Esas No: 2023/7275
Karar No: 2025/615
Karar Tarihi: 04.03.2025

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7275 E.  ,  2025/615 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/7275
   Karar	No : 2025/615
TEMYİZ EDENLER	      : 1- (DAVALI)  ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
                                                       2-(DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bayi lisansına sahip olduğu iki petrol istasyonunda aynı dağıtıcının ürünleri satılmasına karşın bu iki şube  arasında bariz fiyatının oluştuğunun tespit edildiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı kurumlar vergisinin ve 2019 yılının bütün dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; geçici vergi (aslı) yönünden; yıllık olarak verilen kurumlar vergisine mahsuben peşin alınan vergi niteliğindeki geçici verginin mahsup süresi geçtiği için aslının aranılmaması gerektiğinden, tarh edilen geçici vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden ise; davacı şirkete ait iki akaryakıt istasyonunda yapılan motorin satışlarının karşılaştırılması sonucunda bariz fiyat farkı oluştuğundan bahisle daha yüksek fiyattan satış yapılan Birecik şubesi satış fiyatlarının dikkate alınması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden davacı adına cezalı tarhiyat yapılmışsa da; davacı şirketin Karşıyaka şubesinde sattığı motorini gerçekte daha yüksek fiyatlara sattığı yönünde somut ve açık tespitler bulunmadığı, yeterli inceleme ve araştırma yapılmaksızın sadece diğer şubedeki satış fiyatlarının karşılaştırılması suretiyle vergilendirme yapılamayacağından, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında  hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının geçici vergiye (aslına) ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu, istinaf başvurusu dilekçesinde öne sürülen hususların bu hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, bu kısım yönünden davalının istinaf başvurusunun reddi gerektiği, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin istinaf başvurusu yönünden ise;  davacı şirketin aynı dağıtıcının ürünlerini aynı fiyat ortalamasında aldığı ve şubeleri arasında konum bazında kayda değer fark olmamasına rağmen satın alınan motorini maliyetinin altında satmak suretiyle satış hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, temel amacı kâr etmek olan ticaret şirketlerinin aynı dağıtıcıdan aynı fiyata aldığı motorini sürekli olarak satış maliyetinin altında zararına satmasının ikisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durum olduğu, mükellefe sorulduğunda, cevaben "diğer firmalarla rekabet edildiğinden kârlılıktan fedakarlık yapıldığı" şeklinde ifade verildiği, ancak kârlılıktan fedakarlık değil devamlı surette zararla satışın yapıldığı ve ispat külfeti davacıya ait iken dosyaya buna ilişkin ispat edici bilgi ve belgeler sunulmadığı, öte yandan, incelemede 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde belirlenen emsal bedelin tespitine ilişkin usullere uygun olarak davacı tarafından satılan motorin için yasal defter ve belge kayıtlarından tespit edilen iç emsal (kârlılık) oranı (iki şube arasındaki satış farklarına istinaden ortalama satış fiyatlarına göre oluşan farklar) kabul edilerek bulunan matrah farkı ile ticari icap ve hayatın olağan akışına uymayan zararına satışlar nedeniyle belirlenen matrah farkı üzerinden hesaplama yapıldığı dikkate alındığında, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının  bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:  Petrol Piyasası Kanunu gereğince 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren serbest fiyatlandırma sistemine geçildiği, bayilerin bulundukları bölgenin rekabet koşularına göre kendi pompa satış fiyatlarını uygulamakta serbest olduğu, dolayısıyla 2 ayrı akaryakıt istasyonundaki motorin fiyatlarının mevcut konumlarındaki rekabet ortamına göre Petrol Piyasası Kanununa uygun olarak belirlendiği, Birecik Şubesinin yakınında başka bir akaryakıt istasyonunun bulunmadığı, bu şubedeki satışların genellikle binek araçlara ve motosikletlere yapıldığı ve çoğunlukla perakende nitelikte olduğu, bu nedenle karlılığın daha yüksek olduğu, Karşıyaka Şubesinin Nizip-Gaziantep yolu üstünde yer aldığı, bu şubede daha çok otobüslere ve kamyonlara daha yüksek miktarlı satışlar yapıldığı, ayrıca yakınında birçok başka istasyon bulunduğundan fiyat indirimi yapılarak piyasa rekabet ortamına uygun olarak ticari faaliyetin devam ettirildiği, kaldı ki, fiyat indirimi yapılmasına karşın zararına satışın söz konusu olmadığı, satış belgeleri üzerinden yapılan inceleme sonucunda herhangi bir kaydi envanter farkının bulunmadığı, satış belgelerinde araç kayıt bilgilerinin yer aldığı, satışların önemli bir kısmının kredi kartlarıyla ödendiğinden satışların gerçekliğinin kolaylıkla tespit edilebilir nitelikte olduğu, satışların gerçekten daha yüksek olduğuna dair yapılan bir tespitin ve kanıtın mevcut olmadığı, yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olmadığı iddialarıyla aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı adına tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulmasını istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına, bayi lisansına sahip olduğu iki petrol istasyonunda aynı dağıtıcının ürünleri satılmasına karşın bu iki şube arasında bariz fiyatının oluştuğunun tespit edildiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı kurumlar vergisinin ve 2019 yılının bütün dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 267. maddesinde, emsal bedelin, gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergiye (aslına) ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen "Düşük Tutarlı Motorin Satışı" konulu 2019 yılına ilişkin ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 28/02/1990 tarihinde kara yolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı ve belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettiren mükellefin 2 adet akaryakıt istasyonunun bulunduğu, bu iki şubenin 2019 yılında gerçekleştirdiği motorin alış ve satışının incelendiği, kaydi envanter dengesinde fark bulunmadığı, mükellefin aynı dağıtım şirketinden aldığı motorini iki şubede farklı fiyatlarla sattığı, konum bazında kayda değer fark olmamasına rağmen iki şube arasında bariz fiyat farkı oluştuğu, konu hakkında bilgisine başvurulan mükellef kurum yetkilisince "Birecik şubesinin şehir merkezinde olduğundan burada normal satış fiyatlarından satış yapıldığını, Karşıyaka şubesinde ise yol boyunda bir tesis olduğu için işletmeyi ayakta tutmak ve diğer firmalarca yapılan rekabet karşısında satış yapabilmek ve tutunabilmek için kardan fedakarlık edere fiyat düşüklüğü yapıldığı"nın beyan edildiği, ikdisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun ortaya çıktığı, mükellef kurumun şubeleri arasındaki fiyat farklılığının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesine açıkça aykırı olduğu, iki şube arasındaki ortalama satış fiyatının karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan 510.004,92-TL matrah farkının mükellef kurumun beyanlarına dahil edilmesi gerektiği yolunda tespitlerine yer verildiği, bu raporu esas alarak hazırlanan ... tarih ve ..., ... sayılı vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı kurumlar vergisinin ve 2019 yılının bütün dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, vergi tekniği raporunda yer alan motorin alışlarının ve satışlarının incelenmesinden; Birecik Şubesinde 131.002 litre motorinin iskonto düşüldükten sonra katma değer vergisi hariç 624.674,52-TL'ye satın alındığı, ortalama litre başı motorin alış fiyatının 4,768-TL (624.674,52-TL/131.002 litre) olduğu, Karşıyaka Şubesinde 712.333 litre motorinin iskonto düşüldükten sonra  katma değer vergisi hariç 3.385.234,27-TL'ye satın alındığı, ortalama litre başı motorin alış fiyatının 4,752-TL (3.385.234,27-TL/712.333 litre) olduğu, Birecik Şubesinde 150.001,80 litre motorinin katma değer vergisi hariç 808.489,95-TL'ye satıldığı, ortalama litre başı motorin satış fiyatının 5,389-TL (808.489,95-TL/150.001,80 litre) olduğu, Karşıyaka Şubesinde 742.363,11 litre motorinin katma değer vergisi hariç 3.594.215,96-TL'ye satıldığı, ortalama litre başı motorin satış fiyatının 4,841-TL (3.594.215,96-TL/742.363,11 litre) olduğu, alış ve satış fiyatlarının karşılaştırılmasından iki şubede de karla satışın yapıldığı ve zararına satışın söz konusu olmadığı, diğer taraftan, mükellef kurum yetkilisinin ifadesine rağmen Birecik ve Karşıyaka şubelerinin konumlarının nerede olduğuna, bu şubelerin bulunduğu konumda yer alan başka akaryakıt istasyonlarının bulunup bulunmadığına, varsa o akaryakıt istasyonlarındaki motorin satış fiyatlarının ne olduğuna dair yeterli bir araştırma ve tespitin yapılmadığı sadece Karşıyaka Şubesi ile Birecik Şubesi arasında motorin satış fiyatlarının karşılaştırılması ile yetinilerek bu fiyat farklılığının neden kaynaklandığına dair somut tespitler içermeyen, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık, bu kısım yönünden davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise yasal isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, geçici vergiye (aslına) ilişkin kısmının ise ONANMASINA,
	     3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/03/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.