Esas No: 2022/3479
Karar No: 2024/4559
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3479 E.  ,  2024/4559 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3479
Karar	No : 2024/4559                                                                        
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
             İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece 3 mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinin sabit olduğu, ancak vergi inceleme raporunda, 2016 yılında satış yapılan mükelleflerin kara yolu ve yük taşımacılığı dışında başka faaliyet konularının da bulunduğu ve buna rağmen bütün mükellefler açısından madeni yağın akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı, vergi incelemesinde beyanına başvurulan alıcılardan madeni yağları yakıt olarak kullandığını beyan eden ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine yapılan satışlar ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'si yönünden beyanların maddi delil niteliği taşıdığı, 3 mükellefin beyanlarından hareketle geriye kalan 84 adet mükellefin de madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını kabul etmenin varsayıma dayandığı, bu mükellefler yönünden herhangi bir karşıt incelemenin yapılmadığı, bu itibarla haklarında tespit bulunmayan bu mükelleflere yapılan satışlar yönünden, madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, zira söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, beyanına başvurulmayan kişilere davacı tarafından yapılan madeni yağ satışlarının ve ifadesine başvurulan ... Nakliyat  Ticaret Limited Şirketine yapılan madeni yağ satışlarının %50'sinin akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği gerekçesiyle davaya konu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının ifadesine başvurulmayan ve karşıt inceleme yapılmayan 84 mükellefe ve ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sine isabet eden kısımlarının iptaline; ifadesine başvurulan mükelleflerden ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yapılan satışlar ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sine isabet eden kısımları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine, dosyanın incelenmesinden, olayda madeni yağların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı yönünde herhangi bir tespitin yapılmadığı, 3 mükellef tarafından satın alınan yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığı beyan edilmiş ise de, davacıdan, müşterilerin satın aldıkları madeni yağları motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olacağı ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasından da böyle bir anlamın çıkartılamayacağı, bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı hususunun idarece tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak saptanmasının gerektiği, aksi durumda satıcıların, tüm satışlarda alıcının niyetini araştırma yükü altında kalacağı ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan ifadelerine başvurulan 3 mükellefin beyanlarının ancak kendileri için ikrar niteliğinde olduğu ve davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun ise kabulüyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, dava konusu  özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının anılan kısımlarının da iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Satılan madeni yağların motorine ikame olarak kullanıldığının yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarla ortaya konulduğu, salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Olayda, ifadesine başvurulan ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların tamamı ile ... Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sine isabet eden kısmı yönünden; bu kişilerin beyanlarına göre, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının sabit olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergilerin ve cezaların anılan kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin kabulü ile bahse konu hüküm fıkrasının bozulması; karşıt inceleme yapılmayan 84 mükellef yönünden ise vergi tekniği raporunda bu hususa ilişkin olarak herhangi bir inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, faaliyet alanları çeşitli olduğu halde madeni yağların ne kadarlık kısmının yağlama amacıyla kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespitte de bulunulmadığı anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı olarak bu kişilere yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği gerekçesiyle 84 mükellefin satın aldığı mallardan kaynaklanan kısımlar ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sine isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediğinden, temyiz isteminin bu yönden reddinin gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
       	  Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin  ispatlama  vasıtası  olarak  kullanılamayacağı;  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
 	 Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
	 Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
	Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının 2016 yılında mal sattığı mükelleflerden bir kısmının taşımacılık faaliyetiyle uğraştığı tespit edilmiş ve anılan raporda, davacıdan mal alan mükelleflerden faaliyet alanları içerisinde taşımacılık faaliyeti de bulunan ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinin ifadelerinde, davacıdan satın aldıkları madeni yağların tamamını araçlarında yakıt olarak kullandıklarını; ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketinin ifadesinde ise, davacıdan satın aldıkları madeni yağların yarısını araçlarında yakıt olarak kullandıklarını, yarısını ise araçların aylık motor yağı değişiminde kullandıklarını beyan ettikleri görülmüştür.
 Nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucunda tanzim edilen ve Vergi Usul Kanunu uyarınca delil niteliğinde olan tespit tutanağında; davacının, ifadesine başvurulan mükelleflerden ikisine teslim ettiği madeni yağın tamamının; birine teslim ettiği madeni yağın ise yarısının akaryakıta karıştırılmak suretiyle motorine ikame edilerek vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığı ve satışın motorine ikame yakıt satışı olduğu saptanmıştır. Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine isabet eden kısmının tamamında; ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine isabet eden kısmının ise yarısında hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu vergiler ve cezaların anılan satışlara isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.						
Öte yandan, her ne kadar, temyize konu kararla, dava konusu vergiler ve cezaların ifadesine başvurulan bu 3 kişi dışındaki alıcılardan kaynaklanan kısımları ile ifadesine başvurulan  ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve davalı idarece bu hususta somut bir tespitte bulunulmadan, eksik incelemeye dayalı olarak bu kişilere yapılan satışların da tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği, kişilerin ikrarlarının yalnızca kendilerini bağlayacağı gerekçesiyle reddedilmiş ise de, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli olmakla birlikte, davalı idarece davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin faaliyet alanları farklılık gösterdiği halde, satılan madeni yağların ne kadarının madeni yağ olarak kullanıldığına ilişkin herhangi bir ayrıştırmaya gidilmeden, eksik incelemeye dayalı olarak ifadesine başvurulmayan bu kişilere yapılan satışların tamamı ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sinin akaryakıt olarak kullanıldığı varsayımında bulunulduğu anlaşıldığından, temyize konu kararın bu kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu vergiler ve cezaların ... ve ... Gıda ve Besicilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine yapılan satışlar ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan satışların %50'sinden kaynaklanan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,  
3. Kararın, dava konusu vergiler ve cezaların ifadesine başvurulmayan diğer alıcılara yapılan tüm satışlardan kaynaklanan kısmı ile ... Nakliyat Ticaret Limited Şirketine yapılan şatışlarının %50'sinden kaynaklanan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/11/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X) KARŞI OY :								Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından,  temyiz isteminin reddi ile kararın bu yönden de onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.