Esas No: 2022/456
Karar No: 2024/1212
Karar Tarihi: 12.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/456 E.  ,  2024/1212 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/456
   Karar	No : 2024/1212
TEMYİZ EDENLER	    : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ...
	     2- (DAVACI) ... 
VEKİLİ	: Av. ... 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon geliri ve pos tefeciliği yaparak elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı gelir vergisi, 2014 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan, davacının, iş yerinin adına açıldığı ancak bilfiil çalışmadığı, haftanın bir ya da iki günü işletmede bulunduğu, 2013 ve 2014 yıllarında sigortalı olarak bir rehabilitasyon merkezinde çalıştığı, firmayla bir yakınının ilgilendiği, sadece resmi ve yasal işlemlerin kendisi tarafından yürütüldüğü, yakınının kendisini arayıp bankalardan belirli miktarlarda parayı çekmesini istediği yönündeki beyanları ve kredi kartı kullanıcılarının, kredi kartlarını o dönemde kendilerinin kullanmadığı, arkadaşları ya da yakınlarına ihtiyaçlarını karşılamaları için verdikleri yönündeki beyanları ile mal alınan ve mal satılan kişi ve firmalar hakkında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulundukları yönünde düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının olduğu, pos cihazlarından yapılan kredi kartı işlem tutarlarının çok yüksek olmasına karşın beyan edilen katma değer vergisi matrahının düşük tutarlarda kaldığı ve belirlenen miktarda satışın işletmenin kapasitesine göre ticari ve teknik gereklere aykırı olduğu yönündeki tespitler değerlendirildiğinde, davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, pos cihazlarını kullanarak faiz karşılığı ödünç para verme faaliyetinde bulunmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği anlaşıldığından, dava konusu gelir vergisi ve gelir vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; mahsup dönemi geçtiği için terkin edilmesi gereken geçici verginin istenilmesi mümkün olmadığından, dava konusu geçici vergide hukuka uygunluk bulunmadığı; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olduğu ve yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden hesaplandığı, bu nedenlerle geçici vergi üzerinden üç kat değil, bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden, dava konusu geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı adına 2013/Ekim dönemi için kesilerek 27/11/2013 tarihinde tebliğ edilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezası 2014 yılının başından itibaren tekerrüre esas alınabileceğinden, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu geçici vergi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın tarh zamanaşımına uğradığı, soyut nedenlere, varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu iddialarıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarına göre, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesi gerektiği, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bir kararının da bu yönde olduğu iddialarıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının  bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
 MADDİ OLAY: 
Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon geliri ve pos tefeciliği yaparak elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı gelir vergisi, 2014 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı ve geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2013 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2014 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.