Esas No: 2022/2936
Karar No: 2024/513
Karar Tarihi: 13.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2936 E.  ,  2024/513 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2936
Karar No : 2024/513
TEMYİZ EDENLER  : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
                                       2- (DAVACI) … Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi
 
İSTEMİN	KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve gerçek faaliyetinden kaynaklı kazancını eksik beyan ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılının Ocak ila Nisan, Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince arttırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğini ortaya koyacak mahiyette olmadığından, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk görülmediği, inceleme sırasında  kanuni temsilcisinin kabul ettiği %15 oranı üzerinden hesaplanan matrah ile davacı şirket tarafından beyan edilen matrah dikkate alınarak belirlenen fark üzerinden re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılının Mayıs dönemine ait olup 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2017 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için tekerrüre esas alınabileceği, 2016 yılının Kasım dönemine ait 2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının ise 2017 yılının Ağustos ila Aralık dönemleri için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle cezalı vergi azaltılmıştır.
                Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI : 
	Davalı idare tarafından, sahte fatura düzenlediği ve kayıt dışı hasılat elde ettiği somut olarak tespit edilen davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının  bozulması istenilmektedir. 
	 Davacı tarafından, tanzim edilen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin sahte fatura düzenlediklerini göstermeyeceği, incelemenin eksik yapıldığı, mal alınan firmalar hakkındaki olumsuz tespitlerden hareketle satışların gerçek dışı olduğu sonucuna varılamayacağı, kurum kazancının defter ve belgeler incelenmeksizin kıyas yada varsayım yolu ile takdir edilemeyeceği ileri sürerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
		MADDİ OLAY : 
	 Davacının, hırdavat ve inşaat malzemeleri satışına ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı, dış ve iç cephe boya, dekorasyon ve söve faaliyeti  faaliyetleri nedeniyle elde ettiği kazancını eksik beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen … tarih ve  … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır. 
	Söz konusu vergi inceleme raporunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 30. maddesinin ikinci fıkrasının 4 ve 6. bentleri re'sen takdir nedeni olarak gözükmektedir. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde,resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları  tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak belirtilmiştir.
            HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının,   komisyon gelirinden kaynaklanan 2017 yılının Ocak ila Nisan, Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile gerçek faaliyetinden kaynaklanan 2017 yılının Ağustos ila Aralık dönemleri için uygulanan tekerrüre ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda davacı şirketin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde etmesi ve söz konusu gelirini kayıt ve beyan dışı bırakmasının re'sen takdir nedeni olarak kabul edildiği olayda, tarhiyatın komisyon gelirinden kaynaklanan kısmının temyize konu kararla, düzenlenen faturaların sahte olmadığı sonucuna ulaşılarak kaldırılmış olması karşısında re'sen tarh nedeninin dayanağı ortadan kalktığından ve re'sen takdiri gerektiren sebepler bulunmadıkça mükelleflerin dönem matrahının re'sen belirlenmeyeceği yolundaki yukarıdaki belirtilen düzenlemeler karşısında, Mahkemece re'sen tarh nedeninin varlığı ortaya konulmaksızın davacının bildirdiği karlılık oranı esas alınarak tespit edilen matrah üzerinden  salınan  cezalı vergide   hukuka   uygunluk   görülmediğinden  Vergi  Dava  Dairesi kararının; tarhiyatın, gerçek faaliyetten elde edilen kazanca ilişkin hüküm fıkrası yönünden  bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; komisyon gelirinden kaynaklanan 2017 yılının Ocak ila Nisan, Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile gerçek faaliyetinden  kaynaklanan 2017 yılının Ağustos ila Aralık dönemleri için uygulanan tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kabulüne, 
4.Kararın; davacının gerçek faaliyetinden kaynaklı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 13/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacının, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve gerçek faaliyetinden kaynaklı kazancını eksik beyan ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda davalı idare temyiz istemi reddedilerek kararın temyiz istemine konu edilen hüküm fıkrasının onanmasına, davacı temyiz istemi kabul edilerek temyiz istemine konu edilen hüküm fıkrasının bozulmasına  karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline ve gerçek satışından kaynaklı matrah farkına dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.