Esas No: 2023/3743
Karar No: 2024/2754
Karar Tarihi: 08.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3743 E.  ,  2024/2754 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3743
Karar No : 2024/2754
TEMYİZ EDENLER  : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/....
 VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVACI) ....Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi Adına .... İflas Müdürlüğü
VEKİLLERİ: Av....						                                       		
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin .... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2015 yılının Şubat ilâ Aralık  dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı yılın aynı dönemleri için mükerrerliğe yol açacak şekilde re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile  kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın mükerrerliğe yol açan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile mükerrer biçimde kesilen özel usulsüzlük cezasının davalı idarece düzeltme fişi ile terkin edildiği belirtildiğinden, davanın bu kısmı hakkında karar verilemeyeceği, usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla istenilmesine karşın defter ve belgeler herhangi bir mücbir sebep belirtilmeksizin incelemeye ibraz edilmemekle birlikte dava aşamasında Mahkemelerine sunulan  .... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin.... tarih ve E:.... K:.... sayılı kararında, davacı şirketin 2013 ila 2016 yılları yevmiye, kebir, envanter defterlerinin iş yerinde çıkan yangında zayi olduğuna karar verildiği ancak alış belgelerinin zayi olduğu hususunda hüküm kurulmadığının anlaşıldığı olayda, Mahkemelerince verilen ara kararı ile davacıdan alış faturalarının istenilmesine rağmen ibraz edilmediğinden, katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan söz konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, defterlerin zayi olduğu mahkeme kararıyla ortaya konulduğundan ve mücbir sebebin varlığı halinde 213 sayılı Kanunu'nun 373. maddesi gereği ceza kesilemeyeceğinden vergi ziyaı cezaları ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle 2015 yılının Şubat ilâ Aralık  dönemleri için mükerrer salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile mükerrer kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiş, aynı yılın aynı dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri yönünden dava reddedilmiş, üç kat vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  
Davacı şirket tarafından, yasal defterlerinin zayi olduğu bu nedenle alış belgelerinin istenilmesinin usule aykırı olduğu, borcun zamanaşımına uğradığı incelemenin eksik ve yetersiz olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, kararın hukuka aykırı olan aleyhe hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
Davacı şirket adına yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle  katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Dosya içeriği bilgi ve belgeler ile... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin E:... sayılı dosyasının UYAP üzerinden incelenmesinden, davacı şirketin iş yeri adresinde 12/04/2018 tarihinde çıkan yangınla ilgili olarak 13/04/2018 tarih ve ... sayılı itfaiye raporu düzenlendiği,  sözü edilen itfaiye raporu ile davacının 03/05/2018 tarihli talebi üzerine verilen 09/05/2018 tarih ve .... sayılı Yangın Raporu (Ek Rapor)'un  kararının,.... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin .... tarih ve E:...., K:... sayılı zayi belgesi kararına dayanak alındığı görülmüştür. 
İLGİLİ MEVZUAT:	
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 2015 yılının Şubat ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve aynı yıl ve dönemlere ait mükerrer salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile mükerrer kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Davacı şirketin iş yeri adresinde çıkan yangınla ilgili  13/04/2018 tarihli itfaiye raporunda defter ve belgelerin yanarak zayi olduğuna dair bir tespit bulunmaması yine  defter belge isteme yazısının 27/04/2018 tarihinde tebliğinden sonra davacının 03/05/2018 tarihli talebi üzerine düzenlenen 09/05/2018 tarihli Yangın Raporu (Ek Rapor)'unda sadece yangın mahallinde defterlere rastlanılmadığının belirtilmesi ve başkaca defterlerin yanarak zayi olduğuna dair şüpheden uzak somut bir tespitte bulunmaması karşısında takdiri delillerden olan zayi belgesinin ispat aracı olarak kabul edilmesinde olanak bulunmadığından, yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesinin katma değer vergisi indirimlerinin reddini gerektirdiği  uyuşmazlıkta, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde düzenleme bulan defterlerin gizlenmesi eylemiyle yol açılan vergi kaybından dolayı salınan katma değer vergileri üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesinin değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmektedir. 
Öte yandan,  213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde  "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacı şirketten uygun şekilde istenilmesine rağmen 2015 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, şirketin yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında,  kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi sonucu itibariyle hukuka aykırı düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 08/05/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.