Esas No: 2022/2238
Karar No: 2024/5014
Karar Tarihi: 01.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2238 E.  ,  2024/5014 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2238
Karar No : 2024/5014
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Taahhüt Gıda Otomotiv İzolasyon Emlak   Tekstil Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece  yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan geçici vergiler ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi  uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: İnşaat işi ile uğraşan davacının katma değer vergisi iade talebi üzerine incelemeye alındığı ve kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden uhdesinde kalan  bağımsız bölümlerin bir kısmı için eksik tutarlı fatura düzenlemek suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının alışlarının ve satışlarının belgeli olduğu, alış ve satış faturaları ile maliyetlere ilişkin somut eleştiri yapılmadığı, iadesi istenen katma değer vergisinin konusu taşınmaz inşaatının bitmiş olduğu dikkate alındığında davacının bir maliyete katlandığının sabit olduğu, fatura düzenlenme tarihinden önce teslim yapılmasının tek başına kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasını gerektirmeyeceği, olayda arsa sahipleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı ve bazı dairelerin bu kapsamda hak sahiplerine teslim edildiği dikkate alındığında bu teslimlere ilişkin fatura düzenlenmesinin gerekip gerekmediği hususunun da raporda değerlendirilmediği anlaşıldığından uyuşmazlık konusu tarhiyatlarda ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi  uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacının 2015 yılında "711-ilk madde ve malzeme yansıtma hesabı" ile "731-genel üretim giderleri yansıtma hesabına" ilişkin herhangi bir kayda yer vermediği anlaşıldığından, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin standartlara aykırılık nedeniyle davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırlık bulunmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan geçici vergiler ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının  kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına yapılan tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'INDÜŞÜNCESİ: Olayda, 2015 yılında satışı yapılan dairelerden A1 Blok 2 ve 3 numaralı daireler ile A2 Blok 2 numaralı dairenin satış tutarının eksik beyan edildiği tespit edildiğinden bahisle tarhiyat yapılmışsa da söz konusu dairelerin alıcılarından ikisinin davacı tarafından beyan edilen satış tutarıyla aynı doğrultuda beyan verdiği, üçüncü alıcının da ifadesinin alınmadığı anlaşılmış olup eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından davanın kabulü yolundaki karara yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY:
İnşaat işiyle iştigal eden davacı şirketin 2015 yılında indirimli orana tabi teslimlerinden doğan katma değer vergisinin iadesi talebiyle yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden yaptığı başvuru üzerine hakkında inceleme başlatılmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
İade incelemesine konu ... İli ... İlçesi ... ada ... parsel üzerinde kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşa edilen ve iki bloktan oluşan binalarda bulunan bağımsız bölümlerden 28 adedinin 2015 yılının Aralık ayında tamamlanarak teslim edildiği beyan edilerek 29/12/2015 tarihli faturalar düzenlenmiştir.
Davacının 29/12/2015 tarihli faturalara konu bağımsız bölümleri 2015 yılında teslim ettiğini belirtmiş olmasına rağmen, ibraz edilen yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna, fiili teslim tarihini gösteren belgelerin eklenmediği görüldüğünden, söz konusu bağımsız bölümlerin doğal gaz aboneliklerine dair ilgili kurumdan bilgi istenmiş ve abonelik işlemlerinin 2012 ila 2014 yıllarında tamamlanmış olduğu tespit edilmiştir.
 2015 yılında teslim edildiği belirtilen 28 adet bağımsız bölümden dördünün 2014 yılında satışının yapıldığı, bu daireler için hesaplanan tutarın 2015 yılı hesaplarından tenzil edilmesi gerektiği, 2015 yılında satışı yapılan dairelerden A1 Blok 2 ve 3 numaralı daireler ile A2 Blok 2 numaralı dairenin satış tutarının eksik beyan edildiği tespit edilmiştir.
A1 Blok 2 No'lu dairenin 100.000 TL'ye satıldığı beyan edilmişse de alıcı Memduh Subaşı yazılı olarak verdiği ifadesinde, daireyi18/05/2015 tarihinde 80.000 TL'si banka kredisiyle olmak üzere 1000.000 TL'ye aldığını beyan ettiği, ancak söz konusu daire için takdir edilen ekspertiz değerinin 145.000 TL olduğu, bankaya 1000.000TL ve 32.000 TL tutarlı iki talimat verdiği, 100.000 TL'lik talimatın dekontunun bulunduğu, 32.000 TL'lik talimatın gerçekleşmediği; ancak, kısa süre sonra bu tutarın nakden çekildiği anlaşıldığından, dairenin 145.000 TL'ye satıldığı değerlendirilmiş; A1 Blok 3 No'lu dairenin alıcısı ... yazılı olarak verdiği ifadesinde, daireyi davacı şirketten 21/05/2015 tarihinde 80.000 TL'si banka kredisi, 20.000 TL'si elden olmak üzere 100.000 TL bedelle satın aldığını beyan etmiş, ancak söz konusu daire için takdir edilen ekspertiz değerinin 150.000 TL olduğu tespit edildiğinden dairenin 150.000 TL'ye satıldığı değerlendirilmiş; A2 Blok 2 No'lu dairenin alıcısı ...'in beyanı alınamamış, davacı şirket tarafından 100.000 TL'ye satıldığı beyan edilen dairenin banka kredisiyle alındığı ve söz konusu daire için takdir edilen ekspertiz değerinin 140.000 TL olduğu, ayrıca şahsın kredi kullandıktan bir dakika sonra mevduat hesabından 48.490 TL para çektiği tespit edildiğinden dairenin 140.000 TL'ye satıldığı değerlendirilmiştir.
İnşaatın 2013 yılı içerisinde tamamlanmış olmasına rağmen incelemeye ibraz edilen defterlerde maliyet kayıtlarının 2014 ve 2015 tarihli olduğunun görülmesi üzerine, proje maliyetinin tespiti amacıyla detaylı hesaplama tablosunun ibrazı talep edildiği halde intikal ettirilmemiş olması ve dubleks dairelerin maliyet tutarlarının satış bedelinden daha yüksek olarak kayıt altına alınmış olması nedeniyle yapı yaklaşık maliyet tutarları ile defterlere kaydedilen maliyet tutarları karşılaştırılarak fark maliyetin tespiti amacıyla yapılan incelemede, yapı denetim belgelerinden, 2010 yılında yapımına başlanan blokların 2013 yılında tamamlandığı ve binanın III-B yapı grubuna dahil olduğu tespit edilmiş, inşaat maliyetinin hesabında Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından 2012 yılı için belirlenmiş olan Mimar ve Mühendislik hizmetlerinde kullanılan yapı yaklaşık birim metre kare fiyatı esas alınarak 28/04/2012 tarih ve 28277 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2012 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ" ile belirlenen III-B sınıfına giren inşaat genel giderleri ile yüklenici karı dahil yapı yaklaşık birim metre kare maliyetin 560 TL olarak tespit edilmiştir. Davacının kayıtlarına göre ise yapı yaklaşık birim metre kare maliyetini 491,12 TL olarak hesaplandığı görülmüştür.
Ayrıca beyanlara yansıtılan brüt metre kareler ile ... Belediyesi'nden temin edilen brüt metre kareler arasında fark bulunduğundan ... Belediyesi tarafından verilen genel brüt metre kare ölçüleri dikkate alınarak yapılan hesaplamalara göre, defter kayıtlarındaki maliyet bedelinin asgari olması gereken maliyet bedelinin altında kaldığı tespit edilmiş, 2014 yılında fiilen teslim edilen ancak faturası 2015 yılında düzenlenen dairelerin maliyetleri ve hasılatları 2015 yılı kurumlar vergisi matrahından tenzil edilerek 2014 yılı kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gereken maliyet tutarları hesaplanmış, 2014 yılında satılan daireler için tespit edilen satış tutarları ile dikkate alınması gereken maliyet tutarları hesaplanmıştır.
Sözü edilen vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuyla  davacı tarafından hasılata yansıtılması gereken satış tutarları tespit edildikten sonra davacının satışını yapıp fiilen teslim ettiği dairelerin maliyet tutarları ile davacı tarafından dikkate alınan maliyet tutarları arasındaki fark tespit edilmiş, 2015 yılından çıkarılması gereken maliyet tutarı ile 2014 yılına ilave edilmesi gereken maliyet tutarları hesaplanmış ve tespit edilen matrah farkı üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyat yapılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ile 353. maddesinin 6. bendi  uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 134. maddesinin birinci fıkrasında ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi  gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmek olduğundan, beyan dışı bırakıldığı iddia edilen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın gerçekleştirilmesi ve matraha dair verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, 2015 yılında satışı yapılan dairelerden A1 Blok 2 ve 3 numaralı daireler ile A2 Blok 2 numaralı dairenin satış tutarının eksik beyan edildiğinin tespit edildiğinden bahisle tarhiyat yapılmışsa da söz konusu dairelerin alıcılarından ikisinin, davacı tarafından beyan edilen satış tutarıyla aynı doğrultuda beyanda bulunduğu, üçüncü alıcının ifadesinin alınmadığı görülmüş olup eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından, yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen karara davalı idare tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 01/10/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.