Esas No: 2024/253
Karar No: 2024/463
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/253 E.  ,  2024/463 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2024/253
Karar	No : 2024/463
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Nakliyat  Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	
		(Önceki ünvanı: … Nakliyat Sanayi ve
	 Ticaret Limited Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN	KONUSU:	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ : 
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithal ettiği baz yağları kayıt dışı olarak sattığı yolunda tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'na dayanılarak … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2015 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri ile ithal edilen baz yağların kayıt dışı olarak satılmasından kaynaklanan kısma ilişkin olarak vergilerin bir katı tutarında, sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısma ilişkin olarak ise vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Yağlama mühtahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ile antifrizlerin imalatı faaliyetiyle iştigal etmektedir.
ii. 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemiştir. 
iii. 15/01/2016 tarihinden sonra şirketin tek ortağı ve müdürü …'dir. Kemal Uluer'in 2015 yılında dört ayrı vergi mükellefiyeti bulunmakta olup üç mükellefiyetine ilişkin olarak kurulduğu yıl birkaç ay içinde işini terk etmiştir. Kemal Uluer'in ortak ve yöneticisi olduğu şirketlerin sahte belge düzenlediği tespit edilmiştir. 
iv. Davacı hakkında daha önce aynı hesap dönemine ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan ve … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının gerekçesinde ''dava konusu dönemde davacının adreslerinde yoklama yapılmadığı, davacının mal ve hizmet sattığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde somut bir tespitin olmadığı, yapılan tespitlerin davacının sadece sahte fatura düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğunu ispatlamaya yeterli olmadığı'' şeklinde belirtilen eksiklikler giderilmiştir. 
v. 11/09/2015 tarihli yoklamada, işe başladığı, imalat üretimi yapmadığı, bazı demirbaşların bulunduğu, an itibarıyla mal alışının bulunmadığı;
- 18/09/2015 tarihli yoklamada, gayri faal olduğu;
- 28/09/2015 tarihli yoklamada, adreste kimsenin bulunamadığı;
- 06/10/2015 tarihli yoklamada, şirketin şu an fiili olarak madeni yağ üretimine başlamadığı, iş yerinde altmış adet tank bulunduğu, tankların kırk ve ellişer tonluk olup boş olduğu;
- 02/11/2015 tarihli yoklamada, ofis olan iş yerinin açık ve faal olduğu, faaliyet konusunun petrol ve türevi ürünler olduğu, faaliyetine 19/10/2015 tarihinde başladığı;
- 06/11/2015 tarihli yoklamada, davacının bilinen adreste mükellefiyetsiz şube olarak faaliyetine devam ettiği, merkez adresini değiştirdiği tespit edilmiştir. 
vi. Adına kayıtlı motorlu taşıt ve gayrimenkul bulunmamaktadır. 
vii. Ba-Bs formlarında uyumsuzluklar tespit edilmiştir. 
viii. 2015 yılındaki alımlarının %99'u, hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapılmıştır. 
ix. 2016 yılındaki alımlarının %29'u, hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden; %71'i ise hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi incelemesi devam eden mükelleflerden yapılmıştır. 
x. Sosyal Güvenlik Kurumuna olan prim borçlarını ödememiştir.
xi. Gümrükten giriş yaptığı mallara ilişkin davacı adına herhangi bir gümrük çıkış bilgisi tespit edilememiştir. Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğünün 19/12/2017 tarih ve 30486284 sayılı firma araştırmaları yazısında, davacının ithal ettiği baz yağları piyasada belgesiz olarak sattığının, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun ve muvazaalı ticarete dayandığının, usulsüz faaliyette bulunduğunun tespit edildiği belirtilmiştir. 
xii. Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından, temin edilen baz yağın madeni yağ üretiminde kullanılmaksızın doğrudan ticarete konu edilmesi fiili nedeniyle davacıya 439.075,00 TL idari para cezası kesildiği bildirilmiştir. 
xiii. Bu tespitlerden, davacının ithal ettiği baz yağları imalat için kullanmadığı, doğrudan kayıt dışı şekilde piyasaya sürdüğü sonucuna varılmıştır. 
Davacı şirketin kanuni temsilcisi ve tek ortağı hakkında pek çok olumsuz tespitlerin bulunduğu, yapılan yoklamalarda olumsuzluklar tespit edildiği, üretim yapmadığı, ithal ettiği ürünlere ilişkin gümrük çıkış belgesinin olmadığı ve gümrük idaresi birimleri ile Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu birimlerince yapılmış tespitler göz önüne alındığında, davacının düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı ve faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura düzenlemekten ibaret olduğu sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler, davacının bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmediğini göstermekte ise de davacının yalnızca sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ve düzenlediği tüm faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge mahiyetinde olduğunun ihtimal ve varsayımdan öte somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulması gerekmektedir. Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya ait iş yerinde yapılan bazı yoklamalarda faal olduğunun ve iş yerinde faaliyete yönelik tankların bulunduğunun tespit edildiği, işçi çalıştırdığı, şubesinin bulunduğu hususları ile raporda yer verilen diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının uyuşmazlık konusu dönemde hiçbir ticari faaliyetinin bulunmadığının somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, davacının sahte belge düzenleme fiili nedeniyle komisyon geliri elde ettiği ve ithal ettiği baz yağları belgesiz olarak sattığı somut olarak tespit edilemediğinden, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/02/2023 tarih ve E:2022/2869, K:2023/826 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 2015 yılında toplam 71.028.470,47 TL katma değer vergisi matrahı beyan edilmiş olup beyan edilen ödenecek katma değer vergisi ya bulunmamakta ya da cüzi miktardadır. 
ii. 2016 yılının Ocak ila Mayıs dönemlerinde toplam 2.091.186,66 TL katma değer vergisi matrahı beyan edilmiş olup beyan edilen ödenecek katma değer vergisi bulunmamaktadır. 
iii. Vergi borçlarının tamamına yakını ödenmemiştir.
iv. Davacı, 2015 yılında 220 adet belge karşılığı 70.990.258,00 TL tutarında alış yaptığını bildirmiş olup karşıt mükelleflerce bildirilen satış tutarı ise 190 adet belge karşılığı 71.072.905,00 TL'dir. 
v. Davacı, 2016 yılında yirmi sekiz adet belge karşılığı 2.279.128,00 TL tutarında alış yaptığını bildirmiş olup karşıt mükelleflerce bildirilen satış tutarı ise otuz dört adet belge karşılığı 2.523.433,00 TL'dir. 
Davacının iş yeri adreslerinde yapılan yoklamalarda tespit edilen ticari kapasitesi ile beyan edilen çok yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahının açıkça uyumsuz olması, alış ve satışlarının büyük oranda sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapılmış olması, sık sık adres değiştirmesi, adına tahakkuk eden vergiler ile sosyal güvenlik primlerinin ödememesi, ortak ve kanuni temsilcisine ulaşılamaması, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından yapılan olumsuz tespitler vb. hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmakla, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, davacı adına aynı nedenle aynı döneme ilişkin olarak daha önce tarhiyat yapılıp yapılmadığı hususu hakkında araştırma yapılmak suretiyle değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'na dayanılarak … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2015 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, işin esası incelenmek suretiyle kaldırılmıştır. Anılan karar, davalının istinaf istemi … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilmek suretiyle kesinleşmiştir. 
Bu durumda, anılan cezalı tarhiyata matrahı yönünden bağlı olan dava konusu vergi ve cezaların dayanağı kalmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: 
Davacı hakkında, 2015 ve 2016 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithal ettiği baz yağları kayıt dışı olarak sattığı yolunda … tarih ve … sayılı  Vergi Tekniği Raporu tanzim edilmiştir. Davacı adına, anılan rapor esas alınmak suretiyle  … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithal ettiği baz yağları kayıt dışı olarak sattığından bahisle dava konusu 2015 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri tarh edilmiş, ithal edilen baz yağların kayıt dışı olarak satılmasından kaynaklanan kısma ilişkin olarak vergilerin bir katı tutarında, sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısma ilişkin olarak ise vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Dava konu cezalı tarhiyatlar yapılmadan önce, davacı hakkında 2015 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda 24/05/2017 tarih ve 2017-A-4296/7 sayılı Vergi Tekniği Raporu tanzim edilmiştir. Davacı adına, anılan rapor esas alınarak sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca 2015 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri tarh edilmiş, vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
… tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu esas alınarak tarh edilen vergi ve cezalara karşı açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/02/2023 tarih ve E:2019/4111, K:2023/825 sayılı bozma kararı üzerine anılan karara uyularak verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacının düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılarak davanın reddine karar verilmiştir. Sözü edilen karar taraflarca temyiz isteminde bulunulmaması üzerine kesinleşmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
I. Temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatların sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Olayda, davacı adına, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu esas alınarak sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithal ettiği baz yağları kayıt dışı olarak sattığından bahisle 2015 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için dava konusu katma değer vergisi tarhiyatları yapılmadan önce … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu esas alınarak aynı dönemler için sadece sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır. 
… tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu esas alınmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada işin esası incelenmek suretiyle davanın reddi yönünde verilen kararın kanun yoluna başvurulmamak suretiyle kesinleşmiş olması karşısında dava konusu cezalı tarhiyatların sahte fatura düzenlemeden kaynaklanan kısmının mükerrer olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatların sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II- Temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatların ithal edilen baz yağların kayıt dışı olarak satılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Davacının iş yeri adreslerinde yapılan yoklamalarda tespit edilen ticari kapasitesi ile beyan edilen çok yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahının açıkça uyumsuz olması,  uyuşmazlık konusu dönemde yapılan yoklamaların bir kısmında bulunamaması, alışlarının büyük oranda sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapılmış olması, adına tahakkuk eden vergiler ile sosyal güvenlik primlerinin ödememesi, kanuni temsilcisinin ortak ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporlarının bulunması, adına kayıtlı motorlu taşıt ve gayrimenkul bulunmaması, Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından yapılan olumsuz tespitler vb. hususlar dikkate alındığında, davacının gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, komisyon karşılığında fatura düzenlediği, dolayısıyla da ithal ettiği baz yağları üretim sürecine sokmadan kayıt dışı olarak sattığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatların ithal edilen baz yağların kayıt dışı olarak satılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava konusu cezalı tarhiyatların sözü edilen kısmına ilişkin matrahın hesaplanma yönteminin hukuka uygunluğunun değerlendirileceği tabiidir.  
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE, KISMEN KABULÜNE, 
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatların sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
3- Kararın dava konusu cezalı tarhiyatların ithal edilen baz yağların kayıt dışı olarak satılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'na dayanılarak … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2015 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, işin esası incelenmek suretiyle kaldırılmıştır. Anılan karar, davalının istinaf istemi … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilmek suretiyle kesinleşmiştir. 
Bu durumda, kurumlar vergisine matrahı yönünden bağlı olan dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı kalmadığından, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.