Esas No: 2022/2567
Karar No: 2024/5018
Karar Tarihi: 05.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2567 E.  ,  2024/5018 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/2567
Karar	No : 2024/5018     
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhlerine olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava konusu istem: Davacı tarafından satın alınan madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile söz konusu işlemlere ilişkin tebligatın iptali istemiyle dava açılmıştır.  
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı tarafından 2017 yılında satışı yapılan 56.719 teneke madeni yağın 55.033 adedinin kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyetinde bulunanlara satıldığı, bunlardan ... ve ... isimli iki şahsın ifadesine başvurulduğu, ... tarafından satın alınan madeni yağın %90'ının, ... tarafından %20'sinin yakıt olarak, kalanlarının ise yağlama amaçlı kullanıldığının beyan edildiği, ancak davacı tarafından taşımacılık faaliyetinde bulunanlara yapılan satışların tamamının yakıt olarak yapıldığının kabul edildiği anlaşılan olayda, adı geçen şahısların satın aldığı yağların beyanları doğrultusundaki kısmının yakıt olarak kullanıldığının sabit olduğu; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının, uyuşmazlığa konu dönemden önce 05/10/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği; öte yandan, tarh ve ceza kesme işlemlerinin bildirilmesine yönelik tebligatın kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem niteliğinde olmadığının anlaşılması karşısında, ...'a yapılan satışların %90'ı ve ...'a yapılan satışların %20'si üzerinden tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, tebligatın iptali istemi yönünden ise davanın incelenmeksizin reddinin icap ettiği; alıcı ifadeleri dışında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, karşıt tespitte bulunulmadan diğer mükelleflere yapılan satışların yakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatın ...'a yapılan satışların %10'u ve ...'a yapılan satışların %80'ine ve ifadesine başvurulmayan diğer mükelleflere yapılan satışların tamamına isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının iptale ve tebligatın iptali istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarında hukuka aykırılık bulunmadığı; olayda, davacının satış yaptığı tespit edilen 127 mükellef içerisinde ifadesine başvurulan iki mükellefin her ne kadar söz konusu yağların bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan ettiklerinin tespit edildiğinden bahisle işlem tesis edilmiş ise de, madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmiş ise bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine ilişkin bir tespitin bulunmadığı, mükellefin satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olduğu, işlemin dayanağı olan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasından da böyle bir anlam çıkarılmasının mümkün bulunmadığı, davacının sorumlu tutulabilmesi için, malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüde yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmelerinin beklenmesi anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu sonucuna varıldığı, öte yandan beyanlarına başvurulan iki kişinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, mükellefi Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit niteliğini taşımadığı, bu durumda, davacının satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği hususunun olayda somut olarak tespit edilemediğinin anlaşılması karşısında, re'sen tarh edilen tekerrür artırımlı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen de kabulü ile mahkeme kararının tekerrür artırımlı cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra anılan kısmın iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından yük taşımacılığı faaliyetinde bulunanlara satılan madeni yağın, yağlama amacıyla kullanılabilecek miktarın çok üstünde olduğunun tespit edilmesi nedeniyle satıştaki gerçek mahiyetin daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorine ikame olarak satmak olduğu, nitekim ifadesine başvurulanların bu hususu doğrular nitelikteki beyanları göz önüne alındığında yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: 	Olayda, ifadelerine başvurulan ... ve ...'ın beyanlarından, davacıdan aldıkları düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağın bir kısmını araçlarında yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak kullandıkları hususu sabit olup, somut tespit niteliği taşıması nedeniyle cezalı tarhiyatın, adı geçen mükelleflerin motorin olarak kullandıklarını beyan ettikleri orana isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın, anılan kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; karşıt tespitte bulunulmayan mükellefler ile ... ve ... tarafından satın alınan madeni yağın motorin olarak kullanılmadığı beyan edilen bölümüne isabet eden kısmında ise, motorin olarak kullanılmak üzere satıldığının kabulünün varsayıma dayandığı ve aksinin ispatına yönelik somut bir tespit bulunmadığından, temyize konu kararın sözü edilen kısma ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
  Davacı tarafından satın alınan madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile söz konusu işlemlere ilişkin tebligatın iptali istemiyle dava açılmıştır.  
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
	Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Kanun'un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için;  teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliğinin mevcudiyeti aranmamıştır. Bununla birlikte, re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Dosyanın incelenmesinden, 2017 yılında davacıdan madeni yağ satın alan 127 mükellefin büyük çoğunluğunun nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece ... ve ... isimli iki mükellefin ifadesine başvurulduğu, ... tarafından satın alınan madeni yağın %90'ının, ... tarafından %20'sinin yakıt olarak, kalanlarının ise yağlama amaçlı kullanıldığının beyan edilmesine karşın, davalı idarece, satış yapılan ve faaliyet konusu yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek davacı adına cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.					Olayda, ifadelerine başvurulan ... ve ...'ın beyanlarından, davacıdan aldıkları düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağın bir kısmını, araçlarında yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak kullandıkları hususu sabit olup, somut tespit niteliği taşıması nedeniyle cezalı tarhiyatın, adı geçen mükelleflerin motorin olarak kullandıklarını beyan ettikleri orana isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın, anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulacağı tabiidir.							Cezalı tarhiyatların, karşıt tespitte bulunulmayan mükellefler ile ... ve ... tarafından satın alınan madeni yağın motorin olarak kullanılmadığı beyan edilen bölümüne isabet eden kısmında ise, motorin olarak kullanılmak üzere satıldığının kabulü varsayıma dayandığından ve aksinin ispatına yönelik somut bir tespit bulunmadığından, temyize konu kararın sözü edilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen de reddine, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, cezalı tarhiyatların, ... ve ...'ın motorin olarak kullandıklarını beyan ettikleri orana isabet eden kısmı ile bu kısma giren vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
3. Cezalı tarhiyatların, karşıt tespitte bulunulmayan mükellefler ile ... ve ... tarafından satın alınan madeni yağın motorin olarak kullanılmadığı beyan edilen bölümüne isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 05/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
(X) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının temyize konu hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın temyize konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.