Esas No: 2023/1403
Karar No: 2024/894
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1403 E.  ,  2024/894 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/1403
Karar	No : 2024/894
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, esas sözleşmesinde düzenlenen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticaretine yönelik hüküm bulunduğu, 1987, 1990, 1995, 1997 ve 2002 yıllarında aktife kaydedilen taşınmazların (19 adet taşınmaz) 2013, 2014 ve 2015 yıllarında satışı suretiyle gerçekleştirilen devir ve teslim işlemleri nedeniyle fiilen taşınmaz ticareti faaliyetiyle iştigal edildiği ve 2014 ve 2015 yıllarında satışı gerçekleştirilen taşınmazların taşınmaz ticareti faaliyeti amacıyla aktifte yer aldığından bahisle bu taşınmazların satışına yönelik teslimlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hali uyarınca katma değer vergisinden müstesna tutulamayacağı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2014 ve 2015 yıllarından sonraki yıllara devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle 2014, 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablolarına göre 2017 yılının Şubat, Mart, Haziran, Temmuz ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...   sayılı kararı:
	i. Dava konusu katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
	Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporlarında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinde düzenlenen katma değer vergisi istisnası şartlarının gerçekleşmediği sonucuna varılmıştır. 
	Olayda, davacı tarafından 1987, 1990, 1995, 1997, 2002 ve 2010 yıllarında alınan gayrimenkuller, (2010 yılında alınan gayrimenkul hariç) 2013 ila 2015 yıllarında satılmıştır.
	Bu durumda, davacı şirketin esas sözleşmesinde gayrimenkul alımına ve kiralanmasına ilişkin hükümler bulunduğundan ve fiilen de taşınmaz ticareti faaliyetiyle iştigal ettiğinden 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) fıkrasının (r) işaretli bendinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde belirtilen istisnadan faydalanması mümkün değildir.
	Bu nedenle dava konusu vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	ii. Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
	Olayda, ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezalarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya veya yasal dayanağa yer verilmemesi davacının hakkaniyete uygun yargılama hakkını kısıtlar nitelikte olduğundan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
	iii. Karar sonucu:
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davayı reddetmiş, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını kaldırmıştır.
	Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemleri reddetmiştir.
	Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/02/2023 tarih ve E:2019/7285, K:2023/443 sayılı kararı:
	i. Temyiz istemine konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
	3065 sayılı Kanun'un "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı bölümünde yer alan 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinin, uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan halinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu kurala bağlanmıştır.
	Davacı şirketin esas faaliyet konusunun yer aldığı 22/07/1985 tarih ve 1310 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan esas sözleşmesinin maksat ve mevzuyu içeren bölümünün taşınmaz ticaretine ilişkin olan kısmında "Şirket kendi gayesinin tahakkuku için menkul ve gayrimenkul mallar satın alabilir, kiraya verebilir, şirketin veya üçüncü şahısların borçları için mülkiyeti şirkete veya üçüncü şahıslara ait gayrimenkul mallar üzerine ayni haklar başta olmak üzere ipotek tesis edebilir, fek edebilir, şirkete ait menkul işletme tesisatı üzerine ticari işletme rehni tesis edebilir, ayrıca şirket; kendi veya üçüncü şahısların borçları için kefil olabilir, üçüncü şahısların kefaletini kabul edebilir." şeklinde hükme yer verilmiştir.
	Buna göre davacı şirketin esas faaliyet konusunun taşınmaz ticareti olmadığı görülmüştür.
	Diğer taraftan, 2013 ila 2015 yıllarında satışı gerçekleştirilen taşınmazların, 1987, 1990, 1995, 1997 ve 2002 yıllarında alındığı dikkate alındığında, taşınmaz ticareti için gerekli unsurlardan biri olan devamlılık şartının olayda gerçekleşmediği sonucuna varılmıştır.
	Bu durumda, davacının fiilen taşınmaz ticaretiyle iştigal ettiği ve anılan taşınmazların ticari amaçla iktisap edildiği yolunda somut bir tespit bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuki isabet; aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	ii. Temyiz istemine konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
	Temyiz istemine konu kararın anılan hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz isteminin, yukarıda belirtilen davacının temyiz isteminin kabulüne dair hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddi gerekmektedir.
	iii. Karar sonucu:
	Daire bu gerekçeyle temyiz istemine konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş, temyiz istemine konu kararın diğer hüküm fıkrasını ise onamıştır.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı ısrar kararı: 
	Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Taşınmaz ticaretinin varlığı için aranan devamlılık unsurunun olayda gerçekleşmediği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından 23/10/1990 ve 27/01/1997 tarihlerinde alınarak aktife kaydedilen dokuz adet taşınmazın etrafına çekilen "çit", yevmiye defterine yapılan kayıtlara göre, taşınmazın işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için taşınmaza sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde taşınmaza bağlı kılınan taşınır nitelikte bir mal olduğundan, bu çitin bütünleyici parça değil taşınmazın eklentisi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, "251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri" hesabında izlenen "çit" tesliminin, taşınmazlara özgü uygulanan katma değer vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, cezalı tarhiyatın, taşınır bir mal niteliğinde olan çit tesliminden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararının anılan hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının anılan hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi; ısrar kararının diğer hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY :
	Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacının esas sözleşmesinde düzenlenen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticaretine yönelik hüküm bulunduğu, davacı tarafından 1987, 1990, 1995, 1997 ve 2002 yıllarında aktife kaydedilen taşınmazların (19 adet taşınmaz) 2013, 2014 ve 2015 yıllarında satışı suretiyle gerçekleştirilen devir ve teslim işlemleri nedeniyle fiilen taşınmaz ticareti faaliyetiyle iştigal edildiği ve 2014 ve 2015 yıllarında satışı suretiyle gerçekleştirilen taşınmazların, taşınmaz ticareti faaliyeti amacıyla aktifte yer aldığından bahisle bu taşınmazların satışına yönelik teslimlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hali uyarınca katma değer vergisinden müstesna tutulamayacağı tespit edilmiştir.
	Davacı tarafından 23/10/1990 ve 27/01/1997 tarihlerinde aktife kaydedilen dokuz adet taşınmazın etrafına çekilen "çit", "251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri" hesabında izlenmiş, taşınmazlarla birlikte satışa konu edilmiş ve taşınmaz teslimiyle birlikte "çit tesliminin" de katma değer vergisinden istisna olduğundan  bahisle katma değer vergisi hesaplanmamıştır.
	Anılan tespitler ışığında yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablolarına göre dava konusu vergiler tarh edilmiş, vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiş ve cezalar tekerrür hükmü uygulanarak artırılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT : 
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı bölümünde yer alan 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinin, uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan halinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu kurala bağlanmıştır.
	4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun "Eşya Hukuku" başlıklı dördüncü kitabının "Mülkiyet" başlıklı birinci kısmında yer alan "Genel Hükümler" başlıklı birinci bölümünün "B. Mülkiyet hakkının kapsamı" başlıklı alt bölümünde düzenlenen "I. Bütünleyici parça" başlıklı  684. maddesi ile "III. Eklenti" başlıklı kısmında yer alan 686. maddesi sırasıyla şu şekildedir:
	"Madde 684- Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur.
	Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.
	...
	Madde 686- Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar.
	Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır.
	Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez."
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
	i. Israr kararının, mahkeme kararının, dava konusu vergi ve cezaların, taşınmaz teslimlerine uygulanan katma değer vergisi istisnasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
	Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir. 
	ii.  Israr kararının, dava konusu vergi ve cezaların, "çit teslimine" uygulanan katma değer vergisi istisnasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
	Bir eşyaya ilişkin mülkiyet hakkının kapsamı belirlenirken bütünleyici parça ve eklenti kavramları hukuki önem arz eder. Buna göre bir eşyanın, asıl eşyanın bütünleyici parçası sayılabilmesi için bu eşyanın asıl eşya yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe asıl eşyadan ayrılmasına olanak bulunmaması, asıl eşya ile dışarıdan görülebilen maddi ve içten sürekli nitelikte bir bağlılığının bulunması ve bu bağlılığın da yerel adetlere göre mevcut sayılması şartlarının gerçekleşmesi gerekir. Bu suretle bütünleyici parça niteliğine haiz olan eşya kural olarak bağımsız bir eşya niteliğini kaybeder ve asıl eşyaya uygulanacak hukuki statüden faydalanmaya başlar.
	Eklenti, malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, asıl eşyanın  işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl eşyaya sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl eşyaya bağlı kılınan taşınır maldır. Bir eşyanın eklenti niteliğinde olabilmesi için aranan şartlar şu şekildedir:
	i. Eşya, taşınır mal niteliğinde olmalı
	ii. Malikin iradesine veya yerel adetlere göre, eşyanın, asıl eşyanın işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için sürekli olarak özgülenmeli
	iii. Eşya, birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl eşyaya bağlı kılınmalı
	Bu durumda, davacı tarafından 23/10/1990 ve 27/01/1997 tarihlerinde aktife kaydedilen dokuz adet taşınmazın etrafına çekilen ve  "251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri" hesabında izlenen "çit"in, taşınmazın bütünleyici parçası mı yoksa eklentisi mi olduğunun dolayısıyla "çit teslimi"ne katma değer vergisi istisnasının uygulanıp uygulanamayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
	Olayda, inceleme raporunda tespit edilen yevmiye kayıtlarına göre davacı tarafından yaptırılan "çit", "251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri" hesabında izlenmek suretiyle ana taşınmaza özgülenmiştir. Bu çitin, zarara uğratılmadan asıl taşınmazdan ayrılmasına olanak bulunduğu açıktır. Dolayısıyla anılan çit eşyasının olayın özelliğine göre ana taşınmazın bütünleyici bir parçası olarak değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. 
	Uyuşmazlıkta, çit eşyasının, mahiyeti gereği taşınır nitelikte bir mal olduğu, yevmiye defter kayıtlarına göre taşınmazın işletilmesi, korunmasının sağlanması için taşınmaza özgülendiği ve bu yolla ana taşınmaza bağlı kılındığı hususları birlikte dikkate alındığında anılan çit eşyasının, taşınmazın eklentisi niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
	3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinde (uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde) kurala bağlanan katma değer vergisi istisnası, belirli şartların gerçekleşmesi halinde iştirak hisseleri ve taşınmazlar için uygulanan bir istisnadır. Taşınmazlara uygulanacak bu istisna, taşınmazlarla birlikte aynı hukuki statüye tabi olan bütünleyici parça niteliğindeki eşyalar hakkında da uygulanacaktır. Ancak taşınır mal niteliğinde olan bir eşyanın taşınmaz niteliğinde olan bir eşyanın eklentisi olması durumunda ve taşınmazlarla birlikte eklentinin de teslime konu edilmesi halinde, eklentinin tesliminin anılan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
	Bu durumda, taşınır bir mal niteliğinde olan ana taşınmazın eklentisi çitin, taşınmaz olarak kabul edilmesi mümkün bulunmadığından, anılan çit tesliminin 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendinde (uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde) taşınmazlar için öngörülen katma değer vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
	Bu nedenle, dava konusu vergi ve cezaların, "çit tesliminden" kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararının anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin kısmen KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu vergi ve cezaların, taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının  BOZULMASINA, 
3-	Temyiz istemine konu ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu vergi ve cezaların, çit tesliminden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
	4- Davacıdan, temyiz istemi reddedilen tutar üzerinden, mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,   
	5-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin reddi ile ısrar kararının aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca onanması gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.