Esas No: 2023/1432
Karar No: 2024/958
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1432 E.  ,  2024/958 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1432
Karar	No : 2024/958
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Pazarlama
	  İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılının Ocak ve Şubat dönemlerinde gerçekleştirilen ihracat teslimleri kapsamında yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin katma değer vergisi iadesi tasdik raporuna istinaden nakden iade edilmesine ilişkin talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Dava konusu işlemin dayanağı olan Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında, davacının, iade talep edilen dönemlerde yaptığı yüklenimlerin tamamına yakınını ve 2017 yılı Ba formlarıyla bildirilen alışlarının %81'lik bölümünü gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olan ... Metal Petrol Sanayi İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketinden yaptığının tespit edildiği ve iade taleplerinin incelemeye sevk edilerek yerine getirileceği belirtilmiştir.
	Uyuşmazlıkta, davalı idare tarafından iade taleplerinde aranılan belgelere ilişkin olarak davacıya bildirilen bir eksiklik bulunmadığı gibi yeminli mali müşavir raporu ile talep edilen iadenin vergi inceleme raporu ile yerine getirilebilmesi için davacıya veya yeminli mali müşavire bildirilen ve mevzuat hükümleri çerçevesinde giderilmesi istenen bir eksikliğin veya olumsuzluğun da bulunmadığı anlaşılmaktadır. 
	Bu kapsamda sadece mal alımında bulunulan bir firmanın gerçek bir mal teslimine dayanmayan belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olduğundan bahisle davacının katma değer vergisi iade taleplerinin reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davaya konu işlemi iptal etmiştir.
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Davacı, yapmış olduğu ihracatlardan kaynaklanan 2017 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait katma değer vergisi iade alacaklarının genel esaslar çerçevesinde nakden iadesi istemiyle başvuruda bulunmuştur. Davalı idarece, iade isteminin özel esaslar uyarınca ve yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceği belirtilerek davaya konu işlem tesis edilmiştir. 
	Bu kapsamda dava konusu ihtilaf, iadenin hangi yöntemle (genel esaslar uyarınca mı/özel esaslar uyarınca mı) yerine getirilmesi gerektiğiyle ilgilidir. Dava konusu işlem tarihi itibarıyla iade isteminin esası hakkında (iadenin kısmen veya tamamen reddedildiği yönünde) tesis edilmiş bir işlemin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
	Dava konusu işlem ve dayanağı Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında davacı hakkında şu hususlara yer verilmiştir: 
	i. Mükellefin üzerine kayıtlı gayrimenkul ve aracı bulunmamaktadır.
	ii. 2017 yılı muhtasar beyannamelerinde ortalama beş çalışan beyan edilmesine rağmen, Sosyal Güvenlik Kurumu bildirimlerinin olmadığı tespit edilmiştir. 
	iii. Aynı yılda yurt içi satışının bulunmadığı, Halkalı ve Erenköy Gümrük Müdürlükleri aracılığıyla İran'a yaklaşık 4.000.000,00 TL tutarında ihracat gerçekleştirdiği tespit edilmiştir. Gümrük Müdürlükleriyle yapılan yazışmalarda, bazı beyannamelerle ilgili inceleme ve kıymet araştırmasının devam ettiği belirtilerek iade yapılmamasının istendiği, bazı ihracat beyannameleri yönünden ise iadeye engel duruma rastlanmadığının belirtildiği görülmüştür.
	iv. Davacının yaklaşık 3.800.000,00 TL'lik alış bildiriminin %81'inin ve yüklenim listesinin tamamının ... Metal Petrol Sanayi İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketinden yapılan alışlar olduğu tespit edilmiştir. Bu şirket nezdinde 09/05/2017 tarihinde yapılan yoklamada, adresinin boş ve kapalı olduğu, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme nedeniyle de özel esaslar kapsamında olduğu ve 2016-2017 yıllarına ait alışlarının tamamına yakınının haklarında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme tespiti bulunan veya düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu tespit edilmiştir.
	v. Davacı şirketin %100 hisse sahibi olan ...'ın başka şirkette ortaklığını veya şirketin yeminli mali müşavirinin fatura alınan mükelleflerle ilişkisi bulunduğunu gösterir herhangi bir tespit bulunmamıştır. 
	Bu tespit ve değerlendirmelerden, davacının bazı ihracat beyannameleri ile ilgili olarak iadeye engel bir durumun mevcut olmadığının, bazı ihracat beyannamelerine yönelik ise kıymet araştırmasının devam ettiğinin gümrük idaresince belirtildiği, muhtasar beyannamelerinde işçi beyan ettiği, gerek davacı şirketin yöneticisi ve yeminli mali müşaviri hakkında gerek şirket hakkında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenledikleri ve haksız iade isteminde bulundukları yönünde ciddi şüphe uyandıracak başka bir somut tespitin mevcut olmadığı anlaşılmaktadır. Davacı şirketin yüklenimlerine (alışlarına) ilişkin olarak ise davalı idarece, dosyaya, fatura alınan mükellef hakkında uyuşmazlık konusu dönemlerden sonra yapılan yoklama dışında olumsuz somut bir tespit ortaya sunulmamıştır. Ayrıca alış gerçekleştirilen mükellef hakkında tespit edilen olumsuzluklarla ilgili olarak bir işlem de tesis edilmemiştir.
	Bu kapsamda, davacının iade isteminin, fatura alınan mükellef hakkında olumsuz tespitler bulunduğu ve davacı hakkında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği şüphesi bulunduğundan bahisle hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirilmesine karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. 
	Vergi Dava Dairesi, belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile istinaf istemini reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 01/06/2021 tarih ve E:2019/3636, K:2021/2780 sayılı kararıyla ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyeceği gerekçesiyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla istinaf isteminin gerekçeli olarak reddedilmesinde usule aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ısrar etmiş, ısrar kararına yönelik temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/06/2022 tarih ve E:2022/216, K:2022/644 sayılı kararıyla reddedilmiş ve karar diğer yönlerden temyizen incelenmek üzere dosya Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmiştir. 
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/02/2023 tarih ve E:2022/2893, K:2023/339 sayılı kararı: 
	Dosyada yer alan bilgi ve belgeler ile Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında, Mahkeme ve Vergi Dava Dairesi kararında yer verilen hususlar dışında, davacı hakkında şu hususlara yer verilmiştir:
	i. Davacı motorlu kara taşıtları parçalarının toptan ticareti faaliyetine devam etmektedir.
	ii. Davalı idarenin 2... tarih ... sayılı yazısında, 2017 yılının Ocak ve Şubat dönemleri ile ilgili yeminli mali müşavir raporlarında iadelere konu gümrük çıkış beyannameleri için Halkalı ve Erenköy Gümrük Müdürlükleri ile yazışma yapıldığı, 2017 yılının Ocak dönemi için kıymet araştırılmasına gidildiğinden iade veya mahsup talebinin yerine getirilmemesi, 2017 yılının Şubat dönemi için Erenköy Gümrük Müdürlüğünce gümrük çıkış beyannameleri ile ilgili devam eden bir araştırma olduğundan iade talebinin vergi dairesince değerlendirilmesi, Halkalı Gümrük Müdürlüğünce 2017 yılının Şubat dönemi için gümrük çıkış beyannamelerinde iadeye engel sakınca olmadığının belirtildiği, yine 17/05/2017 tarihli dilekçe ile iade talebinden vazgeçilse de beyannamelerinde iade talebinden vazgeçilmediğinin görüldüğü bildirilmiştir. 
	iii. 2017 dönemine ait haksız katma değer vergisi iadesi nedeniyle 21/08/2017 tarihli incelemeye başlama tutanağının tanzim edildiği görülmüştür.
	Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacı hakkında ortaya konulan olumsuz tespitler ile ... Metal Petrol Sanayi İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu dikkate alındığında, davacının nakden iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir. 
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin dayanağı olan Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında yer alan tespitler dikkate alındığında dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ  ...'IN DÜŞÜNCESİ:	Temyizen incelenen ısrar kararının, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. 
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, davacı ve fatura aldığı mükellef hakkındaki tespitlerin, iade isteminin vergi incelemesi sonucu yerine getirilmesini gerektirecek nitelikte olmadığı ve iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve  Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısı uyarınca iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. 
Bununla birlikte, UYAP ortamında yapılan araştırmada davacı hakkında, 2017 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerinin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge kullanma ve katma değer vergisi iadesi yönünden incelenmesi sonucunda, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği görülmektedir.
Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.
Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir. 
Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan rapordaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. 
Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
23/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.