Esas No: 2023/5530
Karar No: 2024/3862
Karar Tarihi: 07.06.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5530 E.  ,  2024/3862 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5530
Karar No : 2024/3862
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  Turizm İşletmeciliği Anonim Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
                                                        Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin iştirak payının bulunduğu ABD mukimi ...  Şirketinin iflas etmesi ve tasfiyesinin 2019 yılında sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirak hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2019 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk neticesinde gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin  iştiraki olduğu yurt dışında mukim şirketin tasfiyesi sonucu oluşan zarar, yurt dışında mukim şirket aracılığıyla elde ettiği bir kazançtan doğmadığı gibi gider fazlalığından dolayı da oluşmadığından olayda 5520 Sayılı  Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının uygulanmasının mümkün olmadığı, safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru olması ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması gerektiği, herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştirakler hesabı'' adı verildiği, iştirakler hesabında yer alan değerler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi gereğince maliyet bedelleri ile değerlendiğinden iştirak edilen şirketin  hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma olduğu, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesinin bu oranda azaldığı, uyuşmazlıkta,  iştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına ilişkin bir durum söz konusu olduğundan bunun zarar olarak nitelendirilmesi gerektiği, öz sermayede oluşan azalma sonucu meydana gelen zararın, 5520 sayılı  Kanun'un 6. maddesinin 2. fıkrasının atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde yer alan düzenlemeler gereği indiriminin hukuka uygun olduğu, ihtirazi kayda itibar edilmeyerek yapılan tahakkuk üzerine tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin  iştiraki olan yurt dışında mukim şirketin tasfiyesi sonucu oluşan zararın ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılattın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup söz konusu zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığı gibi gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil ettiğinden dava konusu  işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					:  İştirak payının bulunduğu şirketin tasfiyesi sebebiyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak kaydedilmesine engel  herhangi bir düzenleme bulunmadığı, ticari faaliyetin yürütülmesi amacıyla doğan söz konusu zararın ticari nitelikte olduğu ve gider olarak yazılması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 3. fıkrasında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceğinin açıkça ortaya konulduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'UN DÜŞÜNCESİ:	Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirketin iştirak payının bulunduğu ABD mukimi ... Şirketinin iflas etmesi ve tasfiyesinin 2019 yılında sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirak hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde  gider olarak dikkate alınması gerektiği yönünde ihtirazi kayıtla verilen  2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk neticesinde gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının bir takım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin 3. fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
	5520 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari  kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir.
	213 sayılı Kanun'un "Bilanço" başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır.
	193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler sayılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır.
	Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir. 
	Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
	Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası, iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da "satış" işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacaktır. 
	Olayda ise davacı şirket tarafından iştirak hisselerinin satılmadığı, iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarıldığı dikkate alındığında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3.  fıkrasının uyuşmazlık konusu olaya uygulanması mümkün değildir. 
	Diğer taraftan, iştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır.
	Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarması sonucu aktifteki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilediğinden, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuki isabetsizlik görülmemiştir.
	Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün olup ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 07/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.