Esas No: 2023/4695
Karar No: 2024/4142
Karar Tarihi: 18.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4695 E.  ,  2024/4142 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
 Esas No : 2023/4695
 Karar No : 2024/4142
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Gıda Tarım ve Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU  : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında 2016/Ekim ilâ Aralık ve 2017/Ocak ilâ Ağustos dönemlerinde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerinden kaynaklı katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun, düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin...... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; davacı şirkete fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Danışmanlık Mühendislik İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi... İmalat İnşaat Temizlik Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu, ... Meydanı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tarım Gıda İnşaat Nak. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen...... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporu ile ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimini temsil etmek üzere düzenlenmediği, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği taşıdığı sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın  reddine karar verilmiştir.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ..., ... Tarım Gıda İnşaat Nak. San. Tic. Ltd. Şti, ... Tarımsal Gıda Dan. Müh. İnşaat San. Tic. Ltd. Şti, ... İnşaat Tem. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürdüğü iddiaların kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, Vergi Mahkemesince, yukarıda anılan mükellefler hakkında irdeleme ve değerlendirme yapılarak karar verildiği görülmekle birlikte, ihracat iadesi ve sahte belge kullanma nedeniyle davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunda inceleme elemanınca eleştiri konusu yapılan ve dava konusu dönemlerde davacının yüklenimde bulunduğu ... İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın eksik inceleme sonucu hüküm tesis edildiğinin görüldüğü, davacının yüklenimde bulunduğu ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...  İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından dava konusu işlemin, ... İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik istinaf başvurusunun kabulüyle bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve iade talebinin reddine ilişkin dava konusu işlemin,... İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden de davanın reddine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirketin yaptığı ihracat ile ilgili herhangi bir olumsuz tespit bulunmadığı, ihracatın mevzuatına uygun bir şekilde gerçekleştirildiği, yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
 Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında 2016/Ekim ilâ Aralık ve 2017/Ocak ilâ Ağustos dönemlerinde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerinden kaynaklı katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun, düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden istisna tutulduğu ifade edilmiştir.
  Anılan Kanunun 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemlerin üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm yoksa faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzere vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vergilerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği,  32. maddesinde ise; bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ... Tarım Gıda İnşaat Nak. San. Tic. Ltd. Şti, ... Tarımsal Gıda Dan. Müh. İnşaat San. Tic. Ltd. Şti, ... Gıda İmal. İnşaat Tem. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... İnşaat Yemek Turizm Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş  teslim  ve  hizmetler  dolayısıyla  katma  değer  vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden; tahıl toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, 2016 yılında brüt satışının 179.872.156,14-TL, ödenmesi gereken gelir vergisinin 41.034,25-TL olduğu, 2017  yılında brüt satışının 127.860.227,71-TL, ödenmesi gereken gelir vergisinin 64.361,92-TL olduğu, 2018 yılında brüt satışının 84.318.514,51-TL milyon, ödenmesi gereken gelir vergisinin 47.759,30-TL olduğu, 2016 yılında 179.872.156,13‬-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı, 2017 yılında 127.860.227,71-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı, muhtasar beyanlarında çalışanı bulunmadığı, 28/10/2016 tarihli yoklamada; ödevlinin belirtilen adreste aralıksız olarak faaliyetine devam ettiği, çalışan işçinin bulunmadığı, kayıtlı araç gerecinin olmadığı, adreste başka bir mükellefin bulunmadığı, kiralık olduğu, depo ve ofisin yıllık kira bedelinin 6.000-TL olduğu, depoda 200 ton buğday bulunduğu, başkaca deposu bulunmadığı, 23/02/2017 tarihli yoklamada; çalışan işçi bulunmadığı, çalıştığı bankaların Akbank, Ziraat Bankası, Finansbank olduğu, adına kayıtlı araç olmadığı, üç ton buğdayının bulunduğu, başkaca buğdayının olmadığı, 22/02/2019 tarihli yoklamada; güncel adresinde hem ofisin hem de yan tarafında bir adet deposunun bulunduğu, depoda halihazırda yaklaşık 150 ton mercimeğin bulunduğu, farklı kişilerden 10.373,78‬ ton mısır almış olduğu, mükellefin adına kayıtlı gayrimenkulü ve motorlu taşıtı bulunmadığı, vadesi geçmiş ve raporun düzenlendiği tarih itibarıyla ödenmesi gereken toplam 548.377,19-TL vergi borcu bulunduğu, 200.943,31-TL vergi borcu ödendiği, alım satım yapılan firmalar hakkında olumsuz tespit veya rapor bulunduğu, mükellefin mal alış yaptığını beyan ettiği kişilerden alınan ifadelerde mükellefin tanınmadığı ya da ilgili yılda herhangi bir faaliyet içerisinde olmadıklarını belirtildiği, sektörde depoculuk yapanların kârının %30 ila %40 arasında değiştiği mükellefin ise %1 civarında kârlılığını beyan ettiği, mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin müstahsil makbuzları da dahil tamamen sahte olduğu, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadan komisyon kazancı elde etmek amacıyla sahte belge ticareti yürüttüğü ve verilen beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığı, 2016 ilâ 2019 yıllarında gerçek bir faaliyeti olmadan sahte belge düzenlediği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, ...nın yapılan yoklamalarda faaliyetine devam ettiğinin ve belirli bir miktarda bakliyat emtiasının ve deposunun bulunduğunun tespit edildiği, 200.943,31-TL vergi borcunu ödediği hususlarının birlikte değerlendirilmesinden; anılan mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının  temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin, ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan...-TL maktu harcın alınmasına, 
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.