Esas No: 2023/6429
Karar No: 2024/6410
Karar Tarihi: 19.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6429 E.  ,  2024/6410 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6429
   Karar	No : 2024/6410
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	   : ... Defterdarlığı-...
                                                     (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... (...)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak, 2016 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2016  yılının tüm dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; şahsi mükellefiyeti bulunmayan, bir kısım şirkette yönetici ve ortak pozisyonunda olan davacının, şahsi hesaplarında yüksek tutarlı para giriş/çıkışlarının olmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu, davacı tarafından vergi incelemesi aşamasında ...'a gönderilen paraya ilişkin olarak çelişkili ifadelerde bulunulduğu, hesaba giren/çıkan paralara ve nedenlerine ilişkin olarak herhangi bir bilgi ve belge verilmediğinin belirtildiği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine gör mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı dikkate da alındığında, söz konusu tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden davacının hesabını komisyon karşılığı kullandırdığını gösterdiği sonucuna ulaşıldığından, davacının banka hesaplarına giren çıkan para toplamı üzerinden % 3 komisyon oranı uygulanmak suretiyle belirlenen matraha göre yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, vergiyi doğuran olayın, davacının banka hesaplarını, üçüncü kişilerin birbirlerine para göndermeleri için kullandırılması hizmeti olarak nitelendirildiği, bu hizmetin de karşılıksız verilemeyeceğinden bahisle, karşılığında komisyon geliri elde edildiği varsayımına dayandırıldığı ancak herhangi bir ekonomik değer taşımayan, medeni hakları kullanma ehliyetine sahip her gerçek veya tüzelkişinin herhangi bir bedel ödemeksizin kolaylıkla banka hesabı açtırabileceği gözönüne alındığında, aksine açık bir kanıt olmadıkça, sadece banka hesabının sahibi tarafından üçüncü kişilere kullandırılmasının gelir getirici bir faaliyet olduğu iddiasının, iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği olayda, vergi incelemesinin tamamen davacının 2015 ve 2016 yılları banka hesap hareketleri üzerinden yapılmasına rağmen, bu hesaplara para yatıran ve çekenlerin ifadelerine başvurulmadığı, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde akaryakıt ticaretiyle uğraşan ... Petrol Ür. Kim. Mad. Gıda Nak. Tur. San.Tic. Ltd. Şti., ... Petrol Market Madeni Yağlar Ltd. Şti., ... Nak. Gıda Akaryakıt Tur. Tic. Ltd. Şti. ve ... Petrol Ür. Oto. Nak. Gıda Ltd. Şti. olmak üzere dört şirketin tek ortağı ve yöneticisi olduğu, davacının para transferi yaptığı kişilerin tamamına yakınının akaryakıt toptan veya perakende ticaretiyle uğraşan firmalarla, bu firmaların sahibi, ortağı veya çalışanı olarak ilişkili durumda olduklarının tespit edildiği, davacının sahibi olduğu şirketleri aracılığıyla sürdürdüğü akaryakıt ticareti dışında, banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığına dair, komisyon bedeline ilişkin ödeme belgesi, kendi ikrarı, tanık beyanı gibi somut bir tespitte bulunulmadan, davacının bunu bir menfaat sağlamaksızın yapmayacağından hareketle, tüm hesap hareketlerinin toplamı üzerinden %3 oranı esas alınarak yapılan cezalı  tarhiyatın; gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması, matrahın, gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde belirlenmesi ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, hukuken geçerli bilgi ve belgelerle ortaya koyulması gerekliliğine aykırı olduğu, ispat yükünün tersine çevrilmesi suretiyle komisyon geliri elde edilmediğinin ispatının davacıya yüklenmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde yer verilen düzenlemelere de uygun düşmediği görüldüğünden aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne ve dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile banka hesaplarını komisyon karşılığı kullandırdığının ortaya konulmuş olduğu, bu işlemlerin ticari kazanç niteliği taşıdığı, davacının elde ettiği komisyon gelirine ilişkin beyanname vermediği ve fatura düzenlenmediği, davacı adına tarh edilen cezalı vergilerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ:  Davacı adına düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerden; davacının banka hesaplarını kullandırdığı, bu durumun karşılıksız olmasının ticari icaplara uygun düşmediği ve davacının aksini kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden kabulü diğer kısımlar yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak, 2016 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2016  yılının tüm dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344'üncü maddesinde, 341'inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu açıklandıktan sonra aynı Kanun'un 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar 7 madde halinde belirtilmiş olup, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, söz konusu kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği belirtildiğinden ve davacı adına re'sen tarh edilen geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi asıllarına ilişkin hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuk uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, Bölge İdare Mahkemesi kararının davacı adına 2016 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen geçici asıllarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına 2016 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2016 yılının tüm dönemleri için geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 2015 ve 2016 yıllarında sadece ... Petrolcülük San. ve Tic. Ltd. Şti.'de %100 ortak ve yönetici olduğu, söz konusu şirket ile birlikte davacının 10/02/2017 tarihinden itibaren %100 ortak ve yönetici olduğu ... Nakliyat Gıda Ak. Tur. Tic. Ltd. Şti., 05/09/2017 tarihinden itibaren %100 ortak olduğu Tas. Hal. ... Petrol Ür. Otv. Nak. Gıd. Ltd. Şti. ve  05/01/2018 tarihinden itibaren %100 ortak olduğu Tas. Hal. ... Enj. Ak. Nak. İnş. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tamamında söz konusu firmaların ilgili yıllarda belgesiz alış ve satış fiilini işlediğinin ileri sürüldüğü, şirket müdürü olan davacı hakkında da casus yazılım kullanmak suretiyle kaçakçılık suçunu işlediğinden bahisle suç duyurusunda bulunulduğu, davacı hakkında düzenlenen görüş ve... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda davacının 2015 yılında ... hesabına gönderdiği toplam 570.588,00-TL'ye ilişkin olarak çelişkili ifadelerde bulunduğunun belirtildiği, davacının ortağı .ve yöneticisi olduğu ... Petrolcülük San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin, davacının 2016 yılında toplam 8.150.192,50-TL gönderdiği tespit edilen ... Petrol Ürünleri Kimyevi Madde Gıda Ltd. Şti'den mal ve hizmet alışının bulunmadığı, davacının bu işlemlere ilişkin olarak, "Şirket müdürü ...'in arkadaşı olduğunu söz konusu tutarların ticari olmadığı, şahsi para alış verişi olduğu, herhangi bir faiz hesaplanmadığı, daha sonra paraların bir kısmını nakden bir kısmını da banka yoluyla geri aldığı, o dönemde ne işle meşgul olduklarını bilmediği, kendileriyle görüşmediği, işlemleri kendisinin yaptığı" yönünde ifade verdiği, anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirketin 2016 yılında gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlemiş olduğu tüm faturaların komisyon geliri karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğunun ifade edildiği, 2015 yılında ...'a gönderilen tutarların şirketler üzerinden gerçekleştirilen kayıt dışı alış ve satış işlemini gizlemek adına davacının hesaplarının kullandırılması niteliği taşıdığı, 2016 yılında ... Petrol Ürünleri Kimyevi Madde Gıda Ltd. Şti'ne gönderilen paraların ise sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen anılan şirketin bu faaliyetine ilişkin kazancının davacının hesapları ile tahsil edilmesi niteliğinde olduğu,  davacının anılan şirketin sahte belge düzenleme fiiline aracılık ederek komisyon geliri elde ettiği  bu şekilde yürütülen vergi incelemelerinde banka hesaplarını kullandıran kişilerin %1-%5 arasında komisyon aldıklarının tespit edildiği, davacının aldığı risk ve hesaplara gelen-giden paranın miktarı dikkate alınarak davacının %3 komisyon geliri karşılığında hesabını kayıt dışı ticaret yapanlara kullandırdığının kabulü gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
 Yukarıdaki tespitlerin ve dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının 2016 yılında banka hesaplarını başkalarına kullandırdığının sabit olduğu, banka hesaplarında gerçekleşen para transferlerinin toplam tutarının 9.436.454,50-TL gibi yüksek bir tutar olması karşısında, davacının  gelir getirici kazanca ilişkin herhangi bir faaliyetinin olmadığı yönündeki beyanının, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması niteliğini taşıdığı, buna göre 213 sayılı Kanun'un 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca ispat külfeti kendisine düşen davacının anılan durumu kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı da dikkate alındığında, davacının banka hesaplarını komisyon karşılığında belgesiz ticarete aracılık etmek için başkalarına kullandırdığı ve süreklilik arz eden bu faaliyetinin gelir getirici kazanca ilişkin bir faaliyet olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından vergilendirilmesi gereken elde ettiği kazanca ilişkin olarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın yukarıda belirtilen kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
 Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, 
 ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, geçici vergi asıllarına ilişkin  hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
Bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.