Esas No: 2023/1036
Karar No: 2024/1127
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1036 E.  ,  2024/1127 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1036
Karar	No : 2024/1127
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Elektronik Güvenlik Sistemleri İnşaat
 Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 
	 ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: İthal edilen güvenlik kamerası aksam ve parçalarıyla Balitech marka kamera ve güvenlik sistemleri adı altındaki ürünlerin imal edildiği ve yurt içinde satıldığı, yurt içindeki firmalardan da sahte faturalarla kamera ve güvenlik sistemi alımı yapılmış gibi işlem yapılmak suretiyle vergi kaybına neden olunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergilerin üç katı tutarında kesilen ve Nisan ila Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından yasal olmayan yollardan ithal edilen kamera aksam ve parçalarının birleştirilmesi suretiyle imal edilen kameraları piyasaya sattığı halde özel tüketim vergisini ödemediğinin vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin, hırsız ve yangın alarmları ile benzeri cihazların toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu tespit edilmiştir.
ii. Mükellef hakkında yapılan ihbarda "firmanın parça parça şeklinde ithal ettiği güvenlik kamerası aksam ve parçalarını birleştirerek güvenlik kamerası olarak iç piyasaya sattığı, iç piyasaya satış yaptığı faturalarda kamera kelimesi kullanmadan fatura tanzim ettiği, bu sebepten ötürü %20 özel tüketim vergisi kaçırdığı" belirtilmiştir.
iii. Gümrük Veri Ambar Sisteminde (GÜVAS) yapılan sorgulama neticesinde, 01/01/2011 tarihinden itibaren bahse konu firmanın, kamera aksam ve parçaları ithalatının olduğu, ancak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listede bulunan, %20 özel tüketim vergisi kapsamında nitelendirilen kamera cinsi eşyaların ithalatına rastlanmadığı tespit edilmiştir.
iv. Mükellefin haklarında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunan firmalardan aldığı faturaları defterlerine kaydettiği saptanmıştır. Bu faturalar içeriği emtialarla ilgili mükellef şirket yetkilisi ifadesinde, "muhteviyatı, güvenlik kamerası aksam ve parçaları ile güvenlik sistemlerinin aksam ve parçalarına ilişkin olarak alınan emtialar kapsamında düzenlenen faturalar olduğu, kamera ve güvenlik sistemleri adı altındaki ürünlerin satış sonrası teknik servis, revizyon ve parça değişimlerinde kullanıldığı, fatura muhteviyatı eşyaların gerçekten satın alındığı, kendi araçları ile getirdikleri, fatura tutarlarının büyük çoğunluğunun banka havalesi ve çekle ödendiği, faturaların sahte olduğunu bilmedikleri" şeklinde beyanda bulunmuştur.
v. Mükellefin 2010 yılında kullanılan sahte fatura tutarının katma değer vergisi hariç 26.696.031,48 TL olduğu, sahte faturalarla alış gösterilen 359 adet alış faturasının 289 adedinin incelemeye ibraz edilmediği, yetmiş adedinin incelemeye ibraz edildiği, ibraz edilen yetmiş adet faturanın toplam tutarının katma değer vergisi hariç 6.283.800,60 TL, bu faturalardaki kamera alış tutarı toplamının ise katma değer vergisi hariç 5.616.525,31 TL olduğu belirlenmiştir. İbraz edilen yetmiş adet faturanın katma değer vergisi hariç tutarının kamera alış tutarına oranının %89 olduğu, mükellefin 2010 yılında katma değer vergisi hariç toplam tutarı 19.911.641,83 TL olan 32.449 adet fatura düzenlediği, bunlardan bir kısmının incelemeye ibraz edilmediği saptanmıştır.
Bu nedenle mükellef kurumun ilgili yılda hangi adet ve tutarda kamera satışı yaptığının kesin olarak tespit edilmesine imkan bulunmadığı ve düzenlenen toplam faturanın aylık ortalamasının 2704 adet, aylık ortalama tutarının ise 1.659.303,49 TL olduğu belirlenmiştir. Mayıs ayında düzenlenen fatura adedinin 3.075, tutarının ise 1.793.702,26 TL olduğu, Mayıs ayında düzenlenen fatura adedi ve tutarı aylık bazda belirlenenden fazla olduğu için örnek olarak Mayıs ayının alındığı, oranlamaların Mayıs ayı üzerinden yapıldığı, dijital kameralar ve görüntü kaydedici kameraların imal ve teslimi özel tüketim vergisine tabi olmasına rağmen verginin hesaplanmadığı ve beyan edilmediği tespit edilmiştir.
Raporda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının 01/01/2011 tarihinden itibaren kamera aksam ve parçalarını ithal etmeye başlamasına karşın dava konusu dönem olan 2010 yılında yasal olmayan yollardan kamera aksam ve parçalarının ithal edildiği hususunda herhangi bir tespit bulunmadığı anlaşılmıştır. Mükellef kurumun ilgili yıl hangi adet ve tutarda kamera satışı yaptığının da kesin olarak tespit edilmesine imkan bulunmadığı raporda açıkça belirtilmiştir. Buna rağmen oranlamalar yapılırken en fazla fatura düzenlenen Mayıs ayının örnek alındığı, sadece ibraz edilen faturalardan yola çıkılarak sonuca varıldığı, sahte olduğu iddia edilen faturalar içeriği emtiaların davacı tarafından alınmadığı yönünde yapılmış somut bir tespitte de bulunulmadığı, tespitlerin ve oranlamaların varsayımsal veriler üzerinden yapıldığı görülmüştür.
Bu durumda, gerekli ve yeterli somut tespite dayanmadan tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/01/2022 tarih ve E:2018/1190, K:2022/137 sayılı kararı:
Cezalı tarhiyata esas vergi inceleme raporunda, 4760 sayılı Kanun'a ekli (IV) sayılı listede 8525.80 GTİP'te bulunan dijital kameralar ve görüntü kaydedici kameraların imal ve tesliminin özel tüketim vergisine tabi olmasına rağmen verginin hesaplanmadığı ve beyan edilmediği, kamera aksam ve parçaları ile kameraları belgelendirmek amacıyla yurt içindeki firmalardan sahte faturalarla kamera ve güvenlik sistemi alışı yapılmış gibi işlem yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir. 
Belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, (IV) sayılı listedeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olacaktır. 
Davacının yurt dışı alımları ile haklarında vergi tekniği raporu bulunan yurt içinde yerleşik firmalardan olan alımları incelenerek özel tüketim vergisi ödenip ödenmediğinin tespiti ile ödenmiş ise bu miktar matrahtan düşülerek tarhiyatın hukuka uygunluğu irdelenerek karar verilmesi gerekirken, somut tespite dayanmadan varsayımsal oranlar üzeriden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
 Hakimler ve Savcılar Kurulu ... Dairesinin ... tarih ve ... sayılı Bölge İdare Mahkemelerinin İş Bölümlerine İlişkin Kararı uyarınca dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesince verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:   Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, Kanun'a ekli (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, Kanun'a ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetveli'nde tanımlanan eşyalar olduğu, bu malların tarife numaralarında veya tanımlarında bu Kanun'a ekli listeler dışında yapılacak değişikliklerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında hüküm ifade etmeyeceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, malın teslimi veya ilk iktisabının vergiyi doğuran olay olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, (IV) sayılı listelerdeki malları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu hükmüne yer verilmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda davacının yurt içinden ve yurt dışından temin ettiği güvenlik kamerası aksam ve parçalarıyla Balitech marka kamera ve güvenlik sistemleri adı altındaki ürünleri imal ettiği ve yurt içinde sattığı, yurt içindeki firmalardan da sahte fatura temin etmek suretiyle kamera ve güvenlik sistemi alımı yapmış gibi göstererek özel tüketim vergisi kaybına neden olduğu belirtilerek cezalı tarhiyat yapılması önerilmiştir.
	Anılan raporda aşağıdaki  tespitlere yer verilmiştir:
	i. Davacı ithalat aşamasında özel tüketim vergisi ödememek amacıyla kamera yerine kamera imal etmeye yetecek düzeyde kamera aksam ve parçalarını yurt dışı ve yurt içinden temin etmiştir.
	ii. Bu kamera aksam ve parçalarını yurt içinde birleştirilerek kamera imalatını gerçekleştirmiştir.
	iii. İmal edilen kameralar güvenlik ve alarm sistemleri ile beraber yurt içinde satılmıştır.
	iv. Satışı yapılan kameraların yurt içinde imal edildiğini gizlemek amacıyla da raporda bahsi geçen firmaların düzenlediği sahte faturalarla kamera alışı gerçekleştirdiği izlenimi verildiği anlaşılmaktadır.
	Bu saptamalardan davacının kamera ithal etmediği için  ithalat aşamasında özel tüketim vergisi ödemediği, davacı tarafından teslim edilen kameraların yurt içinde davacı tarafından imal edildiği, 4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının  (c) bendi uyarınca davacının imal ettiği ürünleri teslim etmesinin özel tüketim vergisine tabi olduğu ve aynı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendine göre davacının verginin mükellefi olduğu ve davacı tarafından sahte alım belgeleri ile imalat sürecinin gizlenmeye çalışıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.
	Öte yandan, davacı tarafından alış ve satış belgelerinin tamamı ibraz edilmeyerek  özel tüketim vergisinin ödendiği hususunda kendi üzerine düşen ispat külfetinin yerine getirilmediği ve davacının özel tüketim vergisinin ödendiği yolunda bir beyanın da bulunmadığı görüldüğünden,  vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına  vergi tarh edilmesinde ve ceza kesilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Diğer taraftan, bozma üzerine 2010 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik yapılacak değerlendirmede, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması	suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
 Israr kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
 
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.