Esas No: 2023/8780
Karar No: 2024/788
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8780 E.  ,  2024/788 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/8780
Karar No : 2024/788
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: Tasfiye Halinde ... Alüminyum Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, faturaların bir kısmını komisyon karşılığı düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporları uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın sahte fatura düzenlemeden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Yapı İnşaat Dekorasyon Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılamayacağı, ... Mekanik Alüminyum İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,  ... Alüminyum Anonim Şirketi, ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Asansör İnşaat Paslanmaz Metal Vana Elektrik Elektronik Nakliyat Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Kimya Elektrik Orman Ürünleri Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Metal Temizlik Nakliyat Elektrik Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Metal Hırdavat Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Makina Otomotiv İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Danışmanlık Nakliye Limited Şirketi, ... Peyzaj Temizlik İnşaat ve Nakliyat Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin ise düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, öte yandan, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, dava konusu özel usulsüzlük cezasının ise hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle...Yapı İnşaat Dekorasyon Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalar hariç sahte belge kullanımından ve sahte belge düzenlemeden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilerin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, cezalı vergi ... Yapı İnşaat Dekorasyon Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden azaltılmış, geçici vergi aslı, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ve özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince, davacı şirketin ihtilaflı dönemlerde yasal kayıtlarına intikal ettirdiği ve indirim ve gider konusu yaptığı eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporları tek tek özetlenerek bu faturaların sahte oldukları sonucuna varılmış ise de uyuşmazlığın konusu, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız yere gider ve katma değer vergisi indirimi yapmak değil, davacının bazı müşterilerine düzenlediği faturaların gerçek olmadığından bahisle hesaplanan komisyon gelirinden kaynaklandığından, ihtilafın çözümünün davacının düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı iddiasının somut olarak ortaya konulup konulmadığına bağlı olduğu bu haliyle davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağından dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergiler kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Davanın, yasal süresi içinde açılmadığından süre aşımı yönünden reddine karar verilmesi gerektiği, 2016 ve 2017 yıllarında kullanılan sahte fatura bedellerinin toplam emtia ve hizmet alışları içindeki oranlarının yüksek olduğu, faturaların belli bir organizasyon çerçevesinde ilgili firmalar arasında hayali bir ticari faaliyet oluşturularak ve gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası olmadan komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlendiği hususlarının somut tespitlerle ortaya konulduğu, şirketin alüminyum imalatı yapacak ticari organizasyona sahip bulunmadığı, alım yapılan mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ihtilaflı dönemlerde kasıtlı olarak kullanılan sahte faturalarla maliyetler artırılarak vergi matrahının aşındırıldığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	... 'IN	DÜŞÜNCESİ	: Dava konusu cezalı tarhiyatın hukuki denetimi; ihtilaflı dönemlerde şirket tarafından kullanılan bir kısım faturaların sahte olup olmadığının ve şirket tarafından düzenlenen bir kısım faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespitine bağlı bulunduğundan maddi olay yanlış belirlenerek sadece düzenlenen bir kısım belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını değerlendirmek suretiyle hüküm kurulması hukuka uygun düşmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı ve sahte belge düzenleme nedeniyle incelenmesi neticesinde ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun tanzim edildiği, söz konusu vergi tekniği raporundaki veriler done alınarak düzenlenen ... tarih ve ... ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları'nda, şirketin elde ettiği komisyon gelirinin aylar itibarıyla belirlendiği, şirket tarafından, 2017 yılında katma değer vergisi hariç 79.321.646,49 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunulduğu, bu tutarın 69.484.948,02 TL'sinin sahte faturalarla belgelendirildiğinin tespit edildiği, sahte faturalar ile belgelendirilen alışların toplam alışlar içerisindeki oranının %87,6 olduğu, sahte faturaların bilerek ve isteyerek kullanıldığının saptandığı dolayısıyla sahte faturalarda yer alan katma değer vergisi hariç toplam alış tutarının maliyet hesaplarından çıkartılması gerektiği, ayrıca şirket tarafından düzenlenen sahte belgelerde yer alan katma değer vergisi hariç toplam satış tutarının satışlar hesabından çıkartılması ve sahte belge düzenleme faaliyeti karşılığında elde etmiş olduğu komisyon gelirinin ticari faaliyet çerçevesinde elde edilmiş kazanç olarak hasılat kaydedilmesi gerektiğinden bahisle şirketin 2017 hesap dönemi gelir tablosunun düzeltildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT: 
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararlarda bulunacak hususlar" başlıklı 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde de; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali, re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.	
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Kuralına yukarıda yer verilen hükümler öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların açıkça ortaya konulması gerektiğini öngörmekte olup, bu inceleme ve tespit yapılmadan, yani re'sen matrah takdirini gerektiren sebep açıkça ortaya konulmadan vergi matrahının re'sen takdiri yoluna gidilemeyeceğini göstermektedir.
Davacının düzenlediği bir kısım faturaların komisyon karşılığı olmasının yanı sıra gerçek faaliyetinin de bulunduğunun tespit edildiği tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, kayıtlara intikal ettirildiği saptanan sahte fatura tutarları maliyetlerden tenzil edilmek suretiyle  gerçek satışların maliyetine ulaşılmış ve elde edilen komisyon geliri de gözetilerek  yapılan hesaplama neticesinde matrah farkı belirlenmiştir.
Temyiz istemine konu kararda ise uyuşmazlığın;  matrah farkının, sadece komisyon karşılığı düzenlenen faturalardan kaynaklandığı kabul edilerek sonuçlandırılması yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.
Bu nedenle, tarhiyatın, sahte olduğu ileri sürülen faturaların maliyetlerden çıkarılması suretiyle hesaplanan fark matrah üzerinden yapılan kısmı hakkında re'sen tarh nedeninin varlığı ortaya konulmaksızın diğer bir ifadeyle  maliyetlerden çıkarılarak dönem kazancının yeniden belirlenmesini gerektirecek sahte fatura kullanımı eyleminin gerçekleşip gerçekleşmediği; dolayısıyla dönem kazancının sahte fatura kayıtlarıyla aşındırılıp aşındırılmadığının, faturaların düzenleyicileri hakkındaki vergi tekniği raporları değerlendirilerek  saptanmaksızın davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının, yukarıda belirtilen hususlar yanı sıra faturaların işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı ve  faaliyet gösterilen sektördeki karlılık oranı da gözetilerek  tarh matrahın hukuka uygunluğu yönünden yapılacak değerlendirme sonucu yeniden bir karar verilmek üzere bozulması  gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava konusu özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir hüküm kurulacağı tabidir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/02/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.