Esas No: 2023/6823
Karar No: 2024/5034
Karar Tarihi: 03.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6823 E.  ,  2024/5034 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6823
Karar No : 2024/5034
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Demir Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av....
İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, aktifinde iki yıldan uzun süre ile kayıtlı  bulunan sanayi tesisinin 2/3'ünün satışından elde ettiği kazancının %50’lik kısmını kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tuttuğu ancak istisnaya isabet eden tutar yasal süresi içerisinde fon hesabına alınmadığından taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı tespitlerini içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek matraha dahil edilmeyen tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına dair ...tarih ve ... sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan şekliyle ‘’İstisnalar’’ başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istinasının getiriliş amacının anılan Kanun’un gerekçesinde belirtildiği şekilde, kurumlar vergisi mükelleflerince taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları gibi değerlerin elden çıkarılması sonucu doğan kazancın kurumların bünyesinde tutulması ve bu yolla kayıtlı değerlerin nakde çevrilmesi suretiyle mali bünyelerinin güçlendirilmesine yönelik olduğu, mevzuata göre taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlandırılan kısmının beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmasının, istisnadan faydalanabilmenin temel koşulu olduğu, davacı şirketin taşınmaz satışından elde edilen kazancın istisnaya ilişkin kısmını, Kanun'da hüküm altına alındığı şekilde satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutmadığı  dolayısıyla  taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmak için öngörülen şartı yerine getirmediği  gerekçesiyle dava reddedilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: İstisnaya isabet eden tutarın, vergi incelemesine başlanılmadan önce özel bir fon hesabına aktarıldığı ve hali hazırda şirketin yasal defterlerinde kayıtlı olduğu, şirket kasasından çekilmediği gibi kasadan çekilmesini sağlayacak hesaba da aktarılmadığı, taşınmaz satışından elde edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulmasını öngören düzenlemenin asıl amacının, kazancın kurum dışarısına çıkarılmasını önlemek olduğu, söz konusu taşınmazın satışının yapıldığı yılda, ticari zarar beyan edilmiş olması sebebiyle özel  fon hesabına aktarım yapılamadığı ancak bu durumun şirketin öz kaynak toplamını değiştirmediği ayrıca dağıtabilir mevcut bir kâr olmadığı için istisnaya tabi tutarın kurum dışına çıkarılmasının mümkün olmadığı, kanunen verilen bir hakkın, idarenin düzenleyici işlemiyle Kanun'da öngörülmeyen bir şekilde sınırlama getirilerek engellendiği, bu sınırlamanın ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda taşınmaz satış istisnadan yararlanmanın şartları arasında, fon hesabına alınma  işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen takvim yılının başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine ilişkin bir sınırlamanın bulunmadığı, istisnadan yararlanabilmek için gerekli olan diğer şartların ise yerine getirildiği, vergi incelemesinde, 213 sayılı  Vergi Usul Kanunu'nun 3 ve 134. maddelerine riayet edilmediği, incelemenin yetersiz araştırma ve varsayıma dayandığı ve bu durumunun hukuki güvenlik ilkesini zedelediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacının, aktifine kayıtlı taşınmazının 2/3'ünü, ... Döküm Sanayi ve  Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne 2018 yılı içerisinde sattığı, bu satıştan elde ettiği kazancın %50'sini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi hükümlerinden yararlanarak 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamelerinde vergiden istisna tuttuğu halde taşınmaz satış istisnasına isabet eden tutarı özel fon hesabına almak için belirlenen yasal süre içerisinde fon hesabında izlemediğinden istisnadan yararlanma şartları ihlal ettiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır. 
DANIŞTAY	TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde, anılan düzenlemeyle şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasının amaçlandığı, nihai hedefin  ise elde edilen kazancın istisnaya tabi tutarının işletme dışarısına çıkarılmaması yahut ortaklara örtülü bir şekilde dağıtılmasını önlemek olduğu ve olayda  mevzuatta öngörülen temel koşulların  (satışı gerçekleştirilen taşınmazın şirket aktifinde iki tam yıldan uzun sürelidir kayıtlı olması, iştigal  konusunun menkul kıymet yahut taşınmaz satış  faaliyeti olmaması, satış bedelinin, satışın yapıldığı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi vb.) gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf da bulunmadığı dikkate alındığında söz konusu istisna kazanç tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kâr olarak değerlendirildiğine ilişkin idarece yapılmış bir tespit yapılmadığı gibi sonrasında özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik bir araştırmanın  mevcut olmadığı anlaşıldığından davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.        
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirketin 19/07/1988 tarihinde aktifine geçen ve üzerinde sıcak demir haddeciliği faaliyetini yürüttüğü istisnaya konu sanayi tesisinin, 31/12/2018 tarihinde 2/3'ünü, ... Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne sattığı,  satış bedelini 02/01/2019 ila 23/05/2019 tarihleri arasında tahsil ettiği, kalan kısmını ise 28/08/2019 tarihinde yine aynı şirkete satış yoluyla devrettiği ve  bu satışları nedeniyle elde ettiği kazancın mevzuat gereği %50'sini, hisselerin satıldığı dönemleri dikkate almak suretiyle ayrı ayrı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun  5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi hükmü uyarınca 2018 ve 2019 yılları kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi  beyanlarında vergiden istisnaya tabi tuttuğu, 2018 hesap dönemini zarar ile kapattığı ve dağıtılabilir bir kârı bulunmadığı için 2018 yılında istisnaya tabi tuttuğu tutarın, işletmeden çekilmesi  mümkün olmadığından öz kaynaklar altında izlediği, 1/3'lük hissenin satışının gerçekleştiği yılda ise dönemi  ticari kâr ile sonlandırdığı için devam eden dönemde istisnaya konu olan tutarın, tamamını özel fon hesabına aktardığı ve bu hesapta izlemeye devam ettiğini vergi incelemesi sırasında vergi müfettişine ifade ile beyan ettiği ve temyiz dilekçesinde aynı beyanını yinelediği, vergi müfettişince, 2018 yılında satışı yapılan hissenin istisnaya tabi tutarı özel fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınmış olması koşuluna bağlandığı, davacının ise söz konusu istisnadan yararlanma şartlarını yasanın öngördüğü şekilde yerine getirmediği için istisnasından yararlanma hakkını kaybettiği belirtilerek 2018 yılında taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek matraha dahil edilmeyen söz konusu tutarın, kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına dair 25/01/2021 tarih ve 1182 sayılı işleminin iptali  istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır. 
 
İLGİLİ MEVZUAT:
		 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) işaretli bendinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, (B) bendinde ise vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlenmesine  yer verilmiştir.  
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "İstisnalar" başlıklı  5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktifinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmının  istisna kapsamında olacağı, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu; bu süre içerisinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ile  istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğratılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde düzenlemenin amacının, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması olarak belirtildiği ve olayda mevzuatta öngörülen temel şartların gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf bulunmadığı gibi temyiz dilekçesinde belirtildiği üzere inceleme esnasında kurum temsilcisi tarafından, istisnaya konu tutarın vergi incelemesine başlanılmadan önce özel fon hesabına alındığı ve halen hesapta izlendiği beyan edilmesine karşın, vergi müfettişi tarafından söz konusu istisnaya tabi tutarın, şirketin özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik herhangi bir araştırma yoluna gidilmemesi ve söz konusu istisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin de bulunmaması dikkate alındığında somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmadığı ayrıca 5520 sayılı Kanun'un ilgili maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir  düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceğinden yazılı gerekçeyle davanın reddine karar veren Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 03/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY : 
	Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi gerektiği oyuyla  Daire kararına katılmıyorum.