Esas No: 2024/889
Karar No: 2024/1243
Karar Tarihi: 25.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/889 E.  ,  2024/1243 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2024/889
Karar	No : 2024/1243
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı -...
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20/09/2023 tarih ve E:2023/1189, K:2023/955 sayılı bozma kararı üzerine verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, 2005 yılına ilişkin yevmiye defterini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın Ekim dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır
	Anayasa Mahkemesinin, davacının adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlâl edildiğine dair ... tarih ve B. No:... sayılı kararı uyarınca yapılan yeniden yargılama neticesinde verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Uyuşmazlıkta, davacıya yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmesi için defter ve belge isteme yazısı gönderilmiştir. Anılan yazı üzerine davacı tarafından yevmiye defterinin bulunamadığı belirtilmiş, diğer defter ve belgeler ise ibraz edilmiştir. İdarece yevmiye defterinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle dava konusu dönem ile birlikte aynı yılın muhtelif dönemleri için cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
	Cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda davacı tarafından,... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasına sunulan ek beyan dilekçesi ile Kadıköy 1. Noterliğinin ... tarih ve ... yevmiye numarası ile tasdikli 2005 yılına ait 100 sayfadan oluşan yevmiye defteri ibraz edilmiştir. Bu husus 29/09/2011 tarihli tutanak ile kayıt altına alınmıştır. 
	Mahkemece davacı tarafından ibraz edilen yevmiye defteri üzerinde inceleme yapılmadan, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine karar verilmiş, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ise kaldırılmıştır. Akabinde, ibraz edilen yevmiye defteri 24/01/2013 tarihli tutanakla davacı vekiline iade edilmiştir.
 	Anılan yargılama sonucunda verilen kararın kesinleşmesinin akabinde davacı tarafından Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. Anayasa Mahkemesinin ihlâl kararı uyarınca ihlâlin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yönelik olarak işbu dosyada yapılan yeniden yargılamada 14/01/2021 tarihinde verilen ara kararı ile ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeler yeniden istenmiştir. Davacı vekili tarafından verilen cevapta, defter ve belgelerin daha önce mahkemeye ibraz edildiği belirtilmiştir. Ancak, yevmiye defterinin 24/01/2013 tarihinde düzenlen tutanakla davacı vekiline iade edildiği anlaşıldığından, 12/02/2021 tarihinde verilen ara kararı ile ikinci ve son kez ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgelerin ibrazı, ibraz edilememesine ilişkin zaruri sebepler var ise bunların bildirilmesi istenmiştir. Buna rağmen defter ve belgeler ibraz edilmemiştir.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesi uyarınca davacı, ilgili yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile defter ve belgelerini muhafaza etmekle yükümlüdür. Diğer taraftan, defter ve belgelerin, tarhiyata karşı dava açılmış ise dava sona erinceye kadar mahkeme tarafından istendiği an ibraz edilmek üzere hazır bulundurulma zorunluluğu da bulunmaktadır. 
	Uyuşmazlıkta, yevmiye defteri dışındaki defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmiştir. Yevmiye defteri ise önceki yargılama aşamasında mahkemeye ibraz edilmiştir. Bunun üzerine artık ibraz edilmesi gereken tüm defter ve belgeler ibraz edilmiş olduğundan re'sen tarh sebebi ortadan kalkmıştır.
	Cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada verilen karar 2016 yılında kesinleşmiştir. Kesinleşme gerçekleşinceye kadar davacının, yevmiye defterini saklama yükümlülüğü olduğu açık olup kararın kesinleştiği 2016 yılından sonra defter ve belgeleri ibraz ve muhafaza yükümlülüğü ortadan kalkmıştır. Yevmiye defterinin yargılama aşamasında mahkemeye ibraz edilmesi ve mahkemece incelenmemesi de göz önüne alındığında bu aşamadan sonra defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
	Öte yandan, bireysel başvuru yolu olağanüstü yargılama yolu olup mahkeme kararının kesinleşmesinden sonra yapılabileceğinden, bu aşamada defter ve belge muhafaza etme yükümlülüğünün devam etmediği açıktır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2021/1627, K:2022/3910 sayılı kararı:
25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde bu defter ve belgeler davacıdan istenip defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. 
	Yargılamanın önceki aşamasındaki temyiz incelemesi sırasında incelemeye ibraz edilmeyen yasal defterin bulunduğu ve ibraz edilebileceği yolundaki beyanının dikkate alınmadığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunan davacı tarafından, ihlâlin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yapılan yargılamada Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun söz konusu güncel içtihadı doğrultusunda kendisinden istenen yasal defter ve belgeler Mahkemeye sunulmamıştır.
	Bu durumda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunularak yargılama sürecinin devam ettirildiği ve bireysel başvurunun yargılama sürecinin bir parçası haline geldiği dikkate alındığında davacının, yasal defter ve belgelerini bu süreç boyunca muhafaza etmesi ispat yükümlülüğünün gereği olduğundan ve Mahkemece verilen ara kararıyla istenmesine rağmen defter ve belgeler dosyaya ibraz edilmediğinden davanın reddine karar verilmesi gerekirken, cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.	
	Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Olağanüstü bir kanun yolu olan Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru usulünde hak ihlâli olup olmadığı hususunda sınırlı bir inceleme yapılmaktadır. Hak ihlâlinin tespiti üzerine her durum için yeniden yargılama yapılmasına karar verilmemektedir. Anayasa Mahkemesince yeniden yargılama kararı verilmesi halinde yapılacak yargılama, normal bir yargılamadan farklı olarak hak ihlâlinin giderilmesine yöneliktir.
	Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
	Hukuk devleti ilkesi, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de tüm eylem ve işlemlerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
	Yukarıdaki devlet tanımına yargı organının da dahil olduğu açıktır. Bu nedenle yargı organının da Devlete olan güveni zedelememesi gerekmektedir. Yargı organına olan güven ise ancak hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin hayata geçirilmesi ile mümkündür.
	Olağanüstü yargılama yollarına başvurulması halinde defter ve belgelerin saklanması gerektiği yönünde herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Olağanüstü kanun yollarının niteliği gereği bu husus her zaman mümkün de olmamaktadır. Kaldı ki, bazı olağanüstü kanun yollarına başvuru sebepleri, öngörülmesi mümkün olmayan durumlardan kaynaklanmaktadır. Aksinin kabulü halinde ileride olağanüstü kanun yollarına başvuru sebebi olabileceği ihtimaline binaen her türlü bilgi ve belgenin olağanüstü kanun yoluna başvuru sebebinin gerçekleşmesine kadar saklanması gerekeceğinden bu durum, mükellef için aşırı ve katlanılması mümkün olmayan bir külfet teşkil edecek ve olağanüstü kanun yollarına başvurulmasını neredeyse imkânsız hale getirecektir.
	Temel hak ve özgürlüklerin kanunda belirtilen istisnalar dışında geniş, yükümlülüklerin ise dar yorumlanması esastır. Sadece dürüstlük kuralının soyut bir yorumuyla davacı tarafa hem de olağanüstü bir kanun yoluna başvurduğu için defter ve belgelerin ibrazı hususunda aşırı ve öngörülemez bir külfet yüklenmesinin (defter ve belgelerin daha önce mahkemeye ibraz edildiği de göz önüne alındığında) hakkaniyete uygun düşmediği sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20/09/2023 tarih ve E:2023/1189, K:2023/955 sayılı kararı:
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlık konusu döneme ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının istenmesine yönelik ara kararları üzerine davacı tarafından anılan defter ve belgeler ibraz edilmiştir.
Davalı idareye gönderilen defter ve belgelerin incelenmesi neticesinde vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Anılan rapor davacı tarafa da tebliğ edilerek itiraz ve beyanları alınmıştır.
Vergi tekniği raporunda davacının katma değer vergisi beyanlarını kusurlandıracak herhangi bir tespit bulunmadığı, katma değer vergisi indirimleri hususunda da herhangi bir eleştiri yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, gelinen aşamada dava konusu vergi ve cezada hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezanın hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın, bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşıldığından, Kurul kararının gereği yerine getirilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 6545 sayılı Kanun ile değişik 50. maddesinin (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:
"3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir.
4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.
5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında, yargılamanın önceki aşamasındaki temyiz incelemesi sırasında incelemeye ibraz edilmeyen yasal defterin bulunduğu ve ibraz edilebileceği yolundaki beyanının dikkate alınmadığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunan davacının, ihlâlin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yapılan yargılamada Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun konu ile ilgili güncel içtihadı doğrultusunda kendisinden istenen yasal defter ve belgeleri mahkemeye sunmadığı; Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunularak yargılama sürecinin devam ettirildiği ve bireysel başvurunun yargılama sürecinin bir parçası haline geldiği, buradan hareketle davacının, yasal defter ve belgelerini bu süreç boyunca muhafaza etmesinin ispat yükümlülüğünün gereği olduğu, mahkemece verilen ara kararlarıyla istenmesine rağmen defter ve belgelerin dosyaya ibraz edilmediği, bu nedenle davanın reddine karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir.	
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymak zorunda olan vergi mahkemesince, bozma kararı üzerine davanın reddine karar verilmesi gerekirken mezkûr gerekçeyle karar verilmiştir.
Bu durumda, Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşılan vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/12/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.