Esas No: 2023/3109
Karar No: 2024/2440
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3109 E.  ,  2024/2440 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3109
Karar No : 2024/2440       
DAVACI: …   Pazarlama ve Ticaret  Anonim Şirketi  
VEKİLİ	: Av. …
DAVALI	: … Bakanlığı 
VEKİLLERİ	: Av. …-Av. …
DAVANIN KONUSU: 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No:538) Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde olan davacıyı ilgilendiren kısımlarının iptali istemine ilişkindir.
DAVACININ	İDDİALARI: İnternet üzerinden üçüncü kişilere ilan yayımlama imkanı tanındığı,  söz konusu internet sitesinde, emlaktan vasıtaya, iş makinalarından hayvanlar alemine birçok konuya ilişkin ilan yayımlandığı ve ilan hizmetlerinin bir tanıtım işi olduğu, bunun herhangi bir gazete sayfasının çevrimiçi hale gelmesinden farklı olmadığı, söz konusu ilanlarda sadece ürün bilgisi, satıcının beyan ettiği ad ve soyadı, sabit/mobil telefon numarası, adres gibi bilgilerin yer aldığı, bu şekilde alıcı ve satıcıların birbirine ulaştığı, ilan sahipleri ile müşterilerin kendisi üzerinden vergiyi doğuran işleme taraf olmadığı, ilandaki bilgiler doğrultusunda potansiyel alıcı ve satıcılar arasında telefon yoluyla ya da yüz yüze görüşme ve pazarlık sonrasında alım-satım veya kiralamanın tamamen internet sitesi haricinde gerçekleştiği, ilanına yer verilen vasıta veya gayrimenkulün vergiyi doğuran ya da vergi ile ilişkili bir işleme konu olup olmadığı hakkında bir bilgilerinin bulunmadığı,  işlemlere aracılık etme fonksiyonunun bulunmadığı, kiralama ya da satışın gerçekleşip gerçekleşmediği ya da hangi bedelden gerçekleştiği hakkında bilgilerinin bulunmadığı, ilan hizmetleri gibi adlandırılsa bile aslında hizmet sunan ile son tüketici arasındaki işlemin tamamlanmasına imkan sağlayan bir işlem gerçekleştirdikleri,  bu işlemler için herhangi bir ücret alınmadığı, dava konusu tebliğin 1. maddesinde ilan yayımlayanlar arasında vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olup olmadığına bakılmadan salt internette yayını kafi gören bir düzenleme ile sebep yönünden sakat bir işleme neden olunduğu  oysa dava konusu Tebliğ'in dayandığı yasa maddelerini açıklayan 2. maddesinde vergilendirmeye ilişkin halin arandığı, dava konusu işlemin,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 7. bendinde zikredilmeyen “yer sağlayıcılarına” yönelik bir düzenleme getirerek sebep yönüyle de sakat bir düzenleme getirildiği, vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olmayan mal/ hizmet satışı üzerinden de ilan sitelerini vergiye ilişkin olaya tabi olup olmadıklarına bakılmaksızın  “her bir tahsilat veya satış işlemi tutarı ve tarihi ile tahsil edilen tutarların aracılık hizmeti verilenlere ödemesine ilişkin banka hesap bilgileri” sunmaya zorlayarak konu yönünden de sakat düzenleme getirildiği, dava konusu Tebliğ ile ilan sahipleri tarafından sağlanan bilgilerin doğruluğundan sorumlu tutuldukları, bu hususun çevrimiçi ilan hizmetlerinin tabi olduğu ve bu ilanlara yer veren web sitelerinin sorumsuzluğunu düzenleyen ve bunu yasal olarak güvence altına alan 5651 sayılı İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanun’un 5/1 maddesinde yer verilen “Yer sağlayıcı, yer sağladığı içeriği kontrol etmek ve hukuka aykırı bir faaliyetin söz konusu olup olmadığını araştırmakla yükümlü değildir.” ve 6563 Sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'da yer verilen “Aracı hizmet sağlayıcılar, hizmet sundukları elektronik ortamı kullanan gerçek ve tüzel kişiler tarafından sağlanan içerikleri kontrol etmek, bu içerik ve içeriğe konu mal veya hizmetle ilgili hukuka aykırı bir faaliyetin ya da durumun söz konusu olup olmadığını araştırmakla yükümlü değildir.” düzenlemelerine aykırılık oluşturduğu, ayrıca ilan sitelerini sitede yer alan bilgilerin doğruluğundan da sorumlu tutarak konu yönüyle de sakat, suç ve cezaların şahsiliği ilkesi ile de örtüşmeyen bir düzenleme yapıldığı, dava konusu tebliğin instagram, facebook gibi üzerlerinden ilan yayımlanabilen sosyal ağ sağlayıcılarına da getirmiş olduğu yükümlülüklerin fiilen yerine getirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle ilan yayımlama faaliyetinde bulunan teşebbüsler bakımından haksız rekabet yarattığı, söz konusu dev şirketlerin rekabet güçleri ve sonsuz mali kaynakları düşünüldüğünde yerli ilan sitelerinin varlık gösterme sorunu yaşayacağı, yer sağlayıcı olarak ilan hizmeti ile pazar yeri faaliyetlerinin farklılık gösterdiği, davalı idareye sınırları belirsiz bir bilgi talep hakkı tanındığından iptal edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ	SAVUNMASI	: Tebliğin uygulamaya yönelik açıklayıcı açıklamalar içeren bir tebliğ olduğu, buna karşı dava açılmasının mümkün olmadığı, menfaat ihlali söz konusu olmadığından iptal talebinde bulunulamayacağı, dava konusu edilen tebliğ için kişisel bir menfaatinin bulunmadığı, dava açma hakkı da olmadığından  davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesi gerektiği, henüz doğmamış ya da ileride doğacak menfaat için iptal davası açılamayacağı, ilgili tebliğin kendisine tanınan yetki çerçevesinde çıkarılan tamamen hukuka uygun düzenlemeler içerdiği, hukuki sınırlar içinde düzenlenen Tebliğ'in iptalinin yerindelik denetimi anlamına geleceği, tebliğin yasal dayanağının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 149. maddesi ile mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 7 numaralı bentleri olduğu, yasal düzenlemelere göre bilgi talep edilecek kişilerde bir sınırlama olmadığı, Tebliğ ile istenen bilgilerin  vergilendirmeye ilişkin olayları içerdiği, dava konusu Genel Tebliğ uyarınca ilk aşamada üç format oluşturulduğu, bu formatlarda belirlenen ve fiilen gerçekleşen işlemlere bağlı sahip olunan bilgilerin verilmesinin arandığı, satış işleminin sonucu ile ilgili ilan sitesi bilgi sahibi olmadığından doğal olarak bu konuda bilgi veremeyeceği, davacı şirkete ait sitede Güvenli E- ticaret İlanları kısmında 4/12/2022 tarihi itibariyle yer alan 93.991 ilanda “Hemen Al” seçeneği ile tahsilatın doğrudan site tarafından yapıldığı, vergiyi doğuran olayın sadece tahsilata indirgendiğinde dahi doğrudan davacı şirketin sahibi olduğu “sahibinden.com” sitesi üzerinden gerçekleştiği, tebliğde fiilen gerçekleştirilmeyen hiçbir işlem için bilgi istenmediği, tebliğin ana çerçeve çizerek daha sonra hangi işlemler için bilgi alınacağı hangi formatta bilgi alınacağını belirleme yetkisinin Gelir İdaresi Başkanlığına verildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ilgili formatlar belirlenerek duyuru yapıldığı, bu formatlar çerçevesinde bilgi verme yükümlülüğünün getirildiği, sadece fiilen tahsilat veya satış işlemi gerçekleştirilen ilan sitelerinin bu bilgileri vereceklerinin net bir şekilde anlaşıldığı, doğru bilgi verme yükümlülüğünün ilan verenlere ait olduğu, tebliğin tüm ilan sitelerine yönelik düzenlemeler içerdiği, hizmet sağlayıcıların kendisine bildirilen bilgilerde herhangi bir tahrifat, değişiklik ve  düzeltme yapmadan olduğu gibi yanlış veya doğruluğunu bozmadan ve belirlenen formatlara uygun şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirimde bulunması gerektiği, tahsilat ya da satış işlemi gerçekleştirmeyenlerin bunlar konusunda herhangi bir bildirimde bulunmasının kendilerinden beklenmediği, davacının genel tebliğin “vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olan ve olmayan” ayrımı yapmadığı iddia edilmiş ise de taşınır ve taşınmaz mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasına ilişkin ilanların açıkca “vergilendirmeye ilişkin olay” mahiyetinde olduğu, kayıtlı üye sayısında Genel Tebliğ'den öncesine göre artış gözlemlendiği, ufak bir yazılım değişikliği ile fazla külfete katlanmadan bunun yapılabileceği, Tebliğ ile yetki kullanımına sınır çizildiğinden Gelir İdaresi Başkanlığı'na sınırları belirsiz bir yetki verildiğinden bahsedilemeyeceği belirtilerek söz konusu Tebliğin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ	: Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde olan davacı tarafından 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu 538 Sıra Nolu Genel Tebliğ'in iptali istenildiği, dava konusu Genel Tebliğ ile  taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar yönünden ayrım yapmadan ortak yükümlülük ve sorumluluk maddeleri getirildiği, 
davalı idarece dava konusu Tebliğ kapsamında hazırlanan ve dava dosyasına sunulan formatlarda  Genel Tebliğ'de bildirim yükümlülüğü getirilen  aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar yönünden bir  ayrıştırma yapılmadığı,  dava konusu Genel Tebliğ'de kendi içlerinde farklılık gösteren aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcıların kendi içlerindeki farklılıklar, sağlayabilecekleri bilgiler gözönüne alınmadan ortak sorumluluk ve yükümlülüğe tabi tutulduğunun anlaşıldığı, davalı idarece Genel Tebliğ ile  kendisine düzenleme yetkisi verilen hükümler mesnet gösterilerek, bazen bağlayıcı nitelikte kural koymak mümkün ise de bu kuralların da hukuk devleti ilkesinin ön koşulu olan  hukuki belirlilik ilkesine uygun düzenlenmesi  gerektiğinden dava konusu Tebliğin hukuka aykırılık taşıdığı ve iptali gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.	
DANIŞTAY	SAVCISI: … 
DÜŞÜNCESİ	: Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 31/05/2022  tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 538 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin  iptali istemi ile açılmıştır.
USULE YÖNELİK İNCELEME:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 3. maddesinde, idari davaların, Danıştay, idare mahkemesi ve vergi mahkemesi başkanlıklarına hitaben yazılmış imzalı dilekçelerle açılacağı, dilekçelerde tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adreslerinin, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin, davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihinin, tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktarın gösterileceği, dava dilekçelerinin ve bunlara ekli evrakın örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olacağı; 14. maddesinin 3. fıkrasında, dava dilekçelerinin, görev ve yetki, idari merci tecavüzü, ehliyet, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, süre aşımı, husumet, 3. ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği; maddenin 6. fıkrasında, madde bentlerinde yazılı hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı, Yasanın 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde ise, dilekçelerin 3. ve 5. maddelere uygun olmadıklarının tespiti halinde, yeniden dava açılmak üzere dilekçenin reddedileceği kurala bağlanmıştır.
	Yargılama hukukunun temel ilkelerinden biri taleple bağlılıktır. Bu ilke uyarınca iptali istenen idari işlemle sınırlı olarak mahkemelerce inceleme yapılması gerekmekte olup, talebin incelemeye konu olabilecek nitelikte açık, belirli ve somut olması gerektiği kuşkusuzdur.
	Öte yandan, düzenleyici işlemlere karşı açılan iptal davalarında, idari işlemin unsurları açısından hukuka aykırılık bulunduğu iddiasıyla düzenleyici işlemin tamamının iptali istenebileceği gibi, düzenleyici işlemin belirli kısımlarının ; maddelerinin, ibarelerinin , sözcüklerinin; iptalinin istenebilmesi de mümkündür. Ancak her durumda, iptali istenen kuralların davacının menfaatini nasıl etkilediğinin gerekçelendirmek suretiyle  ve davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin de açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
	Vergiye uyum düzeyinin ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelede etkinliğin artırılmasına hizmet edilmesi amacıyla vergiye tabi olay ve bu olaya ilişkin muamalelerin kavranabilmesi kapsamında internet ortamında yayımlanan ilanlara yönelik bazı bilgilerin alınması amacıyla yayımlanan Genel Tebliğ uygulamasında "hizmet sağlayıcı",  "aracı hizmet sağlayıcısı", "sosyal ağ sağlayıcı" ve "yer sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişiler, taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak takvim yılının birer aylık süreleri içerisinde gerçekleştirmiş oldukları işlemlere ilişkin olarak  Gelir İdaresi Başkanlığına bildirimde  bulunmakla yükümlü  kılınmış,  davacı    şirket tarafından salt " yer sağlayıcı" olarak gerçekleştirilen işlemler nedeniyle Tebliğde öngörülen koşulları yerine getirmekle yükümlü kılınmalarının hukuka aykırı olduğu  ileri sürülerek tüm tebliğ hükümlerinin iptali istenmiştir.	
	 Ancak Tebliğ hükümleri incelendiğinde, Tebliğin,  "yer sağlayıcı" olarak faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişiler dışında niteliği itibarıyla farklı faaliyet arz eden "aracı hizmet sağlayıcısı" ve "sosyal ağ sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişileri de kapsama aldığı anlaşılmaktadır.
	  Dava dilekçesinin incelenmesinden, Tebliğin davaya konu yapılan hükümleri ile bildirim yükümlülüğü getirilen mükellefler için, vergiyi doğuran olayla ilgili olanlar ve olmayanlar ayrımı yapılmaksızın düzenleme öngörüldüğü; Tebliğ ile vergiyi doğuran olayın tarafı olmayan, sadece ilan alma faaliyeti yürüten "yer sağlayıcı"ların da faaliyet kapsamı dışında bilgi toplama ve aktarma yükü altında bırakıldığı ve bu suretle cezai yaptırıma muhatap kılındığı; sosyal ağ sağlayıcıların, bu alanda düzenli bir veri yapısı olmaması nedeniyle bildirimde bulunmasının mümkün olmadığı; bilgi verme yükümlülüğü getirilenlerin, suç ve cezaların şahsiliği ilkesine aykırı biçimde, kendileri aracılığı ile bildirimi öngörülen bilgilerin doğruluğundan sorumlu kılınmalarının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla, Tebliğin tümünün dava konusu yapıldığı anlaşılmaktadır.
	Bu itibarla, dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 3. maddesine uygun olarak düzenlenmediği sonucuna varıldığından, Tebliğin  iptali istenen hükümlerinin,  davacının dava açmakta subjektif menfaatinin bulunduğu sonucuna varılan  "yer sağlayıcı" olarak faaliyet gösteren mükellefler yönünden hangi yönlerden hukuka aykırı olduğunun açıklanması suretiyle düzenlenerek yeniden dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verilmesinin uygun olacağı sonucuna ulaşılmıştır. 
 
ESASA YÖNELİK İNCELEME:
Dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar ve faaliyet alanı göz önünde bulundurulduğunda, davacının,  taşınır ve taşınmazlar ile  mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden "hizmet sağlayıcı",  "aracı hizmet sağlayıcı" ve "sosyal ağ sağlayıcı"lar için getirilen bildirimde bulunma yükümlülüğüne ilişkin düzenlemeler yönünden dava açmakta menfaati bulunmadığı, bu itibarla davacı iddialarının bu yönden  incelenmesine olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Öte yandan, dosyaya sunulan faaliyet izin belgesinden, "yer sağlayıcı" olarak faaliyet gösterdiği anlaşılan davacının, düzenlemelerin "yer sağlayıcı"lar için getirilen kısmına karşı dava açmakta subjektif menfaati bulunduğu sonucuna varıldığından, davanın esası hakkında, Tebliğin 4, 5, ve 6. maddeleri ile geçici 1. maddesinde öngörülen düzenlemeler yönünden "yer sağlayıcı"ların faaliyetleri  ile sınırlı olarak değerlendirme yapılması uygun görülmüş olup, davalı idarenin usule ilişkin iddialarına itibar edilmemiştir. 
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin  Bakanlar Kuruluna   verilebileceği   kurala   bağlanmış,   21/01/2017  tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde, yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, "verginin kanuniliği" ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
	Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla   kurala   bağlanmasının   olanaklı   bulunmadığı   usule  ve  tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
	Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği açıktır.
Bu açıklamalar ışığında, Tebliğde öngörülen düzenlemelerin, Hazine ve Maliye Bakanlığına  kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun  "Devamlı Bilgi Verme" başlıklı 149. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları kurala bağlanmıştır.
	Aynı Kanunun "Yetki" başlıklı mükerrer 257. maddesinin 05.12.2017 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 7061 sayılı kanunun 19. maddesi ile değiştirilen 4. bendinde, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer  belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. 
	Kanun hükmünün 7061 sayılı kanunun 19. maddesi ile eklenen 7. bendi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı, elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak amacıyla elektronik ortamda ticari faaliyette bulunan gerçek ya da tüzel kişi hizmet sağlayıcılara ve/veya başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ve tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcılara ticari faaliyetlerine ilişkin bildirim verme yükümlülüğü getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü iş hacmi, sektör, mükellef grupları, alış-satış tutarı, alım satıma konu mal ve hizmet türleri itibarıyla belirlemeye, başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına ilişkin bildirime konu bilgilerin aracı hizmet sağlayıcıları tarafından alınması zorunluluğunu getirmeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Vergiye uyum düzeyinin ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelede etkinliğin artırılmasına hizmet etmek amacıyla vergi kanunları çerçevesinde vergiye tabi olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin kavranabilmesinin büyük önemi haiz olması kapsamında, internet ortamında yayımlanan ilanlara yönelik bazı bilgilerin alınmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amaç ve kapsamında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 149. maddesi ile mükerrer 257. maddesinin 4. ve 7. bentlerine dayanılarak yayımlanan 538 Sıra Numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinin 2. maddesinde,  taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden hizmet sağlayıcıları,  aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar için sürekli bilgi verme zorunluluğu getirilmiş ve hangi bilgilerin Gelir İdaresi Başkanlığına bildirileceği öngörülmüş, Tebliğin 5. maddesinde, bildirime ilişkin format ve bilgi verme dönemi; 6. maddesinde, Tebliğ  kapsamında   verilecek bilgilerin doğru olmasına ilişkin sorumluluğa dair zorunluluklar ve öngörülen düzenlemelere uyulmaması halinde uygulanacak cezai yaptırımın mahiyeti, 7. maddesinde bildirim ve bilgi sistemine dair diğer hususlar, geçici 1. maddesinde de ilk bildirimin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar öngörülmüştür. 
5651 sayılı İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanunun "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin "m" işaretli bendinde "yer sağlayıcı", hizmet ve içerikleri barındıran sistemleri sağlayan veya işleten gerçek veya tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır.
	"Hizmet sağlayıcı" ve "aracı hizmet sağlayıcı"  tanımı  ise  elektronik ticarete ilişkin esas ve usulleri düzenlemek amacıyla yürürlüğe konulan 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 2. maddesinde yapılmıştır. Kanuna göre "hizmet sağlayıcı, elektronik ticaret faaliyetinde bulunan gerçek ya da tüzel kişileri,  "aracı hizmet sağlayıcı", başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ve tüzel kişileri ifade etmektedir.
	Davaya konu yapılan Tebliğin dayanak gösterdiği  213 sayılı Kanunun mükerrer 257. maddesinin 7. bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığına, elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak amacıyla elektronik ortamda ticari faaliyette bulunan gerçek ya da tüzel kişi hizmet sağlayıcılara ve/veya başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ve tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcılara ticari faaliyetlerine ilişkin olarak bildirimde bulunma yükümlülüğü getirmek hususunda yetki  verilmiştir. Madde hükmünde, Bakanlığa "yer sağlayıcı" olarak faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişiler için bildirim zorunluluğu getirmek hususunda yetki verilmediği, ancak Tebliğ hükmü ile "yer sağlayıcı" olarak faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin sürekli bilgi verme zorunluluğu getirilenler arasına alındığı açıktır. Bu itibarla, Tebliğin iptali istenilen 4. maddesinde yer verilen düzenlemelerin "yer sağlayıcılar" açısından,  değinilen Yasa hükmünün dayanak alınmasına olanak bulunmamaktadır.
	Öte yandan, Tebliğde dayanak gösterilen 213 sayılı Kanunun 149. maddesi ile vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığına bilgi verme yükümlülüğü bulunan gerçek ve tüzel kişiler, aynı Yasanın mükerrer 257. maddesinin 4. bendi ile verilen yetki kapsamında Bakanlık tarafından istenilen bilgileri verme ve bildirimde bulunmakla mükelleftir. Bu nedenle, "yer sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişiler için Tebliğde gösterilen faaliyetler kapsamında sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilmesine ilişkin düzenleme yapılmasında yetki gasbı bulunduğundan söz edilemez . 
	Bu sebeple, "yer sağlayıcı" tanımı bağlamında, hizmet ve içerikleri barındıran sistemleri sağlayan veya işleten olarak faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin Tebliğde sözü edilen hizmet ve içerikleri barındıran sistemleri sağlamak yanında işletmesi, başka bir deyişle vergiyi doğuran olayın tarafı olması halinde tahsilat veya satış işlemi tutarı ve tarihi ile tahsil edilen tutarların ödenmesine dair banka hesap bilgilerini, 4. maddede sayılan diğer bilgilerle birlikte temin ederek Maliye Bakanlığına "hizmet sağlayıcı" ve "aracı hizmeti sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişilerin tabi olduğu usul ve esaslara göre bildirmesi gerektiğinde kuşku bulunmamaktadır. Bu nedenle davacı şirketin aksi yoldaki iddialarına itibar edilmesi olanağı bulunmamaktadır. 
	Ancak, davacı şirketin iddialarında da yer bulan, faaliyeti sadece hizmet ve içeriklerin barındırmak olan gerçek ve tüzel kişiler açısından ayrı bir değerlendirme yapmak uygun olacaktır. Dosyada bulunan, Gelir İdaresi Başkanlığı Sistemi(BTRANS)ne girilmek üzere davalı idarece hazırlanmış olan bildirim formlarının  incelenmesinden, bu kapsamda faaliyet gösteren ve vergilendirmeyi doğuran olayın tarafı olmayan gerçek ve tüzel kişiler için tahsilat detaylarına ilişkin bildirim yapılmasının istenmediği anlaşılmaktadır. BTRANS aracılığı ile sunulacak bilgilerin bildirimine ilişkin olarak faaliyet türleri itibarıyla ayrı ayrı hazırlanan ve dosyaya sunulan  bildirim formlarının incelenmesinden, Tebliğ kapsamındaki mal ve hizmetlerin satışı ve kiralanmasında vergi kaybının önlenmesi amacıyla, vergi idaresinin inceleme ve takibine imkan verecek biçimde, vergiyi doğuran olayla ilgili taraflardan temin edilerek idareye bildirimi istenen, gerçek ve tüzel kişi ad/soyadı, unvan, TCKN/YKN/VKN ve işyeri adres numarası gibi bilgilerle taşınır ve taşınmazlara konum ve nitelik detaylarını içeren, tahsilat detayları dışındaki diğer bilgilerin temininin ve bildiriminin istendiği anlaşıldığından, Gelir İdaresi Başkanlığınca,  213 sayılı Yasanın mükerrer 257. maddesinin 4. bendi ile verilen yetki aşılarak düzenleme yapıldığından ve uygulamanın düzenlemeye aykırı olduğundan da  söz edilemez.
	Genel Tebliğin 5. maddesi ile öngörülen düzenlemenin de, Hazine ve Maliye Bakanlığının usul ve esasları belirlemeye yönelik düzenleme yetkisi kapsamında bulunduğu anlaşılmaktadır.
	Tebliğin "Sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 6. maddesinde ise, aşağıdaki düzenleme öngörülmüştür:
" (1) İlan verenler, aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcıların bu Tebliğ kapsamında bildirmek zorunda oldukları bilgileri bunlara temin etmek zorunda olduğu gibi bu bilgilerin doğruluğundan da sorumludurlar.
(2) Aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar ilan verenlerin bu Tebliğ gereğince temin etmeleri gereken bilgilerin kendilerine bildirilebilmesi için gerekli olan koşulları yerine getirmek zorundadır.
(3) Aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar BTRANS aracılığıyla bildirdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu oldukları gibi bu bilgileri Başkanlığın belirlemiş olduğu format, standart ve bildirim yöntemine uygun olarak bildirmek zorundadırlar.
(4) Başkanlıkça belirlenen format, standart ve bildirim yöntemi haricinde bildirilen bilgiler kabul edilmeyecek ve bildirim yapılmamış sayılacaktır.
(5) Bilgi verme zorunluluğu getirilenler, Başkanlık sistemine bildirmekle yükümlü oldukları bilgileri 213 sayılı Kanunun defter, kayıt ve belgeler için öngördüğü muhafaza süreleri içerisinde elektronik ortamda saklamak ve istenildiğinde elektronik araçlar ve ortamlar vasıtası ile ibraz etmekle yükümlüdürler.
(6) Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunanlar ile bu Tebliğle getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında 213 sayılı Kanunun ilgili ceza hükümleri tatbik olunur."
	Davacı tarafından, BTRANS aracılığıyla bildirilen bilgilerin doğruluğundan sorumlu tutulmanın suç ve cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüş, davalı idarece sorumluluğun sadece ilan verenlere yönelik olarak getirildiği ileri sürülmüştür. 		
	Maddenin 1. bendinde, ilan verenler için sorumluluk getirildiği; 3. bendinde  ise aracı sağlayıcı, sosyal ağ sağlayıcı ile yer sağlayıcılar için, bilgilerin Başkanlığın belirlediği format, standart ve ve bildirim yöntemine uygun olarak bildirilmesi yanında bilgilerin doğruluğu hususunda da sorumluluk öngörüldüğü, sorumluluk kapsamında maddenin 6. bendine göre eksik ya da yanlış bildirimde bulunanlar hakkında ceza uygulanmasının öngörüldüğü açık olduğundan davalı idare iddiasına  itibar edilemez. 
	Vergi Usul Kanununun 149. maddesi ve mükerrer 257. maddesinin 4. bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yetkisi verdiği tartışmasızdır. Hazine ve Maliye Bakanlığı kanunla kendisine verilmiş olan bu yetkiyi kullanırken yasama organının çizdiği sınırlar içinde ayrıntıların ve teknik konuların belirlenmesi noktasında takdir yetkisine sahip bulunmaktadır. Ancak idarelerce düzenleme yapılırken takdir yetkisinin "ölçülülük ilkesi" göz önünde tutularak kullanılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. 
	Getirilen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil denge, “ölçülülük ilkesi” olarak adlandırılmaktadır. Bu ilkenin alt ilkelerini de elverişlilik, gereklilik ve orantılılık ilkeleri oluşturmaktadır. “Elverişlilik ilkesi”, öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik ilkesi” öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık ilkesi” ise öngörülen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyı ifade etmektedir (AYM, E:2016/13, K:2016/127, 22/06/2016, § 18).
	Tebliğin 5. maddesinin 3. bendi ile, "yer sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişiler için için salt vergiyi doğuran olayla ilgisi bulunanlardan edinilen bilgilerin vergiyi doğuran olayla ilgili bulunanlardan edinildiği hali ile istenilen süre ve formata uygun olarak bildirimi hakkında değil, bilgilerin gerçeğe uygun olması hakkında da sorumluluk öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
	Bu düzenlemenin, vergi düzeninin korunmasını ve vergi kaybını engelleyerek hazine zararının oluşmasını önlemeyi amaçlaması nedeniyle vergiyi doğuran olayla ilgili olanlardan bilgi temini ve temin edilen bilgilerin edinildiği hali ile BTRANS aracılığıyla bildiriminin öngörülmesinde kamu yararı bulunmaktadır. Öte yandan, getirilen kuralın salt edinilen bilgilerin doğru bildirilmesine ilişkin olarak kamu yararı amacının gerçekleşmesi açısından elverişli olmadığı da söylenemez. Ancak dava konusu Tebliğ hükmü ile bildirim yükümlülüğü bulunanların, vergiyi doğuran olayla ilgili olan taraflardan temin edilen bilgilerin doğruluğu hususunda da sorumlu tutularak eksik veya yanıltıcı bilgi bildirimi halinde cezai yaptırımla karşı karşıya gelineceğinin öngörülmesi, bildirimde bulunma sorumluluğuna ilişkin kurallar kapsamında ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmadığı gibi salt kendisine iletilen bilgilerin kendisine verildiği hali ile öngörülen usul ve  esaslara uygun biçimde bildirilmesinden sorumlu tutulabileceği, tüm yer sağlayıcıların kendisine verilen bilgilerin doğru olup olmadığının denetimini yapması olanağı bulunmadığı dikkate alındığında  suç ve cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olarak cezai yaptırımla karşı karşıya gelme durumunu doğuracaktır. Bu durum ise, özellikle faaliyeti salt hizmet ve içerikleri barındıran sistemleri sağlamak olan "yer sağlayıcı"lar açısından kamu yararı ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açacağından dava   konusu   düzenleyici   işlemin   orantılı   olmadığı sonucuna varılmıştır. Düzenlemenin,  edinilen bilgilerin doğru biçimde bildirimi ile temin edinilen bilgilerin doğruluğunun sorumluluğu bakımından, bildirim zorunluluğu getirilenlerin  faaliyet alanı itibarıyla vergiyi doğuran olayın tarafı olup olmadığı da gözetilerek tartışmaya yer vermeyecek biçimde ayrım öngörmediği  ortadadır.
	Bu itibarla, davalı idarece Tebliğin 6. maddesinin 3. bendinde öngörülen sorumluluğun kapsamının düzenlemede tartışmaya yer vermeyecek biçimde öngörülmemiş olmasından dolayı ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle, edinilmiş bilgilerin doğruluğuna ilişkin olarak cezai sorumluluk getirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
	Genel Tebliğin sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilenlerin ilk bildirimine ilişkin usul ve esasların düzenlendiği geçici 1. maddesinde öngörülen kuralların davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamında bulunduğu anlaşıldığından düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir
	Açıklanan nedenlerle davaya konu yapılan Genel Tebliğin, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilen bilgilerin doğruluğundan sorumluluk öngören 6. maddesinin 3. bendi ile aynı maddenin, bildirilen bilgilerin doğru olmaması halinde ceza uygulanacağına dair 5. bendi yönünden davanın kabulü ile değinilen düzenlemelerin "yer sağlayıcı" gerçek ve tüzel kişiler yönünden iptaline, diğer düzenlemeler yönünden davanın reddine karar verilmesi  gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.	
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. …  ile davalı idare vekili Av. …'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Dava, 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu  Genel Tebliği'nin (Sıra No:538) Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde olan davacıyı ilgilendiren kısımlarının iptali istemiyle açılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralı yer almaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, iptal davalarının idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı; "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendinde, dava dilekçesinin, davacının dava açma ehliyeti olup olmadığı yönünden inceleneceği;  "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, davacının, iptali istenen işlem yönünden dava açma ehliyetinin bulunmaması halinde davanın reddine karar verileceği kuralları hüküm altına alınmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasa'nın 13. maddesinde,  temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği, bu sınırlamaların Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı,  38. maddesinin 1. fıkrasında "Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek suçun kanuniliği; 3. fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur”  ifadesine yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına alınmış, 7. fıkrasında ise ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi vurgulanmıştır.
213 sayılı VUK'un "Bilgi Verme" başlığını taşıyan 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları, 149. maddesinde ise, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dâhil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları, 152/A maddesinde de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre Kanun'un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği hükmüne yer verilmiştir.
	 Aynı Kanun'un 227 ila 231. maddelerinde, ispat edici kağıtlara ilişkin olarak belli şekil şartlarını ihtiva etmeyen belgelerin vergi hukuku açısından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve bu Kanuna göre kullanılan ve Maliye Bakanlığına kanunla verilen yetkiye dayanılarak kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin,  kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermemesi durumunda düzenlenmemiş sayılacağı; anılan Kanun'un 230. maddesinde, faturada yer alması zorunlu olan asgari bilgilerin sayıldığı, buna göre düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası gibi maddede sayılan zorunlu unsurlardan herhangi birinin bulunmaması halinde o belgenin hukuken geçersiz olacağı; aynı Kanun'un, "Defter ve Vesikaları Muhafaza" başlıklı 253. maddesinde, "bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye" mecbur oldukları;  256. maddesine göre, muhafazası ve ibraz edilmesi gereken her türlü defter ve belgelerin muhafaza süresi olan 5 yıllık zamanaşımı süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine incelemeye arz edilmesinin zorunlu olduğunun, aynı Kanun'un 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu, mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının (4) numaralı bendinde, bu Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükmü yer almış, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında da, Kanun'un 86., 148., 149., 150., 256. ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde hükmü uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.	
 
 HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
 Dava konusu tebliğ, ülke çapında uygulanmakla Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilecek  genel düzenleyici işlem niteliğini haiz olduğundan dava konusu edilemeyeceğine ilişkin davalı idare itirazına itibar edilmemiştir.
Davacı, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde olduğundan davanın esasına ilişkin olarak "yer sağlayıcı" kapsamında hukuki değerlendirme yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu Genel Tebliğ'in;
 "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin iptali istemine ilişkin olarak, vergiye uyum düzeyinin ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelede etkinliğin artırılmasına hizmet etmek amacıyla vergi kanunları çerçevesinde vergiye tabi olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin kavranabilmesinin büyük önemi haiz olduğu, bu kapsamda, internet ortamında yayımlanan ilanlara yönelik bazı bilgilerin alınmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinin bu Tebliğin amaç ve kapsamını oluşturduğu düzenlenmiş olup, günümüzde bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızla gelişmesiyle birlikte, internet üzerinden sağlanan e-ticaret platformlarının aynı hızla yaygınlaştığı, kayıt dışı işlem yapılma ihtimalinin de yüksek olduğu göze alındığında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin saptanabilmesi önem arz etmekte olup bunun için de ekonomik faaliyetlerin kayıt altına alınması açısından internet ortamında yayımlanan bir kısım bilgilerin vergi idaresi ile paylaşılmasına ilişkin düzenlemeler getirilmesi zorunluluğu dikkate alındığında anılan madde bakımından  hukuka aykırı bir durum tespit edilmemiştir.
"Yasal düzenlemeler" başlıklı 2. maddesinin iptali istemine ilişkin olarak; dava konusu düzenleyici işleme dayanak alınan yasal düzenlemelere yer verilmiş olup beyan edilen vergilerin doğruluğunun denetlenmesinden ve kayıt dışı ekonomik faaliyetin kayıt altına alınmasından sorumlu Maliye Bakanlığına, 213 sayılı Kanunun  149 ve mükerrer 257. maddesinin 4. maddesi ile tanınan yetkilere istinaden düzenleme yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından söz edilemeyecektir.
"Tanımlar ve kısaltmalar"  başlıklı 3. maddesinin iptali istemine ilişkin olarak; (a) bendinde geçen aracı hizmet sağlayıcıları, (b) bendinde  yer alan banka, (c) bendinde yer alan Başkanlık (e) bendinde  yer alan ödeme hizmeti, (f) bendinde yer alan ödeme kuruluşu, (g) bendinde yer alan sosyal ağ sağlayıcı, (ğ) bendinde yer alan taşınır, (h) bendinde yer alan taşınmaz, (j) bendinde yer alan Yer sağlayıcının dayanak yasal maddelere uygun tanımlandığı, (ç) bendinde yer alan BTRANS teriminin dava konusu Genel  Tebliğ'in 9. maddesi ile Tebliğ'in  hükümlerini yürütmekle görevli kılınan Hazine ve Maliye Bakanlığı'na ait bağlı kuruluş olan Gelir İdaresi Başkanlığı'na ait bir  sistem olduğu, (ı)bendinde yer alan TCKN, (i) bendinde yer alan VKN ve (k) bendinde yer alan YKN kısaltmalarının kullanılan yaygın kısaltmalar olduğu dikkate alındığında, dava konusu Tebliğ'in  anılan maddesinin iptalini gerektirir bir husus tespit edilememiştir.
 "Sürekli bilgi verme zorunluluğu getirilenler ve bildirilecek bilgiler" başlıklı 4. maddesinin,
 1. fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak; taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden  davacının da dahil olduğu yer sağlayıcılara takvim yılının birer aylık süreleri içerisinde gerçekleştirmiş oldukları söz konusu işlemlere yönelik (a) bendinde, verilen hizmetin sağlandığı internet adres veya adreslerini, (b) bendinde ise  hizmet verilen gerçek ya da tüzel kişilere ait ad soyad/unvan, TCKN/YKN/VKN bilgileri ile işyeri adres bilgilerini elektronik ortamda bu Tebliğin 5. maddesinde açıklanan yöntemle Başkanlık sistemlerine bildirmek zorunluluğu getirilmiş olup  günümüzde elektronik ticaretin hızla gelişmesi ve beraberinde getirdiği kayıt dışı işlem yapılma ihtimalinin yüksek olduğu da göz önüne alındığında, ekonomik faaliyetlerin kayıt altına alınması açısından elektronik ticarete ilişkin bir kısım bilgilerin vergi idaresi ile paylaşılması gerektiği, zira, Ba-Bs formları ile diğer mükelleflerden yapılan alım ve satıma ilişkin bilgiler, alım satım yapılan mükelleflerin ad, soyad, unvanları, işlem tutarları düzenli olarak vergi idaresine bildirildiği  çeşitli kamu kurum ve kuruluşlarına, bankalara, diğer gerçek ve tüzel kişilere, işlemin tarafı olmamalarına rağmen 213 sayılı Kanunun 148 ve 149. maddeleri kapsamında vergi güvenliğini sağlama amacına yönelik olarak yazıyla ya da devamlı surette bilgi verme yükümlülüğü getirildiği, böylece nihayeten verginin doğruluğunun tespiti ve kayıt dışı ekonominin kayda alınması amacına yönelik olarak, vergi idaresine, tarafların veya üçüncü kişilerin rızası bulunmasa da kişisel verilerin aktarılmasının söz konusu olduğu, dava konusu Genel Tebliğ'in 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bendinde istenilen bilgilerin,  elektronik ticaretteki vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi amacına uygun, ölçülü ve sınırlı olduğu göze alındığında, dava konusu Tebliğ'in bu kısımlarında da  hukuka aykırılık saptanmamıştır.
Değinilen fıkranın (c) bendinde ise hizmet verilenler adına gerçekleştirilen taşınır, taşınmaz, mal ve hizmet satış/kiralama işlemlerine ilişkin her bir tahsilat veya satış işlemi tutarı ve tarihi ile tahsil edilen tutarların aracılık hizmeti verilenlere ödenmesine ilişkin banka hesap bilgilerinin elektronik ortamda bu Tebliğin 5. maddesinde açıklanan yöntemle Başkanlık sistemlerine bildirmek zorunluluğu getirilmiş olup dava dilekçesinde davacının  internet üzerinden üçüncü kişilere ilan yayımlama imkanı tanındığı,  söz konusu internet sitesinde, emlaktan vasıtaya, iş makinalarından hayvanlar alemine birçok konuya ilişkin ilan yayımlandığı ve ilan hizmetlerinin bir tanıtım işi olduğu, bunun herhangi bir gazete sayfasının çevrimiçi hale gelmesinden farklı olmadığı, söz konusu ilanlarda sadece ürün bilgisi, satıcının beyan ettiği ad ve soyadı, sabit/mobil telefon numarası, adres gibi bilgilerin yer aldığı, bu şekilde alıcı ve satıcıların birbirine ulaştığı, ilan sahipleri ile müşterilerin kendisi üzerinden vergiyi doğuran işleme taraf olmadığı, ilandaki bilgiler doğrultusunda potansiyel alıcı ve satıcılar arasında telefon yoluyla ya da yüz yüze görüşme ve pazarlık sonrasında  alım-satım veya kiralamanın tamamen internet sitesi haricinde gerçekleştiği, ilanına yer verilen vasıta veya gayrimenkulün vergiyi doğuran ya da vergi ile ilişkili bir işleme konu olup olmadığı hakkında bir bilgileri bulunmadığı gibi işlemlere aracılık etme fonksiyonundan da söz edilemeyeceği, kiralama ya da satışın gerçekleşip gerçekleşmediği ya da hangi bedelden gerçekleştiği hakkında bilgilerinin bulunmadığı yönündeki iddiaları dikkate alındığında, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde yer alan ve internet sitesinin incelenmesinden iddia ettiği şekilde alıcı-satıcıların veya kiracı-kiralayanın  birbirlerini bulmasına yönelik ilan faaliyeti yürüttüğü anlaşılan davacıya ilan sunma hizmeti kapsamında yedinde yer almayan ve (c) bendinde sayılan bilgileri  bildirim zorunluluğu getirilemeyeceği açık olup davalı idarece her ne kadar davacının yedinde olmayan bilgilerden sorumlu tutulamayacağı iddia edilmiş ise de sözü edilen bent böyle bir yoruma izin de vermediği de dikkate alındığında sözü edilen bendin hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
 Öte yandan, belirtilen fıkranın (ç) bendinde de Başkanlık (Tanımlar başlıklı 3. maddede Gelir İdaresi Başkanlığı olduğu belirtilen)  tarafından belirlenecek diğer bilgilerin elektronik ortamda bu Tebliğin 5. maddesinde açıklanan yöntemle Başkanlık sistemlerine bildirilmesi zorunlu  kılınmıştır.
Öncelikle dava konusu Genel Tebliğ'in 9. maddesi ile Tebliğ'in hükümlerini yürütmekle görevli kılınan Hazine ve Maliye Bakanlığına  bağlı kuruluş olan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bakanlıklara bağlı, ilgili, ilişkili kurum ve kuruluşlar ile diğer kurum ve kuruluşların teşkilatı hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin 137. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendinde vergilendirmeyle ilgili bilgileri toplamak ve bilgi işlem faaliyetlerini yürütmenin görevleri arasında sayıldığından Gelir İdaresi  Başkanlığı'na bu hususta yetki verilmesi mümkündür. 
 Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (Anayasa Mahkemesi E.2013/64, K.2013/142, K.T. 28/11/2013).
Bilindiği gibi, hukuk devleti en kısa tanımıyla, “vatandaşlarının hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir sistemi anlatır.” Hukuki güvenlik ilkesi ise, bir toplumda bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, başka bir ifadeyle ilgililerin hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir. Dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinin olmazsa olmaz koşuludur. 
Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir.
Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar. Normatif düzende değişiklik yaratan organ tarafından, vergiyi doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yüklerinin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur.
Dava konusu Genel Tebliğ'in 4. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde;  (a), (b) ve (c) bentleri ile istenilen bilgilere ek olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenecek diğer bilgilerin verilme zorunluluğunun getirildiği; ancak, yer sağlayıcı olan davacıdan  istenilen bilginin mahiyet ve içeriğine ilişkin herhangi bir belirlilik bulunmadığı görüldüğünden bu yönden öngörülebilir olmadığı dolayısıyla hukuka aykırı olduğu anlaşılmaktadır.
2. fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak; birinci fıkrada sayılanların, ödemelere ilişkin olarak satıcının/kiralayanın ticari temsilcisi olması sebebiyle ödemeye aracılık etmesi veya ödeme hizmetini bir dış hizmet olarak banka veya ödeme kuruluşundan alması bilgi verme yükümlülüğünü etkilemeyeceği düzenlemesinin getirildiği, anılan maddenin 1. fıkrasının (c) ve (ç) bentlerinin yer sağlayıcı listesinde olan davacı yönünden iptal edildiğinden söz konusu fıkranın da bir hüküm ifade etmeyeceği nazara alındığında sözü edilen fıkranın da davacı yönünden iptali gerekmiştir. 
 3. ve 4. fıkralarının iptali istemine ilişkin olarak; dava konusu Genel Tebliğ ile yer sağlayıcıların Başkanlığa bildirmek zorunda oldukları bilgileri, ilan verenlerin bunlara  vermek zorunda oldukları, verilen ilanın konusu olan taşınır, taşınmaz, mal veya hizmetlerin mülkiyetinin ilan veren dışındaki bir gerçek veya tüzel kişiye ait olması durumunda, mülkiyet sahibine ilişkin bilgiler için de bildirim yükümlülüğü getiren 3. fıkrası, ilan verenler kapsamında getirilen yükümlülükleri düzenlediğinden,  yer sağlayıcıların kendilerine üçüncü fıkra kapsamında bildirimde bulunmayan ilan verenlere yönelik bilgileri, bu Tebliğ'in 5. maddesinde belirtilen yöntemle Başkanlığa bildireceklerine ilişkin 4. fıkrası da dava konusu Genel Tebliğ'in 4. maddesinin 3. fıkrasında ilan verenler bakımından getirilen yükümlülüğün Başkanlığa  5. maddesinde kapsamında bildirileceğine dair usuli bir düzenleme içerdiğinden dava konusu değinilen fıkralarda davacı yönünden hukuka aykırılık bulunmamıştır.
"Verilecek bilgilere ilişkin format ve bilgi verme dönemi" başlıklı 5. maddesinin iptali istemine ilişkin olarak; sözü edilen maddenin 1. fıkrasıyla, bu Tebliğin 4. maddesi kapsamında sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilenlerin bildirmesi gereken bilgilere ilişkin veri format ve standardının Başkanlık tarafından BTRANS aracılığıyla duyurulacağı ve bilgileri bu Sistem üzerinden Başkanlığa bildirilecekleri hükümleri yer almakta olup bilgilerin iletilmesinde Başkanlık bünyesinde oluşturulan sistem aracılığıyla hareket edilmesi suretiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5. maddesinde yer alan vergi mahremiyeti müessesesi ile bilgilerin yeterli bir şekilde koruma altına alındığı, ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı'nın veri  güvenliğinden sorumlu olduğu ve  bilgilere ilişkin veri format ve standart Başkanlık tarafından BTRANS aracılığıyla duyurularak uygulamada alenilik ve yeknesaklık sağlandığı, öte yandan, 2. fıkrasıyla, Genel Tebliğ kapsamında bildirilmesi zorunlu olan bilgiler için bildirimde bulunulacak dönem ve zamana ilişkin olarak Başkanlığın yetkisinde kalan düzenleme yapıldığı,  bunlar ile bunlara ilişkin veri format ve standardında yapılacak değişikliklerin BTRANS aracılığıyla duyurulacağına ilişkin 3. fıkrasıyla da alenilik ve standart getirildiğinden sözü edilen maddede davacı yönünden hukuka aykırılık görülmemiştir.
"Sorumluluk ve ceza uygulaması" 6. maddesinin;
  1. fıkrasının  iptali istemine ilişkin olarak; anılan fıkrada öncelikle ilan verenlere yönelik sorumluluk hükümlerinin yer aldığı, ilan verenlerin, aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılarının bu Tebliğ kapsamında bildirmek zorunda oldukları bilgileri bunlara temin etmek zorunda olduğu gibi bu bilgilerin doğruluğundan da sorumlu olduklarının belirtildiği görülmüş, Genel Tebliğ ile güdülen amacın sağlanmasında ön koşul olması gereken bu hususta ilan verenlere böyle bir yükümlülük yüklenmesinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
 2. fıkranın  iptali istemine ilişkin olarak, bu fıkrada, aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcıların, ilan verenlerin, bu Tebliğ gereğince temin etmeleri gereken bilgilerin kendilerine bildirilebilmesi için gerekli olan koşulları yerine getirmek zorunda olduklarına hükmedilmiş olup  internet üzerinden ilan verilmesine aracılık eden ve işi gereği belirli bir teknik alt yapı hazırlama zorunluğu olan davacıya bu doğrultuda bir yükümlülük  getirilmesinde de hukuka aykırı bir yön görülmemiştir.  
  3.fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak, Tebliğ hükümleriyle, aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcıları BTRANS aracılığıyla bildirdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu tutuldukları gibi bu bilgileri Başkanlığın belirlemiş olduğu format, standart ve bildirim yöntemine uygun olarak bildirme mecburiyeti getirildiği görülmektedir.
 Ceza sorumluluğunun şahsiliği ceza hukukunun temel kurallarındandır. Anayasa'nın 38. maddesinin 7. fıkrasında ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 20. maddesinde kurala bağlanan, ''ceza sorumluluğunun şahsiliği'' ilkesi, herkesin kendi fiilinden sorumlu tutulmasını; cezanın yalnız, suça iştirak edenlere verilmesini, suça katkısı bulunmayanlara ceza sorumluluğu yükletilemeyeceğini; hiç kimsenin işlemediği bir suçtan dolayı sorumlu tutulamayacağını, bir başkasının işlediği suçun, suçu işlemeyenlere sirayet ettirilemeyeceğini ifade etmektedir. Cezaların şahsiliğinden amaç, bir kimsenin işlemediği bir fiilden dolayı cezalandırılmamasıdır. Söz konusu fıkra ile ilan veren konumunda olan davacı açıkça ilan verenlerin bildirdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu tutulmuş olup bu husus gerek Anayasa gerek 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda öngörülen ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine aykırılık teşkil ettiğinden değinilen fıkranın davacı yönünden iptali gerekmiştir.
 4. fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak, Başkanlıkça belirlenen format, standart ve bildirim yöntemi haricinde bildirilen bilgilerin kabul edilmeyeceği ve bildirim yapılmamış sayılacağının belirtildiği, uygulamada getirdiği yeknesaklık ve standart ve netice itibariyle kolaylık göze alındığında ve  verilecek bilgilere ilişkin format ve bilgi verme dönemi başlıklı  5. maddesine yöneltilen iptal isteminin reddine karar verildiğinden sözü edilen fıkrada da hukuka aykırılık görülmemiştir.
5. fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak, anılan Tebliğ ile bildirim zorunluluğu getirilen davacıya Başkanlık sistemine bildirmekle yükümlü oldukları bilgileri 213 sayılı Kanunun defter, kayıt ve belgeler için öngördüğü muhafaza süreleri içerisinde elektronik ortamda saklama ve istenildiğinde elektronik araçlar ve ortamlar vasıtası ile ibraz etme yükümlülüğü getirildiği, "Defter ve Belgelerle diğer kayıtların ibrazı mecburiyeti"ni düzenleyen 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile  mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda olduklarının hükmedildiği, buna göre 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde üçüncü kişilere ait bilgileri elektronik ortamda saklama yükümlülüğü getirilmediği halde sözü edilen fıkra ile davacı yer sağlayıcı yönünden Kanun'da yer almayan üçüncü kişilere ait bilgileri elektronik ortamda saklama yükümlülüğü getirilmesi hukuka aykırılık teşkil etmektedir.
6. fıkrasının iptali istemine ilişkin olarak, Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunanlar ile bu Tebliğle getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında 213 sayılı Kanunun ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağının belirtildiği, değinilen Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, 213 sayılı Kanun'un "Devamlı bilgi verme" başlıklı 149. maddesi ile mükerrer 257. maddesinin 4. bendi hükümlerinde öngörülen düzenlemelerde  yer alan zorunluluklara uyulmaması halinde de özel usulsüzlük cezasının kesileceğinin kurala bağlandığı dikkate alındığında sözü edilen düzenlemenin değinilen  maddeye dayandığı anlaşılmış olup idarenin düzenleyici işlemiyle kanunda olmayan bir yaptırım ya da cezanın getirilmediği; dolayısıyla, bu fıkrada üst norm kurallarına ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
 "Diğer hususlar" başlıklı 7. maddesine ilişkin olarak,  ilk kez bildirim yapılacak tarihten önce BTRANS'ın kullanımına ilişkin başvuruların tamamlanması gerektiği yönündeki 1. fıkrasında, dava konusu Genel Tebliğ'in "Verilecek bilgilere ilişkin format ve bilgi verme dönemi" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının hukuka uygun bulunduğu dikkate alındığında hukuka aykırılık görülmediği gibi bu Tebliğ ile bildirilmesi zorunlu olan bilgilere yayımlanacak ilanlarda yer verilmesi zorunlu olmayıp, bu bilgilerin Başkanlığa bildirilmesinin zorunlu olduğunun belirtildiği; 2. fıkranın, dava konusu Genel Tebliğ'in 1. maddesinde belirtilen amaç kapsamında olup söz konusu amacın gerçekleşmesi için yeterli ve gerekli olduğu gözönüne alındığında hukuka aykırı bir durum oluşturmadığı, öte yandan,  Başkanlığın bu Tebliğde yer alan süreleri uzatmaya, bilgi verme dönemini bildirilecek bilgiler ve/veya mükellef grupları itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı belirlemeye ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu yönündeki 3. fıkrada, dava konusu Genel Tebliğ'in 4. madde hükümlerinin değerlendirildiği kısımdaki Gelir İdaresi Başkanlığı'nın yetkisi yönündeki gerekçe ile 5. maddenin 2. ve 3. fıkralarına yönelik gerekçe dikkate alındığında, hukuka aykırılık bulunmadığı neticesine varılmıştır.
"İlk bildirimin yapılması" başlıklı  geçici 1. maddesi, "Yürütme" başlıklı 8.  Maddesi ve "Yürürlük" başlıklı 9 maddesinin  iptali istemine ilişkin olarak, Tebliğ'in yayımlanması ile bu kapsama tabi olanların Tebliğ'in yayımı ile hangi tarihten itibaren hangi yükümlülükleri uygulamaya başlayacağını ve yürürlük zamanını belirlediğinden, Tebliğ'i hazırlayan Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yürüteceğine dair hükümleri içeren söz konusu fıkralarda hukuka aykırı bir yön tespit edilmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No:538)  4. maddesinin 1. fıkrasının (c) ve (ç ) bentleri, 4. maddesinin 2. fıkrası ile 6. maddesinin 3. ve 5. fıkralarının "yer sağlayıcı" davacı yönünden  İPTALİNE,
2.  Dava konusu Genel Tebliğ'in "yer sağlayıcı"  davacıya ilişkin dava konusu diğer düzenlemeleri yönünden ise DAVANIN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen ve davacı tarafından harcanan toplam … TL yargılama giderinin haklılık oranına göre … TL'sinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, kalan … TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, … TL  vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6.	Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla  karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu'nun Ticari Amaçlı Hizmet Verenler Yer Sağlayıcı Listesi'nde olan davacı tarafından 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu 538 Sıra Nolu Genel Tebliğ'in iptali istenilmektedir.
Bilindiği üzere, vergi hukukunun sınırlarının nerede ve nasıl başladığını saptayabilmek mezkur mevzuatı anlamak ve kaynaklarını bilmekle mümkündür. Devletin kamu giderlerini karşılamak üzere kişilerden cebren ve karşılıksız olarak topladığı ekonomik değer olarak tanımı yapılan verginin, konusu, vergilendirme süreci, vergi yetkisi ve bu yetkinin dağılımı, mükellefi, tarhı, tebliği, tahakkuk ve tahsili aşamalarının her birinin yolu yöntemi, vergi hukukunun asli kaynaklarından olan başta Anayasa olmak üzere, Anayasanın belirlediği sınırlar içinde Kanun, KHK, Cumhurbaşkanlığı Kararları, Yönetmelik gibi düzenleyici kurallarla kapsamlı ve sistemli bir şekilde ortaya konulmuş, uygulamada çıkacak soru ve sorunların giderilmesi, konuların mükelleflerce anlaşılabilmesi içinde Mali İdariye; vergi kanunlarının uygulaması konusunda çıkartılarak kanunların açıklanması ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikli,  doktrinde vergi hukukunun tali kaynakları olarak kabul edilen ve mevcut düzenleyici ve bağlayıcı kuralların teknik olarak nasıl uygulanacağının usul ve esaslarını belirleyen ve Mali İdarenin bürokratik kesimleri ile vergi incelemesinde yetkili kimseler açısından mutlak bağlayıcılığı olan Genel Tebliğler yanında, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere, kişiye özel yada toplu bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan görüş şeklinde tarif edilen sirküler, mukteza-genelge-talimatlar ile açıklama yapılabilmesi yetkisi tanınmıştır.
Davalı idarece kendisine düzenleme yetkisi verilen hükümler mesnet gösterilerek, bazen bağlayıcı nitelikte kural koymak ve bazende uygulamada birliği sağlamak ve tereddütlü konuları açıklığa kavuşturmak amaçlı vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı  düzenleyici işlem niteliğinde "genel tebliğ" çıkarılarak Resmi Gazete’de yayımlanmaktadır.
	 Anayasa Mahkemesinin 02/05/2013 gün ve E:2013/44, K:2013/59, sayılı kararında da Hukuk devleti, "eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir" şeklinde tanımlanmış, 22/05/2013 tarih ve E. 2013/39, K. 2013/65 sayılı kararıyla da, hukuki güvenlik ilkesi ile belirlilik ilkesinin, "hukuk devleti ilkesi"nin önkoşullarından olduğunu, Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan "hukuki güvenlik ilkesinin", hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılacağını, "Belirlilik ilkesinin" ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu  otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade edeceğini kabul etmiştir.
 31/05/2022 tarih ve 31852 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu 538 Sıra Nolu Genel Tebliğ'in Amaç ve kapsam başlıklı 1 maddesinin 1. fıkrasında,  Vergiye uyum düzeyinin ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelede etkinliğin artırılmasına hizmet etmek amacıyla vergi kanunları çerçevesinde vergiye tabi olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin kavranabilmesi büyük önemi haiz olduğu, 2. fıkrasında bu kapsamda, internet ortamında yayımlanan ilanlara yönelik bazı bilgilerin alınmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi bu Tebliğin amaç ve kapsamını oluşturduğu belirtilmiş, 3. fıkrasında tanımlar ve kısaltmalara yer verdikten sonra devamı maddelerinde  taşınır ve taşınmazlar ile mal ve hizmetlerin alınması, satılması veya kiralanmasının temin edilmesine yönelik olarak verilen ilanların yayımlanmasına aracılık eden aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar yönünden ayrım yapmadan ortak yükümlülük ve sorumluluk maddeleri getirilmiştir.
	Dava konusu olayda, davalı idare tarafından sunulan savunma dilekçesinde, dava konusu Genel Tebliğ kapsamında ilk aşamada taşınmaz ilanı(satış-kiralama), günübirlik konut kiralama ilanı ve motorlu taşıt satış ilanına ilişkin 3 format oluştuğu belirtilerek format örneklerinin sunulduğu, devamında da yeni formatların oluşabileceğinden bahsedildiği,  sunulan formatlarda dava konusu Genel Tebliğ'de bildirim yükümlülüğü getirilen  aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar yönünden bir  ayrıştırma yapılmadığı görülmektedir. Davacı  dava dilekçesinde sadece ilan hizmeti verdiklerini, Genel Tebliğ'in  sürekli bilgi verme zorunluluğu getirenler ve bildirilecek bilgiler başlıklı  4. maddesinin 1. fıkrasını c) bendinden bildirim yükümlülüğü kapsamına alınan "Hizmet verilenler adına gerçekleştirilen taşınır, taşınmaz, mal ve hizmet satış/kiralama işlemlerine ilişkin her bir tahsilat veya satış işlemi tutarı ve tarihi ile tahsil edilen tutarların aracılık hizmeti verilenlere ödenmesine ilişkin banka hesap bilgilerinin" kendilerinde bulunmadığını iddia etmekte, kendilerinde olmayan bilgiler için bildirim yükümlülüğü kapsamına alınarak ceza tehdidi ile karşı karşıya kaldıklarını iddia etmekte ,diğer taraftan Facebook, Instagram gibi sosyal ağlarda dava konusu Genel Tebliğ hükümlerinin uygulanma zorluğundan  bahsetmektedir. Buna göre dava konusu Genel Tebliğ'de kendi içlerinde farklılık gösteren   aracı hizmet sağlayıcıları, sosyal ağ sağlayıcıları ile yer sağlayıcılar tek ilan veren kategorisi altında yer almış, kendi içlerindeki farklılıklar, sağlayabilecekleri bilgiler gözönüne alınmadan ortak sorumluluk ve yükümlülüğe tabi tutulmuştur. Davalı idarece Genel Tebliğ ile  kendisine düzenleme yetkisi verilen hükümler mesnet gösterilerek, bazen bağlayıcı nitelikte kural koymak mümkün ise de bu kuralların da hukuk devleti ilkesinin ön koşulu olan ve hukuk normlarının öngörülebilirliğini ifade eden  hukuki güvenlik ile yasal düzenlemelerin herhangi bir kuşkuya, duraksamaya yer vermemesi gerektiğini ifade eden hukuki belirlilik ilkesine uygun düzenlenmesi  gerekmektedir.
Bu bakımdan, dava konusu Tebliğin hukuka aykırılık taşıdığından iptali gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.