Esas No: 2022/4024
Karar No: 2024/4001
Karar Tarihi: 12.09.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4024 E.  ,  2024/4001 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas No : 2022/4024
Karar No : 2024/4001
TEMYİZ EDEN (DAVACI)   : ... İnşaat Taahhüt Madencilik Turizm Pazarlama 
VEKİLİ      : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	 :... Başkanlığı-...
VEKİLİ    : Av. ...
İSTEMİN KONUSU  : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirkete, Devlet Su İşleri 6.(...) Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen "... Barajı İçme Suyu İsale Hattı İşi"ne ilişkin imzalanan sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun Geçici 4'üncü maddesi uyarınca süresinden önce feshedilmesi nedeniyle sözleşme damga vergisi ile noter  harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve E... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle iadesi istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin... tarih ve E:... K:...sayılı kararıyla;  dosyanın incelenmesinden; Devlet Su İşleri 6. Bölge Mdürülüğü(...) tarafından "... Barajı İçmesuyu İsale Hattı" işi ihalesinin davacı şirket uhdesinde kaldığı, 26/05/2017 tarihli sözleşmenin imzalandığı, 1.170.370,36-TL sözleşme damga vergisi ile 33.607,10-TL noer harcının aynı tarihte ödendiği ve sonrasında işin yapımına başlandığı, ancak imalat girdi fiyatlarının beklenmedik artışı nedeniyle inşaat sektöründe yaşanan ekonomik sorunlar nedeniyle 7161 Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Daire Kanunun 32. maddesi ile 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa eklenen Geçiçi 4. Maddesine istinaden Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü İçmesuyu Dairesi Başkanlığını'nın ... tarih ve E... sayılı yazısı ile tasfiye talebinin kabul edildiği,  dava konusu işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmı bakımından; damga vergisinde, vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların  yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği, sözleşmelerde de damga vergisi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, bu sözleşmelerin imzalanması ile mümkün olup, imzalanıp hukuki durumu tekemmül ettikten sonra, damga vergisine konu olan sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle bu sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına ait damga vergisinin iadesinin yasal olarak mümkün olmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2 numaralı fıkrası'nda yer verilen, sözleşmenin düzenlenmiş ve daha sonra bu sözleşmenin fesih edilmesi durumunda, sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği hükmü ile bu durumun açıkça kurala bağlandığından hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin noter harcına ilişkin kısmı bakımından; 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 38'inci maddesinde; noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu, 40'ıncı maddesinde; noter harçlarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını istiyen kişilerin ödemekle mükellef olduğu, 49'uncu maddesinde; noter harçlarının, ilgili işlemin hitamından önce peşin olarak alınacağı hükümlerine yer verildikten sonra, Aynı Kanuna ekli (2) sayılı tarifede, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için  nispi noter alınacağının belirtildiği,  noter harçları ile ilgili olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, harca tabi işlemin noterde yapılması ile gerçekleşmekte olup, noterde işlem yapılıp hukuki durumu tekemmül ettikten sonra, harcın konusu olan sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle bu sözleşmeye ilişkin harcın iadesinin mümkün olmadığı, damga vergisi ve noter harcının dayanağı sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle verginin iade edileceğine dair açık bir hüküm bulunmaması, davacı iddialarının vergi hatası kapsamında incelenebilecek nitelikte iddialar olmaması nedeniyle dava konusu işlemde yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Sözleşmenin iptali ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmadığı, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa eklenen Geçici 4. madde ile idarenin oluruyla sözleşmelerin tasfiye edilmesinin düzenlendiği, ekonomik olarak öngörülemeyen sıkıntılar nedeniyle sözleşmenin tasfiye edildiği, noter harcın iade edilmeyeceği yönünde 492 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenleme mevcut olmadığı  iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın sözleşme damga vergisi bakımından bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirkete, Devlet Su İşleri 6.(...) Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen "... Barajı İçme Suyu İsale Hattı İşi"ne ilişkin imzalanan sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun Geçici 4'üncü maddesi uyarınca süresinden önce feshedilmesi nedeniyle sözleşme damga vergisi ile noter  harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve E... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrasında, vergi  alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu  kurallarına yer verilmiştir.  
  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır. 
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı listesinin 2'nci fıkrasına 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 28. maddesi ile “04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” ifadesi eklenmiştir.
Dairemizce, E:... sayılı dosyada; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hükümde yer alan "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." ibaresinin Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla  14/04/2022 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş,  Anayasa Mahkemesi tarafından ... tarih ve... sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 13/12/2022 tarih ve  E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararla; ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşıldığı ve  kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." cümlesi iptal edilmiş olup Anayasa Mahkemesince iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarih ayrıca kararlaştırılmamış, erteleme süresi öngörülmemiştir. 
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hüküm "İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/07/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. (İptal cümle: Anayasa Mahkemesi’nin 13/12/2022 tarihli ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile)" şeklinde yer almıştır.
"Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4.maddesi (Ek: 17/1/2019 - 7161/32 md.) ile "31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dâhil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmeler, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredilebilir. Bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartlar, devir tarihi itibarıyla aranacak olup devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımlar uygulanmaz. Yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartları aranmaz. Sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatı iade edilir. Bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabilir. Sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenici, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamaz. Yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınması şarttır. Bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmaz." düzenlemesi getirilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Devlet Su İşleri 6. Bölge Müdürlüğü (...) tarafından ihale edilen  "... Barajı İçmesuyu İsale Hattı" i İşi"ne ihalesine ilişkin 26/05/2017 tarihli sözleşmenin imzalandığı, 1.170.370,36-TL sözleşme damga vergisi ile 33.607,10-TL harcın aynı tarihte ödendiği, sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4.maddesi uyarınca feshedilip tasfiye edildiği ve 25/09/2019 tarihli olur ile tasfiye edildiği, davacının   sözleşme damga vergisi ve harcın idareye yapılan başvuru tarihinden itibaren işletilecek yasal faizi ile birlikte iadesine ilişkin düzeltme şikayet başvurusunun, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4.maddesinde daha önce düzenlenmiş bulunan sözleşmelere ilişkin damga vergilerinin iade edileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığı, ilgili madde kapsamında düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmayacağı hükme bağlandığından sözleşme damga vergisinin bu madde kapsamında iade edilemeyeceği gerekçesi ile reddedildiği anlaşılmaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin noter harcına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz sebepleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.    
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemi bakımından;   
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan ihalenin iptal edilmesi halinde sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmeyeceğine ilişkin kuralın Anayasa Mahkemesinin anılan kararıyla iptal edildiği ve bu kararın da Resmi Gazete'de yayımlandığı; yukarıda gerekçesine yer verilen  Anayasa Mahkemesi kararıyla; ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisi arasındaki, çelişkili uygulamaya değinilmek suretiyle sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlerine ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmemesinde orantılılık ilkesine aykırılık bulunduğu suretiyle iptal kararı verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi'nin yukarıda değinilen mezkur kararından sonra, ihalenin şikayet, itirazen şikayet, mahkeme kararı ya da yukarıda izah edildiği üzere yükleniciye atfedilebilecek bir kusur olmaksızın Kanunlarla ve Yasa altı düzenlemelerle getirilen imkandan yararlanmak suretiyle yapılan başvurular üzerine ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale konusu işe ilişkin sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceğine ilişkin düzenleme iptal edildiğinden bu tür ihaleler nedeniyle düzenlenen sözleşmelere ilişkin olarak ödenen damga vergilerinin iade edilip edilmeyeceği konusunda Kanunda ya da diğer düzenlemelerde engelleyici bir hüküm kalmamıştır. Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı ile sözleşmeler açısından iptale konu edilen yasal düzenlemelerde ortaya çıkacak olan boşluğun da Medeni Kanunu'nun 2. maddesi ve Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi hükümlerine uygun olarak yargı mercilerinin içtihatları ile doldurulacağı da tabiidir. 
Bu nedenle, yukarıda değinilen ve Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen yasal düzenlemelerden önce benzer konularda çıkan damga vergisi ihtilaflarında Dairemizce verilen ve müstekar hale gelen içtihatlar da gözetilerek ve ihalesi iptal edilen ya da tasfiyesi ile işi sonlandırılan işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelerden doğan damga vergisinin hükmünden yararlanılmayan kısmının iade edilmesine yasal bir engel bulunmadığından bu yönde yapılan başvuru üzerine idarece tesis edilen ve  dava konusu edilen işlemin bu hususa ilişkin kısmında da hukuki isabet görülmediğinden davayı bu kısım bakımından reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi  kararının belirtilen kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının noter harcına ilişkin kısmının ONANMASINA, sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...-TL maktu harcın alınmasına,
 4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare   Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/09/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.