Esas No: 2023/335
Karar No: 2024/994
Karar Tarihi: 13.11.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/335 E.  ,  2024/994 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/335
Karar	No : 2024/994
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ... İthalat İhracat Hırdavat Makina İnşaat Gıda Tekstil Elektrik Enerji Otomotiv İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılının Şubat ve Mart dönemlerinde gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği ancak indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin yeminli mali müşavir raporu uyarınca kısmen nakden, kısmen mahsuben iade edilmesi talebiyle davalı idareye yapılan başvurunun, davacının ihracata konu malları aldığı ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin alt mükelleflerinin sahte fatura düzenleme nedeniyle özel esaslarda olması nedeniyle iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine ilişkin 17/04/2018 tarihli işlemin iptali ve 258.763,19 TL'nin nakden iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır. 
... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde yer alan düzenleme ile anılan maddenin verdiği yetki uyarınca yürürlüğe konulan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ndeki yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceği yönündeki düzenleme uyarınca davacı hakkında katma değer vergisi iade isteminin yerine getirilmesi yönünde işlem tesis edilmesi gerekirken aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve 258.763,19 TL'nin davacıya iadesine hükmetmiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/05/2022 tarih ve E:2019/6373, K:2022/3229 sayılı kararı:
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan II/A-1.1.4 bölümünde, mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde aranacak belgeler belirtildikten sonra mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin, sayılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL'yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL'yi aşması halinde ise aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporu veva YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği belirtilmiştir. Tebliğ'in IV/E.11 bölümünün "Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar" başlıklı kısmında ise kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade taleplerinden, sahte belge düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflerden yaptıkları alışlara isabet eden kısma üç kat teminat göstermeleri kaydıyla, bu kısmın iadesinin teminat karşılığında, kalan kısmın iadesinin genel esaslara göre yerine getirileceği, teminatın vergi inceleme raporu ile çözüleceği düzenlenmiştir.
Olayda, davacı hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği anlaşıldığından, söz konusu rapor ile davacının mal alımında bulunduğu firma hakkında düzenlenen raporlarda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesi suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. 
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinden yaptığı alımlarının gerçekliğini ispatlayamaması nedeniyle davacının iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
	Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. 
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının ihracata konu malları aldığı ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin alt mükelleflerinin sahte fatura düzenleme nedeniyle özel esaslarda olması nedeniyle incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. 
Bununla birlikte, UYAP ortamında yapılan araştırmada, davacı adına, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca, ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2017 yılının Şubat, Mart ve Temmuz dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edildiği görülmüştür. Sözü edilen cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada, davanın kabulü yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair bölge idare mahkemesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/06/2022 tarih ve E:2021/8245, K:2022/3690 sayılı kararıyla bozulması üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmiştir. Anılan karar temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir. Dolayısıyla ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin ilgili dönemlerde davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını saptayan kesinleşmiş bir yargı kararı bulunmaktadır. 
Bu durumda, anılan kesinleşmiş yargı kararı da göz önüne alındığında, davacının iade talebinin yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
13/11/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.