Esas No: 2023/7164
Karar No: 2024/6154
Karar Tarihi: 07.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7164 E.  ,  2024/6154 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/7164
   Karar	No : 2024/6154
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Tekstil İthalat İhracat
		Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2017/Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ait ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadesi alacağı için yaptığı başvurunun  reddine dair  işleme karşı açmış olduğu davada, mahkeme kararıyla  iadesine karar verilen tutarın iade edilmek üzere emanet hesabına alınmasından sonra söz konusu tutar üzerine 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13/3. maddesinin uyarınca uygulanan ihtiyati haciz işleminin iptali istemine ilişkindir. 
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin, 2017/Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ait ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadesi alacağı için yaptığı başvuru sonucu, 2017/Ekim dönemi iade talebinin kısmen yerine getirildiği, 2017/Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin iade taleplerinin ise inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinin bildirilmesi üzerine, davacı şirket tarafından iade taleplerinin yerine getirilmesi amacıyla açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacıya iadesine karar verilen tutarın iade edilmek üzere emanet hesabına alınmasından sonra, idarece   davacı adına düzenlenen raporlar doğrultusunda katma değer vergisi iadesinin yapılamayacağı ve  söz konusu  tutarın iadesi halinde kamu zararına sebebiyet vereceği değerlendirilmesiyle, kurum adına tahakkuk edecek amme alacağının teminat altına alınması amacıyla, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi kapsamında   ihtiyati haciz işlemi uygulandığı olayda,  davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle,   2017/Ekim-Aralık döneminde davacı şirketin yurt dışına gerçekleştirmiş olduğu bir satışının bulunmadığı ve ihracat işlemlerinin hayali olduğu, davacının ihracat faturalarının katma değer vergisi iadesi alabilmek için düzenlenmiş olan ve gerçek bir mal teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığından, davalı idare tarafından 6183 sayılı Kanun'un 13/3. maddesi kapsamında uygulanan ihtiyati haciz işleminde hukuka aykırılık bulunadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Anayasa ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca ihtiyati haczin alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla alınacağının düzenlendiği, 5345 sayılı Kanun'un 33. maddesi ile mahalli en büyük memuruna yapılan atıfların vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü yada müdürlüğüne  yapılmış sayılacağı yönündeki düzenlemesi ile ihtiyati hacze karar vermeye vergi dairesi başkanı veya başkanlığının yetkili hale geldiği, ancak 5345 sayılı Kanun'un 33. maddesi ile  diğer hükümlerinin 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 70. maddesi ile 09/07/2018 tarihinde yürürlükten kaldırıldığı, bu durumda 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesi yürürlükte olduğundan, ihtiyati haciz işleminde alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun tekrar yetkili hale geldiği, bir konuda kanunda açık düzenleme varken aynı konuda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile farklı bir düzenleme getirilemeyeceği, Anayasa'nın 104. maddesinde, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümler bulunması halinde, kanun hükümlerinin uygulanacağı,  aynı konuda farklı iki kişiye yetki verildiği ve bu yetkilerden birinin kanunla, diğerinin Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenlendiği, Anayasanın ilgili hükmü uyarınca bu konuda kanun hükümlerinin uygulanacağı, dava konusu ihtiyati haciz kararının 16/03/2020 tarihli "Olur"la Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından alındığı, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesine göre ihtiyati haciz kararının alacaklı amme idaresinin mahallin en büyük memurunun kararıyla alınması gerektiğinden, yetkisiz kişi tarafından tesis edilen dava konusu ihtiyati haciz işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdarelerince gerçekleştirilen ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin kanunlara uygun olarak tesis edildiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, 2017/Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ait ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadesi alacağı için yaptığı başvurunun  reddine dair  işleme karşı açmış olduğu davada , mahkeme kararıyla  iadesine karar verilen tutarın iade edilmek üzere emanet hesabına alınmasından sonra söz konusu tutar üzerine 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13/3. maddesinin uyarınca uygulanan ihtiyati haciz işleminin iptali istemine ilişkindir. 
İLGİLİ MEVZUAT
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "İhtiyati Haciz" başlıklı 13. Maddesi 1 . fıkrasında,   1 ila 7. bentlerde yer verilen hallerden herhangi birinin  mevcut olması halinde ihtiyati haczin hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair hükümlere göre, derhal tatbik olunacağı düzenlenmiştir.
Aynı Kanunun Genel Esaslar başlıklı 1 . Kısmı 1. Bölümü, Selahiyetliler ve Mesuliyetleri başlıklı 4. maddesinde; amme idarelerinin bu kanunu tatbika salahiyatlı memurların vazifelerini teşkilat ve vazife kanunları veya bu konu ile ilgili diğer kanun veya mevzuatın tayin edeceği düzenlenmiş, (fıkradaki nizamname ve talimatnameler ibaresi "mevzuat" olarak 02/07/2018 tarih ve 700 sayılı KHK 'nin 28. maddesiyle değiştirilmiştir)
16/05/2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5345 sayılı "Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun"un 33. maddesinde, diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıfların ilgisine göre Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıfların Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne; vergi kontrol memuruna yapılmış atıfların ise vergi denetmenine yapılmış sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
09/07/2018 tarih ve 30479 sayılı  Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 70. maddesi ile 5345 sayılı Kanun'un bazı hükümleri ile  33. maddesi de  yürürlükten kaldırılmış, 5345 sayılı kanunun başlığı "Gelir İdaresi Başkanlığı ile ilgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun"  olarak değiştirilmiştir.
 15.07.2018 tarih ve  30479 sayılı  Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren (4) sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili, Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin "Atıflar" başlıklı 798. Maddesine (14 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 26. maddesi ile 24.07.2018 tarihinde eklenen) (c) bendinde; diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıfların ilgisine göre Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıfların Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda Maliye Bakanlığına yapılmış olan atıfların Gelir İdaresi Başkanlığına, mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne; vergi kontrol memuruna yapılmış atıfların ise vergi denetmenine yapılmış  sayılacağı düzenlenmiştir.
  26/03/2020 tarih ve 31080 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7226 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun"un 25. maddesi ile 05/05/2005 tarihli ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı ile İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun'un mülga 33. maddesi “Atıflar ve yetkiler" başlığıyla "Diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıflar Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıflar Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıflar ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıflar ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne yapılmış sayılır.” şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun'un 8. maddesi ile değişik 104. maddesinde, Cumhurbaşkanının görev ve yetkileri sayılmış, anılan maddenin 17. fıkrasında; cumhurbaşkanının yürütme yetkisine ilişkin konularda kararname çıkarabileceği, Anayasanın  ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümünde yer alan  temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle, dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevlerin cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemeyeceği, münhasıran Anayasada kanunla  düzenlenmesi öngörülen konularda ve  kanunda açıkça düzenlenen konularda kararname çıkarılamayacağı, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümler bulunması halinde, kanun hükümlerinin uygulanacağı, Türkiye Büyük Millet Meclisinin aynı konuda kanun çıkarması durumunda Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümsüz hale geleceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nda 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la getirilen düzenlemelerin, 16/04/2017 tarihinde gerçekleştirilen halk oylamasında kabul edilmesi sonrasında ülkemizde uygulanan hükûmet sisteminde esaslı değişiklikler yaşanmış ve bu yeni hükûmet sistemine ilişkin değişiklikler Cumhurbaşkanının Türkiye Büyük Millet Meclisinde ant içerek göreve başladığı 09/07/2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Anayasa'nın eski halinde yürütme yetki ve görevi Cumhurbaşkanı ile Bakanlar Kurulu arasında bölüşülmüşken yeni halinde bu yetki ve görev sadece Cumhurbaşkanına verilmiş, Bakanlar Kurulu ve Başbakanlık makamları kaldırılmıştır.
Bu çerçevede 09/07/2018 tarih ve 30479 sayılı  Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile pek çok Kanun ve KHK'da önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu kapsamda anılan Kanun Hükmünde Kararnamenin 70. maddesiyle de  5345 sayılı kanunun birçok maddesi gibi mahallin en büyük mal memuruna yapılan atıfların vergi daire başkanına yada başkanlığına, başkanlık bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü yada müdürlüğü olduğu yolundaki 33 maddesi de yürürlükten kaldırılmış olmakla birlikte, mülga edilen kanun maddesi içeriğindeki hükümler  yukarda yer verilen 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin Atıflar  başlıklı 798. maddesine  (c) fıkrası olarak eklenmiştir.
 6183 sayılı  Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un, yukarda yer verilen  4. maddesinin ilk şeklinde bu kanunu uygulamakla yükümlü memurların görev ve yetkilerinin teşkilat ve görev kanunlarıyla veya tüzük ve talimatnamelerle düzenlenebileceği açıkça belirtilmiştir. Başka bir anlatımla  6183 sayılı Yasa'nın uygulanmasında yetkili ve görevli olanların, kanun veya diğer mevzuatla belirlenebileceği hükmü yasanın ilk halinden bu yana mevcuttur.
 5345 sayılı Kanunun mülga 33. maddesi ile  soyut ve muğlak bir ibare olan "alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru" kavramı açıklanmaya ve belirlenmeye çalışılmış, ilgili yasalarda mahallin en büyük memuruna yapılan atıfların duruma göre vergi dairesi başkanı yada başkanlığı, başkanlık bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü yada müdürlüğü olduğu açıkça düzenlenmiş, yasanın yürürlüğe girdiği 2005 yılından itibaren  bu doğrultuda uygulamalar sürdürülmüş, mülga düzenleme ise yeni hükümet sistemine geçilmesi ile birlikte Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile aynen  korunmuştur.
Diğer yandan, sözkonusu Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Anayasanın  ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümünde yer alan  temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle, dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler düzenlenmediği gibi, bölge idare mahkemesinin yorumunun aksine anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen yada kanunda açıkça düzenlenmiş bir konu kararname ile düzenlenmiş değildir. Aksine 6183 sayılı Kanunun 4. maddesi ile  kanunu uygulamakla yükümlü bulunanların kanunla veya diğer mevzuatla belirlenebileceği açıkça düzenlemiştir. Bölge İdare Mahkemesince ise işlem tarihindeki mevzuata göre  farklı kişilerin yetkili olduğu, bu yetkilerden birinin kanunla, diğerinin Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenlendiği görüldüğünden, Anayasanın ilgili hükmü uyarınca bu konuda kanun hükümlerinin yani 6183 sayılı yasanın 13. maddesi hükmünün uygulanması gerektiği belirtilmekle birlikte; 16/03/2020 tarihli Olur'la  Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı  tarafından alınan dava konusu  ihtiyati haciz kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirket hakkında yürütülen vergi incelemesi sonucu ilk hesaplamalara göre, vergi müfettişince önerilen tutarlara göre  vergi dairesi müdürünün teklifi üzerine Vergi Dairesi Başkanlığı onayı ile tahakkuk ettirilen amme alacağı için vergi dairesi müdürünce tesis edilen ihtiyati haciz işleminde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesince işin esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden, yazılı gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.  
KARAR SONUCU:							Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.