Esas No: 2023/4262
Karar No: 2024/1854
Karar Tarihi: 18.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4262 E.  ,  2024/1854 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4262
   Karar	No : 2024/1854
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı-… 
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Lojistik Hafriyat Taşımacılık Turizm İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ  : Av. …
 
İSTEMİN KONUSU  : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, davacının adreslerinde yapılan yoklamalarda milyonlarca lira tutarındaki ciroyu elde etmesini mümkün kılacak kapasite ve donanıma sahip olduğu yönünde tespit yapılamadığı, ticari faaliyeti ile orantılı miktarda tesis, makine ve demirbaşa sahip olmadığı, yüksek matrahlarda mal veya hizmet teslim ettiği beyanında bulunmasına rağmen inceleme döneminde 520,00 TL dışında ödenecek katma değer vergisi beyan etmediği, 2016 yılında yapmış olduğu alışların % 95’ini sahte belge düzenlediğinden bahisle hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yaptığı, 2017 yılında ise bu oranın % 65 olduğu, ayrıca 2017 yılında yapılan alışların % 34'lük kısmının hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemesi bulunan mükelleften yaptığı, 2016 yılı satışlarının % 29'unu, 2017 yılı satışlarının ise %65'ini yaptığı ...'in (Yapımer İnşaat Malzemeleri) davacının temsilcisi olduğu ve 2016 ile 2017 yılları için sahte belge düzenleme yönünden incelenmesine devam edildiği, çalışan olarak bildirdiği kişilerin bir çoğunun davacının temsilcisinin akrabaları olduğu, kayıtlarında yer alan yüksek tutarlı iş hacminin az sayıda ve kısa süreli çalıştığı belirtilen çalışanlarla gerçekleştirilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, bu iş hacmine ulaşmasını sağlayacak tutarda genel yönetim giderinin bulunmadığı, genel yönetim giderleri arasında işletmenin faaliyetlerini yürütebilmesi için gerekli olan elektrik, su ve doğalgaz aboneliklerine ilişkin olarak yalnızca 2016/Haziran dönemine ait bir adet 168,31 TL tutarında elektrik faturası tespit edildiği, ödemediği vergi borcunun bulunduğu ve inceleme dönemlerindeki prim borçlarını ödemediği tespitleri karşısında, davacının 2016 ve 2017 yıllarında kısmen sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu anlaşıldığından, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği komisyon geliri ile gerçek satışlarından elde ettiği gelir esas alınarak hesaplanan matrah farkı üzerinden tarh olunan dava konusu kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacının gerçek ticari faaliyetinin incelemeye ibraz ettiği defter ve belgeleri üzerinden belirlendiği ve vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verildiği yönünde bir tespit bulunmadığı dikkate alındığında, 799,18 TL olarak belirlenen gerçek ticari faaliyetine ilişkin matrah üzerinden belirlenen 159,84 TL re'sen tarh edilecek kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı; davacının 391.757,08 TL olarak belirlenen komisyon gelirine ilişkin matrah üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden davacının beyan ettiği kurumlar vergisinin mahsubu suretiyle re'sen tarh edilen 57.831,18 TL kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından, dava konusu geçici vergi aslında hukuka uygunluk bulunmadığı; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, geçici vergiye bağlı olarak üç kat yerine bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, dava konusu geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı tarafından 2017 yılına ilişkin geçici vergi beyannamesi verilerek 2017/Ocak-Mart,  Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için sırasıyla 3.184,93 TL, 2.139,67 TL, 1.552,16 TL ve 13.643,47 TL ödenecek geçici vergi beyan edildiği, vergi ziyaı cezasının dayanağı raporda, davacı tarafından beyan edilen bu vergilerin 2017/Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alındığı, ancak 2017/Ocak-Mart ve 2017/Ekim-Aralık  dönemleri için re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmayarak mahsup edilmediği ve re'sen tarh edilen vergiler üzerinden vergi ziyaı cezası kesildiğinin anlaşılması karşısında, dava konusu 2017/Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, 2017/Ocak-Mart ve 2017/Ekim-Aralık dönemleri geçici vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının davacı tarafından beyan edilen geçici vergiye isabet eden kısmında hukuka uygunluk, bu tutarı aşan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı adına 2016/Ocak dönemi için kesilip aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezası 2017 yılının başından itibaren işlenecek fiil nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasında tekerrüre esas alınabileceğinden, 2017 yılında işlenen fiil nedeniyle kesildiği anlaşılan  dava konusu kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; geçici vergiye ilişkin ihbarnamede vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımının yasal dayanağı hakkında açıklama yapılmaması nedeniyle davacının savunma hakkının kısıtlanmış olduğu görüldüğünden, dava konusu geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, 159,84 TL  kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının, geçici vergi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının, 2017/Ocak-Mart ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının sırasıyla 3.184,93 TL ve 13.643,47 TL'ye isabet eden kısımlarının ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 4. bendi uyarınca re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu ihbarnamede tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilen geçici vergi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği, Kanun'un 359. maddesi uyarınca geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergiye ilişkin ihbarnamede vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımının yasal dayanağı hakkında açıklama yapılmamasının fiziki alan yetersizliğinden kaynaklandığı, bu durumun asli bir eksiklik olarak değerlendirilmemesi gerektiği, kaldı ki kurumlar vergisine ilişkin ihbarnamede vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımının yasal dayanağının belirtildiği, bunun geçici vergi için de geçerli olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde, "Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar." hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler Bölge İdare Mahkemesi kararının 159,84 TL  kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı, geçici vergi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı, 2017/Ocak-Mart ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının sırasıyla 3.184,93 TL ve 13.643,47 TL'ye isabet eden kısımları yönünden bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında tekerrür nedeniyle yapılan artırıma ilişkin kısmına gelince: 
Bölge İdare Mahkesince, geçici vergiye ilişkin ihbarnamede vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımının yasal dayanağı hakkında açıklama yapılmaması nedeniyle davacının savunma hakkının kısıtlanmış olduğu görüldüğünden, dava konusu geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusu reddedilmiş ise de, davalının 16/10/2020 tarihli savunma dilekçesinde vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle artırıldığının belirtildiği, böylece davacının artırımın yasal dayanağını yargılama sırasında öğrenebildiği dikkate alındığında, ihbarnamede artırımın yasal dayanağı hakkında açıklama yapılmamasının 213 sayılı Kanun'un 108. maddesinde ifade edilen nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı sonucuna ulaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen ceza esas alınarak, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
 Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen reddine, kısmen kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.