Esas No: 2022/768
Karar No: 2024/167
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/768 E.  ,  2024/167 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/768
Karar	No : 2024/167
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …  
KARŞI TARAF (DAVACI): … İnşaat Gıda Otomotiv Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: İkamet amaçlı bina inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edindiği bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak re'sen tarh edilen 2010 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 
 23/12/2014 tarihli tutanak ile davacı şirket tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen yapılara ilişkin 18/03/2010 ve 23/06/2009 tarihlerinde yapı kullanım izin belgeleri alınmasına rağmen söz konusu gayrimenkuller için satış faturalarının yapı kullanım izin belgesi tarihinden sonra düzenlendiği tespit edilmiştir. Bunun üzerine takdir komisyonu tarafından ilgili dönem matrahlarının eksik beyan edilerek vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle davacı adına düzenlenen tutanak esas alınarak takdir olunan fark matrah üzerinden vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergiye ilişkin ihbarnamede mahsup dönemi geçmiş olduğu için geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiştir.
Davacı şirket tarafından 18/03/2010 tarihinde alınan yapı kullanım izin belgesine ilişkin bina inşaatının 01/04/2010 tarihinde tamamlandığı, faturaların hak sahiplerine dairelerin teslim edildiği tarihte tanzim edildiği, fatura tarihinden önce daire teslimi yapılmadığı ileri sürülmektedir.
Gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği vergiyi doğuran olay, inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine ve üçüncü kişilere teslimi halinde gerçekleşmektedir. İnşaat devam ederken yapılan satışların kâr ve zararı inşaatın bitimi ve bağımsız bölümlerin teslimi tarihi itibarıyla belirlenebilecektir. Bu şekilde önceden alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Çünkü alınan bedelin karşılığı olan edim henüz yerine getirilmemiş, yani imalat bitirilip teslim gerçekleştirilmemiştir. Kâr ile zararın tespiti ve vergilemenin bağımsız bölümün satış ve teslim tarihi itibarıyla yapılması gerekir.
Olayda, davacı şirket tarafından gerçekleştirilen bağımsız bölüm teslimlerinin en geç yapı ruhsatının alındığı 18/03/2010 tarihinde gerçekleştiğine ilişkin tespit bulunmamaktadır. Kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay, iş yeri veya konut olan bağımsız bölümlerin fiilen ya da hukuken tesliminin yapıldığı tarihte gerçekleşeceğinden başkaca bir tespit olmaksızın yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. 
 Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/03/2021 tarih ve E:2016/17404, K:2021/1699 sayılı kararı:
 Türk Medeni Kanununun "Tescil" başlıklı 705. maddesinde "Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır." düzenlemesi yer almaktadır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 
Dosyanın incelenmesinden, kat karşılığı inşaat sözleşmesinin yükümlüsü olan davacı şirketin satışını gerçekleştirdiği bağımsız bölümlere ilişkin gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki mevzuat ve dava konusu olayın bir arada değerlendirilmesinden, bağımsız bölüm satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı nitekim söz konusu tescilin alıcı için mülkiyet hakkının kazanılması olacağı, buna göre dava konusu olayda vergiyi doğuran olayın tescil tarihi itibarıyla gerçekleşmiş olduğu, elde edilen gelirin kayıt ve beyanlara tescil tarihinden itibaren ilgili mevzuat uyarınca yansıması gerektiği açıktır.
Buna göre Vergi Mahkemesince vergiyi doğuran olayın yukarıda açıklanan şekilde değerlendirilmesi sonucu işin esası irdelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Konut inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı şirket ile arsa sahipleri arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerden bir kısmı davacı şirket uhdesinde kalmıştır. Söz konusu yapıya ilişkin yapı kullanım izin belgesi 18/03/2010 tarihinde alınmıştır.
Yapı kullanım izin belgesi tarihi dikkate alınarak davacı tarafından üçüncü kişilere teslimi gerçekleştirilen bağımsız bölümlere ilişkin 2010 yılının Ocak-Mart döneminde beyan edilmesi gereken gelirin sonraki tarihlerde fatura düzenlerek beyan edildiği, ayrıca katma değer vergisi hariç 21.349,00 TL tutarındaki gelirin hiç beyan edilmediğinden bahisle davacı takdire sevk edilmiştir.  
Takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak uyuşmazlık konusu aslı aranmayan geçici verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli bendinde vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükümlerine yer verilmiştir.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mükerrer 120. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir: "Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir."
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlemesine yer verilmiştir. 
 	4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hükme bağlanmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, ticari kazancın veya değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi de kabul edilebilecektir.
Bu durumda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği, teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği, tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden fiilen kullanıma başlanılan tarihin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edileceği açıktır.
Uyuşmazlık konusu olayda bağımsız bölümlerin tapuya tescilinin irtifak hakkına mı yoksa kat mülkiyetine mi dair olduğu hususu net olarak tespit edilememektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında vergiyi doğuran olayın tespiti açısından uyuşmazlık konusu bağımsız bölümlerin mülkiyetinin devredilip devredilmediği, tescil tarihinden önce teslim edilip edilmediği, tescilin mülkiyet devrine mi yoksa irtifak hakkının devrine mi ilişkin olduğu hususları araştırılarak karar verilmek üzere ısrara konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/03/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.