Esas No: 2023/4659
Karar No: 2024/4325
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4659 E.  ,  2024/4325 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4659
   Karar	No : 2024/4325
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... İnş. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ                                          : Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
 
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, fazladan gider olarak kayıt ve beyanlarına intikal ettirilen tutarın kurumlar vergisi beyanlarından çıkarılması üzerine düzenlenen ... tarih ve ..., ... sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden 707.959,51TL matrah farkı üzerinden resen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Kanun’un 352/1-3. maddesi uyarınca kesilen  usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, Gökalp Vergi Dairesi’nin ... vergi kimlik numaralı ... Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den 3 adet fatura karşılığı 847.459,51-TL tutarındaki mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, yapılan kiralama bedeli analizinde fatura muhteviyatı işin 139.500,00-TL (25.110,00-TL KDV) olduğu, 707.959,51-TL fazladan gider gösterdiği anlaşıldığından resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisinde ve 2016/Ocak-Mart dönemine ilişkin olarak geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352/1-3. maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası ve geçici vergi üzerinden kesilen iki kat vergi ziyaı cezası yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2016 yılına ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2016/Ocak-Mart dönemine ilişkin olarak geçici vergiye bağlı kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, diğer kısımların ise kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Savunma hakkının kısıtlandığı, ihtilaflı dönem tüm alış ve satışları gerçek olduğu, yasal kayıtlara intikal ettirilen ve gerçek alımlara dayanmayan herhangi bir faturası bulunmadığı resen tespit edilecek nedenlerle kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, fazladan gider olarak kayıt ve beyanlarına intikal ettirilen tutarın kurumlar vergisi beyanlarından çıkarılması üzerine düzenlenen ... tarih ve ..., ... sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden 707.959,51TL matrah farkı üzerinden resen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Kanun’un 352/1-3. maddesi uyarınca kesilen  usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, aynı Kanun'un 30. maddesinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılan tarhiyatın re'sen vergi tarhı olarak tanımlandığı ve defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının re'sen tarh nedeni olduğu, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespiti ve sağlanması olduğu ifade edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden, Türk vergi sisteminde genel kanaate ve varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Gerçek gelirin vergilendirilmesi amaçlanarak bu amaca yönelik incelemeler yapılıp, Vergi Usul Kanunu'nda usul ve esasları belirtilen tarh şekilleri uygulanarak gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılabilmesi için somut kanıtların ortaya konulması zorunludur. 
Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile ... tarih ve ... ve ... sayılı vergi inceleme raporlarının birlikte incelenmesinden; davacının Gökalp Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı ... Nak. İnş. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'den 3 adet fatura karşılığı 847.459,51-TL tutarındaki mal/hizmet satın aldığını beyan ettiği, davacı yetkilisine iş makinası çalışma bedeli hizmeti olarak beyan edilen faturalarda belirtilen iş makina çalışmalarının ne amaçla ve nasıl gerçekleştirildiği, ödemelerin nasıl yapıldığı, hizmeti veren şirketle aralarında herhangi bir sözleşme bulunup bulunmadığı hususları sorulmuş olup konu hakkında bilgi verilmesi istendiği, mükellef kurum yetkilisi de cevaben; "Bu şirket, 2016 yılında yaptıracağımız fabrika binası inşaatı için hafriyat işi yapmıştır. 1.000.000.-TL tutarında 3 adet çek verdim. 700.000.-TL’sini tahsil ettiler. Kalan tutarı icraya verdiler onu da elden ödedik. Daha çekimizi bize teslim etmediler ve bizi dolandırdılar. Bununla ilgili şirket yetkililerinden ... ile sözleşme düzenlenmiştir. Ancak sözleşme şartları yerine getirilmemiştir." şeklinde ifadede bulunduğu, ... Nak. İnş. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nin 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi ekinde yer alan bilançoda taşıtlar hesabının 2.241.984,50-TL, 2017 bilançosunda ise 191.137,00-TL olduğu, hakkında 31/07/2017 tarihinde düzenlenen karşıt tespit tutanağında,  temsilcisinin; "Faturalarda belirtilen tutardaki hizmet satışlarımız işimizle ilgili olarak yaptığımız ticari faaliyetimiz gereğidir. Ticari faaliyetimizde yapmış olduğumuz hafriyat işinde kullanmak üzere iş makinesi kiralanmıştır. Şirket ortaklarını ve müdürünü şahsen tanımıyorum. Biz kendilerine fabrika temeli atmaları için yapılacak kazı çalışmaları ve firmanın inşaat çalışmalarında yardımcı olduk, iş makinalarımız ile kendilerine hizmet verdik." şeklinde beyanda bulunduğu, karşıt tespit tutanağında yer alan tespitlerde; şirkete ait iş makinası bulunup bulunmadığı, düzenlenen faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı hakkında bir tespite yer verilmemekle birlikte, yapılan sorgulamalarda mükellef adına kayıtlı 2 adet otomobil, 1 adet kamyon bulunduğu, fatura bilgilerinden de görüleceği üzere, 30 günlük iş makinası kiralama bedelinin (KDV Dahil) 1.000.002,23.-TL olması ticari ve teknik icaplara aykırı bir durum olduğu, internet sitelerinde yapılan araştırmalarda (sahibinden.com, kiralikismakinesi.com, makineparkuru.com vb), makinaların büyüklüğü, kapasite vb. özelliklerine göre ekskavatör, greyder, kepçe, dozer, loder gibi iş makinalarının 2018 yılı aylık kiralama bedellerinin yaş, kapasite ve çeşidine göre değişiklik göstermekle birlikte günlük 4.000-5.000,00-TL lira ile aylık 30.000-40.000,00-TL arasında olduğu satın alma bedellerinin bile 1.000.000,00-TL’ye yaklaşmadığı, Malatya Ticaret ve Sanayi Odası’ndan Malatya ve Adıyaman illerinde muhtelif iş makinalarının günlük kiralık çalışma bedellerinin ortalama ne tutarlarda olduğu sorulduğu, saatlik çalışma bedellerinin 100,00-TL-400,00-TL arasında değiştiği, bu sebeple, davacı şirketin 2016 hesap döneminde iş makinası kiralama muhteviyatlı çok yüksek fatura tutarının tamamımın kabul edilmesi mümkün bulunmadığı, inşaat işinde hangi iş makinasının günlük ne kadar saat kullanıldığı bilinmediğinden mükellef kurum lehine hareketle en yüksek tutarlı greyder kullanıldığı kabul edilerek greyderin saatlik ortalama kiralama bedeli KDV hariç 375,00.-TL üzerinden, yine davacı şirket lehine hareketle günlük 12 saat çalıştığı kabul edilerek, (375x12=) 4.500,00-TL günlük kiralama bedeli olan iş makinasının 31 günde (4.500,00x31=) 139.500,00-TL (25.110,00-TL KDV) olarak kabul edilmesi gerektiği, davacı şirket tarafından ise bu tutar 847.459,51-TL olarak kayıt ve beyanlarına yansıtıldığı, dolayısıyla 707.959,51-TL fazladan gider gösterdiği, buna göre söz konusu tutar Kurumlar Vergisi beyanlarından, buna isabet eden (152.542,71-25.110,00=) 127.432,71-TL KDV de ilgili dönem (2016/Mart)  KDV beyanlarından reddedilmesi gerektiği, mükellef tarafından davacı şirkete iş makinası çalışma hizmeti verilmemiş ise söz konusu belgelerin sahte, böyle bir hizmet verilmişse bile fatura bedellerinin gerçek durumu yansıtmadığından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilmesi tabii olduğu" tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
 Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen tarhiyata esas vergi inceleme raporunda  davacı lehine hareketle greyder kullanıldığı kabul edilerek greyderin saatlik ortalama kiralama bedeli üzerinden dava konusu matraha ulaşılmışsa da; anılan 3 adet faturanın iş makinesi çalışma bedeli olarak düzenlendiği, fabrika binası inşaatı hafriyat işinin gerçekte yapıldığı kabul edilmek suretiyle hesaplama yapılmasına rağmen, harfiyat işi alanının büyüklüğü, harfiyat işinin kapsamına dair taraflarca yapılmış herhangi bir akdin bulunup-bulunmadığı, hafriyat çalışmasının kazma, kırma, yükleme, nakliye gibi işleri de kapsadığı düşünüldüğünde yeterli sayıda araç-gereç olmadan yapılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle fatura karşılığı çalışma bedeline ilişkin olarak verilen hizmetin neleri kapsadığı hususlarında herhangi bir tespit ve değerlendirme yapılmaksızın salt greyder kiralama ortalama bedeli üzerinden eksik inceleme ve varsayımdan hareketle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından, davanın reddine ilişkin kısma dair Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır. 
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının  temyize konu kısmının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.