Esas No: 2023/826
Karar No: 2024/1133
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/826 E.  ,  2024/1133 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/826
Karar	No : 2024/1133
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Petrol İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile ithal edilen motorinin kayıt dışı satıldığının tespit edildiğinden bahisle 2010 yılının Mayıs ayı (2.) dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanak alınan ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirketin faaliyet konusunun toptan akaryakıt ticareti olduğu, 2010 yılında sadece Mayıs ayının ikinci dönemine ilişkin özel tüketim vergisi beyannamesinde ödenecek verginin bulunduğu ve aynı yılın diğer dönemleri için özel tüketim vergisi beyannamesini boş olarak verdiği tespit edilmiştir.
ii. Mükellef şirketin kayıtlarına göre 2010 yılı Mayıs ayı itibarıyla stoklarındaki ithal motorin miktarının 2.297.678 lt olduğu, şirket temsilcisinin bu stokların Damla Petrol Ticaret Limited Şirketi ile aralarında düzenlenen 01/03/2010 tarihli depolama sözleşmesine istinaden anılan şirketin depolarında bulunduğunu beyan ettiği, ancak bahsi geçen sözleşmeyle ilgili herhangi bir gider, maliyet, alış belgesi vs. bulunmadığı belirlenmiştir.
iii. ... Petrol Ticaret Limited Şirketi nezdinde karşıt tespit yapılmak istendiği fakat defter-belge isteme yazısının anılan şirkete tebliğ edilemediği, bahse konu depolama sözleşmesinin davacı şirketin bulundurmak zorunda olduğu ulusal petrol stokunun depolanmasına ilişkin olduğunun değerlendirildiği ve anılan depolarda mükellef şirkete ait akaryakıtların ve özellikle ithal motorinin ne zaman ve ne kadar depolandığına ilişkin izah edici bilgi ve belge olmadığı tespit edilmiştir.
iv.	Bununla birlikte sözleşmenin 01/03/2010 tarihli olduğu göz önünde bulundurulduğunda 31/12/2009-01/03/2010 tarihleri arasındaki herhangi bir tarihte mükellef şirketin kayıtlarına göre depolarında olması gereken 3.134.199 lt ithal motorinin nerede ve nasıl depolandığının açıklığa kavuşmadığı, bu hususa ilişkin mükellef şirketin kanuni temsilcisinin "bahse konu tarihlerde mükellefin stoklarında olması gereken ithal motorinin bayilerde, şantiyelerde ve tankerlerde bulunabileceği" yönünde beyanda bulunduğu saptanmıştır.
	v. Ayrıca mükellef şirketin bahse konu stokları bulundurabilecek kapasitede tankerinin olmadığı, depoların bulunduğu belirtilen şantiyelerin şirkete ait olmadığı, anılan depoların şirket tarafından kullanılabileceğine ilişkin bir sözleşme vb. belgenin olmadığı, bahsi geçen ithal motorinlerin bayilerde bulunduğuna ilişkin olarak sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı, aynı ithal motorinin şantiyeler, tankerler ve bayilere gönderildiğine ilişkin sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı, bahse konu depolarda mükellefe ait akaryakıtların ve özellikle ithal motorinin ne zaman ve ne kadar miktarda depolandığına ilişkin belge ve bilginin olmadığı, yine bahse konu şantiyeler, tankerler ve bayilerden 2010 yılı Mayıs ayı sonu itibarıyla ... Petrol Ticaret Limited Şirketinin Kırıkkale'de bulunan depolarına ithal motorinlerin sevk edildiğine ilişkin sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı tespit edilmiştir.
vi. Mükellef şirketin kanuni temsilcisi "... Petrol İnşaat Ticaret Anonim Şirketi ile ... Petrol Ticaret Limited Şirketinin %90'ın üzerindeki hisselerinin kendisine ait olduğunu, kendisinin iki firma arasında yapılan kira sözleşmesi ile ilgili maliyet belgesi olmamasının bu işlemin yapılmadığını göstermeyeceğini, firmalara ait ortak depodan ihtiyaç duyulan tankların kime ait olduğuna bakılmaksızın talepte bulunan şantiyelere gönderildiğini, dağıtım şirketi ve istasyon bayilikleri olarak Türkiye genelinde faaliyet göstermekte olduklarını, akaryakıt ihtiyaçları toptan karşılanan projelerin faaliyet sahasındaki bütün depoların kendilerine ait olduğunu, akaryakıtın, mülkiyeti kendilerine ait araçlarla nakledildiğini, şantiye içerisinde sabit olan akaryakıt tankerleriyle 40 civarında taşeron firmanın akaryakıtlarını verdiklerini, ay sonu yüklenici firmaların, kendilerine bildirdikleri listelere göre faturalandırma yapıldığını, genel işleyişlerinin bu şekilde olduğunu" şeklinde beyanda bulunmuştur. Buna karşın bu beyana göre davacı şirketin, şantiyelere gönderdiği iddia edilen ithal motorini bayileri aracılığıyla intikal ettirdiği fakat bu bayilerin şayet davacı şirket tüzel kişiliğine aitse şantiyelere gönderildiği iddia edilen ithal motorinler için en azından sevk irsaliyesi düzenlemiş olmasının gerektiği, şayet bu bayiler davacı şirket tüzel kişiliğinden ayrı ise ve bu bayiler aracılığıyla ithal motorin teslimi yapılmışsa buna ilişkin satış faturalarının tanzim edilmiş ve ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamelerinin verilmiş olması gerektiği saptanmıştır.
vii. Davacı şirketin kanuni temsilcisinin beyanlarına göre, Mayıs 2010 - Haziran 2015 tarihleri arasındaki ithal motorin stokunun 2.297.678 lt olarak değişmeden durmasının, değer olarak oldukça yüksek bir tutar oluşturan bu akaryakıtın beş yılı aşkın bir süre stok olarak bulundurmanın iktisadi ve ticari icaplara aykırı olduğu, şirketin kayıtlarına ve alınan ifadelere göre 31/12/2009-30/04/2010 tarihleri arasında şirketin stoklarında olması gereken 3.134.199 lt ithal motorinden, 2010 yılı Mayıs ayının ikinci dönemi için verilen özel tüketim vergisi beyannamesinde teslim edildiği beyan edilen 836.521 lt motorin düşüldüğünde kalan (3.134.199 - 836.521=) 2.297.678 lt ithal motorinin en geç, inceleme dönemi içinde boş olarak verilmeyen son özel tüketim vergisi beyannamesinin dönemi olan 2010 yılı Mayıs ayı sonu itibariyle gerçekte belgesiz, kayıt ve beyan dışı satıldığı, bu tarihten sonra mükellefin stoklarında yer almadığı tespit edilmiştir.
	viii. Kayıt dışı satılan ithal motorinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç satış tutarlarının tespitinde, EPDK tarafından 2010 yılı için hazırlanmış Petrol Piyasası Sektör Raporu'ndan yararlanıldığı, anılan rapordaki verilerden, motorin emtiasında 2010 yılı Mayıs ayı dönemindeki en düşük katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç litre dağıtıcı satış fiyatının 1,05 TL olduğunun belirlendiği ve bu fiyatın baz alındığı, nihayeten 2010 yılı Mayıs ayı döneminde kayıt dışı satıldığı iddia edilen 2.297.678 lt ithal motorinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç satış tutarının (2.297.678 x 1,05 =) 2.412.561,90 TL olarak belirlendiği saptanmıştır.
Olayda, yukarıda belirtilen hesaplama yapılırken akaryakıt alım-satımının özelliğinden kaynaklanan kesafet ve fire oranlarının inceleme ve matrahın belirlenmesi esnasında dikkate alınmadığı anlaşılmaktadır. Davacı şirketin depolarında mevcut bulunan ve en geç 2010 yılı Mayıs ayı döneminde satıldığı iddia edilen 2.297.678 lt ithal motorinin satımı esnasında kesafet ve fire oranları dikkate alınmak suretiyle işlem tanzim edilmesi gerekirken satım esnasında hiçbir eksilme olmayacağı ve 2.297.678 lt ithal motorinin tümden satıldığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
   4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Olayda, vergi inceleme raporu ve ona dayanak olan vergi tekniği raporu ile saptandığı üzere, değer olarak oldukça yüksek bir tutar oluşturan 2.297.678 lt ithal motorinin, beş yılı aşkın bir süre stok olarak değişmeden durmasının, iktisadi ve ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmediği anlaşılmaktadır. Bu durumda ispat külfetinin 213 sayılı Kanun'un yukarıda anılan 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca bunu iddia eden davacıya düştüğü halde, ithal motorinin alım-satımının özelliğinden kaynaklanan satış esnasındaki kesafet ve fire oranlarının inceleme ve matrahın belirlenmesi esnasında dikkate alınmadığı kabul edilerek kanıt yükünü tersine çevirmek suretiyle davanın kabulü yönünde verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir. 
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 14/11/2022 tarih ve E:2019/1097, K:2022/4462 sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesince, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler değerlendirilerek davacı şirket tarafından 2010 yılının Mayıs ayında 2.297.678 lt ithal motorinin kayıt dışı satıldığı sonucuna varılması hukuka uygun görülmekle birlikte temyiz dilekçesinde, inceleme elemanınca fire oranları dikkate alınmadan hatalı hesaplama yapıldığı ileri sürüldüğünden, re'sen araştırma ilkesi gereğince söz konusu iddiaların değerlendirilmesi suretiyle matrahın hukuka uygunluğu araştırılarak yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esaslı şekil hatası oluşturduğu ve savunma haklarını kısıtladığı ileri sürülmektedir. Ayrıca stokların mevcut olup olmadığına dair şirket adresinde inceleme yapılmadığı belirtilmektedir. Öte yandan, ithal motorinin birim satış fiyatlarının ve kâr marjının yüksek belirlendiği, fire oranlarının hesaplanmadığı, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 16. maddesi uyarınca ulusal petrol stokunun şirket depolarında bulundurulmasının zorunlu olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği
 ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Dosyanın incelenmesinden, ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2010 yılı Mayıs dönem sonu itibarıyla ithal motorin stok miktarının  2.371.299 lt olması gerekirken, 2.297.678 lt olarak beyan edildiği saptanmıştır. Davacı şirketin kanuni temsilcisi tarafından konuyla ilgili olarak, bahse konu farkın rakamların büyüklüğüne oranla küçük miktarlar olduğu, fire ve benzeri zayiatlar ile açıklanabileceği, bu nedenle beyan ettiği stok miktarının esas alınması gerektiği ifade edilmiş ve inceleme elemanınca beyan edilen bu miktar üzerinden hesaplama yapılmıştır.
 Dolayısıyla dava konusu dönem için mükellefin dönem sonu stok miktarını fire oranlarını dikkate alarak belirlediği anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-	Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden Vergi Dava Dairesince karara bağlanan maktu harç ile daha önce yatırılan ... TL tutarındaki temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:	Davacı adına yapılan cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi, davacının savunma hakkını kısıtlayarak vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğundan dava konusu işlemin iptali yolunda karar verilmek üzere, temyiz isteminin kabulüyle ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.