Esas No: 2023/1402
Karar No: 2024/940
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1402 E.  ,  2024/940 K.


"İçtihat Metni"
            T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas  No : 2023/1402
Karar No : 2024/940
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... -(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Çelik Konstrüksiyon İnşaat ve Yapı Malzemeleri  Gıda Hırdavat Nakliyat Sanayi ve Ticaret İthalat İhracat Limited Şirketi
 
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi kapsamında 2016 yılının Ocak döneminde yüklenilen katma değer vergilerinin yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca nakden ve Sosyal Güvenlik Kurumu borçlarına mahsuben iadesi istemiyle yaptığı başvurunun davacı hakkında yapılacak incelemenin sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi ve aynı Kanun'un 32. maddesi ile anılan maddenin verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği hükümlerinin değerlendirilmesinden katma değer vergisi iade alacağının hak sahibi mükelleflerin kendi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde mahsup talebinde bulunulan dönemde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı inceleme raporuyla tespit edilen mükellefler hariç bu talebin miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği aksi halde iade ve mahsup taleplerinin teminat karşılığında yerine getirileceği anlaşılmaktadır. 
Olayda, davacı tarafından, 2016 yılının Ocak döneminde 3065 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca yapmış olduğu teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade alacakları ile ilgili olarak yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen 07/03/2016 tarihli katma değer vergisi iade tasdik raporu ...tarih ve ... sayılı evrak numarası ile davalı idareye teslim edilmiştir. 
Davalı idare tarafından yeminli mali müşavire hitaben yazılan 14/04/2016 tarihli yazıda, davacı adına düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporunun tetkiki sonucunda davacıya mal tesliminde bulunan ... Teknik Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen karşıt inceleme tutanağında yer alan mükelleflerden... hakkında gayri faal olduğu,... hakkında ise sahte belge kullandığına dair tespitlerin olduğuna değinildikten sonra, Gelir İdaresi  Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısı dikkate alındığında, doğrudan mal ve hizmet temin edilen safhalardan önceki safhalarda yer alan mükelleflerin mal alımlarının gerçekliğini ispatlamaları gerektiğinden adı geçen kişilerden yapılan alımların doğruluğunun ispatlanması veya bu alımlara isabet eden katma değer vergisi tutarlarının indirilecek katma değer vergisi listesinden çıkarılması halinde iade hususunun değerlendirileceği belirtilmiştir. Ayrıca davalı idarece vergi dairesi başkanlığına yazılan 01/04/2016 tarihli yazı ile davacının 2006 yılının Ocak dönemine ilişkin defter ve belgeleri incelenerek düzenlenecek vergi inceleme raporunun yapılacak iade işlemine esas alınmak üzere gönderilmesi istenmiştir. Yeminli mali müşavir tarafından davalı idareye sunulan 26/04/2016 tarihli dilekçe ile adı geçen mükelleflere ait faturaların ... Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret limited Şirketinin beyanlarından çıkartıldığı ve bu husustaki düzeltme beyanlarının sunulduğu belirtilmiştir. 
Davalı idare tarafından yeminli mali müşavire gönderilen 28/04/2016 tarihli yazıda, iade tasdik raporuna istinaden işlem yapılamayacağı, iade mahsup talebinin, davacı hakkında düzenlecek vergi inceleme raporuna göre değerlendirileceği belirtilmiştir. Bunun üzerine davacı adına nakden ve mahsuben iade taleplerine ilişkin olarak haklarında düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre işlem yapılacağına dair ... tarih ve ... sayılı yazı düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
         Olayda, davalı idarece dava dosyasına sunulan bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının emtia alımında bulunduğu ... Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketinin ilgili dönemde mal ve hizmet temin ettiği ... ile ...hakkında olumsuz tespitler bulunduğu belirtilmiştir. Ancak davacı hakkında ve davacının emtia aldığı mükellef ile buna mal ve hizmet teslim eden alt mükellefler hakkında tanzim edilmiş herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmamaktadır. Kaldı ki davalı idarece eleştiri konusu edilen mükelleflere ait faturaların davacıya mal ve hizmet tesliminde bulunan ... Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketinin katma değer vergisi beyanlarından çıkartıldığı ve bu yönde düzeltme beyannamesi verildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun tanzim edilecek raporların sonucuna göre değerlendirileceği yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. 
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/12/2022 tarih ve E:2018/1584, K:2022/7488 sayılı kararı: 
	3065 sayılı Kanun'un ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanun'un geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkilere istinaden 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen ay başından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri bakımından, Tebliğ'in IV/E-1-1.3 bölümünde yer alan açıklamalar uyarınca, haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesinde özel esasların uygulanacağı ve bu mükelleflerin iade taleplerinin, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.
Davacının iade talebinin davalı idarece, özel esaslar uyarınca inceleme sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddi yönünde tesis edilen işlemin iptali için açılan davalarda, bu işlemlere done alınan tespit ve raporların neler olduğunun ve bu tespit ve raporların, yukarıda bahsi geçen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümleri kapsamında mükellefin iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir. 
Olayda, Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2019/3708 sayılı dosyasının incelenmesinden davacının haksız aldığı katma değer vergisi iadesi için 2015 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin yapılan tarhiyatların iptali istemiyle açılan davada dosyaya sunulan, ... Bakanlığı tarafından düzenlenen,...arih ve ... sayılı Soruşturma Raporu'ndan davacı hakkında 2016 yılına ilişkin olarak ... tarih ...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/3510 sayılı dosyasının incelenmesinden, davacının ilgili dönemde faturalarını kullandığı ... Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediğinden bahisle yapılan inceleme sonucunda ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun düzenlendiği, 2016 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden aynı tarihli ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği anlaşılmaktadır. 
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile açıklamalar doğrultusunda davacı ve davacının yüklenim listelerinde yer alan alt mükellef hakkındaki tüm bu tespitler incelenerek dava konusu işlem yönünden yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Dava konusu işlemin kesin ve icrai olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, hukuki sebebin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. 
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Yargılama sürecinde, mahkeme kararında, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca katma değer vergisi iade alacağının hak sahibi mükelleflerin kendi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde mahsup talebinde bulunulan dönemde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediği veya kullandığı inceleme raporuyla tespit edilen mükellefler hariç bu talebin miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmışsa da davacı tarafından katma değer vergisi iade alacağının yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca nakden ve Sosyal Güvenlik Kurumu borçlarına mahsuben iadesi talep edildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının alt mükellef ilişkilerinde şüpheler bulunduğundan incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ve alt mükellefler ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. Bununla birlikte, Dairenin bozma kararından davacı hakkında dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra  davacı hakkında 2016 yılına ilişkin olarak ... tarih ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile davacının ilgili dönemde faturalarını kullandığı... Hırdavat Elektrik Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediğinden bahisle... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.
Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir. 
Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde davacı ve davacının ilgili dönemde faturalarını kullandığı alt mükellefler hakkında düzenlenen raporlardaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. 
Bu bağlamda, davacı ve davacının yüklenim listelerinde yer alan alt mükellefler hakkındaki tüm bu tespitler incelenerek dava konusu işlem yönünden yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
23/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.