Esas No: 2024/1244
Karar No: 2024/2075
Karar Tarihi: 17.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1244 E.  ,  2024/2075 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/1244
Karar No : 2024/2075
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
                                                  VEKİLİ: Av. ….
                                                 2-(DAVACI)  … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
                                                 VEKİLİ: Av….
İSTEMİN KONUSU:…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ….. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2015 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan  katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2015  yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin Mahkemelerince verilen ara kararı ile dosyaya ibrazı sağlanarak, davalı idareden söz konusu defter ve belgeler incelenmek suretiyle hazırlanacak raporun dosyaya gönderilmesinin istendiği, inceleme sonucu hazırlanan görüş ve öneri raporunda; davacının, ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil ve Restoran Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alarak kayıtlarına intikal ettirdiği faturaların sahte olduğu belirtilerek bu mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddinin önerildiği, ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden, uyuşmazlık konusu tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında  hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Tekstil ve Restoran Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünden sahte belge düzenlediğine dair bir tespitin yapılamadığı anlaşıldığından  tarhiyatın, bu şirket ile görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, 03/12/2014 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
 Vergi Mahkemesi kararının;  üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının 311, 94 TL'Lik kısmı   yönünden davanın reddi; tarhiyatın, ... Tekstil ve Restoran Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılan tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında,   uyuşmazlık konusu olayda , tekerrüre esas alınan 2014 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisine ait vergi ve ceza ihbarnamesinin 03/12/2014 tarihinde e-tebliğ olarak davacıya tebliğ edildiği, 08/01/2015  tarihi itibarı ile kesinleştiği,  bu durumda, kesinleşme gününü takip eden ve 5 yıl olarak öngörülen süre içinde olan muhtelif dönemlerine ilişkin dava konusu katma değer vergisine ait  vergi ziyaı cezasına uygulanacak olan  tekerrür arttırım tutarı, 14/10/2021 tarihinde 213 sayılı VUK'un 339.maddesindeki  yeni düzenlemesi  ve Türk Ceza Kanununun "zaman bakımından uygulama başlıklı 7.maddesindeki "suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan  kanun ile sonradan yürürlüğe giren  kanunların hükümleri farklı ise failin lehine olan  kanunun uygulanacağına" ilişkin hüküm gereği  ceza tutarı olan 311,94 TL lik kısmından fazla olamayacağından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak sureti ile arttırılan 311,94 TL lik kısmını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının 311,94 TL'yi aşan kısmı yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek söz konusu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI:  
Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, dava konusu tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun somut verilere dayanmadığı, sahte olduğu ileri sürülen alımlara ilişkin ödemelerin banka kanalı ile gerçekleştirildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI           :  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
NCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2015 yılının tüm dönemleri için katma değer vergisi salınmış ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınan ceza ise 03/12/2014 tarihinde tebliğ edilerek 2015 yılında kesinleşmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Tekstil ve Restoran Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ve görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan kısmına ilişkin fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi gerekli ve yeterlidir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırımlı uygulanmasına esas alınan cezanın 2015 yılında kesinleştiği dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereği artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığından vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının her bir dönem için 311,94 TL'lik kısmı yönünden davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının;  üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının … TL lik kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin reddine, 
6.Kararın; tarhiyatın, ... Tekstil ve Restoran Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca  nispi harç alınmasına, 17/04/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası yönünden “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir. 
Temyiz mercilerinin esas rolü;  ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın davacının faturalarını kayıtlarına aldığı  ... İplik Endüstri ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyorum.