Esas No: 2023/1360
Karar No: 2024/417
Karar Tarihi: 26.04.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1360 E.  ,  2024/417 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas    No : 2023/1360
Karar   No : 2024/417
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Lisesi
 
İSTEMİN	KONUSU	:… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bağlı bulunduğu … Enstitüsü dini cemaatine aktardığı kazanç üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılının Kasım dönemine ilişkin muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 253.411,78 TL'lik kısmının kaldırılması ve tahsil edilen tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, Kanun'un 5. maddesinde "Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4'üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmeler dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir." şeklinde tanımlanmıştır. Kanun'un 4. maddesinin birinci fıkrasında, iktisadi kamu müesseseleri tanımlandıktan sonra ikinci fıkrasında, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği belirtilmiştir.
Davacı … Lisesi, anılan kanun maddelerine göre faaliyet gösteren ve … Enstitüsü dini cemaatine (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesine göre vakıf sayılmaktadır) ait veya bağlı bir iktisadi işletmedir. Bu işletmenin müstakil bir sermayesi, muhasebesi ya da kendisine tahsis edilmiş bir iş yerinin bulunmaması bu durumu değiştirmemektedir. Bu işletmenin kazancının kurumlar vergisine tabi olduğu, … Enstitüsü dini cemaatinin ise kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hususları ihtilafsızdır. İhtilaf konusu olan husus, iktisadi işletmeden vakfa aktarılan vergilendirilmiş kazancın tevkifata tabi tutulup tutulmayacağıdır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 09/04/2003 tarih ve 4842 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki (b-i) alt bendinde, kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, bendin parantez içi hükmünde, kurumlar ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve muaf olanlara ödenenler tevkifat kapsamına dahil edilmiştir. Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında menkul sermaye iradı tanımlanmış olup ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, (2) numaralı bendinde ise iştirak hisselerinden doğan kazançların kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak sayılacağı belirtilmiştir. 
İştirak hissesi kazancı, bir şirketin başka bir şirketin sermayesine iştirak etmesi nedeniyle elde edilen bir kazançtır. Bu bakımdan iştirak hissesi kazancından söz edilebilmesi için ortada iki ayrı işletme bulunması, bir işletmenin diğer işletmenin sermayesine katkı vermesi ve verdiği bu katkı payı karşılığında kazanç elde etmiş olması gerekmektedir.
Olayda ise vakfa ait iktisadi işletme söz konusu olup ortada iki ayrı işletmenin varlığından ve birinin diğerinin sermayesine iştirak ettiğinden söz edilmesine olanak yoktur. Zira iktisadi işletmenin kendisi bizatihi vakfa ait olup vakfın vergi mükellefi olamamasından dolayı mükellefiyetin iktisadi işletme adına tesisi söz konusudur. Bu bakımdan, olayda iki ayrı iktisadi işletmenin bulunmaması, bir işletmenin diğer işletmenin sermayesine iştirak etmesi gibi bir durumdan söz edilememesi, iktisadi işletmenin bizatihi vakfa ait olması, vakfın başka bir iktisadi işletmeye iştirakinden dolayı değil, kendi iktisadi işletmesinden kazanç elde etmesi karşısında ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden dava konusu vergide hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 
Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 253.411,78 TL'lik kısmının kaldırılmasına ve bu tutarın davacıya iadesine karar vermiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve dilekçede ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 21/03/2023 tarih ve E:2021/3982, K:2023/900 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olup vakıf tüzel kişiliği ise mükellefiyet dışında bırakılmıştır. 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendinde, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında menkul sermaye iradı tanımlanmış olup ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, (2) numaralı bendinde ise iştirak hisselerinden doğan kazançların kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak sayılacağı belirtilmiştir. 
İhtilafın çözümlenebilmesi için iştirak kazancının ne anlama geldiğinin bilinmesi ve bu kazancın dağıtımı halinde (tüzel kişilikleri bazında kurumlar vergisinden muaf olsa da bağlı iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olan vakıf ve dernekler açısından) dağıtılan kâr paylarının stopaja tabi tutulup tutulmayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir. 
Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesi, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratları menkul sermaye iradı olarak tanımladıktan sonra kaynağı ne olursa olsun ikinci fıkranın bentlerinde yazılı iratların menkul sermaye iradı sayılmasını öngörmüş ve (2) numaralı bentte iştirak hisselerinden doğan kazançları bu kapsama almıştır.
Vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamakla birlikte anılan maddenin parantez içi hükmünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının, komanditerlerin kâr paylarının, kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hissesinden doğan kazanç olduğu belirtilmiştir.
Vakıflar, kurumlar vergisinden muaf olsalar da iktisadi işletme oluşturdukları takdirde, rekabet eşitliği gereği iktisadi işletmelerinin kazancı vergiye tabidir. Bir vakfın, sermayesinin tamamının ya da bir kısmının kendisi tarafından sağlanarak iktisadi işletme oluşturması arasında fark bulunmamaktadır. İktisadi işletmenin kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kârının işletme bünyesinde ve işletmenin faaliyetlerine özgü bırakılmayıp da kendisini kuranlara veya oluşturan vakfa aktarılması halinde iktisadi işletme tarafından vakfa yapılan aktarım iştirakten doğan kazançtır.
Vakfın kurulduğu veya oluşumuna katıldığı iktisadi işletmenin kurumlar vergisi düşüldükten sonra vakfa aktardığı tutar, vakıf yönünden sermayesini sağlayan kuruma sağlanan iştirak kazancıdır. İşletme kendi kazancının vergisini, vakıf ise işletmenin kendisine sağladığı kazancın vergisini kaynağında tevkif yoluyla ödediğinden mükerrer vergilendirme söz konusu olmayacaktır. 
Tüm bu anlatımlardan da anlaşılacağı üzere, vakıflara ait iktisadi işletmelerin, ilgili vakfın genel anlamda “iştiraki” durumunda olduğunun kabulü gerektiğinden, iktisadi işletme kârından, bağlı olunulan vakfa veya derneğe yapılan aktarım vakıf yönünden Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen iştirak kazancı, kârı sağlayan (aktaran) yönünden ise kâr dağıtımı sayılmalıdır.
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunlu olmayıp bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendine göre yapılacak tevkifatı etkilememektedir.
Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu vakfa (cemaate) aktardığı kâr payı, alan yönünden iştirak kazancı olduğundan ve Gelir Vergisi Kanunu'na göre tevkifata tabi tutulması gerektiğinden, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir. 
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, bağlı bulunduğu … Enstitüsü dini cemaatine aktardığı kazanç üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılının Kasım dönemine ilişkin muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 253.411,78 TL'lik kısmının kaldırılması ve tahsil edilen tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri olduğu, bu Kanun'un uygulanmasında sendikaların dernek, cemaatlerin ise vakıf sayıldığı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun'un 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasında "Her mükellef vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname verir. Ancak, tüzel kişiliği bulunmayan iktisadî kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden her biri için, bunların bağlı olduğu kamu tüzel kişileri ile dernek ve vakıflar tarafından ayrı beyanname verilir." kuralına; 16. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ise "Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur." kuralına yer verilmiştir. 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 4842 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) vergi tevkifatının yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançların (Limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayıldığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında cemaatler vakıf sayılmaktadır. Kanun'un 1. maddesine göre ise dernek veya vakıfların elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabi olmasa da bunlara ait iktisadi işletmelerin kazançları kurumlar vergisine tabi olup anılan Kanun'un 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında tanımı yapılan dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendine göre, tam mükellef kurumlar tarafından, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Olayda, davacı iktisadi işletmenin tam mükellef kurum; davacı iktisadi işletmenin ait olduğu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında vakıf sayılmakta olan cemaatin ise gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmadığı ihtilafsızdır. Uyuşmazlık, davacı iktisadi işletmenin ait olduğu cemaate aktardığı kazancın, anılan Kanun'un 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı kâr payları (iştirak hisselerinden doğan kazançlar) kapsamında bulunup bulunmadığına ilişkindir. 
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı sayılmıştır. Vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamakla birlikte anılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin parantez içi bölümünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hisselerinden doğan kazanç olduğu, kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevziinin kazanç dağıtımı sayılmayacağı belirtilmekle yetinilmiş, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kârı ait oldukları dernek veya vakfa aktarmasının dernek veya vakıf yönünden iştirak kazancı kabul edildiğine ilişkin açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. İktisadi işletmenin elde ettiği kârı dernek veya vakfa aktarmasındaki amaç, dernek ya da vakfın kuruluş amacının gerçekleştirilmesini sağlayacak mali imkanların devamlılığını sağlamaktır. 
Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak ayrı bir vergi sujesi kabul edilmekle birlikte ait oldukları vakıf veya dernek tarafından yönetilirler ve sermayelerinin tamamı ilgili dernek veya vakıf tarafından tahsis edilir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre, tüzel kişiliği haiz olmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler için, bunların bağlı olduğu dernek ve vakıflar tarafından beyanname verilir; kurumlar vergisi, tüzel kişiliği haiz olmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler için bağlı oldukları dernek veya vakıf adına tarh olunur.
Bu hususlarla birlikte aynı tüzel kişilik içerisinde iştirak ilişkisinin varlığından söz edilemeyeceği dikkate alındığında, olayda, Fransız Hristiyan Frerler Enstitüsü dini cemaatinin, kendisine ait olan ve ayrı bir tüzel kişiliği haiz olmayan davacı iktisadi işletmenin sermayesine iştirak ettiğinden, başka bir ifadeyle anılan cemaat ile cemaate ait olan davacı iktisadi işletme arasındaki ilişkinin iştirak ilişkisi olduğundan söz edilemez.
Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin ait olduğu cemaate aktardığı kazanç, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde düzenlenen iştirak hisselerinden doğan kazançlar kapsamında bulunmadığından, aktarılan kazancın anılan Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendi geregince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
26/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.