Esas No: 2022/1451
Karar No: 2024/5393
Karar Tarihi: 24.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/1451 E.  ,  2024/5393 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/1451
Karar	No : 2024/5393        
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:	... Defterdarlığı
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 2. dönemlerine ilişkin davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararıyla;  olayda, her ne kadar davacı tarafından söz konusu madeni yağların motorine ikame yakıt olarak satılmadığı, alış yapan mükellefler de davacının beyanı doğrultusunda alınan madeni yağların motorine ikame yakıt olarak kullanılmadığı, bu yağların araçlarının bakım ve onarımında kullanıldığını beyan etmişler ise de;  söz konusu  madeni yağ veya benzeri ürünlerin tamamının kara yolu ile  taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflere yapıldığı, diğer bir deyişle bu mükelleflerin madeni yağ alım satım işiyle iştigal etmediği gibi,  ağır iş makinalarına sahip kazı, yol yapımı veya hafriyat benzeri faaliyetlerde bulunan firmalardan olmadığı, dolayısıyla, asıl işi karayolu ile nakliyat olup iş ve işlemlerinde kullanma imkanı bulunmayan mükelleflere bu kadar yüksek tutar ve miktarda, ayrıca devamlılık arz edecek şekilde satış yapılmış olması, satılan madeni yağların yağlama amacıyla  kullanılacak miktarın çok üstünde olması, bu itibarla  mükellefin bunları ne amaçla sattığını ve karşı tarafın da ne amaçla kullandığını bilmemesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olması, öte yandan, davacının satış yaptığı ...  Limited Şirketi'nin sahip olduğu römorkları üreten ...Anonim Şirketi'nden alınan bilgilerde damperli araçlarda hidrolik sistem yağının araç fabrikadan çıkmadan önce üretici tarafından doldurulduğunun ve bu yağların belli periyotlarla değişmesine gerek bulunmadığının, araç kaza yapmadığı sürece çatlama ve kırılma sebebiyle yağ kaçağının olmayacağının beyan edilmesi söz konusu yağların iddia edildiği gibi araçların bakım ve onarımında kullanılmadığını ortaya koyduğu, bilgisine başvurulan başka bir firma açıklamalarının da temin edilen yüksek miktarlardaki madeni yağın salt yağlama amacıyla kullanılmasının mümkün bulunmadığını doğruladığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşıldığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden; 2016 yılı Ağustos dönemine ilişkin olup, içeriğinde vergi ziyaı cezası yer alan vergi ceza ihbarnamesinin 25/12/2016 tarihinde tebliğ edilerek 24/02/2017 tarihinde kesinleşmesi karşısında, bu halde tekerrür hükümlerinin anılan cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2018 yılının başından başlamak üzere yeniden ceza kesilmesini gerektiren bir fiilin gerçekleştirilmesi halinde uygulanmasının mümkün olduğu; dava konusu vergi ziyaı cezasının ise 2017 yılının muhtelif  dönemlerine ilişkin olduğu dikkate alındığında, kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılmasında hukuka uyarlık  bulunmadığı; özel usulsüzlük cezasına gelince; satışların hangi tarihte, hangi miktarda ve kimlere yapıldığı, özel tüketim vergisi gösterilmeyen faturaların hangi tutar ve tarihlerde kimlere verildiği hususlarının somut olarak tespit edildiği anlaşıldığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, tarh ve ceza kesme işlemlerinin, vergi aslı ve bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine; vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılan kısmının ise iptaline karar verilmiştir. 
               Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin istinaf başvurusuna ilişkin dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılan kısımları yönünden iptale dair hüküm fıkrasının dayandığı hukuki nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı; davacının istinaf başvurusuna gelince; 2017 yılında satış yaptığı ... Turizm Limited Şirketi'nin kara yolu taşımacılığı faaliyetinde bulunduğu, bu şirketin almış olduğu madeni yağ tutarlarının kendi maliyetleri içerisinde yüksek bir orana tekabül etmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığından bahisle işlem tesis edilmiş ise de, olayda davacıdan madeni yağları satın alan şirket yetkilisinin bu yağları yakıt olarak kullanmadıklarını açıkça ifade etmiş olması karşısında aksini iddia eden idarenin davacının sorumlu tutulabilmesi için yukarıda anılan kanun maddesinin aradığı şekilde bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunu hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlaması gerekmekte iken varsayımlara dayalı olarak tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile söz konusu özel tüketim vergilerinin faturalarda yer almadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne ve mahkeme kararının vergi aslı ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, işlemin anılan kısımlarının iptaline; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı dairenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının satın almış olduğu düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığı  tespit edildiğinden tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının iptaline  ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı tespit edilmiş olduğundan, tarh ve ceza kesme işlemlerinin, vergi aslı ve bir katı vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesine göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespitinin gerektiği; özel tüketim vergisi hesaplanmasının meblağın eksik beyan edildiğini göstermeyeceği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE
             MADDİ OLAY: 
 Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 2. dönemlerine ilişkin davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
 İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.	
 	Anılan Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde ise, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği  hükme bağlanmıştır.
 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
  	Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın,   kesilen  vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının iptaline  ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
 	Kararın, özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince, davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının 2017 yılında satın almış olduğu 30.291 teneke madeni yağın tamamının, madeni yağ alım satım işiyle iştigal etmeyen, sadece kara yolu yük nakliyat acentelerinin faaliyetleri ile taşımacılık faaliyetinde bulunan ... Limited Şirketi'ne  satıldığı, anılan firma tarafından, satın alınan yağların, araçlarının bakım ve onarımında kullanıldığı beyan edilmiş ise de, tek bir mükellefe bu kadar yüksek tutar ve miktarda, ayrıca devamlılık arz edecek şekilde satış yapılmış olması, satılan madeni yağların yağlama amacıyla kullanılacak miktarın çok üstünde olması, bu itibarla mükellefin bunları ne amaçla sattığını ve karşı tarafın da ne amaçla kullandığını bilmemesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olması, öte yandan, satış yapılan bu firmanın sahip olduğu römorkları üreten ... Anonim Şirketi'nden alınan bilgilerde damperli araçlarda hidrolik sistem yağının araç fabrikadan çıkmadan önce üretici tarafından doldurulduğunun ve bu yağların belli periyotlarla değişmesine gerek bulunmadığının, araç kaza yapmadığı sürece çatlama ve kırılma sebebiyle yağ kaçağının olmayacağının beyan edilmesi söz konusu yağların iddia edildiği gibi araçların bakım ve onarımında kullanılmadığını ortaya koyduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşıldığından, tarh ve ceza kesme işlemlerinin, vergi aslı ve bir katı vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddi gerekirken, temyiz konu kararın aksi yoldaki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 						Kararın,  özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
 	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesine göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerektiği halde, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle kesildiği anlaşılmış olup, uygulanacak vergi oranının değişmiş olması  bu satışlara ilişkin faturalardaki meblağın eksik beyan edildiğini göstermeyeceğinden, hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılan özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 
3. Kararın, özel tüketim vergileri ile 1 kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 
4. Kararın, özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen Daireye gönderilmesine,
6.  492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.