Esas No: 2022/3150
Karar No: 2024/4556
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3150 E.  ,  2024/4556 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3150
Karar	No : 2024/4556                                                            
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
                 İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece 2 mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinin sabit olduğu, ancak vergi inceleme raporunda, 2016 yılında satış yapılan mükelleflerin kara yolu ve yük taşımacılığı dışında başka faaliyet konularının da bulunduğu ve buna rağmen bütün mükellefler açısından madeni yağın akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı, vergi incelemesinde beyanına başvurulan alıcılardan madeni yağları yakıt olarak kullandığını beyan eden ... ve ... yönünden beyanların maddi delil niteliği taşıdığı, 2 mükellefin beyanlarından hareketle geriye kalan 294 adet mükellefin de madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını kabul etmenin varsayıma dayandığı, bu mükelleflerin madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere yapılan madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği; özel usulsüzlük cezası yönünden satılan emtialar akaryakıt olarak satılsa bile gerçekte madeni yağ olduğu ve faturaların da buna göre düzenlendiği, diğer bir deyişle faturalarda özel usulsüzlük cezasını gerektirecek usuli ve şekli bir eksiklik bulunmadığı göz önüne alındığında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası ile dava konusu vergiler ve cezaların işlemin ifadesine başvurulmayan mükelleflere yapılan satışlara isabet eden kısımlarının iptaline; ifadesine başvurulan alıcı mükelleflerden ... ve ...'a yapılan satışlara isabet eden kısımları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
             Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine, dosyanın incelenmesinden, olayda, 2 mükellef tarafından satın alınan yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığı beyan edilmiş ise de, madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmişse bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine dair raporda bir tespitin bulunmadığı, davacıdan, müşterilerin aldıkları madeni yağları motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olacağı ve  4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasından da böyle bir anlamın çıkarılamayacağı, bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı hususunun idarece tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak saptanmasının gerektiği, aksi durumda satıcıların, tüm satışlarda alıcının niyetini araştırma yükü altında kalacağı ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan ifadelerine başvurulan 2 mükellefin beyanlarının ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu ve davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüyle davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu vergiler ve cezaların ifadesine başvurulan kişilere isabet eden kısımlarının da iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Satılan madeni yağların motorine ikame olarak kullanıldığının yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarla ortaya konulduğu, salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI  : Madeni yağların yalnızca nakliyecilere değil motorlu araç tamiri, çiftçi, sanayi esnafı ve biçerdöver işletmecilerine de satıldığı, madeni yağların herhangi bir işleme tabi tutulmadan ambalajlı olarak satıldığı, ifadelerine başvurulan 2 mükellefin beyanlarının gerçek dışı olduğu, vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin hatalı olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Olayda, ifadesine başvurulan ... ve ...'a yapılan satışlar yönünden; bu kişilerin beyanlarına göre, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının sabit olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergilerin ve cezaların anılan kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin kabulü ile anılan hüküm fıkrasının bozulması; ifadesine başvurulmayan diğer mükellefler yönünden, söz konusu alıcılara isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediğinden, temyiz isteminin bu yönden reddi ve özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının usul ve yasaya uygun olduğu, kararın bu kısmının da onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
  	 Davacı adına, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin  ispatlama  vasıtası  olarak  kullanılamayacağı;  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
	Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
	Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcı mükelleflerden ... ve ...'a yapılan satışlara isabet eden kısmı yönünden; davacı hakkında düzenlenen 22/03/2021 tarih ve 2021-A-2366/5 sayılı vergi inceleme raporunda; 2016 yılında mal sattığı 299 mükelleften 296'sının kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetiyle uğraştığı tespit edilmiş ve anılan raporda, davacıdan mal alan mükelleflerden taşımacılık faaliyetiyle uğraşan ... ve ...'un ifadelerinde, hidrolik yağ olarak faturalandırılsa da piyasada on numara yağ olarak geçen ürünü davacıdan satın alıp kamyonetlerinde yakıt olarak kullandıklarını, üretim veya ticarette kullanmadıklarını, davacının iş yerinde dinamoya taktığı hortumla varilden depolarına dolum yaptıklarını, nakliye işi ile iştigal edenlerin maliyetlerden dolayı on numara yağ kullanabildiklerini ve piyasada bu işin nerede yapıldığının bilindiğini beyan ettikleri görülmüştür.
	Nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucu tanzim edilen ve Vergi Usul Kanunu uyarınca delil niteliğinde olan tespit tutanağında; davacının, ifadesine başvurulan mükelleflere teslim ettiği madeni yağların akaryakıta karıştırılmak suretiyle motorine ikame edilerek vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığı ve satışın motorine ikame yakıt satışı olduğu saptanmıştır. Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan ... ve ...'a ilişkin kısmında  hukuka aykırılık bulunmadığından, kararın bu kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.			
Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan 2 kişi dışındaki alıcılara yapılan satışlara isabet eden kısmına gelince;
Her ne kadar, temyize konu kararla, dava konusu vergiler ve cezaların anılan 2 kişi dışındaki alıcılardan kaynaklanan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu, madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmişse bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine dair raporda herhangi bir tespitin bulunmadığı, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve davalı idarece bu hususta somut bir tespitte bulunulmadan bahsi geçen kişilere yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği, ifadesine başvurulan kişilerin ikrarlarının yalnızca kendilerini bağlayacağı gerekçesiyle reddedilmiş ise de, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılmasının yeterli olduğu açıktır.  Vergi inceleme raporunda, davacının satış yaptığı firmalardan faaliyet alanı kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı olanların değerlendirmeye alındığı, davacıdan madeni yağ alımında bulunan mükelleflerden alım tutarı yüksek olan 5 mükellef hakkında karşıt inceleme yapılmak istenilmişse de, 3 mükellefin bilgi isteme yazısına cevap vermemesi nedeniyle 2 mükellefin ifadesine başvurulduğu, söz konusu ifadelerin, "... Beyden arıtma denilen hidrolik yağı olarak faturalansa da piyasada on numara yağ olarak geçen ürünü aldık kamyonetimizde yakıt olarak kullandım. ... Beyin iş yerinde dinamoya taktığı hortum ile varilden araç tanklarımıza döküm yapıyorduk... Nakliye işi ile iştigal yapanlar maalesef maliyetlerinden dolayı on numara yağ kullanabiliyor. Piyasada bu işin nerede yapıldığı biliniyor." ve "Piyasada on numara yağ olarak bilinen yağlardan aldık ve araçlarımızda yakıt olarak kullandık... ... Beyin iş yerine araçlarımızla gidip depolarımıza faturalarda ismi geçen yağları döküm yaptırıyorduk... Dökümlerin tamamı ...'in iş yerinde kendileri tarafından yapılıyordu. Ben dahil diğer alım yapanların da ...'in iş yerinde döküm yaptıklarını görüyordum." yönünde olduğu hususlarına ve davacıdan madeni yağ alımı yapan mükelleflerin faaliyet alanları yanında, alım yapılan madeni yağ miktarlarına ilişkin tespitlere yer verildiği görüldüğünden, söz konusu tespitler ile 297 kişiye yapılan satışların, iktisadi, ticari ve teknik icaplara göre madeni yağ olarak kullanabilecekleri miktarların normal ve mutad olana aykırı olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere, temyize konu kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.  Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen de reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
3. Kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/11/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X)  KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.