Esas No: 2024/545
Karar No: 2024/3238
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/545 E.  ,  2024/3238 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/545
Karar No : 2024/3238
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç üzerinden tevkifatta bulunmadığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacı şirket ortaklarının 06/09/2005 tarihli genel kurulda mevcut sermayeyi artırmayı taahhüt ettikleri, artırılan bu tutarın 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren en geç 3 ay içerisinde, kalan 3/4'ünün ise en geç 21/08/2008 tarihine kadar ödenmesinin taahhüt edildiği, ancak kalan tutarın taahhüt edilen süre geçmiş olmasına rağmen 31/12/2018 tarihi itibariyle ortaklarca ödenmediği,  ödenmeyen bu sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılmak suretiyle ortaklara finansman hizmeti verilmesine karşın herhangi bir faiz hesaplanmadığının anlaşılması üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığı, aynı raporda davacının 2018 yılı için 7326 sayılı Kanunun 5. maddesi kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi  artırımında bulunulması sebebiyle hakkında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi ile ilgili olarak herhangi bir işlem yapılmayacağının belirtildiğinin anlaşıldığı olayda, kurumlar vergisi mükelleflerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığının vergi incelemesi ile tespit edilmesi halinde kar dağıtımı stopajı yönünden tarhiyata muhatap tutulabileceği, kurumlar vergisi mükellefinin transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını örtülü olarak dağıttığının tespit edilebilmesi için ise 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirlenen hususların mevcut olduğunun tespiti ile mümkün olduğu, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğunun, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımım olup olmadığının, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığının tespit edilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin kullanılması suretiyle vergi incelemesi yapılmasına bağlı bulunduğu,  başka bir ifade ile mükelleflerin yasal defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılmadan, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan, hukuken itibar edilebilir nitelikte harici doneler kullanarak maddi gerçeklik tespit edilmeden dolayısıyla kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün olmadığı, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası hükmü kapsamında Kanun koyucunun, kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi kapsamında inceleme yapılamayacağı yönündeki ''emredici (sınırlandırıcı)'' nitelikte düzenlemesine karşın, yapılmaması gereken bir yöntem kullanılmak suretiyle (vergi incelemesi ile) Kanun hilafına idari işlem tesis etmenin verginin hukukilik ve yasallık ilkelerine aykırılık teşkil edeceği gibi Kanun hükmünün işlevsiz kılınması suretiyle mükellef hakkının fiilen etkisiz hale getirilmesi ve ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağı, davalı idarece, incelemenin konusunun kurumlar vergisi olmadığı, sadece ödenmemiş sermaye yönünden gelir (stopaj) vergisi bakımından incelenerek rapor hazırlandığı ve kâr dağıtımına ilişkin matrah artırımına imkan verilmediğinden bahisle mükellef nezdinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespitinde stopaj yönünden vergi incelemesine engel bir durumun bulunmadığı ileri sürülmekte ise de  tarhiyata dayanak tanzim edilen raporda hesaplanan matrah farkının 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca bulunduğunun açıkça belirtildiği, bu kapsamda davacının yasal defter ve belgeleri incelenmeden, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğu, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımının bulunup bulunmadığı, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığı hususları yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün bulunmadığından, bahsi geçen hususlar yönünden yapılan vergi incelemesinin gerçek mahiyeti itibariyle 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan bir vergi incelemesi niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, 7326 sayılı Kanun gereği kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi tarhiyatının yanı sıra bu yönden inceleme dahi yapılamayacağının açıkça hüküm altına alındığı, aksi bir durumun hukuki belirlilik, öngörülebilirlik ve hukuki güvenlik ilkelerine de aykırı olacağından, yasal olmayan bir inceleme sonucu yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: Davacı şirket ortaklarının sermaye taahhütlerini süresinde yerine getirmediği ve bu süre zarfında da ortaklarına bir yaptırım uygulamadığının sabit olduğu, davacının ortakların şirkete olan sermaye borcunu istemeyerek finansman hizmeti sunduğunun inceleme raporu ile somut bir şekilde saptandığı, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. Maddesi kapsamında davacın matrah ve vergi artırımında bulunduğu ancak gelir (stopaj) vergisi yönünden matrah artırımında bulunmadığından dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	:  7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağının kurala bağlandığı, uyuşmazlık konusu dönemde kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen sermaye borcunun ödenmemesi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç nedeniyle tevkifat yapmadığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
            	 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtildikten sonra, kurumların kendi ortaklarının da ilişkili kişiler arasında olduğu ifade edilmiş,  "Emsallere uygunluk ilkesi", ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmış, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu belirtildikten sonra kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 2. bendinde; iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiş, aynı Kanunun 94. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlenmiş,aynı Kanun'un 94/6-b-i maddesinde de, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan 75. Maddesinin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
	6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16. maddesinde, ticaret şirketlerinin  tacir olduğu, 18. maddesinde; her tacirin ticari faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği,  20. maddesinde; tacirlerin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 128. maddenin 1. ve 7. bentlerinde; her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde ise dava, tazminat, ihtiyati tedbirle karşılaşılacağı, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren şirkete temerrüt faizi ödeneceği hükme bağlanmıştır.
 Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemek olup örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının bulunması gerekmektedir.
       Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket ortaklarının 06/09/2005 tarihli genel kurulda mevcut sermayeyi 60.000.000,00 TL artırmayı taahhüt ettikleri, artırılan bu tutarın 1/4 'ünün tescil tarihinden itibaren en geç 3 ay içerisinde, kalan 3/4'ünün ise en geç 21/08/2008 tarihine kadar ödenmesinin taahhüt edildiği, ancak kalan tutarın süre geçmiş olmasına rağmen 31/12/2018 tarihi itibariyle ortaklarca ödenmediğinin tespit edildiği,  taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılmak suretiyle ortaklara bir finansman hizmeti verilmesine karşın herhangi bir faiz hesaplanmadığının anlaşılması üzerine ortaklarına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
	 Olayda; davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin faiz hesaplanmadığı görülmektedir.
         	 Oysa ki,  Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, ticari şirketlerinin kâr elde etmek amacının asıl olduğu dolayısıyla davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye nedeniyle  elde edilebilecek gelirinden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden de vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinde hazinenin de zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşılmaktadır.
      Bu durumda, davacı şirkete ortakları tarafından ödenmeyen sermaye nedeniyle  faiz hesaplaması yapılarak, bulunan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Daireis kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.