Esas No: 2023/5831
Karar No: 2024/6182
Karar Tarihi: 25.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5831 E.  ,  2024/6182 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5831
Karar No : 2024/6182
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:  ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/ ...	  
VEKİLİ	: Av.  ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	:  ...
VEKİLİ	: Av.  ...
İSTEMİN	KONUSU			:  ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare  Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Radyo, televizyon ve internet üzerinden perakende emtia ticaretiyle uğraşan davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, alış ve satışlarına konu olan emtia karşılığında fatura almadığı ve düzenlemediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen  yasal defter ve belgeler ile tüm alış ve satış faturalarının  idareye gönderilmesi üzerine düzenlenen  ... tarih ve  ...sayılı görüş ve öneri raporunda, 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin olarak incelenmesi gereken faturaların fazla sayıda olması ve inceleme süresinin kısa olmasından dolayı bütün faturaların tenkit edilemediği, aylar itibariyle örnekleme suretiyle faturaların %25'inin incelendiği ve bu kapsamda tespitler yapıldığının belirtildiği, ayrıca uyuşmazlık yılına ilişkin olarak  ... Kargo  firmasından gelen bilgilerin inceleme dosyasında olmadığı,  ... Kargo firmasınca gönderilen yazıda gösterilen ve kayıt dışı hasılat olarak değerlendirilen tutarların bir kısmı  davacının defterlerine kayıtlı olduğundan tenzil edilmesi gerektiğinin önerildiğinin anlaşıldığı olayda, sözü edilen defter ve belgelerin davalı idareye 05/04/2021 tarihinde incelenmek üzere teslim edildiği, görüş ve öneri raporunun ise 24/09/2021 tarihinde dosyaya sunulduğu gözönünde  bulundurulduğunda,  inceleme süresinin davalı idare iddiasının aksine bir ay olmadığı ve davacı tarafından ibraz edilen faturaların diğer kısmı üzerinde de inceleme gerçekleştirilmesi halinde tarhı önerilen vergiler ile kesilen cezalar değişebileceğinden ortada sağlıklı bir incelemenin varlığından söz edilemeyeceği, öte yandan, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen tutarların mahiyetine ilişkin  herhangi bir inceleme ve araştırma gerçekleştirilmediği de dikkate alındığında, eleştirilen tutarların doğrudan kayıt dışı kazanç olduğunun kabulüyle  eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	 ...'IN	DÜŞÜNCESİ		: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
           MADDİ OLAY : 
Radyo, televizyon ve internet üzerinden perakende olarak takı, kolye ve benzeri ürünlerin ticaretiyle  uğraşan davacının  bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, alış ve satışlarına konu olan emtia karşılığında fatura almadığı ve düzenlemediği yolundaki tespitleri içeren  ...tarih ve  ... vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Sözü edilen vergi inceleme raporunda,  bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması ile yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin re'sen takdir nedeni olarak gösterildiği, defter ve belgelerin ibraz edilmesine dair yazının davacıya 19/09/2019 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen söz konusu defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine  banka hesapları, kargo firmalarından ve GİB İntranetten temin edilen bilgi ve belgeler ile harici araştırmalar sonucunda elde edilen veriler dikkate alınmış olup ticari faaliyetin kargo firmaları aracılığıyla  tahsilatlı gönderi- kapıda ödeme  yöntemi veya kapıda ödeme olmaksızın gerçekleştirildiği,  kargo firmalarınca  kapıda ödeme yöntemiyle davacı adına tahsil edilen tutardan komisyon bedeli ve kargo taşıma bedelinin mahsubu sonrasında  kalan tutarın banka hesabına aktarıldığı, bunun dışındaki satışlara ilişkin tutarların davacının banka hesabına doğrudan yatırıldığının saptandığı, bu kapsamda uyuşmazlık yılında  ... Kargo ve Sürat Kargo firmalarınca davacının banka hesabına aktarılan tutarlar ile takastan çek ödemesi nitelikli işleme ait tutar ve   ... Bilgi Teknolojileri ve Ödeme firması ile diğer kişiler tarafından banka hesabına gönderilen tutarların davacının satışını yaptığı emtiaya karşılık olduğu değerlendirilerek ve bu tutarların toplamı olan 1.451.485,70 TL'nin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılarak davacının satılan ticari mallar maliyeti dışında katlandığı maliyetlerini beyanlarına yansıttığının kabulüyle 2015 ila 2018 yıllarına ait defter ve belgeler de ibraz edilmediğinden   söz konusu yıllara ait gelir vergisi beyannameleri üzerinden ulaşılan karlılık oranının ortalaması olan % 57 karlılık oranı, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı değerlendirilen tutara uygulanmak suretiyle tarh matrahına ulaşılmıştır.
Öte yandan, davacı tarafından incelemeye ibraz edilmeyen ancak dava dilekçesinde dosyaya sunulabileceği belirtilen defter ve belgelerin Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine dosyaya ibrazı üzerine davalı idareye inceletilmesi sonucu tanzim edilen  ... tarih ve  ... sayılı görüş ve öneri raporunda, katma değer vergisine ilişkin değerlendirmelerin yanında gelir vergisine yönelik olarak tespit ve değerlendirmelerin de yapıldığı,  2016 yılında düzenlenen satış faturalarının çok fazla olması ve inceleme süresinin de bir ayla sınırlı tutulması dolayısıyla örnekleme yöntemiyle değinilen faturaların %25' nin incelendiği belirtilerek, 10/04/2020 tarih ve 28 sayılı vergi inceleme raporunda, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilen hasılat tutarından, gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen satış tutarının düşülmediğinin saptandığı, Sürat Kargo firmasından gelen bilgi ve belgelerin inceleme dosyasında bulunmadığı,  uyuşmazlık yılına ait işletme defteri, örnekleme suretiyle seçilen satış faturaları ile  MNG Kargo firmasından gelen yazı içeriği karşılaştırılığında, davacının satış faturası düzenlediği ve yasal defterlerine gelir olarak kaydettiği satışların içinde sözü edilen  kargo firması tarafından incelemeye gönderilen yazıdaki satışların da olduğundan hareketle mükerrer vergiye sebebiyet verilmemesi bakımından uyuşmazlık yılına ait işletme defterine kaydedilen 335.522,16 TL satış tutarının, vergi inceleme raporunda  kayıt ve beyan dışı bırakıldığı öngörülen tutardan tenzil edilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine ulaşılarak bu doğrultuda yapılan hesaplamalar neticesinde vergi inceleme raporunda tarhı önerilen cezalı vergi tutarı azaltılmıştır.
            İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı  Kanun'un 30. maddesinin 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükme bağlanmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususunun vergi inceleme raporuyla ortaya konulduğu dolayısıyla re'sen tarh nedeninin gerçekleştiği olayda, takdir olunan matrahın gerçeği yansıtmadığını, gider ve gelir tutarlarının doğru olmadığını ispat yükü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde yer verilen kural gereğince kendisine ait olmasına rağmen bu yönde kanıt sunmadığı da dikkate alındığında, banka hesap hareketleri ile kargo firmalarından temin edilen bilgi ve belgeler üzerinden gerçekleştirilen inceleme sonucunda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılata, davacının beyanlarından  ulaşılan  karlılık oranı uygulanmak suretiyle tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından dava konusu cezalı verginin yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.
Yeniden verilecek kararda,  ... tarih ve  ... sayılı görüş ve öneri raporunda,  uyuşmazlık yılına ait işletme defterine kaydedilen satış tutarının, vergi inceleme raporunda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan tutardan tenzil edilmesi önerildiğinden bu hususun  yanı sıra mahsup dönemi geçen geçici vergi ile özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılması gerektiği  de açıktır.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 25/11/2024 tarihinde oybirliğiyle  kesin olarak karar verildi.