Esas No: 2023/3449
Karar No: 2024/2421
Karar Tarihi: 09.05.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/3449 E.  ,  2024/2421 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No :2023/3449
Karar	No : 2024/2421    
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Bakanlığı adına
		... Gümrük Müdürlüğü - (E-Tebligat)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı adına tanzimli ... sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ... tarih ve ... sayılı geçici giriş beyannamesiyle Rusya Federasyonu'ndan ithal edilip işlenerek sekiz adet ihracat beyannamesiyle Bulgaristan'a ihraç edilen eşyaya ait telafi edici verginin ödenmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 194. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, ... sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ... tarih ve ... sayılı geçici giriş beyannamesiyle Rusya menşeli 357.960 kg "ayçiçeği tohumu" cinsi eşyanın ithal edildiği, Ekonomi Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğünün ... ve ...- ...-E... sayılı yazıları ile, ithal edilen eşyanın 257.971,45 kg'lık kısmının EUR.1 dolaşım belgesi eşliğinde Bulgaristan'a ihraç edildiği, bu kısım için telafi edici verginin ödenmemesi nedeniyle taahhüt hesabının müeyyideli olarak kapatıldığının bildirilmesine rağmen, dosyada mevcut tahakkuk hesaplama tablosu incelendiğinde, davalı idarece, toplam ithalat miktarı üzerinden müeyyidenin hesaplandığının anlaşıldığı, davacı tarafından yurt içinde teslim edilen ve 3. ülkelere ihraç edilen "ayçiçek tohumu" cinsi eşya için telafi edici vergi doğmadığı halde bu kısım da dahil edilerek bulunan kıymet üzerinden tahakkuk ettirilen telafi edici vergide hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına tanzimli dahilde işleme izin belgesi kapsamında tescilli geçici giriş beyannamesiyle Rusya Federasyonu'ndan ithal edilip işlenerek Bulgaristan'a ihraç edilen eşyaya ait telafi edici vergi ödenmediğinden tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
Davacı adına tanzimli ... sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında tescilli ... tarih ve ... sayılı geçici giriş beyannamesiyle Rusya Federasyonu'ndan ithal edilip işlenerek sekiz adet ihracat beyannamesiyle Bulgaristan'a ihraç edilen eşyaya ait telafi edici verginin ödenmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 194. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 108. maddesinin 1. fıkrasında, serbest dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle, dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilebileceği; eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı; eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına, şartlı muafiyet sistemi denildiği belirtilmiş; 194. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin 1. fıkrasında, Türkiye'nin taraf olduğu anlaşma hükümlerine göre dahilde işleme rejimi altında elde edilen Türk menşeli eşyanın anlaşmalara taraf ülkelere ithalinde, tercihli tarife uygulamasından yararlanmasının, bunların bünyelerine giren serbest dolaşımda olmayan eşyanın ithalat vergilerinin ödenmesi ve buna ilişkin belgelerin onaylanması koşuluna bağlı olması halinde, ithalata ilişkin bir gümrük yükümlülüğünün doğacağı, ancak, geri ödeme sisteminden yararlanan eşya için bu fıkra uyarınca gümrük yükümlülüğünün doğmayacağı ve bu durumda ödenmiş ithalat vergilerinin geri verilmeyeceği, 2. fıkrasında, bu halde gümrük yükümlülüğünün, söz konusu eşyanın ihracına ilişkin gümrük beyannamesinin gümrük idaresi tarafından tescil edildiği tarihte başlayacağı, 3. fıkrasında, dâhilde işleme rejimine tabi tutulan serbest dolaşımda bulunmayan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin, ihracata ilişkin beyannamenin tescili tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre hesaplanacağı, ancak, izin kapsamında önceden ihracat işleminden sonra ithalat yapılması durumunda, bu verginin önceden ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına göre hesaplanarak, önceden ihracata tekabül eden ithalatın yapılması esnasında ödeneceği, 4. fıkrasında, 1. fıkra uyarınca doğan gümrük yükümlülüğü kapsamında ödenmesi gereken ithalat vergilerinin ihracat beyannamesi konusu eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıktığı tarihe kadar ödenmesinin zorunlu olduğu, bu tarihten sonra ödenen ithalat vergileri için ayrıca bu tarih itibarıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesi hükümlerine göre tespit edilen gecikme zammının uygulanacağı, 5. fıkrasında, dâhilde işleme rejimi kapsamında bir ihracat beyannamesine ilişkin fazla ödenen ithalat vergilerinden aynı izin kapsamında başka bir ihracat beyannamesine ilişkin eksik ödenen ithalat vergilerine mahsup işlemi yapılmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu,  mahsup işlemi sonrasında 1. fıkra uyarınca doğan gümrük yükümlüğü kapsamında ödenmesi gereken ithalat vergilerinin tamamının ödenmiş olması halinde, 4. fıkra ve 234. maddenin 5. fıkrası hükümlerinin uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. 
2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nın "Teminat ve İndirimli Teminat Uygulaması" başlıklı 6. maddesinde, şartlı muafiyet sistemi kapsamında yapılacak ithalattan doğan vergilerin, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde teminata tabi olduğu belirtilmiş, "Telafi Edici Verginin Ödenmesi" başlıklı 16. maddesinin 1. ilâ 6 fıkralarında, hangi koşulların gerçekleşmesi halinde telafi edici verginin doğacağı, 7. fıkrasında, telafi edici verginin, ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru ve bu tarihte ithalat rejiminde belirtilen gümrük vergisi ve varsa toplu konut fonu üzerinden hesaplanarak ihracat esnasında ödeneceği, 8. fıkrasında işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan vergiye konu eşyanın tespitinde firma beyanının esas alınacağı, aksine bir durumun tespiti halinde, ödenmeyen ya da eksik ödenen telafi edici verginin, 7. fıkrada belirtilen ödemenin yapılması gereken tarih itibarıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği, "İhracat Taahhüdünün Kapatılması" başlıklı 19. maddesinin 12. fıkrasında, şartlı muafiyet sistemi çerçevesindeki dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında, A.TR dolaşım belgesi eşliğinde Avrupa Topluluğuna üye ülkelere veya menşe ispat belgeleri eşliğinde Avrupa Topluluğuna üye ülkelere, Pan-Avrupa Menşe Kümülasyonuna taraf ülkelere, Pan-Avrupa-Akdeniz Menşe Kümülasyonuna taraf ülkelere veya Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmış bir ülkeye işlem görmüş ürünün ihraç edilmesi halinde, bu ürünün elde edilmesinde kullanılan eşyaya ilişkin varsa telafi edici verginin, bu Karar'ın 16. maddesi hükmüne istinaden her bir ihracata ilişkin gümrük beyannamesi bazında ödendiğine dair bilgi ve belgelerin tevsikinin aranacağı, belge/izin kapsamında telafi edici verginin fazla ödendiği ihracata ilişkin gümrük beyannameleri ile telafi edici verginin eksik ödendiği ihracata ilişkin gümrük beyannamelerinin birlikte bulunduğu durumlarda, eksik ödenen ve 6183 sayılı Kanun hükümleri dikkate alınarak hesaplanan telafi edici vergiye ilişkin kısmın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi saklı kalmak kaydıyla, fazla ödenen telafi edici vergiye ilişkin kısımdan düşülmesi suretiyle taahhüt kapatma işleminin tekemmül ettirileceği, ancak, ilgili ihracata ilişkin gümrük beyannamesi kapsamında eksik ödenen ve 6183 sayılı Kanun hükümleri dikkate alınarak hesaplanan telafi edici verginin eksikliği tamamlanamamışsa, taahhüt kapatma işleminin tekemmül ettirilebilmesi için eksik kısmın ilgili ihracata ilişkin gümrük beyannamesi kapsamında yatırıldığına ilişkin bilgi ve belgelerin tevsikinin aranacağı düzenlenmiştir.
2008/2 sayılı "Telafi Edici Vergi Uygulaması" konulu Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge'nin  "Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) Taahhüt Hesabının Kapatılması Kapsamında Telafi Edici Vergi (TEV)'e İlişkin Hususlar" başlıklı 14. maddesinde, DİİB kapsamında ihracatı gerçekleştirilen bir eşyaya ilişkin TEV doğması halinde; 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği ekinde yer alan TEV Tablosu'nun, ilgili DİİB'in taahhüt hesabının kapatılması için yapılacak müracaat sırasında, gerekli bilgi ve belgelerle birlikte firma tarafından ilgili İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği (İBGS)'ne ibraz edilmesi gerektiği, diğer taraftan; TEV'e konu ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin, ilgili DİİB taahhüt hesabının kapatılmasında kullanılabilmesi için TEV'in ödendiğine dair makbuzun İBGS'lere ibraz edilmesi gerektiği, TEV'in yatırılmadığı tespit edilen ihracata ilişkin beyannamenin, ilgili DİİB taahhüt hesabının kapatılmasında kullanılmasının mümkün bulunmadığı, 17. maddesinde, TEV'in, ihracata ilişkin beyannamenin tescil tarihinde doğduğu, tescil tarihindeki TCMB döviz satış kuru ve bu tarihte İthalat Rejiminde belirtilen gümrük vergisi ve varsa toplu konut fonu dikkate alınarak, her bir beyanname bazında hesaplanması nedeniyle, TEV hesaplamalarının global olarak belge bütününe yönelik yapılmasının mümkün bulunmadığı, anılan Genelgenin ekinde kaynak ülke ve tercihli menşe uygulanan ihraç ülkesine göre hazırlanmış tablolarda, belge kapsamında ithal ve ihraç edilen eşyaya ve düzenlenen menşe ispat belgesine göre TEV'in doğup doğmadığı, özellik arz eden durumlarda uygulanacak vergi oranı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, telafi edici verginin, ihracata ilişkin beyannamenin tescil tarihinde doğduğu, tescil tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru (ihracat beyannamesi konusu eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıktığı tarih itibarıyla 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi hükümlerine göre tespit edilen gecikme zammı da gözetilerek) ve İthalat Rejimi Kararında belirtilen gümrük vergisi ve varsa toplu konut fonu dikkate alınarak, her bir ihracat beyannamesi bazında hesaplanması gerektiği görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından ... sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ... tarih ve ... sayılı geçici giriş beyannamesiyle Rusya menşeli 357.960 kg "ayçiçeği tohumu"nun (12.06.00.99.00.19) ithal edildiği, Bulgaristan ülkesine "çekirdek içi" (12.06.00.99.00.19) olarak EUR.1 Dolaşım Belgesi ile ihraç edildiği, Ekonomi Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğünün ...-... tarih ve sayılı yazısından, ithal edilen eşyanın sadece 257.971,45 kg'lık kısmından telafi edici vergi doğduğu anlaşılmaktadır. 
Her ne kadar Vergi Dava Dairesinin dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilerek imalat süreci sonrasında ihraç edilen işlem görmüş ürün bünyesinde kullanılan üçüncü ülke menşeli eşyanın Avrupa Birliğine üye ülkeye ihracından doğan telafi edici verginin matrahının yanlış hesaplandığı yolundaki yargısı yerinde ise de; 26/02/2015 tarih ve 1569 sayılı geçici ithalat beyannamesine ilişkin hesaplama tablosunda, eşyanın telafi edici vergi doğan kısmı için, müeyyideli kısım yerine toplam ithalat miktarının gözetim kıymeti üzerinden müeyyidenin hesaplandığı, faizin başlangıcında ve döviz kurunun belirlenmesinde ihracat beyannameleri yerine ithalat beyannamesinin tescil tarihinin esas alındığı görülmüş olup, telafi edici verginin hesabının global olarak dahilde işleme izin belgesi bütününe yönelik yapılması mümkün olmamakla birlikte, dava konusu işlemin tamamının iptal edilmesini de gerektirmediğinden, hesaplamada esas alınması gereken gümrük kıymeti, müeyyideli miktar ve ihracata ilişkin gümrük beyannamelerinin tescil tarihlerindeki T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru göz önünde bulundurularak her bir beyanname bazında hesaplamayı içerir telafi edici vergi tablosunun davalı idareden istenilmesi suretiyle yapılacak değerlendirmeye göre yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
 
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 09/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.