Esas No: 2023/5917
Karar No: 2024/1872
Karar Tarihi: 18.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5917 E.  ,  2024/1872 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2023/5917
  Karar  No : 2024/1872  
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Kumlama Boya Sac Nakliyat İmalat Montaj
                                                                  İnşaat Taahhüt Tarım ve Hay. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU                                  : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, aleyhe olan kısımlarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına; ortaklara kullandırılan borçlar için faiz hesaplanmadığı ve söz konusu borçlara ilişkin olarak fatura düzenlenmediği, bir kısım kazançların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-h maddesi kapsamında "zarar dahi olsa indirilecek istisna ve indirimler" bölümünde beyan edilmesine rağmen istisna şartlarının sağlanmadığı ve mevduat hesabından elde edilen faizin eksik beyan edildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak; re'sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile 2017/Ocak-Mart dönemi için bir kat 2017/Nisan-Haziran, Temmuz-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, 2017/Aralık dönemi gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan istisna bakımından; söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için inşaat, onarma ve montaj işlerinin yurt dışında bulunan iş yeri aracılığıyla yapılmasının gerektiği, dosyaya ibraz edilen Türkçe'ye tercüme edilmiş taşeron sözleşmelerinde davacı tarafından verilen hizmetlerin  taşeron işi olarak inşaat ve onarım hizmeti olduğunun görüldüğü,  Cezayir'deki işin 24/04/2017 tarihinde başlayıp 31/07/2017 tarihinde bitirileceği , Irakta'ki işin de 07/12/2016 tarihinde başlayıp 8 gün içinde bitirileceği, bu işlerin davacı şirket tarafından yurt dışında iş yeri veya daimi temsilci bulundurmaksızın yapıldığı ve yurt dışında devam eden bir inşaat veya onarım işine de bağlı olmadığı anlaşıldığından, yurt dışındaki faaliyetlerden elde edilen gelirin Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendindeki istisna kapsamında bulunmadığı, davacı tarafından istisna tutarı olarak beyan edilen 606.149,00 TL'nin indirimlerden çıkarılması suretiyle davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi ve gelir tablosu yeniden düzenlenerek kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında hukuka aykırılık görülmediği, davacının bankalardaki vadeli mevduat hesaplarından elde ettiği faiz gelirleri yönünden;  bankalardaki vadeli mevduat hesapları üzerinden elde ettiği faiz gelirlerinin 78.851,75 TL olması gerekirken 78.577,63 TL olarak beyan edildiği, davacının kanuni temsilcisi ile yapılan görüşmelerde söz konusu durumun sistemsel bir hata olduğu sehven beyanlara eksik yansıtıldığı belirtildiğinden, eksik beyan edilen 274,12 TL faiz geliri için davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi ve gelir tablosu yeniden düzenlenerek kurumlar vergisi matrahının yeniden hesaplanmasında hukuka aykırılık görülmediği, davacının ortaklarına kullandırmasına rağmen faiz hesaplamadığı tutarlar yönünden; davacı şirketin nakit kaynaklarının ortaklarından ...'a kullandırılan paralar karşılığında kurum adına faiz tahakkuk ettirilmediği, herhangi bir gelir sağlanmadığının kurumlar vergisi inceleme raporunda da belirtildiği üzere kurum temsilcisi vekili ile birlikte tespit edilmesi ve dava dilekçesinde de bu durumun açıkça kabul edilmesi karşısında; davacı şirketin ortağına faizsiz borç para kullandırdığı ve bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulü ile  şirketin elde ettiği faiz gelirlerinin adatlandırması gerektiği sonucuna varılarak, hesaplanmayan faiz gelirinin adatlandırılarak davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi ve gelir tablosu yeniden düzenlenerek kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında hukuka aykırılık görülmediği, ancak adatlandırmanın Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının 2017 yılı için belirlenen avans faiz oranı uygulanarak değil, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olması gerektiği, aradaki  faiz oranının uygulanması sonucu  davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi ve gelir tablosunun yeniden düzenlenerek kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı,  davacı şirket adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden;  davacı şirketin, ortağına finansman hizmeti vermek ancak herhangi bir faiz geliri elde etmemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, davacı şirket tarafından ortağa kullandırılan borç para üzerinden 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı ile avans faiz oranı arasındaki farka isabet eden tutarın gelir vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk, 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan tutarın gelir vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu geçici vergi asılları yönünden; davacı adına düzenlenip tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamelerinde geçici verginin mahsup dönemi geçtiğinden terkin edileceği yazılmasına rağmen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. bendi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi asıllarının aranmaması gerekirken geçici vergi aslının davacı adına düzenlenmiş ve tebliğ edilmiş bulunan vergi ve ceza ihbarnamesinde tarh edildiğinin görüldüğü, mahsup süresi geçen ve mahsup imkanı ortadan kalkan dava konusu geçici vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden; davanın 2017 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan kısmı hakkında verilen karara göre geçici vergi asılları üzerinden bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri                                                                           uygulanarak artırılan kısımları yönünden; tekerrüre konu cezanın  internet ortamında verilen 2017/Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile 2017/Mart dönemine ait pişmanlık talepli damga vergisinden kaynaklandığının anlaşıldığı, söz konusu ihbarnamelerin de 24/10/2017 ve 28/05/2017  tarihinde internet ortamında davacıya tebliğ edildiğinin görüldüğü, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın  başından itibaren işlenecek fiiller için ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2017 dönemleri için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında ve dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, davacı şirket adına 2017 yılı için 213 yılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; ... tarih ve ... sayılı inceleme raporunda, davacı tarafından nakit varlıklarının ortağına kullandırılması suretiyle ödünç verilen paralar için alınması gereken faiz gelirleri için düzenlenmesi gereken fatura bedelinin toplamının %10'u oranında 17.261,88 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşıldığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların ve idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarının tamam olacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin dava konusu olayda gerçekleştiği görüldüğünden, davacı şirket tarafından ortağa kullandırılan borç para üzerinden 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı ile avans faiz oranı arasındaki farka isabet eden tutar üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk, 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan tutar üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, ortağa kullandırılan borç para üzerinden 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı ile avans faiz oranı arasındaki farka isabet eden tutarın kurumlar vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile ortağa kullandırılan borç para üzerinden 2017 yılı için belirlenen Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı ile avans faiz oranı arasındaki farka isabet eden tutarın gelir vergisi matrahına eklenmesi suretiyle  yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi, ortağa kullandırılan borç para üzerinden 2017 yılı için Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı ile avans faiz oranı arasındaki farka isabet eden tutar üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezası, geçici vergi asılları ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürdüğü iddialar ile davacının dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin bankalardaki vadeli mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirleri, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılmasından kaynaklanan kısımları ile bu matrah farklarına bağlı vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve anılan matrah farkları esas alınarak hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca 2017 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik iddialarının, mahkeme kararının anılan kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığı, davacının, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan istisna bakımından oluşan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu yönünden; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğunun hüküm altına alındığı, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi dışında başka herhangi bir koşulun aranmadığı dava dosyasında bir örneği bulunan ve Cezayir'de yapılan Doğal Gaz Basit Çevrim Santrali İnşaat Projesi nedeniyle davacı ile Gama Güç Sistemleri Mühendislik ve Taahhüt A.Ş. Cezayir Şubesi arasında imzalanan 02/03/2017 tarihli "Tankların Yüzey Hazırlığı ve Boya İşlerinin Temin ve Tesis Edilmesi Sözleşmesi"nin 2. bölümünde, işbu sözleşmenin konusunun MW Doğal Gaz Basit Çevrim Santrali İnşaat Projesi kapsamında yüklenici tarafından Gama'ya Saha'da bulunan Tankların Yüzey Hazırlığı ve Boya İşlerinin Temin ve Tesis Edilmesi hizmeti olduğunun; yine dosyada bir örneği bulunan ve Gama Güç Sistemleri Mühendislik ve Taahhüt A.Ş. Bağdat Şubesi ile imzalanan 24/10/2016 tarihli Taşeronluk Sözleşmesinin 2. bölümünde, sözleşmenin konusunun Irak Hartha Ünitesi-4 Termik Santrali Projesi Rehabilitasyonu Taşlama İşleri, tüm geçici ve kalıcı malzemeleri tedarik edilerek Türbin Taşlama İşlerinin gerçekleştirilmesi olduğunun taraflar arasında kararlaştırıldığı; dolayısıyla davacı ile Gama Güç Sistemleri Mühendislik ve Taahhüt A.Ş. arasında imzalanan taşeronluk sözleşmeleri kapsamında Cezayir ve Irak'ta yürütülen işlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan inşaat, onarma ve montaj işleri kapsamında olduğu ve anılan madde kapsamında istisnadan yararlanılması gerektiği; bu istisnadan yararlanılabilmesi için Kanun tarafından başkaca bir koşulun da aranmaması karşısında davalı idarece Cezayir'deki iş bakımından iş yeri tanımının oluşmaması nedeniyle o ülkede vergilendirilmiş olamayacağı, Irak'ta yapılan teknik hizmet sonucu elde edilen kazancın da vergilendirildiği yönünde herhangi bir belge ibraz edilmediğinden bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca salınan cezalı vergilerde ve vergi mahkemesi kararının, bu matrah kalemi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında isabet görülmediği gerekçesiyle, davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, vergi mahkemesi kararının; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan istisna bakımından oluşan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden kabulü ile dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının  anılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket tarafından, 2017 yılı içinde elde edilen bir kısım kazançların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-h maddesi kapsamında istisna olarak beyan edilmesine rağmen vergi inceleme raporu ile istisna şartlarının sağlanmadığının tespit edildiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyize konu kısmının ONANMASINA,
  3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.