Esas No: 2024/908
Karar No: 2024/1191
Karar Tarihi: 25.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/908 E.  ,  2024/1191 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
            D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas  No : 2024/908
Karar No : 2024/1191
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(Önceki Ünvanı: ... Pazarlama ve Dağıtım Anonim Şirketi)
(Daha Önceki Ünvanı: ... Gıda Pazarlama ve Dağıtım Anonim Şirketi) 
İSTEMİN KONUSU:Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/02/2022 tarih ve E:2021/406, K:2022/27 sayılı bozma kararı üzerine verilen... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ve ilgili dönemlerde indirim konusu edilemeyen katma değer vergilerinin yeminli mali müşavir tasdik raporuna istinaden iadesi istemiyle izleyen yıl içerisinde yapılan başvurunun, genel idare giderlerinden verilecek pay ve amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yüklenilen 95.787,17 TL tutarını aşan kısım yönünden reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
.... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
	Davacının iade ve mahsup talebine esas olan ... tarih ve ... sayılı yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. Mükellefin teslimleri indirimli orana tabi gıda ve ihtiyaç maddelerinin satışlarına ilişkin olmakla birlikte indirimli orana tabi teslimlere ilişkin girdileri genel oranlı katma değer vergisine tabidir.
	ii. Mal alışlarının gerçek olduğu, satıcı firma kayıtlarına doğru olarak kaydedildiği ve ilgili dönem katma değer vergisi beyannameleriyle beyan edildiği tespit edilmiştir.
	iii. Mükellefin 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 896.423,80 TL tutarındaki katma değer vergisinin mahsuben ya da nakden iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davacı adına iade ve mahsup talebine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. Yapılan karşıt incelemeler neticesinde mükellef tarafından yüklenilen katma değer vergisi ile ilgili alışların gerçek olduğu sonucuna varılmıştır.
ii. Mükellef pazarlama konusunda faaliyet göstermekte olup almış olduğu ürünleri aynı şekilde satmakta ve aynı oranda katma değer vergisi uygulamaktadır. Herhangi bir imalat faaliyeti yoktur. Bu durumda alınıp satılan ürünler bakımından katma değer vergisi oran farkı bulunmadığından indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iade talebi yerinde değildir.
iii. Ortak genel giderlere ilişkin fatura alınan firmalar hakkında sahte belge düzenlediklerine dair olumsuz tespite rastlanılmamıştır.
iv. Genel idare giderlerinden verilecek pay ile amortismana tabi kıymetlere ilişkin yüklenilen 95.787,17 TL tutarındaki katma değer vergisine ilişkin iade talebinin dikkate alınması gerekmektedir. 
 Söz konusu vergi inceleme raporu davacının pazarlama alanında faaliyet gösterdiği, herhangi bir imalat faaliyetinde bulunmadığı ve alınıp satılan ürünler bakımından katma değer vergisi oran farklılığı bulunmadığı varsayımına dayanmaktadır. Ancak davacının pazarlama alanında faaliyet gösterdiği ve herhangi bir imalat faaliyetinde bulunmadığı varsayımdan uzak ve somut delillerle ortaya konulmamaktadır. Bu nedenle iade ve mahsup talebinin genel idare giderlerinden verilecek pay ve amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yüklenilen 95.878,17 TL tutarındaki katma değer vergisini aşan kısmı yönünden reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/12/2019 tarih ve E:2016/3221, K:2019/7030 sayılı kararı:
119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde indirimli orana tabi işlemlerde iade tutarının, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden katma değer vergisi ile karşılaştırılması sonucu belirleneceği düzenlenmiştir. Bu hesaplama yapılırken indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki farkın cari dönem sonu iade edilebilir katma değer vergisi tutarından düşüleceği, diğer taraftan indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, %1 oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 17'sini, %8'e tabi işlemler için ise işlem bedelinin %10'unu aşan kısmının, iade hesabına dahil edilmeyeceği belirtilmiştir. Azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedelinin dikkate alınacağı, ay içi hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılmasının bu durumu değiştirmeyeceği, ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebinin, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği düzenlenmiştir.
İade talebi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporunda, pazarlama konusunda faaliyet gösteren davacının herhangi bir imalat faaliyeti olmadığı, alınıp satılan ürünler bakımından katma değer vergisi oran farklılığı bulunmadığı, bu nedenle davacının indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı katma değer vergisi iade alacağının olmadığı hususları tespit edilmiş, katma değer vergisi oranları bakımından %8 ve %18 oranlı ayrı matrahlar oluşturulmak suretiyle genel idare giderlerinden verilecek pay ile amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi talebinin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Bu durumda davacının yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen işlemin davaya konu yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. 
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/02/2022 tarih ve E:2021/406, K:2022/27 sayılı kararı:
Vergi nispeti indirilen teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesi öncelikle iade hakkı doğuran işlemin gerçekleşmiş olması, bu işlem nedeniyle doğrudan veya dolaylı olarak bir verginin yüklenilmiş olması ve yüklenilen verginin indirim yoluyla telafi edilememiş olmasına bağlıdır. İade talebinde bulunulan dönem beyannamesinde sonraki döneme devreden verginin bulunması yüklenen verginin indirim yoluyla telafi edilemediğini göstermektedir. Bu durumda iade talebi için dilekçe ile başvurulup istenen bilgi ve belgelerin ibraz edilmesi üzerine yüklenilen katma değer vergisinin (uyuşmazlığa konu dönemde) Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısmı iade edilebilecektir. 
Bununla birlikte esas itibarıyla indirimli orana tabi işlemlerde iadelerin, genel oranda mal alışı yapılan hallerde ortaya çıkması beklenir. Ancak indirimli orana tabi teslime konu malın aynı orana tabi olarak alınıp satılması halinde de düşük kâr marjları, yüksek genel giderler veya  amortismana tabi iktisadi kıymet giderleri gibi nedenlerle indirimle telafi edilemeyen katma değer vergisinin ortaya çıkması mümkündür. Bu gibi hallerde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası kapsamında iade talep edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır. Ancak bu durumda iade talebine konu yüklenen katma değer vergilerine ilişkin alış listesi ile indirimli orana tabi olarak yapılan satış listesinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ve oluşturulan hesap tablosunun yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarak oluşturulup oluşturulmadığı incelenerek iade talebinin yerine getirilmesi gerekmektedir. 
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, yeminli mali müşavir raporuyla ilgili vergilendirme dönemlerinde indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla telafi edemediği katma değer vergilerinin iadesini talep etmiştir. Davacı hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının alım ve satımlarının gerçek olduğu ancak herhangi bir imalat faaliyeti bulunmaksızın indirimli orana tabi olarak alınıp satılan ürünler bakımından katma değer vergisi oran farkı bulunmadığından yüklenilen verginin iade talebinin yerinde olmadığı belirtilmiştir. Vergi inceleme raporunda davacı tarafından gerçekleştirilen teslimlere ilişkin olarak yeminli mali müşavir raporuna ekli alış ve satış listeleri ile iadesi gereken tutara ilişkin olarak oluşturulan hesaplama tablosunun incelenmediği görülmektedir. İnceleme elemanı tarafından genel idare giderlerinden verilecek pay ile amortismana tabi kıymetlere ilişkin iade talebi dikkate alınarak buna ilişkin alış ve satış listeleri incelenerek ... Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca oluşturulan hesaplama tablosuna göre iade edilmesi gereken katma değer vergisi tutarı 95.787,17 TL olarak belirlenmiştir.  
Olayda her ne kadar indirimli orana tabi olarak alınıp aynı orana tabi olarak satılan ürünler bakımından indirim konusu edilemeyen katma değer vergisinin oluşmaması beklenirse de bu teslimler bakımından yukarıda anılan çeşitli nedenlerle iadeye konu edilecek vergi ortaya çıkabilecektir. Ayrıca indirimli orana tabi teslimlerde iade hakkının doğabilmesi için imalatçı olma şartı da bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergi inceleme elemanı tarafından davacının gerçekleştirdiği teslimlere ilişkin alış ve satış listeleri ile iade tutarının hesaplanmasına ilişkin hesaplama tablosu incelenip iadesi talep edilen tutarın hukuka uygun olarak tespit edilip edilmediğinin incelenmesi gerekirken bu yönde bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın söz konusu teslimlere ilişkin talebin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Öte yandan, vergi inceleme elemanınca, genel ortak giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergileri yönünden inceleme ve araştırma yapılmış olsa da davacı tarafından 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen verginin izleyen yıl içerisinde iadesinin talep edildiği dikkate alındığında, bu hesaplamada 23/06/2012 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren ... Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin, geriye yürümezlik ilkesi uyarınca esas alınamayacağı ve ilgili dönemde yürürlükte bulunan mevzuata göre hesaplama yapılması gerektiği açıktır.
Bu nedenle, mahkemece yukarıda belirtilen hususlar ortaya konulmak ve re'sen araştırma ilkesi uyarınca gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle iade talebine konu yüklenilen katma değer vergilerine ilişkin alış listesi ile indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış listesi ve iadesi talep edilen tutara ilişkin hesaplama tablosu incelenerek iadesi talep edilen tutarın hukuka uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı tespit edildikten sonra  yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden eksik inceleme ve araştırmaya dayalı ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir. 
Kurul, bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur. 
Bozma kararı üzerine verilen.... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararı:
Ara kararıyla istenmesi üzerine davacının iade talebine konu alacağın dayanağını oluşturan indirimli orana tabi işlemlere ilişkin alış ve satış faturaları, yüklenim listeleri, iade alacağının hesaplanmasına ilişkin tablolarla ilgili elektronik ortamda tutulan kayıtlar davacı tarafından dosyaya ibraz edilmiştir.
İbraz edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde uyuşmazlığın hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenebilecek nitelikte olduğu değerlendirilmiş ve bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmemiştir.
Davacı şirket tarafından ibraz edilen yüklenim listesinde yer alan alış faturaları içerisinde indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren ve alış yapılan mükelleflerce tanzim edilen fiyat farkı, vade farkı, ciro primi, nakliye ve hamaliye gibi faturaların bulunduğu tespit edilmiştir. Mezkur faturalarda yer alan katma değer vergisi oranlarının davacının iddiasını destekler nitelikte olduğu; %1 ve %8 oranında katma değer vergisine tabi satışlara ilişkin %8 ve %18 oranında katma değer vergisine tabi alışların olduğu anlaşılmıştır.
Bu durum, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki mükellefin sadece pazarlama faaliyeti olduğu, aldığı ürünlerin doğrudan aynı katma değer vergisi oranıyla satıldığı, imalat faaliyetinin olmadığı, bu sebeple de indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren katma değer vergilerinin iadesinin mümkün olmadığına ilişkin tespitin yeterli ve gerekli incelemeye dayanmadığını göstermektedir.
Bu itibarla eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, davacı tarafından 2009 yılında yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen verginin iadesi talep edilmesine karşın davalı idarece yapılan yapılan hesaplamalarda iade talebinden sonraki bir tarihte yürürlüğe giren ... Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin  esas alındığı görülmüş olup bu husus da dava konusu işlemin eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğunu destekler niteliktedir.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında, indirimli orana tabi teslimlerde iade hakkının doğabilmesi için imalatçı olma şartının bulunmadığı belirtilerek yüklenilen katma değer vergilerine ilişkin alış listesi, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış listesi ve iade talebine ilişkin hesaplama tablosu incelenmeksizin tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilmiştir. Ancak belirtilen hususlar ortaya konulduktan sonra Mahkemece re'sen araştırma ilkesi uyarınca gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle davacının iade talebine ilişkin hesaplama tablosu incelenerek iadesi talep edilen tutarın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı tespit edildikten sonra yeniden bir karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir. 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymak zorunda olan Mahkemece, ara karar ile taraflardan ilgili alış ve satış listeleri istendikten sonra bozma kararında belirtilen inceleme yapılmaksızın dava konusu işlemin eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tesis edildiğinden bahisle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bu durumda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşılan temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmadığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 6545 sayılı Kanun ile değişik 50. maddesinin (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:
"3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir.
4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.
5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının alım ve satımlarının gerçek olduğu belirtilmesine rağmen herhangi bir imalat faaliyeti bulunmaksızın indirimli orana tabi olarak alınıp satılan ürünler bakımından katma değer vergisi oran farkı bulunmadığından bahisle yüklenilen katma değer vergilerine ilişkin (genel ortak giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler ile nedeniyle yüklenilenler hariç) alış listesi, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış listesi ve iade talebine ilişkin hesaplama tablosu incelenmeksizin dava konusu işlem tesis edilmiştir. Genel ortak giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergileri yönünden ise değinilen inceleme yapılmakla beraber  hesaplama iade talebinden sonra yürürlüğe giren mevzuata göre yapılmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında, indirimli orana tabi teslimlerde iade hakkının doğabilmesi için imalatçı olma şartının bulunmadığı belirtilerek yüklenilen katma değer vergilerine ilişkin alış listesi, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin satış listesi ve iade talebine ilişkin hesaplama tablosu incelenmeksizin tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilmiştir. Ancak belirtilen hususlar ortaya konulduktan sonra Mahkemece re'sen araştırma ilkesi uyarınca gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle davacının iade talebine ilişkin hesaplama tablosu incelenerek iadesi talep edilen tutarın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı tespit edildikten sonra yeniden bir karar verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymak zorunda olan Mahkemece, ara karar ile taraflardan ilgili alış ve satış listeleri istendikten sonra bozma kararında belirtilen inceleme yapılmaksızın dava konusu işlemin eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tesis edildiğinden bahisle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bu durumda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşılan temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/12/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.