Esas No: 2023/975
Karar No: 2024/424
Karar Tarihi: 26.04.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/975 E.  ,  2024/424 K.


"İçtihat Metni"
T.C
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas    No : 2023/975
Karar   No : 2024/424
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: …Bakanlığı - …
VEKİLİ	: Av. …
DİĞER DAVALI	: … Bakanlığı - …
VEKİLLERİ	: Av. …, Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Taahhüt Taşımacılık İnşaat ve Anonim Şirketi - … İnşaat
	   İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığı 
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	:Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2023/3222, K:2023/836 sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 17/03/2020 tarihli işlemin, bu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (l) bendinin, 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) ve (c) bentlerinin ve aynı tarih ve sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinin ve 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasının iptali, ayrıca 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesini değiştiren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2020/3222, K:2023/836 sayılı kararı:
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin damga vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; vergi, resim, harç istisnası belgesinin ise döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir. Maddenin (6) numaralı fıkrasında, maddede sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin harçtan müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; vergi, resim, harç istisnası belgesinin ise döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir. Maddenin (6) numaralı fıkrasında, maddede sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinde 6728 sayılı Kanun'un 27 ve 35. maddeleri ile yapılan değişiklikler doğrultusunda Maliye Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığı tarafından 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tebliğlerde aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.
 İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şu şekildedir:
" (1) Bu Tebliğ uygulamasında;
...
 c) Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi... ifade eder." 
 İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin  (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şu şekildedir:
" (1) Bu Tebliğ'de geçen;
...
l) Uluslararası ihale: "Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi... ifade eder."
Aynı Tebliğ'in 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde şu kurala yer verilmiştir:
 “Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olması uluslararası ihale için tek başına yeterli olmayıp, uluslararası ihaleden bahsedebilmek için söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerekmektedir.” 
 Aynı fıkranın "c" bendinde şu kural yer almaktadır:
 "Uluslararası ihalelerden;
(i) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21 inci maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi,
(ii) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 20 nci maddesine istinaden belli istekliler arasında ihale usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ön yeterlik değerlendirmesine başvurmasını takiben ön yeterlik değerlendirmesi sonucunda idarece teklif vermeye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi,
(iii) 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 19 uncu maddesine istinaden açık ihale usulü ile gerçekleştirilenlerde yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermesi gerekmektedir."
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "Pazarlık usulü" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya yapım tekniği açısından özellik arz eden veya yapı veya can ve mal güvenliğinin sağlanması açısından ivedilikle yapılması gerekliliği idarece belirlenen hallerde veyahut idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği; ikinci fıkrasında, (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği kuralı yer almaktadır.
Olayda, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Karayolları Genel Müdürlüğünce pazarlık usulü ile yapılan "Sivas-Şarkışla Ayrımı Kangal Yolu (1'inci Kısım) Km:0+000-56+841,89 Kesimi (İkmal) Yapım İşi" ihalesi uhdesinde kalan davacı iş ortaklığı tarafından vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne başvurulmuştur. Başvuru, 4734 sayılı Kanun'un 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilen ihaleye davet edilen yabancı firma olmadığından İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (l) bendi ile 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca ihalenin "uluslararası ihale" niteliğini taşımadığından bahisle reddedilmiştir. 
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasının iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
 Danıştayın ilk derece olarak bakacağı davalar 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde sayma suretiyle belirlenmiştir. Davacının 488 sayılı Kanun'un 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasının iptali istemi bu kapsamda değerlendirilemeyeceğinden istemin incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesini değiştiren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği iddiası yönünden yapılan inceleme:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısıyla Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/4251 sayılı kararıyla değinilen kanun hükümlerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla anılan ibarelerin iptaline karar verildiğinden davacının bu iddiasına itibar edilmemiştir.
 İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (ii) ve (iii) alt bentlerine ilişkin yapılan inceleme:
	Davacı iş ortaklığının faaliyet konusu itibarıyla harç ve damga vergisinin yükümlüsü olma potansiyeline sahip bir mükellef olması nedeniyle bu alt bentlerde yer alan düzenlemelerin iptalini istemekte menfaati bulunmaktadır. Ancak maddede yer alan (ii) alt bendinin "belli istekliler arasında ihale" usulüne ilişkin, (iii) alt bendinin ise "açık ihale" usulüne ilişkin düzenlemeleri içerdiği, dava konusu uygulama işleminin ise pazarlık usulü ile ihale edilen işe ilişkin vergi resim harç istisna belgesinin verilmesi talebine dair olduğu anlaşıldığından anılan düzenlemelerin bu uygulama işleminin dayanağı olmadığı sonucuna varılmıştır. Söz konusu düzenleyici işlemlere karşı ilan tarihini izleyen altmış gün içinde dava açılmadığı da dikkate alındığında dava konusu düzenleyici işlemlerin değinilen kısmına ilişkin olarak açılan davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
 İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (l) bendi yönünden yapılan inceleme:
Normlar hiyerarşisine göre hukuk düzeni farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içerir ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan alır. Bu nitelikleri gereği, düzenlemelerin dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmemeleri gerekmektedir. Değinilen Tebliğ düzenlemelerinde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin çıkarılmasından sonra, uluslararası ihale tanımının “Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ortaya çıktığı ve bu tanımların da söz konusu Tebliğlerin dayanağı olan ve Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında son şeklini alan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı ile örtüşmesi karşısında değinilen Tebliğ düzenlemelerinin "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi dışında kalan kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Değinilen tebliğ düzenlemelerinde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/06/2021 tarih ve E:2017/4251, K:2021/3777 sayılı kararıyla iptaline karar verilmiş ve değinilen karara yöneltilen temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/1148, K:2022/1622 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Bu nedenle söz konusu tebliğ hükümlerinde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
 İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi yönünden yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin iptaline karar verilmiştir. İptal kararı sonrasında ilgili Kanunlarda yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanun'da yer almış bulunmaktadır.
Anayasa'nın yukarıda sözü edilen 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmaktadır. Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralının uygulanamayacağı açıktır. Bu nedenle Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekmektedir.
Değinilen Tebliğ düzenlemelerinde yer alan ve uluslararası ihaleden bahsedebilmek için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılmış olmasının tek başına yeterli olmadığı ve söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerektiğine dair belirlemenin söz konusu iptal kararı sonrasında 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımına aykırılığı açıkça ortaya çıktığından dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
 İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendi yönünden yapılan inceleme:
Değinilen Tebliğ düzenlemesinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararından önce açılan başka bir davada Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/2582, K:2019/4358 sayılı kararıyla davanın reddine kararı verilmiş ve anılan karara yöneltilen temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10/03/2021 tarih ve E:2020/741, K:2021/285 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Ancak Anayasa Mahkemesinin söz konusu iptal kararı dosyada yapılacak değerlendirme açısından yeni bir hukuki durum oluşturmuştur. Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından bahisle iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanamayacağı ve söz konusu iptal kararında belirtilen ilkelere uygun olarak yorum yapılması gerektiği açıktır.
Bu doğrultuda söz konusu iptal kararında belirtilen hususlar ışığında ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkesi kapsamında değinilen Tebliğ düzenlemesinin hukuka uygun olup olmadığının yeniden değerlendirilmesi icap etmektedir. Pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesinin, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması dikkate alındığında isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacağı açık olduğundan istekliler açısından oluşan bu belirsizlik gözetilerek Anayasa'ya uygun yorum ilkesi uyarınca yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle değinilen Tebliğ düzenlemesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı tarafından vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 17/03/2020 tarihli işlem yönünden yapılan inceleme:
Davacı iş ortaklığına pazarlık usulü ile ihale edilen Sivas -Şarkışla Ayrımı Kangal Yolu (1'inci Kısım) Km:0+000-56+841,89 Kesimi (İkmal) Yapım işine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu ibaresine yer verildiği ve ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı görüldüğünden ihalenin uluslararası ihale olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Bu durumda, hem Anayasa Mahkemesi hem de Danıştay kararlarıyla hukuka aykırı olduğu saptanmış olan Kanun ve Tebliğlerde yer verilen düzenlemeler esas alınarak tesis edilen işlemde hukuki isabet görülmemiştir.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında söz konusu iş için davacı iş ortaklığı adına Ticaret Bakanlığı tarafından … tarih ve … sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenmiştir.
Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle davanın 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik (4) numaralı fıkrasının iptali istemi yönünden incelenmeksizin reddine, İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (ii) ve (iii) alt bentleri yönünden süre aşımı nedeniyle reddine, İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (l) bendi düzenlemelerinin "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi dışında kalan kısımları yönünden davanın reddine, bu ibareler yönünden esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına, İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi ve (c) bendinin (i) alt bendi ve davacı hakkında tesis edilen 17/03/2020 tarihli uygulama işlemi yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı Ticaret Bakanlığı tarafından, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi istisnasının öngörüldüğü ve madde uyarınca istisna uygulanacak ihaleler için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkılma ve yabancı firmalarca da teklif verilme şartlarının bir arada bulunması gerektiğinin belirlendiği, kararın vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine ilişkin 17/03/2020 tarihli işlem ile 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi ve (c) bendinin (i) alt bendi bendinin iptaline ilişkin hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	Usul Yönünden:
	Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. 
	Kurul Üyeleri … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
	İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi onbeş gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.    
	Öte yandan, 18/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
	Bu bakımdan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Tebliğlerin anılan kuralları ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren bireysel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir. 
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri esas yönünden oylamaya katılmıştır. 
	Esas Yönünden: 
	Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
	1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
	2-Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2020/3222, K:2023/836 sayılı kararının ONANMASINA,
	 26/04/2024 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesinin birinci fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı; üçüncü fıkrasında Anayasa Mahkemesinin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verip açıklayacağı, bu süre içinde karar verilmezse mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı, ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkemenin buna uymak zorunda olduğu; "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında ise Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; dördüncü fıkrasında, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlayacağı; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir. 
Yukarıda sözü edilen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerinin Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine itiraz yoluna başvurulan davada verilen esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar Anayasa Mahkemesi kararının gelmesi halinde davaya bakan mahkemenin iptal kararına uyması zorunludur. Bu ayrıksı durum dışında, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde iptal edilen hükme göre tesis edilen idari işlemlere karşı açılmış davalarda, yargısal denetimin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olan iptal edilen hüküm uyarınca yapılması gerekmektedir. Aksinin kabulü, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ile Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacaktır. 
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 12/12/1989 tarih ve E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında, “Anayasa'da, iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır.” gerekçesine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin başka bir kararında ise Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmünün, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte, Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise o tarihte yürürlükten kalkacağı, aynı maddenin beşinci fıkrası gereği ise Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, dolayısıyla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmünün, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlükten kalkacağı ve iptal kararları geriye yürümeyeceği için de bu kanun hükmüne göre tesis edilmiş işlemlerin geçerliliklerini sürdürecekleri, nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin de hukuki kesinlik ilkesi gereği Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyeceğini kabul ettiği ifade edilmiştir. (AYM, B. No:2013/5053, 07/07/2015, § 31).
Anayasa Mahkemesinin B. No:2013/6099 sayılı bireysel başvuru kararında da, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu’nun 10. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan “Türk Ceza Kanununun 305, 318, 319, 323, 324, 325 ve 332 nci maddeleri hariç olmak üzere, İkinci Kitap Dördüncü Kısmın Dört, Beş, Altı ve Yedinci Bölümünde tanımlanan suçlarda, Ceza Muhakemesi Kanununda öngörülen tutuklama süresi iki kat olarak uygulanır.” kuralı Anayasa Mahkemesince iptal edilmişse de, iptal kararının derhal uygulanmasının kamu düzenini ihlal edeceği değerlendirilerek iptal hükmünün, kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verildiği belirtilerek iptal edilen hüküm esas alınmak suretiyle başvurucunun tutukluluk süresinin azami süreyi aşmadığı, dolayısıyla Anayasa’nın "Kişi hürriyeti ve güvenliği" başlıklı 19. maddesinin üçüncü fıkrasındaki kanunilik şartının ihlal edilmediğine karar verilmiştir.  
Bu durumda, Daire kararında, dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla yürürlükte olan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı uyarınca değerlendirme yapılması gerekirken anılan Kanun maddelerinde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararın Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra oluşan duruma göre değerlendirme yapılarak karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından kararın temyiz istemine konu hüküm fıkralarının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.