Esas No: 2023/1465
Karar No: 2024/2077
Karar Tarihi: 24.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/1465 E.  ,  2024/2077 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/1465
   Karar	No : 2024/2077
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)            : ... Petrolcülük A.Ş.
VEKİLLERİ                                   : Av. ... - Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket  adına,  belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  2016/Ekim dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta; davacı şirket hakkında Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:2017/3641 sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiklerine dair tespitler doğrultusunda davacı şirketin akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda tespit edilen 2016 yılına ait toplam 11.790.997,85 litre belgesiz motorin satışlarının dağıtıcı konumundaki davacı şirket ile ilişkilendirilmesi gerektiği değerlendirmelerine istinaden dava konusu tarhiyat yapılmış ise de; olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın, tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut ve geçerli bir tespit ortaya konulmadan, sadece davacı şirket ile bayiler arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğu ve davacı şirket ile bayi arasında bir kısım yüksek tutarlı para transferi bulunduğu gerekçesiyle bayinin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek davacı şirketin de aralarında bulunduğu bir organizasyonun var olduğu sonuç ve kanaatine ulaşıldığı anlaşıldığından, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin 2016 yılı hesaplarının kayıt dışı hasılat yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacı şirket tarafından ... Petrol Lojiistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne 11.790.997,85 litre karşılığı katma değer vergisi hariç toplam 30.883.652,99-TL tutarında belgesiz akaryakıt satışı yapıldığının tespit edildiği, söz konusu
 belgesiz satışlara konu akaryakıt alımlarının, ... Ticaret Anonim Şirketi, ... Döviz, ... Döviz, ...  Döviz ve ... Döviz  gibi döviz büroları tarafından ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne düzenlenen döviz satım belgeleri ile belgelendirildiği ve belgesiz motorin alışlarına ilişkin tutar ve miktar bilgilerinin döviz belgeleriyle takip edildiği tespitlerine yer verildiği,  davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile tespit edilen hususlar  doğrultusunda belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine hesaplanan dönem matrahları üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak verilen temyiz istemine konu kararda hukuki isabet bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirket  adına,  belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  2016/Ekim dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
             İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinde; " (...) Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir.
  06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 27/06/2007 tarih ve 1240 sayılı Kararının 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı,  "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği,  ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. 
Davacı şirket hakkında  düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyetinde bulunduğu, 21/02/2014 tarihinde Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne bağlı olarak işe başladığı, 26/07/2018 tarihinde Kilis Vergi Dairesi Müdürlüğü nakil olduğu, ardından kısa sürelerle Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü, Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğü, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü ve son olarak 23/01/2019 tarihinde yine Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne nakil olduğu, davacı şirket tarafından 2016 hesap döneminde 173.220.314,11-TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, ödenecek 158.664,61-TL katma değer vergisi çıktığı, önceki dönemden devreden ve sonraki döneme devreden vergisinin bulunmadığı,  yasal defter ve belgelere göre 2016 yılında 60.747.718 litre karşılığında katma değer vergisi hariç toplam 168.703.150,47 TL tutarında yerli motorin, 600.544 litre karşılığı katma değer vergisi hariç toplam 2.028.167,13 TL tutarında kurşunsuz benzin alışının, 60.791.647 litre karşılığı katma değer vergisi hariç toplam 170.611.326,86 TL tutarında motorin, 600.544 litre karşılığı KDV hariç toplam 2.074.302,78 TL tutarında kurşunsuz benzin satışının bulunduğu, yasal defter ve belgelere göre anılan yılda  dağıtıcı firma konumunda olan davacı şirket tarafından bayisi olan ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne (devam eden bölümlerde "bayi" olarak isimlendirilecektir.) 4.358.251 litre karşılığı toplam 13.182.132,49-TL tutarında motorin satışı yapıldığı, envanter defteri kayıtlarına göre motorin ve benzin yönünden dönem başı stok ve dönem sonu miktarının bulunmadığı,  anılan bayinin 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemleri iş ve işlemlerinin ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:... sayılı soruşturması kapsamında incelendiği ve inceleme neticesinde bayi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirme bölümünde, bayinin 2016 yılında belgesiz alış ve satışa konu ettiği motorin miktarının 11.805.183,35 litre olarak hesaplandığı,  bu nedenle bu yıla ilişkin olarak dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin belgesiz satış kapsamında incelenmesi gerektiğinin belirildiği, davacı şirket tarafından ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında izinsiz ikmal, otomasyona müdahale vb. konularda aykırılık bildirimi yapılmadığının tespit edildiği, davacı şirketin defterlerinde yapılan incelemede anılan bayiye toplam 18.295.650,00-TL tutarında para transferi yapıldığının, yapılan para transferinin "120 Alıcılar" (... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi) hesabına borç kayıt edildiğinin tespit edildiği, davacı şirketin defter kayıtları üzerinde "120.01.0501 muavin kodu" ile takip edilen bayisi ile bu hesaba 41.141.029,97-TL tutarında borç ve alacak kaydının yapıldığı, aynı hesapta "Müşteriye İade Edilen Çekler" şeklinde filtreleme yapıldığında; bu hesaba 5.242.341,00-TL borç kaydının, "Çek Girişi" şeklinde filtreleme yapıldığında; bu hesaba 20.536.302,02-TL alacak kaydının, "hs.na hav." şeklinde fitreleme yapıldığında; bu hesaba 20.467.607,00-TL alacak kaydının yapıldığının tespit edildiği, bankalar nezdinde yapılan araştırma neticesinde davacı şirket tarafından anılan bayiye toplam 19.144.950,00-TL tutarında para transferi yapıldığının tespit edildiği, ... Petrol Nakliye Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi, ... Petrol Tesisleri Ticaret Limite Şirketi, ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Gıda Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Taşımacılık Akaryakıt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi ile ilgili hesaplara da benzer kayıtların yapıldığı, davacı şirketin 2016 yılında motorin teslimleri yönünden "600 Yurt içi Satışlar" hesabına toplam 170.611.326,84-TL tutarında, benzin yönünden toplam 2.074.302,79-TL tutarında kayıt yapıldığı, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığı'nın E: 2020/107466 sayılı soruşturması kapsamında elde edilen verilerden davacı şirket ile bayilik sözleşmesi olan ... Petrol Nakliye Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi, ... Petrol Gıda Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Taşımacılık Akaryakıt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'nin casus yazılım kullanarak silme işlemi yapan firmalardan olduğunun tespit edildiği, davacı şirketin inceleme dönemi itibariyle ortaklık yapısı ve yönetici bilgilerine ilişkin olarak; 31/07/2019 tarih ve 9880 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde Hayati Tekay'ın görevinin sona erdiği ve ...'ın bu tarihten itibaren yönetim kurulu üyesi ve şirket temsilcisi olduğunun ilan edildiği, şirket yetkilisinin konu hakkındaki beyan ve açıklamaları ve raporda yer verilen tüm hususlara ilişkin olarak sorulan sorulara cevap olarak özetle; 2016 yılında toplam 61.348.262 litre akaryakıt alışı olduğu, alışların ... Anonim Şirketi, ... Anonim Şirketi ve Tüpraş'tan yapıldığı, 2016 yılı hesap dönemi akaryakıt miktar dengesinin yapılarak dönem içi motorin alışlarının 60.747.718 litre, kurşunsuz benzin alışlarının 600.544 litre toplamda 61.348.262 litre akaryakıt alışlarının olduğu, ayrıca dönem içi satıştan iade miktarı olan 43.929,12 litre düşüldükten sonra toplam satışlarının 61.348.262 olduğu, toplamda ise 11.796.889,42 litre belgesiz satış yapıldığı, vergi müfettişince şirketlerinde fiili ve kaydi envanter vasıtasıyla belgesiz mal bulunduğuna dair tespit yapılmadan bayilerine yönelik incelemelerin dayanak gösterilerek ilgili bayilerin otomasyon sistemiyle oynayarak yaptığı iddia edilen belgesiz satışların şirketlerinden yapıldığının iddia edildiği, ancak envanter miktar dengesinde bir fark tespit edilmeksizin sadece bayilere ilişkin yapılan incelemeler dayanak gösterilerek belgesiz satış yapıldığının ileri sürülmesinin hukuken mesnetsiz olduğu, şirketleri nezdinde yapılan incelemelere göre belgesiz satış yapıldığına dair bir tespitin bulunmadığı, 2016/Ocak-Ağustos dönemlerinde  bayisine/... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne gönderilen paraların ve ticaret kapsamında teslim edilen ürünlerin bedeli olarak tahsil edilen tutarların "120 Alıcılar Hesabı"na kaydedildiğinin ve 2016/Eylül-Aralık dönemlerinde ise anılan bayiden alacaklı olunduğundan alacaklı tutarların "340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı"na intikal ettirildiğinin beyan edildiği, bu bayiye düzenlenen hasılat faturalarında yer alan teslime konu akaryakıt miktarının toplam 4.358.251,00 litre karşılığı toplam 13.182.132,49 TL tutarında iken davacı şirket tarafından bu bayiye  bankalar üzerinden toplam 19.144.650,00 TL tutarında havale ve eft yapıldığı,  olağan ticari faaliyet kapsamında akaryakıt bayisi tarafından dağıtıcı işletmeye akaryakıt alım bedeli olarak para transferi yapılması beklenirken işlemin tam tersine olarak akaryakıt dağıtım firması olan davacı şirket tarafından akaryakıt bayisine para transferinin yapıldığı, ayrıca davacı tarafından yapılan para transferi büyüklüğünün akaryakıt bayisi olan anılan şirketin 2016 yılı ticaret hacminden de büyük olduğu, davacı şirketin 2016 yılı defter kayıtlarında "120 Alıcılar Hesabı"nın borç ve alacak toplamının ayrı ayrı olmak üzere 41.141.029,97-TL tutarında olduğu ve davacı şirketin bayisine belgesiz satışlarının bu hesapta karşılığının bulunduğu, davacı şirket yetkilisinin bu konu hakkında açıklayıcı beyanının bulunmadığı, bayi tarafından döviz faaliyet yürüten bürolara toplam 17.408.250,00-TL tutarında para transferi yapıldığı, ancak kurumlar vergisi beyannamesinde döviz alım bedeli olarak gönderilen eft tutarları karşılığı dolar veya euro yönünden herhangi bir değerlemenin olmadığı ve gelir tablosunda ekli "yabancı para pozisyonuna ilişkin bilgiler" bölümünde Kasa, Aktif (Varlıklar) Yabancı Para Toplamı, Net Bilanço Yabancı Para ve Net Yabancı Para Pozisyonunun 0,00-TL olarak beyan edildiği, bu husus dikkate alındığında; bayisinin döviz bürolarına gönderdiği bedeller karşılığında aldığı dövizlerin yasal defterlerine hiç kayıt edilmediğinin ve kayıt dışı bırakıldığının anlaşıldığı, bayi tarafından 2016 yılında mal/hizmet teslimlerine ilişkin 4.760.517,00-TL tutarında bs formu ile bildirimde bulunulmasına karşın, mükelleften mal/hizmet alımında bulunan tarafından 38.252.277,00-TL tutarında ba formu ile bildirimde bulunulduğu, bayinin düzenlediği fatura bedellerinin sahte belgeler olduğu yönünde harici bir tespit veya vergi inceleme raporunun bulunmamasına ve 2016 yılında davacı şirketten 13.182.132,49-TL tutarında mal alımı mevcutken alım bedelinden çok daha fazla fatura düzenlediği, bayinin hesabından para çeken ... ile ...'in davacı şirketin hesaplarından para çektiğinin ve ...'in davacı şirketin hesabına para yatırdığının tespit edildiği, bayi tarafından 2016 hesap döneminde toplam 82.167.562,00-TL tutarında para çekme işleminin yapıldığı, davacı şirket ile bayisinin mali müşavirinin Abdulhalim Yiğit olduğu, tüm bu hususlar ile diğer tüm tespitler birlikte değerlendirildiğinde; davacı şirketin motorin yönünden 2016 hesap döneminde bayisine toplam 11.790.997,85 litre akaryakıtı belgesiz olarak sattığının değerlendirildiği, yine Van Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi  ... Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketi tarafından gönderilen döviz satım belgeleri incelendiğinde, işbu belgeler içinde davacı şirketin bayisi olan ... Petrol ve ... Petrol adına düzenlenen belgelerin olduğu, döviz satım belgelerinde yer alan döviz kuru bilgileri ile davacı şirketin motorin alış fiyatlarının uyumlu olduğu, ... Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketi'nin faaliyet çevresinin Van ili olduğu, ... Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen döviz satım belgelerinin anılan şirketin beyannamelerinde karşılığının bulunmadığı, şirketin faaliyet adreslerinin Mersin, Niğde, Konya, Amasya, Kastamonu gibi iller olduğu ve bu illerde de döviz faaliyeti yürüten döviz bürolarının bulunduğu, döviz satım belgelerinde yer alan döviz kuru bilgilerinin T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru ile uyumlu olduğu ve döviz satış belgelerinde yer alan döviz kurunun şirkete  bir avantaj sağlamadığı tespitlerinden hareketle davacı şirketin ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne/bayiye motorin yönünden belgesiz satışlarına konu akaryakıt alımlarını,... Ticaret Anonim Şirketi, ... Döviz,  ... Döviz, ... Döviz, ... Döviz gibi döviz büroları tarafından bu şirkete düzenlenen döviz satım belgeleri ile belgelendirdiği ve belgesiz motorin alışlarına ilişkin tutar ve miktar bilgilerini döviz belgeleriyle takip ettiğinin değerlendirildiği, davacı şirket adına belgesiz akaryakıt alım ve satımına ilişkin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi yönlerinden vergi inceleme raporları tanzim edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta; davacı şirketin bayilik sözleşmesi imzaladığı ... Petrol Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketini de kapsayan ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dahil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve  silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeni ile anılan şirkete ait tespitler ile davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde ulaşılan tespitlerden, casus yazılım kapsamında silindiği tespit edilen 2016 yılında 11.790.997,85 litre akaryakıtın dağıtıcı firma olan davacı şirket tarafından belgesiz olarak anılan bayiye satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olduğu, imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yaptığı, yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim  kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmüş olup, bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, bir yıl boyunca bayisinin başka bir yerden toplamda 11.790.997,85 litre akaryakıt temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamasına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği gibi dosyada yer alan ve yukarıda ayrıntısına yer verilen diğer tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayisine satıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri ile dosyada yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayisi tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen akaryakıtın söz konusu bayiye davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:							Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.