Esas No: 2023/9998
Karar No: 2024/6997
Karar Tarihi: 18.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/9998 E.  ,  2024/6997 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/9998
Karar No : 2024/6997
DAVACI	  : ... Pazarlama ve Tekstil Sanayi Anonim Şirketi	  
VEKİLLERİ	  : Av. ... - Av. ...
DAVALILAR	  : 1-... Bakanlığı/ANKARA
	   VEKİLLERİ: Av. ... - Av. ...
	    2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
	     (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
	     VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN KONUSU  : Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümünün iptali ile bu düzenlemelerde yer alan hesaplama yöntemleri uygulanmak suretiyle 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun 1.387.865,81 TL'lik kısmının ödeme tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istenilmektedir.
DAVACININ	İDDİALARI:  5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na 20/01/2022 tarih ve 7352 sayılı Kanun'un 2. maddesi ile eklenen geçici 14. maddenin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca, dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı için kanundaki düzenlemeler dikkate alınarak yapılan hesaplamalara göre istisnadan yararlanmak amacıyla banka hesaplarında yer alan çeşitli tutar ve cinsteki döviz mevduatları için kur korumalı TL vadeli mevduat hesaplarının açıldığı, 11/02/2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ ile söz konusu kanun maddesine aykırı düzenlemeler yapılması nedeniyle ödenecek vergi yükünün arttığı, şöyle ki 5520 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesinde bu konuda bir düzenleme olmaması ve ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığı'na bir yetki verilmemesine rağmen, Bakanlık tarafından çıkarılan söz konusu Tebliğ'in "40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna" başlıklı bölümünde yer alan düzenlemeler ile gerek dönem içi gerek dönem sonu kur farkı kazançlarının tespitine münhasır olmak üzere dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerektiği belirtilerek istisna uygulanacak kur farkı kazançlarının ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemine göre belirlenmesinin esas alındığı, FİFO yönteminde ilk giren dövizin ilk çıkacağı, bakiyede kalan dövizin en son girenler olduğu, kurların genel seyrinin artış gösterdiği dönemde FİFO yönteminin dönem sonu bakiyesinde yer alan dövizin maliyetini yükselteceği dolayısıyla dönem sonuna isabet eden geçici vergi beyannamesinde istisna edilecek kur kazancının düşeceği ve ödenecek vergi yükünün artacağı, ayrıca yine gerek 5520 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesinde gerek Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tebliğlerinde, 31/12/2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesaplarının kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı şeklinde bir hüküm ve düzenleme olmadığı, yani hesap bazında dönüşüme izin verildiği halde Tebliğ'in iptali istenilen bölümünde dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarının hesaplanmasında aynı döviz cinsinden farklı hesapların tek bir havuz hesap gibi değerlendirildiği ve bu şekilde yapılan hesaplamalar sonucu kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarının azalacağı, Tebliğ'in dayanağı olan sözü edilen yasal düzenlemede "Döviz Dönüşümlü Kur Korumalı TL Vadeli Mevduat Hesapları"na ilişkin istisna edilecek kur farkı geliri hesaplamasının bu yöntemlerle yapılması gerektiğine yönelik herhangi bir ibarenin yer almadığı, ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığına uygulamanın usul ve esaslarını belirleme yetkisinin verilmediği iddia edilerek, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No'lu Tebliğin "40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna" bölümünün iptali  istenilmiştir.
DAVALILARIN SAVUNMALARI: Yasal düzenlemeleri açıklayan söz konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilemeyeceği, kanun koyucunun yaptığı her düzenlemenin tüm ayrıntısına kanun metninde yer verilmesinin mümkün olmadığı, ikincil mevzuat düzenlemelerine  bu kapsamda gerekli açıklamaların yapılması için ihtiyaç duyulduğu, iptali istenen bölümün, 5520 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesinde düzenlenen istisna uygulamasını sınırlandırıcı bir nitelik taşımadığı, Tebliğin ilgili bölümünde yer alan açıklamaların, istisna kapsamındaki kur farkı kazançlarının hesaplanmasında uygulama birliğini sağlamaya ve mükellefler nezdinde yaşanan tereddütleri gidermeye yönelik olduğu, mükelleflerin gerek dönem içi gerek dönem sonu kur farkı kazançlarını ilk giren ilk çıkar (FİFO), son giren ilk çıkar (LİFO), ortalama maliyet ve ağırlıklı ortalama maliyet yöntemleri gibi muhtelif usullere göre belirleyebildiği, dava dilekçesinde dile getirilen hususun mükellefin kur farkı kazancının tespitinde, Tebliğde öngörülen hesaplama yönteminden başka bir yöntemin kullanılmasından kaynaklandığının değerlendirildiği, böyle bir sonucun ortaya çıkmasının ilgili dönem matrahının başka bir yöntemle, istisna kazanç kısmının ise başka bir yöntemle belirlendiği her durumda imkan dahilinde olduğu, başka bir deyişle bu durumun, mükelleflerin gerek dönem içi gerek dönem sonu kur farkı kazançlarını belirleme noktasında yöntem serbestisi olmasının doğal sonucu olduğu, Tebliğin iptali istenen bölümünde mükelleflerin  5520 sayılı Kanun'un geçici 14. maddesi kapsamında istisnadan ihtilafsız bir şekilde yararlanabilmelerine imkan sağlamak adına kur farkı kazançlarını "İlk Giren İlk Çıkar" (FİFO) yöntemine göre tespit etmeleri gerektiği hususuna yer verildiği, aksi durumun, yani her mükellef tarafından istisna kapsamındaki dönem sonu kazancının serbestçe belirlenmesinin, bu istisnadan yararlanan binlerce mükellef ile gerek idare gerek denetim elemanları arasında ihtilaflara neden olacağı dolayısıyla Tebliğin ilgili bölümü hazırlanırken mükellefler nezdinde yaşanan tereddütleri gidererek uygulama birliğini sağlamak üzere halihazırda mükellefler tarafından da kullanılan yöntemlerden bir tanesi (FİFO) esas alınarak uygulamada birlik ve açıklık sağlamaya yönelik açıklamalar yapıldığı,  mükelleflerin istisnadan yararlanmalarını sınırlandırmak amacıyla bir düzenleme yapılmasının söz konusu olmadığı, Tebliğin dava konusu bölümünün iptalinin yabancı paralarının bir kısmını kur korumalı hesaplarına aktaran mükellefler için de “Dönem Sonu İstisna Kazancının Tespiti” konusunu belirsiz hale getireceği, finansal istikrarın desteklenmesi amacıyla yayımlanarak yürürlüğe konulan kanun maddesinin uygulamasını sekteye uğratacağı ve kanun koyucunun amacına ulaşmasını sağlayan düzenlemenin etkisini azaltabileceği belirtilerek söz konusu Tebliğ'in iptali istenilen kısmında ve bu düzenlemede yer alan hesaplama yöntemleri uygulanmak suretiyle yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	: ...
DÜŞÜNCESİ	: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19)'in dava konusu edilen bölümü Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3106, K:2023/4982 sayılı kararıyla  iptal edildiğinden düzenleyici işlem hakkında karar verilmesine yer olmadığı, bireysel işlem hakkında ise düzenleyici işlem iptal edildiğinden 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin tahakkukun 1.387.865,81 TL'lik kısmının iptali ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY	SAVCISI	: ...
DÜŞÜNCESİ	: Dava; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı bölümün, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümünün ikinci ve üçüncü paragrafları ile bu düzenlemelerde yer alan hesaplama yöntemleri uygulanmak suretiyle 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 1.387.865,81 TL'lik kısmının iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı; dava konusu  11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 19 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını ve davanın süresinde açılmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2'nci maddesiyle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 14'üncü maddede yer alan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verildiği, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ, Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında görülmüş ve davalı idarenin süre aşımına yönelik iddiası yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa, 29/01/2022 tarih ve 31734 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve aynı tarihte yürürlüğe giren 7352  sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2'nci maddesi ile  Geçici 14'üncü madde eklenmiştir. Düzenleme aşağıdaki gibidir:
 "Geçici madde 14-(1) 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4'üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.
(2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
(3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
(4) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun 5'inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.
(5) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında yer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanır.
(6) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”
19 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle, 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “39. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerde (KOBİ) Birleşme İşlemleri” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere eklenen 40.3.1.1 numaralı “Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün ikinci ve üçüncü paragrafında; 
"Mükellefler gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını muhtelif usullere göre belirleyebilmektedirler. Ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerekmektedir.
Öte yandan, 31/12/2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili mevzuatı çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesapları istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacaktır. İstisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacağından, bu hesaplar arasında yapılan aktarma işlemlerinin giriş çıkış olarak değerlendirilemeyeceği tabiidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı şirket özetle; yıl sonu bakiyesine ilişkin istisna edilebilecek kur farkı kazancında baz alınan maliyetin ilk giren ilk çıkar yönteminin Kanunda yer almadığı halde Tebliğ ile sınırlama getirildiği, çok fazla hareket gören hesaplarda dördüncü çeyrekte yüksek kur geliri doğsa bile, dönem sonu bakiyesine isabet eden kur kazancının çok düşük hesaplanmasınını gündeme geldiği bu nedenle ihtilaf konusu Tebliğ'in dava konusu edilen kısımlarının iptali ile Tebliğ uyarınca hesaplama yöntemleri uygulanmak suretiyle 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin, hukuka aykırı olarak tahakkuk eden 1.387.865,81 TL'lik kısmının iptali gerektiği iddialarıyla dava açmıştır. 
Davalı idare özetle; Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19)'in açıklayıcı mahiyette olduğu, Tebliğ ile kanun hükmüyle çelişecek veya kanunun amacına aykırı düşecek bir düzenleme yapılmasının söz konusu olmadığı, Tebliğ'in iptali istenen hükmü ile kur farkı kazançlarına istisna uygulanmasını isteyen mükelleflerin izlemesi gereken yolun gösterildiği, mükellefler nezdinde yaşanan tereddütleri gidermeye yönelik olarak uygulama birliği sağlamak maksadıyla halihazırda mükellefler tarafından da kullanılan yöntemlerden biri olan FİFO yönteminin esas alınmasının öngörüldüğü, bu durumun mükelleflerin istisnadan yararlanmalarını sınırlandıran bir sonuç ortaya çıkarmadığı, Tebliğ'in dava konusu edilen bölümünün iptali durumunda yabancı paralarının yalnızca bir kısmını kur korumalı mevduat veya katılma hesaplarına aktarmış olan mükellefler için de dönem sonu istisna kazancının tespitinin belirsiz hale geleceği, finansal istikrarın desteklenmesi amacıyla yürürlüğe konulan kanun maddesinin uygulanmasının sekteye uğrayacağını savunmaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16'ncı maddesiyle, 73'üncü maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile düzenlenmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla vergi yasalarında; vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasanın 124'üncü maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
Vergi Usul Kanununun 258'inci maddesinde, değerleme, "vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti" olarak tanımlanmış; aynı Kanunun 259'uncu maddesinde, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı düzenlenmiş; 261'inci maddesinde değerleme ölçüleri  gösterilmiş; 280'inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takkarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı kurala bağlanmıştır. Bu kapsamda, yabancı paralar da iktisadi kıymet olarak Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine tabidir ve değerlemeye uygulanacak kur Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit olunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14'üncü maddesi, (1 Seri Nolu) Kurumlar Vergisi Genel Tebliğin "Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna" başlıklı "40.3.1.1" bölümünde öngörülen düzenlemenin davaya konu yapılan kısmı yönünden incelendiğinde, kurumlar vergisi mükellefleri ile kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir vergisi mükelleflerinin 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını dördüncü dönem geçici vergi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türk Lirasına çevirmeleri ve Kanun hükmünde öngörülen süre ve şekilde T.C. Merkez Bankası mevzuatı uyarınca açılan Türk Lirası  mevduat ve katılma (KKM) hesaplarında değerlendirilmesi koşuluyla, bu kapsamdaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki kısmının kurumlar vergisinden istisna tutulacağı; yine, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı Kanunda öngörülen vadelerde Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının istisna kapsamında bulunduğu anlaşılmaktadır. Kanun hükmünün son fıkrasında, Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle ve gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı kurala bağlanmış, bu hesaplarda değerlendirilecek yabancı para bakiyesini oluşturan yabancı para varlığının daha önce değerlendirildiği 	döviz tevdiat veya döviz katılım hesaplarında gerçekleşen giriş çıkışlara ilişkin bir düzenleme getirilmemiş, 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan ve  Kanun kapsamında açılan hesaplara aktarılan yabancı para mevcudunun  değerlemesinden oluşacak kur farkı kazancına dair istisna kuralları hükme bağlanmış, ancak değerlemede uygulanacak yönteme ilişkin bir ayrıma gidilmemiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 14'üncü maddesinde ve madde hükmünün    dayanağı olan  7352 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığına istisna uygulamasının usul ve esaslarının belirlenmesine yönelik verilmiş bir yetki bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, Bakanlık tarafından istisna uygulamasına dair açıklama yapılabileceği, ancak istisnanın uygulama  esasına ilişkin olarak ya da istisna kapsamının daraltılması veya  genişletilmesi sonucunu doğuracak nitelikte düzenleme yapılamayacağı açıktır.
Genel Tebliğin davaya konu yapılan hükmünde ise, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını muhtelif usullere göre belirleyebildikleri ortaya konulmuş ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerektiği düzenlenmiştir. Uygulamanın açıklanması amacıyla verildiği belirtilen örneklerde de, istisnanın uygulanacağı kur farkı kazancının tespiti için yabancı paraların alış maliyetinin hesaplanmasına ilişkin olarak, hesaba ilk giren yabancı paranın hesaptan ilk olarak çıkacağı yöntemin (FİFO) benimsendiği, başka bir deyişle 31/12/2021 tarihi  itibarıyla doğan kur farkı kazancının vergiden istisna tutulacak kısmının tespiti için Türk Lirasına dönüştürülen yabancı para bakiyesinin alış maliyetinin hesaplanmasında 01/10/2021-31/12/2021 tarihleri arasındaki dönemde yabancı paranın döviz tevdiat veya döviz katılım hesaplarına girdiği tarihlerden sırasıyla daha önceki tarihin esas alındığı, hesaptan çıkış olması durumunda da hesaba giriş tarihi daha önce olan yabancı paranın daha önce  hesaptan çıktığının kabulü suretiyle değerleme hesabı yapıldığı  anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, 5520 sayılı Kanuna eklenen geçici 14'üncü madde hükmünün lafzı ve  hükmün getiriliş amacı birlikte değerlendirildiğinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca Kanunla verilmiş bir yetkiye dayanılmaksızın ve Kanun hükmünün açıklanmasından ziyade mükellefler tarafından yararlanılacak istisna tutarına doğrudan etki edecek, bu suretle istisnanın kapsamını daraltacak biçimde öngörülen Tebliğ hükmünün, istisna kuralının açıklanmasına yönelik bir düzenleme niteliği taşımadığı ve dayanağını kanundan almayan bir düzenleyici işlem olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, T.C. Merkez Bankası mevzuatı uyarınca açılan hesaptan elde edilecek kur farkı kazancı ve yararlanılması gereken istisnanın kapsamını doğrudan etkileyen ve dayanağını üst normdan almadığı anlaşılan   düzenleme mevzuata uygun görülmemiştir.
Açıklanan  nedenlerle, davanın kabulü ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ile 1 Seri Nol'u Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde, 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “39. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerde (KOBİ) Birleşme İşlemleri” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere eklenen 40.3.1.1 numaralı “Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” alt bölümünün ikinci ve üçüncü paragrafının iptaline karar verilmesi gerektiği  düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA	
	Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. ... ve davalılar vekili Av. ...'ın geldiği görülerek Danıştay Savcısı ...'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun olarak söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü: 	
İNCELEME VE GEREKÇE:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümü; Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3106, K:2023/4982 sayılı kararıyla iptal edildiğinden bakılan davada anılan düzenlemenin iptaline yönelik istem hakkında yeniden karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında 6322 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle birlikte Vergi Usul Kanunu'na tabi olan ve yargı kararı uyarınca iadesi gereken vergilere uygulanacak faiz yasal dayanağa kavuşturulmuştur. Böylece, iadesi gereken bu vergiler yönünden yasal/kanuni faiz, Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'la değişik 4. fıkrasında belirtilen tecil faizi haline gelmiştir. Bu nedenle 15/06/2012 tarihinden sonra tahsil edilen vergilere ilişkin olarak dava dilekçesindeki yasal dayanağı gösterilmeyen yasal/kanuni faiz talebinden bu konuda 3095 sayılı Kanun'un 1. maddesine göre özel hüküm niteliğinde olan Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'la değişik 4. fıkrasında belirtilen tecil faizinin anlaşılması gerekmektedir.
	Dava konusu düzenlemenin iptal edildiği dikkate alındığında, bu düzenlemedeki hesaplama yöntemlerine uygun olarak ihtirazi kayıtla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun, ihtirazi kayda konu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından söz konusu tahakkukun 1.387.865,81 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi gerekmiştir. 
 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu  Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümünün iptali istemi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
2. İhtirazi kayıtla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin tahakkukun 1.387.865,81 TL'lik kısmının KALDIRILMASINA ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte İADESİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinden ...-TL 'nin davalı idareler üzerinde bırakılmasına, ...-TL yargılama gideri ve karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmalı davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
4.	Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara re'sen iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :	
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümünün ve bu düzenlemelerde yer alan hesaplama yöntemleri uygulanmak suretiyle 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun 1.387.865,81 TL'lik kısmının iptali ile söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından usul yönünden karara katılmıyorum.  
(XX)- KARŞI OY :
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.
	Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, 11/02/2022 tarih ve 31747 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile eklenen "40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması" başlıklı kısmının, "40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı alt bölümü; Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3106, K:2023/4982 sayılı kararıyla iptal edilmiş ise de mükelleflerin gerek dönem içi gerek dönem sonu kur farkı kazançlarını ilk giren ilk çıkar (FİFO), son giren ilk çıkar (LİFO), ortalama maliyet ve ağırlıklı ortalama maliyet yöntemleri gibi muhtelif usullere göre belirleyebildiği,  başka bir deyişle bu durumun, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını belirleme noktasında yöntem serbestisi olmasının doğal bir sonucu olup tebliğin iptali mevcut uygulamayı değiştirmeyeceği tabiidir. Genel kabul gören muhasebe standartlarına uyarınca   mükellefin hesaplarına intikal ettirilen dövizlerin giriş sırasına göre çıkışının yapılarak kur farkının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi hesaplama yöntemi ile vergi kaybı oluşacağı kaçınılmazdır. Kanunda da bu hususta mükelleflere istedikleri gibi değerleme yapacaklarına dair bir hüküm getirilmemiştir.
	Açıklanan nedenlerle, davacının 2021 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden 1.387.865,81-TL'lik kısmının kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iade istemine ilişkin kısmı yönünden davanın reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.