Esas No: 2022/1369
Karar No: 2024/6860
Karar Tarihi: 16.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1369 E.  ,  2024/6860 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/1369
Karar No : 2024/6860
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...Holding Anonim Şirketi  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU				: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesini... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin iştirak payının bulunduğu ... Denizcilik Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tasfiye edilmiş olmasından dolayı değersiz hale gelen iştirak payının  gider olarak dikkate alınması, birleşme suretiyle devralınan iştiraklere ait hisselerin itibari değerini aşan kısmının şerefiye mahiyetinde dikkate alınarak söz konusu tutar üzerinden hesaplanan amortisman tutarının kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılının Ekim - Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk ettirilen geçici verginin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı şirket iştiraki ... Denizcilik Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tasfiye olması nedeniyle değersiz hale gelen 14.677.149,85-TL'lik payının,11.650.000,00-TL'si nominal sermaye, 3.027.149,85-TL'si ise 2003-2004 yıllarına ait enflasyon düzeltmesi farklarından oluştuğu, dava konusu tahakkunun, iştirak edilen şirketin tasfiyesinin zarar ile neticelendiğinden bahisle aktifinde bulunan iştirak paylarının gider olarak indirimi kabul edilmeyerek ve bu tutarın kanunen kabul edilemeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle hesaplanan kısmı yönünden; kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75’i istisna kapsamına alındığından, bu faaliyetler nedeniyle doğan kazancın %25'lik kısmının vergilendirilebileceği, bu faaliyetler nedeniyle zarar doğması halinde ise, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin son fıkrası uyarınca, bu zararların istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesinin mümkün bulunmadığı, gider olarak indirilen tutarın enflasyon düzeltmesi uygulanmasıyla oluşan kısmı yönünden ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin birinci bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zararın, gelir yada kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı hükmüne yer verildiği olayda,  davacının iştirak ettiği ... Denizcilik Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tasfiyesinin tamamlanması sonucunda aktifinde 14.677.149,85-TL'lik iştirak payının 3.027.149,85-TL'lik kısmının enflasyon düzeltmesinden kaynaklandığı, iştirak hisselerinin karşılıksız kalması durumunun “elden çıkarma” olarak değerlendirilmesi -hisselerin şirketin aktifinde yer almakta olduğu sabit olduğundan geçici 25. maddesi hükmünün uygulanması imkanı da bulunmadığı dikkate alındığında, iştirak edilen şirketin tasfiyesine bağlı olarak hisselerinin karşılıksız kalması dolayısıyla oluşan zararının ve bu hisselere ilişkin enflasyon düzeltmesi yoluyla bulunan tutarın zarar olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı, birleşme suretiyle devralınan ... Teknoloji Yatırımları ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Film Yapım ve Stüdyo İşletmeciliği Ticaret  Anonim Şirketinin, şirket aktifinde kayıtlı değeri ile nominal sermayesi arasındaki farka ilişkin kısım yönünden;  birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi durumunda birleşmelerde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 20. maddesinde yer alan şartların yerine getirilmesi koşuluyla münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği, birleşmeden doğan karların ise hesaplanmayacağı ve  vergilendirilmeyeceği, bu nedenle iştirakler hesabında kayıtlı değer ile iştirak hisselerinin kayıtlı değeri arasındaki farkın, şerefiye olarak nitelendirilmek ve kurum kazancıyla ilişkilendirilmek suretiyle kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: İştirak payının bulunduğu şirketin tasfiyesi sebebiyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak kaydedilmesine engel  herhangi bir düzenleme bulunmadığı, birleşme sonucu birleşin şirketin payları için itibari değerini aşan kısmı için ödenen tutarın şerefiye olarak dikkate alınması ve ödenen tutar üzerinden amortisman hesaplanması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	:Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirketin iştirak payının bulunduğu ... Denizcilik Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tasfiye edilmesi sebebiyle değersiz hale gelen iştirak hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması, birleşme suretiyle devralınan iştiraklere ait hisselerin itibari değerini aşan kısmının şerefiye mahiyetinde dikkate alınarak söz konusu tutar üzerinden hesaplanan amortisman tutarının kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılının Ekim - Aralık dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk ettirilen geçici verginin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması  istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının bir takım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin 3. fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği, 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari  kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiş, 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmış,  bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiş,11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler sayılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tahakkukun, birleşme suretiyle devralınan iştiraklere ait hisselerin itibari değerini aşan kısmının şerefiye mahiyetinde dikkate alınarak söz konusu tutar üzerinden hesaplanan amortisman tutarının kurum kazancından indirilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır.
	Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir. 
	Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
 
	Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası, iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da "satış" işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacaktır. 
	Olayda ise davacı şirket tarafından iştirak hisselerinin satılmadığı, iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarıldığı dikkate alındığında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3.  fıkrasının uyuşmazlık konusu olaya uygulanması mümkün değildir. 
	Diğer taraftan, iştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır.
	Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarması sonucu aktifteki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilediğinden, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuki isabetsizlik görülmemiştir.
	Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün olup, dava konusu tahakkukun, değinilen nedenden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmediğinden yazılı gerekçeyle davanın sözü edilen kısmının reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının;  dava konusu tahakkukun, birleşme suretiyle devralınan iştiraklere ait hisselerin itibari değerini aşan kısmının şerefiye mahiyetinde dikkate alınarak söz konusu tutar üzerinden hesaplanan amortisman tutarının kurum kazancından indirilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu tahakkukun, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle iştirak hisselerinin karşılıksız kalması sonucu oluşan zarardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, 16/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.