Esas No: 2024/4366
Karar No: 2025/977
Karar Tarihi: 25.03.2025

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/4366 E.  ,  2025/977 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/4366
   Karar	No : 2025/977
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı-...
                                                     (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ                                       : Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ                                       : Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, ...'a ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila 13 sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının şifresini çalışanı ... ile paylaştığı, sahte belge düzenlediği hususu sabit olan ...'ın 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin beyanname ve bildirimlerini verdiği, meslek mensubu olması sıfatıyla kendisine tanınan beyanname gönderme ve aracılık etme yetkisi çerçevesinde kullanacağı şifresini çalışanıyla paylaşmak suretiyle, tanımadığı ve aynı zamanda yasal defter ve belgelerini görmediği firmanın beyannamelerinin verilmesini sağladığı, mesleğinin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermemesi nedeniyle münhasıran şahsına ait olan, ilgili mevzuat gereği başka amaçlarla kullanamayacağı herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamayacağı ve kullanımına izin veremeyeceği, devredemeyeceği kiralayamayacağı ve satamayacağı, kullanıcı kodu, parola ve şifreyi vb. özel bilgilerinin üçüncü şahıslara bilgisi dahilinde kullanıldırdığı ve bu durumun mesleki icaplarla da bağdaşmadığı anlaşıldığından, ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinin tahsili amacıyla davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı  gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
                 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun  olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaı hallerinde söz konusu olabileceğinden; olayda serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının mesleğinin gerektirdiği özeni yeterince göstermediği anlaşılmakla birlikte, yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinde belirtilen nitelikte davacının sorumluluğunu gerektirecek  tespitlere yer verilmediği, davacının hizmet ifası ile ortaya çıkan vergi ziyaı arasında illiyet bağı kurulmadığı, davacının hangi eylemleriyle ne kadarlık vergi ziyaına yol açtığı konusunda somut bir belirleme yapılmadığı anlaşıldığından,  vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan amme alacağından müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun  kabulüne,  Vergi Mahkemesinin  kararının kaldırılmasına,  davanın kabulüne ve ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdarelerince gerçekleştirilen işlemlerde hukuka aykırılık bulınmadığı iddialarıyla kararın  bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
                                                      TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, ...'a ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
 340 no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin  ''Beyannamelerin İmzalanması Ve Diğer Hususlar'' başlıklı VII. Kısmı 1. Maddesinde: Beyannamelerini kendileri gönderecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş meslek mensupları, e-beyanname göndermek üzere kendilerine verilmiş bulunan kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini başka amaçla kullanamayacakları gibi, bir başkasının kullanmasına da izin vermeyeceklerdir. Beyannamelerini kendileri gönderecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş meslek mensupları, kullanıcı kodu, parola ve şifrenin yetkisiz kişilerce kullanıldığını öğrendikleri anda (kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kaybedilmesi, çalınması vb. durumlar dahil) Gelirler Genel Müdürlüğü ... no.lu Çağrı Merkezine veya ilgili vergi dairesine derhal bilgi vereceklerdir. Söz konusu kişiler bildirim anına kadar yapılan işlemlerden ve taraflarına verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumlu olacaklardır. 8. Maddesinde ise; Beyannamelerini kendileri gönderebilecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş gerçek ve tüzel kişiler kendilerine verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumludurlar.  Bu nedenle kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini; başka amaçlarla kullanamazlar, herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamazlar ve kullanımına izin veremezler, işyerinin satışı, transferi ve işi bırakmada üçüncü kişilere devredemezler, kiralayamazlar ve satamazlar."  düzenlemesine yer verilmiştir.
								HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğması nedeniyle, serbest muhasebeci mali müşavirler, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tespit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olacakları gibi, aracılık yetkisi verilmiş meslek mensuplarının, e-beyanname göndermek üzere kendilerine verilmiş bulunan kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini başka amaçla kullanamayacakları gibi, bir başkasının kullanmasına da izin veremeyecekleri kendilerine verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumluluğunun bulunduğu ve bu nedenle kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini; başka amaçlarla kullanamayacakları, herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamayacakları ve kullanımına izin veremeyecekleri, iş yerinin satışı, transferi ve işi bırakmada üçüncü kişilere devredemeyecekleri, kiralayamayacakları ve satamayacakları sonucuna ulaşılmıştır.
Dosyasının incelenmesinden, muhasebe hizmeti verilen ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, 2018 ve 2019 yılında düzenlediği belgelerin komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunun incelenmesinden; asıl borçlunun 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin beyanname ve bildirimlerin davacı tarafından verildiği, davacının anılan raporda yer verilen savumasında işi gereği şifresini çalışanı ... ile paylaştığı, ancak  çalışanının bilgisi ve izni olmadan, şifresini kullanarak başka bir ofiste müşteriler kabul ettiği, bu durumdan haberdar olunca, yani 02/08/2019 tarihinde anılan çalışanını işten çıkardığını, çalışanının asıl borçlu ile kendisinden habersiz sözleşme imzaladığı ve beyannamelerini verdiği, asıl borçluyu  tanımadığı, fiilen kendisi tarafından   beyanname verilmediği, düzenlediği herhangi bir sözleşme olmadığı, ücret almadığı, ... hakkında suç duyurusunda bulunacağını beyan ettiği, asıl borçlu ile sözleşme başlangıç tarihinin 13/11/2019 tarihi olduğu, çalışanın işten çıkarılma tarhinin 02/08/2019 tarihi olduğunun hatırlatılması üzerine de beyannameleri kendisinin göndermediği, şifresinin kırılmış olabileceği yönünde açıklama yaptığı belirtildiği, sonuç olarak çelişik beyanlarda bulunan ve şifresini başkalarıyla paylaşarak mesleki özen ve sorumluluğu  göstermediği sonucuna varılan, ayrıca  hakkında yaklaşık 180 adet Disiplin ve Mali Sorumluluk Raporu bulunan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227.maddesi uyarınca asıl borçlu ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının şifresini çalışanı  ile paylaştığı, sahte belge düzenlediği tespiti bulunan asıl borçlu ...'ın 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin beyanname ve bildirimlerini verdiği, meslek mensubu olması sıfatıyla kendisine tanınan beyanname gönderme ve aracılık etme yetkisi çerçevesinde kullanacağı şifresini çalışanıyla  paylaşmak suretiyle, tanımadığı ve aynı zamanda yasal defter ve belgelerini görmediği firmanın beyannamelerinin verilmesini sağladığı, mesleğinin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermemesi nedeniyle münhasıran şahsına ait olan, ilgili mevzuat gereği başka amaçlarla kullanamayacağı herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamayacağı ve kullanımına izin veremeyeceği, devredemeyeceği, kiralayamayacağı ve satamayacağı, kullanıcı kodu, parola ve şifreyi vb. özel bilgilerini üçüncü şahıslara bilgisi dahilinde kullandırdığı ve bu durumun mesleki icaplarla da bağdaşmadığı, çelişkili ifadelerde bulunmak suretiyle bu durumu da kabul ettiği anlaşıldığından, ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinin tahsili amacıyla davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık, temyize konu kararda ise hukuka uyarlık bulunmamıştır. Ancak yeniden verilecek kararda ödeme emirleri içeriği borçlardan, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezalarına tekerrür  uygulanan kısımları dikkate alınarak,  borcum yoktur kapsamında incelenerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:							Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/03/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.