Esas No: 2024/809
Karar No: 2024/1113
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/809 E.  ,  2024/1113 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/809
Karar No : 2024/1113
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	:...... Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi
VEKİLLERİ	: Av. ...Av....Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALILAR): 1- ... Bakanlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
2- ... Defterdarlığı - ... -(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3126, K:2024/2438 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18)'in "11.13. Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir." ibaresinin iptali ve 2021 yılı öncesinde kullanılan banka kredilerine istinaden gelir tablosuna intikal eden faiz giderinin kısıtlamaya tabi tutulması nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen 443.606,67 TL tutarındaki kurumlar vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3126, K:2024/2438 sayılı kararı:
Usul yönünden yapılan inceleme:
Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
Dava konusu Tebliğ hükmünün, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (4) numaralı fıkrası kapsamında genel düzenleyici işlemin, uygulama işlemiyle birlikte yasal dava açma süresi içinde dava konusu edildiği uyuşmazlıkta, davalı idarenin dava açma süresine ve Tebliğ'in idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığına ilişkin itirazlarında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Esas yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuki güvenlik, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, belirli bir kesinlik içinde hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini tanıdığını kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilirlik, bilinebilirlik ve öngörülebilirlik gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst normdan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı, dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda uyuşmazlığın çözümü, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığınca tesis edilen dava konusu düzenlemenin usul ve esasları düzenleme hususunda kendisine Kanun'la verilen yetki kapsamında tesis edilip edilmediğinin, Tebliğ'de yer alan 01/01/2013 tarihi ve sonrasında sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden sonra kesinleşen gider ve maliyetlerin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulup tutulmayacağının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) bendi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 01/01/2013 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren düzenlemede üst sınır olarak belirlenen %10 oranını aşmamak üzere Cumhurbaşkanı'na oran belirleme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden çıkarılan Cumhurbaşkanı Kararı ile 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %10 oranı belirlenmiştir. Anılan Karar'da henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden belirlenen oranın 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği açıkça belirtilmiştir.
Tebliğ hükmü ile de ilk geçici vergilendirme dönemi geçmeden uygulanmak üzere anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağı düzenlenmiştir.
2021 yılında getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği anlaşılmaktadır.
Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında yer alan hukuki güvenlik ilkesi kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.
Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olayın tespitini yapmaktadır. Bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde uyuşmazlık konusu durum değerlendirilecek olursa 01/01/2013 tarihi itibarıyla finansman gider kısıtlaması düzenlemesi ilgili Kanun'da yer almıştır. Ancak, uygulanacak oran 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki "Karar" ile 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlenmiştir. Dolayısıyla, vergilendirme dönemi kapanmadan finansman gider kısıtlaması oranı yürürlüğe girmiştir. 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı anlaşılmıştır. Bununla birlikte aynı yıllarda alınıp 2021 yılında kesinleşen kısımların ise finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Cumhurbaşkanı'nın maddede öngörülen yetkisini bir süre kullanmamış olması, kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmamaktadır. Kanunla, konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında kullanılmak üzerine verilen yetkiye dayanılarak Cumhurbaşkanı'nca belirli bir oranın belirlenmesi ihtimalinin ve beklentisinin bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın kanunun yürürlük tarihinden sonra belirlenmiş olmasının, mükellefler açısından öngörülemez bir durumun ortaya çıkması ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edilmesi sonucunu doğurduğu söylenemeyecektir.
Söz konusu oranın 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergilendirme dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının öngörülmesi, kurum kazancının vergilendirilmesinde vergilendirme döneminin yıllık olarak benimsenmesinin bir sonucudur.
Açıklanan nedenlerle, anılan Tebliğ hükmünün Cumhurbaşkanı Kararı'nın geriye yürütülmesi sonucunu doğurduğu yolundaki davacı iddiası yerinde görülmemiştir. Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 13/02/2019 tarih ve E:2018/103, K:2019/4 sayılı kararında da belirtildiği üzere kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak uygulanması, kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyecektir.
İdari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi ile sınırlıdır.
Bu itibarla, dava konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetki kapsamında yapıldığı anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ'in ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemelerin idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanının sınırlandırılmadığı, üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, değinilen düzenleyici işlemde ve uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Finansman gider kısıtlaması ile ilgili oran belirleme yetkisinin 04/02/2021 tarihinde kullanılmış olması, 2013 yılından bu yana işlemeyen bir müessesenin işlemeye başlamasına sebep olmuştur. Değinilen kısıtlamanın 04/02/2021 tarihine kadar uygulama alanı bulmaması, mükellefler nezdinde böyle bir uygulamanın olmayacağı yönünde haklı beklenti oluşturmuştur.
Hukuki güvenlik, öngörülebilirlik ve belirlilik, kazanılmış hakların ve haklı beklentilerin korunması ilkeleri gereği 04/02/2021 tarihinden önce yapılan borçlanmalar nedeniyle katlanılan finansman giderlerinin kısıtlama uygulaması bakımından dikkate alınmaması gerekmektedir.
İlgili yargı kararları da açıklanan hususlar ile aynı doğrultudadır.
Davacı tarafından, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Yasal düzenlemeleri açıklayan dava konusu Tebliğ'in idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda değişiklik öngören 6322 sayılı Kanun'un yürürlük maddesinde açıkça ifade edildiği üzere 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlaması uygulaması mevzuata dâhil olmuştur. Dolayısıyla, 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlamasının uygulanabilir olduğu tüm mükelleflerce bilinmektedir.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) bendinde, mukayese yapılırken öz kaynak-yabancı kaynak belirlemesinde hiçbir ayrım yapılmamıştır. Bu nedenle, tüm yabancı kaynakların ilk hesaplamada dikkate alınması gerektiği açıkça ortadadır.
Davacı şirket, Kanun düzenlemesine aykırı olacak şekilde yabancı kaynakları hesaplarken bazı kalemleri sistem dışı bırakmak istemektedir. Başka bir deyişle, kanuni düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile muhasebe standartlarını tespit etme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki kapsamında Bakanlıkça Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği çıkarılmıştır. Bu Tebliğ'deki yabancı kaynak tanımı ile dava konusu Tebliğ'deki yabancı kaynak tanımı birebir aynı olup Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yıllardır uygulanmaktadır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlaması düzenlemesi, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelere uygulanmak için ihdas edilmiştir. Öz kaynağın yabancı kaynağı aşıp aşmadığının tespitinin dönem sonu itibarıyla yapılması, kurumlar vergisi uygulamasında kurum kazancının dönem sonu itibarıyla hesaplanıyor olmasının en doğal sonucudur.
Ayrıca, Tebliğ'in "11.13. Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde gider kısıtlaması uygulamasında, finansman giderlerinin yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktöring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını ifade ettiği açıkça belirtilmiştir.
Davalılar tarafından, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek Daire kararının onanması, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3126, K:2024/2438 sayılı kararının ONANMASINA,
3- 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
04/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.