Esas No: 2023/5446
Karar No: 2024/6163
Karar Tarihi: 07.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5446 E.  ,  2024/6163 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas	No : 2023/5446
Karar	No : 2024/6163
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden 2019/Haziran, Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve bunlara bağlı olarak hesaplanan gecikme faizi ile devreden katma değer vergilerinin düzeltilmesine ilişkin işlemin iptali ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; mükelleflerin indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Yasanın 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerektiği, bu doğrultuda, Mahkemelerince yapılan ara kararla davalı idareden, davacı şirket hakkında sahte fatura kullanımı hususunda bir inceleme yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa da bu inceleme neticesinde davacı şirket hakkında vergi inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediğinin sorulduğu, cevaben, davacı şirket hakkında düzenlenmiş herhangi bir inceleme raporu  bulunmadığının bildirildiği, bu durumda, davacı şirket hakkında sahte fatura kullanımı hususunda bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususu; gerek kendisi ve gerekse fatura düzenleyicisi olduğu belirlenen şirket hakkında her yönüyle incelenerek kapsamlı bir şekilde ortaya konulmadan, özel esaslar kapsamına alınmamak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergilerinin, damga vergilerinin, bunlara bağlı olarak hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının ve davacı şirketin devreden katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tahakkuk işlemlerinin, bunlara bağlı olarak hesaplanan gecikme faizlerinin ve devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptali ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu faturaları indirimlerinden çıkarmak suretiyle beyanname veren davacının bu sebeple incelemeye sevk edilmediği, anılan faturaların sahte olup olmadığının mahkemesince re'sen araştırma ilkesi gereğince tespit edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden 2019/Haziran, Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve bunlara bağlı olarak hesaplanan gecikme faizi ile devreden katma değer vergilerinin düzeltilmesine ilişkin işlemin iptali ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:  
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında; Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir. 
Aynı Kanun'un re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 1. fıkrasında; Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır, şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının, re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır. 
Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:  
Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir. 
Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir. 
Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır. 
Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler. 
Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir. 
Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur. 
Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu husular Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir.  
Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı bireysel başvuru kararında da ifade edildiği gibi 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin 2. fıkrasında yer alan ve mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ile bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarına ilişkin mezkûr kural, Türk vergi sisteminin dayanağı, beyan esasına göre mükelleflerin kendi hesaplamalarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olamayacağı kabulüne dayanmaktadır. Hukuki bir ihtilaf içermediği sürece, işin doğası gereği, mükelleflerin kendi beyanında bir hata bulunmaması gerekir. Bu itibarla, hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere, kural olarak, verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanınmıştır. Nitekim, 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinde yer alan düzenlemeyle, ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiği görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, ilgili dönemde mal alışında bulunduğu şirket hakkında olumsuz tespitler bulunduğunun idarenin müeyyideli yazısıyla öğrenilmesi üzerine, özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmamak amacıyla, söz konusu şirketten alınan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin, düzeltme beyannamesi ile katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarıldığı, ancak verilen düzeltme beyannamelerine, katma değer vergisi indirimlerinin gerçek olduğu ileri sürülerek ihtirazi kayıt koyulduğu görülmüştür. Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden 2019/Haziran, Eylül ve Ekim dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması ve beyanlarından çıkarılan faturalar sebebiyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptalinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Vergi Mahkemesince, her ne kadar davalı idare tarafından davacı hakkında sahte fatura kullanımı hususunda vergi inceleme raporu düzenlenmediği, dolayısıyla davacı şirketin kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususunun gerek davacı ve gerekse fatura düzenleyen bakımından somut bir şekilde ortaya konulamadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ve anılan karara yönelik davalı istinaf talebi reddedilmiş ise de; açılan davanın davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiler, bunlara bağlı hesaplanan gecikme faizi, kesilen vergi ziyaı cezası ve söz konusu beyanlar nedeniyle devreden katma değer vergilerinin düzeltilmesine ilişkin olduğunun görüldüğü ve yükümlülerin mal alışları sebebiyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerektiği, gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, yukarıda sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararı da dikkate alındığından davacının indirimlerinden çıkardığı ... Demir Çelik Tic. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun ve varsa anılan rapora istinaden yapılan işlemler ile tarhiyatların sonuçları da değerlendirilmek suretiyle Bölge İdare Mahkemesince bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.