Esas No: 2023/1410
Karar No: 2024/941
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1410 E.  ,  2024/941 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/1410
Karar	No : 2024/941
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı	
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...Limited Şirketi
	  (Önceki ünvanı: ...
	  Ticaret Limited Şirketi)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılının Ocak döneminde ihracat istisnasından kaynaklı olarak yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin nakden iadesi istemiyle yapılan başvurunun, iadenin, düzenlenecek vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceği gerekçesiyle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve iade edilmeyen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:..., K.. sayılı kararıyla dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/06/2021 tarih ve E:2018/3856, K:2021/2778 sayılı kararı:
	Dava konusu işlem, davacının alış yaptığı bazı mükelleflerin mal tedarik ettiği mükellefler hakkındaki olumsuzlukların giderilmesinin istenmesine rağmen giderilmemesi nedeniyle iadenin, inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğine ilişkindir.
	Uyuşmazlıkta, davacının alış yaptığı mükellefler hakkında gerçek bir emtia teslimine dayanmayan belge düzenledikleri yolunda herhangi bir saptamanın bulunmadığı dikkate alındığında iade isteminin reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
	Bu durumda, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, davacının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan gerekçeyle dava konusu işlemi iptal ederek iade edilmeyen tutarın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca iadesinin gerektiği 28/06/2017 tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2022/938, K:2022/5676 sayılı kararı:
	Davacı hakkında yürütülen incelemenin neticelendiği ve düzenlenen raporun temyiz dilekçesi ekinde dosyaya ibraz edildiği anlaşılmaktadır.
	Bu durumda, Vergi Dava Dairesince, katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtması gerektiği hususu göz önünde bulundurularak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde uyuşmalık hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
	Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. 
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Uyuşmazlığın çözümü, iade isteminin inceleme raporu düzenlenmeksizin yerine getirilip getirilemeyeceği hususunun açıklığa kavuşturulmasına ve bu bağlamda, dava konusu işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan tespitlerin değerlendirilmesine bağlıdır. 
	Katma değer vergisi iade isteminin reddine dair uyuşmazlıklar, iadenin hangi yöntemle yapılacağına dair tesis edilen işlemler ile iade isteminin esası hakkında tesis edilen işlemlerden kaynaklanmaktadır.
	Dava konusu işlem, davacının genel esaslar uyarınca iade isteminin, alt firma olumsuzlukları nedeniyle özel esaslar uyarınca hakkında düzenlenecek vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceği yolunda tesis edilmiştir.
	İadenin, yapılacak incelemenin sonucuna göre yerine getirileceği yönünde iadenin yöntemine ilişkin olarak tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olup olmadığına karar verilirken sonradan düzenlenen ve iade isteminin esasına ilişkin değerlendirmeler içeren raporun incelenmesi mümkün değildir. Aksi kabul, iadenin hangi yöntemle yapılacağına dair tesis edilen işlemlere ilişkin uyuşmazlıkların çözümünü idarece yapılacak incelemeye bağlı kılacak olup düzenlenecek raporun bekletici mesele yapılmasını gerektirecektir.
	İnceleme sonucunda düzenlen raporda yapılan tespit ve değerlendirmeler, rapor üzerine tesis edilecek işlemin sebep unsurunu oluşturacak olup bu işlemler de mükelleflerce ayrıca dava konusu edilmektedir.
	Diğer taraftan, iadenin yöntemine ilişkin davalarda sonradan düzenlenen raporların incelenmesi suretiyle karar verilmesi halinde idareye iadenin yöntemi ile ilgili olarak işlem tesis etme yetkisi veren mevzuatın hukuki bir değerinin kalmayacağı da açıktır.
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Katma değer vergisi iade hakkından yararlanabilmek için vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile bu durumun aksinin somut tespitlerle ortaya konulduğu, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Üçüncü Dairesinin ilk bozma kararına uyulmak suretiyle dava konusu işlemin iptali yönünde davacı lehine usuli müktesep hak oluştuğu ve Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla bu hakkın istisnası olarak belirlenen bir durumun da söz konusu olmadığı gözetildiğinde, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılan ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
	Israr, katma değer vergisi iade talebinin, düzenlenecek vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceği yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davada, yargılama devam ederken incelemenin tamamlanması üzerine düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesinin gerekip gerekmediğine ilişkindir.
	Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadı, idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden olan idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki ilkeye, vergi iadesine ilişkin işlemlere karşı açılan davalarda, bu işlemlerin niteliğinden kaynaklanan, kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması ve bu bağlamda işlemin hukuka uygunluğunun, incelemenin tamamlanması üzerine düzenlenen vergi inceleme raporu da dikkate alınarak değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. (VDDK, 15/05/2024, E:2022/1499, K:2024/431; VDDK, 06/03/2024, E:2022/1172, K:2024/99)
	Ancak, uyuşmazlık bakımından yargılamanın geçirdiği safahat dikkate alındığında Danıştay Vergi Dava Daireleri kurulunun anılan içtihadından ayrılmayı gerektirecek bir husus olarak usuli müktesep hak müessesesinin dikkate alınması gerekmektedir. 
	Hukuki istikrarı sağlamak ve yargı kararlarına olan genel güvenin sarsılmasını önlemek amacıyla ilk olarak Yargıtay içtihatları ile kabul edilen usuli müktesep (kazanılmış) hak, bir davada mahkemenin veya tarafların yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine diğeri aleyhine doğmuş ve kendisine uyulması zorunlu olan hak olarak tanımlanmaktadır.  
28/04/1959 tarih ve 10193 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 04/02/1959 tarih ve E:13, K:5 sayılı Yargıtay içtihadı birleştirme kararı ile 28/06/1960 tarih ve 10537 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı Yargıtay içtihadı birleştirme kararına göre bozma kararı nedeniyle usuli kazanılmış hak iki şekilde doğmaktadır. Bunlardan ilki bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak, diğeri ise bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış haktır. 
Bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince, mahkemece, bozma kararına uyulması halinde, bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yapılarak bozma kararında benimsenen esaslar çerçevesinde karar verilmesi zorunlu olup bozma kararına aykırı yeni bir hüküm verilemeyecektir. Bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz edilmesi halinde, temyiz merciince de ancak bozma kararına uygun karar verilip verilmediği yönünden inceleme yapılabilir, ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verilemez. 
Danıştay içtihatlarında da bozma kararına uyulmasının, bozma kararı lehine olan taraf açısından usuli müktesep hak oluşturduğu, bu nedenle bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılabileceği kabul edilmiştir. 
Danıştay içtihatları ile kabul edilen bu husus 2577 sayılı Kanun'un 28/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun'la değişik 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlenmek suretiyle yasal dayanağa kavuşmuştur. 
	Diğer taraftan, hem Yargıtay hem de Danıştay içtihatlarında usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmemesi gerektiği belirtilerek söz konusu ilkeye bazı istisnalar getirilebileceği kabul edilmiştir. 
	Bu bağlamda, Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla kararda maddi bir hatanın bulunması, kanunda geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, yeni bir içtihadı birleştirme kararının alınması ile kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması gibi hallerde usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir (VDDK, 18/09/2019, E:2018/23, K:2019/616; VDDK, 13/11/2019, E:2019/796, K:2019/956; VDDK, 04/12/2019, E:2019/1378, K:2019/1115; VDDK, 19/01/2022, E:2020/853, K:2022/17; VDDK, 27/12/2023, E:2023/1637, K:2023/1558).
	Uyuşmazlıkta, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair bölge idare mahkemesi kararı, Danıştay Üçüncü Dairesince, aksi yöndeki gerekçeyle bozulmuştur. 
	Uygulamada kesin bozma olarak ifade edilen bu karar sonrasında bölge idare mahkemesince bozma kararına uyularak bu kararda belirtilen esaslar doğrultusunda dava konusu işlem iptal edilmiştir.
	Bölge idare mahkemesinin dava konusu işlemin iptali yolundaki kararına yöneltilen temyiz istemi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesince, bozma kararına uygunlukla sınırlı bir temyiz incelemesinin ötesine geçilerek ilk bozma kararından farklı bir gerekçeyle tekrar bozma kararı verilmiştir. Diğer bir ifadeyle, ilk bozma kararına uyulmak suretiyle davacı lehine oluşan usuli müktesep hak dikkate alınmamıştır. Anılan ikinci bozma kararında, davacı lehine oluşan usuli müktesep hakkın dikkate alınmama sebebine yönelik herhangi bir açıklamaya da yer verilmemiştir.
	Nihayetinde bölge idare mahkemesince ikinci bozma kararına uyulmayarak dava konusu işlemin iptali yönündeki kararda ısrar edilmiştir.
	Bu durumda, ilk bozma kararına uyulmak suretiyle dava konusu işlemin iptali yönünde davacı lehine usuli müktesep hak oluştuğu ve Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla bu hakkın istisnası olarak belirlenen bir durumun da söz konusu olmadığı gözetildiğinde, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
23/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.