Esas No: 2022/3074
Karar No: 2024/5327
Karar Tarihi: 19.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3074 E.  ,  2024/5327 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas   No : 2022/3074
Karar No : 2024/5327       
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, ... adlı şahsa yapılan  ... şasi numaralı aracın satışına ilişkin olarak düzenlenen faturanın muhteviyatı itibari ile yanıltıcı olduğu, dolayısıyla, nihai tüketiciye asıl satışın davacı tarafından yapıldığından bahisle 2015 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; olayda, ... adlı şahsın nihai tüketiciye yaptığı satış tutarının, ithalattaki katma değer vergisi matrahı ile anılan şahsın davacıdan alış bedelinden daha yüksek olduğu, buna göre özel tüketim vergisi matrahı yönünden eleştirilecek bir husus bulunmadığının tespit edildiği, bu suretle, hazineye intikal etmesi gereken özel tüketim vergisinin doğru olarak hesaplanıp ödendiği, ... adına kesinleşen ve aynı zamanda hazineye ödenen özel tüketim vergisinin anılan şahsın vergi borçlarına mahsup edilmesinin önerilerek, davacı adına aynı tutardaki verginin cezalı olarak tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemine konu kararda hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, ... adlı şahsa yapılan ... şasi numaralı aracın satışına ilişkin olarak düzenlenen faturanın muhteviyatı itibari ile yanıltıcı olduğu, dolayısıyla, nihai tüketiciye asıl satışın davacı tarafından yapıldığından bahisle 2015 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak  kullanılamayacağı,  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmış; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmamasının, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen takdir sebebi sayılacağı kurala bağlanmış; Kanun'un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisabında bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "ilk iktisap" deyiminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği; 3. maddesinin (a) bendinde; malın teslimi ya da ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceğinin belirtildiği; 4. maddesinin 1 fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olacağı, 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş; 12. maddesinin 2. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Davacının ... adlı şahsa düzenlediği faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olup olmadığı, bu faturaya ilişkin olarak hazinenin zarara uğrayıp uğramadığı hususlarının açıklığa kavuşturulabilmesi için davacı şirket ve ... adına düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmesi gerekmektedir.
Hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti işi ile iştigal ettiği, ... adlı şahsın lüks araç ticaretine ilişkin paravan bir işletme olduğu ve davacı tarafından bu işletmeye yapılan satışlar nedeniyle oluşabilecek vergi kaybının tespiti için işbu incelemenin yapıldığı, ... hakkında tanzim edilen raporda, lüks araç ticareti yapan mükellefler tarafından satışa konu araçların bir kısmının, bayilik sözleşmesi adı altında paravan işletmeler adına fatura düzenlenerek satıldığı, söz konusu araçların paravan işletmeler tarafından kendi adlarına fatura edilerek düşük tutarlı özel tüketim vergisi beyannameleri verildiği, ancak yapılan araştırmalarda araçların satış bedelinin, ithaldeki katma değer vergisi matrahı ile ana bayiden bayiye satış fiyatından daha yüksek olduğunun tespit edildiği, araç satışlarında çok cüz'i kârların söz konusu olduğu, ortada gerçek anlamda bir otomobil satışının olmadığı, yapılan faturalandırma işlemlerinin vergi dairesini yanıltmak, vergilerin düşük tarh edilmesini sağlamak ve tahsilatını imkansız hâle getirmek amacıyla muvazaalı ve fiktif işlemler olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla, ...'ın, oto alım satım faaliyetlerinde paravan olarak kullanıldığı, yurt dışından araç ithal ederek veya bu araçları galeride veya nihai tüketiciye satışa sunmadan önce paravan firmalara fatura etmek suretiyle ödenmesi gereken vergilerin tam olarak ödenmemesi veya tahsilatının imkansız hale getirilmesi nedeniyle kayba uğratılan vergilerin paravan işletmelere satış yapan ithalatçı firmalardan, bu firmaların ...'tan önce başka mükelleflere satışı varsa anılan şahsa satış yapan firmalardan aranılması gerektiği, bu durumda, nihai tüketiciye yapılan satışların ...'ın paravan işletme olarak kullanılmış olması nedeniyle esas itibarıyla davacı tarafından yapıldığı, dolayısıyla, anılan şahıs adına yapılan tahakkukların terkin edilerek borçlarına mahsup edilmesi ve söz konusu araca ilişkin özel tüketim vergisinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
Hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; ...'ın otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti ile iştigal etmek üzere 21/10/2015 tarihi itibarıyla başlayan mükellefiyetinin, vergi dairesince 31/05/2016 tarihinde re’sen terk ettirildiği, yasal defter ve belgelerine ulaşılamadığından alış ve satışlarına ilişkin tam ve kesin bir bilgi elde edilemediği, işbu rapor tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 4.022.393,37-TL olduğu, yapılan sorgulamada, davacıya ait araç bilgisine rastlanılmadığı, Form-Ba bildirimi ile 2015 ve 2016 yıllarında mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan araştırmalara göre, Form Ba-Bs bildirimlerinde, ... tarafından yapılan alışların genellikle ya hiç bildirilmediği veya bildirimler arasında ciddi uyumsuzlukların bulunduğunun tespit edildiği, ayrıca firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme ve/veya kullanma nedenleriyle düzenlenmiş vergi tekniği raporları veya aynı nedenlerle devam eden vergi incelemelerinin mevcut olduğu, araç alım-satımlarına ilişkin olarak alış-satış bildiriminde bulunduğu firmalar nezdinde yapılan karşıt inceleme sonuçlarına göre, ...'ın tanınmadığı, söz konusu satışların trafik müşavirleri aracılığıyla yapıldığı, araçların gerçek satıcılarının ...'ı paravan işletme olarak kullanan ve mükellefe ana bayi sıfatıyla fatura düzenleyenler olduğunun tespit edildiği, ayrıca, ..., ..., ... ve ...'in alım ve satımlarda, araçların gerçek satıcılarına müşteri bulmak suretiyle yardım ettikleri, bu nedenle ...'a araç satan bayilerin gerçekte araçları nihai tüketiciye satan mükellefler oldukları, söz konusu araçlar nedeniyle hesaplanan vergilerin ... üzerinde bırakılarak hazinenin zarara uğratıldığı, dava konusu aracı satın alan ... nezdinde yapılan karşıt incelemede, ... isimli kişiyi şahsen tanımadığını, ... ... model aracı sıfır olarak satın aldığını, ... Bankası Anonim Şirketi nezdindeki hesaplarına özel tüketim vergisi tutarı için 320.000.00-TL gönderdiğini, kalan tutarı ise aracı teslim alıp elden nakit olarak ödediği şeklinde beyanda bulunduğu, nezdinde tutulan inceleme tutanağında ...’a, araç satışlarına ilişkin vekâletnamelerle kimlere, hangi noterde, hangi yetkiyi verdiğinin sorulduğu, cevaben, ...'ın isteği üzerine ... isimli şahıs tarafından noterlere götürülüp, tanımadığı kişilere yetki verdiğini ve kendisinin sadece imza attığı şeklinde beyanda bulunduğu, söz konusu vekâletnameler ile gerçek satıcıların, vekil tayin edilenler aracılığıyla ...'ın mükellefiyetini kullanarak araçları sattıkları, bu nedenle, ...'a araç satan bayilerin, gerçekte araçları nihai tüketiciye satan mükellefler oldukları, vekil tayin edilenlerin alınan ifadelerinde ...'ı tanımadıklarını beyan ettikleri, satılan araçların paralarının müşteriler tarafından ...'ın banka hesaplarına gönderildiği ve bu paraların aynı gün içerisinde ... tarafından araç satanların (..., ... ve ...) banka hesaplarına aktarıldığının tespit edildiği, banka hesaplarının bu şekilde kullanılmasının gerçek nedeninin, ...'ı paravan olarak kullanıp, hesap hareketlerinden yapılacak araştırmalarda kendilerini gizlemek olduğu, ne kadar süredir bu iş ile iştigal ettiği sorusuna cevaben, 2015 senesinde aynı mahallede oturan ... adlı şahsın kendisini kandırarak üzerine işletme kurduğunu, ... ve ... tarafından kendisine bazı faturaların imzalatıldığını ve bu imzaları atarken çoğunlukla sarhoş olduğunu, üzerine kurulan işletmenin nerede olduğunu, ne iş yaptığını, çalışanının olup olmadığını, işletmenin büyüklüğünü, müşterilerinin kim olduğunu, açılan banka hesaplarında kaç para olduğunu, bankaya götürüp çektirdikleri paraları ne yaptıklarını bilmediğini belirttiği, tüm bu hususlar dikkate alındığında, ...'ın oto alım-satım faaliyetlerinde paravan işletme olduğu, gerçekte oto alım ve satımı yapabilecek iş yerinin, sermayesinin ve organizasyon yapısının bulunmadığı, 2015 ve 2016 yıllarında düzenlediği araç satış faturalarının sahte olduğu, asıl satıcıların incelenmesi sonucunda çıkacak vergilerden ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...'ın müşterek-müteselsil olarak sorumlu tutulması, ayrıca, varsa vergi dairelerince ...’tan tahsil edilen vergilerin terkin edilmesi gerektiği, yapılacak vergi incelemeleri esnasında, ilgili araçların satışı ile alakalı özel tüketim vergisi matrahın aşındırıldığına ilişkin bir tespit yapılması halinde, vergi tarhiyatı önerilebileceği hususlarına yer verildiği görülmüştür.
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yer verildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, Kanun'un 134. maddesinde öngörüldüğü üzere de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, buna göre vergi idaresinin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacı doğrultusunda, gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmakla yükümlü bulunduğu, olayda, yukarıda yer verilen tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin incelenmesinden, ...'ın paravan işletme olarak kullanılmış olduğu sonucuna ulaşılmış olup, nihai tüketiciye sıfır araç satışının esas itibarıyla doğrudan davacı tarafından yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, özel tüketim vergisinin Hazineye intikal ettiğine ilişkin, başka bir deyişle, gerçek bir ödemenin yapıldığına dair bilgi ve belgenin mevcut olmadığı, yapıldığı iddia edilen ödemenin aslında gerçek bir ödeme olmayıp, şekli bir ödeme olduğu hususları bir arada değerlendirildiğinde, ... adına hazineye ödenen/ödendiği iddia olunan özel tüketim vergisinin terkin edilip, anılan şahsın vergi borçlarına mahsubu ile, söz konusu özel tüketim vergisinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın bozulması gerekmiştir. 
 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 19/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.