Esas No: 2022/3822
Karar No: 2024/5356
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3822 E.  ,  2024/5356 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3822
Karar	No : 2024/5356  
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Otomobil Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava Konusu İstem: Otomobil alım ve satım işi ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme ve tekniği raporlarına istinaden, 2016 yılının Ocak, Mart, Nisan ile Mayıs dönemlerine ilişkin olarak, beş adet lüks aracın paravan şirketler vasıtasıyla özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığından bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, yapılan yoklamalarda faal ve 1 adet sigortalı çalışanı olduğunun; iş yerinde ofis takımı, bilgisayar, yazıcı ve satışa konu edilecek araçların bulunduğunun saptandığı, araçların ithalatçı firmalardan bayilik sözleşmesi kapsamında alınarak satıldığı, 2015 ve 2016 yıllarında paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak amacıyla kurulduğu tespit edilen firmalara düzenlenen 16 adet fatura haricindeki diğer satış faturalarının gerçek bir mal/hizmet teslimine dayandığı hususlarına yer verildiği,  davacının 2016 yılında bayilik sözleşmesi kapsamında ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketi, ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketi, ...'e yapılan satışlarının eleştiri konusu yapılması nedeniyle, bu şahıs/firmalar hakkında tanzim edilen raporlardaki tespitlerin irdelenmesinin gerektiği, ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketi hakkında 2015 ve 2016 takvim yılları için tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların değerlendirilmesinden, şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan paravan bir şirket olduğu sonucuna varıldığından, bu mükellefe olan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; ... hakkında 2015 ve 2016 takvim yılları için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; bu kişiye satışı yapılan araçların özel tüketim vergisi matrahlarının aşındırıldığına dair somut bir veri ya da maddi delilin tespit edilemediği, ancak bu kişiye satış yapanlar hakkında yürütülecek vergi incelemeleri kapsamında araçların satışı ile alakalı özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığına dair bir tespit yapılması halinde vergi tarhiyatının incelemeyi yapan vergi müfettişleri tarafından önerilebileceğinin belirtildiği, ancak davacı hakkında tanzim edilen ve uyuşmazlık konusu tarhiyatlara dayanak oluşturan vergi tekniği ve inceleme raporlarında sadece bu kişi hakkındaki bahse konu vergi tekniği raporuna atıf yapılmak suretiyle çıkarım yapıldığı, dolayısıyla bayilik sözleşmesi kapsamında satışı yapılan araç/araçlar nedeniyle düzenlenen faturalarda özel tüketim vergilerinin aşındırıldığına dair somut bir tespit yapılmaksızın, eksik incelemeye dayalı olarak işlem tesis edildiği görüldüğünden, söz konusu kişiye olan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davacının 2016 takvim yılında 2 adet fatura ile bayilik sözleşmesi kapsamında araç satışında bulunduğu ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketi hakkında herhangi bir raporun bulunmadığı, bu firmanın araç satışı yaptığı ... Tekstil İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, muvaazalı bayilik sözleşmelerine istinaden sahte olarak düzenlenen motorlu araç satış faturaları haricideki motorlu araç satış faturalarının, araçların satış bedelini düşük göstererek özel tüketim vergisi matrahını aşındırmak amacıyla düzenlenen belgeler olarak kabul edilmesi gerektiği yolundaki tespitlerden hareketle davacı tarafından ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketine yapılan satış sonrasında ... Tekstil İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketine yapılan araç satışlarının özel tüketim vergisinin matrahını aşındırmak amacıyla yapıldığının kabul edildiğinin görüldüğü,  bu durumda hakkında olumsuz tespit içeren herhangi bir rapor bulunmadığı halde sadece davacının bayilik sözleşmesi kapsamında araç satışı yaptığı ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketinin, satış yaptığı firma hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yapılan tespitler veri kabul edilerek, davacı tarafından bayilik sözleşmesi kapsamında satışı yapılan araçlar nedeniyle düzenlenen faturalarda verginin aşındırıldığına dair somut bir tespit yapılmadan, eksik incelemeye dayalı olarak işlem tesis edildiği görüldüğünden, ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketine olan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Ocak ile Nisan dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine; Mart ve Mayıs dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda her ne kadar 2016 yılında satışı yapılan araçların ilk iktisap kapsamında doğan özel tüketim vergilerinin asıl mükellefinin gizlenmesi amacı ile paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak maksadıyla kurulan firmalara sahte belge düzenlendiğinin tespiti üzerine hesaplanan fark matrahlar dikkate alınarak dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, vergi tekniği raporunda uyuşmazlık konusu araçlara ilişkin ilk iktisaptan kaynaklanan özel tüketim vergisi tutarlarının beyan edilerek ödendiğinin belirtildiği, bu durumda, 2016 yılında satışı yapılan ihtilaf konusu araçlar için davacı adına re'sen tarh edilen verginin Hazineye intikal ettiği ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verilmediği anlaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf talebinin kabulü suretiyle mahkeme kararının kaldırılmasından sonra, dava konusu vergilerin ve cezaların iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemine konu kararın kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY:
   	Otomobil alım ve satım işi ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme ve tekniği raporlarına istinaden, 2016 yılının Ocak, Mart, Nisan ile Mayıs dönemlerine ilişkin olarak, beş adet lüks aracın paravan şirketler vasıtasıyla özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığından bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak  kullanılamayacağı,  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmış; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen takdir sebebi sayılacağı kurala bağlanmış; Kanun'un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisabında bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "ilk iktisap" deyiminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği; 3. maddesinin (a) bendinde; malın teslimi ya da ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceğinin belirtildiği; 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olacağı, 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş, 12. maddesinin 2. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükme bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME:		
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararının, ... ile ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketine yapılan satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline dair hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaları sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.					Temyize konu kararın, ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışlar nedeniyle tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına gelince; 
	Olayda, davacı şirketin bazı şirketlere düzenlediği faturaların sahte olup olmadığı, bu faturalara ilişkin olarak hazinenin zarara uğrayıp uğramadığı hususlarının açıklığa kavuşturulabilmesi için davacı şirket ile adına fatura düzenlenen ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketine hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmesi gerekmektedir.
	Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacının, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak araçların toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, yapılan yoklamalarda faal ve 1 adet sigortalı çalışanı olduğu, iş yerinde ofis takımı, bilgisayar, yazıcı ve satışa konu edilecek araçların bulunduğunun tutanağa bağlandığı, araçların ithalatçı firmalardan bayilik sözleşmesi kapsamında alınarak satıldığı,  2015 ve 2016 yıllarında paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak amacıyla kurulduğu tespit edilen bir kısım firmalara düzenlenen 16 adet fatura haricindeki diğer satış faturalarının gerçek bir mal/hizmet teslimine dayandığı, davacının 2015 ilâ 2017 yıllarında bayilik sözleşmesi kapsamında araç satışında bulunduğu ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketi, ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketi, ... Kimya Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de dikkate alınmak suretiyle lüks araçların ilk iktisabı kapsamındaki satışlardan doğan katma değer ile özel tüketim vergilerinin, sahte belge düzenleyen ya da araç ticaretinde paravan olarak kullanılan şahıs/firmalar üzerinde bırakılarak tahsilinin imkansız hale getirildiği, söz konusu satışlara ilişkin olarak düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu, ilk iktisabın kurucu unsuru olan özel tüketim vergileri ödenmiş olsa dahi katma değer vergilerinin paravan firmalar üzerinde bırakılmak suretiyle verginin tahsilinin güçleştirildiği kanaatine varıldığı, dolayısıyla, anılan firmalar adına yapılan tahakkukların terkin edilerek borçlarına mahsup edilmesi ve söz konusu araçlara ilişkin özel tüketim vergilerinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
	... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketi hakkında 2015 ve 2016 takvim yılları için tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda ise; 03/06/2015 ilâ 31/03/2016 tarihleri arasında belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda, otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, yapılan yoklamalarda iş yeri olarak belirtilen adresin kapalı olduğu ve faaliyet konusu araç satışı olmasına rağmen iş yerinde hiç aracının olmadığının tespit edildiği, şirket temsilcisinin ifadesinde akrabası olan ... tarafından kandırılarak kendisini şirket müdürü yaptığını, kendisinin engelli olduğunu, olaylardan vergi idaresi tarafından gönderilen borçlardan sonra haberinin olduğunu, durumu öğrenince ... ile tartışma yaşadıklarını, defter ve belgeleri zorla aldığını, araç alım satımı yapacak kapasite ve sermayeye sahip olmadıklarını, adı geçen kişinin Türkiye'den kaçtığını, kendisine aylık 2.000 TL-3.000 TL tutarında ödeme yaptığını, şirketin gerçekte bir alım satım işlemi olmadığını beyan ettiği, çok kısa zaman diliminde yüksek cirolara ulaşılmasına rağmen rapor tarihi itibarıyla 11.555.767,39 TL ödenmemiş vergi borcunun bulunduğu, faaliyette bulunulan dönem içerisinde bir kısım beyannamelerin verilmediği, bir kısmının ise süresinden sonra verildiği, yapılan karşıt incelemelerde; satışa konu araçların iş yeri adresi dışında farklı yerlerden alındığı, görüşülen kişilerin farklı olduğu ve araç alınan yerde şirket dışında başka satıcılara ait tabelaların bulunduğunun saptandığı, mal alımı yapılan firmaların birçoğu hakkında sahte belge düzenleme fiili sebebiyle tanzim edilmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, mali müşavir ...'nin ifadesinde, şirket sahibinin abisini tanıması nedeniyle rica üzerine düzeltme beyannamesi verdiğini, beyanı verebilmek için aracılık sözleşmesi imzalandığını ancak muhasebesini tutmak amacıyla bir sözleşme imzalanmadığını, işlem karşılığında herhangi bir ücret almadığı için serbest meslek makbuzu düzenlemediğini beyan ettiği, yine mali müşavir ...'ın ifadesinde, mali müşavirlik hizmeti için elektronik olarak sisteme sözleşme girişi yapıldığını fakat onun dışında sözleşme imzalayıp imzalamadıklarını hatırlamadığını, ilk beyanın 2015 yılının Aralık ayında verildiği, 2016 yılının birkaç ayında daha beyanda bulunulduğunu ancak sonrasında şirkete ulaşılamadığını, belgeleri ...'nun getirdiğini, tanıdık kişiler vasıtasıyla kendisine ulaştığını, herhangi bir belge ibraz edilmediği için işçi bildirimi yapılmadığını, işlem karşılığında bir ödeme alamadığı için serbest meslek makbuzu düzenlemediğini beyan ettiği, banka hesapları üzerinde yapılan incelemelerde ...'nun şirket ile bağlantısının tespit edildiği, bu bağlantının sebebi ve paraların kime aktarıldığı, temsilci tarafından çekilen tutarlarda dahil olmak üzere yüksek meblağlardaki tutarların neden banka hesabına yatırıldığı yönündeki bilgi talebine temsilci tarafından; ...'nun şirketin kuruluş aşamasından sonuna kadar var olan isim olduğunu, kendisini onun kandırdığını, paralar temsilci hesabına yatsa dahi ilgili paraların kendisinden ... tarafından alındığını, paranın kaynağını sorduğunda ... tarafından sorun olmadığının beyan edildiği belirtilmiş olup, tüm bu hususlar bir arada değerlendirildiğinde şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan paravan bir şirket olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
	  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yer verildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, Kanun'un 134. maddesinde öngörüldüğü üzere de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu yolundaki hükümler çerçevesinde, yukarıda yer verilen tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin incelenmesinden, ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketinin paravan işletme olarak kullanılmış olduğu sonucuna ulaşılmış olup, nihai tüketiciye sıfır araç satışının esas itibarıyla doğrudan davacı tarafından yapıldığı anlaşılmıştır.
	Bu durumda, ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketine yapılan araç satışları nedeniyle ödenen özel tüketim vergisinin Hazineye intikal ettiğine ilişkin, başka bir deyişle, gerçek bir ödemenin yapıldığına dair bilgi ve belgenin mevcut olmadığı, firmanın paravan olarak kurulduğu tespit edildiğinden yapıldığı iddia edilen ödemenin aslında gerçek bir ödeme olmayıp, şekli bir ödeme olduğu hususları bir arada değerlendirildiğinde, anılan şirket adına hazineye ödenen/ödendiği iddia olunan özel tüketim vergisinin davacı adına tarh ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın, dava konusu işlemin söz konusu mükellefe olan satışlara isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.  Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... ile ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketine yapılan satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline dair hüküm fıkrasının ONANMASINA, 
3. Kararın, ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.