Esas No: 2023/2264
Karar No: 2024/768
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2264 E.  ,  2024/768 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2023/2264
  Karar  No : 2024/768  
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat San. Tic. Ltd. Şti.	  
VEKİLLERİ	: Av. ..., Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, Borsan Profil Boru Ltd. Şti'ne düzenlediği iade faturasını yevmiye defterine yeni bir mal alışı gibi kaydettiği ve iade faturasında yer alan katma değer vergisini indirilecek katma değer vergisi olarak beyan ettiğinden bahisle 2014/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi de sıfır olarak dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak    re'sen tarh edilen  2015/Ocak-Nisan,Haziran, Ağustos  ve Ekim  dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile  kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden; dava konusu tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmı  yönünden;  davacı şirketin dava konusu 2015 yılında  ilişkili şirketleri  ... İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ve ... Petrol Nakliyat İnşaat Turizm Tekstil San.ve Tic.Ltd.Şti'nden galvanizli sac alımı yaptığı, ... İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.'nin  galvanizli sacları ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş. ve ... Tic. ve San. A.Ş.'den ortalama 1,67-TL'den  aldığı, hiçbir  işleme tabi tutmadan davacıya ortalama 3,18'TL'ye sattığı,brüt karlılık oranının %90,73 olduğu, ... Petrol Nakliyat İnşaat Turizm Tekstil San.ve Tic.Ltd.Şti'inin de  galvanizli sacları aynı şirketlerden  ortalama 1,66-TL'den  aldığı, hiçbir  işleme tabi tutmadan davacıya ortalama 3,51'TL'ye sattığı, brüt karlılık oranının %111,01 olduğu, davacı şirket yetkilisinin  alım satım arasındaki farkın vadeli alıştan kaynaklandığını belirttiği, davacının satın aldığı emtiayı  Irak'a ihraç ettiği, olayda, iç emsal bulunmadığından dış emsal belirleme yoluna gidildiği, ... Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den galvanizli sac alan üç şirketin (... Sac San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Tic. ve San. A.Ş. ve Balak İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.) dış emsal olarak alındığı,  emsal firmaların  2015 yılı brüt karlılık oranlarının  sırasıyla %17,12, %7,33 ve %14,48;  ortalama satış birim fiyatlarının ise  2,02-TL, 1,81-TL ve 1,83-TL olduğu, davacının ilişkili şirketlerden aldığı malların birim fiyatları ile dış emsal olarak alınan şirketlerin  sattığı malların birim fiyatları arasında bariz farklılıklar bulunduğu,  bu durumun davacı şirketin ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdiği işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak bedel tespit ettiğini gösterdiği, karşılaştırılabilir işlemler ile davacı şirketin yaptığı işlemler arasındaki fiyat farkının düzeltilmesi gerektiği, dış emsal alınan üç mükellefin brüt karlılık oranlarının  ortalamasının  esas alınarak davacının ilişkili şirketle yaptığı işlemlerin düzeltilmesi neticesinde davacı açısından olması gereken alış tutarının  hesaplandığı, davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı kazancın 174.978,49-TL olduğu, bu tutarın davacı şirketin beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen giderlere eklendiği, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların indirim konusu yapılması kabul edilemeyeceğinden bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı,davacının  haksız ve yersiz iade aldığı fark katma değer vergisinin geri alınması gerektiği tespitlerine yer verildiğin, davacının katma değer vergisi tablosu yeniden oluşturularak katma değer vergisi farkı hesaplandığının görüldüğü; ilişkili şirketler tarafından davacıya, %90,73 ve %111,01 karlılık oranıyla  yapılan satışların, satış  vadeli de olsa gerek emsallere gerekse ticari icaplara uygun olmadığı, transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının sabit olduğu, davalı idarenin dış emsal belirleme, karlılık oranı ve davacı şirketin ilişkili şirketi ile olan işlemlerinin düzeltilmesiyle ilgili işlemlerinin de yerinde olduğu  sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu tarhiyatın kayıt dışı hasılata ilişkin kısmı yönünden; davacı şirketin defter belgeleri üzerinde yapılan incelemede, kayıtlarında yer alan  bir kısım  inşaat malzemeleri ile  eşyaların dönem sonu stoklarında bulunmadığı ve satım işlemine de  konu edilmediğinin görüldüğü,davacı şirket yetkilisinin bu hususa ilişkin malzemelerin  Şırnak İli, Uludere İlçesi, ... Mahallesi, ... Ada, ... ve ... parsel; ... Ada, ... ve ... parsellerde yapılan inşaatlarda kullanıldığını beyan ettiği, söz konusu arsaların   davacı şirketin ortaklarının akrabalarına ait olduğunun anlaşıldığı, yapılan inşaatın davacı şirkete ait olduğunu gösteren yapı ruhsatı, yapı kullanım izin belgesi, tapu kaydı ve benzeri herhangi bir belgenin ibraz edilmediği,  kat karşılığı inşaat sözleşmesi bulunmadığı, tamamlanan ve satıldığı belirtilen iş yeri/dairelere ilişkin fatura düzenlenmediğinin görüldüğü,satış faturası düzenlenmeyen dönem stoklarında da bulunmayan  alım faturaları toplamının kayıt dışı satış olarak kabul edildiği, emsal bedel tayini için maliyet bedeli esası dikkate alınarak kayıt dışı hasılata  %5 ilave edilmek suretiyle bulunan  hasılat üzerinden %18 oranında  katma değer vergisi hesaplandığı, davacının her bir vergilendirme dönemi itibariyle beyan ettiği katma değer vergisi matrahının toplam beyan edilen matrah tutarı içerisindeki ağırlığı dikkate alınarak düzenlenen katma değer vergisi tablosuna eklenerek  dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığından, satış faturası düzenlenmeyen, dönem stoklarında da bulunmayan, davacı şirketçe  inşaatta kullanıldığı ve bu nedenle de satış faturası düzenlenmediği ve hasılat kaydı yapılmadığı açıkça belirtilen alım faturaları toplamının kayıt dışı satış olarak kabul edilmesinde ve davalı idarece yapılan hesaplamalar neticesinde  yeniden oluşturulan katma değer vergisi beyan tablosuna göre tarh edilen katma değer vergisinin bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu tarhiyatın hatalı yevmiye kaydına ilişkin kısmı  yönünden; olayda, davacı  tarafından Borsan Profil Boru Limited Şirketi adına düzenlenen iade faturasının yevmiye defterine 153-Ticari Mallar hesabına 51.548,60-TL borç, 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabına 9.278,74-TL borç ve 320-Satıcılar hesabına 60.827,34-TL alacak olarak  kaydedilerek yeni bir alış şeklinde işlendiği, davalı idare tarafından hatalı satış kayıtlarının düzeltilmesi amacıyla 320-Satıcılar hesabına 121.654,68-TL borç, 153-Ticari Mallar hesabına 103.097,20-TL alacak, 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabına 9.278,74-TL alacak  ve 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabına 9.278,74-TL alacak kaydı yapıldığı, ayrıca belirtilen düzeltilmiş kayıtlar esas alınarak 2015 hesap dönemi için tespit edilen kayıt dışı satış tutarlarından 103.097,20-TL'nin düşüldüğü anlaşıldığından  2015 yılına ilişkin yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosunda 2015/Eylül dönemine ilişkin indirilecek katma değer vergisinin 9.278,74-TL azaltılarak aynı tutarın hesaplanan katma değer vergisi tutarına eklenmesinde  hukuka aykırılık bulunmadığı;  dava konusu tarhiyatın 2014/Aralık döneminden 2015/Ocak  dönemine devreden katma değer vergisine ilişkin kısmı  yönünden; davacı hakkında 2014 yılına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve...sayılı vergi inceleme raporunda 2014/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olduğunun belirtildiği,  2014 yılı için düzenlenen rapora istinaden yapılan vergi  ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile davanın reddedildiği, bu durumda,  dava konusu tarhiyatın bu kısmında da   hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle  davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu, istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut  bilgi belgeler kapsamında kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bir neden bulunmadığı belirtilerek   2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3.maddesi uyarınca davacının  istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Olayda emsallere uygunluk ilkesinin yanlış uygulandığı, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasının 3065 sayılı Kanun'a aykırı olduğu, kayıtdışı hasılata ilişkin hesaplamalarda tutarsızlık bulunduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesi kararında devreden katma değer vergisi yönünde atıf yapılan karar Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/02/2024 tarih ve  E:2022/589, 2024/775 sayılı kararıyla onanarak kesinleşmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının  istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunandan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
  4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/02/2024 tarihinde tarihinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden oyçokluğuyla, diğer kısımlar yönünden oybirliğiyle   kesin olarak karar verildi.
(X) KARŞI OY:  Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, 5520 sayılı Kanun'un  13/3 maddesinde yer alan emsallere uygunluk ilkesine uygun olarak yeterli ve ekonomik icaplara uygun tespitlere dayalı bir inceleme yapılmadığı anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından davacının temyiz isteminin kısmen  kabulü  ile Bölge İdare Mahkemesi kararının,dava konusu tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin  kısmının bozulması gerektiği oyuyla  Dairemiz kararının bu kısmına  katılmıyorum.