Esas No: 2022/357
Karar No: 2024/2725
Karar Tarihi: 14.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/357 E.  ,  2024/2725 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/357
   Karar	No : 2024/2725
TEMYİZ EDENLER	:
1-(DAVACI) ... Su ve İçecek Sanayi ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak cari yıldan gelecek yıla devreden zarar tutarının azaltılmasına ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; bayileri tarafından yapılan ve fatura düzenlemek suretiyle yansıtılan sponsorluk harcamaları ile grup şirketi ... Holding A.Ş.’den yalnızca grup şirketi olması hesabıyla aldığı içeriğinde ayrıntı yer almayan hizmet faturaları tutarını yersiz  olarak  giderleştirdiği, hurda damacana satışını ikinci el damacana satışı olarak değerlendirip takdir komisyonu kararı alınmaksızın maliyet değeri altında düşük bedelle satıldığı, diğer stoklar hesabında izlenen hurda niteliğindeki damacanaların bir kısmını kayıt dışı satıldığı, imha edilen malların fire niteliğinde olmadığı zayi mal niteliğinde olduğu halde yetkili yere başvuru yapılmaksızın bedellerinin yersiz olarak giderleştirdiği, amortisman süresi devam eden bir kısım varlığın takdir komisyonu kararı ile emsal bedeli belirlenmeksizin net defter değeri altında bir bedelle satıldığı,amortisman süresi devam eden bir kısım varlığın sayımda bulanmaması nedeniyle kayıtlardan çıkışı yapıldığı, matrah tespitinde bedelinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmadığından bahisle vergi inceleme raporu düzenlenmek suretiyle  cari yıldan gelecek yıla devreden zarar tutarının azaltıldığı, olayda, sponsorluk harcamaları olduğu iddia edilen giderler yönünden, sponsorluk açıklaması ile kaydedilen tutarların 2018 dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider hesabına eklenmediği ve beyanname üzerinde ayrıca gösterilmediğinin tespit edildiği, satış yaptığı bayilere, üretimini ve alış satışını yaptığı malları teslim ettiği ve daha sonra bu mallardan bir kısmının sponsor olunan faaliyet/organizasyon/fuar mükellef kurum adına bayilerce tanzim edilen faturalarda malın cinsi bölümünde malın cinsinin ayrıntılı olarak belirtildiği ve bu husus da mükellef kuruma mal iadesi yapılıyormuş gibi göründüğü ve yasal defter üzerinde 153-Ticari mallar, 152-Mamuller hesaplarına mal girişinin olmasının beklendiği, ancak mal girişi olmadığı ve bayilerin  katlandığı sponsorluk bedelini tanzim ettiği fatura ile davacıya yansıtarak bir nevi masraf aktarımında bulunduğu, bu neviden bir masraf aktarımının doğrudan ticari faaliyetle bağlantılı olmadığı gibi  bu sponsorluk ile ilgili değerlendirmelerin bayiler tarafından yapılması gerektiği, anılan nedenle katma değer vergisi  dahil 17.679,43 TL sponsorluk harcamasının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi ve kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiğinin belirtildiği, reklam giderlerinin, işletmelerin ticari faaliyetini yürütebilmesi için gerekli olan zorunlu giderlerden kabul edildiği, firmalar için bir diğer tanıtım şeklinin de sponsorluk faaliyetleri olduğu, sponsorluğun, firmaların tanıtım veya hedeflediği faydaya ulaşmak için sosyal, kültürel, sanat, proje vb. oluşumları nakdi veya gayri maddi desteklemesine yönelik yapılan her türlü faaliyet olduğu, taraflar arasında yazılı bir sözleşmeye dayalı olduğu, davacı şirket tarafından da marka ve ürünlerinin tanıtımı için yapılan bu giderlerin, sponsorluk faaliyetinden ziyade pazarlaması yapılan ürünün reklamı amaçlı olduğu, şirketin ticari karını artırmaya yönelik olarak yapıldığı, bedelsiz ürün dağıtımı şeklinde yapılan bu reklamdan bayiden çok ticari markayı elinde bulunduran davacı şirketin yararlandığı, bu nedenlerle de yapılan giderin reklam gideri olarak kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabileceği anlaşıldığından, dava konusu işlemin bu matrah kalemine ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği; ... Holding A.Ş’den alınan faturalar yönünden, davacının ilişkili şirketi ... Holding A.Ş. tarafından tanzim edilen tevkifatlı  alış faturalarında malın cinsi bölümünde yalnızca hizmet bedeli ibaresine yer verildiği, genel yönetim giderleri hesabının borcuna kaydedildiği, ... Holding A.Ş. tarafından tanzim edilen 4 adet satış faturasında ‘mal/hizmet nevi’ bölümünde hizmet bedeli açıklamasına yer verildiği, fatura üzerinde başka hiçbir ayrıntı bulunmadığı, 3'er aylık dönemler halinde tanzim edildiği ve ilgili dönem beyanlarına dahil edildiği, davacı tarafından fatura detayı biçiminde ibraz edilen belgelerin, hizmet bedellerinin ayrıntısı olduğu iddia edilse de, belge üzerinde fatura ve benzeri belge olduğuna ilişkin hiçbir resmi ibare veyahut yapılan işlemlerin karşı tarafı konumundaki ... Holding A.Ş.’nin onayı/bilgisi bulunduğuna dair bir şerh/açıklama görülmediği, kaldı ki vergi kanunlarında fatura detayı biçiminde tanımlanmış bir belge bulunmadığı ve faturayı düzenleyen ... Holding A.Ş’nin dahi ıttılına girmemiş fatura detayı belgesinin vergi mevzuatı açısından geçerli yanı bulunmadığı bu nedenle katma değer vergisi dahil 1.856.636,45 TL tutarındaki hizmet bedelinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerektiğini belirtildiği, mahkemesince yapılan değerlendirmede; davacı şirketçe fatura detayı olarak ibraz edilen ve alınan hizmetlere ilişkin dökümün yer aldığı belge ile ilgili olarak herhangi bir değerlendirme yapılmadığı ve davacı şirket tarafından bu hizmete ihtiyaç duyulup duyulmadığı, bu hizmetin gerçekten alınıp alınmadığı, alım yapılan hizmetin ve tutarın doğruluğuna ilişkin hiçbir tespit yapılmadığı, vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu ve davacı tarafından gider olarak gösterilen bu hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı ortaya konulmadan tesis edilen dava konusu işlemin ... Holding A.Ş.’den alınan faturalara ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği; ikinci el damacana satışları yönünden, 623-Diğer Satışlar Maliyeti Hesabını 600-Yurtiçi Satışlar Hesabı yerine kullanarak alacaklı çalıştırmak suretiyle ikinci el damacana satışı kaydı yaptığı, ikinci el damacana satışı yapılan mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemede,  damacanaların satın alan firma tesisinde kırılarak çapak haline getirilerek ihraç edildiği, hammadde haline getirilerek polikarbon/tritan elde edildiği ve satılıp beyan edildiği,  davacı tarafından damacana su ticareti kapsamında teslim edilen ilk damacananın bayilere dolu bedel üzerinden fatura edildiği, damacanalarda uygunsuzluk/kırılma/çatlama/renk değişimi/koku oluşumu gibi nedenlerle boş damacanalar mükelleften tarafından geri alınırken ilk fatura edildiği bedel üzerinden geri alındığı ve hurda/geri dönüşüm faaliyeti yürüten mükelleflere hurda olarak satıldığı, damacana şişelerin bayilerden kullanılamaz hale gelmesi dolayısıyla geri alınırken satış ve alış bedelinin aynı olduğu fakat geri dönüşüm/hurda faaliyeti yürüten mükelleflere satılırken ilk satış bedeline nazaran oldukça düşük bedel üzerinden satıldığı, 213 sayılı Yasanın 267.maddesinde yer alan emsal bedelin, maddenin 1. ve 2. sırasına göre tespitinin fiili imkansızlık dolayısıyla uygulanması mümkün olmadığından 3.sırada yer verilen takdir komisyonuna başvurulması ve emsal bedelin takdir edilmiş olması gerektiği  takdir komisyonu kararı alınmaksızın damacana şişelerin oldukça düşük bedelle satıldığı, bu durum sebebiyle davacının hurda olarak satışını yaptığı damacanalara ilişkin maliyetleri ile hurda satış bedeli arasındaki fark dolayısıyla kurumlar vergisi matrahında meydana gelen azalmanın reddedilerek matraha eklenmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği, uygunsuzluk/kırılma/çatlama/renk değişimi/koku oluşumu gibi nedenlerle veya yasal mevzuat ve toplum sağlığı açısından sürekli değişime ve yenilenmeye ihtiyaç duyan bu ürünün kullanımının devamının mümkün olmadığı takdirde yeni damacana bedeli üzerinden satılmasının da mümkün olamayacağı, böyle bir durumun iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacağı, faaliyette bulunulan sektör itibariyle normal ve mutat  bir durum olan olayda süreklilik arz eden ve birden fazla kişiye sıkça yapılan satışlar nedeniyle emsal fiyat araştırmasının ve tespitinin yapılabileceği halde damacanaların  daha yüksek bir bedelle satılabileceği ya da satıldığı yönünde herhangi bir inceleme ve araştırmanın yapılmamış olduğu hususları dikkate alındığında, dava konusu işlemin ikinci el damacana satışlarına ilişkin kısım bakımından hukuka uyarlık görülmediği; 157. Diğer Stoklar Hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan fark hasılat yönünden, davacının  2018 yılında satışını yaptığı PC damacana toplamının 148.256 adet olduğu, satış faturalarına göre toplam PC damacana adedinin 125.437 olduğu, fatura bazlı satış adedi ile kaydi envanter sonucu bulunan satış adedi arasında  22.819 adet farkın sebebinin  şirket temsillisince 22.819 adet farkın sebebinin yeni bayi oluşturulması, bayi iş hacminin artması vb. satış operasyonlarına bağlı şişe talepleri nedeniyle bayilere yapılan yeni damacana şişe satışlarına ait olduğunun beyan edildiği, ancak ispatı için herhangi bir veri ibraz edemediği, 22.819 adet farkın kayıtdışı hurda damacana satışı olduğu, satış tutarı/toplam satış adedi (852.457,6/125.437) ile bir adet hurda damacananın ortalama satış bedelinin 6,79 TL olduğunun ve (kayıtdışı satılan 22.819 adetX6,79 TL) buna göre kayıtdışı hasılatın toplam 154.941,01 TL olduğu ve bu tutarın kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiğinin belirtildiği, mahkemesince yapılan değerlendirme ile; davacının kayıtlarına göre 157 nolu hesapta ikinci el damacanaların takip edildiği ve yeni damacanaların genel olarak satış adedine bakıldığında bu hesapta takip edilmesinin ticari icaplara uygun olmadığı, oluşan bu farkın nedeninin davacı tarafından  gerek vergi incelemesi gerekse yargılama aşamasında  ortaya konulamadığı görüldüğünden,  dava konusu işlemde 157-Diğer Stoklar Hesabına ilişkin yapılan kaydi envater çalışması kapsamında 154.941,01 TL’nin kurumlar vergisi matrahına eklenmesine ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği; imha edilen mallar yönünden, 2018 yılında toplam 144.223,55 TL tutarında muhtelif malzemenin imha edildiği, şirket vekilince bunun faaliyetlerinin olağan akışı sonucu üretim proseslerinin çeşitli aşamalarında ortaya çıkan kayıp ve azalmalar olduğunu, bu kayıp ve azalmalara konu olan kalite dışı ürünlerin ambalajlarının üretim artığı olarak geri dönüşüm firmalarına satıldığını, bu kararların tesisteki üretim ve kalite bölümü tarafından şirket içi prosedürler çerçevesinde yapılan tetkikler sonucu alındığını, kayıp ve azalmalar sektörel ortalamanın altında olduğundan takdir komisyonu kararı alımına gerek duyulmadığını, ayrıca bu azalmaların rutin üretim artığı olduğundan yüklenilen katma değer vergisine ilişkin herhangi bir işlem yapılmadığını beyan ettiği fakat imha edilen malların zayi mal niteliğinde olduğu ve gider yazılabilmesi için 213 sayılı Yasa'nın 278/A maddesi kapsamı dışında takdir komisyonu kararı alınmasının zorunlu olduğu, bu sebeple mükellef kurumca giderleştirilen imha tutarı olan 144.223,55 TL’nin reddedilerek kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiğinin belirtildiği, davacının 2018 yılında fire alt muavin hesabında 1.525.680,60 TL tutarında gider kaydı yaptığı, vergi tekniği raporunda İzmir Ticaret Odası'ndan fire oranlarına ilişkin alınan bilgiye göre ürünlerin çeşidine göre fire oranlarının %1 ve %2 olarak belirtildiği, bu kapsamda davacının fire hususuna ilişkin olarak herhangi bir eleştiri getirilmediği, firenin üretimin farklı aşamalarında sonradan da ortaya çıkabildiği, davacı tarafından da imha edilen mallara ilişkin yapılan gider kaydı ve fire alt muavin kaydındaki tutar ile davacının üretim miktarı ve Ticaret Odası fire oranları birlikte göz önüne alındığında, davacının fire olduğunu ve imha edildiğini belirttiği ürünlerin bu fire oranlarının altında kaldığı, ayrıca bu ürünlerin iktisaden bir bedel oluşturduğu veya satılarak paraya çevrildiği yönünde de herhangi bir tespit ve araştırmanın da bulunmadığı görüldüğünden, dava konusu işlemin imha edilen mallara ilişkin kısmı bakımından hukuka uyarlık görülmediği; maddi duran varlıklara ilişkin yapılan tespitler yönünden, davacının 2018 yılında maddi duran varlık satışları bulunduğu ve bu satışların dökümünün yapıldığı, davacı şirket temsilcisince satışların serbest piyasa rayiçleri nazara alınarak karşılıklı pazarlık yoluyla belirlenen fiyatlar üzerinden gerçekleştirildiği, şirketin faaliyetlerindeki verimlilik, marka itibarı ve teknolojik optimizasyon boyutlarıyla yapılan değerlendirmelere bağlı olarak şirketin bir takım varlıklarının yenilemeye tabi tutulduğu, satılan varlıkların bazılarının çalışır durumda olup bazılarının tamirat gerektirebildiği beyan edildiği, davacının satış faturaları ile yasal defter kayıtlarında yer alan maddi duran varlık çıkışlarının karşılaştırıldığı, 2 adet maddi duran varlık çıkışına ilişkin herhangi bir satış faturasının bulunmadığının tespit edildiği, maddi duran varlık satışlarına ilişkin olarak alıcılar nezdinde karşıt incelemeler yapıldığı ve bu satışların dökümünün yapıldığı, bu satış dökümlerine göre, amortisman süresi yani faydalı ömrü devam eden demirbaş malın sayım sonucu bulunmadığı ve kayıtlardan çıkarıldığı görüldüğünden net defter değeri 139.222,67 TL olan demirbaş malın sayım tesellüm noksanı olarak ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, anılan nedenle bu tutarın kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiği, ayrıca, faydalı ömrü devam eden ve net defter değeri 132.485,44 TL olan ve 40.000 TL bedelle satılan (fark tutar=92.485,44 TL), faydalı ömrü devam eden ve net defter değeri 21.709,20 TL olan ve 10.338,98 TL bedelle satılan (fark tutar=11.370,22 TL), faydalı ömrü devam eden ve net defter değeri 1.410,00 TL olan ve 1.336,00 TL bedelle satılan (fark tutar=74 TL), faydalı ömrü devam eden ve net defter değeri 10.796,72 TL olan ve 2.076,27 TL bedelle satılan (fark tutar=8.720,45 TL), faydalı ömrü devam eden ve net defter değeri 8.252,93 TL olan ve 228,00 TL bedelle satılan (fark tutar=8.024,93 TL) maddi duran varlıkların faydalı ömrü devam ederken net defter değerinden daha düşük bir bedelle satıldığı ve daha düşük bedelle satılan malda değer düşüklüğünün bulunması gerektiği ve bu değer düşüklüğünün de ancak takdir komisyonu marifetiyle belirlenebileceği, ancak mükellef kurum tarafından herhangi bir komisyon kararı alınmaksızın yapılan bu satışlar dolayısıyla zarara uğratılan anılan fark tutarların kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiğinin belirtildiği, davacı kurumun satış faturaları ile yasal defter kayıtlarında yer alan maddi duran varlık çıkışlarının karşılaştırıldığı ve 2 adet maddi duran varlık çıkışına ilişkin herhangi bir satış faturasının bulunmadığının tespit edildiği ve bu amortisman süresi devam eden malların sayım sonucu bulunmadığı ve kayıtlardan çıkarıldığı görüldüğünden bu malların net defter değeri olan 139.222,67 TL’nin demirbaş malın, sayım tesellüm noksanı olarak değerlendirerek kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiğinden bahisle yapılan işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak davacı tarafından satışı yapılan maddi duran varlıkların ise faydalı ömrü devam ederken net defter değerinden daha düşük bir bedelle satıldığı ve daha düşük bedelle satılan malda değer düşüklüğünün de ancak takdir komisyonu marifetiyle belirlenebileceğinden bahisle işlem tesis edilmişse de,  amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirilebileceği, davacı tarafından da faydalı ömrü devam eden ve amortismana tabi bu malların satılması neticesinde oluşan eksi farkın zarar olarak hesaplara geçirildiği, öte yandan bu malların iktisaden daha yüksek bir bedel oluşturduğu veya satılarak daha yüksek bir gelir elde edildiği  yönünde de herhangi bir tespit ve araştırmanın da bulunmadığı görüldüğünden, dava konusu işlemin maddi duran varlık satışlarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı  gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine,  dava konusu işlemin 157-Diğer Stoklar Hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde bulunan 154.941,01 TL matrah farkı  ile idarece demirbaş malın, sayım tesellüm noksanı olarak değerlendirilmesi suretiyle bulunan 139.222,67 TL matrah farkının kurumlar vergisi matrahına ilavesine ilişkin kısmı haricindeki kısmının iptaline karar verilmiştir.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Kayıtdışı damacana satışı bulunmadığı, satışlara fatura düzenlendiği, damacana ve su iç bedeli satışlarının da faturalı olduğu, gelirleri ile kayıtlarında uygunsuzluk bulunmadığı, ikinci el  damacanaların kullanılabilir durumda olan damacanalar olduğu, şirket kalite standardına göre işlem yapıldığı, dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunun somut tespitleri içermediği varsayıma dayandığı,  vergi incelemesinin maksadına uygun şekilde  yapılmadığı, varsayıma dayanan vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.  
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile yapılan tespitlere istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının  savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır./ Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin diğer stoklar hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan fark hasılattan kaynaklanan kısmı haricindeki kısmına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup tarafların bu kısımlara yönelik temyiz istemlerinin reddi ile temyiz edilen kararın anılan kısımlarının onanması; davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının,  dava konusu işlemin diğer stoklar hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan fark hasılattan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına  yönelik temyiz istemine gelince; olayda, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınarak ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hususları dikkate alınıp işletmelerde diğer stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan, ürün, artık ve hurda gibi kalemlerin diğer stoklar hesabında  takip edilebildiği, bu hesapta yalnızca hurda nitelikli kalemlerin izlenmediği gibi ürünün izlenmesi gerektiği hesapta izlenmemesinin ise kayıt dışı satıldığına kesin  delil olmadığı hususları gözetilerek incelemede; davacının defter, kayıt ve belgelerine göre stok dengesinin tutarlı olup olmadığının hukuken geçerli şekilde somut  verilerle ortaya konulmadığı, dolayısıyla somut tespit bulunmadan, eksik incelemeye dayalı olarak stok kayıtlarının bir kısmı üzeriden kayıt dışı satıldığı ileri sürülen ürünün hurda niteliği ortaya konulmaksızın 2018 yılında yapıldığı tespit edilen toplam 8.381.475,26 adet  PC damacana satışına ait faturaların ayrıştırılarak 22.819 adet damacana satışına ilişkin dökümün yapılmadığından bahisle kayıt dışı hasılat elde edildiği sonucuna varıldığı  anlaşıldığından, dava konusu işlemin diğer stoklar hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan fark hasılattan kaynaklanan kısmında ve bu kısma ilişkin davayı yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararınında hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının bu kısma ilişkin temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin diğer stoklar hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan fark hasılattan kaynaklanan kısmına  ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, bayileri tarafından yapılan ve fatura düzenlemek suretiyle yansıtılan sponsorluk harcamaları ile grup şirketi ... Holding A.Ş.’den yalnızca grup şirketi olması hesabıyla aldığı içeriğinde ayrıntı yer almayan hizmet faturaları tutarını yersiz  olarak  giderleştirdiği, hurda damacana satışını ikinci el damacana satışı olarak değerlendirip takdir komisyonu kararı alınmaksızın maliyet değeri altında düşük bedelle satıldığı, diğer stoklar hesabında izlenen hurda niteliğindeki damacanaların bir kısmını kayıt dışı satıldığı, imha edilen malların fire niteliğinde olmadığı zayi mal niteliğinde olduğu halde yetkili yere başvuru yapılmaksızın bedellerinin yersiz olarak giderleştirdiği, amortisman süresi devam eden bir kısım varlığın takdir komisyonu kararı ile emsal bedeli belirlenmeksizin net defter değeri altında bir bedelle satıldığı,amortisman süresi devam eden bir kısım varlığın sayımda bulanmaması nedeniyle kayıtlardan çıkışı yapıldığı, matrah tespitinde bedelinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak cari yıldan gelecek yıla devreden zarar tutarının azaltılmasına ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.  
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olacağı,  30/1.maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı,  134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 5520 sayılı Kurumlar  Vergisi Kanunu'nun 6/1.maddesinde,  kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 6/2.maddesi 1.cümlesinde ise safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, kurallarına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin Diğer Stoklar Hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan 154.841,01.-TL matrah farkına ilişkin kısmı haricindeki hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının,  dava konusu işlemin diğer stoklar hesabına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan matrah farkından kaynaklanan kısmına ilişkin  hüküm fıkrasına  yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı,  gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlere uyulacağı anlaşılmaktadır. 
Olayda, davacı hakkında yapılan  incelemede,   yalnızca 157- Diğer Stoklar Hesabı kayıtları üzerinde yapılan kaydi envanter çalışmasında, dönem içi satılan PC damacananın 148.256 adet, dönem sonu stok miktarının 113.127 adet olduğu, dönem başı  stok miktarı ile dönemi içi hesaba girişi kaydedilen miktarlar ve ikinci el damacana satışına ilişkin faturalar içeriği 125.437 adet damacana satışı esas alınarak, Diğer Stoklar Hesabı kayıtlarında izlenen damacana satışlarının  22.819 adedinin faturasız satıldığının belirlendiğinden bahisle başvurulan şirket  temsilcisinin ifadesinde, bu hesap altında yeni damacana şişeler ve 2. el, satışa konu olan damacana şişelerin izlendiği, damacana su satışında boş damacana alınıp dolu damacana verilmesi halinde yalnızca damacana su iç bedelinin fatura edildiği, iç bedelin mamuller hesabında izlendiği, talebin artması bayinin iş hacmini büyütmesi, yeni bayilik kurulması gibi durumlarda damacana şişe ve su iç bedelinin ayrı ayrı faturalandırıldığı, bu satışlarda su iç bedelinin 152 nolu hesap , damacana şişesinin ise 157 nolu hesap kullanılarak aynı belge üzerinde  işlem gördüğü, 2018 yılında damacana şişe  satışının 148.256 adet olduğu, bu  satışın 125.437 adetinin ikinci el damacana şişe satışı, 22.819 adedinin ise  yeni bayilik oluşturulması, bayi iş hacminin artması gibi satış operasyonlarına bağlı şişe talepleri nedeniyle bayilere yapılan yeni damacana satışı olduğunun beyan edildiği, incelemede davacının 2018 yılında satışını yaptığı PC damacana adedinin 8.381.475,26 olduğunun tespit edilmesine karşın "0" damacananın Diğer Stoklar Hesabında izlenmesinin mümkün olmadığı  kabul edilerek 2018 yılında toplam 8.381.475,26 adet olan  PC damacana satışına ait faturaların ayrıştırılarak,  22.819 adet yeni damacana satışına ilişkin iddianın faturaların ayrıştırılması ve dökümlerinin ibrazı suretiyle ispatının istenmesine karşın ayrıştırmanın yapılamayacağı ileri sürülerek, ispat için veri ibraz edilmediğinden bahisle 22.819 adet damacanın kayıt dışı satıldığı kabul edilerek , 2.el damacana satış fiyatı ortalaması baz alınıp hasılat farkı hesaplanmış ise de ,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınarak ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hususları dikkate alınıp işletmelerde diğer stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan, ürün, artık ve hurda gibi kalemlerin diğer stoklar hesabında  takip edilebildiği, bu hesapta yalnızca hurda nitelikli kalemlerin izlenmediği, ürünün izlenmesi gerektiği hesapta izlenmemesinin ise kayıt dışı satıldığına kesin delil oluşturmadığı hususu da dikkate alındığında davacının defter, kayıt ve belgelerine göre stok dengesinin tutarlı olup olmadığının hukuken geçerli şekilde somut  verilerle ortaya konulmadığı görüldüğünden, stok kayıtlarının bir kısmı üzeriden, kayıt dışı satıldığı ileri sürülen ürünün hurda niteliği somut şekilde tespit edilmeksizin 2018 yılında yapıldığı tespit edilen toplam 8.381.475,26 adet  PC damacana satışına ait faturaların ayrıştırılarak 22.819 adet damacana satışına ilişkin fatura dökümünün yapılmadığından bahisle hesaplanan hasılat farkı  nedeniyle tesis edilen işlemin eksik incelemeye dayandığı sonucuna varılmıştır.  
Bu durumda,  dava konusu işlemin  "Diğer Stoklar Hesabına" ilişkin yapılan kaydi envanter çalışmasında bulunan matrah farkına ilişkin kısmında ve bu kısma ilişkin davayı yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin Diğer Stoklar Hesabına ilişkin yapılan kaydı envanter çalışmasında bulunan matrah farkından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,  diğer kısımlarının ONANMASINA, 
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...-TL maktu harç alınmasına,
 4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 14/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.