Esas No: 2024/1559
Karar No: 2024/7463
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/1559 E.  ,  2024/7463 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2024/1559
  Karar  No : 2024/7463  
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı- ...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU              : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:   Davacı adına, ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden  bahisle   takdir komisyonu kararları uyarınca, 2015/Ocak-Aralık dönemleri katma değer  vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.  adına  yapılan vergi ziyaı cezalı  tarhiyatların  anılan şirkete,  davacı adına aynı dönemler için iştirak nedeniyle kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tebliğ tarihi olan 25/08/2021 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, anılan şirketin sahte belge düzenlendiği ve bu şekilde elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılmak suretiyle vergi kaybına yol açıldığı hususu sübuta ermeden, söz konusu sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık  bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Arz olunan ve re'sen gözetilecek hususlarla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi  gerektiği düşünülmektedir.
    TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına, ... Akaryakıt Petrol Ürün. Nak. Gıda. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden  bahisle   takdir komisyonu kararları uyarınca, 2015/Ocak-Aralık dönemleri katma değer  vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı  360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup,  iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden,  davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilen ... Akaryakıt Petrol ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2015 ve 2016 yıllarına ait defter ve belgelerinin istenmesine rağmen ibraz edilmediği, yüksek matrah beyanlarına rağmen ticari bilanço karı ve ödenecek katma değer vergilerinin çok düşük olduğu, bilançonun aktif toplamının büyük bir kısmının, "Alıcılar Hesabı" ve Alacak Senetleri Hesabı"ndan; pasif toplamının büyük bir kısmının, "Satıcılar Hesabı" ve "Borç Senetleri Hesabı"ndan oluştuğu, maddi duran varlığının tamamının demirbaşlardan oluştuğu, merkez iş yeri adresinde 10/04/2015 tarihinde yapılan yoklamada adresin kapalı olduğu, 02/12/2015 tarihli yoklama eki kira sözleşmesinde ... unvanlı firmanın kiracı göründüğü, 1.660.279,88-TL tutarında vergi aslı borcu bulunduğu, ödenen toplam vergi aslının ise sadece 129.774,74-TL olduğu, 09/02/2015 - 10/06/2016 tarihlerinde kurum çalışanı olarak görünen bir kişinin ... unvanlı firmanın çalışanı olduğu, yalnızca 2014 yılında on beş gün çalıştığını ifade eden şahsın inceme döneminde çalışan olarak SGK'ya bildirildiği, bazı çalışanlar tarafından merkez işyerinde ticari bir faaliyet olmadığı, ara sıra tanımadıkları insanların gelerek görüşmeler gerçekleştirdiklerinin ifade edildiği, şirket aktifine kayıtlı taşıt ve gayrimenkul bulunmadığı, mükellefin banka hesaplarına para transferlerinin büyük çoğunluğunun, haklarında olumsuz tespit ve komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği yolunda hakkında rapor bulunan ve temsilcilerinin bu konuda incelemeye bilgi vermediği iki firma tarafından yapıldığı, banka hesaplarına gelen paraların bir kısmının aynı gün kısa sürede çalışan ya da başkalarına talimat verilerek çektirildiği ve talimat verilen kimselere veya mükellefi tanımadığını beyan eden kişilere  aktarıldığı, para transfer edilenlerin bazıları para hareketinin; çalıştıkları firmanın, mükellef şirketten borç alımına, arsa alım satımı ile ilgili olduğunu, bunlardan birisinin söz konusu satışın gerçekleşmemesi üzerine elden iade edildiğini ya da başka firmadan alınıp teslim edilemeyen akaryakıtın iadesine ilişkin bulunduğunu ifade ettikleri, dolayısıyla, banka hesaplarındaki hareketlerin beyan edilen hasılatı açıklayacak nitelikte ve tutarda bulunmadığı, 2015 yılı otomasyon satış dökümlerinden saptanan 300.548,05-TL satış tutarının, davacının bayii olduğu ... unvanlı firmadan yapılan alışlarla uyumlu olup 92.652.413,70-TL olarak beyan edilen yurt içi satış tutarının çok altında bulunduğu uyuşmazlığa konu dönemde, yüksek tutarda alış yapıldığı bildirilen ... tarafından, beyaz eşya ticareti yapan ... adlı kişinin çalışanı olduğu, para karşılığı adına mükellefiyet açıldığı, kimlere fatura düzenlendiğini bilmediğini beyan ettiği, alış satış bildirilen ve haklarında olumsuz tespit ya da sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan mükelleflerin büyük bir kısmına da mükellefe muhasebe hizmeti veren davacının muhasebe hizmeti verdiği yolundaki tespit ve ifadeler, ... Petrol A.Ş.'den yapılan alışlar ile anılan şirketten alınan akaryakıta ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişleriyle gerçekleştirilen satışlar dışında kalan tüm alış ve satışlara ait faturaların mal teslimine dayanmadığı, davacı tarafından, anılan şirketin 2015 ve 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait beyannamelerinin elektronik ortamda verildiği, hakkında sahte belge düzenleme fiili ile ilgili olarak çok sayıda mali ve disiplin sorumluluk görüş ve öneri raporu düzenlendiği, defter kayıtlarının mükellef şirketin işyerindeki ön muhasebecisi tarafından tutulduğunu defter ve belgelerin tarafına verilmediğini, bilgi belge akışında sıkıntı olduğunu, mükellef şirket yetkilisini şahsen tanımadığını, Ankara Gençlik Parkında kafe sahibi olarak bildiği ...'nın aracığıyla irtibat kurduğunu ifade eden davacının aynı zamanda, mükellef şirketin Ba ve Bs bildirimlerinde yer alan ve hakkında olumsuz tespit ya da sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile alış bildirilen anılan mükelleflerin satış yaptığı ve haklarında sahte fatura düzenlendiği yolunda tespit, rapor veya devam eden incelemesi bulunan firmaların büyük bir kısmına da 2015 ve 2016 yıllarında muhasebe hizmeti verdiği saptanmış olup mükellefin yüksek matrah beyanlarına karşın ticari bilanço karı ve ödenecek katma değer vergilerinin çok düşük olmasına rağmen mükelleften şüphe duymamasına sebep gösterdiği "akaryakıt sektöründeki karlılığın çok düşük olduğunun kendisine söylenmesi" yolundaki davacı ifadesinin beyan edilen satış hasılatı ile ticari bilanço karı arasındaki farkı açıklamaya yeterli olmadığı da dikkate alındığında, davacının sahte belge düzenleyen mükellefler arasında bağlantı kurulmasına aracılık etmek suretiyle anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı hakkında bir takım olumsuz tespitler bulunmakla birlikte; davacının sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğine ilişkin  bir somut tespitte bulunulmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezası dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı gibi davacının söz konusu firmanın sahte fatura düzenleme fiiline menfaat gözeterek ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli somut tespit yapılmadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
  3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 12/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.