Esas No: 2023/144
Karar No: 2024/4887
Karar Tarihi: 25.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/144 E.  ,  2024/4887 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/144
Karar No : 2024/4887
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
 2-(DAVACI) ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi
 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 2018 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak Aralık döneminden sonraki döneme devreden indirilecek vergi tutarı sıfırlanan davacı adına yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2019 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri gereğince arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın bir önceki yıldan devir gelen indirilecek vergi tutarı bakımından bağlı olduğu 2018 yılı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin ...... tarih ve E..., K:... sayılı kararıyla; tarhiyatın kayıt dışı hasılat ve katma değer vergisi oranından  kaynaklanan kısmının kaldırıldığı, ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısım yönünden ise davanın reddedildiği, 2018 yılının Şubat dönemine ait olup aynı yıl içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2018 yılından devreden katma değer vergisinin azaltılması sebebiyle 2019 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, kayıt dışı hasılat ve katma değer vergisi oranından kaynaklanan kısımları ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu yıl gelirlerini kapsayacak şekilde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 90. maddesinden yararlanıldığı, hesabına geçen paraların tamamı üzerinden beyanda bulunulduğu, verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden verginin ödendiği, anılan Kanun hükmü ve uygulanmasına yönelik Tebliğ hükümleri uyarınca, Türkiye'de bulunan varlıklara ilişkin beyanda bulunulması ve beyan üzerine tahakkuk eden verginin ödemiş olması karşısında hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı, sahte olduğu kabul edilen faturayı düzenleyen mükellef ile ilgili nasıl bir tespitin olduğunun bilinmediği, kendilerine vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, bu şekilde savunma yapma haklarının kısıtlandığı, düzenlenen faturalarda katma değer vergisi oranının doğru hesaplandığı, şirketlerinin Sağlık Bakanlığı tarafından yetkilendirilen ve sağlık hizmetleri veren bir şirket olduğu, sağlık hizmet ifasının %8 katma değer vergisine tabi olduğu,  ayrıca estetik sağlık hizmeti yanında başkaca sağlık hizmetlerinin de verildiği, incelemede bu konuda bir ayrıma gidilmediği, ödemelerin tevsik zorunluğunun ise her iki tarafın mükellef olması halinde uygulanabileceği, nihai satışlarda bu zorunluluğun aranmayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 2018 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu ilgili yılda bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla  belgelendirdiğinin tespiti üzerine vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatların yapıldığı ve cezaların kesildiği, tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Dava konusu tarhiyatın bir önceki takvim yılından devir gelen indirilecek vergi tutarı bakımından bağlı olduğu 2018 yılı için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada; tarhiyatın, kayıt dışı hasılat ve katma değer vergisi oranından kaynaklanan kısmını kaldıran, sahte faturalardan kaynaklanan kısım yönünden ise davayı reddeden... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen temyiz başvuruları üzerine verilen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/09/2024 tarih ve E:2023/143, 2024/4886 sayılı kararıyla; sözü edilen kararın; tarhiyatın, katma değer vergisi oranı ile sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları onandığından, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise reddedildiği anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, eksik katma değer vergisi hesaplandığından bahisle yapılan kısmı ile ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiş olup, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan tarhiyattan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
 Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın eksik katma değer vergisi hesaplandığından bahisle yapılan kısmı ile ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Vergi Dava Dairesi kararının, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Dava konusu tarhiyatın sahte fatura kullanma sebebiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin, 2018 yılı için devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan tarhiyatlara karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı üzerine taraflarca yapılan temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/09/2024 tarih ve E:2023/143, 2024/4886 sayılı kararıyla temyiz istemi reddedilerek onanmıştır. Ancak, Daire'nin, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme usulüne dayanılarak sonuçlandırılmasına UYAP'ta yer alan Danıştay Üçüncü Daire, 25/09/2024 tarih ve E:2023/143, 2024/4886 sayılı kararındaki "(X)-Karşı Oy" görüşünde belirtildiği gibi katılınmamaktadır.
Bu bakımdan, davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporlarına istinaden önceki yıllardan devreden katma değer vergisinin azaltıldığından bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz isteminin, devreden katma değer vergisini azaltacak etkisi bulunan faturaların temin edildiği mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenip değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
Öte yandan; dava konusu tarhiyatın davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ilişkin ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2018 yılı için devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan tarhiyatlara karşı açılan davada... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı üzerine taraflarca yapılan temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/09/2024 tarih ve E:2023/143, 2024/4886 sayılı kararındaki "(X)-Karşı Oy"da belirtilen gerekçe kapsamında Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına da katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY
1-Uyuşmazlığın, katma değer vergisi oranına ve  sahte fatura kullanma sebebiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısımları yönünden;	
Dava konusu tarhiyatın davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranı ve sahte fatura kullanma sebebiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin, 2018 yılı için devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan tarhiyatlara karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı üzerine taraflarca yapılan temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/09/2024 tarih ve E:2023/143, 2024/4886 sayılı kararındaki "(XX)-Karşı Oy"da belirtilen gerekçe kapsamında Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
2-Uyuşmazlığın, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısmı yönünden;		213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde  elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 
	Tekerrür halinde cezanın artırılmasında maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, ilkinden daha ağır bir yaptırım uygulanmak suretiyle  mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılmasıdır.
Vergi ziyaına yol açan eylemin, mükellef hakkında kesilen cezanın kesinleştiği tarihten, izleyen takvim yılı başına kadar geçecek süre içerisinde gerçekleşmesi ile bu fiilin izleyen takvim yılı içerisinde ya da daha sonra gerçekleştirilmesi arasında, ihlalin ağırlığı yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ayrıca,Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere ..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgilidir.
	Bu itibarla, yukarıda anılan Kanun hükümleri amaçsal olarak yorumlandığında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda kesilecek cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
	Uyuşmazlıkta, davacı adına kesilen ve tekerrür uygulamasına esas alınan ceza 2018 yılında kesinleşmiş olup, devreden katma değer vergisinin azaltılması nedeniyle uyuşmazlık konusu 2019 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin kesilen cezanın tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik dikkate alınarak karar verilmek üzere davalı idare temyiz  isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının sözü edilen cezanın ilgili kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.