Esas No: 2023/6691
Karar No: 2024/5521
Karar Tarihi: 22.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6691 E.  ,  2024/5521 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6691
Karar No : 2024/5521
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yön...ilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, 2012 yılının Nisan ila Eylül dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Dış Ticaret Limited Şirketi'nin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından müteselsilen sorumlu tutularak söz konusu dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içeren ... tarih ve ... ila ... numaralı  tahakkuk fişlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğini ortaya koyacak mahiyette olmadığı gibi davacının düzenlediği tasdik raporunda yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığına yönelik de somut bir tespit bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle dava  konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre iade tasdik kapsamından kaynaklanan davacının sorumluluğun imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan bir sorumluluk olduğu, bu yönde bir saptama bulunmaksızın davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla tahakkuk ettirilen katma değer vergileri, gecikme faizleri ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Yeminli mali müşavir olan davacının, 2012 yılının Nisan ila Eylül dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Dış Ticaret Limited Şirketi'nin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından müteselsilen sorumlu tutularak adına düzenlenen ve söz konusu dönem için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içeren ... tarih ve ... ila ... numaralı  tahakkuk fişlerinin iptalinin istenildiği anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasında, dilekçelerin fıkrada yazılı yönlerden sırasıyla inceleneceği, söz konusu fıkranın (d) işaretli bendinde, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemin olup olmadığı hususunun ilk inceleme sırasında araştırılacağı; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) işaretli bendinde ise ortada idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması halinde davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. 
	Aynı Kanun'un "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında ise, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği  kuralına yer verilmiş, 49. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerine uyulmamış olması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 22. maddesinde, verginin tahakkukunun, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu, 25. maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin "tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakuk fişi tanzim olunacağı ve bunun bir nüshası mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle vergi tahakkuk etmiş olacağı, tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçeceği, lüzum görülen hallerde beyana dayanan verginin, tahakkuk fişi yerine ihbarname ile tebliğ olunabileceği hüküm altına alınmıştır.
	213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. Maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kuralına yer verilmiştir.
     213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (18) Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğin "Tasdik Raporu Tanzim Eden Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu" başlıklı (B) bölümünün "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tespiti" başlıklı 2. fıkrasının ikinci bendinde, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı hüküm altına alınmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
İptal davasına konu yapılabilecek işlemler idarenin tek yanlı irade açıklamasıyla ilgililerin hukuksal durumunda değişiklik yaratan kesin ve yürütülmesi gereken işlemler olup vergi idarelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, ilgililerin menfaatini doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamaları, doğurduğu hukuki sonuçlar dikkate alındığında, belirtilen türden işlemlerdendir.
Vergi hukukunda, tahakkuk, verginin ödenecek aşamaya gelmesini ifade etmekte olup ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılanlar dışında  idari işlemin unsurlarını taşımadığından bir idari işlem olarak nitelendirilemez.
 Zira, tahakkuk aşaması, tahsil aşaması öncesinde bir anı göstermekte olup tahakkukun gerçekleşmesi için idarenin bir irade açıklaması gerekmemektedir.
Öte yandan, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağından yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlanması tabidir.
Dava konusu tahakkuk fişlerinin iç hazırlık işlemi olması nedeniyle tek başına davacı aleyhine herhangi bir hukuki sonuç doğurmayacağı dolayısıyla idari davaya konu edilebilmeleri mümkün olmadığından yazılı gerekçeyle iptaline dair Vergi Mahkemesi kararına yön...ilen istinaf başvurusunun reddine yönelik Vergi Dava Dairesi Kararının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 22/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.