Esas No: 2022/1811
Karar No: 2024/5369
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/1811 E.  ,  2024/5369 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/1811
Karar	No : 2024/5369                                                                        
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
                                                       (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ       :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, satın aldığı madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak satmak suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz  ila Aralık aylarının 1 ve 2. dönemleri ile Haziran ayının 2. dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ve 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
                  İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, olaya ilişkin olarak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesinden; davacı tarafından satışı yapılan madeni yağların %16'sına yakınının teslim edildiği ve piyasa koşullarında aralarında herhangi bir menfaat bağı olmayan şahısların tamamı tarafından satın alınan madeni yağların kendilerine akaryakıt olarak (motorin) satıldığının beyan edilmesi ve akaryakıt satışı yapıldığı kabul edilen şahısların faaliyet alanlarının sadece karayolu ile şehirler arası yük taşımacılığı ve karayolu ile taşımacılık faaliyeti olması söz konusu madeni yağların amacına uygun bir şekilde satılmadığını ve kullanılmadığını gösterdiği, satın alınan madeni yağların münhasıran yağlama amacıyla kullanılabileceği iş makinesi ve benzeri ağır hizmet araçlarına sahip bulunulmadığı ve bu tür faaliyetler ile iştigal edilmediği, başka bir deyişle satış yapılan şahısların ifadeleri ve faaliyet konuları dikkate alındığında, alınan yağların amacına uygun bir şekilde yağlama için kullanıldığı veya bu yağların bu amaçla satıldığı yönündeki davacı iddiasının ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun düşmediği; öte yandan, taşımacılık faaliyeti bulunmayan şahıslara yapılan satışların re'sen yapılan hesaplamaya dahil edilmediği, yine madeni yağları satın alanların alınan yağların %10'unu yağlamada kullanacağı göz önüne alınarak ve davacı lehine hareketle satılan madeni yağların yalnızca %90'ının akaryakıt olarak kullanıldığının kabulüyle hesaplama yapıldığı, buna göre, davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşıldığından, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı;  özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan incelemede ise; olayda, davacı şirketin satış yaptığı 69 şahıstan sadece 3'ünün beyanlarına ve karinelere istinaden madeni yağları motorine ikame olarak sattığından bahisle motorine ait özel tüketim vergisinin faturalarda gösterilmeyerek eksik fatura düzenleme fiili sebebiyle dava konusu özel usulsüzlük cezasının kesildiği, ancak, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen Kanun hükümlerinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği, zira idari cezalar için geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamamlanmadan failin cezalandırılmayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım yada kıyas yoluyla uygulanması karşısında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir. 
                     Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu olayda, madeni yağın daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı yönünde herhangi bir tespit yapılmadığı, satış yapılan 3 mükellef tarafından alınan yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığı beyan edilmiş ise de; iştigal konusu madeni yağ satışı olan davacıdan, müşterilerin aldıkları madeni yağları nerede, nasıl ve hangi amaçla kullanıldığını takip etmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olacağı ve Kanun'un ilgili maddesinden de böyle bir anlam çıkartılamayacağı, bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı hususunun idarece tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak tespit edilmesi gerektiği, aksi durumda satıcıların, tüm satışlarda alıcının niyetini araştırma yükü altında kalacağı ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan ifadelerine başvurulan 3 mükellefin beyanlarının ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu ve davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde  ve mahkeme kararının davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüyle mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının iptaline; davalı idarenin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen raporlarla, madeni yağların akaryakıt olarak sattığının somut olarak ortaya konulduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
          MADDİ OLAY: 
       	Davacı adına, satın aldığı madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak satmak suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1,2)  dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
	4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
 	 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüştür. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararının, işlemin özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tahakkukuna ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
	4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için;  teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.
	Dosyada mevcut bilgi ve belgeler ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden;  davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, ifadesine başvurulan üç alıcının satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine karşın inceleme raporunda 2016 yılında satış yapılan ve faaliyet konusu yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
	Tarafların istinaf başvurusu üzerine, davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına ilişkin yapılan değerlendirmelere göre, madeni yağların yakıt olarak kullanıldığını beyan eden kişilerin ifadelerinden, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinden bahsedilemeyeceği, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacakları yönündeki niyetlerini bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve davalı idarece bu hususta somut bir tespitte bulunulmadan, eksik incelemeye dayalı olarak bu kişilere yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği, kişilerin ikrarlarının yalnızca kendilerini bağlayacağı gerekçesiyle bu kişilere yapılan satışlar yönünden yapılan cezalı tarhiyatlarda da hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilmiş ise de; 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin davacı adına tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli olup, buna ilişkin somut tespit niteliğindeki alıcı ifadeleri ile 2016-2017 yıllarında satış yapılan diğer kişi ve firmaların ticari iştigal konularının çoğunluğu nakliyecilik olmak üzere, taşımacılık, sıvı yakıtlar toptan ticareti, atık ve hurda toptan ticareti işi olması, ifadesine başvurulanların yüksek miktardaki alışlarının akaryakıt olarak kullanılması amacıyla yapıldığının davacı tarafından bilindiğini beyan etmeleri, ifadesine başvurulmayanlara yapılan satışların ise teknik icaplara aykırı olarak yağlama yağı olarak kullanılabilecek miktarın çok üzerinde olması karşısında anılan gerekçeye katılmaya olanak bulunmamıştır.
	Bu bakımdan; yukarıda belirtilen hususlar gözetilerek yapılacak değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatların iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile işlemin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatların iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
3. Kararın, işlemin, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının ise ONANMASINA, 
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 (X) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.