Esas No: 2023/3174
Karar No: 2024/3629
Karar Tarihi: 30.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3174 E.  ,  2024/3629 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y  ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3174
Karar No : 2024/3629
TEMYİZ EDENLER                : 1-(DAVACI) ...
	                          VEKİLİ: Av. ...
                                                 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü 
                                                 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU :.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve  E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ              :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin olmadığı da gözetilerek ve yanlış dönemlere uygulanan reddiyatların da düzeltilmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Ocak ila Ekim dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı  ... Profil Çelik Tel Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağı, ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu, daha önce tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, 2017 yılının Temmuz döneminde fazla katma değer vergisi reddi, Ekim döneminde ise eksik katma değer vergisi reddi yapıldığı ve bu hususun dava konusu tarhiyata dayanak teşkil eden vergi inceleme raporunda düzeltildiği anlaşıldığından eksik tenzil edilen tutara ilişkin faturaların düzenleyicisi ... hakkındaki tespitlerden düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığı,  dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Mahkemelerinin ... tarih ve  E:..., K:... sayılı kararıyla tarhiyatın azaltıldığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği  gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.  
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı  ... Profil Çelik Tel Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağı, ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu,  eksik katma değer vergisi reddiyatı yapıldığı ve bu hususun dava konusu tarhiyata dayanak teşkil eden vergi inceleme raporunda düzeltildiği, eksik tenzil edilen tutara ilişkin faturaların düzenleyicisi ... hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu,  dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve  E:..., K:... sayılı kararıyla tarhiyatın azaltıldığı dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının ... Sac Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık, Tasfiye Halinde ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra  üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.  
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI     :  
	Davacı tarafından, alımlarının faaliyet konularıyla uyumlu ve gerçek olduğu, alım yapılan firmalar hakkındaki bir kısım olumsuz tespitler nedeniyle faturaların gerçek kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatın hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının söz konusu dönemde kayıtlarına aldığı faturaların sahte olduğu tespit edildiğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.  	
TARAFLARIN SAVUNMALARI      : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ	: İdare Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, 2017 yılında ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan bölümü ile önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Sac Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara isabet eden bölümü ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının 2017 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Profil Çelik Tel Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı geçici vergiye karşı açılan davada, bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergileri aşan kısmı yönünden davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun dava konusu tarhiyatın, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkraları yönünden reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/12/2023 tarih ve E:2023/3609, K:2023/6458 sayılı kararıyla önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkraları onandığından yazılı gerekçeyle tarhiyatın, bu firmadan yapılan alımlardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, 2017 yılında ... Makina Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın, ... Profil Çelik Tel Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 30/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davacı ve davalı idarenin istinaf başvurularının kısmen reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmiş ve karar verilmiştir. 
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönü incelenmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. 
Nitekim Danıştay’ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da hukuki denetimi bu yöntemle yapmayı sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.