Esas No: 2023/1146
Karar No: 2024/1008
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1146 E.  ,  2024/1008 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1146
Karar No : 2024/1008
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Seyahat Mobilya Gıda Emlak Petrol Ürünleri Elektronik Sigortacılık
İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...3 tarih ve E:..., K... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tapu senedinde ana gayrimenkulün niteliği "arsa", bağımsız bölümlerinin niteliği "apart tatil ünitesi" olan taşınmazın, kat irtifakı tesis edilmek ve "konut" olarak inşa edilmek suretiyle satılan ve fiilen konut olarak kullanılması nedeniyle teslimleri indirimli orana tabi olarak gerçekleştirilen bağımsız bölümleri "apart tatil ünitesi" niteliğinde olduğundan bu teslimlerin "konut teslimi" olarak kabul edilemeyeceği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca, haksız olarak iade alınan verginin geri alınması amacıyla 2015 yılının Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2014 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin 6322 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değiştirilen ve uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
	"Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir."
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan ve 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın 1. maddesinde, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının a) ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, b) ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, c) ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak tespit edildiği belirtilmiştir. (I) sayılı listenin (11) numaralı bendinde, net alanı 150 metrekareye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 metrekarenin altındaki konutlara isabet eden kısmının %1 olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.
	Dosyada yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir:
	i. Davacı tarafından ... ili,...... ilçesi, ... Mahallesi, ... Ada ... Parsel'de bulunan arsada net alanı 150 m² altında olan yapılar inşa edilmiştir. 
	ii. Yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporu uyarınca indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen verginin mahsuben iadesi istenmiştir.
	iii. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 03/07/2015 tarihinde vergi iade edilmiştir.
	iv. Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, taşınmaza ait yapı kullanma izin belgesinde taşınmazın niteliği "clup apart" olarak belirtildiğinden yapılan teslimlerin konut teslimi olarak kabul edilemeyeceği tespit edilmiş, bu teslimler nedeniyle %18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
	a) Tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
	Taşınmazlar tapuda "apart tatil ünitesi" olarak tescil edilmiş, taşınmazlar yapı ruhsatında "apart otel", yapı kullanma izin belgesinde ise "otel ve bunlara benzer misafir evi" "clup apart" olarak nitelendirilmiştir.
	Bu durumda, teslimi yapılan bağımsız bölümlerin konut olarak nitelendirilmesi mümkün bulunmadığından ve yapılan teslimler %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Davacı tarafından taşınmazların fiili kullanımının konut olduğu ileri sürülmüş ise de teslim edilen taşınmazlara ait tapu senetlerinde ve yapı ruhsatında bağımsız bölümlerin niteliği apart tatil ünitesi olarak belirtildiğinden bu iddiaya itibar edilmemiştir. 
	b) Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
	Vergi inceleme raporunda, davacı tarafından düzenlenen faturalarda gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususu somut olarak ortaya konulmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	c) Karar sonucu:
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyat yönünden davayı reddetmiş, özel usulsüzlük cezasını ise kaldırmıştır.
	Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemleri reddetmiştir.
	Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13/12/2022 tarih ve E:2021/4564, K:2022/6360 sayılı kararı:
	Davalının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz istemine konu edilen kararın, davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan halinde, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ... Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
	Vergilendirme işlemi yapılırken kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin biçimselliğinin ötesine geçilerek taraflar arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunanların ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılabilir.
	Dosyada yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir:
	i. Davacı tarafından ... ili, ... ilçesi, ... Mahallesi, ... Ada ... Parsel'de (... Ada ... Parsel) bulunan arsa üzerinde net alanı 150 m² altında olan bağımsız bölümler inşa edilmiş ve bu bağımsız bölümler kat irtifakı kurulmak suretiyle teslime konu edilmiştir.
	ii. Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, tapu kayıtlarına göre bağımsız bölümlerin niteliğinin "apart tatil ünitesi" olduğu, imar durumuna göre konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyetinin tesis edilmemesi gerektiği hususları birlikte değerlendirilerek yapı ruhsatlarında ve tapu kayıtlarında turizm tesisi olarak projelendirilen taşınmazların konut olarak teslime konu edilmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
	iii. Kültür ve Turizm Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile taşınmaz üzerinde irtifak hakkı kurulmasında sakınca bulunmadığı belirtilmiştir. Bunun üzerine ilgili bağımsız bölümler, kat irtifakı tesis ettirilmek suretiyle satılmıştır.
	iv. Bağımsız bölümleri satın alan alıcılar konutun finansmanında konut kredisi kullanmıştır.
	v. Alıcıların ikametgah adresi ilgili bağımsız bölümlerin bulunduğu adrestir. Alıcılar tarafından bu taşınmaz üzerinden elektrik ve su kullanımına ilişkin abonelikler yaptırılmıştır. Ayrıca bu taşınmazların, zorunlu deprem sigortaları da bulunmaktadır.
	vi. Bir alıcının şahsi borcu nedeniyle icra dairesi tarafından satışa çıkarılan bağımsız bölümler de ayrıca mevcuttur.
	vii. ... Mahallesi Muhtarınca düzenlenen... tarihli tutanakta tüm bağımsız bölümlerin hak sahipleri tarafından yazlık konut olarak kullanıldığı tespit edilmiştir.
	viii. ... Belediye Başkanlığı Zabıta Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında ilgili adreste bulunan taşınmazlar için herhangi bir iş yeri açma ve çalışma ruhsatının bulunmadığı belirlenmiştir.
	ix. ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce yapılan...tarihli yoklamada, "... Ada ... Parsel'de (... Ada ... Parsel'de)" yapılan inşaatta 1.000 adet mesken bulunduğu, 2014 yılı içinde her blokta yirmi mesken olmak üzere sekiz bloktaki meskenlerin inşaatının tamamlandığı, bu meskenlerin tümünün (2+1) olacak şekilde inşa edildiği, anılan meskenlere firma tarafından bir adet klima takıldığı, başka bir beyaz eşyanın teslim edilmediği, (1) numaralı Blok 9 No.lu bağımsız bölümün, 2015 yılında 90.000,00 TL bedelle Erol Türkmen tarafından satın alındığı tespit edilmiştir.
	x. Alıcılardan biri olan ...nezdinde 26/04/2017 tarihinde yapılan yoklamada, ilgili şahsın davacı şirketin ilgili yerdeki inşaatından 135.000,00 TL'ye apart daire satın aldığı, 82.500,00 TL kredi çektiği tespit edilmiştir. Diğer alıcılardan ... hakkında yapılan yoklamalarda da benzer tespitler yapılmıştır. Ayrıca ...in yoklama anındaki adreslerinin...... Ada ...Parsel'de (yeni ... Ada ... Parsel'de) yer alan bağımsız bölümler olduğu görülmüştür.
	xi. Davacı şirketin 2012 yılında yaptığı teslimlerden doğan iade talepleri davalı idarece kabul edilmiştir.
	xii. Vergi inceleme raporunda dayanak olarak gösterilen ... Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı özelgesinde imar planında konut alanı olarak tahsis edilmeyen alanlarda konut amaçlı kat irtifakı veya kat mülkiyeti tesis edilmemesi gerektiği yolundaki Çevre ve Şehircilik Bakanlığı Mekansal Planlama Genel Müdürlüğüne ait ... tarih ve... sayılı Genelge'nin dayanak alındığı görülmüştür. Ancak bu Genelge, ... tarih ve ... sayılı Genelge ile yürürlükten kaldırılmıştır.
	Olayda, davacı şirketin inşa ettiği bağımsız bölümlerin niteliğinin tapu kaydında "apart tatil ünitesi", yapı ruhsatında ise "apart otel" olduğu görülmüştür.
	Bağımsız bölümlerin apart otel olarak yaptırılması amaçlanmış olmakla birlikte konut olarak kullanıma uygun projelendirilen, yapıldıktan sonra da konuta çevrilerek kat irtifakına geçilen ve teslim anında konut olarak kullanıldığı tartışmasız olan taşınmazların tesliminde indirimli oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden, davacı adına tarh edilen vergi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş, temyiz istemine konu kararın diğer hüküm fıkrasını onamıştır.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:...sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Teslime konu bağımsız bölümler, kat irtifakı tesis edilmek ve "konut" olarak inşa edilmek suretiyle satıldığından ve bağımsız bölümler fiilen konut olarak kullanıldığından teslimlere uygulanacak katma değer vergisi oranının fiili kullanım durumuna göre belirlenmesi gerekmektedir.
	Davalı idarece, 2012 yılında yapılan teslimlerin konut teslimi olarak kabul edilmesi suretiyle talep edilen katma değer vergisi iadesi gerçekleştirilmiş ancak gelinen aşamada görüş değişikliğine gidilerek sonraki yıllarda yapılan iade istemi reddedilmiştir. Görüş değişikliğine gidilerek vergilendirme yapılması Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesine, hukuki güvenlik ve hukuki öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir.
	Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan herhangi bir iş yeri açma ve çalışma ruhsatına bağlanmayan taşınmazların konut olarak kullanıldığının kabulü gerekmektedir.
	İnşa edilen taşınmazlardan biri hakkında icra müdürlüğünce satışı esnasında %1 katma değer vergisi oranının uygulanmasına karşın davalı idarece diğer taşınmazlar yönünden yapılan teslimler bakımından %18 katma değer vergisi oranının esas alınması eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.
	Belirtilen nedenler ve Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde, yürütme organına katma değer vergisi oranının, teslime konu edilen taşınmazların fiili kullanım durumuna göre belirlenebileceğine yönelik herhangi bir yetki verilmemiştir. Nitekim, anılan yetkiye dayanılarak çıkarılan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'da da taşınmaz teslimlerinde uygulanacak oran, taşınmazların fiili kullanım durumuna göre değil hukuki durumuna göre belirlenmiştir.
 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder." şeklindeki kuralın, vergi kanunlarında verilen yetkiye istinaden tesis edilen düzenleyici işlemler yönünden de uygulanacağı izahtan varestedir. Buna göre Karar'da yer alan "konut" ifadesinin lafzi yorum yöntemine göre yoruma tabi tutulması gerekir. Dolayısıyla Karar'daki "konut" ifadesi, konut olarak inşa edilmek üzere yapı ruhsatına bağlanan taşınmazları kapsamaktadır.
Bu durumda yapı ruhsatında belirlenen niteliğe ve bağımsız bölümlere ait tapu siciline göre "apart tatil ünitesi" olan taşınmazların "konut olarak kullanılması", bu taşınmazların tesliminde "hukuki duruma" göre konut olan taşınmazlara ilişkin katma değer vergisi oranının uygulanmasına imkan sağlamaz. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden Vergi Mahkemesince karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
13/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.