Esas No: 2023/5062
Karar No: 2024/4239
Karar Tarihi: 24.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5062 E.  ,  2024/4239 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas No : 2023/5062
   Karar No : 2024/4239
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI) ... Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
  2-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
 
İSTEMİN KONUSU   : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına 2017 yılında alışlarına ilişkin bir kısım faturayı mükerrer olarak kaydederek satışlarının maliyet hesabında dikkate aldığı ve eksik beyan ettiği özel tüketim vergisinin hasılatlarından çıkarılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; geçici vergi aslı yönünden; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyen ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer alan ve davacıdan aranmayacağı açıkça belirtilen geçici vergi aslının dava konusu edilmesi olanaklı bulunmadığından incelenmeksizin reddedilmesi gerektiği, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası yönünden; davacı şirketin 2017/Ocak-Mart hesap dönemindeki alışlarına ilişkin birçok faturayı mükerrer olarak  153- Ticari mallar hesabına kayıt ettiği, katma değer vergilerinin de 191- indirilecek katma değer vergisi hesabına kaydedildiği, satışların maliyeti hesaplanırken bu kayıtlara göre hesaplandığının tespit edildiği, düşük özel tüketim vergisine tabi olarak alınan LPG nin (LPG Mix ) yüksek özel tüketim vergisine tabi (Otogaz) olarak satılması sonucunda ortaya çıkan fark özel tüketim vergisinin beyan edilmesi gerekirken beyan edilmediği, şirket kanuni temsilcisi nezdinde tanzim olunan vergi inceleme tutanağı ile kanuni temsilcinin mükerrer kaydın sehven yapıldığı spot piyasadan faturasız alındığı beyanıyla durumun açıkça kabul edilerek, tutanağın, itirazsız ve ihtirazi kayıtsız imzalandığı görülmüş olduğundan, geçici vergi üzerinden kesilen  bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan cezanın 02/01/2017 tarihinde dairede tebliğ edildiğinden tekerrür için 2018 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerekmekte olup, ihtilaf konusunun 2017 dönemi olması nedeniyle, olayda tekerrürden bahsedilmesine hukuken olanak bulunmadığından, kesilen cezanın tekerrüre isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Somut tespitler olmadan,eksik inceleme ile yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu olayda, 2015/Ağustos dönemi damga vergisi nedeniyle kesilen ve 02/01/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasından sonra vergi ziyaı cezasını gerektiren yeni fiillerin işlenmesi nedeniyle cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırımlı kesilmesinde Kanuna aykırı bir durum olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına 2017 yılında alışlarına ilişkin bir kısım faturayı mükerrer olarak kaydederek satışlarının maliyet hesabında dikkate aldığı ve eksik beyan ettiği özel tüketim vergisinin hasılatlarından çıkarılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalının temyiz istemi yönünden; 
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği; 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin maddenin devamında bentler halinde sayılan davalar hakkında verdikleri kararların, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebileceği ifade edilmiştir.
 Davacı adına 2017 yılında alışlarına ilişkin bir kısım faturayı mükerrer olarak kaydederek satışlarının maliyet hesabında dikkate aldığı ve eksik beyan ettiği özel tüketim vergisinin hasılatlarından çıkarılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmış davayı vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden kabul eden, geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden reddeden ve geçici vergi aslı yönünden incelenmeksizin reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile reddedilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davalı tarafından temyiz yoluna başvurulmuşsa da, istinaf kanun yoluna başvurulmadığı görüldüğünden davalı açısından Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne dair kısmının kesinleşmesi nedeniyle, temyiz isteminin incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. 
Davacının temyiz istemi yönünden;
 Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslına  ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince; 
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan  sağlanması  amacıyla  ve  son  derece  dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamede, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamede geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da  dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının BOZULMASINA, bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına 			4.Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.