Esas No: 2023/1524
Karar No: 2024/83
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1524 E.  ,  2024/83 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/1524
Karar	No : 2024/83
TEMYİZ EDEN (DAVALI)		 : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … 
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)		
VEKİLİ	: Av. … 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … 					
VEKİLİ	: Av. … 
İSTEMİN KONUSU	: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Binaların yeniden düzenlenmesi veya yenilenmesi faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden belgesiz giderlerin ve ticari kazancın elde edilmesine yönelik olmadığı ileri sürülen bir takım giderlerin reddi suretiyle 2016 yılı için resen tarh edilen gelir vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
…  Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlıklı 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ile hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatının (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliğini haiz bulunmaları şartıyla), 27. maddede yazılı giyim giderlerinin safi kazancın belirlenmesinde gider olarak indirilebileceği kuralına yer verilmiştir.
 Davacı tarafından 2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gider toplamı ile incelemeye ibraz edilen gider faturalarının toplamının bariz farklılık göstermesi nedeniyle belgesiz giderlerin reddi suretiyle matrah farkının re'sen takdir edilmesi üzerine davaya konu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Davacı hakkındaki vergi inceleme raporu ve eki tutanakta şu tespitlere yer verilmiştir:
i.	2016 yılı işletme defterinin tüm sayfalarının boş olduğu ve hiçbir kayıt bulunmadığı tespit edilmiştir.
ii.	İncelemeye ibraz edilen fatura toplamı 124.997 TL tutarında iken 2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde toplam 636.436 TL tutarında gider beyan edilmiştir.
iii.	Mükellef ifadesinde, muhasebecisinin işi bırakacağını söylemesi üzerine defter ve belgelerini aldığını, ancak kayıt yapılmadığını bilmediğini ve beyanların bilgisayar kayıtlarına göre verildiğini yeni öğrendiğini beyan etmiştir.
iv.	2016 yılı gider faturalarının tamamının incelemeye ibraz edildiği inceleme tutanağının 6. maddesinde belirtilmiştir.
v.	Ticari kazancın elde edilmesine yönelik olmayan (sigara, seyahat, içki, altın, mama, tedavi gideri vb.) 5.954 TL gider faturası bulunduğu tespit edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. ve 41. maddeleri uyarınca bilumum harcamanın gider yazılamayacağı, bu bakımdan (636.436 TL - 124.997 TL = 511.439 TL) belgesiz giderlerin reddi gerektiği belirtilmiştir. 
Vergi inceleme raporundaki tespite istinaden davaya konu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
 Davacı tarafından işçilik giderlerinin dikkate alınması halinde vergiye tabi kazancın oluşmayacağının iddia edildiği görülmüştür.
Dava dilekçesinde işçilik giderleri bulunduğu iddia edilerek buna ilişkin aylık sigorta bildirgeleri Mahkemeye sunulmuştur. Ancak vergi inceleme raporu ve inceleme tutanağında belirtildiği üzere 2016 yılına ait defter kayıtlarının boş olduğu hususu da dikkate alındığında, bina revizyonu işi yapan davacı tarafından sözü edilen işçilik gideri ödemelerinin hangi işe ait olduğunun belirsiz olması, inceleme tutanağının 6. maddesinde davacının açıkça başkaca ibraz edeceği bilgi ya da belge bulunmadığı hususunda beyanı bulunması, inceleme safhasında herhangi bir mücbir sebep hali de ileri sürülmemesi ve inceleme tutanağının ihtirazi kayıt konulmadan davacı tarafından imzalanması nedeniyle inceleme aşamasında ileri sürülmeyen işçilik giderine ait iddianın yargılama safhasında incelenme imkanının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
 Bu bakımdan, davacı adına, belgesiz giderlerinin reddi suretiyle re'sen tarh olunan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi …  Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmıştır.
Buna göre, yetkili birimlerce ve vergi incelemesine yetkili olanlarca, vergilendirilmesi gereken gerçek gelirin tespiti bakımından, vergi mevzuatı çerçevesinde gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması gerekmekte olup vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumluluğunun belirlenmesi için biçimselliğin ötesinde, o mükellefin işletme büyüklüğü, faaliyetinin niteliği, ekipmanı, işçisi, emtia alışı, iş yeri hacmi, ekonomik durumu ve vergilendirmeyle ilgili ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurların irdelenerek gelirin gerçekliği ilkesi uyarınca re'sen vergilendirme yapılırken gerçek ya da gerçeğe en yakın kazancın tespit ve takdir edilmesi gerekmektedir.
 Davacı ikamet amaçlı olan veya olmayan binaların yeniden düzenlenmesi veya yenilenmesi faaliyetinde bulunmak üzere 26/02/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş olup faaliyetine devam etmektedir. Davacı ile … Ahşap Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasında 14/03/2016 tarihinde montaj taşeronluk sözleşmesi imzalanmıştır. Bu sözleşme kapsamında … Aka Konutlarının inşaatı projesinde, işveren tarafından yapılan daire iç kapıları ve süpürgelik montaj işini montaj taşeronu olarak davacı üstlenmiştir.
 Sözleşmenin 8.1. maddesinin son cümlesinde, montaj taşeronunun sigortasız ve 18 yaşını doldurmamış personel çalıştıramayacağı belirtilmiştir. Anılan sözleşmenin 35. maddesine göre montaj taşeronunun yeterli sayıda şantiye sorumlusu çalıştırma yükümlülüğü bulunmaktadır. Davacı bu kapsamda 2016 yılı Nisan ayında 8 işçi, Mayıs ayında 27 işçi, Haziran ayında 31 işçi, Temmuz ayında 45 işçi, Ağustos ayında 45 işçi, Eylül ayında 31 işçi ve Ekim ayında 21 işçi çalıştırmıştır. Çalıştırdığı işçilere ilişkin bordro, Sosyal Güvenlik Kurumu tahakkuk fişleri, banka dekontları bulunmaktadır. Davacının anılan dönemde başka bir faaliyette bulunduğuna ilişkin bir yoklama ya da vergi inceleme elemanınca yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır.
 Davacının 2016 yılı işlemlerinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanımı yönünden incelenmesi istenmiştir. Bu inceleme üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının yapmış olduğu işçilik giderleri ve çalıştığı sektör dikkate alınarak elde edebileceği kâr marjı gibi unsurlar dikkate alınmaksızın dört ana başlıkta değerlendirmede bulunulduğu görülmüştür.
Bu değerlendirmeler şu şekildedir:
1-) Mükellef tarafından incelemeye ibraz edilen gider/maliyet faturalarının toplam tutarı 124.997,26.-TL olmasına karşın 2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gider tutarı 636.436,48 TL'dir.
Beyan edilen gider toplamı ile incelemeye ibraz edilen gider/maliyet faturalarının toplam tutarının bariz şekilde farklılık göstermesi nedeniyle belgesiz giderlerin reddi suretiyle bulunacak matrah farkının re'sen takdir edilmesi gerekmektedir.
 Mükellefe 2016 yılı işletme defterinde herhangi bir kaydının olmadığı, defterin tamamen boş olduğu hatırlatılarak kayıtların neden yapılmadığı, beyanların hangi kayıtlar ışığında verildiği sorulmuştur. Mükellef tarafından "İlgili yılda çalıştığımız muhasebeci işi bırakacağını defter ve belgelerimi gelip almam gerektiğini söylemişti. Ben de gidip aldım, kayıt yapılmadığını bilmiyordum. Beyanları ise bilgisayarda bulunan kayıtlar doğrultusunda verdiğini yeni öğrendim." şeklinde cevap verilmiştir.
 Tutanağın 6. maddesinde dökümü yapılan faturalar haricinde gider/maliyet unsuru olarak dikkate alınıp incelemeye ibraz edilmeyen 2016 yılı faturası olup olmadığı sorulduğunda "2016 yılında gider yaptığımız faturaların tamamını incelemeye ibraz ettim, ibraz edilenler haricinde başka bir faturam yoktur." şeklinde beyanda bulunmuştur.
Buna göre 636.436,48 TL - 124.997,26 TL = 511.439,22 TL tutarında belgesiz giderin reddedilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
2-) Dönem içinde yapılan ve ticari kazancın elde edilmesine yönelik olmayan, sigara, içki, tedavi hizmet bedeli, seyahat, altın, mama vb. toplam 5.954,89 TL giderin hesaplardan çıkarılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
 3-) İnceleme gerekçesi olan gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura bedeline ilişkin tespitler bakımından, … İnşaat Temizlik Plastik Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 2016 yılının Haziran döneminde bir adet fatura karşılığında katma değer vergisi hariç davacıya 43.890,00 TL tutarında satış yaptığını Bs formu ile bildirmiştir. Bu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2016 yılında düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı belirtilmiştir. Mükellefin söz konusu faturayı kasten aldığı ve kullandığı yönünde bir tespit olmaması nedeniyle faturada gözüken mal/hizmetin gerçekten alındığının kabulü gerektiği belirtilerek gelir vergisi bakımından yapılacak işlem olmadığı sonucuna varılmıştır.
4-) 2016 takvim yılı hasılatına ilişkin tespitler yönünden, mükellef tarafından 2016 yılında düzenlenen 3 adet faturanın katma değer vergisi hariç toplam tutarı (318.988,80 TL) ile 2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen tutarın uyumlu olduğu görülmektedir.
 Tüm bu tespitler uyarınca dönem içi elde edilen hasılat tutarından olması gereken giderler toplamı çıkarılmıştır (318.988,80 TL - 119.042,37 TL (Beyan edilen gider 636.436,48 – (Belgesiz gider 511.439,22 TL + Belgeli gider 5.954,89) = 119.042,37 TL). Bulunan tutar (199.946,43 TL) kâr kabul edilmek suretiyle matrah hesaplanmış, hesaplanan bu matrah üzerinden dava konusu cezalı gelir vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda belirtilen gelirin gerçekliği ilkesinin bir gereği olarak re'sen vergilemede yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları kazancın gerçeğe en yakın biçimde saptanması gerekmektedir.
 Olayda, her ne kadar davacıya ait işletme defteri boş bırakılmış ise de davacının yaptığı işe ilişkin kârlılık oranının sektörel olarak belirlenmesi yoluna gidilmemiş, belgesi olmayan tüm giderlerin ve işle ilgili olabilecek nitelikteki bir kısım belgeli giderin reddi suretiyle kâr marjı çok yüksek oranda hesaplanmıştır.
 Davacının yaptığı işin çok sayıda işçi çalıştırmayı gerektiren (emek yoğun) işlerden olduğu açık olmasına rağmen bu konuda herhangi bir tespitte bulunulmadığı anlaşılmış olup dava konusu tarhiyatın dayanağı olan incelemenin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen amaca ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 
Bu çerçevede davacı adına eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen cezalı vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
 Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/01/2023 tarih ve E:2019/8777, K:2023/23 sayılı kararı:
 Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i.	2016 yılı gelir vergisi beyannamesinde, 318.988, 80 TL hasılat elde edildiği, satın alınan emtianın 170.101,70 TL olduğu, giderlerin 466.334,78 TL olduğu ve 311.447,68 TL zarar oluştuğu beyan edilmiştir.
ii.	İncelemeye ibraz edilen işletme defterinin tüm sayfalarının boş olduğu, incelemeye ibraz edilen gider/maliyet faturalarının toplam tutarı 124.997,26 TL olmasına karşın gelir vergisi beyannamesinde dikkate alınan tutarın 636.436,48 TL olduğu tespit edilmiştir.
iii.	İbraz edilen gider/maliyet faturalarının toplam tutarının, gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gider tutarından bariz şekilde farklılık göstermesi nedeniyle belgesiz giderlerin reddedilmesi gerektiği önerilmiştir.
iv.	Davacı tarafından 2016 yılında gider gösterilen faturaların tamamının incelemeye ibraz edildiği, ibraz edilenler haricinde başkaca fatura olmadığı tutanağın 6. ve 7. maddelerinde kayıt altına alınmıştır.
 v.	Sigara, tedavi bedeli, seyahat, içki, altın, mama gibi giderlere ilişkin 5.954,89 TL faturanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik olmadığı tespit edilmiştir.
vi.	Davacı tarafından düzenlenen faturalar ile gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen fatura tutarının uyumlu olduğu belirtilmiştir.
Vergilendirme dönemiyle ilgili bu tespitlerin değerlendirilmesinden belgesiz giderlerin reddi suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Davacının faaliyet gösterdiği sektördeki kârlılık oranı da gözetilerek matrahın hukuka uygunluğu incelenip değerlendirildikten sonra bir karar verilmesi gerekirken, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümü yönünden de tekrar değerlendirme yapılacağı tabidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi …  Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
 Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından verilen kararda "Vergilendirme dönemiyle ilgili tespitlerin değerlendirilmesinden belgesiz giderlerin reddi suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacının faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranı da gözetilerek matrahın hukuka uygunluğu incelenip değerlendirildikten sonra bir karar verilmesi gerekirken, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir." gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabulüne dair kararın bozulduğu anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, ilk kararda, davacının yaptığı işe ilişkin kârlılık oranının sektörel olarak belirlenmesi yoluna gidilmediği, belgesi olmayan tüm giderlerin ve işle ilgili olabilecek nitelikteki bir kısım belgeli giderin reddi suretiyle kâr marjının çok yüksek oranda hesaplandığı, davacının yaptığı işin çok sayıda işçi çalıştırmayı gerektiren (emek yoğun) işlerden olduğu açık olmasına rağmen, bu konuda herhangi bir tespitte bulunulmadığı görülerek dava konusu tarhiyatın dayanağı olan incelemenin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen amaca ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamaktadır. Ancak bu denetim yetkisi söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.
Vergi incelemesi ile ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmek amaçlandığından, inceleme elemanlarınca matrahın gerçeğe en yakın biçimde tespiti için gerekli araştırmanın yapılması ve ulaşılan sonuçların vergi tekniği ya da vergi inceleme raporlarında belirtilmesi gerekmektedir.
 İkmalen veya re'sen tarhiyat, bu raporlardaki tespitlere göre yapılmakta, verginin muhatabı bu tespitlere karşı yargı yerlerinde iddia ve savunmada bulunmakta, yargı yerleri de raporlarda yer alan tespit ve incelemelere göre varılan sonuçların hukuka uygun olup olmadığını araştırarak sonuca varmaktadırlar.
Bu nedenle, inceleme elemanlarının yapmadığı araştırma ve incelemelerin yargı yerlerince yapılması, inceleme elemanlarının görevlerinin yargı yerlerince üstlenilmesi anlamına gelmektedir. Bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak da kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu iddia edilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İnşaat ve taahhüt işlerinin işçilik harcamaları olmadan yapılmasının mümkün olmadığı, işçilik harcamalarına/giderlerine ilişkin belgelerin idareye sunulmasına karşın dikkate alınmadığı, belgeleri sunulan işçilik giderlerinin dava konusu cezalı tarhiyata konu işe ait olduğunun açık olduğu, uyuşmazlık konusu dönemde yüklendiği başka bir işinin bulunmadığı, işçilik giderlerinin başka bir işe ait olduğuna dair davalı idarenin bir iddiasının da bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının onanması gerektiği ileri sürülmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.