Esas No: 2023/608
Karar No: 2024/3270
Karar Tarihi: 30.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/608 E.  ,  2024/3270 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
 DOKUZUNCU DAİRE 
Esas	No : 2023/608
Karar	No : 2024/3270
 TEMYİZ EDENLER	  :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi  ...
	   2-(DAVACI) ... Pet Geri Dönüşebilen Maddeler Temizlik Nakliyat
		  İmalat San. ve Tic. A.Ş.                                         
VEKİLİ	  : Av. ...
İSTEMİN KONUSU        : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak  re'sen tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; geçici vergi aslı yönünden, dava konusu ihbarnamede geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmekle birlikte, tarh edilecek vergi sütununa vergi aslı tutarlarının yazıldığının görüldüğü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği hükmüne yer verilmiş olup, olayda davalı idarece yapılmış terkin işlemi bulunmadığı gibi, ihbarnamede geçici vergilerin tahakkuk ettirilmeyeceğinin yazılmasının tarhiyatların terkini anlamına gelmeyeceğinden,  mahsup süresi geçen geçici vergi aslının tarh edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı,  geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısım yönünden,  davacı hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin yeminli mali müşavirinin, sayım sonucunda yıl sonu stok ve maliyetleri ile yüksek fire oranı nedeniyle satışların maliyetin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin olumsuz görüşünün bulunduğu, şirket  hakkında randıman çalışması yapılarak matrah farkının hesaplandığı, iki adet kapasite raporunda, toplam üretim kapasitelerinin sadece bir vardiya için belirlendiği, vardiyalı çalışma gözardı edilerek, günlük 8 saatlik normal çalışma süresine göre üretim kapasitesinin belirlenmesinin ancak kayıt dışı üretimin vardiyalı çalışma yoluyla mevcut kapasitenin üzerinde üretim yapılmasına imkan  tanıdığı, zira kapasite raporunun açıklama kısmında bu hususa değinilerek "Hesaplamalar aksi belirtilmediği sürece günde 8 saat ve yılda 300 iş günü çalışıldığı var sayılarak ve raporlardaki tüm ürünlerin aynı anda ve sürekli olarak imal edilmekte olduğu kabulüyle yapılmaktadır. Dolayısıyla, firmaların fiili üretim/tüketim cins ve miktarları kapasite raporlarında yer alan cins ve miktarlardan farklılık gösterebilir. Vardiyalı çalışma dikkate alınmaz." ibaresinin yer aldığı, hesaplama yapılırken  dönem başı ve dönem sonu stok verilerinin dikkate alındığı, dönem başı mevcut emtianın dönem sonunda şirket envanterinde bulunmaması halinin, bu emtianın tamamının ya doğrudan satılmış veya üretime sevkedilmiş olduğu anlamına geleceği, ancak doğrudan satış olsa bile bu hususa ilişkin davacı tarafından ortaya konulmuş bir iddia, bilgi ve belge bulunmadığı, ayrıca davacı tarafından su firesinin, hesaplanandan daha yüksek olduğu iddia edilmekte ise de, kapasite ve inceleme raporunda su firesinin dikkate alındığı ve uygulanan oranın %2 olduğunun açıkça görüldüğü, randıman hesaplanmasında elektrik giderleri yönünden bir araştırma yapılmadığı, yapılmış olsa kullanılan elektrik miktarı itibariyle kayıt dışı üretim olmadığının tespit edileceğine ilişkin de davacı tarafından, kanıtlayıcı hiçbir bilgi ve belgenin dosyaya ibraz edilmediği anlaşıldığından, bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür yönünden, dava konusu  tekerrüre esas alınan cezanın ihbarname fişi sorgulama belgesinden, davacı şirket adına 2017/Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen 401,67-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi olduğu ve cezanın 16/07/2018 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleştiğinin anlaşıldığı, dosyadaki belgelerden davacı adına, 2016/Ağustos dönemine ilişkin kesilen 152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve  15/01/2017 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen  ... sayılı  ihbarnamenin, 2013/Aralık dönemine ilişkin  kesilen 1.000,00-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve  24/10/2014 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen ... sayılı ihbarnamenin, 2016/Nisan dönemine ilişkin 620,58-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden ve 02/08/2016 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl kesinleşen 2016...1 sayılı ihbarnamenin de olduğunun görüldüğü, bu halde   213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339. maddesindeki düzenleme gereği kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseği dikkate alınacağından, dava konusu  tekerrüre esas alınacak ihbarnamenin, 2016/Ağustos dönemine ilişkin olarak kesilen  152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasını ihtiva eden 2017...1 sayılı ihbarname olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın 152.666,42-TL tutarında olduğu ve artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağına yönelik lehe düzenlemenin somut uyuşmazlıkta uygulanması gerektiği anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan miktarın,152.666,42-TL'lik kısmında hukuka aykırılık,  152.666,42-TL'yi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, geçici vergi aslı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan miktarının 152.666,42-TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Ambalaj atığı malzemelerin ayrıştırılmasının bir üretim faaliyeti olmadığından  randıman yoluyla hammadde tespiti yapılamayacağı, su firesinin dikkate alınmadığı, matrah farkının sadece randıman hesaplamasına dayandırıldığı bunun dışında somut bir tespit olmadığı, gerçek giderlerin dikkate alınmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmktedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davalı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı somut olarak ortaya koyulduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmktedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının Daire kararında belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak  re'sen tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiye ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik taraflarca yapılan temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan Kanun ile sonradan yürürlüğe giren Kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan,  7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle anılan Kanunun 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde  yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içindeki hüküm tekerrüre esas alınan ceza belirlenirken dikkate alınması gereken bir düzenleme olup, tekerrüre hangi cezanın esas alınacağının idarece belirlenmesinden sonra  tekerrüre esas alındığı belirtilen cezanın dışında, idarenin takdir yetkisini kaldırmak suretiyle yerine geçilerek davacı adına kesinleşen yüksek miktarlı faklı bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır.
 Uyuşmazlıkta; dosyaya ibraz edilen ihbarname fişi sorgulama belgesinden, davalı idare tarafından dava konusu tekerrüre esas alınan cezanın, davacı şirket adına 2017/Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen 401,67-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, buna ilişkin ihbarnamenin de 11/07/2018 tarih ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi olduğu, cezanın 16/07/2018 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleştiği anlaşıldığından, 2018 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2019/Nisan-Haziran dönemi için vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle bu ceza esas alınarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesi ile getirilen lehe düzenleme uyarınca, artırım tutarı kesinleşen cezadan fazla olamayacağından,  tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının; 401,67-TL tutarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık, 401,67-TL'yi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, davalı idarece tekerrürün uygulanmasına esas alınan ceza dışında, davacı adına kesilen ve 2016 yılında kesinleşen 152.666,42-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
 Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının; 401,67-TL'ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık, 401,67-TL'yi aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediğinden bu kısım yönünden davacının temyiz isteminin, kısmen kabulüne, temyize konu kararın tekerrüre esas alınan cezayı aşan tutar yönünden bozulmasına, kısmen reddine, davalı temyiz isteminin ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmesi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
								2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi  ve tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın ...-TL'ye isabet eden kısmının   ONANMASINA,  vergi ziyaı cezasının ...-TL'yi aşan kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, kalan kısmının BOZULMASINA,
	      	 3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
	      	4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.