Esas No: 2023/8724
Karar No: 2024/928
Karar Tarihi: 27.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8724 E.  ,  2024/928 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/8724
Karar No : 2024/928
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...İletişim Danışmanlık ve Dış Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2019 yılının Ocak ila Ağustos dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalar düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, 2019 yılının Ocak ve Şubat dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında, 2018 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 2.475,00-TL kadar artırılabileceği,  2019 yılının Ocak ve Şubat dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında ise 2017 yılına ait olup 2018 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen 2017 ila 2019 dönemlerine ilişkin ...tarih ve ...vergi tekniği raporundaki saptamalardan, yapılan ticari faaliyetin bütününe bakıldığında paravan bir şirket olduğu, kanuni temsilcisi ...'in organize şekilde sahte belge düzenlediği, davacı şirketin 2014 ila 2016 yılı hesplarının sahte belge düzenleme fiili kapsamında incelenmesi neticesinde tanzim edilen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda,  düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu kanaat ve sonucuna varıldığından bahsedilmekte ise de davacıdan fatura alan başka bir firmanın 2016 yılının Mayıs, Ekim ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelenerek davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olmadığı sonucuna varılarak kaldırıldığı, bu karara yöneltilen istinaf isteminin Dairelerinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla reddedildiği, diğer taraftan vergi tekniği raporunda bahsi geçen ...hakkında bazı şirketlerin sahte fatura kullanma ve düzenleme fiiline iştirak ettiğinden dolayı kesilen 2015 yılının Nisan ila Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri vergi ziyaı cezasını kaldıran ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun Dairelerinin 17/02/2020 tarih ve E:2022/470 K:2022/530 sayılı kararıyla reddedildiği dikkate alındığında, söz konusu rapordaki iddialar dayanaksız hale geldiğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Dava konusu cezalı verginin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacının 2017 ila 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelendiği ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda, 14/01/2014 tarihinde iletişim araç ve gereçlerinin onarımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/05/2019 tarihinde nakil halinde mükellefiyetini terk ettiği, 2017 ila 2019 dönemlerine ait yasal defter ve belgelerin ibraz edilmesi için gönderilen defter ve belge isteme yazısının çalışanına tebliğ edilmesi üzerine defter ve belgelerin, merkez adresi olarak beyan edildiği “Yenimahalle, ...Cad. No:...Hilvan/Şanlıurfa” adresinde olduğu ve işyerlerinin müsait olup incelemenin işyerlerinde yapılması talebinde bulunulması üzerine işyerinin incelemeye müsait olup olmadığının tespiti için Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığına yoklama talep edildiği, 06/09/2019 tarihinde yapılan e-yoklamada, merkez işyeri adresinin “...Mahalle, ...Caddesi No:...Hilvan/Şanlıurfa” olduğu, şirketin tek ortağı ve yetkilisinin ...'in şirket müdürlüğüne aralıksız olarak devam ettiği, ana faaliyet konusunun iletişim araç ve gereçlerinin onarımı olduğu, ancak işyerinde bahse konu faaliyete ilişkin herhangi bir emtia, makine, ekipman, cihaz ve teçhizatlarının bulunmadığı, bahse konu faaliyete ilişkin herhangi bir fiili faaliyetin de olmadığı, raporda ismi belirtilen şahısların sigortalı çalışanlardan 3 kişinin asgari ücret düzeyinde, diğer 3 kişinin ise diğer ücretli çalışan olduğu, sigortalı hizmet döküm listesinin Elektronik Yoklama Sistemi ortamında fotoğraflandırıldığı ancak sigortalı hizmet döküm listesinde mükellef kurum işyeri adresinin, "...Mahallesi ...Caddesi Dış Kapı No:...İç Kapı No: ...Kâğıthane/İstanbul" olarak yer aldığı, bildirilen bu adresi dışında herhangi bir şube, depo, ambar, atölye ve benzeri işyeri adresinin olmadığı, adına kayıtlı herhangi bir araç, taşıt, vasıta bulunmadığı, muhasebecinin daha önce ...olduğu, ancak şuan muhasebecinin olmadığı, işyerinde dıştan yapılan fotoğraf çekimlerinde "..." unvanlı asılı tabelanın üzerinde bağ, bahçe, arsa, arazi, ev alım satımı yapılır ibareli yazı ve ... ile ...isimli şahısların adının geçtiği, işyerinin yaklaşık olarak 25 metrekare büyüklüğünde olup ofis olarak kullanıldığı, işyeri içerisinde 1 adet bilgisayar, 2 adet sabit telefon bulunup, yazıcı, faks ve internet bağlantısının olmadığı, sabit telefonların kullanıma kapalı olduğu, işyerinde elektrik aboneliğinin iptal edildiği, işyerinde herhangi bir yasal defter ve belge bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, yapılan tespitler sonucunda tekrar defter belge isteme yazısı gönderildiği ve çalışanı ...'a tebliğ edilmesine karşın defter ve belgelerin incelemeye  ibraz edilmediği, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle defter ve belgeleri üzerinden inceleme yapılma imkânı bulunmadığından vergi dairesi tarh dosyası, GİB İNTRANET sisteminde yer alan kayıtlar ile diğer harici veri, delil ve tespitler üzerinden incelenmenin gerçekleştirildiği, tarh dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre, 29/03/2018 tarihinde “...Mah. ...Cad. No:...İç Kapı No:...Kâğıthane/İstanbul” adresinde yapılan e-yoklamada, tespit anında faal olmadığı, mükellefe ulaşılamadığı, mükellefin çevre esnaf tarafından tanınmadığı ve bilinmediği, 05/04/2018 tarihli e-yoklamada, mükellefin adreste faaliyet gösterdiği ancak yoklama anı itibariyle adreste yetkili kimseye ulaşılamadığı, 19/04/2018 tarihli e-yoklamada, kayıtlı işe başlama tarihinin 11/04/2018 olduğu, demirbaş olarak 1 adet muhtelif ofis malzemeleri mevcut iken emtiasının bulunmadığı, kayıtlı 4 asgari ücretlinin çalıştığı, ödevlinin faaliyete başladığı ve cep telefonu toptan ticareti faaliyetiyle iştigal ettiğinin beyan edildiği, “...Mah. ...Cad. No: ... İç Kapı No:...Hilvan/Şanlıurfa” adresinde yapılan 22/05/2019 tarihli e-yoklamada, işe başlama tarihinin 02/05/2019, işyerinin 25 metrekare büyüklüğünde, çalışan ve emtia olmadığı, İstanbul'da bulunan işyerini 02/05/2019 tarihinden itibaren Şanlıurfa adresine nakil ederek adres ile vergi dairesini değiştirdiği, vergi levhasında faaliyet konusunun iletişim araç ve gereçlerin onarımı olduğu, ancak yoklama esnasında söz konusu faaliyetine yönelik herhangi bir araç, gereç, emtiasının bulunmadığı işyerinde işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, mükellef adına kayıtlı herhangi bir motorlu araç bulunmadığı, 2017 yılında 269 belge karşılığında 261.009.939,00-TL, 2018 yılında 183 belge karşılığında 259.943.871,00-TL ve 2019 yılında 57 belge karşılığında 31.403.746,00-TL mal veya hizmet alış bildirimine karşılık karşı mükelleflerin 2017 yılında 252 belge karşılığında 241.259.088,00-TL, 2018 yılında 209 belge karşılığında 260.119.582,00-TL ve 2019 yılında 57 belge karşılığında 21.574.515,00-TL mal veya hizmet satışı bildirdikleri, 2014 ila 2016 yıllarına ilişkin “Sahte Belge Düzenleme” fiili kapsamında incelenmesi  neticesinde hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda, ilgili yıllarda düzenlemiş olduğu tüm belgelerin sahte olduğu kanaat ve sonucuna varıldığı, Haliç Sahte Belge Düzenleme Organizasyon Ekibi tarafından düzenlenen ...tarih ...sayılı görüş ve öneri raporunda tespit edildiği gibi paravan şirket olduğu, 2017 ila 2019 yıllarında %100 ortağı ve kanuni temsilcisi olan ...'in 2003 ila 2018 yıllarında ortaklık veya yöneticilik yaptığı şirketlerden yedisi hakkında sahte belge düzenlemekten olumsuz tespit veya rapor bulunduğu ve bu şahıs hakkında sahte belge düzenlemesi nedeniyle birçok vergi suçu raporu tanzim edildiği, ...'in ortak olduğu söz konusu firmaların kendileri arasında yüksek tutarda alım satıma ilişkin bildirimde bulundukları, yapılan ticari faaliyetin bütününe bakıldığında mükellef kurumun paravan bir şirket olduğu, yaptığı faaliyetin gerçek olmadığı ve ...'in organize bir şekilde sahte belge düzenleme fiilinde bulunduğunun görüldüğü, 2017 ila 2019 yıllarında %98 oranının üzerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönünden haklarında olumsuz tespit veya rapor olan mükelleflerden mal aldığı, ayrıca geri kalan yüzde %2 alışlarının banka yolu ile ödeme yapıldığı bilgisine ulaşılamadığı, 2017 yılında %93, 2018 yılında %85 ve 2019 yılında %67 oranında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönünden haklarında olumsuz tespit veya rapor olan mükelleflere mal sattığı, faaliyette bulunduğu sürede Maslak Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne 27.978,44-TL vergi ödemesi yaptığı, vadesi geçen ve rapor tarihinde ödenmesi gereken gecikme zammı hariç 44.765.210,66-TL vergi borcunun bulunduğu, ödenen 27.944,65-TL'lik tutarın ise 9.752,38-TL'sinin gelir (stopaj) vergisi, kalan 16.219,16-TL'nin ise katma değer vergisi olduğu, faaliyet dönemleri boyunca kurumlar ve kurum geçici vergisi ödemediği, banka hesaplarına yatan paraların aynı gün içerisinde çekildiği veya başka hesaplara EFT/Havale yoluyla aktarıldığı ve gün sonlarında genellikle banka hesaplarında hiç bakiye bırakılmadığı veya çok düşük bakiyelerin bırakıldığı, 2017 ila 2019 yıllarında düzenlemiş olduğu tüm belgelerin sahte faturalar olduğu  değerlendirmesine yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) işaretli  bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hüküm altına alınmıştır.
1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu belirtilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini  ifade eder.
Dava konusu tarhiyatın 2019 yılına ilişkin olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için davacı şirket hakkında 2017 ila 2019 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporundaki ilgili yıla ait saptamaların değerlendirilmesi gerektiği halde Vergi Dava Dairesince, davacıdan fatura alan başka bir firmanın 2016 yılının muhtelif dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açtığı dava ile davacı şirketin temsilcisi ... hakkında 2015 yılında bazı şirketlerin sahte fatura kullanma ve düzenleme fiiline iştirak ettiğinden dolayı kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan dava sonuçlarına göre değerlendirme yapılarak hüküm kurulması hukuka uygun düşmediğinden temyiz istemine konu edilen kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 27/02/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.