Esas No: 2022/1922
Karar No: 2024/1721
Karar Tarihi: 17.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1922 E.  ,  2024/1721 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas	No : 2022/1922
Karar	No : 2024/1721
TEMYİZ EDEN (DAVALI)                     	: … Başkanlığı	  
VEKİLİ	           : Av.  …
KARŞI TARAF (DAVACI)                       : …
İSTEMİN KONUSU                             : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin   … tarih ve E:..; K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, idarenin müeyyideli yazısı üzerine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi kapsamında verilen  düzeltme beyannamelerine istinaden  tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ile pişmanlık zammının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve  E:.., K:… sayılı kararıyla; davacının 2017 ve 2018  döneminde mal alımında bulunduğu ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu doğrultusunda sahte belge düzenleyicisi  olduğu ve ilgili firmadan kullanılan faturaları tevsik edici belgelerin sunulması, gerekli  açıklamaların yapılması veya ilgili faturaların beyanlarından çıkarılması aksi halde özel esaslara  alınacağını bildiren Dikili Mal Müdürlüğü'nün ...tarih ve E.... sayılı yazısı üzerine  213 sayılı Kanunun 371. maddesi kapsamında düzeltme beyanı verdiği, pişmanlık  hükümlerinden de yararlanmak suretiyle adına vergi ziyaı cezası kesildiği, davacının düzeltme  beyannamesi kapsamında katma değer vergilerini indirimler arasından çıkardığı faturaları  düzenleyen  ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına sahte  fatura düzenlenmesi karşılığında elde edilen gelirin ve katma değer vergilerinin kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin vergilendirme dönemleri için tarh edilen vergi  ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ile katma değer vergilerinin kaldırılması ve mükellefiyet  kaydının terkinine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davaların kabulüne karar veren ....  Vergi Mahkemesi kararlarına karşı yapılan istinaf başvurularının … Bölge İdare Mahkemesi …. ve …. Vergi Dava Dairesi kararlarıyla reddine karar verildiği,    ...tarihli yazı doğrultusunda verilen düzeltme beyannameleri  üzerinden tahakkuk eden vergiler ile pişmanlık zammının 213 sayılı Yasanın 117. maddesinin  birinci fıkrasında yer alan "matrahta hata" kapsamında açık bir vergi hatası olarak  değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 04/02/2020 tarihinde 213 sayılı Kanunun 371. maddesi kapsamında  ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturaları düzeltme beyannameleri ile beyanlarından çıkardığı, pişmanlık zamları terkin edilerek gecikme faizi ile birlikte vergi ziyaı cezası kesildiği, davacının 7143 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi yönünden matrah artırımda bulunduğu, iki taksitini ödediği, kalan dört taksiti süresinde ödememesi sebebiyle 7143 sayılı Kanunun 5. maddesinden yararlanmasının mümkün olmadığı, düzeltme beyannameleri üzerinden tahakkuk eden vergiler ile pişmanlık zammının 213 sayılı Yasanın 117. maddesi kapsamında açık bir vergi hatası olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralına yer verilmiş olup yetkileri ve tüm eylem ve işlemleri kanunda belirlenmiş vergi idaresine tüm olasılıkların önceden kestirilememesi nedeniyle giderek daha geniş yetkiler verilmekteyse de, idare yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu dikkate alması gerekmekte olup hukukun üstünlüğü için kanunların varlığı yeterli değildir, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerekir.  Vergilendirme yetkisinin  temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olması ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir. İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, olayda olduğu üzere vergi beyannamesi vermek gibi, mükelleflerin özgür irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda bu irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez. Mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 371. maddesi hükmünde yazılı koşullarla kendiliklerinden pişmanlık dilekçesi ile birlikte yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte, çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla da sık sık karşılaşılmakta, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi halde beyannamenin kabul edilmediği gözlemlenmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacının kendisine faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte fatura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, söz konusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılarak vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada "düzeltme beyannamesi" denilen ikinci bir beyanname vermesinin sağlandığı, davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağından davacının verdiği  ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Yasanın 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmekte olup dava konusu olayda da süresinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı değil  idarenin müeyyideli yazısı üzerine verilen düzeltme beyannamesi üzerine yapılan tahakkuklara karşı düzeltme şikayet yoluna başvurulmuş olup davacının başvurabileceği başka bir hukuki başvuru yolu da bulunmadığından, katma değer vergilerini indirimler arasından çıkardığı faturaları  düzenleyen  ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına sahte  fatura düzenlenmesi nedeni ile yapılan tarhiyatların ve mükellefiyet  kaydının terkinine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davalar kabul ile sonuçlanarak kesinleştiğinden vergilendirme işleminde matrahta hata meydana geldiği, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı için temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı tarafından, idarenin müeyyideli yazısı üzerine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi kapsamında verilen  düzeltme beyannamelerine istinaden  tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ile pişmanlık zammının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 3. bendinde de; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2017 ve 2018 döneminde mal alımında bulunduğu ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu doğrultusunda sahte belge düzenleyicisi olduğu ve ilgili firmadan kullanılan faturaları tevsik edici belgelerin sunulması, gerekli açıklamaların yapılması veya ilgili faturaların beyanlarından çıkarılması aksi halde özel esaslara alınacağını bildiren Dikili Mal Müdürlüğü'nün ...tarih ve E.... sayılı yazısı üzerine 213 sayılı Kanunun 371. maddesi kapsamında düzeltme beyanları verdiği, pişmanlık hükümlerinden de yararlanmak suretiyle tahakkuklar yapıldığı, pişmanlık talepli verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler vadelerinde ödenmediğinden pişmanlık talebinin ihlal ile sonuçlandığı, davacı tarafından, ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediği iddiasıyla yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda davanın kabulüne karar verildiğinden pişmanlık hükümleri ile yapılan düzeltme beyanları üzerine tahakkuk eden vergiler ile pişmanlık zammının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun 08/04/2021 tarih ve 49064 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı işlemiyle  pişmanlık talepli verilen beyannameler için düzeltme işlemi yapılamayacağı gerekçesiyle reddedilmesi üzerine davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve  köylere  ait  vergi, resim,  harç  ve  benzeri  yükümlerin  tarh,  tahakkuk,  tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların  çözümünde  genel  ilke; 2577 sayılı Kanuna uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir vergilendirme veya hesap hatasından ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu  pahalı  ve  uzun olan   bu  dava  yolundan  ayrı  olarak  Vergi  Usul  Kanununun  116.  ila  126. maddelerinde  vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet  Müessesesi" denilen  bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada incelenmesi gereken bir hukuki ihtilaftan  ziyade, Vergi  Usul  Kanununun  sözü geçen   maddelerinde   yazılı  olan  "vergi  hatası"nın  bulunması gerekmektedir.
 Vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen beyannamelerin pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir.  213 sayılı Kanun'un 378/2. maddesi uyarınca pişmanlıkla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammına karşı dava açılmasına olanak bulunmamaktadır. Olayda davacı tarafından pişmanlık talepli beyanda bulunulmak suretiyle tahakkuk ettirilen vergi süresi içerisinde ödenmediğinden pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş ise de,  bu durum davacının  yaptığı başvurunun pişmanlık hükümleri kapsamında değerlendirilmesine engel teşkil etmemektedir.
Uyuşmazlıkta; davalı idarenin ...tarih ve ... sayılı müeyyideli yazısı üzerine, davacı tarafından 04/02/2020 tarihinde  ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturlarda yer alan katma değer vergileri indirimler arasından çıkarılarak pişmanlık talepli düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkuk işleminin süresinde dava konusu edilmediği, vadesinde ödeme yapılmadığı için pişmanlıkla ödeme talebinin ihlal edildiği, ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleyerek komisyon geliri  elde ettiği iddiasıyla yapılan tarhiyatlara karşı açılan dava sonucu verilen kabul kararlarının kesinleşmesi üzerine davacı tarafından 22/01/2021 tarihli başvuru ile hakkında yapılan tahakkukların iptalinin talep edildiği, 2017 ve 2018 yıllarının muhtelif dönemleri için ... Otomotiv Nak. Vinç Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturlarda yer alan katma değer vergileri indirimler arasından çıkarılmak suretiyle verilen düzeltme beyannamelerini üzerine  tahakkuk eden vergiler ile pişmanlık zammının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusu … tarih ve … sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı işlemiyle  pişmanlık talepli verilen beyannameler için düzeltme işlemi yapılamayacağı gerekçesiyle reddedildiği ve davacının iddialarının pişmanlık hükümleri kapsamında beyan edip tahakkuk ettirilen vergi ve pişmanlık zammına, anılan şirketin komisyon geliri elde etmediğinin sonrasında yargı kararıyla ortaya konulması yolundaki dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmayıp davacının iddialarının bu aşamada vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık  görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
   … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin   .. tarih ve E:..; K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.