Esas No: 2022/3428
Karar No: 2024/5340
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3428 E.  ,  2024/5340 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3428
Karar	No : 2024/5340       
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebeciliğini yaptığı ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  hakkında düzenlenen ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden, madeni yağların akaryakıt yerine  kullanılmak üzere 10 numara yağ olarak satılması fiiline iştirak ettiğinden bahisle, 2016 yılının Mayıs ilâ Aralık, Nisan ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararıyla; davacının, aynı anda hem ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin hem de anılan firmanın alım/satım yaptığı ve haklarında olumsuz tespitler içeren raporların bulunduğu mükelleflerin de serbest muhasebeci mali müşaviri olduğu,  faaliyet hacminden daha yüksek tutarlı faturalar düzenlenmekle birlikte, davacının söz konusu şirketle  bir organizasyon içinde yer alarak kazanç elde ettiği yönünde somut bir saptama bulunmadığı, incelenen firmalarda ortak, yönetici ya da çalışan pozisyonu taşımadığı, nezdinde yoklama tutanaklarının düzenlenmediği, ilgili raporda sadece, şirketin muhasebecisi görevinden dolayı iştirak ettiğinin varsayıldığı, bunun dışında hakkında başkaca herhangi bir belirlemenin görülmediği, mevcut iddiaların hukuki doğruluğunun anlaşılması açısından, gerek vergi tekniği raporunda adı geçen şirketler, gerekse de karşıt inceleme ile fatura alan ve tahsilatları yapan kişiler hakkında ayrıntılı bir tespite rastlanılmadığı, şirketin alım satım yaptığı firmalara ilişkin yapılan karşıt incelemelerde de davacının adının geçmediği görüldüğünden, hukuken itibar edilebilir tespitler olmaksızın, anılan şirketin fiillerine, maddi menfaat gözeterek iştirak ettiği yönündeki sonucun varsayım ve kanaate dayalı olduğu anlaşıldığından,  kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyada yer alan raporların incelenmesinden, davacının, organizasyon dahilinde bulunan; ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağlama İnşaat Taahhüt  Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Anonim Şirketi, ... Madeni Yağlar  Limited Şirketi, ... Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Kimyevi Maddeler İmalat Otomotiv Ürünleri Nakliye İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketlerinin serbest muhasebecisi olduğu, faaliyetlerini Kayseri İlin'de sürdürmesine karşın anılan firmalar farklı illerde faaliyet gösterdiğinden tam anlamıyla mükellef-muhasebeci organik bağının oluşmadığı, organizasyon kapsamında yer alan bazı firmaların elektrik tüketimlerinin çok düşük seviyede kalmasına karşın, üretim yapılmış gibi faturalar tanzim edildiği, özel tüketim vergisi beyannamelerinin hazırlanmasında, hesaplanmasında, çok küçük tutarlarda vergi tahakkuk edecek şekilde ayarlanmasında davacının mesai ve marifetinin olduğu, ... Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi nezdinde yapılan vergi incelemesinde de, organizasyon kapsamındaki firmalar arasında gerçek anlamda mal ve hizmet ifası gerçekleşmediği, fatura ve sevk irsaliyelerinin gerçek mahiyetiyle düzenlenmediği, davacının da buna katkı sunduğu tespit edildiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4 sıra nolu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca söz konusu hususların davacının mesleki sorumluluğunu gerektirmesinin yanında, organizasyon kapsamında işlenen fiillere iştirak ettiğini de ortaya koyduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.   
 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :  Davaya konu işlemin yetkisiz vergi dairesi tarafından tesis edildiği, ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun eksik ve varsayıma dayalı hazırlandığı, kararda yer verilen organizasyonun ise tesis edilmediği dolayısıyla iştirak fiilinin işlemediği, konu hakkında muhtelif yargı kararları olduğu, davaya konu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ :  ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat TurizmSanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği ve  vergi inceleme raporu uyarınca, vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına davacı adına, madeni yağların akaryakıt ikamesi olarak kullanılmak üzere satılması için oluşturulan organizasyonun muhasebecilik ayağını yürüterek, işlenen suçlara iştirak ettiğinden bahisle  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasına istinaden kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada;  vergi tekniği raporundaki tespitlerle davacının, kesin ve her türlü şüpheden uzak şekilde organizasyon kapsamı fiillere iştirak ettiği hususu somut ve yeterli tespitlerle ortaya konulamadığından, varsayım yoluyla hareket edilerek davacının mezkur fiillere iştirak ettiği sonucuna varılamayacağından, davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	 Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebeciliğini yaptığı ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi  hakkında düzenlenen ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden, madeni yağların akaryakıt yerine  kullanılmak üzere 10 numara yağ olarak satılması fiiline iştirak ettiğinden bahisle, 2016 yılının Mayıs ilâ Aralık, Nisan ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
        	   3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, 344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Dosyanın incelenmesinden; ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... sayılı vergi tekniği  raporu ile  ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca, vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda, davacı adına, madeni yağların akaryakıt ikamesi olarak kullanılmak üzere satılması için oluşturulan organizasyonun muhasebecilik ayağını yürüterek, işlenen suçlara iştirak ettiğinden bahisle  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasına istinaden kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada; serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumluluğundan söz edilebilmesi için, mesleki çerçevesi içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelerle uygunluk göstermemesi ve bunun neticesinde de bir vergi kaybının oluşması gerektiği, imzaladıkları beyannamelerin dayanağı belgelerin gerçek mahiyetini, ancak kapsamlı bir araştırma ve inceleme sonucuna göre bilmeleri  mümkün olan serbest muhasebecilerin, böyle bir inceleme yetkisinin bulunmadığı, sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek faturaların içeriğinden ve organizasyon kapsamı fiillerden ötürü meydana gelen vergi ziyaı cezasından sorumlu tutulamayacağı, muhasebe standartları ve defter-belge düzenine aykırı fiillerin, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca değerlendirilmesi gerektiği, öte yandan, vergi tekniği raporundaki tespitlerle davacının, kesin ve her türlü şüpheden uzak şekilde organizasyon kapsamı fiillere iştirak ettiği hususu somut ve yeterli tespitlerle ortaya konulamadığından, varsayım yoluyla hareket edilerek davacının mezkur fiillere iştirak ettiği sonucuna varılamayacağından davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebeciliğini yaptığı ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2016 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin davayı reddenen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istemiyle yapılmıştır.  
 	3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, 344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği,  bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
	Davacının muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm	Sanayi ve Ticaret Limited  Şirketinin hakkında  düzenlenen vergi tekniği raporunda; ... Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret  Limited Şirketi yetkilisinin beyanından hareketle, faturalar ve sevk irsaliyeleri, yasal defterlerin  düzenlenmesinin, muhafazasının takip edilmesinin davacı tarafından yürütüldüğü ve bu süreçte organizasyon kapsamındaki diğer firmalara da aynı hizmeti sunduğu, firmalar arasında gerçek anlamda mal ve hizmet ifası bulunmadığı halde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak yada sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğunu bildiği belgeleri defter kayıtları ile beyannamesini verdiği asıl mükellefin ödemesi yada beyanı gereken verginin ödenmemesini sağlamak amaçlı bu suça, 3568 sayılı kanun kapsamında ilmi çerçevesinde yapması yada yapmaması gerekenleri yapmak yada yapmayarak dahil olduğu, öte yandan, organizasyon kapsamında gerçek anlamda fatura ve sevk irsaliyesi tanzim edilmediği de nazara  alındığında, 213 sayılı Kanun'un ve 4 sıra nolu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca söz konusu hususların davacının mesleki sorumluluğunu gerektirmesinin yanında, organizasyon kapsamında işlenen fiillere iştirak ettiğini gösterdiği anlaşılmakla, dolayısıyla, dava konusu İŞTİRAK cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.