Esas No: 2023/3135
Karar No: 2024/2780
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/3135 E.  ,  2024/2780 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/3135
   Karar	No : 2024/2780
 TEMYİZ EDEN (DAVALI)	                 : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU                          : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tasarladığı ... programının ücretsiz versiyonu nedeniyle gelir elde edildiğinden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödenen 2019 yılı gelir vergisinin kaldırılması ve ödenen 501.538,24-TL'nin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının tasarladığı ... programının ücretsiz versiyonundan davacının gelir elde ettiği, uygulamanın ücretsiz versiyonunda davacının Google şirketine reklam sunma izni verdiği, Google şirketinin davacı tarafından tasarlanan programın belirli bir kısmında reklam veren üçüncü kişilerin reklamlarını programı ücretsiz olarak kullanan tüketicilere sunduğu, programda yayınlanan reklamların geçerli tıklanma sayısı üzerinden hesaplanan tutarda gelire hak kazandığı, davacı ile reklam veren kişiler arasında herhangi bir hukuki ilişkinin olmadığı, davacının elde ettiği geliri reklam veren kişilerden elde etmediği, Google şirketinin davacının tasarladığı programın ücretsiz versiyonu için yapacağı ödemeyi program içerisindeki belirli bir bölümü reklam veren üçüncü kişilere sunarak elde etmesinin ve davacının elde edeceği ödemeyi söz konusu reklamlara yapılan geçerli tıklanma sayısına bağlamasının davacı ile Google şirketi arasındaki hukuki ilişkinin niteliğini değiştirmediği, davacının tasarladığı Qrafter programının ücretsiz/reklamlı versiyonu için Google şirketinden elde edilen gelirin reklam geliri olmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesi kapsamında elde edilen bir serbest meslek kazancı olduğu sonuç ve kanaatine varıldığından, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden yapılan gelir vergisi tahakkukunda hukuka uygunluk görülmediği, davacıdan tahsil edilen verginin hukuka aykırılığının yargı kararıyla tespit edildiği, tahsil tarihi ile iadenin yapılacağı tarih arasındaki süre için tasarrufundan yoksun bırakılmaktan dolayı, dava konusu gelir vergisinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesinin gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tahakkukun iptaline, tahsil edilen gelir vergisinin  tahsil tarihinden itibaren işletilecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bilgisayar programı üzerinden elde edilen reklam gelirleri üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırı bir durum bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı tarafından, tasarladığı ... programının ücretsiz versiyonu nedeniyle gelir elde edildiğinden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödenen 2019 yılı gelir vergisinin kaldırılması ve ödenen 501.538,24-TL'nin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Kazançlarda İstisnalar başlıklı Dördüncü Bölümünün "Serbest meslek kazançlarında"  18. maddesinde, müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senorya ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılatın Gelir Vergisinden müstesna olduğu, eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretlerin istisnaya dahil olduğu, yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulünün olmadığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından "elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olduğu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesi uyarınca vergiden istisna kılındığı ve aynı Kanunun 86/1. maddesi gereğince beyanname verilmemesi gerektiğinden tahakkuk eden gelir vergisi ve damga vergisinin tamamının" ihtirazi kaydıyla, serbest meslek kazançları yönünden verilen 2019 yılı gelir vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisinin kaldırılması ve ödenen 501.538,24-TL'nin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinde öngörülen tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Google AdSense Çevrimiçi Hizmet Şartlarının "2. Hizmetler'e Erişim; AdSense Hesapları" kısmında; "Hizmetleri kullanımınız, bir AdSense Hesabı ("Hesap") oluşturmanıza ve bu hesabın bizim tarafımızdan onaylanmasına tabidir. Hizmetlere erişiminizi reddetme veya sınırlandırma hakkımız mevcuttur. Hesabınızın doğrulanması amacıyla zaman zaman ismininiz, adresiniz ve diğer tanımlayıcı bilgileriniz dahil olmak üzere sizden ek bilgi sağlamanızı isteyebiliriz. Hizmetleri kullanmak için başvuruda bulunarak, bir bireyseniz, en az 18 yaşında olduğunuzu beyan etmiş olursunuz. Yalnızca bir Hesaba sahip olabilirsiniz. Sizin (sizin talimatınız ve kontrolünüz altındakiler dahil olmak üzere) birden fazla Hesap yaratmanız halinde, Google'dan ek ödeme hak etmeyeceksiniz ve aşağıdaki hükümlere tabi olarak Hesaplarınız kapatılacak. AdSense'e katılarak, Google'a, geçerliyse, web sitelerinize, mobil uygulamalarınıza, ortam oynatıcılarınıza, mobil içeriğinize ve/veya Google tarafından onaylanan diğer mülklere (her biri "Mülk") (i) reklamlar ve diğer içerik ("Reklamlar"), (ii) Google arama kutuları ve arama sonuçları ve (iii) ilgili arama sorguları ve başka bağlantılar sunması için izin vermiş olursunuz. Ayrıca, Google'a, Mülklere veya Mülklerin herhangi bir kısmına, istenirse otomatik yollara başvurarak erişme, Mülkleri dizine ekleme ve önbelleğe alma hakkını bahşetmiş olursunuz. Google, herhangi bir Mülke Hizmetleri sunmayı reddedebilir.", "5. Ödeme" kısmında, "Bu Hizmet Şartları'nın işbu Bölümü ve ayrıca 6. Bölümü uyarınca, ödemenin yapıldığı süre boyunca ve ödemenin yapıldığı tarihe kadar Google'ın, Mülklerinizin AdSense Şartları ile (yukarıda 1. Bölümde açıklanan tüm AdSense Politikaları dahil olmak üzere) uyumlu olduğuna karar verdiği takdirde, Mülklerinizde görüntülenen Reklamların aldığı geçerli tıklama sayısı, Mülklerimizde görüntülenen Reklamların aldığı geçerli gösterim sayısı veya Mülklerinizde Reklamların görüntülenmesiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen diğer geçerli etkinlikler için ödeme alacaksınız. Google'ın size ödeme yaptığı tarihe dek hesabınız uyumlu durumda olduğu takdirde, Hesabınızdaki bakiyenin geçerli ödeme eşiğine ulaştığı veya bu eşiği aştığı herhangi bir takvim ayını izleyen takvim ayının sonuna kadar size ödeme yapılacaktır. Google AdSense Şartları'na uyumluluğunuzu soruşturuyor ise veya Hesabınız askıya alınmış veya kapatılmış ise, ödemeniz gecikebilir veya yapılmayabilir. Ödemelerin düzgün bir şekilde yapılmasını sağlamak için, Hesabınızda doğru iletişim ve ödeme bilgileri sunma ve bulundurma sorumluluğu size aittir. Arama Hizmetlerini kullanıyorsanız, söz konusu Hizmetlere ilişkin geçerli ücretler, yapacağımız ödemelerden mahsup edilebilecektir. Buna ek olarak, (a) AdSense Şartları kapsamında alacağınız olan ödemeleri, bize AdSense Şartları veya başka herhangi bir sözleşme kapsamında borçlu olduğunuz ücretlere karşılık alıkoyabilir ve söz konusu ücretleri AdSense Şartları kapsamındaki alacaklarınızdan mahsup edebiliriz veya (b) size önceki dönemlerde fazladan yapmış olabileceğimiz ödemeleri, herhangi bir fatura tarihinden itibaren 30 gün içerisinde bize iade etmenizi isteyebiliriz. Banka veya ödeme sağlayıcınız tarafından alınacak herhangi bir ücretten siz sorumlu olursunuz. Google tarafından açıkça ve yazılı olarak yetkilendirilmediğiniz sürece, üçüncü bir tarafla, üçüncü tarafın bu AdSense Şartları uyarınca size yapılan ödemeleri veya Hizmetlerle ilgili diğer mali faydaları almasını öngören bir anlaşma içine giremezsiniz. Ödemeler yalnızca Google muhasebe kayıtları esas alınarak hesaplanacaktır. Yalnız Google'a ödeme yapılmış olan hizmetleri kullanımınızdan ötürü ödemeye hak kazanacağınızı kabul edersiniz; Google'a herhangi bir sebeple bir reklamveren tarafından ödeme yapılmadığı veya Google ödemeyi reklamverene geri ödediği takdirde, hizmetlerin kullanımı ile bağlantılı olarak herhangi bir ödemeye hak kazanmazsınız. Ayrıca, Reklamları Mülklerden herhangi birinde görüntülenen bir reklamveren Google'a ödeme yapma konusunda temerrüde düşerse, ödemeyi alıkoyabilir veya Hesabınıza ters ibrazda bulunabiliriz. Google'ın; Google'ın geçersiz etkinliğin sebep olduğunu düşündüğü ödemeleri yapmama veya değiştirme hakkı bulunmaktadır. Geçersiz etkinlik (i) herhangi bir kişi, robot, otomatik program vb. cihaz tarafından, size ait IP adresleri veya kontrolünüzdeki bilgisayarlardan kaynaklanan tıklamalar, gösterimler, sorgular, çevirmeler ve diğer oluşumlar aracılığıyla oluşturulanlar da dahil olmak üzere, oluşturulan spam, geçersiz tıklamalar, geçersiz gösterimler, geçersiz sorgular, geçersiz çevirmeler ve diğer oluşumları; (ii) son kullanıcıların Reklamları tıklaması veya başka işlemleri gerçekleştirmesi için para ödenerek, sahte beyanda veya istekte bulunularak elde edilen tıklamalar, gösterimler, sorgular, çevirmeler veya diğer oluşumlar , (iii) tarayıcılarında JavaScript'in devre dışı olduğu son kullanıcılara sunulan Reklamları veya diğer herhangi bir şekilde reklam sağlama veya ölçmenin ayarını bozanları; (iv) Mülkler üzerinde gerçekleşen ve AdSense Politikaları ile uyumlu olmayan herhangi bir tıklama, gösterim, sorgu, çevirme ve diğer oluşumlar; (v) kullanmakta olduğunuz başka bir AdSense Hesabı ile bağlantılı olan bir Mülk üzerinde gerçekleşen ve AdSense Politikaları ile uyumlu olmayan herhangi bir tıklama, gösterim, sorgu, çevirme ve diğer oluşumlar; ve (vi) Hesapta yukarıdaki (i)-(v) maddelerinde açıklanan önemli oranda geçersiz etkinlik veya kasten kötüye kullanmaya işaret eden herhangi bir tıklama, gösterim, sorgu, çevirme ve diğer oluşumlar . Mülkler üzerinde gerçekleşen ve AdSense Politikaları ile uyumlu olmayan herhangi bir tıklama, gösterim, sorgu, çevirme ve diğer oluşumlar dahil olmak üzere Google'ın geçersiz etkinlik tespit etmesi halinde, söz konusu etkinlik için ödeme yapılması öncesi veya sonrasında, Hesabınızı borçlandırma ve ileriki ödemeleri buna göre değiştirme hakkı bulunmaktadır. Buna ek olarak, bir yayıncının Hesabı ile ilişkili olan reklamveren ödemelerine istinaden, Google, reklamverenlere geri ödeme yapabilir veya kredi verebilir. Google her geri ödeme yaptığında ve kredi verdiğinde, Hizmetlerin kullanımını ile ilişkili olarak herhangi bir ödemeye hak kazanmayacağınızı kabul edersiniz." hükümlerine yer verilmiştir.
Olayda, Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünce 18/01/2018 kayıt-tescil tarihli ve 2018/20 kayıt-tescil nolu Qrafter adlı esere ilişkin olarak eser sahibi olan davacı adına bilgisayar programlarına ilişkin kayıt-tescil belgesi verilmiş, davacı tarafından dava dilekçesinde Google Adsense'den elde edilen gelirin ticari kazanç olarak nitelendirme riski bulunduğu iddia edilerek 2019 yılı gelir vergisi beyannamesine Qrafter (reklamlı/ücretsiz) programı nedeniyle elde edilen gelirin beyannameye dahil edildiği ve bu nedenle 501.538,24-TL gelir vergisinin tahakkuk ettirildiği belirtilmiştir.
Bu durumda, davacı tarafından Google Adsense'den elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak gelir vergisi beyannamesinde beyan edildiği, davalı idarece bu hususa ilişkin olarak bir itirazda bulunulmadığı, taraflar arasında bu hususta bir ihtilafın bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde, bilgisayar programcısının bilgisayar yazılımını bilgisayar ve internet ortamında yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılatın gelir vergisinden müstesna olduğu, eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretlerin istisnaya dahil olduğu kurala bağlandığından, serbest meslek faaliyeti sonucu olarak meydana getirilen eserlerin yayınlanması, satılması, bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması, eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi sonucu elde edilen hasılat, bedel ve ücretlerin serbest meslek kazancı olarak istisna kılındığı, diğer bir deyişle, eserlerin kendisinden (içeriğinden) doğrudan elde edilen hasılat, bedel ve ücretlerin serbest meslek kazancı olarak istisna kapsamında değerlendirildiği, davacı tarafından Google Adsense'a katılarak Google'a bilgisayar programına reklamlar ve diğer içerik ("Reklamlar") sunması için izin verildiği, bu noktada, hizmetin konusunun bilgisayar programı olmadığı, bu program üzerinden reklam için "alan kullandırma" olduğu, zira, Google AdSense hesabı kullanılarak Google firmasına sunulan hizmetin muhatabının bu firma olduğu, uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımının da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiği, davacı yönünden hizmetin Google firmasına yapıldığının kabulünün gerektiği, diğer taraftan, Google firmasınca reklam verenlerle yapılan özel anlaşmalar uyarınca reklamların hitap ettiği kitleye, ülkeye veya sair ölçütlere göre nihai kullanıcılara sunumunun ise davacının sunduğu hizmetten ayrı bir süreç olduğu, diğer bir anlatımla, Google firmasına reklam veren bir firmanın aldığı hizmetin, hedef kitlesinin bilgilendirilmesi, ikna edilmesi ve satın almaya yöneltilmesi hizmeti olduğu, burada tüketilen ve faydalanılan hizmet türünün reklam hizmeti olduğu ve bu hizmetin reklam verenlere Google firması tarafından sağlandığı, verilen reklam hizmeti ile davacının ilişkisi bulunmadığı dikkate alındığında, reklam izni karşılığı olarak, eserin kendisinden (içeriğinden) bağımsız bir biçimde Google'dan elde edilen kazancın istisna kapsamında olmadığı sonucuna ulaşıldığından, ihtirazi kayıtla verilen beyanamme üzerinden tahakkuk ettirilen 2019 yılı gelir vergisinde hukuka aykırılık, aksi yöndeki gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.