Esas No: 2022/932
Karar No: 2024/487
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/932 E.  ,  2024/487 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2022/932
Karar	No : 2024/487
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı …
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU:…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca hasılatını eksik beyan ettiğinden bahisle re'sen tarh edilen 2009 yılına ait gelir vergisi, 2009 yılının Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
Danıştay Dördüncü Dairesinin, somut olayda cezalı tarhiyatın dayanağı raporların davacıya tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtlamadığı, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen raporların bulunduğu dikkate alındığında, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle verdiği bozma kararına uyarak uyuşmazlığın esasını inceleyen …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. 29/05/2009 tarihinde tekstil malzemeleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiş, 25/06/2010 tarihinde mükellefiyet kaydı sona ermiştir. 
	ii. 04/05/2011 tarihinde yapılan ihbar üzerine belirtilen adreste bulunan otoparkta yer alan araçta yapılan aramada, çuval içerisinde vekaletnameler, bir koli ve iki poşet içerisinde kullanılmış gümrük beyannameleri, çeşitli firmalara ait kaşeler, boş fatura koçanları bulunmuştur. Konu ile ilgisi olan 101 mükellefin 2008 ve takip eden yıllara ait hesaplarının hayali ihracat bakımından incelenmesi istenmiştir. 
	iii. 09/06/2009 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, büro eşyaları bulunduğu ve işçisinin bulunmadığı tespit edilmiştir. 
	iv. 22/06/2010 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde boş ve kiralık yazısı olduğu tespit edilmiştir. 
	v. Terk dilekçesi üzerine 01/07/2010 tarihli yoklamada, adresin boşaltılarak terk edildiği tespit edilmiştir. 
	vi. Mükellefin 2009 yılının Haziran ve Temmuz dönemleri için 45.777,76 TL katma değer vergisi iade talebinde bulunduğu, ancak riskli bulunduğundan talebi yerine getirilmeyerek incelemeye sevk edildiği tespit edilmiştir. 
	vii. 2009 ve 2010 yıllarına ait Ba-Bs bildirimleri ile diğer mükelleflerin karşı Ba-Bs bildirimleri arasında bazı uyumsuzluklar bulunduğu tespit edilmiştir.
	viii. 2009 yılında satışlarının tamamının yurt dışına yapıldığı, 2010 yılında yurt dışı satışı beyan edilmediği, satışlarının tamamının yurt içine yapıldığının beyan edildiği, 2010 yılında yurt dışı satışı beyan edilmemesine karşın yurt dışına ihracat işlemlerinin bulunduğu tespit edilmiştir.
	ix. Hasılat tutarının 2009 yılında 2.793.820,87 TL, 2010 yılında ise 1.065.037,50 TL olduğu tespit edilmiştir. 
	x. 2009 yılında beyan ettiği mal alış tutarının 1.086.774,00 TL olduğu, mükellefe mal sattığını bildiren mükellefin satış tutarının ise 2.277.032,00 TL olduğu, 2009 yılında gümrük çıkış beyanlarından tespit edilen tutarın 2.793.820,87 TL olduğu, 2010 yılında mükellef tarafından yurt dışı satış bildirilmediği halde gümrük çıkış beyanlarına göre ihracat tutarının 753.795,50 TL olduğu tespit edilmiştir.
	xi. Mükellefin 2009 yılında brüt kârlılık oranının %0,3 olduğu ve söz konusu oranın çok düşük olduğu, Merkez Bankası verilerine göre sektörde faaliyet gösteren işletmelerin brüt kâr oranının 2009 yılında %16,4, 2010 yılında %16,9 olduğu tespit edilmiştir.
	xii. 2010 yılında gelir vergisi beyannamesini vermemiştir.
	xiii. 2010 yılında kullandığı faturaların %55'inin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiştir.
	xiv. Davacı tarafından 2009 ve 2010 yıllarında bir kısım hasılatının beyanlarına dahil edilmediği tespit edilmiştir. 
	xv. Mükellefin 2010 yılında bilerek gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullandığı ve faturalarda yer alan tutarların maliyetler içerisinde gösterildiği, ayrıca davacı tarafından 2010 yılında yurt içinde bulunan mükellefler adına düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olduğu belirtilmiştir.
	Yukarıda yer verilen tespitler incelendiğinde, mükellefin 2009 yılındaki satışlarının tamamının yurt dışına olduğu ve yurt dışına yapılmış satışların tamamının gerçek olduğunun inceleme elemanı tarafından kabul edildiği, yurt içine de satış yapıldığı yönünde herhangi bir tespit bulunmadığı ve mal alışlarının yapıldığı ... Tic. Ltd. Şti. adlı firmayla ilgili raporda olumsuz herhangi bir tespit bulunmadığı anlaşılmaktadır. 
	Bu durumda, mükellefin hasılatını eksik beyan ettiği, şirket maliyetlerini yükselterek kârlılığı azalttığı varsayımından hareketle eksik incelemeye dayalı olarak davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/10/2021 tarih ve E:2019/2722, K:2021/5187 sayılı kararı: 
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir: 
 i. 2009 yılı Ba bildirimindeki alışlarının tamamı ... Tic. Ltd. Şti. firmasından olduğu ve alış tutarının 1.086.774,00 TL olduğu, mükellefe mal sattığını bildiren ... Tic. Ltd. Şti.'nin Bs bildirimiyle beyan ettiği satış tutarının ise 2.277.032,00 TL olduğu tespit edilmiştir.
ii. 2009 Bs bildiriminde bildirdiği tutarın 1.233.617,00 TL olduğu, satış bildirilen mükelleflerin Ba bildirimlerinde ise davacıdan alış yapıldığına dair beyanlarının bulunmadığı tespit edilmiştir.
iii. 2009 yılında satışlarının tamamının yurt dışına yapıldığı, katma değer vergisi ile yapılan teslim bedelinin 2.332.310,42 TL, 2009 yılında hasılat tutarının 2.793.820,87 TL olduğu (gümrük çıkış beyanlarından tespit edilen tutarın da 2.793.820,87 TL olduğu) tespit edilmiştir.
iv. 2010 yılında Ba bildiriminde … Tekstil, Türkpak Ltd. Şti., ...ve … adlı mükelleflerden aldığı mal tutarının 301.164,00 TL, aynı mükelleflerin Bs bildirimiyle beyan ettiği satış tutarının 225.301,00 TL olduğu, 2010 Bs bildiriminin 311.242,00 TL, diğer mükelleflerce Bs bildirimleriyle beyan edilen satış tutarının ise 311.237,00 TL olduğu tespit edilmiştir.
v. 2009 yılının ortalarında faaliyete başlamasına karşın ve aynı yıl çok kısa bir süre içerisinde yaklaşık 3.000.000,00 TL ihracat yaptığı tespit edilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, özellikle açılış yoklamasından çok kısa bir süre sonra mükellefiyetini sonlandırdığı, beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba/Bs formları analiz edildiğinde yüksek miktarlı tutarlara ulaşıldığı, 2009 yılında brüt kârlılık oranın %0,3 olduğu ve söz konusu oranın çok düşük olduğu, Merkez Bankası verilerine göre sektörde faaliyet gösteren işletmelerin brüt satış kâr oranının 2009 yılında %16,4 olduğu, belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı dikkate alındığında, davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve asıl faaliyetinin komisyon karşılığında fatura ticareti olduğu sonucuna varılmıştır. 
Bu nedenle, aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan yeniden verilecek kararda geçici vergi aslı ile geçici vergilerin üç katı tuarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. 
	…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelendiğinde, 2009 yılında elde ettiği kazancının bir kısmını beyan dışı bıraktığı anlaşılan davacının dönem beyanlarının Merkez Bankasının ilgili yıl kârlılık verileri dikkate alınarak yeniden düzenlenmesi sonucunda tespit edilen matrah farkında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin "B) İspat" başlıklı fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir. Aynı fıkrada, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğuna yer verilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır. 
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının 2009 yılında yurt içine satışının bulunmadığı, tüm satışlarının yurt dışına olduğu belirtilmiş ve yurt dışı satışları yönünden bir eleştiri getirilmemiştir. Ancak 2009 yılı gümrük çıkış beyannamelerinde yer alan ihracat işlemlerinin "TL" cinsinden karşılığı hesaplanarak, davacının 2009 yılı ihracat tutarının "TL" cinsinden aslında 2.793.820,87 TL olduğu tespit edilmiştir.
	Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
	i. Davacının 2009 yılına ilişkin gelir tablosunda beyan ettiği brüt (yurt dışı) satışları ile net satışları 2.332.310,40 TL,  satışların maliyeti ise 2.325.159,90 TL'dir.
	ii. Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2009 yılı ihracat tutarı 2.793.820,87 TL olarak tespit edilen davacının gelir tablosu, Merkez Bankası verilerine göre sektörde faaliyet gösteren işletmelerin 2009 yılı brüt kâr oranı olan %16,4 dikkate alınarak,  net satışları 2.793.820,87 TL, satışların maliyeti ise 2.335.634,24 TL olarak yeniden oluşturulmuştur.
	iii. Davacının dönem beyanlarının bu şekilde düzeltilmesi sonucunda dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı matrah farkı bulunmuştur. 
	Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, 2009 yılında elde ettiği kazancının bir kısmını beyan dışı bıraktığı anlaşılan davacının dönem beyanlarının Merkez Bankasının ilgili yıl kârlılık verileri dikkate alınarak yeniden düzenlenmesi sonucunda tespit edilen matrah farkında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ve ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.