Esas No: 2022/1965
Karar No: 2024/4588
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/1965 E.  ,  2024/4588 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/1965
Karar	No : 2024/4588      
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
	 (...Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Otomotiv ve Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, satışlarını gerçekleştirdiği 17 adet elektrikli aracın motor gücü kriterine göre özel tüketim vergisi oranının eksik beyan edildiğinden bahisle, düzenlenen tutanağa istinaden, 2015 yılının Nisan ilâ Haziran, Eylül, 2016 yılının Ocak, Mayıs, Haziran, Eylül, Kasım, 2017 yılının Mart, Mayıs dönemlerine ilişkin ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ve 1 kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2017 yılının Temmuz, Kasım dönemlerine ilişkin ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davalı idare tarafından elektrikli araçların motor gücü olarak "Azami net güç" dikkate alınarak özel tüketim vergisi oranı belirlenmişse de, 14/08/2019 tarih ve 29088 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Motorlu Araçlar ve Römorkları Tip Onayı Yönetmeliği (2007/46/AT)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin (EK-6) bölümünde yer alan ''Azami Güç'' ün, saatlik çıkış gücü veya 30 dakikalık azami güç olmak üzere iki ayrı tanımının mevcut olduğu ve bunlardan hangisinin araçların özel tüketim vergisi oranı belirlenirken esas alınacağına dair Kanun'da veya meri mevzuatta bir hüküm bulunmadığı, bu durumda, anılan 2 kıstas değerlendirilmeden ve bu konuda herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadan, doğrudan "Azami net güç" esas alınmak suretiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği; ayrıca, Yeşilköy Gümrük Müdürlüğünün talebi üzerine, uyuşmazlık konusu araçlarla aynı marka ve benzer özellikte olan araca ilişkin olarak İstanbul Teknik Üniversitesi Elektrik-Elektronik Fakültesi ... Bölümü öğretim görevlisi tarafından hazırlanan 22/04/2015 tarihli bilirkişi raporunda, söz konusu taşıtın sadece elektrik motorlu olduğu, ön dingilde bir adet, arka dingilde bir adet olmak üzere toplam iki adet elektrik motoruna sahip olduğu, araçta belirtilen motorlar haricinde başka bir taşıt tahrik motoru bulunmadığı, elektrikli taşıtın 350 kw (arka) ve 193 kw (ön) olarak ifade edilen güçlerinin maksimum kısa süreli güçleri olduğu ve üretici şirketin de aracın elektrik güç sisteminin 30 dakika boyunca sürekli verebileceği güç değerlerini belirttiği, 90 kw (arka), 79 kw (ön), elektrik motorlarının çıkış ( mekanik ) güçleri enerjilendirme (besleme) ve kontrol edilme durumlarına göre çok yüksek ani (ya da geçici süreli) değerlere çıkabildiği, elektrik motorlarının anma güçleri (plaka değerleri), motor ısıl, elektriksel ve mekanik sınırlarını aşmadan, motor milinden sürekli olarak (limitsiz süre) alınabilecek güç değerini ifade ettiği ve elektrikli araçlarda elektrik motorların limitlerine batarya sınırlamaları da eklendiğinde, söz konusu elektrikli taşıtın anma tahrik gücü olarak, üretici tarafından maksimum saatlik çıkış gücü olarak belirtilen 66 kw (iki motorun toplam gücü) değerinin esas alınması suretiyle 8703 gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer alan ''Sadece Elektrikli Motorlu Araçlar'' başlığında motor gücü 85 kw'ı geçmeyenler sınıfında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, bu durumda, anılan bilirkişi raporu da dikkate alındığında, davalı idare tarafından, herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadan, doğrudan azami net güç kıstası dikkate alınarak,  ilgili araçların motor güçlerinin 120 kw'ı geçtiğinden ve bu nedenle söz konusu araçlara uygulanması gereken özel tüketim vergisi oranının %15 olması gerektiğinden bahisle ikmalen yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği uyarınca Türk Gümrük Tarife Cetveli ve İzahnamesinde tanımlama veya açıklama olmadığı durumlarda, Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan belirleme ve açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edileceği yolundaki düzenleme karşısında, (II) sayılı listedeki sadece elektrik motorlu araçlar için ilk iktisap aşamasında uygulanacak özel tüketim vergisi oranının tespitinde, azami net güç değerinin esas alınmasının icap ettiği ve ortada bir belirsizlik bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davalı idare tarafından bu görüş doğrultusunda, azami net güç değerinin esas alınması suretiyle ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket tarafından, satışlarını gerçekleştirdiği 17 adet elektrikli aracın motor gücü kriterine göre özel tüketim vergisi oranının eksik beyan edildiğinden bahisle, düzenlenen tutanağa istinaden, 2015 yılının Nisan ilâ Haziran, Eylül, 2016 yılının Ocak, Mayıs, Haziran, Eylül, Kasım, 2017 yılının Mart, Mayıs dönemlerine ilişkin ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ve 1 kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2017 yılının Temmuz, Kasım dönemlerine ilişkin ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 2. fıkrasında, ekli listelerde yer alan malların gümrük tarife cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu, bu malların tarife numaralarında veya tanımlarında bu Kanun'a ekli listeler dışında yapılacak değişikliklerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında hüküm ifade etmeyeceği, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların tarife numaralarında veya tanımlarındaki değişikliğin mahiyetini, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yapılan değişikliklere bağlı olarak açıklamaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği düzenlenmelerine yer verilmiştir.
 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle verilen yetkiye dayanılarak 13/10/2011 tarih ve 28083 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 12/10/2011 tarih ve 2011/2304 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listede yer alan bazı malların vergi oranları: (olay tarihinde geçerli olan şekliyle)
"87.03 Binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (....)
 Sadece elektrik motorlu olanlar
        Motor gücü 85 kw 'ı geçmeyenler % 3
        Motor gücü 85 kw'ı geçen fakat 120 kw'ı geçmeyenler % 7
        Motor gücü 120 kw'ı geçenler % 15"
        ... şeklinde belirlenmiştir.
18/05/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I) Mükellefiyet A- Verginin Konusu başlıklı 2. maddesinin son fıkrasında, özel tüketim vergisinin konusuna giren malların tanımlanmasında, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan tanımlamaların dikkate alınacağı, 13/10/1983 tarih ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu, 18/2/1963 tarih ve 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, Karayolları Trafik Yönetmeliği, Motorlu Araçlar ve Römorkları Tip Onay Yönetmeliği gibi diğer mevzuatta yer alan tanımların dikkate alınmayacağı, ancak, Türk Gümrük Tarife Cetveli ve İzahnamesinde tanımlama veya açıklama olmadığı durumlarda, Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan belirleme ve açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
	Olay tarihinde yürürlükte olan şekliyle Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87. faslında Kara Nakil Vasıtaları (Demiryolu veya Tramvay Taşıtları Hariç) ve	"Bunların Aksam, Parça ve Aksesuarları;	87.03 pozisyonunda,	binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal	edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç)	(steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil): - Özellikle kar üzerinde hareket etmek için imal edilmiş taşıtlar;	golf sahalarında insan taşımada kullanılan özel taşıtlar ve  benzeri taşıtlar; 8703.90 alt pozisyonunda diğerleri başlığının altında 8703.90.10.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda ise - - elektrik motorlu taşıtlar sınıflandırılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	Olayda, İstanbul Teknik Üniversitesi Elektrik-Elektronik Fakültesi Elektrik Mühendisliği Bölümü öğretim görevlisi tarafından hazırlanan bilirkişi raporu dikkate alındığında, davalı idare tarafından, herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadan, doğrudan azami net güç kıstası dikkate alınarak,  ilgili araçların motor güçlerinin 120 kw'ı geçtiğinden ve bu nedenle söz konusu araçlara uygulanması gereken özel tüketim vergisi oranının %15 olması gerektiğinden bahisle ikmalen yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiş ise de, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanun'a ekli listelerde yer alan malların gümrük tarife cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu, bu malların tarife numaralarında veya tanımlarında bu Kanun'a ekli listeler dışında yapılacak değişikliklerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında hüküm ifade etmeyeceği ve bu Kanun'a ekli listelerdeki malların tarife numaralarında veya tanımlarındaki değişikliğin mahiyetini, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yapılan değişikliklere bağlı olarak açıklamaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde ise, Türk Gümrük Tarife Cetveli ve İzahnamesinde tanımlama veya açıklama olmadığı durumlarda, Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan belirleme ve açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edileceği düzenlemesine yer verilmiştir. 
	Olay tarihinde yürürlükte olan şekliyle Türk Gümrük Tarife Cetveli ile İzahname ve Açıklama Notlarında elektrikli araçların motor güçlerine ilişkin bir belirleme ve açıklama bulunmadığı görülmektedir. Bu durumda, yukarıda değinilen düzenlemeler uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığının yaptığı belirleme ve açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edilmesi icap etmektedir.
	Konu ile ilgili olarak, Gelir İdaresi Başkanlığının Ticaret Bakanlığı'na gönderdiği 16/04/2019 tarih ve 57206 sayılı yazıda, 4760 sayılı Özel Tüketim Vegisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listedeki elektrikli motorlu araçlar için ilk iktisap aşamasında uygulanacak özel tüketim vergisi oranının tespitinde, elektrikli araçların uygunluk belgelerine yönelik belirlemeleri içeren ve 14/08/2019 tarih ve 29088 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Motorlu Araçlar ve Römorkları Tip Onayı Yönetmeliği (2007/46/AT)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin (EK-6) bölümünde yer alan "27.2 saatlik çıkış gücü, azami net güç ve 30 dakikalık azami güç" ibarelerinden  azami net güç değerinin esas alınması ve taşıtın birden fazla elektrikli motorunun bulunması durumunda ise her bir elektrikli motorun motor gücü değerlerinin toplanması gerektiğinin belirtildiği; ayrıca, davacı şirkete verilen 04/03/2019 tarih ve 190717 sayılı özelgede de, özel tüketim vergisi oranın tespitinde,  ''azami net güç'' değerinin esas alınması gerektiği ve AT uygunluk belgesinde 193 kw (ön), 375 kw (arka) azami net güce sahip olduğu bilgisi yer alan elektrik motorlu aracın motor gücünün (193+375=568 kw) olduğu anlaşıldığından, söz konusu aracın ilk iktisabında %15 oranında özel tüketim vergisi hesaplanması gerektiğinin ifade edildiği görülmüştür.
	Bu durumda, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği uyarınca Türk Gümrük Tarife Cetveli ve İzahnamesinde tanımlama veya açıklama olmadığı durumlarda, Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan belirleme ve açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edileceği yolundaki düzenleme karşısında, (II) sayılı listedeki sadece elektrik motorlu araçlar için ilk iktisap aşamasında uygulanacak özel tüketim vergisi oranının tespitinde, azami net güç değerinin esas alınmasının icap ettiği ve ortada bir belirsizlik bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davalı idare tarafından bu görüş doğrultusunda, azami net güç değerinin esas alınması suretiyle ikmalen tarh edilen özel tüketim vergileri ile 1 kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, yukarıda değinilen gerekçeyle verilen temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
	Öte yandan, olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dair koşulların oluştuğunun tespiti durumunda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulacağı tabiidir.
 
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.