Esas No: 2023/1030
Karar No: 2024/1129
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1030 E.  ,  2024/1129 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1030
Karar	No : 2024/1129
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...Elektronik Güvenlik Sistemleri İnşaat
 Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 
	...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ısrar hükmünün temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve yasal olmayan yollardan ithal edilen kamera aksam ve parçalarının birleştirilmesi suretiyle özel tüketim vergisine tabi olarak imal edilen kameraların tesliminde katma değer vergisi matrahına söz konusu özel tüketim vergisini dahil etmediği yönünde saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanarak 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve bu vergilerin üç katı tutarında kesilen ve Mart ila Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Sahte fatura kullanımından kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
 Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Medikal Gıda Nakliyat Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirket, ... Ambalaj Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgisayar Elektrik Sistemleri Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği anlaşıldığından bu faturalara isabet eden cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde Hedef Taşımacılık Lojistik Ticaret Limited Şirketi ile ...Elektrik Hediyelik Eşya ve Reklam Ajansı ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, Tasfiye Halinde ... Petrol Akaryakıt Cihazları Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlendiği belirtilen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun ara kararı ile istenmesi üzerine verilen cevapta anılan raporun var olmadığı ancak ... tarih ve ... sayılı raporun tespit edildiği ve bu raporun gönderildiğinin belirtildiği, dolayısıyla idarenin kayıtlarında varlığı tespit edilemeyen bir rapor dayanak alındığından bu firmadan alınan faturaların sahte olduğu hususunun somut tespitlerle ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmıştır. 
ii. Özel tüketim vergisinden kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden bağlı olduğu Ocak ila Aralık 2010 dönemleri için yapılan cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının, ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarrhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
iii.Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda aranan şartlar gerçekleşmediğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir. 
iv. Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiştir. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
v. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle sahte fatura kullanımından kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ... Medikal Gıda Nakliyat Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ambalaj Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgisayar Elektrik Sistemleri Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmı yönünden davayı reddetmiş; sahte fatura kullanımından kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının diğer şirketlerin düzenledikleri faturalara isabet eden kısmını, dava konusu cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmını, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını ise kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektrik Hediyelik Eşya ve Reklam Ajansı ve Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ... Petrol Akaryakıt Cihazları Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından, tarhiyatın, söz konusu faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle, Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Elektrik Hediyelik Eşya ve Reklam Ajansı ve Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ... Petrol Akaryakıt Cihazları Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini kabul ederek kararın bu hüküm fıkralarını kaldırdıktan sonra davayı bu yönden reddetmiş; Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Lojistik Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan ve özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf istemini ise reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/02/2022 tarih ve E:2018/2655, K:2022/407 sayılı kararı:
i. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın, Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Lojistik Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ve özel usulsüzlük cezasının bu şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: 
Temyize konu kararın cezalı tarhiyatın, anılan şirket tarafından düzenlenen faturalara ilişkin hüküm fıkrası ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bulunmuştur. Bu durumda, özel usulsüzlük cezasının, bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının dayanağı kalmadığından, cezanın Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
ii. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
 Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin 21/01/2022 tarih ve E:2018/1190, K:2022/137 sayılı kararıyla bozulduğundan ve bu bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın ilgili kısmını etkileyeceğinden, temyize konu kararın, bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının söz konusu kararda yer alan esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
iii. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasının bu şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
 Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki  ... Vergi Mahkemesinin... gün ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/12/2018 tarih E:2016/4051, K:2018/7461 sayılı kararıyla, değinilen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına  dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle bozulduğu, bu karara yöneltilen karar düzeltme isteminin Danıştay Üçüncü Dairesinin 18/06/2020 tarih ve E:2019/4139, K:2020/1996 sayılı kararıyla reddedildiği,  ...Vergi Mahkemesinin... tarih E:..., K:... sayılı kararıyla bozma kararına uyularak tarhiyat yönünden davanın reddedildiği, bu karara karşı davacı tarafından temyiz talebinde bulunulmadığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın bu faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
 Öte yandan, yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezasının, ... İnşaat  Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı  tabidir.  
iv. Karar sonucu:
 Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarını bozmuş, temyiz isteminin kalan kısmını reddetmiştir.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
 i. Cezalı tarhiyatın, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler, bu şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir teslim ya da ifaya dayanmadığını ortaya koyduğundan, tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
ii. Özel usulsüzlük cezasının, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ceza kesilmesini gerektiren eylemler arasında sayılmamış olması ve bu halde ceza kesilmesinin maddenin öngörülme amacına aykırılık teşkil etmesi nedeniyle kesilen cezanın bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
iii. Cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
	Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin 21/01/2022 tarih ve E:2018/1190, K:2022/137 sayılı kararıyla bozulması üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla...Vergi Dava Dairesinin 21/11/2017 tarihli kararında ısrar edilmesine karar verildiği anlaşılmıştır.
iv. Karar sonucu:
	Vergi Dava Dairesi bu hukuksal nedenler ve gerekçeyle cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden bozma kararına uyarak cezalı tarhiyatın, anılan şirket tarafından faturalara isabet eden kısmı yönünden davayı reddetmiş ve özel usulsüzlük cezasının anılan şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı kabul ederek cezanın bu kısmını kaldırmış; cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden ise ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak yukarıda anılan gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Israra konu özel tüketim vergisinden kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanağı olan özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki ısrar kararı Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2024 tarih ve E:2023/1036, K:2024/1127 sayılı kararıyla bozulduğundan temyize konu ısrar kararının oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Cezalı tarhiyatın gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanımından kaynaklanan hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı ile ilgili hüküm fıkrası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yargılamanın önceki aşamalarında kısmen kanun yoluna başvurulmamak, kısmen de Üçüncü Daire tarafından onanmak suretiyle kesinleşmiştir.
Temyiz istemi yöneltilen Vergi Dava Dairesi kararının, ısrar hükmüne konu özel tüketim vergisinden kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanağı olan özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin 21/01/2022 tarih ve E:2018/1190, K:2022/137 sayılı kararıyla bozulması üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2024 tarih ve E:2023/1036, K:2024/1127 sayılı kararıyla bozulmuştur. 
 Anılan bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu ısrar hükmüne konu özel tüketim vergisinden kaynaklanan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını etkileyeceğinden, temyize konu hüküm fıkrasının söz konusu kararda yer alan esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ısrar hükmünün BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu kararın ısrar hükmünün bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.