Esas No: 2023/4830
Karar No: 2024/1138
Karar Tarihi: 05.03.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4830 E.  ,  2024/1138 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4830
Karar No : 2024/1138
TEMYİZ EDENLER 	:1-(DAVACI) ... İnşaat Hırdavat İç ve Dış Ticaret Pazarlama Anonim Şirketi
	 VEKİLİ: Av. ...
	 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	 VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU		: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Temmuz ila Ekim ve 2017 ile 2018 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile 2016 yılının Temmuz ila Ekim ve 2017 yılının Ocak dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Dava konusu katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2016 ila 2018 yılları için salınan kurumlar vergisine karşı açılan dava, Mahkemelerinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla cezalı kurumlar vergisi yönünden reddedildiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2017 yılının Ekim dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2018 yılı için tekerrüre esas alınabileceği ancak  2017 yılı için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle 2017 yılının Şubat ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmış, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2018 yılının tüm dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  
Vergi Mahkemesi kararının,  üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkrası ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek fiktif vergiler, re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmadığı gibi, beyan edilen vergilerin terkin edildiği yönünde herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı da göz önünde bulundurulduğunda, beyan edilen ödenecek vergiler düşülerek tarhiyat yapılması gerekirken, bu husus göz ardı edilerek salınan cezalı verginin, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu gerekçesiyle davacı istinaf istemi kısmen kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  
	Davacı tarafından, yapılan yoklamalarda faal olduklarının ortaya konulduğu, Ba-bs formlarının uyumlu olduğu, sahte belge düzenlemedikleri ve kullanmadıkları, eksik incelemeye dayanan tarhiyatın kaldırılması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, idarelerince yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI	:  
	Davacı tarafından, kararın lehe olan hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
	Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'IN	DÜŞÜNCESİ				: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Temmuz ila Ekim ve 2017 ile 2018 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile 2016 yılının Temmuz ila Ekim ve 2017 yılının Ocak dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları  tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 
	 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 	
	Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkün olup, yukarıda kuralına yer verilen Danıştay Kanununun 23. maddesinin (a) bendi uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin, daha önceden beyan ve tahakkuk eden vergiden kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkrası ile 2017 yılının Şubat ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
	Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamıştır.	
Uyuşmazlıkta, 2018 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, 2017 yılının Şubat ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, 
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin beyan üzerine tahakkuk eden vergiye isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Temyiz istemlerinin kısmen kabulüyle,
6. Kararın; tarhiyatın, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmı ile 2018 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA, 
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 05/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı  dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik  istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek kısmen reddedilmiş ve kararın kısmen onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü;  ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. 
Nitekim Danıştay’ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın onamaya ilişkin kısmına katılmıyoruz.