Esas No: 2022/3618
Karar No: 2024/1200
Karar Tarihi: 12.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3618 E.  ,  2024/1200 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/3618
   Karar	No : 2024/1200
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ...  Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ... 
		2-(DAVACI) (İflas Nedeniyle) T.H. ... Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti. Temsilen ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2016 yılı için tarh edilen kurumlar vergisi ve  tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...  Vergi Mahkemesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda tespitler ve yapılan kaydi envanter çalışmasında dönem sonu stoklarında yer almadığı tespit edilen emtiaların kayıt dışı olarak satıldığının kabulü ile elde edilen  2.273.926,70-TL hasılatın 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesinde, davacı şirketin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşımayan alacakları için şüpheli ticari alacak kapsamında karşılık ayırdığı ve 2016 hesap dönemine ait dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı açık olduğundan 1.592.146,72-TL tutarın 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak matraha ilave edilmesinde ve 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabının borcuna toplam 1.312.020,00-TL tutarındaki gider kaydı yapılmasına ilişkin kısım bakımından mükellef kurum yetkilisinin yevmiye kaydının 2015 yılında ürünlerin bahçede toplanması sırasında işçilik giderinin yapılması ile ilgili olduğu bu işçilik giderinin yıl sonunda belgelerinin düzenlendiği,  yevmiye kaydını sehven yaptıkları yönündeki beyanı dikkate alındığında 2015 hesap dönemine ait gider makbuzlarında yer alan ve 2016 hesap dönemine ait dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan 1.312.020,00-TL tutarın 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak matraha ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği; tekerrür cezasının ise 2016/10. dönemine ilişkin davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığı, söz konusu cezanın davacı şirketin yasal süresinde uzlaşma talebinde bulunması üzerine 09/02/2017 tarihinde uzlaşmanın vaki olması nedeniyle  kesinleştiği anlaşıldığından, olay tarihindeki yasal düzenlemeye göre 2018/Ocak döneminden itibaren beş yıl içinde kesilecek vergi ziyaı cezaları için tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden dava konusu tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine;  dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf dilekçelerinde öne sürülen hususların mahkeme kararının, davanın kısmen kabulüne ilişkin hükmünün ve bir kat cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının şüpheli alacaklar tutarının kanunen kabul edilmeyen giderlere eklenmesinden ve belgesiz satış tutarının hasılata eklenmesinden kaynaklı kısmının reddine yönelik hükmünün kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının belgesiz biçimde üretim maliyetine eklenen tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklı kısmı bakımından ise davacı tarafından söz konusu tutarın 2015 yılında yapılan işçilik gideri olduğu, tarım işçiliğinde mutad olarak peşin ödeme yapıldığının belirtildiği ve gider pusulaları ile 31/12/2015 tarihli yevmiye kayıtları eklendiği, söz konusu yevmiye kaydının  "180.gelecek dönemlere ilişkin giderler" bölümünde olduğu anlaşıldığından, işçilik ücretinin indirimi mümkün bir gider olması, peşin ödemeye yönelik iktisadi hayata ilişkin bir iddianın kabul edilebilir olması ve gider pusulaları ile tutarın belgelendirilmiş olması birlikte değerlendirildiğinde bu kısma ilişkin cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından mahkeme kararının davanın kısmen reddine yönelik hükmünün bu tutara isabet eden kısım yönünden kaldırılmasına, davacı tarafından yapılan matrah arttırımının haksız yere dikkate alınmadığı iddiası yönünden de; oluşturulan ödeme tablosuna ait iki taksidin 7143 sayılı Yasanın 9/6.maddesinde belirtilen süreden ve inceleme başladıktan sonra ödenmiş olduğu anlaşıldığından bu iddiaya itibar edilmediği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, belgesiz biçimde üretim maliyetine eklenen tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklı kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Davacı şirket tarafından, 2016 hesap dönemi için hakkında vergi incelemesi yapılmadan önce internet ortamında 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun uyarınca kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı, katma değer vergisi yönünden vergi artırımından bulunulduğu, tahakkuk eden vergilerin ilk 4 taksitinin süresinde, kalan 2 taksitin de süresinden sonra ödenmiş olduğu, bu ödemelerin düşülmeyerek mükerrer vergilendirme yapıldığı, sunulan belgeler ve dava dilekçesinde belirtilen iddialarla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir. 
DAVALININ İDDİALARI: Yapılan vergi incelemesinde somut tespitlere yer verildiği, inceleme doğrultusunda yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının  bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2016 yılı için tarh edilen kurumlar vergisi ve  tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3. fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlanmış; 9. maddenin 6. fıkrasında; "Bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır. İlk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilir. Bu hüküm her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanır." düzenlemesine yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 7143 sayılı Kanun kapsamında 2016 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı hükümlerinden yararlanmak üzere 19/06/2018 tarihinde başvuruda bulunduğu ve oluşturulan ödeme tablosuna göre borcun altı taksit halinde ödemesinin planlandığı, davacının 30/09/2018 ve 30/11/2018 tarihlerinde ilk iki taksiti süresinde, 01/04/2019 tarihinde dördüncü taksiti ve 31/07/2019 tarihinde de süresinde son taksiti yatırdığı, ödeme şartının ihlal edildiği iddiasının 3. ve 5. taksitlerin ödeme sürecinden kaynaklandığı ve davalı idarece bu nedenle davacı hakkında 25/10/2019 tarihinde inceleme başlatıldığı ve davacı tarafından süresi geçtikten sonra ödenen 3. ve 5. taksitin  05/11/2019 tarihinde ödemesinin idarece kabul edildiği anlaşılmaktadır.  
 7143 sayılı Kanun'da yapılan düzenlemeler ile, mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin vergisel iş ve işlemleri için bir takım kolaylıklar sağlanması, mükelleflerin gerek yapılandırma gerekse de matrah artırımı yoluyla, çeşitli nedenlerle ödemediği ya da eksik beyan ettiği vergi borçlarını ödemelerinin önünü açmak ve matrah/ vergi  artırılan yıllarla ilgili oluşabilecek vergi cezalarından korunması amaçlanmıştır. Davalı idarece tecilin kaldırıldığı belirtilmesine rağmen yapılandırılan vergi borçlarına ilişkin ödeme süresi geçen 3.  ve 5. taksitin 05/11/2019 tarihinde, davalı idarece ödemesinin kabul edildiği, ilk iki taksit ve sonrasında gelen  dördüncü ve altıncı taksitleri ödeyen davacının, borcu ödeme yönünde ortaya çıkan iradesi gözetilerek ödenmeyen taksiti yasada belirtilen tarihte ödemediği takdirde martah/vergi artırımının kaldırılacağı yönünde davacıya bildirimde bulunulmadığı ve yapılan ödemelerin dikkate alınmadığı hususları ile Kanunda yapılan düzenlemenin amacı birlikte değerlendirildiğinde kısmi ödemede bulunulduğundan bahisle matrah/vergi artırımının kaldırılarak vergi incelemesi yoluna gidilmesi ve inceleme sonucuna göre tarh edilen cezalı kurumlar vergisinde hukuka uygunluk görülmediğinden, temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir. 
Öte yandan; kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanması yönünden ise; yukarıda belirtilen nedenlerden ötürü bir bütün olarak incelenemeyen ve tarhiyat yapılamayan dönem için yine incelemenin bir parçasıyla ortaya çıkabilecek olan vergi ziyaı cezası  kesilerek tekerrür hükümlerinin uygulanmasının, kanunda öngörülmediği ve hukuki güvenlik ilkesine de aykırı olduğu sonucuna varıldığı ve bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının belgesiz biçimde üretim maliyetine eklenen tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesine ilişkin cezalı tarhiyat  yönünden de yukarıda belirtilen gerekçelerle temyize konu kararın anılan kısımlarına ilişkin olarak sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
	1.  Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanan kısmı ile bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin belgesiz biçimde üretim maliyetine eklenen tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklanan kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, kalan kısmının BOZULMASINA, 
	      	3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.