Esas No: 2023/318
Karar No: 2024/1062
Karar Tarihi: 04.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/318 E.  ,  2024/1062 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/318
   Karar	No : 2024/1062
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Başkanlığı - …
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACILAR): 
1- … Yapı Taahhüt İnşaat A.Ş.
2- … Elektrik Elektronik İnşaat Malzemeleri Kırtasiye Medikal Mobilya Beyaz Eşya Sanayi ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ: Av. …
 
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Devlet Demiryolları İşletmesi Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Gebze-Köseköy Arası Demiryolu 3. ve 4. Hat Peron İnşaatı, Altyapı, Üstyapı ve Elektrifikasyon Yapım İşi"ni yüklenen davacılar tarafından,  ihale kararı ve sözleşme üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına tahakkuk eden damga vergilerinin yapılandırılarak tecil/taksitlendirmeye tabi tutulduğu, yapılandırma dosyasının aktif olduğu ve bir kısım taksitlerin ödendiği, iadesi istenilen damga vergilerinin tecil/taksitlendirmeye tabi tutulmadığı ve tamamının ödendiğini gösterir nitelikte davacı tarafından bilgi ve belge sunulmaması karşısında davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme ve şikayet başvurularına konu edilebilecek nitelikte olmadığı, damga vergilerinin tecile tabi tutulması nedeniyle hukuksal yorum yapılmasını gerektiren hususlar içerdiği için vergilendirme hatası kapsamında bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Davacılar tarafından üstlenilen ihale konusu işin kamu yatırımı olduğu ve  ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, bu durumda;  vergi, resim, harç istisnası belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşulun mevcut olduğu, daha önce vergi, resim, harç istisnası belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilen firmalarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, bu koşulun mevcut olayda sağlanamadığını düşünerek vergi, resim, harç istisnası belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayan firmalar arasında yapılacak ayrımın, objektif ve makul bir gerekçeye dayanamayacağının açık olduğu, bu halde mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmiş sayılacağı, ihale konusu işin istisna kapsamında olduğu ve istisnadan yararlandırılması gerektiği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmediği, hukuka aykırı olarak tahsil edilen damga vergilerinin ödendiği tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanuna göre  hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline, damga vergilerinin ödendiği tarihlerden iadenin yapılacağı tarihe kadar olan dönem için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürütülemeyeceği, dava konusu olayda herhangi bir vergi hatası bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında düzeltme hükümlerinin uygulanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresine yönelik olduğu, Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin uygulanmasının iptaline ilişkin bir karar olmadığı, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin şartları taşımayan işlere ait kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmasına olanak bulunmadığı, davalı idare aleyhine ancak mahkeme kararının geç uygulanması halinde faize hükmedilebileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Anayasa’nın 2. maddesinde  yer alan “hukuk devleti”nin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye  göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı  koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkanına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 11. maddesinin 2. fıkrasında yer alan kanunla öngörülme şartının yerine getirilmiş sayılması için ilgili düzenlemenin; bireylere, bir davaya uygulanacak hukuk kurallarının ayrıntıları konusunda yeterli bilgiye sahip olma imkanı sağlayacak ölçüde erişilebilir, ayrıca kendi davranışlarını düzenlemelerini sağlayacak ölçüde açık ve belirgin olması gerektiğini belirtmektedir.
Olayda, düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilen damga vergilerinin tahakkuk ettirildiği ve yapılandırıldığı tarihte  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Uluslararası İhale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veye birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" tanımının yürürlükte bulunduğu, bu düzenlemedeki hukuki belirlilikten kaynaklı olarak davacı şirketler tarafından tahakkuk ettirilen damga vergilerine karşı dava açılmadığı ve 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'dan faydalanılarak bu vergilere karşı dava açma haklarından vazgeçtikleri anlaşıldığından, 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" ifadesinin iptali sonrası yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı, iptal edilen düzenlemedeki hukuki belirliliğe güven duyarak dava konusu vergilere karşı dava açma hakkından vazgeçen davacı şirketlerin, bu yeni hukuki durum sonrası, ödediği vergilerin iadesi talebiyle yaptıkları düzeltme-şikayet başvurusunda bulunabilecekleri ve bu başvurunun reddi halinde ise başvurunun reddine dair tesis edilen bu işlemin iptali istemiyle dava açabilecekleri, iptal edilen kanuni düzenleme sonrası da döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin şartları sağlayan ihale konusu işe dair düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna kılındığından, vergilendirme işleminde mevzuda hata meydana geldiği için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun kabulünün gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ve ödenen damga vergilerinin de tecil faiziyle birlikte iadesi gerektiği için temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Devlet Demiryolları İşletmesi Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Gebze-Köseköy Arası Demiryolu 3. ve 4. Hat Peron İnşaatı, Altyapı, Üstyapı ve Elektrifikasyon Yapım İşi"ni yüklenen davacılar tarafından,  Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, ihale kararı ve sözleşme üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un "Kesinleşmiş alacakların yapılandırılması" başlıklı 2. maddesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen alacaklardan bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dâhil); vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergilerin ödenmemiş kısmının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece fer’i alacaktan ibaret olması hâlinde fer’i alacak yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilere bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları ile aslı bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmiş olanlar dâhil olmak üzere asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak isteyen borçluların maddede belirtilen şartların yanı sıra dava açmamalarının, açılmış davalardan vazgeçmelerinin ve kanun yollarına başvurmamalarının şart olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; Devlet Demiryolları İşletmesi Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Gebze-Köseköy Arası Demiryolu 3. ve 4. Hat Peron İnşaatı, Altyapı, Üstyapı ve Elektrifikasyon Yapım İşi"ni yüklenen davacılar tarafından; 2018/Temmuz dönemine ilişkin verilen damga vergisi beyannamesi üzerinden ihale kararı ve sözleşme damga vergilerinin 23/07/2018 tarihinde tahakkuk ettirildiği, 01/02/2021 tarihinde verilen tarihli dilekçeyle 7256 sayılı Kanun'dan faydalanılarak 18 taksit olarak bu vergilerin  yapılandırıldığı ve 3 taksidin ödendiği, 3. taksitin 31/05/2021 tarihinde ödendiğinin görüldüğü, 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan kararla  Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, ihale kararı ve sözleşme üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi talebiyle 21/06/2021 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun "damga vergilerinin iadesinin uygun bulunmadığı" sebep gösterilmek suretiyle Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemiyle reddi sonrası yapılan şikayet başvurusunun "ihale kararın alındığı tarihte döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin şartların sağlanması gerektiği, sözleşmenin düzenlendiği tarihte ihlale konusu işe ilişkin düzenlenen vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibraz edilmediği" neden gösterilerek Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işlemiyle reddedildiği, bu işlemin iptali ve ödenen vergilerin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden, mükelleflerin borçlarını 7256 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanarak ödemek istemeleri halinde koşullardan birinin de ödeme başvurusunda bulunulan alacağa ilişkin dava açılmaması olduğu, bu Yasa'dan yararlanılarak, vergilerin yapılandırılması ve ödemenin yapılması durumunda, anılan Yasa hükümlerinin idarece yanlış uygulanması sonucu doğacak uyuşmazlıklar ile mükelleflerin sehven yaptıkları başvurular üzerine borçları yapılandırmaları gibi durumlar hariç herhangi bir sebeple aynı borçlar için dava açılmasının  söz konusu olamayacağı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 7256 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanılarak yapılandırılan vergilerin aslına ilişkin iddialarla dava konusu edilmesine olanak bulunmadığı ve davacının başvurusunun da vergi aslına ilişkin iddiaları kapsadığı görüldüğünden, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek, işin esasını inceleyerek davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/03/2024 tarihinde kesin olarak gerekçe yönünden oyçokluğuyla karar verildi. 
 
 
(X) KARŞI OY : Anayasa’nın 2. maddesinde  yer alan “hukuk devleti”nin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye  göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı  koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkanına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 11. maddesinin 2. fıkrasında yer alan kanunla öngörülme şartının yerine getirilmiş sayılması için ilgili düzenlemenin; bireylere, bir davaya uygulanacak hukuk kurallarının ayrıntıları konusunda yeterli bilgiye sahip olma imkanı sağlayacak ölçüde erişilebilir, ayrıca kendi davranışlarını düzenlemelerini sağlayacak ölçüde açık ve belirgin olması gerektiğini belirtmektedir.
Olayda, düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilen damga vergilerinin tahakkuk ettirildiği ve yapılandırıldığı tarihte  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Uluslararası İhale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veye birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" tanımının yürürlükte bulunduğu, bu düzenlemedeki hukuki belirlilikten kaynaklı olarak davacı şirketler tarafından tahakkuk ettirilen damga vergilerine karşı dava açılmadığı ve 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'dan faydalanılarak bu vergilere karşı dava açma haklarından vazgeçtikleri anlaşıldığından, 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" ifadesinin iptali sonrası yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı, bu yeni hukuki durum sonrası ancak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca yapılacak başvuru neticesinde tesis edilen işlemlere karşı dava açılabileceğinden, olayda düzeltme-şikayet başvuru yolu kullanılarak tesis edilen işleme karşı dava açıldığı için bu gerekçeyle  davalının temyiz isteminin kabulü gerektiği oyuyla Daire kararına  katılmıyorum.