Esas No: 2023/6352
Karar No: 2024/3139
Karar Tarihi: 20.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6352 E.  ,  2024/3139 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6352
Karar No : 2024/3139
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi	  
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili firmalara karşılıksız borç vermek ve verilen bu hizmet karşılığında faiz tahakkuk ettirmemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu, fiilen ödenmeyen kıdem ve ihbar tazminatının gider olarak kaydedildiği ve ilişkili firmalardan kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanarak giderleştirilen faiz giderlerinin belgelendiremediği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılı kurum zararının 33.297.697,60 TL azaltılarak 12.258.833,91 TL olarak belirlenmesine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
                 İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacı şirket hakkında kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ilgili dönemde emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket edilerek ilişkili firmalara faizsiz para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle verilen finasman hizmetinin karşılığı olan faiz gelirine ilişkin hesaplamada Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası'nın ilgili dönemde reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto oranı ile avans işlemlerinde uygulanan faiz oranlarının ortalaması olan %11 oranı dikkate alınarak belirlenen faiz gelirinin dönem matrahına ilave edilmesi; 193  sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun  40. maddesinin birinci fıkrasının (3) nolu bendinin "ödenen" tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği kuralı uyarınca fiilen ödenmeyen kıdem ve ihbar tazminatının indirim konusu yapılamayacak olması; faizin gider yazılabilmesi için tevsik edilmesi gerektiğinden ilişkili firmalardan kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan ancak belgelendirilemeyen faiz giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğinden, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: Vergi inceleme raporunda üç farklı konuda eleştiride bulunulduğu, yapılan incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak reeskont faiz oranın dikkate alınması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ancak faiz hesaplaması yapılmadığı, fiilen ödenmediği halde kıdem ve ihbar tazminatlarının gider olarak gösterildiği ve ilişkili şirketlerinden kredi kullanmasına rağmen faiz giderlerini belgelendiremediğinin tespit edildiğinden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı	hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, fiilen ödenmeyen kıdem ve ihbar tazminatının gider olarak kaydedildiği, ilişkili firmalardan kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanarak giderleştirilen ancak belgelendirilemeyen faiz giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı, ilişkili firmalara karşılıksız borç verildiği ve verilen bu hizmetler karşılığında faiz tahakkuk ettirilmemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle ilişkili şirketlere bedelsiz olarak kullandırıldığı ileri sürülen para için ilgili dönemde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının öngördüğü avans ve reeskont işlemlerinde uygulanacak faiz oranlarının ortalaması esas alınmak suretiyle matraha ilişkin hesaplamalar yapılmıştır.
Söz konusu rapor dayanak alınarak 2014 yılı kurum zararının 33.297.697,60 TL azaltılarak 12.258.833,91 TL olarak kabul edilmesine ilişkin işlemin yapıldığı anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, aynı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,  "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilerek devamında bu yöntemler belirtilmiş transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, finansman temin hizmetinden kaynaklanan faiz gelirinin reeskont faiz oranına isabet eden kısmı ile gider olarak kaydedilen kıdem ve ihbar tazminatı ile ilişkili firmalardan kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere matrahın belirlenmesine ilişkin adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranın T.C Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu, dava konusu işleme ilişkin hesaplamada ise avans faiz oranı ile reeskont faiz oranlarının ortalaması alınmak suretiyle matrah belirlendiği dikkate alındığında, ilişkili kişilere borç para vermek suretiyle gerçekleştirilen finans temin hizmetinden kaynaklı faiz gelirinin, reeskont faiz oranını aşan kısmı hukuka aykırı düştüğünden Vergi Mahkemesi kararının, davanın değinilen kısım yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, finansman temin hizmetinden kaynaklanan faiz gelirinin, reeskont faiz oranına isabet eden kısmı ile gider olarak kaydedilen kıdem ve ihbar tazminatı ile ilişkili firmalardan kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; finans temin hizmetinden kaynaklanan faiz gelirinin, reeskont faiz oranını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, 20/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.