Esas No: 2021/1709
Karar No: 2024/4899
Karar Tarihi: 26.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/1709 E.  ,  2024/4899 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2021/1709
Karar No : 2024/4899
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVACI) ... Gıda Hayvancılık Denizcilik ve Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi
	  VEKİLİ	: Av. ...
	  2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	  VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu ile imzaladığı sözleşmeye aykırı harcamaları olduğu yolunda anılan kurumun Bursa İl Koordinatörlüğünce yapılan tespitleri done alan vergi inceleme raporları uyarınca yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Haziran ile 2017 yılının Mart dönemleri için re'sen salınan  katma değer vergisi ve 2016 yılının Haziran dönemi için bir, 2017 yılının Mart dönemi için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu arasında imzalanan ... tarih ve ... sayılı AT sözleşmesi kapsamında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından... tarih ve ... sayılı,  2.754.557,16-TL tutarlı katma değer vergisi istisna sertifikası düzenlendiği,  davacı kurumun nihai uygun olmayan harcamalarının bulunduğu, bu konuda Bursa İl Kordinatörlüğü'nden nihai uygun olmayan harcama tutarlarına ilişkin ayrıntılı bilgi istendiği, anılan kurumun cevabi yazısında, "Kurumumuz ile ... Gıda Hayvancılık Denizcilik ve Taşımacılık Tic. Ltd. Şti. (Faydalanıcı) arasında 09/10/2015 tarihinde toplam uygun harcama tutarı 2.754.557,16-TL olan sözleşme imzalandığı,  Faydalanıcı ile Met Farm Yazılım Bilgisayar Mühendislik Tarım Makina Kimya İnşaat İthalat Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasında 449.504,09-TL tutarında tedarik sözleşmesi imzalandığı, yapılan incelemede ilgili tedarikçiden alması gereken 1.450,00 TL tutarındaki Süt Transfer Pompası faydalanıcının destek talebinden vazgeçmesi nedeniyle,  4.995,94 TL tutarındaki Süt Kalite Test Cihazı kurum ile yapılan sözleşmede belirtilen markadan farklı olması nedeni ile, 15.930,00 TL tutarındaki Buzağı Kulübesi sunulan menşei Şahadetnamesinin kabul edilmemesi nedeniyle uygun olmayan harcama olarak değerlendirildiği, Faydalanıcı ile ... Danışmanlık Metal Kimya Tarım Hayvancılık Makine İnşaatSanayi Ticaret Limited Şirketi arasında 238.112.36-TL tutarında tedarik sözleşmesi imzalandığı, Kurumumuzun yaptığı inceleme neticesinde ilgili tedarikçiden alması gereken adedi 17.500,00-TL olan Otomatik Gübre Sıyırıcı kurum ile yapılan sözleşmede adedi 4 olmasına rağmen 2 adet alınması nedeniyle toplam 35.000,00-TL uygun olmayan harcama olarak değerlendirildiği, faydalanıcı ile ... Proje Mühendislik Mimarlık Müşavirlik İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasında 2.031.940,71-TL tutarında tedarik sözleşmesi imzalandığı, faydalanıcının kurum ile yapılan sözleşmede yer alan yapım işi kalemlerinden eksik imalat yapması nedeniyle toplam 595.947,41-TL uygun olmayan harcama olarak değerlendirildiği"nin ifade edildiği hususlarından hareketle dava konusu tarhiyatın yapıldığı olayda, Mahkemelerinin ara kararları üzerine dosyaya sunulan bilgi belgelerden; Süt Transfer Pompası harcamasına ilişkin faydalanıcının ilgili idareye verilen dilekçesinde destek talebinden vazgeçtiği, Buzağı Kulübesi harcamasına ilişkin yerli malı belgesinin uygun bulunmaması, sunulan menşei şahadetnamesinin kabul edilmemesi durumlarının anılan şahadetnamedeki bilgilerden anlaşıldığı üzere (buzağı barınağı menşei ülke: Filipinler, buzağı barınağı için bariyer menşei ülke: EEC, Buzağı barınağı için çit: Çin Halk Cumhuriyeti, Gönderen: ... Almanya) isabetli olduğu ve yapım işi harcaması açısından ise yapılan yerinde kontrollerle de saptandığı üzere eksik imalat yapıldığı hususlarının idarece hukuken geçerli delillerle ortaya konulduğunun anlaşılması karşısında bu harcamaların  uygun olmayan harcama olarak kabul edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı,  süt kalite test cihazı kurum ile yapılan sözleşmede belirtilen markadan farklı olduğu ve otomatik gübre sıyırıcı kurum ile yapılan sözleşmeden adedi 4 olmasına rağmen 2 adet alındığı yönünde davalı idare iddiasının gerek faydalanıcı ile tedarikçi firma arasındaki sözleşme ile eklerinden gerekse teknik şartname ve bu hususa ilişkin diğer tüm bilgi belgelerden ispatlanamadığı, yani faydalanıcı ile tedarikçi firma arasındaki sözleşmeden farklı işlem yapıldığı iddiasının davacı nezdinde hukuken geçerli dellilerle ortaya konulamadığı görüldüğünden iş bu harcamaların uygun olmayan harcama kabul edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, 2015 yılına ait olup 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; Süt Kalite Test Cihazı ve Otomatik Gübre Sıyırıcı harcamalarından kaynaklanan kısmı kaldırılmış, kalan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünde ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu olayda, Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Bursa İl Koordinatörlüğü'nün yazısında davacının ... Danışmanlık Metal Kimya Tarım Hayvancılık Makine İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile arasında 238.112,36 TL tutarında tedarik sözleşmesi imzalandığının ve ilgili tedarikçiden alınması gereken otomatik gübre sıyırıcının kurum ile davacı arasındaki sözleşmede 4 adet olması gerekirken 2 adet alınması nedeniyle toplam 35.000 TL'nin uygun olmayan harcama olarak değerlendirildiğinin belirtildiği, davacı şirket temsilcisi tarafından anılan şirketten yapılan uygun olmayan harcama tutarının kayıtlardan çıkartıldığının ifade edildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise davacının ... Danışmanlık Metal Kimya Tarım Hayvancılık Makine İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden yapmış olduğu alımlara ilişkin faturalar ve yasal defterleri ile belgelerinde yer alan harcama tutarının 238.112,376 TL olup istisna kapsamında uygun görülen harcama tutarının da 238.112,36 TL olması nedeniyle davacının anılan şirketten yapmış olduğu alımlara ilişkin Türkiye ile Avrupa Birliği arasında 11/07/2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması'nın 26. maddesi kapsamındaki vergi istisnası yönünden eleştirilecek bir husus bulunmadığının tespit edildiği ve dava konusu cezalı tarhiyatların, ...Yazılım Bilg. Müh. Tarım Mak. Kimya İnşaat İthalat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Proje Mühendislik Mimarlık  Müşavirlik Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi.'nden yapılarak uygun olmayan harcama kapsamında değerlendirilen alımlara ilişkin olduğu  anlaşıldığından; istinaf başvurusuna konu Mahkeme kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin gerekçesinin "otomatik gübre sıyırıcı" yönünden yapılan değerlendirmeye ilişkin kısmının, 2577 sayılı Kanunun 45. maddesinin yukarıda açıklanan 3 numaralı fıkrası uyarınca karar kapsamından çıkarılıp,  düzeltildikten sonra İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI			: 
Davacı tarafından, dava konusu tarhiyata dayanak harcamanın söz konusu olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından,  davacının, Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu ile imzaladığı sözleşme kapsamına girmeyen harcamaları olduğu saptandığından, adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI	: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ	: Davacı temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü, davalı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	 Davacı adına,Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu ile imzaladığı sözleşmeye aykırı harcamaları olduğu yolunda anılan kurumun Bursa İl Koordinatörlüğünce yapılan tespitleri done alan vergi inceleme raporları uyarınca yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Haziran ile 2017 yılının Mart dönemleri için re'sen katma değer vergisi salındığı ve 2016 yılının Haziran dönemi için bir, 2017 yılının Mart dönemi için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği, tekerrüre esas alınan  anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
	Sözü edilen maddenin,	7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.  
            HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
 	Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı  haricindeki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
	Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı haricindeki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.	Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 26/09/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.