Esas No: 2023/1107
Karar No: 2024/2808
Karar Tarihi: 30.05.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/1107 E.  ,  2024/2808 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2023/1107
Karar	No : 2024/2808                                                            
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Müdürlüğü - (E-Tebligat)
KARŞI TARAF (DAVACI)	: .. Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
 
İSTEMİN KONUSU	: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacının 2011 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, davacı tarafından, madeni yağ üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen baz yağların herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim edildiğinden bahisle 2011 yılının  Temmuz ve Aralık aylarının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının katık alışlarının tamamının nihai ürün olduğu, ithal edilen yağların birbirine katılarak tekrar iç piyasada satıldığı, liste dışı imalat yapılmadığından tecil terkin hakkının olmadığının ifade edildiği, başka deyişle, katık alışı olmadığından ithal edilen ham maddenin doğrudan ya da birbine karıştırılarak satıldığı yönünde düzenlenen rapora istinaden dava konusu işlemin tesis edildiği, söz konusu raporda herhangi bir somut tespit yapılmaksızın katık alışlarının gerçeği yansıtmadığı, alındığı gibi satıldığının kabul edildiği, alım yapılan şirketlerden sadece 2 tanesi hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, diğer şirketlerden alınan katıkların mamul mal olduğu iddiasının herhangi bir dayanağının bulunmadığı, dava konusu döneme ilişkin olarak herhangi bir tespit/yoklamanın mevcut olmadığı, satış yapılan mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılmadığının anlaşılması karşısında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :  Düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacının  ithal ettiği baz yağı üretime dahil etmeden doğrudan ya da basit karışım şeklinde sattığının somut verilerle ispat edildiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
 Davacının 2011 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, davacı tarafından, madeni yağ üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen baz yağların herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim edildiğinden bahisle 2011 yılının  Temmuz ve Aralık aylarının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği; 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Yukarıda yer alan düzenlemelerden, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği anlaşılmaktadır.
 
Bilindiği üzere, (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere vergisi tecil edilerek ithal edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen malın (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir.
	Bölge İdare Mahkemesince, her ne kadar; vergi tekniği raporunda herhangi bir somut tespit olmaksızın davacının katık alışlarının gerçeği yansıtmadığı, alışların yapıldığı şirketlerden sadece 2 tanesi hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, diğer şirketlerden alınan katıkların mamul mal olduğu iddiasının herhangi bir dayanağının bulunmadığı, dava konusu döneme ilişkin olarak herhangi bir tespit/yoklamanın mevcut olmadığı, satış yapılan mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılmadığının anlaşılması karşısında ithal edilen ham maddenin taahhüde uygun olarak üretimde kullanılmadığı iddiasının somut bir dayanağının bulunmadığı sonucuna varılarak karar verilmişse de, katık olarak alınan malların katık vasfını haiz olup olmamasının üretilen ürünün vasfını değiştireceği açıktır.
Ayrıca, kararda … Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… esasında kayıtlı dosyalarında, 2011 yılı Temmuz ve Aralık aylarına ilişkin olarak tecil edilecek vergi oranına ilişkin uyuşmazlıklarda, ham madde olarak ithal edilen yağlama yağlarının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışında yer alan akışkanlık düzenleyici müstahzar üretiminde kullanıldığının ihtilafsız olduğunun hükme bağlandığı belirtilmişse de, söz konusu davalar tecil edilecek verginin oranının belirlenmesine ilişkin olup, anılan kararlara dayanılarak davacının taahhüdüne uygun üretim yapıp yapmadığı şeklinde bir sonuca ulaşılması mümkün değildir.
	Öte yandan, tecil-terkin uygulamasında vergilerin terkin edilebilmesi için önemli olan husus, üretilmesi taahhüt edilen ürünün taahhüde uygun vasıfta üretilip üretilmediğidir. Çünkü ürünler içerisinde yer alan maddelere göre sınıflandırmalara tabi olmakta ve bu husus üretilen ürünlerin yer aldığı pozisyonları belirlemektedir. Vergilendirme işlemleri de bu pozisyonlar için öngörülen vergi oranları üzerinden yapılmaktadır. Alışlara ilişkin faturaların sahte/muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmaması üretilen ürünün niteliği hakkında kanaat oluşturmada etken olsa da, özel tüketim vergisi yönünden yapılacak incelemelerde üretim sürecinin dikkate alınması, kullanılan katık maddelerin miktarlarıyla ortaya çıkan ürünlerin değerlendirilmesi, bu aşamadan sonra eğer sahte olduğuna kanaat getirilmiş belgeler var ise bu belgelere konu maddelerin miktarları düşülmek suretiyle üretilen ürünler hakkında değerlendirme yapılması gerekmektedir.
	Bu durumda, başkaca bir katış alışı olmadığı da dikkate alındığında, katık olarak alınan malların gerçekte katık olup olmadığı ile liste dışı üretim yapılıp yapılmadığının bu konuda uzman ve tarafsız bilirkişi/bilirkişi heyeti marifetiyle incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.		
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
  (X) KARŞI OY :
Davacının, madeni yağ üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen baz yağların herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim edildiğinden bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi tekniği raporunda; davacının hiç katık alışının olmadığı, katık alışı olarak gösterilen  tüm malların nihai ürün olduğu, ithal edilen yağların birbirine katılarak tekrar iç piyasada satıldığı, liste dışı imalat yapılmadığından tecil terkin hakkının olmadığının ifade edildiği, dava konusu işlemin de bu temele dayalı olarak tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının tecil/terkin kapsamında üretimi taahhüdünün 3403.19 tarife pozisyonunda paslanma önleyici müstahzar olduğu, bu eşyanın üretimi için altı adet firmadan alınan sentetik tiner, kimyasal katık, akışkanlık düzenleyici ve pas/korozyon önleyici ticari isimli ürünlerin, inceleme elemanının tespiti doğrultusunda nihai ürün oldukları konusunda tereddüt bulunmadığından, liste dışı üretimde kullanılmalarının mümkün olmadığının anlaşılması karşısında, temyize konu kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.