Esas No: 2023/37
Karar No: 2024/748
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/37 E.  ,  2024/748 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/37
Karar	No : 2024/748
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı )
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... 					
İSTEMİN	KONUSU	:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan kişilerden mal ve hizmet aldığı Ba formu ile tespit edilen davacı adına, değinilen bildirim esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Ocak ila Ağustos, Ekim ve Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
I- ...  Tekstil Makina Metal Mühendislik Sanayi Ticaret İthalat İhracat Limited Şirketi,...  Mühendislik İnşaat Makina Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Makine İnşaat Turizm Otomotiv Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi, ... Grup Yapı Mühendislik İnşaat Mimarlık Turizm Madencilik Nakliye Medikal Tekstil Gıda Makine Teknokent Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...  Madencilik İnşaat Taahhüt Elektrik Elektronik Otomotiv Makina Tarım Hayvancılık Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...'den alınan faturalar yönünden yapılan inceleme:
Anılan kişiler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin incelenmesinden, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı anlaşılmıştır. 
Bu nedenle, cezalı tarhiyatın bu kişiler tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II- ... Grup Yapı Market Metal İnşaat Elektrik Plastik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalar yönünden yapılan inceleme:
 Anılan şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 22/02/2010 tarihinde kum, taş, çakıl, inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. 
ii. 24/02/2010 tarihli yoklamada, 22/02/2010 tarihinde işe başladığı, işçi çalıştırmadığı, iş yerinde büro mobilyası, hırdavat ve inşaat malzemesi bulunduğu, şube, depo ve aracının bulunmadığı tespit edilmiştir.
iii. 21/10/2010 tarihinde adres değişikliği nedeniyle yapılan yoklamada, adrese 19/10/2010 tarihinde taşındığı, on bir işçi çalıştırdığı, aynı adreste ... Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Tekstil Yapı Market ve Metal Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin de faaliyette bulunduğu saptanmıştır.
iv. 15/02/2011 tarihli yoklamada adreste bulunmadığı tespit edilmiştir.
v. Şirket müdürü ve ortağı 2011 yılında yapılan yoklamada ikametgâh adresinde bulunamamıştır.
vi. 2010 yılındaki defter ve belge isteme yazısına istinaden bir kısım belgeler ibraz edilmiştir.
vii. Şirket hakkında 06/05/2010 tarihli ihbar dilekçesi veren kişi elinde belge olmadığını belirtmiştir.
viii. 2010 ve 2011 yıllarına ait yasal defterlerin tasdikli olduğu ve bu yıllara ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin verildiği tespit edilmiştir.
ix. 2010 ve 2011 yıllarında fatura alınan kişilerin büyük kısmı hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.
x. Yüksek cirolara rağmen banka hesabı bulunmamaktadır.
xi. Vergi borçları ödenmemiştir.
xii. 19/01/2015 tarihli tarihli defter ve belgelerin ibrazı istemli yazı şirket ve ortaklarına tebliğ edilememiştir.
 Anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve davacıya fatura düzenlenen dönemlerde faal olmadığı yönünde yeterli ve somut bir saptamada bulunulmamıştır. Davacının faturalar içeriği teslim ve hizmetleri almadığı veya bedellerini ödemediği ya da fatura düzenleyenler tarafından bu faturaların katma değer vergisi beyanlarına dahil edilmediği yolunda herhangi bir ifade, beyan ya da başkaca somut tespitler ortaya konulmadığı anlaşılmaktadır. Bu haliyle yeterli bir inceleme ve araştırmaya dayanmadığı anlaşılan inceleme raporuna istinaden davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta bu yönden hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatın, ... Grup Yapı Market Metal İnşaat Elektrik Plastik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmını kaldırmış, diğer kişilerin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:...  sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
... Grup Yapı Market Metal İnşaat Elektrik Plastik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilenlere ek olarak aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. 15/02/2011 tarihli yoklamada adreste bulunmadığı ve aynı adreste bulunan diğer şirketin faaliyetine devam ettiği tespit edilmiştir.
ii. 04/01/2010 tarihinde yapılan yoklamada, adreste faaliyet göstermediği tespit edilmiştir.	
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, söz konusu mükellefin kurulmasından kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı, düzenlenen fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, mal alımı yapılan firmalar hakkında olumsuz tespitlere yer verildiği hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacıya düzenlenen ve inceleme raporunda eleştiri konusu edilen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyize konu kararın kabule ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacının hesap ve işlemleri gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belge kullanımı yönünden incelemeye alınmıştır. Bu inceleme kapsamında davacının bilinen adreslerine gönderilen defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediğinden bahisle inceleme, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 9. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarh dosyası ve harici doneler üzerinden yapılmıştır. Davacının mal ve hizmet aldığının bildirdiği kişilerin bir kısmı hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Hakkında vergi tekniği raporu bulunan kişilere ilişkin verilen Ba bildirimden yola çıkılarak davacının gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belgeleri yasal defterine kayderek beyannamelerine dahil ettiği sonucuna ulaşılmıştır. Fatura detay bilgilerine ulaşılamadığı ve uygulanan oran bilinemediğinden bahisle Ba formu ile beyan edilen katma değer vergisi hariç tutarlara genel oranda (%18)  katma değer vergisi uygulandığı kabul edilerek dava konusu cezalı tarhiyat önerilmiştir.
Defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilemediğine dair sunulan tebliğ zarflarının/alındılarının üzerinde davacının bilinen adresinde bulunmadığına dair 213 sayılı Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan hâli uyarınca komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri ya da bir zabıta memuru huzurunda yapılan bir tespite yer verilmediği görülmektedir. Davacıya ulaşılamadığı hususu usulüne uygun olarak tespit edilmemiştir.
Usulüne uygun başlamayan inceleme sonucunda Ba bildirimden yola çıkılarak davacının gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belgeleri yasal defterine kayderek beyannamelerine dahil ettiği ve Ba formu ile beyan edilen katma değer vergisi hariç tutarlara genel oranda (%18) katma değer vergisi uygulandığı varsayımı ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY : 
Davacı hakkında düzenlenen ...  tarih ve ...  sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin bilinen adreslerine gönderilen defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilemediğinden Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 9.   maddesinin (4) numaralı fıkrasının incelemenin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan hali uyarınca inceleme tarh dosyası ve harici doneler üzerinden yapılmıştır.
ii. Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği verilen Ba formundan tespit edilmiştir. Bu durum gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları yasal defterine kaydedip beyannamelerine dahil ettiğine delil oluşturmaktadır.
iii. Gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların detay bilgilerine ulaşılamadığından Ba formu ile beyan edilen katma değer vergisi hariç alış tutarlarına uygulanan katma değer vergisi oranları bilinmediğinden genel oranda (%18) katma değer vergisi uygulandığı kabul edilmiştir. Söz konusu hesaplama sonucunda haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarları dönemler itibarıyla belirlenmiştir. Bu tutarların reddi suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Anılan vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu katma değer vergileri tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinin ilgili kısımları uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan haliyle şu şekildedir:
"Tebliğ evrakının teslimi:
Madde 102 – Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.
Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.
Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.
Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesinin verdiği yetkiye istinaden 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in ilgili maddesinin ilgili kısımları uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan haliyle şu şekildedir:
"İncelemeye başlama
Madde 9 – ...
...
(4) Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür...".
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Cezalı tarhiyatın ...  Grup Yapı Market Metal İnşaat Elektrik Plastik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara isabet eden kısmı haricindeki bölümü yargılamanın önceki aşamalarında kesinleşmiştir.
213 sayılı Kanun'un 140. maddesi ile Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in ilgili hükümlerinin uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan haline göre hakkında inceleme yapılacak kişilere ulaşılamaması durumunda incelemenin ilgili kişilerin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler üzerinden yapılması mümkündür. Ancak kişiye ulaşılamadığının usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması gerekir.
Olayda, davacının bilinen adreslerine defter ve belge isteme yazılarının tebligata çıkarılmasına karşın davacıya ulaşılamadığından bahisle inceleme tarh dosyası ve harici doneler üzerinden yapılmıştır. " ...  Mahallesi, ...  Sokak, No:..., Keçiören/ANKARA"  ve "... Mahallesi, ... Sokak, No:... , Etimesgut/ANKARA" adresine tebligata çıkarılan defter ve belge isteme yazılarına ilişkin iki adet tebliğ zarfı ve bu adreslere ilişkin iki farklı tarihte düzenlenen tutanak inceleme raporu ekinde dosyaya sunulmuştur. 
 "... Mahallesi, ...  Sokak, No:..., Keçiören/ANKARA" adresinde 17/12/2015 tarihinde düzenlenen tutanağa "yukarıda belirtilen adrese gidildi. Aynı adreste Nurettin Adıgüzel'in ikametgah ettiği, adı geçen şahsın tanınmadığı beyan edildi." şerhi,  "... Mahallesi, ... Sokak, No:..., Etimesgut/ANKARA" adresinde 23/12/2015 tarihinde düzenlenen tutanağa "Adreste bulunan mesken mesai saatinde sürekli kapalı olduğundan defalarca görüşme mektubu bırakıldı, bırakılan görüşmelere riayet eden olmadığından tebligat yapılamadı." şerhi düşülmüş ve bu belgeler aynı kişiler tarafından imzalanmıştır. Belgeleri imzalayan kişilerin komşu veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri ya da zabıta memuru olduğuna dair bir ibare bulunmamaktadır. Adresler farklı olmasına karşın farklı tarihlerde düzenlenen tutanakların altının aynı kişilerce imzalandığı dikkate alındığında bu kişilerin, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen kişilerden olmadığı anlaşıldığından davacıya ulaşılamadığı hususu usulüne uygun olarak  tespit edilmemiştir. 
Bu durumda davacının ilgili faturaları defterine kaydettiği ve fatura içeriği  mal ve hizmetlerin %18 katma değer vergisine tabi olduğu varsayımı ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 
11/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.