Esas No: 2023/1404
Karar No: 2024/801
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1404 E.  ,  2024/801 K.


"İçtihat Metni"
                T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1404
Karar	No : 2024/801
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Defterdarlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. … 
KARŞI TARAF (DAVACI): … Gıda Dağıtım ve Pazarlama Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU	: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararları uyarınca 2010 yılının Şubat ila Ağustos ve Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince, takdir komisyonuna sevkle zamanaşımının durduğu, takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde uyuşmazlığın esası hakkında diğer yönlerden inceleme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
Davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) olan ilk derece yargı merciince uyuşmazlığın esasına ilişkin olarak hiç hüküm kurulmayan bir konuda istinaf merciince esastan bir karar verilmeyerek dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi, Anayasa'nın 37. maddesinde düzenlenen kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve Daire kararında belirtilen hususlar araştırılarak karar verilmek üzere dava dosyasını Vergi Mahkemesine göndermiştir. 
Dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararlarının, 03/05/2016 tarihinde vergi dairesine tevdi edildiği ve dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin 10/05/2016 ve 11/05/2016 tarihlerinde davacıya tebliğ edildiği birlikte dikkate alındığında 04/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına tarh edilen vergiler ve kesilen vergi ziyaı cezalarının zamanaşımına uğramadığı sonucuna varılmıştır.
	Davacıya fatura düzenleyen … Petrol Tuz Nakliye Tarım Ürünleri Hayvancılık Turizm Madencilik Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef akaryakıt, tuz, hayvan ticareti ve nakliyecilik faaliyetinde bulunmak üzere 15/07/1998 tarihinde işe başlamıştır.
ii. 11/01/2007 ve 23/11/2007 tarihlerinde hisse devri yapılmıştır.
iii. 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin olarak 6111 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı ve katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunulmuştur.
iv. 19/10/2011 tarihinde akaryakıt istasyonu … Petrol Ürünleri İnşaat Turizm Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine devredilmiştir.
v. 2010 ve 2011 yıllarında ortalama on üç işçi çalıştırıldığı beyan edilmiştir.
vi. Bu yıllarda yapılan alışların büyük kısmı gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmamaktadır.
vii. Mal alışları için banka kanalıyla yapılan ödemeler muvazaalıdır.
viii. 05/04/2013 tarihinde yapılan yoklamada, adreste mükellefin herhangi bir faaliyetinin olmadığı, 11/04/2012 tarihinden itibaren … Petrol Ürünleri İnşaat Turizm Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.
ix. 19/10/2011 tarihinde akaryakıt istasyonu devredilmiş olmasına rağmen 2011 yılının Kasım ve Aralık dönemleri ile 2012 yılında yüklü miktarda satış beyan edilmiştir. Anılan dönemlerde mükellefin deposu da bulunmamaktadır.
x. Beyan edilen akaryakıt satışlarının mükellef adına kayıtlı iki tanker ile gerçekleştirilmesi mümkün değildir.
Anılan mükellefin mal alışları için yaptığı ödemelerin muvazaalı olduğu ve bu alışların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiş ise de satışları yönünden olumsuz bir tespit yapılmadığı, özellikle davacıya fatura düzenlediği yıl itibarıyla faaliyetinin olmadığına yönelik bir yoklama bulunmadığı, bu dönemlerde işçi çalıştırdığı ve beyannamelerini verdiği dikkate alındığında, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı açık bir şekilde ortaya konulamadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
	Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/01/2023 tarih ve E:2022/4700, K:2023/245 sayılı kararı:
	Davacıya fatura düzenleyen … Petrol Tuz Nakliye Tarım Ürünleri Hayvancılık Turizm Madencilik Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda Vergi Mahkemesi kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin mükellefiyeti 24/03/2014 tarihinde re'sen terkin edilmiştir.
ii. 2010 yılındaki alımlarının %99,93'ü, 2011 yılındaki alımlarının da %98,92'sinin yapıldığı iki mükelleften biri hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş, diğeri ise adresinde bulunamamıştır.
iii. Defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen ibraz yükümlülüğü yerine getirilmemiştir.
iv. Mal alışları sırasında yaptığı ödemeler kurumla ilişkili olan …'e doğrudan veya çek vermek suretiyle yapılmış olarak gösterilmeye çalışılmış, geri kalan ödemeler için de ödemelerin nakden veya müşteri çeki vermek suretiyle yapıldığı ifade edilmiş ise de bu durum ticari teamüllere aykırıdır. Zira banka ödemelerinden sonra bakiye kalan 206.333.894,55 TL gibi bir tutarın tahsilat makbuzu olmadan elden veya çek karşılığı ödenmesi kabul edilebilir nitelikte değildir.
v. Günlük satış hacmi çok yüksek olup 23/06/2010 tarihinde 276.531 lt, 14/10/2010 tarihinde 347.644 lt, 19/12/2010 tarihinde 183.151 lt, 18/07/2011 tarihinde 228.953 lt ve 06/09/2011 tarihinde de 111.997 lt satış yapmış görünmektedir. Mükellefin iki adet ve toplamda 28.000 kg akaryakıt taşıma kapasiteli aracı bulunmaktadır. Bu araçlarla satış yapabileceği kapasitenin belirtilen miktarlarda olması mümkün değildir. 2010 ve 2011 hesap dönemlerine ait defter ve belgelerinin incelenmesi neticesinde mükellefin bu şekilde satış yapılan akaryakıtın nakliyesi için başka bir firmaya taşımacılık yaptırdığına dair herhangi bir gider belgesinin bulunmadığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla düzenlenen faturalardaki akaryakıtın mükellef tarafından taşınması da mümkün değildir.
Söz konusu tespitlere göre anılan mükellefin belirtilen ciroları yapabilecek ticari kapasite ve organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, alımlarının büyük bir kısmının hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı dikkate alındığında, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.
	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, 09/03/2022 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun'un 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonucunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, düzeltilmesi mümkün maddi yanlışlıkların bulunması halinde de gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği kurala bağlanmıştır. Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasının birinci ve ikinci cümlelerinde, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlenmiştir. Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
i. Usul yönünden:
Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadına göre ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmayan bölge idare mahkemesi kural olarak, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden karar verecektir.
Ancak, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller (ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunun haklı bulunması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması) ile Kurul tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerde (ilk derece mahkemesince eksik hükümle karar verilmiş olması VDDK, 10/02/2021, E:2021/93, K:2021/106; ilk derece mahkemesince duruşma yapılmaksızın karar verilmiş olması VDDK, 13/04/2022, E:2022/58, K:2022/379; ilk derece mahkemesi kararı ile bu karara ilişkin görüşme tutanağının aynı heyet tarafından imzalanmamış olması VDDK, 08/06/2022, E:2022/578, K:2022/641) istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden karar vermeksizin dosyayı ilk derece mahkemesine gönderebilecektir. Anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir.   
Uyuşmazlıkta, cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 24/01/2019 tarihli karar ve mezkûr gerekçeyle bozulması üzerine bölge idare mahkemesince verilen 23/09/2020 tarihli karar ile kanunî hâkim ilkesi ve dereceli yargılama sistemi gerekçe gösterilerek ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilmesine (temyiz yolu açık olmak üzere) karar verilmiştir.
 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerden herhangi birinin bulunmadığı uyuşmazlıkta, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmekteyken ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/03/2021 tarih ve E:2021/175, K:2021/341; 16/11/2022 tarih ve E:2021/814, K:2022/1398 ve 27/03/2024 tarih ve E:2024/11, K:2024/344 sayılı kararları da bu yöndedir. Ancak, bölge idare mahkemesinin bu kararı taraflarca temyiz edilmemiş ve devam eden yargılama sürecinde dosyanın gönderildiği vergi mahkemesince verilen karara yöneltilen istinaf istemi bölge idare mahkemesince verilen 09/03/2022 tarihli karar ile reddedilmiştir. Anılan kararın, Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 18/01/2023 tarihli karar ile bozulması üzerine bölge idare mahkemesi, 09/03/2022 tarihli kararında ısrar etmiştir. Israr kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte yargılamanın geldiği safha dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makul sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde bu durum, ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir (Aynı yönde VDDK, 26/10/2022, E:2022/964, K:2022/1266).
ii. Esas yönünden:
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen 18/01/2023 tarihli kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
11/09/2024 tarihinde usul yönünden oybirliğiyle, esas yönünden oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile esas yönünden yapılan inceleme neticesinde verilen Kurul kararına katılmıyoruz.