Esas No: 2023/1091
Karar No: 2024/993
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1091 E.  ,  2024/993 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/1091
Karar	No : 2024/993
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Bakanlığı - ...
VEKİLİ				 : ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	   : ...Çözüm Ortaklığı Denizcilik Lojistik 
                                                İnşaat Tekstil ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ		                                : Av. ...
 
İSTEMİN	KONUSU	:	Danıştay Yedinci Dairesinin 30/03/2023 tarih ve E:2021/1268, K:2023/1835 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
	Dava konusu istem: Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/01/2019 tarih ve 2019/1 sayılı Genelgesi'nin 3. maddesini değiştiren "Kıymet Kriterli Gözetim Uygulaması" konulu 31/03/2021 tarih ve 2021/13 sayılı Genelge'nin iptali istenilmektedir.
Danıştay Yedinci Dairesinin 30/03/2023 tarih ve E:2021/1268, K:2023/1835 sayılı kararı:
	Hukuk devleti, Anayasa Mahkemesi kararlarında, her eylem ve işlemi hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve Anayasa bulunduğu bilincinde olan devlet olarak tanımlanmıştır. Hukuk devleti ilkesi, bireyin temel hak ve hürriyetine dokunmamayı, onları korumayı taahhüt eder. ''Hak arama özgürlüğü''nün hukuk devletinin gerçekleşmesinde önemli bir yeri bulunmaktadır.	
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından biri de ölçülülük ilkesi olup bu ilke, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun adil bir dengenin bulunması gereğini ifade eder. İdarelerce tesis edilen işlemlerin, kamu yararının sağlanması amacına yönelik objektif, adil ve ölçülü olması hukuk devleti olmanın gereğidir. 
Bu nedenle, idareler takdir yetkisine sahip oldukları ya da bir değerlendirme yapma durumunda bulundukları her bir somut olayın özelliklerini göz önüne alarak konuyu değerlendirmeli, yaptıkları düzenlemelerde ve tesis ettikleri işlemlerde, kendilerine tanınan takdir yetkisini, kanunların sınırları içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak ve ulaşılmak istenen kamu yararı ile bireyin menfaatleri arasında adil bir dengenin sağlanması amacına yönelik olarak ölçülülük ilkesini dikkate almak suretiyle kullanmalıdır.
İdarenin her türlü işlem ve eylemine karşı yargı yolunun açık olduğu yönündeki Anayasa'nın 125. maddesi hükmünün etkisiz kılınması sonucuna yol açabilecek nitelikte tasarruflardan kaçınılması hukuk devleti olmanın bir gereğidir.
Bu kapsamda, davacının hukuki durumu üzerinde birtakım etki ve sonuçlar doğuran, dolayısıyla hak ve menfaatlerini etkilediği çok açık olan bir idari işlemi yargı mercileri önünde uyuşmazlık konusu etme ve inceletme olanağından yoksun bırakılması, dava hakkının varlığını anlamsız kılabileceğinden ölçülülük ilkesini zedeler.
Öte yandan, Anayasa ile güvence altına alınan suç ve cezada kanunilik ilkesi ortaya çıkan sonuca ceza uygulanabilmesini, fiilin kanunlarda açık bir şekilde kabahat veya suç olarak tanımlanması şartına bağlamaktadır. Kanunilik ilkesi gereği de, ancak kanun ile izin verilirse ceza kesilmesinden veya cezanın tahsilinden vazgeçilebilir.
Dava konusu Genelge'nin değişiklik getirdiği Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ''Kıymet Kriterli Gözetim Hakkında Genelge'' konulu 2019/1 sayılı Genelgesi'nde gözetime tabi bir malın ithalatında gümrük mevzuatının gerektirdiği belgelerin yanı sıra aranılan ''gözetim belgesinin'' yükümlülerce gümrük idarelerine ibraz edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
2004/7304 sayılı İthalatta Gözetim Uygulanması Hakkında Karar ve ilgili gözetim tebliğleri kapsamında gümrük idarelerince yapılacak işlemler sıralanmıştır. Gözetime tabi eşyanın ithalinde ''gözetim belgesi'' ibraz edemeyen yükümlülere, gözetim tebliğinde belirtilen kıymete ulaşılmasını sağlayacak şekilde veyahut eşyanın tesliminden önce ya da sonra gerçekleştirilen kontroller sonucunda yurt dışı gider olarak beyanda bulunarak gözetim kıymeti üzerinden ithalat vergilerini ödeyebilmesi ve ithalatın bu şekilde gerçekleştirilmesi imkanı verilmiştir.
Süreç tamamlandıktan sonra ise gözetim kıymetine isabet eden vergilerin 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca geri verilmesi başvurusunda bulunulması, bu başvurunun idarece reddine ilişkin işleme karşı dava açılması ve davanın idare aleyhine sonuçlanması sebebiyle yargı kararı uyarınca geri verme işleminin yapılması durumunda, yükümlüye ''gözetim belgesi'' sunulmaksızın işlem yapılmasına izin verilmesini sağlayan gözetim kıymetine ilişkin ek beyanın ortadan kalktığı ve bu nedenle Gümrük Yönetmeliği'nin 181. maddesi ve 2016/9 sayılı Genelge’ye göre yapılan işlemlere ilişkin idari yaptırımların uygulanacağı belirtilmiştir. 
Anılan Genelge'nin 3. maddesi uyuşmazlık konusu Genelge ile değiştirilerek gözetim kıymeti ile ilgili olarak yükümlülerce dava yolunun izlenmesi durumunda oluşabilecek üç duruma ve idarenin izleyeceği usule yer verilmiştir. 
-Birinci durumda, dava yoluna giden yükümlülerin davadan feragat etmeleri halinde, idarece herhangi bir işlemin tesis edilmeyeceği, 
-İkinci durumda, açılan davada yapılan yargılamanın idare aleyhine sonuçlanarak yargı kararı uyarınca geri verilen vergi ve fer'i alacakların 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre hesaplanan gecikme zammı oranında faiz ile birlikte Genelge'de belirtilen sürede ödenmesi durumunda herhangi bir işlemin tesis edilmeyeceği, aksi takdirde Genelge'de sözü edilen düzenlemelere göre yapılan işlemlere devam edilerek 4458 sayılı Kanun'un 235. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde öngörülen para cezasının uygulanacağı, 
-Üçüncü durumda ise yükümlüler hakkında Genelge'de sözü edilen düzenlemelere göre yapılan işlemler sonucunda uygulanan para cezalarına dair itirazlardan vazgeçilmesi veya dava aşamasında olanlarla ilgili olarak davadan feragat edilmesi durumunda, yargı kararına istinaden geri verilen vergi ve fer'i alacakların 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre hesaplanan gecikme zammı oranında faiz ile birlikte Genelge'de belirtilen sürede ödenmesi koşuluyla para cezası kararının iptal edileceği düzenlenmiştir.
Yukarıda yer verilen açıklamalar bir arada değerlendirildiğinde, dava konusu Genelge ile (aşamalı olarak)
1) Gözetim kıymetten kaynaklanan vergi ve fer'ilerine karşı açılan davadan feragat edilmesi,
2) Davaya devam edilerek davanın idare aleyhine sonuçlanması akabinde vergi ve fer'ilerinin, geri verilmesi halinde gözetim belgesi ibrazının istenilmesine rağmen ibraz edilememesi üzerine vergi ve fer'i alacakların, davalı idareye öngörülen usulde ödenmesi koşuluna bağlı olarak 4458 sayılı Kanun kapsamında para cezası uygulanmayacağı, 
3) İdari yaptırım olarak para cezasının uygulanması halinde ise cezaya dair itirazdan vazgeçilmesi veya davadan feragat edilmesi ve yargı kararına istinaden geri verilen alacakların öngörülen usulde ödenmesi durumunda, ceza kararının iptal edileceği hususları düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeler uyarınca yükümlülerin hak ve menfaatlerini etkileyen bir idari işlemi yargı mercileri önünde uyuşmazlık konusu etme ve inceletme olanağından yoksun bırakılması hak arama özgürlüğüne, adil yargılanma hakkına, hukuk devleti ve ölçülülük ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Nitekim uyuşmazlık konusu Genelge'deki düzenleme ile benzer nitelikteki kıymet artırımına ilişkin usulü düzenleyen 07/02/2012 tarih ve 2012/3 sayılı Genelge'nin 3. maddesinde değişiklik getirerek kıymet artırımına karşı dava açtığı tespit edilen yükümlülerin, tekrar bu uygulamadan faydalanamayacağını kurala bağlayan 29/11/2016 tarih ve 2016/18 sayılı Genelge'nin ilgili bölümü Danıştay Onuncu Dairesinin 16/05/2022 tarih ve E:2017/370, K:2022/2543 sayılı kararıyla hak arama özgürlüğünü kısıtladığı gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Ayrıca idarece kanuni sebep bulunduğunda ceza kararı alınacak ve ancak kanun ile izin verilirse ceza kesilmesinden veya cezanın tahsilinden vazgeçilebilecek olup dava konusu Genelge ile getirilen kanuni sebep olmaksızın ceza kararının kaldırılacağı yolundaki düzenleme, Anayasa ile güvence altına alınan suç ve cezaların kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.
Kaldı ki gözetim kıymet üzerinden fazladan ödenen vergilerin yargı kararı uyarınca yükümlülere iadesi halinde ''gözetim belgesi'' ibraz edilmesi zorunlu tutulurken sözü edilen vergilerin idareye ödenmesi halinde ''gözetim belgesi'' aranılmayarak idari yaptırımın uygulanmayacağının veya uygulanan idari yaptırımın iptal edileceğinin öngörülmesi Anayasanın 10. maddesinde yer alan ''eşitlik ilkesi''nin ihlaline yol açacak şekilde yükümlüler arasında eşitsizlik oluşturacaktır. 
Öte yandan, Gümrük Kanunu'ndaki ithal edilen eşyanın kıymetine ilişkin düzenleme uyarınca gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas alınması; satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerekmektedir.
İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri ise Türk Mevzuatında, 29/01/1995 tarih ve 22186 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, 26/01/1995 tarih ve 4067 sayılı Kanun'la onaylanması uygun bulunan ve 25/02/1995 tarih ve 22213 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 03/02/1995 tarih ve 95/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşmasının ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşması ile yerini almıştır. 
Gözetim uygulamasında Dış Ticaret Müsteşarlığınca, yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar yaratıp yaratmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanarak inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir. Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada o malın ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatında yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmaktadır. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için sadece o malın ithalatında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen bir ''gözetim belgesi''nin ibrazı zorunluluğu getirilir. Gözetim belgesinin ibrazı zorunluluğu ise o malın belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olmaktadır. 
Gözetim uygulaması öngörülmesi aşamasında önlem uygulanmasına karar verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenmesi halinde sadece ''gözetim belgesi'' ibrazı zorunluluğu getirildiğinden, bu zorunluluğa uyulmaması hali Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektirir bir durum değildir. 
Nitekim 26/06/2020 tarih ve 31167 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2020/1, K:2020/1 sayılı bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemi hakkında kararda gözetim uygulamasının başlatılması durumunda herhangi bir koruma tedbirinden söz edilemeyeceği, bu aşamada, o malın ithalinin herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulamasının söz konusu olmayacağı, sadece bir malın ithalinde yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verilebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesinin amaçlandığı ve bu amacın gerçekleştirilebilmesi için gözetim belgesinin ibrazının istendiği, bu zorunluluğa uyulmamasının ise Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektirir bir durum olmadığı belirtilmiştir.
Dava konusu Genelge'de idari yaptırım olarak söz edilen 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 235. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinin dava konusu Genelge'nin yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan 6455 sayılı Kanun'la değişik hali uyarınca ithal edilen eşya nedeniyle para cezasının uygulanması için 1) ithale konu eşyanın lisansa, şarta, izne, kısıntıya veya belli kuruluşların vereceği uygunluk veya yeterlilik belgesine tabi olması 2) ithal edilen eşyanın uygunluk veya yeterlilik belgesine tabi değilmiş gibi beyan edildiğinin yahut ithalata ilişkin herhangi bir uygunluk veya yeterlilik belgesi alınmadan söz konusu belgelerin alındığı izlenimi uyandırılmak suretiyle beyanda bulunduğunun saptanması 3) eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması ve kuralda belirtilen hukuka aykırılıkların idarece yapılan muayene, denetleme ve kontrol sonucunda ortaya çıkarılmasına bağlıdır.
İthali serbest olan eşyanın ithalat seyrinin izlenmesi ve koruma tedbirlerinin uygulanmasına gerek olup olmadığının belirlenmesi amacıyla getirilen ancak anılan maddede sayılanlar dışında kalan gözetim belgesinin ibraz edilmemesi veya eksik olarak ibraz edilmesi, madde uyarınca ceza kesilmesini gerektiren nedenler olarak kabul edilemez. 
Eşyanın gözetim kıymet belgesi sunulmaksızın ithal edildiğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 235. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işleme karşı açılan bir başka davada eşyanın ithalinde ibraz edilmesi gereken gözetim belgesinin, 4458 sayılı Kanun’un 235. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde sayılan belgeler arasında yer almadığı, gözetim tebliğinde getirilen düzenleme ile eşyanın ithalinin sınırlandırılmasının veya şartlı olarak ithaline izin verilmesinin değil, ithali serbest olan eşyanın ithalat seyrinin izlenmesi ve koruma tedbirlerinin uygulanmasına gerek olup olmadığının belirlenmesinin amaçlandığı, anılan belgenin ibraz edilmemesi nedeniyle tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptali yolunda verilen karara yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin karar Danıştay Yedinci Dairesinin 25/05/2021 tarih ve E:2020/1936, K:2021/2449 sayılı kararıyla onanmış bulunmaktadır.
Bu durumda, yukarıda aktarılan hususlar göz önüne alındığında uyuşmazlık konusu Genelge ile ihdas edilen düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle dava konusu Genelgeyi iptal etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mevzuat uygulamalarına açıklık getiren, uygulamada görülen eksiklik ve aksaklıkların düzeltilme yollarını gösteren, usulsüz uygulamaları kaldıran ve ele alınan konunun işleyiş biçimini ayrıntılı bir biçimde izah eden ve genel emir niteliğinde olan genelgelerin, yasa ve yönetmeliklerin uygulanmasında yol göstermek için tanzim edildiği ve dava konusu edilen düzenleyici işlemin de bu nitelikte olduğu ileri sürülmüştür.
	4458 sayılı Kanun’un 4. maddesinde, gümrük idareleriyle muhatap olan kişilerin gümrük mevzuatında yazılı hükümlere göre gözetim ve kontrollere tabi olarak işlemleri yerine getirmekle sorumlu oldukları, aynı Kanun'un 61. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise tescil edilmiş beyannamenin ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağladığı hususunun hüküm altına alındığı belirtilmiştir.
	Kıymet kriterli gözetim uygulamasına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili aşamasında idareye gözetim belgesi sunamayan yükümlülerin "yurt dışı gider" adı altında gümrük kıymetini yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini tamamlayabildikleri, yükümlülerin beyannamede fazladan beyanda bulundukları kısımdan kaynaklanan tahakkukları dava konusu etmeleri ve yargı kararıyla fark vergilerin iade edilmesi üzerine gözetim belgesi sunulmadığından 4458 sayılı Kanun’un 235. maddesi uyarınca para cezası kararı alınmasının gerektiği, gözetim belgesi sunulmasına ilişkin kendisine bildirim yapılan yükümlüler bu aşamadan sonra anılan belgeyi sunamayacaklarından, iptali istenen düzenleme kapsamında idare ile sulh yoluna gidebilmelerini sağlayan bir seçeneğin sunulduğu ileri sürülmüştür.	
	İthalat sürecini gözetim belgesini sunmadan tamamlamak için kıymet artırımı yapan yükümlülerin, sonradan fazladan ödediklerini iddia ettikleri vergilerin geri alınması için yasal yollara başvurmasının 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan dürüstlük kuralına aykırı bir nitelik taşıdığı belirtilmiştir.
	Dava konusu Genelge'nin eşitlik ilkesine aykırı olduğu iddiasına yönelik olarak ise asıl eşitsizliğin Genelge'nin uygulanmaması durumunda ortaya çıkacacağı ve bir kısım yükümlü tarafından kıymet arttırımı ile ithalat gerçekleştirilip bu artırıma isabet eden vergiler ödenirken, bir kısım yükümlü tarafından haksız olarak bu vergilerin iade alınacağı ve aynı durumda bulunan ithalatçılar açısında farklı sonuçların meydana geleceği ileri  sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
	Açıklanan nedenlerle;
	1-	Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
	2-	Danıştay Yedinci Dairesinin 30/03/2023 tarih ve E:2021/1268, K:2023/1835 sayılı kararının ONANMASINA,
	13/11/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.