Esas No: 2022/3928
Karar No: 2024/4121
Karar Tarihi: 13.06.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/3928 E.  ,  2024/4121 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/3928
Karar No : 2024/4121
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ	: Av. ..	  
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Restoran Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi 
 
İSTEMİN	KONUSU													: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyulmaksızın ilk kararda ısrar edilerek verilen ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca temyiz istemi ısrar hükmü yönünden reddedilen ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2017 yılının Şubat dönemine ait ihracat istinasından doğan katma değer vergisi iade alacağına yönelik mahsuben iade talebinin, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilebileceğinden bahisle reddine dair ... tarih ve .... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tebliğ hükümleri ile iade hakkının yeni şartlar eklenerek sınırlandırılmasının başta "verginin kanuniliği" ilkesi olmak üzere "normlar hiyerarşisine" ve "kanuni öngörülebilirlik" ilkesine aykırı olduğu, davacı hakkında olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle iadenin genel esaslar çerçevesinde gerçekleştirilmesi isteminin reddedildiği belirtilmiş ise de mahsup müessesesi ile ilgili olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca belirlenen şartların sağlanıp sağlanmadığına ilişkin inceleme ve tespit yapılmaksızın, iadenin, teminata veya inceleme sonucuna göre yerine getirilebileceği yönünde Yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilmesinin mümkün olmadığı dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, kaldı ki davacı şirket hakkında sonradan yapılabilecek bir inceleme sonucu düzenlenebilecek rapor ile iddia edilen hususların açıkça ortaya konulabileceği ve eğer fazladan bir iade gerçekleşmiş ise davacıdan zamanaşımı süresi içerisinde geri istenebileceğinin de açık olduğu gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2017 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi iadesi ve sahte fatura kullanımı yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2017 yılının Şubat dönemi için yüklenim listesinde yer alan faturaların tamamının sahte olduğunun değerlendirildiği, yüklenim listesinde yer alan firmalardan ... Tekstil Konfeksiyon Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, diğer firma olan ... İnşaat Turizm Tekstil İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi için ise aynı fiil nedeniyle devam eden inceleme olduğunun belirtildiği olayda, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler, tanzim ettikleri faturaların sahte olduğunu kanıtlayıcı mahiyette olmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir. 
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI			: Dava konusu işlemin idari davaya konu edilemeyeceği, nitekim davacı hakkında tanzim edilen raporda, davacının genel giderler haricinde alımlarının tamamının sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde tespit bulunan mükelleflerden gerçekleştirdiğinin tespit edildiği dolayısıyla dava konusu edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/10/2022 tarih ve E:2022/1099, K:2022/365 sayılı kararıyla Dairemize gönderilen dosya ile ilgili Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
	Davacı tarafından, 2017 yılının Şubat dönemine ait 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendi kapsamında ihracat istinasından doğan katma değer vergisi iade alacağına yönelik mahsuben iade talebi, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilebileceğinden bahisle reddedilmiştir. 
	Davacının, 2017 yılının Şubat, Mayıs, Ağustos, Eylül ve Kasım dönemleri hesap ve işlemlerinin ihracattan kaynaklanan katma değer vergisi iadesi ve sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, 2017 yılının Şubat dönemindeki yüklenim listesinde ... Tekstil Konfeksiyon Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Turizm Tekstil İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketinin yer aldığı, anılan raporun tanzim edildiği tarihte ... Tekstil Konfeksiyon Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2017 yılına ilişkin düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun bulunduğu, ... İnşaat Turizm Tekstil İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi hakkında ise gerek tesis edilen işlem gerek vergi inceleme raporundan sonra tanzim edilen ve dava dosyasına sunulan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun bulunduğu görülmüştür.
	Davacının 2017 yılının Şubat döneminde yüklenim listesinde bulunan ... Tekstil Konfeksiyon Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2017 yılına ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, 07/11/2014 tarihinde dış giyim eşyalarının toptan ticareti ve ana sözleşmede yazılı olan diğer işlerle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, iş yeri adresinde, kurumun sigortalı çalışanı ...'a 19/04/2017 tarihinde defter ve belge isteme yazısı tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, bu nedenle incelemenin tarh dosyası, GİB YBS ve diğer harici veriler üzerinden gerçekleştirildiği, 13/11/2015 tarihli yoklamada işyerinin ofis olduğu, evrak bulunmadığı, 1 çalışanı olduğu, 3 adet büro masası, 6 sandalye yer aldığının beyan ve tespit edildiği, 23/03/2016 tarihli yoklamada adreste faaliyette olduğu ancak yoklama esnasında belirtilen adreste bulunmaması sebebiyle tespit yapılamadığı, 10/05/2016 tarihli yoklamada işyerinin geçici olarak kapalı olduğu, 16/05/2016 tarihli yoklamada toptan kumaş satışı faaliyetiyle iştigal ettiği, 1 sigortalı çalışanı bulunduğu, herhangi bir şube veya deposu olmadığı, 3 masa, 2 evrak dolabı, 6 adet kumaş asma aparatının olduğu, numune bazda 1000 metre kumaş olduğu ve yoklama esnasında vekâleten Çetin Akkuş isimli şahsın bulunduğunun tespit edildiği, 15/11/2016 tarihli yoklamada, işyerinin 45 metrekare büyüklüğünde ve 1 toplantı masası, 2 masa, 2 koltuk, teşhir amaçlı numune kumaş olduğu, depo ve şubesi olmadığı, sipariş usulü çalıştığı, sava tekstil ticari unvanlı firmadan ürün temin edip pazarladığı,  yoklama sırasında sigortalı çalışan ...'ın bulunduğunun tespit edildiği, şirketin kuruluşunda ortak ve müdürünün ... iken 26/05/2015 tarihli ortaklar kurulu kararına göre hisselerinin tamamını...'a devrettiği ve müdürlüğünün sonra erdiği,...'ın 5 yıl süre ile şirket müdürü olarak belirlendiği, aynı tarihli ortaklar kurulu kararına göre ...'ın 10 yıl süre ile şirket müdürlüğüne atanmasına karar verildiği, kanuni temsilcilerinden...'ın başka şirkette ortaklık ve yöneticiliği bulunmadığı, diğer kanuni temsilci ...'ın ise başka şirketlerde ortaklık ve yöneticiliğinin bulunduğu, 2017 yılının Ocak ila Mart dönemlerinde 14.236.442-TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, Ocak-Mart dönemi geçici vergi beyannamesinin verilmediği, aynı dönem muhtasar beyannamesinin verildiği ve asgari ücretli ve diğer ücretli olarak 1 işçi bildirildiği, şirket adına 2000 model binek otomobil dışında motorlu kara taşıtına rastlanmadığı, 19/04/2017 tarihli sorgulamaya göre vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcunun toplam 356.593,78-TL olduğu,  şirketin 2017 yılının Ocak ve Şubat aylarında 12 belge karşılığı 2 şirketten 3.983.448-TL alım bildirildiği, yine aynı iki firmanın davacıya aynı belge adediyle aynı tutarda satış bildirdiği, bu firmalardan ... Tekstil Limited Şirketinin 2015 yılında yüksek oranda sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği ancak matrah artırımından yararlandığından inceleme yapılmadığı, 2016 yılında ise devam eden bir incelemesi bulunduğu, sistemden yapılan sorguda hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, söz konusu şirkete ve muhasebecisine ulaşılamadığı, ... Tekstil Ticaret Limited Şirketinin sermayesinin tamamının ...'a ait ve bu şirketin de kanuni temsilcisi olduğu, şirketin 2017 yılının Ocak ve Şubat aylarında 3 firmaya 14 adet belge karşılığında toplam 3.917.392-TL satış yaptığını bildirdiği, firmaların ise aynı sayıda belgeyle mükellef kurumdan aynı tutarda alış bildirdikleri, bu firmalardan ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında devam eden sahte belge düzenleme fiili nedeniyle inceleme bulunduğu, ayrıca sistem sorgusuna göre hakkında sahte belge düzenleme tespiti olanların ortağı olması nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu,  söz konusu firmaya bilgi isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen istenen bilgilerin verilmediği, 2017 yılının Mart döneminde 10.319.050-TL katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen Bs formunda bu tutara yer verilmediği, 2017 yılı alışlarının %93'ünün hakkında sahte belge düzenleme yönünden tespit ve devam etmekte olan incelemesi olan mükelleften olduğu (... Tekstil Limited Şirketi), %7'sinin ise  sahibi ve temsilcisi olan şahsın mükellef kurumun da kanuni temsilcisi olduğunun tespit edildiği ve muvazaalı alışlar olduğu, 2017 yılının Ocak ayında 5 belge karşılığında 1.332.392,00-TL satış bildirdiği davacı şirket nezdinde yapılan karşıt incelemede firma temsilcisinin mükellef kurumu tanıdığını, sahibinin Cüneyt Bey olarak bildiğini, faturaların kimden alındığı ile ilgili bilgi sahibi olmadığını, nakliyesinin Toraman nakliyat firması ile yaptıklarını, aldıkları malları ihraç ettiklerini, ödemeleri cari hesapla yaptıklarını, daha sonra çek verdiklerini, 29.000-TL tutarında çeklerini verdiklerini bu şirketle katma değer vergisi iadesinde sorunlar yaşadıkları için çek vermeyi durduklarını, alışlarının gerçek olduğunu beyan ettiği, söz konusu ödemenin 1 adet 29.000-TL tutarlı çek hariç %80 oranında cari hesap şeklinde yapıldığı ve yapılan cari hesap şeklindeki bu ödemeleri kanıtlayacak herhangi bir belge veya evrak sunulamadığı, bu kadar yüksek tutarda yapılan bir ödemenin gerçekliğine dair kanıt olabilecek bir belge sunulamamasının ticari teamüllere uymadığı, yine şirketin sahibi olarak Cüneyt Bey'in yer almaması, yüksek tutarda alış yapılan bir firmanın sahibinin tanınmamasının da ticari ve teknik icaplarla uyuşmadığı, 2017 yılının Ocak ayında 5 adet belge karşılığı 1.055.000-TL satış bildirdiği ... İnşaat Ticaret Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede firma temsilcisinin şirketi tanıdığını, sahibinin Cüneyt Bey olduğunu bildiğini, faturaların kimden alındığı ile ilgili bilgisi olmadığını, nakliyesini Toraman ve Gülekler unvanlı nakliyat firmaları ile yaptıklarını, aldıkları malları hem ihraç ettiklerini hem yurt içine sattıklarını, ödemeleri cari hesapla yaptıklarını, katma değer vergisi iadesinde sorunlar yaşadıkları için mükellef kuruma çek vermeyi durdurduklarını, alışlarının gerçek olduğunu beyan ettiği, yine bu firmanın temsilcisinin de yüksek tutarda alım yaptığı şirketin sahibini tanımamasının ticari ve teknik icaplara uymadığı, ortak ve kanuni temsilci... hakkında sahte belge düzenleme tespiti ile devam eden sahte belge düzenleme incelemesi bulunduğu, diğer temsilcisi ...'ın da ortak olduğu iki şirket hakkında sahte belge düzenleme tespiti olduğu, yine aynı şahsın ortağı olduğu diğer iki şirketin de sahte belge düzeleme raporu olanların ortağı tespitiyle özel esaslarda olduğu, şirket hakkında 2016 hesap dönemi için tamamen sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, ödenmiş sermayesi 37.500-TL, toplam sermayesinin 50.000-TL ve 2 çalışan ile 2017 yılının Ocak ve Şubat aylarında 3.917.392-TL satış yapmasının ticari icaplara uymadığı, mükellef kurumun katma değer vergisi matrahı ile Bs bildirimi arasında yüksek tutarlı uyumsuzluk bulunduğu hususlarının birlikte değerlendirilmesinden şirketin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı ticari faaliyetinin bulunmadığı, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek maksadıyla mükellefiyet tesis ettirdiği hususlarına yer verilmiş, yüklenim listesinde yer alan diğer firma olan ... İnşaat Turizm Tekstil İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen 18/11/2019 tarih ve 2019-A-7600/27 sayılı vergi tekniği raporunda ise, her türlü motorlu taşıt ve yedek parça ticareti, turizm faaliyetleri, inşaat taahhüt işleri, tekstil ürünleri imal, alım ve satım işleri ile ithalat, ihracat işleri konusunda faaliyet yürüttüğü, 2016 yılında unvan değişikliğine gittiği ve unvanına "tekstil" ibaresinin eklendiği, tek ortak ve kanuni temsilcisinin Ali Berktaş olduğu, 2016 ve 2017 yılları için vergi ve matrah artırımı yaptığı ancak tahakkuk eden tutarları ödemediğinin belirlendiği, yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 2016 ila 2018 yılları için ticari bilanço karı ve ödenecek kurumlar vergisi beyanı olduğu, 2017 yılı için 50.893,94-TL ticari bilanço karı beyan ettiği, aynı yıl için bilançosunda ise 11.988.848,08-TL aktif toplamı bulunduğunun belirlendiği, gelir tablosunda 2017 yılı için 5.814.211,80-TL brüt yurt içi satış, 1.962.544,59-TL brüt yurt dışı satış bildirdiği, Şubat dönemi için katma değer vergisi matrahının 2.553.350-TL olduğu, çalışan işçi sayısının dönemler itibariyle 1 ila 3 arasında değiştiği, 548.859,32-TL ödenmemiş vergi borcu bulunduğu, sorgulamanın yapıldığı güne kadar 127.293,50-TL vergi ödediği, sigorta prim borçlarının cüzi miktarının ödenmiş olduğu ve prim borcu bulunduğu, 30/09/2016 tarihinde bilinen adresinde ofis şeklinde bir çalışma ortamının bulunduğu, çalışanının olmadığı, iki adet POS cihazı olduğu ancak hurdaya ayrıldığı, ödeme kaydedici cihaza rastlanmadığı, herhangi bir evrak durumunun görülmediği, birtakım demirbaşlar bulunduğu, faaliyet konusunun ise otomotiv, inşaat, turizm, ihracat, ithalat olarak tespit edildiği,  20/11/2018 tarihinde yapılan yoklamada ise adresinde bulunamadığı, inceleme döneminde halen sigortalı çalışan olarak görünen Fatma Ayhan’a bilgi isteme yazısı gönderildiği ancak anılan şahıs tarafından herhangi bir bilgi verilmediği, motorlu taşıtının olmadığı, yapılan Ba-Bs analizinde 2017 yılında 34 belge karşılığı 11.468.564-TL mal alımı, 15 belge karşılığı 7.781.755-TL mal satışı bildirdiğinin tespit edildiği, alış bildirimlerinin tamamının özel esaslara tabi olduğu, öte yandan %75’i hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, yurt içi satış bildiriminin 5.819.211-TL tutar ile yalnızca davacı şirkete yapıldığı, yüklenilen katma değer vergisi listesi sorgulandığında, ihraç konusu mallarının tamamını ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Konfeksiyon Otomotiv Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketinden aldığı, söz konusu şirketler hakkında sahte belge düzenlemeden kaynaklı vergi tekniği raporlarının tanzim edildiği,  şirketin fatura düzenlediği davacı şirket nezdinde yapılan karşıt incelemede, tutarların büyük bir çoğunluğunun çekle ödendiği, firma sahiplerinin kardeş olduğu, aynı faaliyeti yürüttükleri ve fakat bir firmanın yurt içi diğer firmanın ise yurt dışı satış ağırlıklı faaliyet yürüttüğü tespitinin yapıldığı, şirkete 2016 yılının Aralık ila 2018 yılının Nisan dönemlerinde mali müşavirlik hizmeti veren muhasebeci Deniz Karabulut'un ifadesinde firmanın ofisinin Dumankaya İkon binasında olduğu, ofisin bir odasında şirketin diğer odasında ise ... Tekstil ve Ticaret Limited Şirketinin bulunduğu, ofiste yalnızca kumaş numunelerinin bulunduğu, şirketin ... Tekstil ve Ticaret Limited Şirketine fatura düzenlediği, bu şirketin yetkililerinin öz kardeş olduğu, depolarını görmediği, firmanın sipariş üzerine çalıştığı bu nedenle depoya ve nakliye araçlarına ihtiyaçlarının olmadığının tarafına bildirildiği, üretim yeri için  yer kiraladıkları ancak üretim yapmadıkları, banka ile yaşadıkları sıkıntılardan ötürü banka hesabı kullanmadıkları, şirketin sahte belge düzenleme yönünden incelemeye alınması üzerine mali müşavirlik hizmeti vermeyi bıraktığı ifadelerine yer verildiği, tüm bu tespitlerden hareketle anılan şirketlerin düzenledikleri faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaat ve sonucuna varılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un  32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.  
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının  yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacının 2017 yılının Şubat dönemine ait yüklenim listelerinde yer alan firmalar  hakkındaki tespitler dikkate alındığında, mahsuben iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesince iptaline ilişkin karara yöneltilen istinaf başvurusunu yazılı gerekçeyle reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
           Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 13/06/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.