Esas No: 2023/5024
Karar No: 2024/6716
Karar Tarihi: 10.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5024 E.  ,  2024/6716 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5024
Karar No : 2024/6716
TEMYİZ EDEN (DAVALI)             : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı şirketin de aralarında olduğu dört firma hakkındaki  kayıt dışı üretilen sigaraların satışından  elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı,  özel tüketim vergisi beyannamelerinde asgari maktu vergi oranının hatalı uygulandığı ve bedelsiz satışların bulunduğu yolundaki saptamaları içeren görüş ve öneri raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin  kaldırılması istemine ilişkindir.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  Davacının da aralarında olduğu dört firma hakkındaki görüş ve öneri raporunda, davacı şirketin kaydi envanterine göre 2015 yılı içerisinde üretime sevk ettiği kıyılmış tütün miktarı ile Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığı'na sunduğu verilerde yer alan miktarın farklılığından dolayı yapılan incelemede, davacı şirkete ait belgelere göre üretime sarf edilmesi gereken tütün miktarının toplam 710.974,32 kg olması gerekirken üretime sevk edilen kıyılmış tütün miktarının 769.537,35 kg olduğu, böylece 58.563,03 kg fazla kıyılmış tütünün üretime sevk edildiği, bu fark üzerinden kayıt dışı sigara üretim ve satışına ilişkin olarak hesaplama yapıldığında yıllık üretilecek paket adedinin 4.923.213 adet olduğu yönünde tespitlere yer verildiği, söz konusu üretimin davacı şirketin kapasitesi içerisinde yer aldığı,  randıman çalışmasında davacı şirket yetkilisince beyan edilen fire oranın esas alındığı ancak bu fire oranı ile beyan edilen fire oranı arasında yüksek oranda farklılık görüldüğü, üretim faaliyetinde kullanılan girdilerin fiilen gerçekleşen üretim miktarları için kullanılan miktarlardan fazla olup olmadığının saptanması amacıyla elektrik ve buhar tüketimine ilişkin randıman çalışmasının üretim bölümünün tüketim verilerine yönelik kapasite raporunda veri olmadığından yapılmadığı,  üretim bölümünün güç harcama oranının üretim harici makinelerin güç harcama oranına göre düşük olduğu,  davacı şirket temsilcisinin beyanına göre zayi olan stok miktarı ve kayıtlara intikal ettirilmeyen herhangi bir gider veya maliyet unsurunun olmadığı  tespit edildiğinden ve  anılan farkın nedeni  somut olarak açıklanamadığından  söz konusu miktarda sigaranın kayıt dışı satıldığı, Ocak ila Haziran 2015 dönemlerinde asgari maktu vergi oranının yanlış hesaplandığı ve davacı şirket tarafından düzenlenen bedelsiz satış faturaları için davalı idarece usulüne uygun olarak emsal bedelinin maliyet bedeline göre belirlendiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
                 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Sigara üretimi faaliyetiyle iştigal eden davacının, uyuşmazlık konusu dönemde kıyılmış tütünden imal ettiği sigara üretiminde tüm aşamalar dahil %17 oranında beyan ettiği  fire oranı  dikkate alındığında kayıt ve beyan dışı bırakılan bir üretim ve satış miktarının ortaya çıkmadığı, vergi inceleme elemanı tarafından bu oranın yüksek olduğu belirtildikten sonra Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığı verilerinde yer alan kıyılmış tütün miktarlarını dikkate alarak yapılan hesaplama sonucu ihtilaflı dönemde toplam 87.864.263 paket sigaranın fazladan üretilerek satıldığı sonucuna varıldığı, Mersin Ticaret ve Sanayi Odasınca alınan ... tarih ve ... sayılı yönetim kurulu kararında, yöresel farklılıklar göstermekle birlikte ülkemizin çeşitli bölgelerinde üretilen ve davacı şirketin imalatında işlediği tütün emtiasında ortalama %8-14 arasında ambar firesi, yol hariç %10 oranında işleme firesi olmak üzere toplam %18-24 arasında fire oluştuğu, ayrıca müteakip her yıl için %1,5 oranında ambar firesinin arttığı, bunun dışında tütünün nakli halinde %1,5 oranında da taşıma firesinin oluştuğunun belirtildiği,  Mersin Ticaret ve Sanayi Odasınca belirlenen fire oranları gözününde bulundurulduğunda, davacı şirketin beyan ettiği ve ihtilaflı dönemde kıyılmış tütünden sigara üretimi esnasında oluşan %17 oranındaki fiili fire oranının, belirtilen oda tarafından belirlenen en düşük fire oranının da altında kaldığının görüldüğü, anılan oda tarafından belirlenen fire oranları ile davacı şirketin ihtilaflı dönemde kıyılmış tütünden sigara üretimi esnasında oluşan toplam fiili fire oranları dikkate alınarak yapılacak randıman incelemesinde, fazladan üretilerek satıldığı halde kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hasılata rastlanılmadığından tarhiyatın hasılat farkından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı,  davacı şirketin bedelsiz  gerçekleştirdiği satışlar nedeniyle düzenlediği faturalarda, teslim edilen emtiaya isabet eden özel tüketim vergisi ile katma değer vergisini dönem beyannamelerinde beyan etmeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığına ilişkin bir tespit yapılmadığı,  teslim ettiği bu emtiaya  isabet eden özel tüketim vergisi ile katma değer vergisini yüklenerek hazineye intikal ettirdiği halde rekabet edebilmek amacıyla müşterilerine mal iskontosu kapsamında bedelsiz olarak teslim ettiği anlaşıldığından tarhiyatın bedelsiz satışlardan kaynaklanan kısmının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat kaldırılmıştır.  
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI        : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     :  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NUN	DÜŞÜNCESİ	:	Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Dava konusu tarhiyatın, kayıt dışı üretilen sigaraların satışından  elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı,  özel tüketim vergisi beyannamelerinde asgari maktu vergi oranının hatalı uygulandığı ve bedelsiz satışların bulunduğundan bahisle yapıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, kayıt dışı üretilen sigaraların satışından  elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve bedelsiz satışların bulunduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Tarhiyatın, özel tüketim vergisi beyannamelerinde asgari maktu vergi oranının hatalı uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
           1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, kayıt dışı üretilen sigaraların satışından  elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve bedelsiz satışların bulunduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, özel tüketim vergisi beyannamelerinde asgari maktu vergi oranının hatalı uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 10/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Dava konusu tarhiyata done olan vergi inceleme raporuna done olan görüş ve öneri raporunda davacı şirketin uyuşmazlık konusu dönemde bir kısım sigaralar için düzenlenen satış faturalarının bedelsiz olduğunun tespit edildiği olayda,  davacı şirket temsilcisi tarafından söz konusu bedelsiz satışların nedeni özel tüketim vergisi artışından kaynaklanan satış fiyatını artırmamak amacıyla bu ürünlerin fiyatının bedelsiz olarak hesaplandığı şeklinde beyan edilmişse de bu durumun iktisadi ve ticari teamüllere uygun olmadığı açık olup tarhiyatın, bedelsiz satışlardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın, söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına  katılmıyoruz.