Esas No: 2024/1545
Karar No: 2024/5344
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/1545 E.  ,  2024/5344 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2024/1545
Karar	No : 2024/5344       
TEMYİZ EDENLER 	: 1- (DAVACI) : ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
2- (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
	VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları, yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2019 yılının Ocak, Şubat, Nisan ilâ Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında  düzenlenen ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, ithal kaynaklı olarak  satın aldığı baz yağları imalatta kullandığı ve  aynı dönemde sattığını beyan etmesine rağmen, emtiaları aldığı/sattığı nakliye hizmeti sağladığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte fatura yönünden vergi tekniği raporalarının bulunduğu, yasal defterlerinde yer alan 120 alıcılar ile 320 satıcılar hesaplarının gerçek bir ticari faaliyette olmayacak şekilde işletildiği, banka hareketlerinin tetkikinden, davacının alış/satışı olmayan firmalara para gönderdiği, hesabına para geldiği, para transferlerinin, alış ve satış miktarları ile uyuşmadığı, gelen paraların kısa süre içerisinde başka hesaplara aktarıldığı, gerçek bir tahsilata ve ödemeye dayanmadığı, elektrik sarfiyatının üretim için yeterli olmadığı, ana faaliyet konusu ile ilgili  olmayan çay ve lüks araç alım satım işlemlerinin aslında ithal edilen mallar için tahakkuk eden vergi borçları yüklenilerek fiktif alacaklardan mahsup edilmek suretiyle ithal edilen malın vergiden arındırılması faaliyetine  ilişkin olduğu yakıta ikame olan 10 numara yağ satışlarının, çay ve  lüks araç ticaretinin vergi istismarı amacına matuf olarak gerçekleştirildiği böylelikle, basit bir karışımla motorin ikamesi yerine kullanılmak üzere 10 numara yağ olarak sattığı tespitleri yerinde olduğundan, dava konusu tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, tekerrüre esas alınan cezanın 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasından kaynaklandığı, söz konusu cezanın 26/01/2019 tarihinde kesinleştiğinin anlaşılması karşısında, tekerrür hükmünün cezaların kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tatbik edilmesi gerekirken, işbu davada uyuşmazlığa konu ceza için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine, tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyatlara dayanak vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayandığı, Emniyet güçlerince ya da EPDK gibi kurumlarca yapılmış olumsuz bir tespitin olmadığı, benzer konu hakkında verilmiş muhtelif yargı kararları incelendiğinde davacıdan, davaya konu tarhiyatların aranmaması gerektiği; davalı idarece, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının onanması, davaya konu dönemin 2019 yılının muhtelif aylarına ilişkin olduğu görülmekle birlikte, davacı hakkında düzenlenen raporlarda, anılan dönemlere dair siyah çay ve ithal araç alış satışlarına ilişkin bir tespit yapılmadığı görüldüğünden, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağın motorin olarak satılıp satılmadığı, Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisinin davacıdan aranıp aranmayacağı yönünde yapılacak inceleme sonucunda ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.  
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
        Davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları, yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2019 yılının  Ocak, Şubat, Nisan ilâ Temmuz, Eylül ilâ Aralık  dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin  ispatlama  vasıtası  olarak  kullanılamayacağı;  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
	Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
	Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının,  işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
	 Kararın, redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
						  Kanun koyucu, 4760 sayılı Kanun'un "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... sayılı vergi tekniği raporunda; yüksek tutardaki siyah çay alış ve satışlarının 2018 yılının Ocak ila Temmuz dönemlerinde, araç alış satışlarının ise (6 adet) 2018 yılının Ocak ila Mayıs ayları arasında gerçekleştirildiği, yurt içinden aldığı baz yağları basit bir karışımla motorin olarak sattığı yönünde tespitler yapıldığı,  ... sayılı vergi inceleme raporuyla da  siyah çay veya araç satışı üzerine bir tespit yapılmadığı gibi, 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağın motorin olarak satıldığından bahisle, anılan Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisinin davacıdan aranması gerektiği sonucuna varılarak tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.
	Bu durumda, bölge idare mahkemesince davacı hakkındaki raporlar ve dosyada yer alan diğer bilgi ve belgelere ek olarak davacının alım ve satım yaptığı firmalar hakkında yapılan karşıt incelemeler üzerine düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de göz önüne alınarak 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanması veya üçüncü kişilere satması suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediğinin değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.			
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine  ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde  kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağları yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davaya konu dönemler için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarına yönelik davayı reddenen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istemiyle yapılmıştır.  
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
	Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; yurt içinden aldığı baz yağları basit bir karışımla motorin olarak sattığı ve bunu bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirdiği husularında tespitler yapıldığı dolayısıyla, satın alınan düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak sattığı görüldüğünden, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında  (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, temyize konu kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.