Esas No: 2024/1165
Karar No: 2024/3448
Karar Tarihi: 27.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1165 E.  ,  2024/3448 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/1165
Karar No : 2024/3448
TEMYİZ EDENLER	: 
1-(DAVALI) ... Başkanlığı/...
VEKİLİ: Av. ...
  2-(DAVACI) ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, ... Baharat Tarım Ürünleri Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2012, 2013 ve 2016 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri ile ortak sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle yapmış olduğu düzeltme başvurusunun reddine dair işleme karşı açtığı davada şikayet yolunun tüketilmediği gerekçesiyle verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı merciine tevdi kararı üzerine şikayet başvurusunun zımnen reddedilmesi işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı davacıya hitaben yazdığı yazıda, ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının takiplerinin iptal edildiği belirtildiğinden davanın bu kısmının konusuz kaldığı, ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaraları dışında yer alan kamu alacaklarının kendisinden sonraki kanuni temsilcinin defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklanması sebebiyle bu borçlardan sorumluluğu bulunmadığı dolayısıyla vergi hatasından bahisle kaldırılması istemiyle düzeltme ve şikayet başvurusunda bulunduğu görülmüş ise de düzeltme  ve şikayet kapsamında bir başvuru yapılabilmesi için ortada bir vergi hatası bulunması gerektiği, davacı tarafından başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddiaların ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 117. ve 118. maddelerinde sayılan herhangi bir vergi hatasının varlığını açıkça ortaya koymadığı, hukuki yorum gerektirdiği gerekçesiyle düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaraları dışında yer alan kamu alacaklarına isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaralarında yer alan kamu alacakları yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI     :  
	Davacı tarafından, düzeltme şikayet başvurusuna konu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının kendisinden sonraki kanuni temsilcinin defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklanması sebebiyle borçlardan sorumluluğu bulunmadığı, borçların zamanaşımına uğramış olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarının kendileri tarafından terkin edildiği fakat terkin işleminde kendilerine atfedilebilecek herhangi bir kusur bulunmaması sebebiyle bu kısma yönelik yargılama giderlerinin davacı aleyhine hükmedilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacının asıl borçlu şirketteki hisselerini noter hisse devir sözleşmesiyle 18/04/2013 tarihinde devrederek şirketi temsil ve ilzam yetkisinin sona erdiği hususu 09/05/2013  tarih ve 8316 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmiştir.
	Dairemizin 13/03/2024 tarihli ara kararına istinaden sunulan belgelerden, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının asıl borçlu şirketin 2012 ve 2013 yıllarına ait defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden kaynaklandığı, söz konusu defter ve belgelerin ibrazına dair yazının 2016 yılında kanuni temsilci ...'e tebliğ edildiği, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerinin reddi suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin salındığı anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği,  bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı belirtilmiştir.
                6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesinin 1. fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun limited şirketlere ilişkin "Bilgi alma ve inceleme hakkı" başlıklı 614. maddesinin 1. fıkrasında, her ortağın, müdürlerden, şirketin bütün işleri ve hesapları hakkında bilgi vermelerini isteyebilecekleri ve belirli konularda inceleme yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcilerince yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, hüküm altına alınmış, aynı Kanunun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar,  hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117. ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin 23 takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.  
Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi amacıyla vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir. Kamu hizmetlerinin yürütülmesi için gerekli düzenlemeler yapılırken elde edilmek istenen kamu yararıyla bireysel haklar arasında bir dengenin kurulması gerekir. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni olması ve kamu yararına dayalı meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ayrıca müdahalenin ölçülü olması da şarttır. Hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan Anayasa'nın 13. maddesinde öngörülen ölçülülük ilkesi uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur. 
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası salınacak vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecekleri açıktır.
Ancak, ortakların takibi aşamasında, kusursuz sorumlu olduklarından bahisle kendilerine orantısız bir külfet yüklenmemesi gerekmektedir.
            6102 sayılı Kanun'un 614. maddesinin 1. fıkrası kapsamında, limited şirketin bütün hesap ve işlemlerine yönelik olarak denetim ve gözetim yetkisi bulunan ortakların, şirket faaliyetlerini ve temsile yetkili kişilerin yükümlülüklerini yerine getirip getirmediklerini denetleme, inceleme ve bu konularda bilgi alma hakları bulunmaktadır.
            Buna göre, sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen fiiller sonucunda ortaya çıkan kamu alacağından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları düşünülemez.
Davacının asıl borçlu şirketteki kanuni temsilcilik sıfatının 09/05/2013 tarihinde sona erdiği ve aynı tarihte şirkette mevcut bütün hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı, düzeltme ve şikayet başvurusuna konu ödeme emirleri içeriği vergi borcunun 2012 ve 2013 yıllarına ait olup vergiyi doğuran olayın 2016 yılına ait defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen bu yükümlülüğün yerine getirilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. 
Söz konusu eylem, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi gereğince gizleme olarak nitelendirilmekte ve tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi üzerine  tarhiyat yapılması ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.
  Bu durumda, 09/05/2013 tarihinde hisselerini devrederek ortaklıktan ayrılan ve şirketle hukuki ve fiili bağlantısının kalmaması nedeniyle ortaklık sıfatının kazandırdığı ibraz etmeme fiiline yönelik olarak bilgi alma ve inceleme hakkı olmayan dolayısıyla herhangi bir müdahale imkanı bulunmayan davacının, takip edilen kamu alacağına ilişkin vergilendirme dönemi ortaklık sıfatının bulunduğu döneme ilişkin olmakla birlikte yukarıda belirtildiği üzere pay devrinden sonra gerçekleşen ibraz ödevinin yerine getirilmemesi sebebiyle salınan vergi ve kesilen cezalardan sorumlu tutulması, ortaklık sıfatından kaynaklanan kusursuz sorumluluğu aşan mahiyette ölçüsüz bir müdahale olduğundan ve kendisine orantısız bir külfet yüklediğinden adına ortak sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiş olup vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk  görülmemiştir. 
Defter ve belge ibraz etmeme fiilinde kendisine atfedilecek bir kusur bulunmayan davacının kanuni temsilcilik sıfatından kaynaklı sorumluluğundan söz edilemeyeceğinden dolayısıyla asıl borçlu şirketten alınamayan defter ve belge ibraz etmemekten kaynaklı vergi ve cezaların tahsili amacıyla adına düzenlenen düzeltme ve şikayet başvurusuna konu ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaraları dışında yer alan kamu alacaklarında hukuka uygunluk bulunmadığından, vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrası da hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
    Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaralarında yer alan kamu alacaklarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın, düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 7 ila 10 ve 17 ila 19 sıra numaraları dışında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,  27/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacı temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.