Esas No: 2023/619
Karar No: 2024/784
Karar Tarihi: 22.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/619 E.  ,  2024/784 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/619
   Karar	No : 2024/784
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... İdaresi Başkanlığı-... 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat ve Sanayi Anonim Şirketi
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı tarafından, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce  ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''GLİ Müessese Müdürlüğü BY-J/7 Panosu 15.500.000 metreküp Dekapaj İşi''nin %57,711’lik kısmı nakliye işinden oluştuğundan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisi ve noter harcının %57,711’lik kısmının iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle  faiziyle birlikte iadesi istemi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket tarafından, uhdesinde kalan 03.09.2015 tarih ve ... ihale kayıt numaralı ''GLİ Müessese Müdürlüğü BY-J/7 Panosu 15.500.000 metreküp Dekapaj İşi'' ihalesi kapsamında, kamu kurum ve kuruluşlarınca yaptırılan uluslararası taşımalar ile bu kurum ve kuruluşlar tarafından uluslararası ihaleye çıkarılmış yurt içi taşımaları yüklenen yerli firmaların bu faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu, dolayısıyla ihale kapsamında yapılan iş cari yıl yatırım programında yer almasa da Damga Vergisi Kanunu Ek 2. madde ve Harçlar Kanunu Ek 1. madde uyarınca taşıma işine isabet eden damga vergisi ve harcın iadesinin gerektiği ileri sürülerek iptali ve tahsil edilen damga vergisi ve harcın %57,711'ine tekabül eden 368.162,59 TL tutarlık kısmının ödeme tarihinden itibaren işletilecek tecil faiziyle birlikte iadesi talep edilmekte ise de; uyuşmazlığın çözümü, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin birinci fıkrası ile aynı maddenin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak, döviz kazandırıcı faaliyet türlerinin, bu tür faaliyetlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan istisna edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ hükümlerinde aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının, yapılan işin uluslararası taşıma işi olup olmadığı yahut uluslararası ihaleye çıkarılmış taşıma işi olup olmadığı, ihale konusu işin ne kadarlık kısmının dekapaj işine ait olduğu hususlarının belirlenmesine bağlı bulunduğu, bu belirlemenin ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda yorum tekniklerine başvurulmadan belirlenebilecek açıklıktaki vergi hatası olmadığı gibi hukuki yorum gerektiren bir uyuşmazlık niteliğinde olduğu ve ancak vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada irdelenebilecek iddialar niteliğinde olduğu tartışmasız olup, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:488 sayılı Damga Vergisi Kanuna 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ve uyuşmazlık konusu ihale sözleşmesinin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan Ek 2. maddenin 1. fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlandığı,  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun  Ek-2. maddesinde yer alan istisna hükmünün, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesinde de harçlar yönünden düzenlenmiş olduğu, kanunu hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve bu tebliğde  02/12/2008 ve 21/03/2012 tarihlerinde değişiklik yapan 4 ve 5 Seri Nolu Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiş olup bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir. Ancak, söz konusu Tebliğler ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmekle kalınmamış; ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazının gerektiği, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda düzenleme yapılmış olup; bu düzenleme Kanunla verilen yetki aşılarak yapıldığından, hukuka aykırı olduğu, 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in ''Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler'' başlıklı 3.2.10. maddesinde, kamu kurum ve kuruluşlarınca yaptırılan uluslararası taşımalar ve bu kurum ve kuruluşlar tarafından uluslararası ihaleye çıkarılmış yurt içi taşımaları yüklenen yerli firmaların bu faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayılmış olup, davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin  nakliye işlerine isabet eden %57,711'lik kısmının 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesi  uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu ve damga vergisinden ve harçtan istisna olduğu anlaşıldığından, davanın kabulüne karar verilmesi gerekirken davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararında  hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline, davacı şirketten tahsil edilen 368.162,59-TL damga vergisi ve harcın ödendiği tarihten iadenin yapılacağı tarihe kadar olan dönem için tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Vergilendirme işleminde vergi hatası bulunmadığı gibi ihale konusu işe ilişkin olarak vergi resim harç istisna belgesi de bulunmadığı, faizin yasal dayanaktan yoksun olduğu, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ:  Olayda, davacı şirkete, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce ihale edilen işin ... ihale kayıt numaralı ''GLİ Müessese Müdürlüğü BY-J/7 Panosu 15.500.000 metreküp Dekapaj İşi'' olduğu, ihale sözleşmesinde işin konusu ve niteliğinin dekapaj işi olduğunun belirtildiği, dekapaj işinin birden fazla iş kaleminin birleşmesiyle vücuda geldiği ve yapım işinin bir türü olduğu, bu işle ilgili nakliye/taşıma işinin dekapaj işine dahil olduğu, ihale sözleşmesi konusunun hizmete ilişkin bir iş türü olan münhasıran " taşıma/nakliye" işi olmadığı, ihale sözleşmesine konu edilen yapım işinin ise, Kalkınma Bakanlığı cari yatırım programında yer almadığından 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler bölümü 3.2.1. maddesi kapsamında bulunmadığı gibi aynı tebliğin aynı bölümünde sayılı diğer faaliyetler kapsamında da bulunmadığı anlaşıldığından, ihale konusu Dekapaj işine ait ihale sözleşmesinin damga vergisi ve noter harcından müstesna olmadığı, ihale sözleşmesinin düzenlenmesini isteyen ve sözleşmede imzası bulunan davacının, dava konusu damga vergisi ve noter harcını, vergi ve harcın mükellefi olması nedeniyle ödemekle sorumlu olduğu sonucuna varıldığından, davalının temyiz isteminin kabulüyle Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce  ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''GLİ Müessese Müdürlüğü BY-J/7 Panosu 15.500.000 metreküp Dekapaj İşi''nin %57,711’lik kısmı nakliye işinden oluştuğundan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisi ve noter harcının %57,711’lik kısmının iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle  faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; olay tarihinde yürürlükte bulunan  8. maddesinde, bu Kanundaki resmi dairelerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 1.maddesinde, sözleşmeler, 9. maddesinde resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare ile düzenlenen sözleşmeler, II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu, 24/2.maddesinde birden fazla kişi tarafından imza edilen kagıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumlu olduğu  hükümlerine yer verilmiştir. 
Aynı Kanuna 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ve uyuşmazlık konusu ihale sözleşmesinin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan Ek-2.maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, aynı maddenin son fıkrasında bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceğinin düzenlendiği, bu maddede yer alan istisna kuralı 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesinde de  harçlar yönünden düzenlenmiştir.  
 492 sayılı Harçlar Kanunun 38/1.maddesinde Noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanları noter harçlarına tabi olduğu, 40.maddesinde Noter harclarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını istiyen kişiler ödemekle mükellef olduğu, Kanuna ekli (2) sayılı tarifede ise mukavelenamelerin noter harcına tabi olduğu düzenlenmiştir. 
 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde  ve bu tebliğde  02/12/2008 ve 21/03/2012 tarihlerinde değişiklik yapan 4 ve 5 Seri Nolu Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetler  sayılmıştır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 4.maddesinde, bu kanunun uygulanmasında, mal: satın alınan her türlü ihtiyaç maddeleri ile taşınır ve taşınmaz mal ve hakları, hizmet: bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, ...taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanmasını ve benzeri diğer hizmetleri, yapım: bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, ...taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini, ifade edeceği kuralına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, mukavelenamelerin damga vergisine tabi olduğu, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu,birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumlu oldukları, noter işlemlerinden kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olduğu, noter harclarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını istiyen kişiler ödemekle mükellef olduğu, kanuna ekli (2) sayılı tarifede  mukavelenamelerin noter harcına tabi olduğu, kişilerin işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna tutulabilmesi için kağıtların damga vergisi ve harçtan istisna edilen işlemler nedeniyle düzenlenmiş olması gerektiği, yapım işlerinin, belli işlerin örnekleme yoluyla sayılması suretiyle tanımlandığı,  tanımda sayılan işlerle ilgili bazı ek işlerin yapım işine dahil olduğu, yapım işi olarak sayılan işler arasında dekapaj işinin de aldığı, dekapaj işiyle ilgili nakliye/taşıma işinin yapım işine dahil olduğu,  anlaşılmaktadır. 
Bölge İdare Mahkemesince, davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin nakliye işlerine isabet eden %57,711'lik kısmının, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesi  uyarınca yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in ''Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler'' başlıklı 3.2.10. maddesi uyarınca, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunması nedeniyle damga vergisinden ve harçtan istisna olduğundan  damga vergisi ve noter harcı  tahsil edilmesinde  isabet görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilmiş ise de; yukarıda belirtildiği üzere, kişilerin işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna tutulabilmesi için kağıtların damga vergisi ve harçtan istisna edilen işlemler nedeniyle düzenlenmiş  olması gerektiği, olayda  ise davacı şirkete, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce ihale edilen ...ihale kayıt numaralı ''GLİ Müessese Müdürlüğü BY-J/7 Panosu 15.500.000 metreküp Dekapaj İşi''nin niteliğinin yapım işi olduğu, bu işle ilgili nakliye/taşıma işinin yapım işine dahil olduğu, ihale sözleşmesine konu edilen yapım işinin ise, Kalkınma Bakanlığı cari yatırım programında yer almadığından 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler bölümü 3.2.1. maddesi kapsamında bulunmadığı gibi aynı tebliğin aynı bölümünde sayılı diğer faaliyetler kapsamında da bulunmadığı anlaşıldığından, ihale konusu Dekapaj işine ilişkin  düzenlenen sözleşmenin damga vergisi ve harçtan müstesna olmadığı, sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, sefer başına sarf edilen yakıt miktarı, malzeme yoğunluğu, araç yük miktarı, yol  eğimi  ve mesafe, motorin birim fiyatı, iş miktarı, yakıt sarfının  toplam maliyet içindeki ağırlıklı katsayısı, davacı yüklenicinin ihale birim fiyatı ve  kar marjı verileri esas alınarak ihale konusu işin toplam akaryakıt maliyetinin %57,711'inin nakliyede kullanılan akaryakıt maliyeti olduğuna dair 10234 oda sicil nolu Maden Mühendisi ...tarafından hazırlanan hesap tablosu verilerden hareketle davacı tarafından, ihale konusu Dekapaj İşinin %57,711’lik kısmı nakliye işinden oluştuğu, yurt içi nakliye (taşıma) işlerinin damga vergisi ve harç istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine  ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
  ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılıkararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.