Esas No: 2022/4076
Karar No: 2024/954
Karar Tarihi: 28.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4076 E.  ,  2024/954 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/4076
   Karar	No : 2024/954
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ: Av. …
 
KARŞI TARAF (DAVACI): … Petrol Ürünleri İnşaat Oto Gıda Turizm Nakliye San. Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ilişki kişi kapsamında bulunan şirkete emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak nakit varlıklarını kullandırdığı ve herhangi bir faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bir kısım  hasılatını  kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen 2015/Ocak-Kasım dönemlerine ilişkin  katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket adına, ilişki kişi kapsamında bulunan şirketlere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak nakit varlıklarını kullandırdığı ve faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan katma değer vergisine yönelik yapılan incelemede; olayda, davacı şirketin banka hesap hareketlerinden ilişkili şirketi … Akaryakıt San.Tic.Ltd.Şti.'ye para transferleri   bulunduğunun görüldüğü,şirket yetkilisinin para transferlerinin ticari bir ilişkiye dayanmadığı ve faiz alınmadığı yönünde beyanda bulunduğu, ilişkili şirkete karşılıksız olarak kullandırılan tutarlara göre hesaplanan faiz gelirinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan  kazanç niteliğinde olduğu, dolayısıyla bu işlemin kurumlar vergisi açısından dağıtılmış kâr payı olarak kabul edileceği, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından ise finansman hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği görüşüyle düzenlenen vergi inceleme  raporu done  alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, uyuşmazlığın çözümü için  yapılan işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bir "hizmet" olarak kabul edilip edilmeyeceğinin tespiti gerektiği,Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak kabul edildiği, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen "kâr payı dağıtımının", Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirelemeyeceği, sonuç olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında, yoksun kalınan faiz gelirinin finans hizmeti kapsamında değerlendirilmesi suretiyle davacı şirket adına  tarh olunan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, davacı şirket adına 2015 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, Mahkemelerinin … tarih ve  E:…, K:…  sayılı  kararında; "olayda, davacı şirketin ilişkili firmalara  para verme işlemlerine uygulanan faiz oranının tespitinde emsal olarak  hangi unsurun kabul edildiği, davacı şirketin ilişkisiz kişilere  para verme işlemlerinin var olup olmadığının ortaya konulmadığı, var ise ilişkisiz  kişilere verilen para verme işleminin  iç emsal olarak baz alınıp alınmadığı,  ortada iç emsal uygulamasına yönelik bir tespite rastlanmadığı ve dolayısıyla bir karşılaştırılabilirlilik analizinden de bahsedilemeyeceği, transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımında baz alınan  "Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırı Hareket Etme"  kriterinin tam olarak  karşılaştırmaya uygun, şeffaf ve bağımsız olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından dava konusu vergi ziyalı kurumlar vergisinde  hukuka uyarlık bulunmadığı" gerekçesiyle davanın "kabulüne" karar verildiği, dava konusu katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı bulunduğu kurumlar vergisi  söz konusu karar uyarınca kaldırıldığından, dava konusu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç tutarı üzerinden hesaplanan ve re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı  katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı şirket adına, bir kısım  hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tarh edilen katma değer vergilerine yönelik;davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, somut, yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmadan, sadece bankaya yatırılan tutarlar ve çalışanların ifadelerine dayanılarak davacı şirket tarafından kayıt ve beyan dışı akaryakıt ticareti yapıldığından bahisle tarhiyat yapıldığı sonucuna varıldığından  kayıt dışı hasılattan kaynaklanan  vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde de  hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu  tekerrür hükümleri uygulanmış bir  kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf istemine konu kararın, dava konusu  tarhiyatın, davacı şirketin ilişki kişi kapsamında bulunan şirketlere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak nakit varlıklarını kullandırması karşılığında herhangi bir faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmı hukuka uygun olduğundan ve  kararın bu kısmının  kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığından bu kısma ilişkin  istinaf isteminin  reddi gerektiği;Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın davacı şirket adına bir kısım  hasılatını  kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan  kısmına ilişkin davanın kabulü yönündeki  hüküm fıkrasına gelince; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, davacının akaryakıt satışından elde etmiş olduğu bir kısım satış hasılatını  kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşıldığından  dava konusu tarhiyatın bu  kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu  tarhiyatın, bir kısım hasılatın  kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle yapılan  kısmına ilişkin davanın kabulü yönündeki hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, istinaf isteminin, dava konusu tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç tutarı üzerinden hesaplanan kısmına dair  hüküm fıkrasına yönelik  reddine   karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket tarafından,nakit varlıklarının ilişkili şirketlere kullandırılmasının finansman hizmeti olduğu ve katma değer vergisine tabi olması gerektiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, ilişki kişi kapsamında bulunan şirketlere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak nakit varlıklarını kullandırdığı ve herhangi bir faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bir kısım  hasılatını  kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen 2015/Ocak-Kasım dönemlerine ilişkin  katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4. maddesinde; hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış, 5. maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır, kuralına yer verilmiş, 10. maddesinde de; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergi Kanunu'nun "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13/1. maddesinde, " (...) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, bu kapsamda yapılan ödünç para alınması ve verilmesi işleminin her hal ve şartta hizmet alım ya da satımı sayılacağı, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.  
Uyuşmazlıkta; davacı şirketin, ilişki kişi kapsamında bulunan şirkete emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak nakit varlıklarını kullandırdığı ve herhangi bir faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, dolayısıyla bu işlemin kurumlar vergisi açısından dağıtılmış kâr payı olarak kabul edileceği, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından da finansman hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı görülmüştür.
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olduğu, dolayısıyla verilen finansman hizmetinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu husus göz önüne alınarak işin esasının incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden  Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, temyize konu kararda atıf yapılan karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilip, Mahkeme kararının kaldırılmasına, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine kesin olarak karar verildiği görülmüştür.
Ayrıca,Bölge İdare Mahkemesince bozma üzerine yeniden verilecek kararda, dava konusu  katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden de bir değerlendirme yapılacağı açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.