Esas No: 2022/1864
Karar No: 2024/2871
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1864 E.  ,  2024/2871 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/1864
   Karar	No : 2024/2871
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: İfl. Hal. ... Turizm Petrol ve Petrol Ürünleri Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Endüstri Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağlar  San. ve Tic. Ltd. Şti. ile  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oil Tic. ve San. A.Ş.'ye düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu, ... Oil Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi ve ... Endüstri Ürünleri Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların ve bu mükelleflere düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ... Endüstri Ürünleri Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne katma değer vergisi hariç 129.360,00-TL tutarında kesilen faturanın mükerrer kaydedilmesi suretiyle 2015 yılı kurumlar vergisi matrahının eksik hesaplanmasına sebebiyet verildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden idare tarafından davacı şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığına ilişkin herhangi bir tespit yapılamadığı, davacı şirketin faaliyet alanı dikkate alındığında, kesilen faturaların faaliyetle uyumlu olduğu, kar zarar dengesi uyumsuzluğu sonucunda şirketin iflas etmiş olması ve resmi kurumlara düzenlenen faturaların sahteliği husunda da herhangi bir tespit yapılamamasından hareketle davacı şirket tarafından düzenlenen ve kullanılan faturaların  sahte olduğu ve gerçek mal satışına dayanmadığının idare tarafından somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından, davanın kabulüne,  dava konusu cezalı tarhiyatının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere istinaden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmiştir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirket adına, Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Endüstri Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağlar  San. ve Tic. Ltd. Şti. ile  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oil Tic. ve San. A.Ş.'ye düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu, ... Oil Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi ve ... Endüstri Ürünleri Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların ve bu mükelleflere düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ... Endüstri Ürünleri Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne katma değer vergisi hariç 129.360,00-TL tutarında kesilen faturanın mükerrer kaydedilmesi suretiyle 2015 yılı kurumlar vergisi matrahının eksik hesaplanmasına sebebiyet verildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı  şirket hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellef tarafından şehir içi personel ve okul servisleri, vb. faaliyeti ile iştigal edilmek üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, 01/10/2017 tarihinden itibaren de ... adresinde motorlu hafif kara taşıtlarının ve arabaların sürücüsüz olarak kiralanması ve leasingi faaliyeti ile iştigal edilmek üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, mükellef hakkında  ... Asliye Ticaret Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında verilen 06/10/2017 tarihli iflas kararı uyarınca iflasın tescilinin ilan edildiği, 15/04/2014 tarihli yoklamada, iş yeri merkezinin, ... adresine naklettildiği ve bu adreste turizm, taşımacılık, araç kiralama faaliyetinde bulunulduğu, şirkete ait 25 adet aracın ve iş yerinde asgari ücretli çalışan 29 işçi bulunduğu, 07/01/2016 tarihli yoklamada mükellefin adreste bulunmadığı ancak 16/05/2016 tarihli yoklamada mükellefin, 15/04/2016 tarihinden itibaren Çeşme Vergi Dairesi sınırlarındaki ... adresindeki iş yerinin kapatılarak bu tarihten itibaren ... adresine taşındığı ve 13/05/2016 tarihli yoklamada da mükellef tarafından, belirtilen son adreste faaliyet gösterildiği, 25 araç ile turizm taşımacılık faaliyeti ile iştigal edildiği ve 38 asgari ücretli çalışanın bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin farklı vergi daireleri nezdinde ödenen ve ödenmeyen vergi borçlarının bulunduğu, mükellefin 2015 yılında mevcut 46 çalışanına ek olarak 31 kişinin daha işe başladığı, 30 kişinin işten ayrıldığı, SGK kayıtlarına göre mükellefin 186.857,60-TL tahakkuk eden borcuna karşılık 125.357,04-TL ödemesinin olduğu, ... Oil Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen raporlarda; bu mükellefin 2015 ve sonraki yıllarda sahte belge düzenlediğinin tespit edildiği, davacı tarafından bu firmadan alınan 5 adet faturanın defter ve belgelere kaydedildiği ve katma değer vergisi dahil  6.903.000,00TL miktarı içeren 1 adet faturanın da davacı tarafından bahsi geçen mükellefe iade faturası olarak düzenlendiği ve bu firmadan alınan "injector cleaner" isimli ürünlerin de  yine aynı miktarda ... Madeni Yağlar Ltd. Şti.'ye satıldığının düzenlenen satış faturalarından anlaşıldığı, ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen raporlarda; bu şirket tarafından ÖTV 1 sayılı listeye tabi ürünlerin imalatı faaliyeti ile ilgili olarak ... Oil firmasıyla bağlantılı çalışıldığı, 01/01/2015 tarihinden itibaren gerçek bir faaliyetinin de bulunmadığı ve bu tarihten itibaren düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu, davacı tarafından ... şirketine  3 adet fatura düzenlediği, bu faturalardaki katma değer vergisi hariç bedellerin ilgili dönemlerde beyan edilerek diğer ticari borçlar hesabına kaydedildiği, kapanış kayıtlarında verilen avanslar hesabına aktarıldığının tespit edildiği,  yetkilinin açık hesap şeklinde çalışıldığını beyan ettiği;  ... Endüstri Ürünleri Makina Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen raporlarda; 01/01/2014 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte olduğu ve bu mükelleften 72 adet fatura karşılığında katma değer vergisi hariç toplam 8.531.370,22TL tutarında madeni yağ alındığı ve davacı tarafça 7.500.000,00TL tutarındaki bir faturanın bu mükellefe iade faturası olarak düzenlendiği, yetkili tarafından verilen ifadede hata nedeniyle  iade faturası düzenlendiğinin belirtildiği, davacı tarafından madeni yağ satımı faaliyeti kapsamında İzmir Büyükşehir Belediyesi, Demirci Orman İşletme Müdürlüğü, Kayseri Büyükşehir Belediyesi, Kuşadası Belediyesi, Mamak Belediyesi ve Milas Belediyesi'ne satış yapıldığının anlaşılması üzerine bahsi geçen kurumlarla yapılan yazışmalar neticesinde madeni yağ satışlarının kayıtlı, belirtildiği şekilde madeni yağ ihtiyacı amacıyla alındığı ve ödemelerin kayıtlı olduğunun beyan edildiğinin anlaşıldığı, mükellef tarafından çok sayıda kamu kurum ve kuruluşuna servis taşımacılığı ve araç kiralama nedeniyle fatura düzenlediği ve yapılan sorgulamalarda söz konusu mükellefler yönünden olumsuz bir duruma rastlanılmadığı, mükellef şirket yetkilisi tarafından; şirket tarafından şirket adına kayıtlı araçlarla ve yeterli olmadığında da dışarıdan başka servis hizmeti yapan kişi ve kurumlardan araç kiralama suretiyle çeşitli kurum ve kuruluşlara servis, öğrenci, personel, turizm ve şehirler arası taşımacılık hizmetinde bulunulduğu, iflas tarihinden itibaren gayri faal olan şirket tarafından, 2015 yılında taşımacılık faaliyeti yanında madeni yağ alım satımı faaliyetine de başlanıldığı, satın alınan madeni yağların bir kısmının kendi araçlarının bakımlarında kullanıldığı, bir kısmının ise kurum ve kuruluşlara satıldığı, akaryakıt olarak kullanılmadığının beyan edildiğinin tespit edildiği, davacı kurum yetkilisinin kardeşi ...'a kurumu temsil için vekalet verdiği ve ...'ın davacı kurumun 2015 yılında sigortalı çalışanı olarak görüldüğü ve aynı zamanda ... Oil Ticaret ve San. A.Ş.'nin iflas tarihine kadar tek ortağı ve yetkilisi olduğunun tespit edildiği, ... Endüstri Madeni Yağ Ür. Tur. Taş. Nak. Paz. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nin ortaklarından birinin davacı şirket kanuni temsilcisi ile aynı tarihler arasında ...'ın ortağı ve yöneticisi olduğu ve ... Madeni Yağlar San. Ve Tic. Ltd. Şti.  hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ...'ın 2015 ila 2018 yıllarında sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, davacı tarafından yüksek miktarlı ciroların beyan edildiği ancak kar beyan edilmediği, ödenen toplam verginin 1.259.840,84-TL ve vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam borcun ise 4.486.093,59-TL olduğu, iştigal edilen faaliyete devam edilebilmesi için bir çok maliyet ve gider kalemine katlanılması  gerektiği, elde edilen hasılatın büyük kısmının resmi kurumlar, belediyeler, okullar ve komutanlıklar gibi kurumlardan elde edildiği, inceleme döneminde 37 araç ve ortalama 21 işçi olduğunun tespit edilmesi  nedeniyle madeni yağların bu araçlarda kullanılmasının makul olması ve resmi kurumlara düzenlenen faturaların sahteliği husunda herhangi bir tespit yapılamamasından hareketle mükellef tarafından sahte fatura ticareti yapıldığı sonucuna varılamayacağı, ancak ... ve ... firmalarının sahte fatura düzenlemek amacıyla paravan olarak kurulduğu ve ... Oil firması hakkında sahte belge düzenleme şüphesinin bulunması gibi hususların birlikte değerlendirilmesi neticesinde mükellef tarafından bahsi geçen üç firmaya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan, yakın ortaklık, akrabalık ilişkilerine istinaden vergi kaçırma faaliyetinin perdelenmesi amacıyla komisyon karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte belge niteliğindeki faturalar olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
Söz konusu tespitler ile davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun değerlendirilmesinden, davacı şirketin yetkilisinin vekalet verdiği kardeşinin aynı zamanda davacı firmanın alım ve satım yaptığı firmalardan birinin tek ortağı ve yöneticisi olduğu, aynı zamanda bir süre davacı şirketin çalışanı olarak gözüktüğü, ... ve ... Oil firmalarına karşılıklı düzenlenen ve hatadan kaynaklandığı ifade edilen yüksek tutarlı faturaların muhasebe standartlarına göre düzeltme kayıtları ile düzeltilmek yerine aynı tutarda şüpheli bir şekilde tekrar düzenlendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının vergiden kaçınmayla ilgili bir organizasyon içinde olduğu ve ticari ilişki içinde bulunulan, raporda adı geçen firmalarla aralarında içeriği itibarıyla gerçek olmayan fatura temin edildiği ve yine bu firmalara komisyon karşılığı olmaksızın sahte fatura düzenlediği,  inceleme elemanınca emsal işletmelerin gayrisafi karlılık oranı ortalaması, davacı kurumun hesaplanan brüt karlılık oranı ve sektördeki maliyetlerin artırılması dikkate alınarak sahte olduğu tespit edilemeyen madeni yağ vb. ürünlerin faturalarına ilişkin maliyetler kabul edilerek belirlenen matrah üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından; davayı kabul eden vergi mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin olarak değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
Davayı yukarıda özetlenen gerekçeyle kabul eden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.