Esas No: 2022/2392
Karar No: 2024/1184
Karar Tarihi: 07.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2392 E.  ,  2024/1184 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/2392
   Karar	No : 2024/1184
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ	: Av. ...
		2- (DAVACI) ... İnşaat Taahhüt Ticaret Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, "Bursa-Gölbaşı Kuzey-Yenişehir Hızlı Tren Projesi Tünel İnşaatı Yapım İşi" nedeniyle imzalanan sözleşme ile "Ankara Sivas Demiryolu İnşaat Yapım İşi", "İkitelli Ataköy Metro Hattı İnşaat Yapım İşi", "Zonguldak-Amasra Kurucaşile-Cide İkmal İnşaat Yapım İşi" ,"Sabiha Gökçen Metro Hattı Tünel İnşaatı Yapım İşi", "Bursa-Gölbaşı Kuzey-Yenişehir Hızlı Tren Projesi Tünel İnşaatı Yapım İşi" nedeniyle imzalanan sözleşmelerin feshedilmesine dair sözleşmelere ait damga vergisinin beyan edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak,Mart, Kasım,Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen damga vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından her ne kadar imzalanan sözleşmelerin bedel içermediği iddia edilmekte ise de, tarhiyata esas alınan sözleşmelerin, imzalandıkları tarihte belli bir parayı ihtiva eden sözleşmeler olduğu, damga vergisine esas alınabilecek sözleşme bedellerine ulaşılabildiği sonucuna varıldığından, davacıdan sözleşme bedeli üzerinden binde 9,48; fesihnameler üzerinden ise binde 1,89 oranında vergi ziyaı cezalı damga vergisi aranılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrür yönünden ise,  dava konusu 2017/Ocak dönemi vergi ziyaı cezasının artırılmasına sebep olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının 2016/Şubat dönemine ilişkin olduğu ve bu cezanın 2016 takvim yılı içerisinde uzlaşılarak kesinleştiği görüldüğünden, 2017/Ocak dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu 2017/Mart, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasına sebep olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının 2016/Ocak dönemine ilişkin olduğu ve ve 2017 yılı içerisinde tebliğ edilmek suretiyle kesinleştiği görüldüğünden, tekerrür hükümlerinin uygulanması için kesinleşmeyi izleyen yıl olan 2018 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerektiği,  2017/Mart, Kasım, Aralık dönemleri vergi ziyaı cezalarına sebep olan fiilin ise 2017 yılında işlendiği anlaşıldığından, bu dönemlere ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; davanın kabulüne ilişkin kısmına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu incelendiğinde, kararın bu kısmında  2577 sayılı Kanunun 49. maddesinde sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı ve istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebeplerin kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna ulaşıldığından, davalı idare tarafından yapılan  istinaf başvurusunun reddi gerektiği,  davanın reddine ilişkin kısmına davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu incelendiğinde, 2017/Ocak dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir  kat vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatı yönünden; bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının dayanak cezaya isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak tamamı fesih sözleşmelerine ilişkin tarh edilen damga vergileri ve  kesilen  vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısımları yönünden ise; fesih sözleşmelerinin damga vergisine tabi olduğu açık olmakla birlikte, uyuşmazlığa konu olayda, söz konusu fesih sözleşmeleri nedeniyle davacı adına re'sen tarh edilen damga vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının sözleşme bedellerinin tamamı üzerinden hesaplandığı, oysa ki;  ... Turizm ve Rent A Car San. Tic.A.Ş. ile 10/01/2017 tarihinde imzalanan ve 20/11/2017 tarihinde feshedilen sözleşme konusu işin fesih tarihine kadar 17.009.450,63-TL kısmının,  ... Taah. İnş. ve San. A.Ş. ile 11/07/2016 tarihinde imzalanan ve 31/12/2017 tarihinde feshedilen sözleşme konusu işin fesih tarihine kadar işin 46.164990,46-TL'lik kısmının, ... Taah. İnş. ve San. A.Ş. ile 22/07/2016 tarihinde imzalanan ve 20/11/2017 tarihinde feshedilen sözleşme konusu işin , fesih tarihine kadar  28.312.767,92-TL’lik kısmının, ... Nakliyat Madencilik İnş. San. ve Tic. A.Ş. ile 28/10/2016 tarihinde imzalanan ve 03/03/2017 tarihinde feshedilen sözleşme konusu işin fesih  tarihine kadar  648.417,25-TL’lik kısmının, ... Adi Ortaklığı ile 09/10/2015 tarihinde 26.725.497,31-TL bedel üzerinden imzalanan ve  31/12/2017 tarihinde feshedilen sözleşme konusu işin ise fesih  tarihine kadar tamamının gerçekleştirildiği görülmekte olup,  sözleşme bedellerinin davacı tarafından gerçekleştirilen kısımlarının fesih sözleşmeleri yönünden hüküm ifade etmediğinin açık olduğu, bu durumda,  söz konusu fesih sözleşmeleri nedeniyle  tarh edilen damga vergileri ve bunlar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının, davacı tarafından gerçekleştirilen ve bu nedenle  fesih sözleşmeleri yönünden hüküm ifade etmeyen bölümlerine isabet eden kısımlarında hukuka uyarlık, kalan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin damga vergileri ve  kesilen  vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısımlarının, davacı tarafından gerçekleştirilen ve bu nedenle  fesih sözleşmeleri yönünden hüküm ifade etmeyen bölümlerine ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar  verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Fesihnamelere konu sözleşmeler, belli para içermediğinden bahisle daha önce dava konusu edildiğinden hem sözleşmeler için hem de fesihnameler için damga vergisi yükümlülüklerinin doğmadığı, sözleşmelerin belli para içermediği, tarhiyatların eksik incelemeye dayalı olduğu,  sözleşmelerin fotokopileri üzerinde aslı gibidir ifadesi olmadıkça damga vergisin konusunu oluşturamayacağı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasında isabetsizlik bulunmadığı, kesinleşen cezayı takip eden yılın başından itibaren eylemin gerçekleşmesi değil, cezanın kesilmesi gerektiği, aksi halde kesinleşen bir cezası bulunan mükellefin iki ay sonra aynı cezayı gerçekleştirecek eylemde bulunmasını kanunun koruyacağının düşünülemeyeceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının Daire kararında belirtilen gerekçe ile kısmen onanıp, kısmen bozulması gerektiği  düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, "Bursa-Gölbaşı Kuzey-Yenişehir Hızlı Tren Projesi Tünel İnşaatı Yapım İşi" nedeniyle imzalanan sözleşme ile "Ankara Sivas Demiryolu İnşaat Yapım İşi", "İkitelli Ataköy Metro Hattı İnşaat Yapım İşi", "Zonguldak-Amasra Kurucaşile-Cide İkmal İnşaat Yapım İşi" ,"Sabiha Gökçen Metro Hattı Tünel İnşaatı Yapım İşi", "Bursa-Gölbaşı Kuzey-Yenişehir Hızlı Tren Projesi Tünel İnşaatı Yapım İşi" nedeniyle imzalanan sözleşmelerin feshedilmesine dair sözleşmelere ait damga vergisinin beyan edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak,Mart, Kasım,Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen damga vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 1. bendinde de kanuni süresi geçtiği halde vergi beyannamesinin verilmemesi re'sen takdir nedeni olarak sayılmıştır.
 Aynı kanunun 3/B maddesinde ise; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükme bağlanmış olup, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (I) sayılı tabloda  yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, söz konusu tablonun 1. bölümünde de mukavelenameler, taahhütnameler, temliknameler ve fesihnamelerden (Belli parayı ihtiva eden bir kâğıda taalluk edenler dahil)  belli bir parayı ihtiva edenlerinin nispi damga vergisine tabi tutulacağı;  4.maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı, aynı Kanunun 10. maddesinde de, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve  mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı paranın; maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın; 2017/Ocak dönemine ilişkin kısmı, 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin kısmının Bölge İdare Mahkemesince kaldırılmayan kısmı ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar temyize konu kararın  belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  cezalı tarhiyatın; 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerinin kaldırılan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince; 
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi oranda vergilendirilebilmesi için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması ya da bu bedelin hesaplanmasına ilişkin verilerin yer alması gerektiği, fesihnamelerin de içerdiği bedel üzerinden, kağıtta bedel bulunmaması halinde atıf yapılan kağıdın içerdiği bedel üzerinden Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tablonun A/5. fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği anlaşılmaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile  ... Taah. İnş. ve San. A.Ş. arasında imzalanan; 11/07/2016 tarih ve 127.505.632,00-TL bedelli Ankara Sivas Demiryolu İnşaat Yapım İşine ilişkin sözleşmenin 31/12/2017 tarihinde, 22/07/2016 tarih ve 82.597.609,60-TL bedelli Zonguldak-Amasra Kurucaşile-Cide İkmal İnşaat Yapım İşine ilişkin sözleşmenin 20/11/2017 tarihinde feshedildiği, davacı şirket ile; ... Adi Ortaklığı arasında imzalanan  09/10/2015 tarih ve  26.725.497,31-TL bedelli Sabiha Gökçen Metro Hattı Tünel İnşaatı Yapım İşine ilişkin sözleşmenin 31/12/2017 tarihinde,  ... Nakliyat Madencilik İnş. San. ve Tic. A.Ş. ile imzalanan 28/10/2016 tarih ve 859.752,00-TL bedelli İkitelli Ataköy Metro Hattı İnşaat Yapım İşine ilişkin sözleşmenin 03/03/2017 tarihinde,  ... Turizm ve Rent A Car San. Tic.A.Ş. ile imzalanan 10/01/2017 tarih ve 123.472.960,00-TL bedelli Bursa-Gölbaşı Kuzey-Yenişehir Hızlı Tren Projesi Tünel İnşaatı Yapım İşine ilişkin sözleşmenin 20/11/2017 tarihinde feshedildiği, fesihnamelerde belli bir bedel yer almadığından bahisle de taalluk ettikleri sözleşmelerin bedelleri üzerinden Kanunda belirtilen oranda damga vergisine tabi tutularak  2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmaktadır. 
Davacı şirket tarafından, uyuşmazlığa konu fesihnamelerin imzalandığı, fesihnamelerde belli bir bedele yer verilmese de taalluk ettikleri sözleşmelerin belli bir bedel içerdiği ve  fesihnamelerin belli bir bedel içermeleri veya belli parayı ihtiva eden bir kâğıda taalluk etmeleri halinde  Damga Vergisi Kanunu'na göre nispi oranda vergilendirmeye tabi tutulacağı açık olup, Damga Vergisi Kanunu'nda, vergilendirme bakımından feshedilen sözleşmenin hükmünden yararlanılıp yararlanılmamasına ilişkin bir kısıtlama  bulunmadığından, fesihnamelere konu işlerin ne kadarının tamamlanıp tamamlanmadığı hususunun, damga vergisine tabi kağıdın vergilendirilmesi açısından etkisi bulunmamaktadır. 
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının  2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın, davacı tarafından gerçekleştirildiği ve bu nedenle  fesih sözleşmeleri yönünden hüküm ifade etmediği gerekçesiyle kaldırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
 
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1.  Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
								2.  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının 2017/Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın, davacı tarafından gerçekleştirilen ve bu nedenle  fesih sözleşmeleri yönünden hüküm ifade etmeyen bölümlerine isabet ettiği gerekçesiyle kaldırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
	      	4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.