Esas No: 2024/5444
Karar No: 2025/931
Karar Tarihi: 27.02.2025

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/5444 E.  ,  2025/931 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/5444
Karar No : 2025/931
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılının Ocak ila Eylül ve Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için sözü edilen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararları uyarınca şirket adına tarh edilen katma değer vergileri ve geçici vergiler üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının  kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerine  E:..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... numaralarıyla açılan dava dosyalarının, 05/11/2021 tarihli birleştirme kararları uyarınca iş bu dava dosyasında birleştirilmesine karar verilerek işin esasının incelendiği, uyuşmazlık konusu ihbarnamelerin müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlendiği, dava konusu cezalara dayanak raporda ise davacının ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından gerçekleştirilen sahte fatura düzenleme faaliyetine iştirak ettiğinin tespit edildiği, iştirak müessesesi ile müteselsil sorumluluk müesseselerinin vergi hukuku bakımından farklı sorumluluk türlerini oluşturduğu ve farklı sonuçlar doğurduğu, bu nedenle tarhiyata dayanak vergi tekniği raporunda davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edilmesine rağmen, davacı adına düzenlenen ihbarnamelerin müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenmesinin hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezaları kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin düzenlediği faturaların sahte olduğunu gösterdiği, şirketin sahte fatura düzenlediğine dair verilen ihbar dilekçesinde ... Oto Lastik Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı ve müdürü olan ihbarcının bu şirketin ve ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin asıl sahiplerinin ... ve ... olduğunu beyan etmesi, şirket ortaklarından ...'nun hissesini devralan kişiye vekaleten işlemleri yapan şahsın şirket sahibi olarak ... ve ve ...'yi tanıdığını belirtmesi,  şirketten mal aldığı tespit edilen ... Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede, şirket temsilcisinin yetkili olarak ...'yi göstermesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, şirketin iş ve işlemlerinin aslında ... ve ve ... tarafından yürütüldüğü kanaatine varıldığı ve sahte fatura düzenleme fiiline iştirak fiili nedeniyle davacı adına  kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Şirket ile organik bağı bulunmadığı, üçüncü kişilerin beyanlarına dayalı olarak somut tespit bulunmaksızın kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ: Asıl mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak yalnızca iki kişinin ifadesinin bulunması ve davacıya şirket tarafından vekaletname verilmiş olması eleştiri konusu yapılmış olup başkaca bir tespit ve değerlendirmeye yer verilmediğinden, uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirket tarafından 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlenen akaryakıt satış faturalarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca sahte belge niteliğinde olduğu değerlendirmesi yapılmıştır.
	Sözü edilen raporda, ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğine dair verilen ihbar dilekçesinde şirketin asıl ortaklarının davacı ile birlikte ... olduğunun belirtildiği, şirket çalışanı ...'ın şirket işlerinin davacı ve ... tarafından yürütüldüğünü beyan etttiği, şirketle ticari ilişkide bulunan mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerde muhataplarının ... olduğunun tutanağa bağlandığı, Noterler Birliği nezdinde yapılan sorgulamada şirket tarafından davacıya vekalet verildiğinin tespit edildiği belirtilmiştir.
	Bu tespitlerden hareketle davacının şirketle hukuki bir bağı bulunmamakla birlikte şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespit edildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
 
İLGİLİ MEVZUAT
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği; 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
	Aynı Kanun'un 360. maddesinde yer alan, "359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklindeki düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur.
	5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun İkinci Kısmının Suça İştirak başlıklı Dördüncü Bölümünün Faillik  başlıklı 37. maddesinde, suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı, suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişinin de fail olarak sorumlu tutulacağı hükme bağlanmış olup anılan Kanun'un Yardım etme başlıklı 39. maddesinin (2) numaralı fıkrasında; suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek, suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak ve suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak fiillerini işleyen kişinin işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olacağı belirtilmiştir.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Vergi Usul Kanununda iştirak halinin açık tanımının yapılmamış olması ve 360. maddede yer verilen düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulması nedeniyle Türk Ceza Kanunu'nun tanımladığı anlamda, sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin olup olmadığı hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
	İncelenen dosyada, asıl mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak yalnızca iki kişinin ifadesinin bulunması ve davacıya şirket tarafından vekaletname verilmiş olması eleştiri konusu yapılmış olup başkaca bir tespit ve değerlendirmeye yer verilmemiştir.
	Bu durumda, davacının, ... Akaryakıt Petrol  ve Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Mobilya Demir Çelik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin yeterli ve somut bir tespit  bulunmadığından adına kesilen cezada hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olmakla davanın reddi yolunda verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.	
KARAR SONUCU:
          Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 27/02/2025 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyoruz.