Esas No: 2023/4511
Karar No: 2024/3241
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4511 E.  ,  2024/3241 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4511
Karar No : 2024/3241
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi
	             2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/ ...			 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamındaki ihracat teslimleri ile kısmi tevkifatlı satışlarından kaynaklanan ve yüklendiği ancak indirim konusu yapamadığı katma değer vergisini haksız yere mahsup ettiğinden bahisle  söz konusu verginin geri alınması amacıyla  2014 yılının Şubat,  Mart, Eylül ila Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.  
             İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacıya iadeye konu faturaları düzenleyen, ... Malzemeleri Elektrik Hırdavat Limited Şirketi, ... Malzemeleri Otomotiv Temizlik Reklam Elektrik Orman Ürünleri Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi, ... Malzeme Dış Ticaret Limited Şirketi, ...  Yapı Malzemeleri Hırdavat Oto Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Dış Ticaret ve Danışmanlık Limited Şirketi, ...  Plastik Metal İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...  Madeni Yağ Metal İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, 2012 yılının Ağustos dönemine ait olup 2013 yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrür esas alınabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle  bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi  ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır. 
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI  : 
	Davacı tarafından,  vergi inceleme raporunun, Vergi İncelemelerinde Uygulanacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğe aykırı olarak düzenlendiği, emtia alımında bulundukları  şirketlerin vergisel ödev ve yükümlülüklerini yerine getirdiği, usulüne uygun ve hukuken geçerli tespite dayanmadıkça  karine, yorum, kıyas ve kanaate dayalı re'sen tarhiyat yapılamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından,  hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ	: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı temyiz isteminin ise reddi  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı hakkında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamındaki ihracat teslimleri ve kısmi tevkifatlı satışlarından kaynaklanan yüklendiği ancak indirim konusu yapamadığı katma değer vergisinin mahsuben iadesi istemiyle ilgili sınırlı olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, 2014 yılında bir kısım emtia alışlarını sahte faturalarla belgelendirmesine rağmen ihtilaf konusu dönemde  katma değer vergisi iadesinin vergi borçlarına kısmen mahsup edildiğin tespit edilmesi üzerine adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
	Sözü edilen maddenin,	7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.  
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı  haricindeki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
	Öte yandan, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin  reddine, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı haricindeki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz istemin kısmen kabulüne, 
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,  21/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.