Esas No: 2022/3015
Karar No: 2024/2471
Karar Tarihi: 08.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3015 E.  ,  2024/2471 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/3015
   Karar	No : 2024/2471
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVACI) ... Gıda Maddeleri Giyim Temizlik Tarım Ürünleri İş Makineleri San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
	 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkememesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, yurt dışındaki alıcı firmaya belgesiz satış yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi 215/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6 ve mükerrer 355. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirketin 2015 hesap döneminde yurt dışında alıcısı olan ...  şirketine 1.895.641,72-TL tutarında kayıt dışı satış gerçekleştirdiğinden ve söz konusu hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de;  tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporları ile ara kararları üzerine gönderilen bilgi ve belgeler irdelendiğinde, kayıt dışı hasılatın ... firmasına yapılan satışlara ait dört faturada müşteri adı kısmına ... firması yerine sehven ... firmasının adının yazılmasından dolayı meydana geldiği, sehven ... firması adına düzenlenen 28.04.2015, 03.07.2015, 14.08.2015 ve 02.09.2015 tarihli faturalarda belirtilen toplam tutarlar ile kayıt dışı satış olduğu belirtilen tutar karşılaştırıldığında söz konusu tutarların birbiriyle yaklaşık olarak uyuştuğunun görüldüğü, yurt dışı satışa ilişkin serbest bölge işlem formları, konşimentolar ve banka hareketleri de incelendiğinde bu durumun desteklendiği, herhangi bir envanter araştırmasına gidilmediği ve kayıt dışı hasılat elde edildiğine dair somut bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, eksik ve varsayıma dayalı inceleme sonucunda davacı adına 2015 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı geçici vergisinde hukuka uyarlık görülmediği, davanın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden; özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak teşkil eden ve bir örneği dosyada bulunan vergi inceleme raporunda hangi mal ya da hizmetlerin, ne kadar ve hangi tutarlarda, kimden ve hangi tarihlerde alındığı gibi olayın gerçek mahiyetini gösterir somut tespitler yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli delillerin de ortaya konulmadığı, gerçeğe uygun belge vermeyen ve almayanın birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespit edilmemesi karşısında, cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden, hukuka uygunluk bulunmadığı; tek düzen hesap planı ve muhasebe ilkelerine uyulmamasından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; olayda, davacı şirketin temsilcisine ... tarih ... nolu yevmiye kaydında daha önce senetsiz alacak doğmadığı halde neden 120-Alıcılar hesabının alacağına kayıt yapıldığı, 100-Kasa hesabının ve 120-Alıcılar hesabının 05.01.2015 tarihi itibariyle alacak bakiyesi verdiği ve bu durumun 31.01.2015 tarihini kadar devam ettiği belirtilerek söz konusu hususların neden kaynaklandığının sorulduğu, şirket temsilcisinin cevaben “Söz konusu muhasebe kayıtlarını avans hesabını çalıştırmadığımız için sehven gerçekleştirdik. Herhangi bir kastımız bulunmamaktadır.” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu, yapılan kayıtların mevzuat hükümlerinde belirtilen tek düzen hesap planına aykırı olduğu ve davacının da beyanında bu durumu kabul ettiği görüldüğünden, hukuka aykırılık görülmediği,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince; olayda, davacı şirketin temsilcisine 2015 hesap dönemi içerisinde yaptığı ödemelere ait yevmiye kaydında nakit olarak yapılan 8.000,00-TL ve üzeri ödemeler ile ilgili olarak açıklama yapmasının istendiği, şirket temsilcisinin cevaben; “Söz konusu yevmiye kayıtlarında belirtilen ödemelerde'a yapılan 2 ödeme banka yoluyla, kalanı nakit yapılmıştır. ... Lojistik, Değirmen Sanayi, ... yemekçilik, ... Depolama şirketlerine yapılan ödemeler banka yoluyla yapılmış olup söz konusu ödemelere ait dekontları tarafınıza ibraz ediyoruz. Bunlar haricinde yapılan ödemeler nakit olarak gerçekleşmiştir.” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu, yapılan incelemede davacı şirketin 2015 yılında 87.769,97-TL, 12.600.00-TL ve 13.850,00-TL olmak üzere üç ayrı faturada mal ve hizmet alımının tutarının 8.000,00 TL ve üzerinde olduğunun tespit edildiği, bu mal ve hizmet alışlarının ödemelerinin banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla yapılması gerekirken nakit olarak yapıldığı tespit olunduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği  gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu 2015 yılı kurumlar vergisi, 215/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek tarafların istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Olayda, kanunda ve ikincil mevzuatta suç olarak tanımlanana uyan bir eylemin bulunduğu tespit edilmeksizin tahsilat ve ödemeleri tevsik zorunluluğuna ve tek düzen hesap planına uyulmadığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının,  2015 yılı kurumlar vergisi 215/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup taraflarca bu kısma ilişkin ileri sürülen temyiz iddialarının reddi gerektiği; davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına  yönelik temyiz istemine gelince; olayda, davacı tarafından 2015 yılında, ... A.Ş.'ne (...)  87.769,97.TL, ... Meyve Sebze Makine San.Gıda İth.İhr.Tic.Ltd.Şti.'ne 12.600,00.-TL ve ... Restaurant  adlı firmaya 13.850,00.-TL ödeme yaptığı, ... yevmiye numarası ile 30.11.2015 tarihinde yevmiye defteri kayıtlarında gösterilen bu ödemelerini 100 Kasa hesabı kullanılmak suretiyle nakit olarak yaptığı tespit edildiğinden, tahsilat ve ödemeleri tevsik zorunluluğunu uyulmadığından bahisle ve nakit ödemeye ilişkin belgeler incelenmeksizin özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat kabul edilip özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için nakit ödeme tutarının aynı günde aynı kişilerle düzenlenmiş belgelere ait olup olmadığının somut olarak ortaya konulması gerektiği, nakit ödeme tutarının ayrı tarihlerde düzenlenmiş ve nakit ödeme sınırı içerisinde kalan belgelere ait olması halinde yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesilebilmesine hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, nakit ödemeye ilişkin belgeler incelenerek suçun unsurları somut olarak ortaya konulmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, davacının bu kısma ilişkin temyiz isteminin kabulü, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, yurt dışındaki alıcı firmaya belgesiz satış yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi 215/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzereniden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6 ve Mük.355. Maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257/2.maddesinde, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu, aynın Kanunun mükerrer 355/1.maddesindde bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara  özel usulsüzlük cezası kesileceği kurallarına yer verilmiştir. 
04 Temmuz 2003 Tarihli ve 25158 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 320 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin Tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğunun kapsamı, işlem tutarı, başlangıç tarihleri ve uygulanma esasları bölümünde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları (...) -Türk Lirasını aşan tahsilat ve ödemelerinin 01/08/2003 tarihinden itibaren banka veya özel finans kurumları aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunlu olduğu, tespit edilen tutarın altında kalan tahsilat veya ödemelerin banka veya özel finans kurumları aracılığıyla yapılmasının ihtiyari olduğu, tespit edilen tutarı aşan avansların da banka veya özel finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsikinin zorunlu olduğu, tespit edilen tutarın üzerinde kalan işlemlerin tevsik zorunluluğundan kaçınmak amacıyla parçalara ayrılması kabul edilmeyeceği, aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemler tek bir ödeme veya tahsilat kabul edileceği düzenlenmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin  nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  2015 yılı kurumlar vergisi 215/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının , Bölge İdare Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası  yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirtmesinden, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları -olay tarihi itibariyle- 8.000,00.-Türk Lirasını aşan tahsilat ve ödemelerinin banka veya özel finans kurumları aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsikinin zorunlu olduğu, belirtilen tutarın üzerinde kalan işlemlerin tevsik zorunluluğundan kaçınmak amacıyla parçalara ayrılmasının kabul edilmeyeceği, aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemler tek bir ödeme veya tahsilat kabul edileceği, nakit ödeme tutarının ayrı tarihlerde düzenlenmiş ve nakit ödeme sınırı içerisinde kalan belgelere ait olması halinde yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat  olarak kabul edilemeyeceği anlaşılmaktadır. 
Olayda, davacı tarafından 2015 yılında, ... A.Ş.'ne (...)  87.769,97.TL, ... Meyve Sebze Makine San.Gıda İth.İhr.Tic.Ltd.Şti.'ne 12.600,00.-TL ve ... Restaurant  adlı firmaya 13.850,00.-TL ödeme yaptığı, 194 yevmiye numarası ile 30.11.2015 tarihinde yevmiye defteri kayıtlarında gösterilen bu ödemelerini 100-Kasa hesabı kullanılmak suretiyle nakit olarak yaptığı tespit edildiğinden, tahsilat ve ödemeleri tevsik zorunluluğunu uyulmadığından bahisle ve nakit ödemeye ilişkin belgeler incelenmeksizin özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, yukarıda belertildiği üzere aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat kabul edilip özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için nakit ödeme tutarının aynı günde aynı kişilerle düzenlenmiş belgelere ait olup olmadığının somut olarak ortaya konulması gerektiği, nakit ödeme tutarının ayrı tarihlerde düzenlenmiş ve nakit ödeme sınırı içerisinde kalan belgelere ait olması halinde yapılan işlemlerin tek bir ödeme veya tahsilat kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesilebilmesine hukuken olanak bulunmadığından, nakit ödemeye ilişkin belgeler incelenerek suçun unsurları somut olarak ortaya konulmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.  
Bu durumda;   tahsilat ve ödemeleri tevsik zorunluluğuna uyulmadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve bu kısma ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabet görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkememesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, 
3.Temyiz isteminde bulunandan ...-TL nispi harç alınmasına, 
	       4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.