Esas No: 2020/3476
Karar No: 2024/776
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/3476 E.  ,  2024/776 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2020/3476
Karar No : 2024/776
TEMYİZ EDENLER	: 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… 
	  VEKİLİ: Av. … 
	  2-(DAVACI)  … Basım Yayın Dağıtım Ticaret Anonim Şirketi
	  VEKİLİ: Av. … 
İSTEMİN	KONUSU	: …  Vergi Mahkemesinin … tarih  ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin  … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 ila 2015 yıllarına ait defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2013 ila 2015 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile 2013 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için üç kat, 2013 yılının Mayıs ila Aralık, 2014 ve 2015 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, yasal defter ve belgelerini herhangi bir mücbir sebep hali olmaksızın incelemeye ibraz etmediği açık olduğundan yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, 2012 yılına ait olup 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2013 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için tekerrüre esas alınamayacağı, 2014 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine için tekerrüre esas alınabileceği, 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2014 yılının Aralık dönemi için tekerrüre esas alınamayacağı, 2015 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için tekerrüre esas alınabileceği, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2015 yılının Aralık dönemi için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezaları yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezaları ve 2014 ve 2015 yıllarının Ocak ila Kasım dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile 2013 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 
Dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, 2012 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının 2013 yılında kesinleştiği anlaşıldığından, 2014 ve 2015 yıllarının Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden hükümleri gereğince artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, sözü edilen kısmın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek belirtilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısım yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI	: 
	Davalı idare tarafından, 2013 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, yasal defter ve belgeler zayi olduğundan incelemeye ibraz edilemediği, daha önce uyuşmazlık konusu dönemlere dair inceleme yapıldığı, cüzi miktarda cezalar tekerrüre esas alınarak vergi ziyaı cezalarının ölçülülük ilkesine aykırı olacak şekilde artırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	… 'İN	DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü, kalan kısım yönünden ise istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, 2013 ila 2015 yıllarına ait defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyat yapılmış ve 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
	Davalı idare tarafından, 2013 yılının Mayıs ila Aralık ve 2014 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasına 2013 yılında kesinleşen; 2014 yılının Aralık dönemi ile 2015 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasına 2014 yılında kesinleşen; 2015 yılının Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasına ise 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alındığı bildirilmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaını gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan  özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
	Aynı Kanun'un 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
 Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde  "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen yasal defterlerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında,  kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.
Uyuşmazlıkta, 2014 ve 2015 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, davalı idare tarafından birden fazla cezanın farklı dönemler için tekerrüre esas alındığı bildirildiğinden, dayanak olarak gösterilen söz konusu cezaların tekerrüre esas alınıp alınamayacağı hususu da değerlendirilerek karar verilmesi gerektiği açıktır. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; özel usulsüzlük cezası ile 2014 ve 2015 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine, 
6. Kararın; 2013 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 21/02/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.