Esas No: 2023/6024
Karar No: 2024/2793
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6024 E.  ,  2024/2793 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6024
   Karar	No : 2024/2793
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Yapı İnşaat Enerji Danışmanlık Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2018/Ocak-Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizi ve  kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı  ve ... tarih ve ... sayılı yazılarıyla,  davacının ilgili dönemlerde mal ve hizmet aldığı, Yenimahalle  Vergi  Dairesi Müdürlüğü'nün ...  vergi kimlik numaralı mükellefi  ..., ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ve Cumhuriyet Vergi Dairesinin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... tarafından düzenlenen faturaların indirim hesaplarından çıkartılmasının, aksi takdirde özel esaslara tabi mükellefler listesine dahil edileceğinin bildirilmesi ve ...  tarih ve ... no.lu Yeminli Mali Müşavirlik Özel Amaçlı Tasdik Raporu'nda içlerinde anılan kişilerin de bulunduğu, 22 mükelleften alınan faturaların muhasebe kayıtlarından çıkarılması gerektiğinin belirtilmesi üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleriyle, 22 mükelleften alınan faturalara dayalı olarak ilgili dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarıldığı, bu beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen  cezaların kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı olayda, davacıya 2018/Ocak-Mart dönemlerinde fatura düzenleyen ... hakkındaki  ... tarih ve ... sayılı, 2018/Haziran  döneminde fatura düzenleyen ... hakkındaki  ... tarih ve ... sayılı,  2018/Ocak döneminde fatura düzenleyen ... hakkındaki  ... tarih ve ... sayılı,  2018/Şubat döneminde fatura düzenleyen ... hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin incelenmesi sonucu, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından, bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan tahakkuklar ile kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı,  diğer 18 mükellef hakkında davalı idarece davacıya düzeltme beyannamesi verilmesi yönünde herhangi bir yazı tebliğ edilmediği, düzeltmenin yeminli mali müşavir raporuna istinaden yapıldığı, davalı idarenin zorlama yazısı olmadan düzeltilen beyanlara karşı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinde öngörülen, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar hükmü gereği  bu firmalardan alınan faturalara isabet eden vergi ve cezaların hukuka uygunluğunun incelenmesi mümkün olmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdarenin zorlaması nedeniyle indirimlerden çıkarmak zorunda kaldıkları alışlarının  gerçek olduğu, söz konusu alışlardan kaynaklanan vergilerin süresinde beyan edilerek ödendiği, ihtirazi kaydın kabul edilememesinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen  kabulü  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2018/Ocak-Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizi ve  kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında; Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 1. fıkrasında; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır, şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının, re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Temyizen incelenen kararın dava konusu tahakkuk ve vergi cezalarının ..., ..., ... ve  ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın  söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı temyiz isteminin, kararın, diğer 18 mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen  cezalara ilişkin kısmına gelince;
Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.
Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.
Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.
Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler.
Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.
Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.
Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu husular Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir.
 Olayda,  davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı yazıları ile davacının ilgili dönemlerde mal ve hizmet temin ettiği, ...,  ..., ... ve  ...  hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu düzenlenmesi nedeniyle söz konusu faturaların indirim hesaplarından çıkartılmasının aksi takdirde özel esaslara tabi mükellefler listesine dahil edileceğinin bildirilmesi ve davacı hakkında düzenlenen Yeminli Mali Müşavirlik Özel Amaçlı Tasdik Raporu'nda içlerinde idarenin zorlayıcı yazılarında bahsi geçen kişilerin de bulunduğu, 22 firmadan alınan faturaların muhasebe kayıtlarından çıkarılması gerektiğinin belirtilmesi üzerine söz konusu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarıldığı ve ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerinin verildiği, bu beyannameler üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden vergi, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen  cezaların kaldırılması istemiyle  dava açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyen  mükellefler hakkında, vergi idaresince ne gibi işlemler yapıldığı, bu firmalar hakkında düzenlediği faturalarla ilgili olarak yapılmış bir inceleme ve buna bağlanmış bir inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun ve bunlara dayanak alınan tespit, tutanak ve diğer delillerin bulunup bulunmadığı, yine adı geçen firmaların davacıya düzenlediği faturalar nedeniyle,  davacı hakkında yapılmış bir inceleme ya da diğer delil, tespit ve tutanak bulunup bulunmadığı hususlarının davalı idareye sorulup idare tarafından sunulacak bilgi ve belgelere göre faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, belirtilen gerekçe ile davanın reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, belirtilen kısmında  hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;						1.  Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine			2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve  E:..., K:... sayılı kararının; ..., ..., ... ve  ... dışında kalan 18 mükelleften alınanan faturalardan kaynaklanan tahakkuklar ile gecikme faizine ve vergi ziyaı  cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,  diğer kısmın ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
 
(X)KARŞI OY : Temyize konu kararın onaması gerektiği oyu ile karara  katılmıyoruz.