Esas No: 2023/3185
Karar No: 2024/731
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3185 E.  ,  2024/731 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/3185
   Karar	No : 2024/731
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı-… 
VEKİLİ	: Av. … 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: … 
VEKİLİ	: Av. … 
 
İSTEMİN KONUSU           : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı adına, … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ihbarname yönünden;  davalı idarenin savunma dilekçesinin ekinde yer alan yazısında Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğünce vergi ceza ihbarnamesinin terkin edildiği belirtildiğinden bu kısım hakkında karar verilmesine gerek bulunmadığı, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ihbarname yönünden; … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacının, adı geçen şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına  karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisinin unvanı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi ile aynı tarih olan 24/08/2021 tarihinde tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Cevap ve istinaf dilekçesindeki iddiaların tekrarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Dairemizin kararı doğrultusunda kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  Davacı adına, … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı  360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına ilgili döneme ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 24/08/2021 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların ise davacıya da 24/08/2021 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından,  söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup,  iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; verilen davanın kısmen reddi kararına karşı yapılan istinaf başvurusu; … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin adı geçen mükellefe tebliğ tarihi ile iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinin aynı olduğu dikkate alındığında … Petrol Otomotiv Tarım ve Hayvancılık İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul edilerek Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmişse de;  yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.