Esas No: 2023/6370
Karar No: 2024/2942
Karar Tarihi: 22.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6370 E.  ,  2024/2942 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6370
   Karar	No : 2024/2942
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	      : ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Ticaret A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2015 ve 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılında gerçekleştirdiği konut teslimlerinin bir kısmında eksik katma değer vergisi hesapladığından bahisle, sözkonusu konut teslimleri nedeniyle eksik beyan edildiği ileri sürülen 620.838,33-TL tutarındaki  katma değer vergisinin beyanlarına ilave edilmesi suretiyle, devreden katma değer vergisinin yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre azaltılmasına ilişkin kısmının iptali ile 2016/Aralık dönemi için kesilen  özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu işleme dayanak olan vergi tekniği raporunda; uyuşmazlığa konu taşınmazların lüks ve birinci sınıf inşaat olup olmadığı hususunda idare tarafından ayrıca bir araştırma yapılmadığı, Çankaya Belediye Başkanlığı'nın taşınmazların lüks ve birinci sınıf inşaat olduğuna dair bildirimi esas alınarak dava konusu işlemin tesis edildiği, bu itibarla, Çankaya Belediye Başkanlığı'nın uyuşmazlığa konu taşınmazların lüks ve birinci sınıf inşaat olduğuna dair tespitinin hukuken itibar edilebilir olup olmadığının değerlendirilmesi gerektiği, Mahkemelerinin 05/10/2020 tarihli ara kararı ile uyuşmazlığa konu taşınmazların lüks ve birinci sınıf inşaat olduğuna dair ilgili yılda yapılan saha çalışmalarını gösterir belgeler ile çalışmaların dayanağı bilgi ve belgelerin istenildiği, ara kararına cevap olarak gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden; ilgili yılda saha çalışması kapsamında sadece bina fotoğraflarının çekildiği, bunun dışında belge bulunmadığının bildirildiği, usulüne uygun bir yoklama fişiyle  bina inşaat sınıflarının tespitine dair cetvel ile öngörülen şekilde binanın inşaat aksamları dikkate alınarak sınıflandırma yapılmadığı görüldüğünden davacı tarafından 2016 yılında satılan ve net alanı 150 m2'nin altında olan taşınmazların lüks ve birinci sınıf inşaat olduğu ve taşınmazlara uygulanan katma değer vergisi oranının %1 yerine %8 olması gerektiği kabul edilerek davacının ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin düzeltilmesi sonucunda devreden vergi tutarının 620.838,33-TL azaltılmasına ilişkin işlemde ve 2016/12 dönemine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne,  devreden vergi tutarının 620.838,33-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptaline, 2016/Aralık dönemine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davanın süresinde açılmadığı, idarelerince gerçekleştirilen işlemlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirketin 2015 ve 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılında gerçekleştirdiği konut teslimlerinin bir kısmında eksik katma değer vergisi hesapladığından bahisle, sözkonusu konut teslimleri nedeniyle eksik beyan edildiği ileri sürülen 620.838,33-TL tutarındaki  katma değer vergisinin beyanlarına ilave edilmesi suretiyle, devreden katma değer vergisinin yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre azaltılmasına ilişkin kısmının iptali ile 2016/Aralık dönemi için kesilen  özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde katma değer vergisi oranın vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu,  Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
30/12/2007 gün ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasında, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer  vergisi oranları, Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18,  Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 olarak tespit edilmiş, net alanı 150m²'ye kadar konut teslimi (I) sayılı listenin 11. maddesinde sayılmıştır.
01/01/2013 tarih ve 28515 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararın 7. maddesi ile 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın 1 inci maddesine (6) numaralı fıkra eklenmiş, bu fıkrada,  (I) sayılı listenin 11. sırasında yer alan net alanı 150 m² ye kadar konutlardan; 10.7.2004 gün ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16.5.2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri, beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı, bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranının uygulanacağı, aynı kararın 12. maddesinin b) bendinde, bu kararın 7. maddesinin yapı ruhsatı 1.1.2013 tarihinden itibaren alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi bu tarihten itibaren yapılacak konut inşaatı projelerine ilişkin konut teslimlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği düzenlenmiştir.
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun; 
Bildirim verme ve süresi başlıklı  23 . maddesinde: (Değişik: 3/4/2002-4751/2 md.) Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunlu olduğu,
 "Matrah" başlıklı 7. maddesinde,  bina vergisinin matrahının, binanın bu kanun hükümlerine göre tesbit olunan vergi değeri olduğu,
 "Vergi değeri" başlıklı 29. maddesinin a) bendinde, arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre, b) bendinde, binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, vergi değerinin hesaplanacağı belirtilmiştir.
15/03/1972 tarih ve 14129 nolu Resmi Gazetede yayımlanan Emlak Vergisine Matrah Olacak Vergi Değerlerinin Takdirine İlişkin Tüzük'ün "Vergi değeri" başlıklı 2. maddesinde, vergi değerinin, Emlak Vergisi mevzuuna giren bina, arsa ve arazinin rayiç bedeli olduğu, rayiç bedelin, bina, arsa ve arazinin beyan tarihindeki normal alım satım bedeli olduğu, "Takdirde esas" başlıklı 7. maddesinde, binaların vergi değerinin; kullanılış tarzı, inşaatın nevi ve sınıfına göre takdir olunacağı, "Binaların inşaat sınıflarına göre ayrımı" başlıklı 10. maddesinde, lüks inşaat, birinci sınıf inşaat, ikinci sınıf inşaat, üçüncü sınıf inşaat, basit inşaat olmak üzere binaların sınıflara ayrıldığı, bu sınıflamanın, binanın yapılış tarzı, işçiliği, çeşitli kısımlarında kullanılan malzemenin cinsi, kalitesi ve benzeri hususlar nazara alınarak yapılacağı, inşaat sınıflarının tayinine esas alınacak niteliklerin Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunacağı ifade edilmiştir.
16.12.1982 tarih ve 17899 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bina İnşaat Sınıflarının Tespitine Dair Cetvelde, inşaat aksamı esas alınarak bina inşaat sınıfların özellikleri belirlenmiştir.
27/07/2011 tarih ve 28007 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 57 Seri No'lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde "...Belediyeler, emlâk vergisi işlemlerinde başta imar birimleri olmak üzere emlâk vergisine konu taşınmazlara ilişkin öncelikle kendi kayıtlarında bulunan bilgi ve belgelerden faydalanacaklar ve gerek duymaları halinde bildirimlerin kontrolü amacıyla bildirime konu taşınmazlarda yoklama ve tespit yapacaklardır..." hükmü yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarda yer verilen mevzuat hükümlerinden, 2013 yılına kadar 150 metrekarenin altında olan konut teslimlerinde uygulanacak  katma değer vergisi oranı %1 iken, yapı ruhsatı 01/01/2013 tarihinden sonra olan, büyükşehirlerde inşa edilen ve arsa metre kare birim değeri 1000 TL'nin üstünde olup, inşaat sınıfı lüks veya birinci sınıfta olan konut teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranı %18 olmakla birlikte, 2016/9153 ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile 08/09/2016 ile 30/09/2017 tarihleri arasında bu oranın %8 olarak uygulanacağına karar verildiğinden, 150  metrekarenin altında olmakla birlikte yukarda sayılan dört koşulu aynı anda sağlayan konut teslimleri nedeniyle,  uygulanması gereken katma değer vergisi oranının %8  olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın ve davacının 2015 ve 2016 yılı faaliyetine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucu  düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerin incelenmesinden; davacı şirketin inşaat firması olduğu, Ankara ili, Çankaya ilçesi, Karakusunlar mahallesi, ... ada ... no'lu parselde 2015 tarihli yapı ruhsatı ile inşaata başladığı, 
yapı ruhsatına göre parselin kullanım amacının "konut" olduğunun yazılı olduğu, bu parsel üzerinde inşa edilen konutların bir kısmını 2015 yılında, bir kısmını 2016 yılında satıldığı, net alanı 150 metrekare üstü konut satışları için %18 katma değer vergisi oranını uyguladığı, bu kısımlarda eleştirilecek bir durum olmadığı, ancak  net alanı 150 metrekarenin  altında olmakla birlikte, yetkili belediyece lüks ve birinci sınıf inşaat sınıfında olduğu bildirilen taşınmazlar için, 2016 yılı için uygulanması gereken  katma değer vergisi oranı %8 olmasına rağmen, belirtilen bu konut satışları içinde %1 oranında  katma değer vergisi uygulandığının anlaşılması üzerine, 2016 yılında %1 oranda katma değer vergisi uygulanarak satışı gerçekleştirilen konutlar için eksik hesaplanan toplam 620.838,33-TL tutarındaki  katma değer vergisinin beyanlarına ilave edilmesi suretiyle, katma değer vergisi  beyanlarının yeniden düzenlendiği, ödenecek  katma değer vergisi çıkmaması nedeniyle de  2016 yılından devreden katma değer vergisinin azaltılması yönünde rapor hazırlandığı ve  ayrıca eksik beyan edilen bu  tutar üzerinden  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca  %10 oranında özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerildiği, vergi inceleme raporu ve özel usulsüzlük cezasını içeren ihbarnamenin  tebliği üzerine de  bakılmakta olan davanın açıldığı görülmüştür.
Uyuşmazlıkta, Çankaya Belediyesince gönderilen emlak bildirimlerinden, sözkonusu konutları satın alan maliklerce verilen  bildirimlerde, birinci sınıf ve lüks sınıf olarak emlak vergisi bildirimi verildiği, emlak vergilerinin de bu şekilde hesaplandığı, sözkonusu  emlak bildirimlerinin iptal edildiği, bu bildirimlerin geçersiz olduğu yada hatalı olduğu yönünde bir iddia yada bilgi ve belge bulunmadığı görüldüğünden,  vergi incelemesi sırasında, verginin tarh ve tahsilinde yetkili belediyenin resmi kayıtları esas alınarak, bu kayıtlara göre de lüks ve birinci sınıf inşaat grubunda olduğu anlaşılan ve % 8 oranda vergilendirme yönünden diğer koşullar yönünden ihtilaf bulunmayan, net alanı 150 metrekarenin  altında olmakla birlikte lüks ve birinci sınıf inşaat sınıfında olan konut satışları için, eksik hesaplanan toplam 620.838,33-TL tutarındaki  katma değer vergisinin, davacı şirketin 2016 yılı beyanlarına ilave edilmesi suretiyle devreden katma katma değer vergisinin azaltılması işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı yukarıda yazılı gerekçeyle  kabul eden  Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Diğer yandan; dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden de bozma kararı doğrultusunda yeniden bir değerlendirme yapılmak suretiyle karar verileceği  tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
   2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
(X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.