Esas No: 2023/70
Karar No: 2024/930
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/70 E.  ,  2024/930 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/70
Karar	No : 2024/930
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
	 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına 2014 yılının Mayıs dönemine ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin nakden iadesine yönelik talebin düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddedilmesinden sonra anılan raporun hukuka aykırı olduğu, emtiaların gümrük antrepo belgeleri ile taşıma belgelerinin bulunduğu, bu hususlar gözetilerek 2014 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerine ait nakden iade taleplerinin yerine getirilmesi istemiyle yapılan başvurunun, Mayıs dönemi yönünden reddine yönelik tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile isteme konu verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	i. Usul yönünden yapılan inceleme:
	Davalı idarece, davacının iade talebinin reddine ilişkin işlemin 03/07/2017 tarihinde tebliğ edildiği belirtilerek 10/10/2017 tarihinde açılan işbu davanın süre aşımı nedeniyle reddedilmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesinde, ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri düzenlenmiştir.
	Davacı tarafından yüklenilen katma değer vergisinin iadesi istemiyle 13/09/2017 tarihinde yapılan başvuru, davalı idarece ... tarih ve ... sayılı işlemle reddedilmiş ve bu işlem davacıya 22/09/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
	Yapılan tebligata göre 10/10/2017 tarihinde açılan işbu davanın otuz günlük dava açma süresi içinde açıldığı görüldüğünden ileri sürülen iddiaya itibar edilmesi mümkün değildir.
	ii. Esas yönünden yapılan inceleme:
	... Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı; ... ve ... hakkındaki tespitlerin incelenmesinden, mükelleflerin düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
	Bu nedenle dava konusu işlemin ... Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk; diğer mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemin ... Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmını iptal etmiş, diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
	Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemleri reddetmiştir.
	Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/03/2022 tarih ve E:2019/4095, K:2022/973 sayılı kararı: 
	i. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
	Vergi Dava Dairesi kararının, davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle hukuka uygun bulunmuştur. 
	ii. Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
	Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2018/2348, 2349, E:2019/2165, 2167, 2168, 6842, E:2021/1882, 1883 ve E:2022/46 sayılı dosyalarında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden, yüklenim listesinde yer alan mükelleflerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenledikleri, birbirlerine karşılıklı olarak fatura tanzim ettikleri ve aynı adreste faaliyet gösterdikleri yolunda saptamalar yapıldığı görülmektedir. 
	Bu kapsamda, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlenmesine ilişkin organizasyon olup olmadığı hususu da dikkate alınmak suretiyle, davacının fatura aldığı ... Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
	Açıklanan nedenle, temyiz istemine konu kararın, dava konusu işlemin anılan şirket tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.	
	iii. Karar sonucu:
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı kısmen onamış, kısmen bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Bir idari işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu olabilmesi için bir başka merciin onayına gerek kalmaksızın, uygulanabilir ve hukuksal sonuç yaratabilir nitelikte olması gerekmektedir.
	Davacının iade talebi, kesin ve yürütülebilir nitelikte olan bir işlem ile reddedilmiş ve bu işlem 03/07/2017 tarihinde usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmiştir.
	Bu işleme karşı dava açma süresi, bu sürenin son gününün ara verme zamanına rastlaması nedeniyle 07/09/2017 tarihine kadar uzamıştır.
	Davacı tarafından, dava açma süresi geçtikten sonra 13/09/2017 tarihinde yapılan başvurunun dava açma süresi geçtikten sonra yapıldığı görüldüğünden, dava açma süresinden sonra yapılan bu başvuru 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru niteliğinde değildir.
	Ayrıca tesis edilmiş bir idari işlem hukuken mevcutken bu işlemin unsurlarıyla aynı nitelikte bir işlemin tesisi amacıyla yapılan bir başvurunun 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir. Bu nedenle olayda, davacının 13/09/2017 tarihinde yaptığı başvurunun, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında yapılan bir başvuru olarak da kabul edilemeyeceği açıktır.
	Diğer taraftan, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 15/03/2022 tarih ve E:2021/2, K:2022/1 sayılı kararıyla, yazılı olarak bildirilen özel veya genel dava açma süresine tabi idari işlemlerde, dava açma süresinin belirtilmediği hallerde genel dava açma süresinin uygulanması gerektiğine ve içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir. Bu nedenle, usuli kazanılmış hakkın bir istisnası olan içtihatları birleştirme kurulu kararı doğrultusunda davanın süresi içinde açılıp açılmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. 
	03/07/2017 tarihinde tebliğ edilen iade talebinin reddine ilişkin işlemde, dava açma süresi belirtilmemiş ise de bu işlemin iptali istemiyle 10/10/2017 tarihinde açılan davanın süresi içinde açılmadığı görüldüğünden davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekirken işin esası incelenerek verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	Davacı, 2014 yılının Mayıs döneminde yüklenilen katma değer vergisinin nakden iadesi talebiyle, 22/09/2014 tarihinde davalı idareye başvurmuştur.
	Davacının iade talebinin, vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiği sonucuna varılmış ve davacı hakkında vergi incelemesine başlanmıştır. 
	Davacının 2014 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi iade talebinin, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden uygun bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
	Davacının ... tarih ve ... sayılı dilekçesine cevaben verilen 
Mardin Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, davacının 2014 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi iade talebinin, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden uygun bulunmadığı ve anılan raporun yazı ekinde sunulduğu belirtilmiştir. Söz konusu yazı ve ekleri, davacı tarafından, vergi dairelerinde iş takibi hususunda tam yetkili olarak vekil tayin edilen ...'a 03/07/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Davacının avukatı tarafından 13/09/2017 tarihinde Mardin Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvuruda bulunularak anılan raporun hukuka aykırı olduğu, emtiaların gümrük antrepo belgeleri ile taşıma belgelerinin bulunduğu ileri sürülmüş ve 2014 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerine ait nakden iade taleplerinin yerine getirilmesi istenmiştir.  Bunun üzerine, ... tarih ve ... sayılı yazı ile hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılının Mayıs dönemine ait iade talebinin anılan rapor uyarınca yerine getirilmeyeceği belirtilerek istem reddedilmiş; Nisan dönemine ait iade talebinin incelemeye sevk edildiği, talebin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği bildirilmiştir.
	... tarih ve ... sayılı yazının 22/09/2017 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 10/10/2017 tarihinde işbu dava açılmıştır.
	İLGİLİ HUKUK	:
i. İlgili Mevzuat:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, (2) numaralı fıkrasının (b) bendinde, bu sürelerin, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı kuralına yer verilmiştir.
Kanun'un "İdari makamların sükutu" başlıklı 10. maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
"1. İlgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilirler. 
2. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İlgiler altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilirler. Altmış günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemez. Dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabilirler."
2577 sayılı Kanun'un "Üst makamlara başvurma" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, (2) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, (3) numaralı fıkrasında, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hükmüne yer verilmiştir. 
Anılan Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinde, dava dilekçelerinin süre aşımı yönünden ilk incelemeye tabi tutulacağı, (6) numaralı fıkrasında, anılan maddede sayılan hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı, 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde de süre aşımı bulunan hallerde davanın reddedileceği belirtilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 39. maddesinde, İçtihatları Birleştirme Kurulunun, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceleyeceği ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vereceği kurala bağlanmıştır. Kanun'un 40. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararlarının, gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmî Gazete'de yayımlanacağı, (4) numaralı fıkrasında ise bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda olduğu belirtilmiştir.
ii. İlgili Karar:
19/06/2022 tarih ve 31871 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 15/03/2022 tarih ve E:2021/2, K:2022/1 sayılı kararıyla, yazılı olarak bildirilen özel veya genel dava açma süresine tabi idari işlemlerde dava açma süresinin belirtilmediği hallerde özel ve genel dava açma süresinin işletilmesi veya işletilmemesi konusunda Danıştay dava daireleri ile kurullarının kararları arasındaki içtihat aykırılığının, özel dava açma süresine tabi bir idari işlemde, dava açma süresinin gösterilmemiş olması durumunda, vergi mahkemelerinde otuz, Danıştay ve idare mahkemelerinde altmış günlük genel dava açma süresinin uygulanması gerektiği; aynı şekilde genel dava açma süresine tabi bir idari işlemde dava açma süresi gösterilmemiş olsa da, otuz ve altmış günlük genel dava açma süresinin uygulanması gerektiği yönünde birleştirilmesine karar verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Hukuki istikrarı sağlamak ve yargı kararlarına olan genel güvenin sarsılmasını önlemek amacıyla ilk olarak Yargıtay içtihatları ile kabul edilen usuli müktesep (kazanılmış) hak, bir davada mahkemenin veya tarafların yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine diğeri aleyhine doğmuş ve kendisine uyulması zorunlu olan hak olarak tanımlanmaktadır.  
28/04/1959 tarih ve 10193 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 04/02/1959 tarih ve E:13, K:5 sayılı Yargıtay içtihadı birleştirme kararı ile 28/06/1960 tarih ve 10537 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı Yargıtay içtihadı birleştirme kararına göre, bozma kararı nedeniyle usuli kazanılmış hak iki şekilde doğmaktadır. Bunlardan biri bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak, diğeri ise bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış haktır. 
Bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince, mahkemece, bozma kararına uyulması halinde, bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yapılarak bozma kararında benimsenen esaslar çerçevesinde karar verilmesi zorunlu olup bozma kararına aykırı yeni bir hüküm verilemeyecektir. Bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz edilmesi halinde, temyiz merciince, ancak bozma kararına uygun karar verilip verilmediği yönünden inceleme yapılabilir, ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verilemez. 
Bozma kararı nedeniyle doğan usuli kazanılmış hakkın diğer bir şekli olan bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince ise bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen bir konu hakkında bozma kararı üzerine mahkemece verilen kararda yeni bir inceleme yapılamaz. Ayrıca, bozma kararı üzerine verilen kararın temyiz edilmesi halinde, temyiz merciince, bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen konu hakkında temyiz incelemesi yapılması mümkün değildir. 
Danıştay içtihatlarında ise bozma kararına uyulmasının, bozma kararı lehine olan taraf açısından usuli müktesep hak oluşturduğu, bu nedenle bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılabileceği kabul edilmiştir. Danıştay içtihatları ile kabul edilen bu husus 2577 sayılı Kanun'un 28/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun'la değişik 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlenmek suretiyle yasal dayanağa kavuşmuştur. 
Diğer taraftan, hem Yargıtay içtihatları hem de Danıştay içtihatları ile usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınılmış, söz konusu ilkeye bazı istisnalar getirilmiştir. 
Bu bağlamda, Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla kararda maddi bir hatanın bulunması, kanunda geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, yeni bir içtihadı birleştirme kararının alınması ile kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması gibi hallerde usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir (VDDK, 18/09/2019, E:2018/23, K:2019/616; VDDK, 13/11/2019, E:2019/796, K:2019/956; VDDK, 04/12/2019, E:2019/1378, K:2019/1115; VDDK, 19/01/2022, E:2020/853, K:2022/17; VDDK, 27/12/2023, E:2023/1637, K:2023/1558).
Uyuşmazlıkta, Danıştay Üçüncü Dairesince, uyuşmazlığın esası hakkında inceleme yapılarak bozma kararı verilmiştir. Böylece dava açma süresine yönelik değerlendirme bozma kararının kapsamı dışında kalmıştır. 
Bu şekilde bozma kararının kapsamı dışında kalan bir konu hakkında bozma kararı üzerine verilen kararın temyiz incelemesi aşamasında tekrar inceleme yapılmaması, hukuki güvenlik ilkesinin gereklerinden biri olan hukuki istikrarın sağlanması ve yargı kararlarına olan genel güvenin sarsılmasını önlemek açısından gereklidir. Bu nedenle bir konunun uyuşmazlıkta olduğu gibi bozma kararının kapsamı dışında kalması durumunda doğan usuli kazanılmış hakkın idari yargıda da uygulanabilir olduğu kabul edilmelidir.
Ancak temyize konu ısrar kararının verildiği tarihten önce 19/06/2022 tarih ve 31871 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 15/03/2022 tarih ve E:2021/2, K:2022/1 sayılı kararıyla, yazılı olarak bildirilen özel veya genel dava açma süresine tabi idari işlemlerde dava açma süresinin belirtilmediği hallerde genel dava açma süresinin uygulanması gerektiğine ve içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir. 
Diğer taraftan, davanın süresi içinde açılmadığının ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca yargılamanın her safhasında davanın süre aşımı nedeniyle reddedileceği açıktır. 
Dava açma süresinin kamu düzenine ilişkin olması ve anılan İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı uyarınca yargılama sürecinde yukarıda anlatılan şekilde doğan usuli kazanılmış hakka istisna tanınmasını ve bu aşamada dava açma süresi yönünden tekrar inceleme yapılmasını gerektiren bir nedenin var olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
İçtihatların birleştirilmesine ilişkin kararlarla genel, objektif nitelikteki bir kuralın anlam ve kapsamı belirlenmekte ve aynı kuralın yorumlanmasından doğan içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılması amaçlanmaktadır. İçtihatları birleştirme kararları, kararın konusunu teşkil eden hukuk kuralı yürürlükte olduğu ve aynı konuda Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunca bir içtihat değişikliğine gidilmediği sürece geçerliliğini sürdürecektir.
Belli bir olaya uygulanacak hukuk kuralının yargılama usulüne ilişkin hükümlerden olması halinde derhal yürürlüğe girmesi ve uygulanması esastır. Usul kurallarının zaman bakımından uygulanması için kabul edilen derhal uygulanma ilkesi İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları için de geçerlidir.
İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları yürürlüğe girdikten sonra idari makamlar ve idari yargı mercileri yönünden bağlayıcıdır. Buna göre idari yargı mercilerince İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının derdest davaların her aşamasında uygulanması gerekmektedir. Bu bakımdan, İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları, idari işlemin tesis edildiği tarihte yürürlüğe girmemiş olsa dahi, yargılama aşamasında yürürlüğe girmiş ise yargı mercilerince içtihatları birleştirme kararında öngörülen hukuki sonucun derdest davalarda uygulanması gerekmektedir.
 21/10/1970 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 20/06/1970 tarih ve E:1969/1, K:1970/27 sayılı kararında "Kesin hükümle uyuşmazlık, halledilmiş ve ortadan kalkmış olacağından kesin hükme bağlanmış bir uyuşmazlığın yeniden dava konusu yapılması mümkün değildir. İçtihatları Birleştirme Kararları kesin hüküm halini almış bulunan kararlara konu teşkil eden olaylara tesir icra edemeyip bu kararlara ancak verildikleri tarihten sonra karara bağlanacak davalarda uyulması zorunludur." gerekçesine yer verilmek suretiyle İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının zaman bakımından uygulanabilirliği açıklanmıştır. Bu kararda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının, uyuşmazlık konusu olmaktan çıkmış ve kesin bir yargıya ulaşmak suretiyle çözüme kavuşturulmuş uyuşmazlıklara etki etmeyeceği, Kurulun kararlarının geçmişe değil, geleceğe etkili olacağı belirtilmiştir. Kurul kararında yer alan ifadelerden İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının verildikleri sırada derdest olan davalarda uygulanmasını gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dava konusu edilen idari işlemin tesis edildiği tarihte 15/03/2022 tarihli İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı henüz yürürlüğe girmemiştir. Ancak bakılan davanın henüz kesin hükümle sonuçlanmadığı gözetildiğinde anılan İçtihatları Birleştirme Kurulu kararının bu aşamada uygulama alanı bulabileceğinde İçtihatları Birleştirme Kurulunun 20/06/1970 tarihli kararı uyarınca kuşku bulunmamaktadır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 15/03/2022 tarihli kararı, usuli kazanılmış hakkın istisnasını oluşturduğundan bu davada Danıştay Üçüncü Dairesince uyuşmazlığın esası yönünden inceleme yapılmak suretiyle bozma kararı verilmesi nedeniyle bozma kararının kapsamı dışında kalan davanın süresinde açıldığı konusunda davacı lehine usuli kazanılmış hak oluştuğundan söz edilmesi mümkün değildir. 
Bu bağlamda davacı adına tesis edilen işlemde, bu işleme karşı başvurulacak yargı merciine başvuru süresi gösterilmemiş ise de Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararına göre dava konusu işleme karşı otuz günlük dava açma süresi içinde davanın açılması gerekmektedir.
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. 
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde yerine getirmeleri her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği veya bazı eksikliklerin tamamlanması ve olumsuzlukların giderilmesi durumunda mahsuben iade talebinin yerine getirileceği, aksi halde mahsup talebinin yerine getirilmeyeceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebileceği gibi kesin cevabı da bekleyebilir. Kesin nitelikte olmayan cevabın başvurunun reddi niteliğinde kabul edilmesi ya da başvurunun kesin bir cevapla reddedilmesi halinde ilgilinin davayı süresi içinde idari yargı merciinin önüne getirmesi zorunludur. 
Olayda, davacının ... tarih ve ... sayılı dilekçesine cevaben verilen 
Mardin Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, davacının 2014 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi iade talebinin, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden uygun bulunmadığı ve anılan raporun yazı ekinde sunulduğu belirtilmiştir. Söz konusu yazı ve ekleri, davacı tarafından, vergi dairelerinde iş takibi hususunda tam yetkili olarak vekil tayin edilen ...'a 03/07/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Davacı tarafından bu işleme karşı (dava açma süresinin son gününün ara verme zamanına rastlaması nedeniyle) 07/09/2017 tarihine kadar herhangi bir dava açılmamış ancak ... tarih ve ... sayılı yazıyla yeniden 2014 yılının Mayıs dönemini de içerecek şekilde katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulmuştur.
03/07/2017 tarihinde tebliğ edilen vergi iadesi talebinin reddine yönelik işlem, vergi dairesi tarafından bir kamu hizmetini yürütmek üzere kendilerine tanınan kamu gücü kullanılarak ve idarenin tek yanlı iradesiyle tesis edilen, kesin ve yürütülmesi zorunlu olan ve davacının menfaatini etkileyen nitelikte bir işlemdir.
İlgililerce yapılan bir başvurunun 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında yapıldığının kabul edilebilmesinin ve bu başvuru üzerine tesis edilen işlemin idari davaya konu olabilecek idari işlem kimliğini kazanabilmesinin ilk şartı, yapılan başvurunun konusu hakkında daha önceden herhangi bir idari işlem tesis edilmemiş olmasıdır. Yapılan başvurunun konusu hakkında daha önceden ilgili adına tesis edilmiş idari bir işlemin mevcut olması halinde kural olarak yapılan başvuru, 2577 sayılı Kanun'un 10. madde kapsamında yapılan bir başvuru olarak nitelendirilemez.
 Olayda, davacı tarafından 13/09/2017 tarihinde vergi dairesine yapılan başvurudan önce, başvurunun konusu hakkında davacı adına kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte bir işlem tesis edildiğinden ve bu işlem 03/07/2017 tarihinde usulüne uygun bir şekilde tebliğ edildiğinden, davacı tarafından 13/09/2017 tarihinde yapılan başvurunun, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında idari davaya konu olabilecek bir işlemin tesisi amacıyla yapılmış bir başvuru olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. 
Diğer taraftan, ilgililer haklarında tesis edilen kesin ve yürütülebilir nitelikte işlemlerin 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca kaldırılmaları, geri alınmaları, değiştirilmeleri veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilmesi mümkün olup bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında yaptıkları başvuru üzerine tesis edilen işlemlere karşı idari dava açılmadan önce anılan Kanun'un 11. maddesi kapsamında maddede belirtilen taleplerle madde öngörülen usule uygun olarak idareye tekrar başvuruda bulanabilecekleri ve bu isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde idari yargı mercilerine müracaat edebilecekleri şüphesizdir.
Ancak olayda davacı tarafından 13/09/2017 tarihinde yapılan başvuru, 03/07/2017 tarihinde tebliğ edilen idari işleme karşı açılacak davaya ilişkin dava açma süresi geçtikten sonra yapıldığından, anılan başvurunun 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru olarak da kabul edilmesi mümkün değildir.
Bu durumda, davacının 2014 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi iade talebinin, hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden uygun bulunmadığı hususu usulüne uygun bir şekilde 03/07/2017 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen, otuz gün içinde dava açılmadığından veya bu süre içinde 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi kapsamında değerlendirilecek herhangi bir başvuru yapılmadığından,  bu süre geçirildikten sonra 10/10/2017 tarihinde açılan davanın süresinde açıldığının kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle uyuşmazlığın esası incelenerek verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
23/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.