Esas No: 2022/716
Karar No: 2024/161
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/716 E.  ,  2024/161 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/716
Karar	No : 2024/161
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …   
KARŞI TARAF (DAVACI): … Enerji Anonim Şirketi 
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından 2010 yılına devreden yatırım indirimi tutarının %25’lik kısmı esas alınarak ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisine karşı açılan davada tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verilmesi üzerine 2011 yılının Nisan dönemine ait muhtasar beyannamenin elektronik ortamda pişmanlık talepli olarak düzeltilmesi neticesinde tahakkuk eden 2.005.127,05 TL pişmanlık zammının kaldırılması ve tahsil tarihinden itibaren hesaplanan yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:  
Tahakkuk eden pişmanlık zammı yönünden yapılan inceleme: 
 Davacı şirketin 2010 yılına devreden yatırım indirimi tutarının %25'lik kısmı esas alınarak ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisine karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesi, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacı şirketin, önceki dönemlerden devreden ve kazanç yetersizliği nedeniyle kullanamadığı yatırım indirimi istisnasından herhangi bir sınırlama olmaksızın yararlanabileceği gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiştir. 
Davacı şirket, mahkeme kararı uyarınca %100 oranında yatırım indiriminden faydalanması sonucu ortaya çıkan kurum stopajı ile ilgili olarak 28/04/2014 tarihinde 2011 yılının Nisan dönemi için elektronik ortamda düzeltme beyannamesi vermiştir. Beyan üzerine 3.978.426,69 TL kurum stopajı ile 2.005.127,05 TL pişmanlık zammı tahakkuk etmiştir. Davacı tarafından elektronik ortamda düzeltme beyannamesi verilirken sistemin pişmanlık seçeneğini işaretlemeye mecbur bıraktığından bahisle tahakkuk eden ve ödenen pişmanlık zammının kaldırılması ve yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen "pişmanlık zammı", vergi kanunlarına aykırı fiillerinden dolayı pişmanlık duyan mükelleflerin cezalandırılmayarak devletin vergi alacağına kısa bir sürede kavuşmasını sağlamak amacıyla getirilen vergisel bir yükümlülüktür.
Pişmanlık zammının doğabilmesi için eksik ya da yanlış beyan sonucu ortaya çıkan matrah farkının mükellefin kusurundan kaynaklanması gerekmekte olup davacı şirket tarafından mahkeme kararı uyarınca ortaya çıkan 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi dikkate alınarak verilen 2011 yılının Nisan dönemine ait muhtasar beyannamenin elektronik ortamda düzeltilmesi sonucu tahakkuk eden pişmanlık zammında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, davalı idarenin savunma dilekçesinde davacı şirkete elektronik ortamda verdiği düzeltme beyannamesine ilişkin pişmanlık talepli (PIS) seçenek yerine, kanuni süresinden sonra (KSS) seçeneğini de seçme hakkının tanındığı ve davacının kendi tercihine istinaden pişmanlık zammı uygulandığı belirtilmiştir. Ancak söz konusu düzeltme beyannamesi neticesinde tahakkuk eden verginin davacı şirketin eksik tahakkuk ettirmesi nedeniyle değil, yargı kararı uyarınca tahakkuk ettiği anlaşılmaktadır. Buna rağmen davacı şirket tarafından kanuni süresinden sonra (KSS) seçeneğininin tercih edilmesi halinde ise tahakkuk eden verginin %50'si oranında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Davalı idarenin vergisel işlemler için kullandığı bilişim sisteminde bu duruma ilişkin bir seçeneğin bulunmaması ise davacının kusuru olarak nitelendirilemeyecektir.
Ödenen pişmanlık zammının ödendiği tarihten itibaren hesaplanan yasal faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden yapılan inceleme:
Haksız yere ödenen pişmanlık zammı nedeniyle yoksun kalınan tutarın, Danıştayın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya iadesi gerekmektedir.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu pişmanlık zammının kaldırılmasına, tahsil edilen pişmanlık zammının tahsil tarihinden itibaren hesaplanan yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
 Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/12/2019 tarih ve E:2015/2103, K:2019/8497 sayılı kararı:
Pişmanlık müessesesi beyan dışı bırakılan vergiler açısından vergi ziyaı cezası kesilmeden verginin tahakkukunu ve buna ilişkin olarak çıkacak uyuşmazlıkları idari yoldan çözmeyi amaçlayan bir uygulamadır. Bu müesseseden yararlanılmasının koşullarından biri, beyan dışı bırakılan verginin pişmanlık zammı ile birlikte on beş gün içerisinde ödenmesidir. Dolayısıyla, davacının pişmanlıkla vermiş olduğu beyanname üzerine tahakkuk eden dava konusu pişmanlık zammında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi ve ihtirazi kaydın dikkate alınmaması durumunda bu beyanname üzerine kesilen vergi ziyaı cezasının süresinde dava konusu edilmesi mümkündür. Davacı anılan şekilde beyanname vererek, hukuka aykırı olduğunu düşündüğü vergi ziyaı cezasını dava konusu etmek yerine vergi ziyaı cezası ödemek durumunda kalmamak için pişmanlıkla beyanname verdiğinden, pişmanlıkla vermiş olduğu beyanname üzerine pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmesi yasa gereği olup Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
 ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi ziyaı ve pişmanlık hükümlerini düzenleyen kanun maddelerinin lafzına bakıldığında gerek vergi ziyaının doğmasında gerekse pişmanlık zammı hesaplanmasını gerektiren durumların ortaya çıkmasında mükellef veya vergi sorumlularının kusurlu olması koşulunun aranmadığı, cezanın kalkması hallerinden olan pişmanlık ve ıslah durumunda ancak bu hükmü düzenleyen kanun maddesinde belirtilen koşulların sağlanması ve maddede belirtilen pişmanlık zammının süresinde ödenmesi durumunda mükellef veya vergi sorumlularının vergi ziyaı cezasıyla cezalandırılmayacakları, mahkeme kararı uyarınca ortaya çıkan vergilerle ilgili de vergi ziyaı cezasının kesilmeyeceği veya pişmanlık talep edilmesi durumunda pişmanlık zammı hesaplanmayacağına ilişkin Vergi Usul Kanunu'nda herhangi bir hüküm bulunmadığı, ayrıca elektronik ortamda düzeltme beyannamesi verilirken sadece "Pişmanlık Talepli" (PIS) seçeneği değil, "Kanuni Süresinden Sonra" (KSS) seçeneğinin de bulunduğu, bunlardan herhangi birini seçme hakkının mükellefe ait olduğu belirtilmekte ve kanun maddelerinde mükelleflerin kusur sorumluluğuna veya ödevlerinin yerine getirilmemesinin yargı kararlarından kaynaklı olmaması gerektiğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamasına rağmen Mahkemece mükellefin kusuru bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmesi için Kanun'un aradığı koşulların olayda gerçekleşmediği, düzeltme beyannamesi verilme sebebinin 2010 yılına ilişkin tahakkuk eden kurumlar vergisine açılan davanın lehe sonuçlanması olduğu, vergi ziyaı cezası gerektiren bir fiil işlenmediği, e-beyanname sistemi üzerindeki eksikliğin bir başka eksiklik ile giderileceği şeklindeki savunmanın kabul edilmez olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından verilen beyannameye istinaden 2011 yılının Nisan ayına ilişkin gelir (stopaj) vergisinin 28/04/2014 tarihinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak pişmanlık zammı ile tahakkuk ettiği ve tahakkuk eden pişmanlık zammının Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi uyarınca hesaplanacak gecikme faizine denk olduğu dikkate alındığında dava konusu pişmanlık zammında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
Bu itibarla davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacının 2010 yılına devreden yatırım indirimi tutarının %25'lik kısmı esas alınarak ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacının, önceki dönemlerden devreden ve kazanç yetersizliği nedeniyle kullanamadığı yatırım indirimi istisnasından herhangi bir sınırlama olmaksızın yararlanabileceği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. 
Davacı, mahkeme kararı uyarınca 2010 yılında %100 oranında yatırım indiriminden faydalanması sonucunda ortaya çıkan gelir stopajı ile ilgili olarak 2011 yılının Nisan dönemi için 28/04/2014 tarihinde elektronik ortamda düzeltme beyannamesi vermiştir. Beyan üzerine 3.978.426,69 TL gelir (stopaj) vergisi ile 2.005.127,05 TL pişmanlık zammı tahakkuk etmiştir.
 Davacı tarafından mahkeme kararı uyarınca elektronik ortamda düzeltme beyannamesi verilirken sistemin pişmanlık seçeneğini işaretlemeye mecbur bıraktığından bahisle tahakkuk eden pişmanlık zammının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla dava açılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağı; gecikme faizinin de aynı süre içinde ödeneceği ve gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirlerinin nazara alınmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
	Aynı Kanun'un "Pişmanlık ve ıslah" başlıklı 371. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan halinin ilgili kısmında aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
	"Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
	1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
	2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
	3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
	4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
	5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi..."
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Vergi hukukunda idare, mükellef ve vergi sorumlularından, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi halinde gecikme zammı oranında gecikme faizi ve kamu alacağının tahsilatının vadesinde yapılamaması halinde de gecikme zammı tahsil eder. Gecikme faizi ya da gecikme zammının tahsil edilmesinin amacı, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi ya da vadesinde ödenmeyen kamu alacağının vergi ödevlisinin uhdesinde kaldığı dönem boyunca ilgili tutardan yararlanılamaması nedeniyle kamunun uğradığı zararın giderilmesidir. 
	Öte yandan hukukumuzda, vergi idaresinin, fazla ya da haksız tahsil edilen vergiler ya da iadesi geciken vergiler için vergi mükellefine tecil faizi ödemesi de öngörülmüştür. Bu ödemenin amacı da kişinin ödediği vergi tutarından yararlanamadığı dönem boyunca ortaya çıkan zararının giderilmesidir.
	Olayda, kurumlar vergisi ihtirazi kayıtla zamanında tahakkuk ettirilerek ödenmiş, istisnadan yararlanılamayan tutar oranında ödenecek kurumlar vergisi artmış, ilgili tutar kişinin uhdesinden çıkarak idarenin uhdesine girmiştir. Öte yandan, kurumlar vergisinin istisnadan yararlanılamayan tutar oranında fazla ödenmesi, bu tutara isabet eden tutar kadar gelir (stopaj) vergisinin eksik tahakkuk ettirilmesine yol açmıştır. Başka bir anlatımla, yatırım indirimi istisnasından eksik yararlanılması, ödenmesi gereken kurumlar vergisi tutarını yükseltirken, ödenmesi gereken stopaj tutarını azaltmıştır.
	Yargı kararıyla yatırım indirimi istisnasından eksik yararlanılması hukuka aykırı bulunmuş ve fazla hesaplanan kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir. Anılan verginin iadesinin 213 sayılı Kanun’un 112. maddesi uyarınca faiziyle birlikte gerçekleştirilmesi gerektiği tabiidir. Aynı yargı kararı nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilerek ödendiği ortaya konulan kurumlar vergisi tutarının azaltılması, ödenmesi gereken stopaj tutarın artmasına yol açmış ve bu durum stopajın eksik tahakkuk ettirilmesine neden olmuştur. Bunun üzerine davacı tarafından 2011 yılının Nisan ayına ilişkin muhtasar beyannamenin düzeltilmesi zorunluluğu ortaya çıkmıştır. 
	Hukukumuzda yasal süresinden sonra vergi ödevlisinin beyanı üzerine verginin tahakkuku ancak süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesiyle veyahut pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle mümkün bulunmaktadır. 
	Olayda, davacının beyanı üzerine tahakkuk eden vergi 2011 yılının Nisan ayına ilişkin olup 28/04/2014 tarihinde tahakkuk etmiştir. Davacı tarafından normal beyanname verme tarihinde beyan edilmesi gereken vergi yaklaşık üç yıl sonra mahkeme kararı üzerine pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak beyan edilmiş ve tahakkuk eden vergi ile pişmanlık zammı ödenmiştir.
	Davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen kurumlar vergisinin mahkeme kararı üzerine faiziyle birlikte iadesinin talep edilebileceği dikkate alındığında 2011 yılının Nisan ayına ilişkin yasal süresinden sonra beyan edilen gelir(stopaj) vergisi için de normal tahakkuk tarihinden itibaren faiz hesaplanması yukarıda açıklanan kanun hükümlerinin bir gereğidir.	Zira faiz, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasından kaynaklanan zararı ifade etmekte olup bu zararın giderilmesini üstlenmek yalnızca idareye yüklenen bir yükümlülük olarak düşünülemez. Dolayısıyla mahkeme kararı üzerine davacı tarafından süresinden sonra beyan edilen verginin de gecikme faiziyle birlikte tahakkuk ettirilmesi gerektiği açıktır.
	Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca ödenmesi gereken pişmanlık zammı, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamdır. Bu tutar Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi uyarınca süresinden sonra tahakkuk eden vergilere normal tahakkuk tarihinden itibaren hesaplanacak gecikme zammı oranındaki gecikme faizine eşittir. 
	Olayda pişmanlık hükümlerinden yararlanma şartlarının oluşup oluşmadığı yönündeki tartışmadan bağımsız olarak davacı tarafından 2011 yılının Nisan ayına ilişkin gelir (stopaj) vergisinin 28/04/2014 tarihinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak pişmanlık zammı ile tahakkuk ettiği ve tahakkuk eden pişmanlık zammının Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi uyarınca hesaplanacak gecikme faizine denk olduğu ayrıca bir gecikme faizi de hesaplanmadığı dikkate alındığında dava konusu pişmanlık zammında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
Bu itibarla davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/03/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.