mükellefiyet statülerine ve ortaklık koşullarına göre bireysel olarak yerine getireceği kuşkusuzdur.
... İnşaat Taahhüt Proje Limited Şirketi - ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi -  … İnşaat Taşımacılık Madencilik Turizm Ticaret Limited Şirketi iş ortaklığı Ankara Büyükşehir Belediye Başkanlığınca 31/05/2007 tarihinde yapılan "Yenimahalle … Ada … Parsel (yeni parsel no:…-…) Üzeri Kat Karşılığı İnşaat" işi ihalesini kazanarak işin yapımını üstlenmiştir. İşin yapımına ilişkin yüklenici iş ortaklığı ile belediye arasında 08/07/2007 tarihinde sözleşme imzalanmış ve … Yapı firması iş ortaklığına ve sözleşmeye sonradan katılmıştır.
 İdari şartname ve sözleşmede iş, belirtilen taşınmaz üzerine yapılacak konut ve ticari alanlardan oluşan arsa/kat karşılığı 88.651,20 m² kapalı alan inşaatı yapımı işi olarak belirlenmiştir.
 Anahtar teslimi esasına göre yapılacak proje kapalı alanlarının %51'inin belediyeye, %49'unun yüklenici iş ortaklığına ait olacağı ve yükleniciye bırakılacak taşınmazların belirli koşullarla yükleniciye veya göstereceği kişilere devredilebileceği kararlaştırılmıştır.
İhalenin uhdesinde kalmasından sonra iş ortaklığı tarafından Maltepe Vergi Dairesinde … vergi kimlik numarası ile mükellefiyet tesis ettirilmiştir.
 03/02/2010 tarihinde inşaat ruhsatı alınarak inşaat yapımına başlanılmış ve iş ortaklığı bir süre sonra yüklendiği işi tamamlayabilmek için kendisine bırakılacak arsa paylarını … Gayrimenkul İnşaat Mühendislik Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine satmıştır. … ada ve … parselde bulunan taşınmaz üzerinde yapımı devam eden … Alışveriş Merkezi(AVM)'nin ekli projelerinde ve mahal listelerinde yer alan tüm imal ve inşa işlerinin yapımı bu kez 18/06/2010 tarihinde imzalanan sözleşme ile anılan şirkete karşı da yüklenilmiştir.
 Konut ve AVM'den oluşan proje, iş ortaklığı tarafından bitirilerek 16/08/2011 tarihinde yapı kullanma izni alınmış ve belediyece 07/03/2013 tarihinde işin kesin kabulü yapılmıştır.
Belediye ile … Gayrimenkul İnşaat Mühendislik Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin aynı işi veren işverenler olarak kabul edilemeyeceği, iş ortaklığının, belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile … Gayrimenkul İnşaat Mühendislik Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olduğu ve ayrı mükellefiyeti gerektirdiği gerekçesiyle iş ortaklığı adına 18/06/2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere geriye dönük olarak re'sen mükellefiyet tesis edilmesi üzerine bu işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
İş ortaklığı ile Ankara Büyükşehir Belediyesi ve … Gayrimenkul İnşaat Mühendislik Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi arasında sözleşmeler yapılmıştır. Her iki sözleşmede de iş ortaklığı tarafından üstlenilen işin aynı olduğu ve söz konusu şirket ile imzalanan sözleşmede, iş ortaklığının taahhüt ettiği işin tespitinde ortaklığın belediye ile imzaladığı sözleşmenin esas alındığı ve yapılacak işin açıklanmasında bu sözleşme ve eklerine atıflar yapıldığı görülmektedir.
Davacıların oluşturduğu iş ortaklığının yüklendiği işin yerine getirilmesine ilişkin tüm faaliyetinin vergilendirmeye tabi olduğu açıktır. Bu işin yapılması amacıyla üçüncü kişilerle hukuki ve ticari ilişkiler kurulması, iş ortaklığının kuruluş amacından farklı bir iş icra edildiği anlamına gelmeyeceği gibi yapılan bu anlaşmalarla farklı ya da ayrı kazanç elde edilmesi de bu faaliyetleri ayrı bir iş haline getirmez. Ortaklığın, bu işler nedeniyle elde ettiği vergiye tabi kazançlarını kayıt dışı bırakamayacağı ve vergi ödevlerini 2007 yılında Maltepe Vergi Dairesinde tesis ettirdiği mükellefiyete istinaden yerine getireceği kuşkusuzdur.
Davacıların oluşturduğu iş ortaklığınca, belediyeye taahhüt edilen iş ile bu taahhüdün yerine getirilebilmesi için finansman temini gibi nedenlerle … Grup Gayrimenkul İnşaat Mühendislik Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile de sözleşme yapılmıştır.
 İmzalanan sözleşme gereğince bitirilmesi taahhüt edilen işin nihai olarak aynı iş olduğu görülmektedir. İş bitirilerek belediyeye teslim edilmiştir. Her iki sözleşmeye istinaden yüklenilen iş nedeniyle yapılan faaliyete ilişkin vergi ödevleri bu iş için tesis ettirilen mükellefiyete istinaden yerine getirilebileceğinden, yüklenilen işlerin ayrı işler olduğundan bahisle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kanun uyarınca iş ortaklıklarının, "iş ortaklığı" olarak mükellef kabul edilebilmeleri taleplerine bağlıdır. Davacıların oluşturduğu iş ortaklığının, ayrı iş olduğu ileri sürülen faaliyeti nedeniyle iş ortaklığı olarak mükellef kılınmalarına ilişkin bir talebi bulunmadığından, adlarına re'sen mükellefiyet tesis edilmesinde bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
 Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/10/2020 tarih ve E:2016/7704, K:2020/3907 sayılı kararı:
5520 sayılı Kanun'un 2. maddesi uyarınca, iş ortaklığı kazancının kurumlar vergisine tabi ve iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olduğu, iş ortaklığının ya kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi ya da bunu tercih etmemesi halinde adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirmek zorunda oldukları anlaşılmaktadır.
Davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından 31/05/2007 tarihinde yapılan "kat karşılığı inşaat işi" ihalesini kazanmıştır. İhalenin uhdesinde kalmasından sonra iş ortaklığı tarafından Maltepe Vergi Dairesinde … vergi kimlik numarası ile mükellefiyet tesis ettirilmiştir. İş ortaklığı bir süre sonra kendisine bırakılacak arsa paylarını bir başka şirkete satmış ve taşınmaz üzerinde yapımı devam eden alışveriş merkezinin projelerinde ve mahal listelerinde yer alan tüm imal ve inşa işlerinin yapımını bu kez 18/06/2010 tarihinde imzalanan sözleşme ile anılan şirkete karşı da yüklenmiştir. 
2011 yılına ilişkin kesinti yoluyla ödenen vergilerin iadesi için düzenlenen muhasebe işlem fişi ve eklerinin incelenmesinin ardından iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olup olmayacağı hususunda tereddüt yaşanması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep edilmiştir. … tarih ve … sayılı cevabi yazıda, belediye ile iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirketin aynı işi veren iki işveren olarak kabul edilmesinin mümkün bulunmadığı, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olarak kabul edilmesi ve her bir iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerektiği bildirilmiştir.
Her bir işe ilişkin olarak gelir ve giderlerin ayrıştırılması amacıyla da faaliyette bulunulan tüm yılların incelenmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine 18/06/2010 tarihinden itibaren ... İnşaat - ... İnşaat - … İnşaat - … Yapı Ortak Girişimi İş Ortaklığı olarak … vergi kimlik numarası ile mükellefiyet tesis ettirildiği anlaşılmıştır.
İş ortaklığının, Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında bir iş ortaklığı olarak kabul edilmesi ve iş ortaklığına kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilebilmesi için birtakım şartların mevcut olması gerekmektedir.
 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 2.5.2. maddesi şu şekildedir:
"Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.
-	Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
-	Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
-	İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
-	Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
-	İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
-	Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
-	İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
-	Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi."
Uyuşmazlığın çözümü, iş ortaklığının belediye ile yaptığı sözleşmeye istinaden yüklendiği iş ile iş ortaklarının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işin ayrı işler olup olmayacağı hususuna bağlıdır. Davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının Ankara Büyükşehir Belediyesine karşı üstlendiği işi bitirebilmek amacıyla da olsa arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işlerin aynı iş olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının arsa paylarını devrettikleri şirket ile yaptığı anlaşmaya istinaden yüklendiği işlerin ayrı iş olması nedeniyle mükellefiyet tesisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacıların karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
 … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu iddia edilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Oluşturdukları iş ortaklığının, 2007 yılında arsa karşılığında Ankara Büyükşehir Belediyesine 309 konut ve bir iş yeri (alışveriş merkezi) yapma işini taahhüt ettiği, söz konusu işe ilişkin sözleşmenin 2007 yılında imzalanmasının ardından geçici kabullerinin 2011 yılında yapıldığı, iş ortaklığı mükellefiyetinin terkini için 2014 yılında vergi dairesi müdürlüğüne başvuru yaptıkları, bu başvuru üzerine konut teslimi ve alışveriş merkezi yapım işlerinin ayrı işler olduğu ve bu iki iş için ayrı ayrı mükellefiyet tesis edilmesi gerektiğini bildiren … tarih ve … sayılı yazının taraflarına tebliğ edildiği, 309 konut yapım işi ve alışveriş yapım işinin Belediyeye karşı tek bir sözleşme ile taahhüt edildiği ve iş bitiminde de konut ve alışveriş merkezinin birlikte 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2.  maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca "belli ve tek bir iş" olarak geçici kabullerinin yapıldığı,  iş ortaklığının konut ve alışveriş merkezi yapımı işi için kurulduğu ve davaya konu işlem tesis edilmeden çok önce işin bitirilip iş sahibine teslim edildiği, tek sözleşme ile birbirine bağlı iş olarak yüklenilen işin belli bir iş olarak kabulü gerektiği, tüm maliyet ve kâr hesaplarının sözleşme ile yüklenilen işe göre yapıldığı ve teklifin de ona göre verildiği, bu işlerinin ayrı düşünülmesi durumunda sözleşmenin ve teklifin bütünlüğü ile gelir-gider dengesinin bozulmasına neden olunacağı gibi gerçek matrahın kavranmasının da imkansız kılınacağı, mevzuata göre iş ortaklığında iki işveren bulunmasının ayrı bir işin olduğunu göstermeyeceği, Ankara Belediyesine aynı sözleşme ile 309 konut yapımıyla birlikte yapımı taahhüt edilen alışveriş merkezinin başka bir işverene ait olmasının bu durumu değiştirmeyeceği, yapım işlerinin karşılığı olarak alınan arsa değerinin kârla birlikte hem 309 konutun hem de alışveriş merkezinin maliyetini karşılayacağı hesap edilerek işin kabul edildiği, ayrıca 5520 sayılı Kanun'a göre iş ortaklığı mükellefiyetinin talebe bağlı olduğu, alışveriş yapım işi nedeniyle ayrıca bir iş ortaklığı mükellefiyeti tesis edilmesi yönünde bir taleplerinin de bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının onanması gerektiği ileri sürülmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.