Esas No: 2023/4857
Karar No: 2024/6830
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4857 E.  ,  2024/6830 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4857
Karar No : 2024/6830
TEMYİZ EDENLER                 :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	VEKİLİ: Av. ...
                                                  2-(DAVACI) ... Ticaret Limited Şirketi
                                                     (Eski Unvanı: ... Limited Şirketi)
	VEKİLLERİ: Av. ..., 
                                                                           Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının ihtiyacının üzerindeki döviz cinsi kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve Radyo Televizyon Üst Kurulu tarafından kesilen idari para cezalarını kanunen kabul edilmeyen giderlere aktarmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2018 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, günlük 10.000 Amerikan Doları tutarında döviz cinsinden paraya ihtiyacı olmasına rağmen bu tutarın çok üzerinde dövizin kasa hesabında tutulduğunun tespit edildiği, ihtiyaç fazlası olduğu halde bankaya yatırılmayarak nemalandırılmayan döviz tutarlarının ortaklara finansman temini amacıyla borç olarak verildiğinin kabul edildiği ve borç verilen bu tutarlara davacı şirketin ihtilaflı dönemde ortaklara verdiği Türk Lirası cinsi borç para tutarlarına uyguladığı %25 oranında faiz oranının uygulanması sureti ile adatlandırma işlemi yapılarak hesaplanan toplam 399.110,82-TL faiz geliri için fatura düzenlenmeyerek kayıt ve beyan dışı bırakıldığının iddia edildiği olayda, ilgili dönemde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının döviz cinsi mevduatlara uyguladığı faiz tutarı araştırılmadan ve bu faiz tutarı dikkate alınarak adatlandırma yapılmadan davacının ihtilaflı dönemde ortaklara Türk Lirası cinsinden verdiği borçlara uyguladığı %25 oranındaki faiz tutarını esas alarak hesaplama yapılması hukuka aykırı olduğundan dava konusu tarhiyatın örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan matrah farkına isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan Radyo ve Televizyon Üst Kurulu tarafından adına kesilen toplam 346.427,62-TL tutarındaki idari para cezasının dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alıp kurumlar vergisi matrahını azalttığı tartışmasız olduğundan dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği, 2014 yılının Nisan dönemine ait olup 2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin günlük ortalama kasa ihtiyacı tespit edilerek bu tutar üzerinde kasada tutulan paranın ortaklara dağıtıldığı iddia edilmiş ise de bu iddianın somut bir tespite dayandırılmadığı, davacı şirketin yasal kayıtları üzerinde detaylı bir inceleme yapılmadan, günlük yaptığı alış ve satışları ile kasada görünen paranın ortaklara dağıtıldığı açık bir şekilde ortaya konulmadan varsayımsal bir hesaplama yla yapılan tarhiyatın kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu tarafından adına kesilen toplam 346.427,62-TL tutarındaki idari para cezasının dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alıp kurumlar vergisi matrahını azalttığı tartışmasız olduğundan dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği 2014 yılının Nisan dönemine ait olup 2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         : 
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sabit olduğundan yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, ana yayıncı şirket tarafından düzenlenen faturalarda kesilen cezaların %50’sinin taraflarına yansıtıldığı, söz konusu faturaların dava dosyasına sunulduğu, öte yandan ... Haber ve ... Anonim Şirketi (... ) ile aralarında “...” isimli dizi ile ilgili tanzim edilen yapım sözleşmesinin 8. maddesi uyarınca söz konusu Kurul tarafından kanala kesilen cezaların %50’sinden yapımcının sorumlu olacağının hüküm altına alındığı dolayısıyla giderlerine intikal ettirilen cezaların, bir nev’i tazminat olduğu ve işin devamı niteliğini taşıdığından giderleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI	: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY  TETKİK HÂKİMİ ...'IN	DÜŞÜNCESİ: Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının onanması, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
  Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, ihtiyacının üzerindeki döviz cinsi kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve Radyo Televizyon Üst Kurulu tarafından kesilen idari para cezalarını kanunen kabul edilmeyen giderlere aktarmadığından bahisle dava konusu kurumlar vergisinin  salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,12/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
             213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun  3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin 2018 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi açısından incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu tarhiyatın kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. 
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda,  davacı şirketin  döviz cinsi kasa hesabında 2018 hesap döneminde sürekli yüksek tutarlı borç bakiyesi verdiği, bu tutarların günlük optimal kasa bakiyesinin çok üzerinde olduğu, bu nedenle kasa hesabında günlük gereksinimi aşan ve süreklilik gösteren kasa bakiyelerinin kurum ortakları tarafından işletmeden çekildiği ve kullanıldığının kabulü gerekeceği buradan hareketle, mükellef kurumun kasadaki nakit fazlasını ortaklara faizsiz ödünç vermek suretiyle dönem kazancını örtülü olarak dağıttığı sonucuna varılarak, bahse konu rapor ile tespit edilen kazanç farkının ortaklara dağıtıldığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Bu durumda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.