Esas No: 2022/3201
Karar No: 2024/744
Karar Tarihi: 20.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/3201 E.  ,  2024/744 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
 ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/3201
Karar No : 2024/744
TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… 
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …     Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 ila 2016 ve 2019 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile özel usulsüzlük cezasından oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve …  takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 2014 ve 2016 yıllarına ait yasal defter ve belge isteme yazılarının davacının MERNİS sisteminde kayıtlı adresinde 04/04/2019 ve 20/09/2019 tarihlerinde tebliğ edilememesi üzerine aynı adrese ikinci defa çıkarılacak tebligat için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin beşinci fıkrasında düzenlenen ve aynı Kanun'un 14. maddesinin ikinci fıkrası kuralından hareketle en az on beş gün olduğu sonucuna ulaşılan münasip süreye uyulmaksızın tebliğ evraklarını sırasıyla 17/04/2019 ve 23/09/2019 tarihlerinde tekrar tebligata çıkarıldığının anlaşıldığı olayda ikinci defa tebligata çıkarılmadan önce sözü edilen münasip bir süre beklenmeksizin defter ve belge isteme yazısının davacıya usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmediği görüldüğünden, ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahsedilemeyeceği dolayısıyla re'sen tarh nedeni bulunmayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine ilişkin uyuşmazlığın "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirilerek, re'sen tarh nedeni olmaksızın salınan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara neden olan defter ve belge ibrazına ilişkin yazının usule aykırı şekilde tebliğ edildiğine yönelik iddianın ancak süresi içerisinde ve usule uygun açılan davada incelenebileceği gerekçesiyle usulüne uygun şekilde tahakkuk ederek vadesinde ödenmeyen borcun tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ödeme emrine konu vergi ve cezaların nedeni olan defter ve belge isteme yazılarının usulüne uygun tebliğ edilmediği, dolayısıyla re'sen tarh nedeni bulunmayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Defter ve belge isteme yazısının davacıya usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmediği görüldüğünden ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahsedilemeyeceği dolayısıyla re'sen tarh nedeni bulunmayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine ilişkin uyuşmazlık "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirilerek dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığından davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY: 
Dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağı, defter belge isteme yazısının davacının MERNİS adresinde 485 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca kapıya yapıştırma usulü ile tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 ila 2016 ve 2019 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi tarhiyatından kaynaklanmaktadır.
Söz konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameler davacıya elektronik ortamda tebliğ edilmiş olup dava açılmayarak tahakkuk eden ve vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirleri  düzenlenmiştir.
Re'sen tarh nedeninin dayanağı  2014 ve 2016 yıllarına ait defter ve belge isteme yazılarının, davacının MERNİS sisteminde kayıtlı adresinde 04/04/2019 ve 20/09/2019 tarihlerinde tebliğ edilememesi üzerine aynı adrese ikinci defa 17/04/2019 ve 23/09/2019 tarihlerinde tebligata çıkarıldığı anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebi olarak belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde, vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunları ile belli edileceği, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idarenin belirleyeceği ve ilgiliye tebliğ edeceği, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlandığı, 101. maddesinin üçüncü fıkrasında, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, 102. maddesinin beşinci fıkrasında ise 101. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması veya adresten geçici olarak ayrılmış olması halinde, durumun posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakının da aynı sebeplerle tebliğ edilememesi durumunda, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı ve bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilmesinden sonra tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde tebliğ evrakının alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ edilmiş sayılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir. 
	Aynı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayınlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlığı altında düzenlenen 3.2 bölümünde; 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edileceği, bu durumda kapıya pusula yapıştırılmayacağı ve tebliğ evrakının derhal gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı düzenlenmiştir.
	Ek-1 Pusula örneğinde; pusulanın kapıya yapıştırılması gereğinin, tebellüğden imtina etme ya da yerleşim yeri adresine ikinci defa gelindiği halde tebliğ yapılacak olanların adreste bulunmaması nedenine dayanıp dayanmadığının tebliğ memurunca işaretlenerek, tebliğ evrakının pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren 15 gün içinde alınması halinde alındığı gün, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise 15. günde tebliğ yapılmış sayılacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7601 sayılı Kanunla değişik 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir. 
	Vergilendirme sürecindeki tahsil aşamasına geçilebilmesi için kamu alacağının tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının usulüne uygun biçimde tamamlanması gerekir. Belirtilen bu süreç vergi yasalarıyla birlikte tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturur. Bu nedenle bu süreçteki tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerindeki sakatlık halleri tahsil işleminin hukuki geçerliğini sebep unsuru yönünden etkileyecektir.
Dolayısıyla vergi borcunun usulüne uygun şekilde tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi durumunda ödeme emriyle istenmesi mümkün olmakla birlikte söz konusu borcun doğumuna engel olacak nitelikteki sakatlık hallerinin varlığında ortada tahsil aşamasına gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan bahsedilemez.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının yasal defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazıya ait tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirlenen usule uygun biçimde gerçekleştirilmemesi nedeniyle ibraz ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklı re'sen tarh nedeni oluşmadığı dikkate alındığında,  tarh işlemindeki belirtilen sakatlık dava konusu ödeme emrini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı hale getirdiğinden ve bu durumun, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde kuralına yer verilen "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi  gerektiğinden yazılı gerekçeyle davanın reddinde dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. 	
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 20/02/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyoruz.