Esas No: 2022/1182
Karar No: 2024/5013
Karar Tarihi: 01.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1182 E.  ,  2024/5013 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/1182
Karar No : 2024/5013
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Taahhüt Gıda Otomotiv İzolasyon Emlak 
                                                        Tekstil Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece  yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi  uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: İnşaat işi ile uğraşan davacının katma değer vergisi iade talebi üzerine incelemeye alındığı ve kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden uhdesinde kalan  bağımsız bölümlerin bir kısmını 2014 yılında teslim ettiği halde düzenlenen faturaların 2015 tarihli olduğu ve bu bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği hasılatı 2014 yılında yasal defterlerine kaydetmediğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının alışlarının ve satışlarının belgeli olduğu, alış ve satış faturaları ile maliyetlere ilişkin somut eleştiri yapılmadığı, iadesi istenen katma değer vergisinin konusu taşınmaz inşaatının bitmiş olduğu dikkate alındığında, davacının bir maliyete katlandığının sabit olduğu, fatura düzenlenme tarihinden önce teslim yapılmasının tek başına kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasını gerektirmeyeceği, olayda, arsa sahipleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı ve bazı dairelerin bu kapsamda hak sahiplerine teslim edildiği dikkate alındığında, bu teslimlere ilişkin fatura düzenlenmesinin gerekip gerekmediği hususunun da raporda değerlendirilmediği anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu tarhiyatlarda ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi  uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı; davacının 2014 yılında "711-ilk madde ve malzeme yansıtma hesabı" ile "731-genel üretim giderleri yansıtma hesabına" ilişkin herhangi bir kayda yer vermediği anlaşıldığından, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin standartlara aykırılık nedeniyle, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırlık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının  kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına  yapılan tarhiyatta  ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen alıcı ifadeleri ve bankalardan alınan bilgilerin, 29/12/2015 tarihli olarak düzenlenen faturalarda yer alan tutarların gerçeği yansıtmadığı, alıcı ifadeleri, doğalgaz, elektrik ve su hizmeti alınan kurumlardan temin edilen bilgiler, tapu ve nüfus müdürlüğünden edinilen bilgilerden uyuşmazlık konusu dört dairenin 2014 yılında teslim edildiği anlaşılmakta olup maliyet hesabının somut verilere dayalı olarak yapıldığı görülmüş olup uyuşmazlık konusu tarhiyatta hukuka aykırlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY:
İnşaat işiyle iştigal eden davacı şirketin 2015 yılında indirimli orana tabi teslimlerinden doğan katma değer vergisinin iadesi talebiyle yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden yaptığı başvuru üzerine hakkında inceleme başlatılmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
İade incelemesine konu ... İli ... İlçesi ... ada ... parsel üzerinde kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşa edilen ve iki bloktan oluşan binalarda bulunan bağımsız bölümlerden 28 adedinin 2015 yılının Aralık ayında tamamlanarak teslim edildiği beyan edilerek 29/12/2015 tarihli faturalar düzenlenmiştir.
Davacının 29/12/2015 tarihli faturalara konu bağımsız bölümleri 2015 yılında teslim ettiğini belirtmiş olmasına rağmen, ibraz edilen yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna, fiili teslim tarihini gösteren belgelerin eklenmediği görüldüğünden, söz konusu bağımsız bölümlerin doğal gaz aboneliklerine dair ilgili kurumdan bilgi istenmiş ve abonelik işlemlerinin 2012 ila 2014 yıllarında tamamlanmış olduğu tespit edilmiştir.
 2015 yılında teslim edildiği belirtilen 28 adet bağımsız bölümden A1 Blok 15 No'lu dairenin alıcısı ... yazılı olarak verdiği ifadesinde, daireyi davacı şirketten 15/10/2014 tarihinde 150.000 TL'si  banka kredisi, 50.000TL'si nakit olmak üzere 200.000 TL bedelle satın aldığını ve 14/11/2014 tarihinde dairede ikamet etmeye başladığını beyan etmiş ve tapu fotokopisi, dekont ve abonelik sözleşme bilgilerini ibraz etmiş; A2 Blok 11 No'lu dairenin alıcısı ... yazılı olarak verdiği ifadesinde, daireyi davacı şirketten 02/05/2014 tarihinde 100.000 TL'si banka aracılığıyla 45.000 TL'si elden olmak üzere 145.000 TL bedelle satın aldığını, iki hafta sonra daireyi kullanmaya başladığını beyan etmiş ve tapu fotokopisi ile fatura ve dekont bilgilerini ibraz etmiş; A2 Blok 12 No'lu dairenin alıcısı... yazılı olarak verdiği ifadesinde, daireyi davacı şirketten 19/09/2014 tarihinde 150.000 TL bedelle  satın aldığını, dairenin 25/09/2014 tarihinde teslim edildiğini beyan etmiş ve satış sözleşmesi, daire teslim tutanağı ve tapu fotokopisini ibraz etmiş; A2 Blok 13 No'lu dairenin alıcısı ... yazılı olarak verdiği ifadesinde,  daireyi davacı şirketten 26/03/2014 tarihinde tamamı banka kredisiyle olmak üzere 90.000 TL'ye aldığını, teslim tarihinin de aynı gün olduğunu beyan etmiş ve kredi bilgileri ile abonelik sözleşme bilgilerini ibraz etmiştir. 
Alıcı ifadelerine ek olarak, doğalgaz, elektrik ve su hizmeti alınan kurumlardan temin edilen bilgiler, tapu ve nüfus müdürlüğünden edinilen bilgiler, konut kredisi kullanılan bankalar tarafından ibraz edilen ekspertiz raporları değerlendirilerek söz konusu dairelerin 2014 yılında satılarak teslim edildiği halde bu yılda beyan edilmeyerek 29/12/2015 tarihli faturalara istinaden 2015 yılında defterlere kaydedildiği, fatura tutarlarının da satış bedelinden eksik olduğu tespit edilmiştir. Şöyle ki; alıcı ifadeleri, bankalardan edinilen bilgiler, banka ekspertiz raporları ve emsal dairelerin internetten satışına yönelik ilanlarda belirlenen bedeller esas alınarak yapılan değerlendirmeye göre; A1 Blok 15 No'lu dairenin 200.000 TL bedelle satıldığı halde davacı tarafından satış bedelinin 105.000 TL olarak beyan edildiği, A2 Blok 11 No'lu  daire 145.000 TL bedelle satıldığı halde davacı tarafından satış bedelinin 100.000TL olarak beyan edildiği, A2 Blok 12 No'lu daire 150.000 TL bedelle satıldığı halde davacı tarafından satış bedelinin 100.000 TL olarak beyan edildiği, A2 Blok 13 No'lu daire 215.000 TL bedelle satıldığı halde satış bedelinin 100.000 TL olarak beyan edildiği tespit edilmiştir.
İnşaat 2013 yılı içerisinde tamamlanmış olmasına rağmen incelemeye ibraz edilen defterlerde maliyet kayıtlarının 2014 ve 2015 tarihli olduğunun görülmesi üzerine, proje maliyetinin tespiti amacıyla detaylı hesaplama tablosunun ibrazı talep edildiği halde intikal ettirilmemiş olması ve dubleks dairelerin maliyet tutarlarının satış bedelinden daha yüksek olarak kayıt altına alınmış olması nedeniyle yapı yaklaşık maliyet tutarları ile defterlere kaydedilen maliyet tutarları karşılaştırılarak fark maliyetin tespiti amacıyla yapılan incelemede, yapı denetim belgelerinden, 2010 yılında yapımına başlanan blokların 2013 yılında tamamlandığı ve binanın III-B yapı grubuna dahil olduğu tespit edilmiş, inşaat maliyetinin hesabında Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından 2012 yılı için belirlenmiş olan Mimar ve Mühendislik hizmetlerinde kullanılan yapı yaklaşık birim metre kare fiyatı esas alınarak 28/04/2012 tarih ve 28277 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2012 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ" ile belirlenen III-B sınıfına giren inşaat genel giderleri ile yüklenici karı dahil yapı yaklaşık birim metre kare maliyeti 560 TL olarak tespit edilmiştir. Davacının kayıtlarına göre ise yapı yaklaşık birim metre kare maliyetinin 491,12 TL olarak hesaplandığı görülmüştür.
Ayrıca beyanlara yansıtılan brüt metre kareler ile ... Belediyesi'nden temin edilen brüt metre kareler arasında fark bulunduğundan ... Belediyesi tarafından verilen genel brüt metre kare ölçüleri dikkate alınarak yapılan hesaplamalara göre, defter kayıtlarındaki maliyet bedelinin asgari olması gereken maliyet bedelinin altında kaldığı tespit edilmiş, 2014 yılında fiilen teslim edilen ancak faturası 2015 yılında düzenlenen dairelerin maliyetleri ve hasılatları 2015 yılı kurumlar vergisi matrahından tenzil edilerek 2014 yılı kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gereken maliyet tutarları hesaplanmış, 2014 yılında satılan daireler için tespit edilen satış tutarları ile dikkate alınması gereken maliyet tutarları hesaplanmıştır.
Sözü edilen vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilen matrah farkı üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyat yapılmış, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi ile 353. maddesinin 6. bendi  uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 134. maddesinin birinci fıkrasında ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi  gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlık konusu tarhiyat, davacının 2014 yılında teslim ettiği dört bağımsız bölümden elde ettiği hasılatını bu yıl defterlerine kaydetmemek suretiyle kayıt dışı bıraktığı tutardan kaynaklanmaktadır. Mahkemece her ne kadar davacının alışlarının ve satışlarının belgeli olduğu, alış ve satış faturalarına yönelik somut bir eleştiri olmadığı gibi maliyetlere ilişkin de somut eleştiri yapılmadığı değerlendirmesi yapılmışsa da davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen alıcı ifadeleri ve bankalardan alınan bilgilerin, 29/12/2015 tarihli olarak düzenlenen faturalarda yer alan tutarların gerçeği yansıtmadığı, alıcı ifadeleri, doğalgaz, elektrik ve su hizmeti alınan kurumlardan temin edilen bilgiler, tapu ve nüfus müdürlüğünden edinilen bilgilerden uyuşmazlık konusu dört dairenin 2014 yılında teslim edildiği anlaşılmakta olup maliyet hesabının somut verilere dayalı olarak yapıldığı görülmüştür.
Ayrıca, temyize konu kararda, kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahiplerine yapılan teslimler için fatura düzenlenmesinin gerekip gerekmediği hususunun değerlendirilmediği belirtilmişse de raporda arsa sahiplerine teslim edilen dairelerin satış bedelleri veya teslim tarihlerine ilişkin bir eleştiri yapılmamış olup matrah farkının tespitinde arsa sahiplerine yapılan teslimlerin dikkate alınmadığı görülmektedir.
Bu durumda, somut tespitlere dayalı olarak hesaplanan matrah farkına istinaden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının vergi ve cezaların kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığından kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden değerlendirme yapılarak karar verileceği tabiidir.	
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA,  01/10/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.