Esas No: 2022/2003
Karar No: 2024/2215
Karar Tarihi: 30.04.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2003 E.  ,  2024/2215 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/2003
Karar	No : 2024/2215   
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Akaryakıt Turizm Nakliye Gıda Tarım Aletleri Hayvancılık Tekstil Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı adına, 2019 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, belgesiz  motorin alışı yaptığı  tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2020 yılının Mart dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile   bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda      Z  raporlu satışların kümülatif toplamı dikkate alınmak suretiyle  oluşturulan kaydi envanter   çalışması neticesinde davacı şirketin 163.178,94 litre motorini belgesiz aldığından bahisle  davacı adına dava konusu edilen cezalı verginin re'sen salındığı olayda; vergi inceleme tutanağında ve dava dilekçesinde,  2019 yılının Ekim ayına ait yazar kasanın arızalandığı,   meydana gelen arıza nedeniyle,  Z raporlarında motorin miktarının  hatalı olarak yüksek çıktığı,  kaydi envanter sonucu oluşan farkın bu nedenle oluştuğunun beyan edildiği, düzenlenen raporda  yazar kasada meydana gelen arızanın  kümülatif toplamdan kaynaklanmayan  standart normal bakımla giderilebilecek tadilat olduğunun belirtildiği, oysa ki yetkili servis hizmet fişinde  "elektriklerin kontrolsüz gelip gitmesi, pilin bitmesi" gibi çeşitli arızalara yer verildiği, bu arızaların  beyan edilen Z raporlarının kümülatif toplamlarını etkileyip etkileyemeyeceği hususunun  teknik ve uzmanlık  bilgi gerektirdiği  halde gerekli inceleme ve araştırma yapılmadan  dava konusu yapılan  tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı  gerekçesiyle  dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :   Davacı tarafından düşük fiyatlı motorin satışı gerçekleştirildiği, kayıt dışı alış ve satış yaptığı konusunda vergi inceleme raporunda somut tespitler bulunduğu,   yazar kasada meydana gelen arızanın basit müdahaleyle giderilen standart bir arıza olduğu, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY :  
	 Davacı adına, 2019 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, belgesiz  motorin alışı yaptığı  tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2020 yılının Mart dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile   bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istenilmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiş; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. 
   4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında da,  Danıştay  ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi  kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri düzenlemesine yer verilmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
 	Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. 
  Akaryakıt ticareti yapan davacı  hakkında 2019 yılı Ekim ve Aralık dönemine ilişkin kurum geçici  vergisi için düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporunda yer alan tespitlerden, 2019 yılı motorin, benzin ve LPG satışları için kaydi envanter dengesi kurulduğu, motorinde 163.178,94 litre belgesiz alış olduğunun tespit edildiği, yıl içerisinde motorin için işlem hacminin yaklaşık 3.500.000,00 litre olduğu, kesafet oranlarının yaz ayları ve kış aylarında ortalama yaklaşık binde 
0,832’lik (2.920 litre) bir standart sapmayla ortalamadan saptığı hesaba katılsa dahi sektör için normallerin üstünde fark olduğu, 
kurum temsilcisinin  belgesiz alışının  kesinlikle olmadığını, yıl 
içerisinde yazar kasalar  kümülatif toplamlarda hata verdiğinden   bazılarının  tadilata verildiğini, tadilata ilişkin bakım 
servisi personeliyle tutulan tutanağın  ibraz edilen yasal defter ve belgelerin içerisinde yer aldığı,  farkın yazar kasada oluşan kümülatif toplamların yanlış bir 
şekilde ortaya çıkmasından kaynaklandığını düşündüğü,  aylık Z raporları kümülatif 
toplamları dikkate alındığında zaten fark olmadığı hususu beyan edilse de   2019 yılı Kasım ayında tutulan tutanakta 202156 No’lu yazar kasada meydana gelen arızanın kümülatif toplamlardan 
kaynaklanmadığı standart normal bakım şeklinde bir tadilat yapıldığı, aylık Z raporları kümülatif 
toplamları da dikkate alındığında aylara göre  oluşturulan  tabloda  toplam miktar bazında 
tespit edilen miktarların   yıllık olarak dökümü yapılan miktar bazındaki 
tutarlara eşit olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
  Davacı adına, 2020 yılı Mart dönemine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, 2019 yılı 10-12 dönemi  kurumlar geçici vergisi yönünden düzenlenen aynı tarihli ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna atıfla, 2019 hesap döneminde bir kısım  motorinin belgesiz olarak alındığı halde  bu durumu  yasal defter ve kayıtları ile beyanlarına intikal ettirmediği, Z raporlarının kümülatif toplamına bakılmak suretiyle tespit edilen satışlarının kaydi envantere dahil edilmesi sonucunda anlaşılan belgesiz motorin alışının olduğunun tespit edildiği, şirket yetkilisi  tarafından belgesiz mal alışlarının kesinlikle olmadığı, yıl içerisinde yazar kasaların kümülatif toplamlarda hata verdiği, bu konuya ilişkin yazar kasalardan bazıları hakkında tadilata ilişkin bakım servisi personeliyle tutanak tutulduğu, oluşan farkın yazar kasada meydana gelen hatadan kaynaklandığının beyan edildiği, yapılan incelemede; yazar kasaların tadilatına ilişkin tutanakta ... No'lu yazar kasada meydana gelen arızanın kümülatif toplamlardan kaynaklanmadığı standart normal bakım şeklinde bir tadilat yapıldığı görüldüğünden kurum temsilcisinin bu iddiasına itibar edilmediği, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi gereği  motorin alış belgelerinin ibrazı için verilen sürede şirket yetkilisi tarafından ibraz edebilecek bir belge olmadığı  beyan edilse de  süre sonuna kadar beklenildiği,   belge  ibraz edilemediğinden   tespit tarihindeki emsal bedel üzerinden davacı adına özel tüketim vergisinin re'sen tarh edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, belgesiz alındığı tespit edilen 163.178,94 litre Özel Tüketim Vergisi Kanununa bağlı (1 ) sayılı listenin (A) cetvelinde litre bazında belirlenen 1,9059 ile çarpılarak  2020 yılının Mart dönemi için tespit tarihi itibariyle özel tüketim vergisi tarhiyatının  önerilmesi üzerine tesis edilen dava konusu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. 
	Vergi inceleme raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının  defter ve belgeleri  üzerinde yapılan  (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle kaydi envanter dengesi  oluşturulması sonucu  bir kısım  motorinin belgesiz olarak alındığı halde  bu durumu  yasal defter ve kayıtları ile beyanlarına intikal ettirmediği sonucuna ulaşıldığından, bölge idare mahkemesince uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme ve değerlendirmeyle matrahın hukuka uygunluğu incelenip değerlendirildikten sonra  varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken;   olayın maddi yönünü belirleme noktasında inceleme ve araştırma  yapmadan yazılı gerekçeyle vergi ve cezaların iptali yolunda verilen karara yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda  isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.