Esas No: 2023/5162
Karar No: 2024/5335
Karar Tarihi: 15.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5162 E.  ,  2024/5335 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5162
Karar No : 2024/5335
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan ... Limited'in Türkiye’de yasa dışı bahis faaliyetinde bulunduğundan bahisle söz konusu şirketin temsilcisi olduğu yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporları uyarınca 2015 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Söz konusu şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunduğu, Türkiye'de yasa dışı bahis faaliyeti icra ettiği, merkezinin Birleşik Krallık ve kanuni temsilcisinin Mark Holley isimli şahıs olduğu, herhangi bir adresinin tespit edilemediği, anılan şahıs tarafından davacıya Bakırköy 2. Noterliğinin 27/01/2015 tarihli 1689 yevmiye numaralı vekaletname ile her türlü bankacılık işlemi yapma yetkisi verildiği, şirketin banka hesaplarından davacının vekâleten çektiği ve hesaplarına yollanan paranın toplam 5.226.473,93-TL tutarında olduğu tespit edilmek suretiyle daimi temsilcisinin davacı olduğu kabul edilerek Türkiye'de gerçekleştirdiği iş ve işlemler yönünden dar mükellef olarak vergilendirmesi gerektiği belirtilmiş ise de şirketin dar mükellef olduğu hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmamakla birlikte kanuni temsilcisinin mevcut olduğu, davacı aracılığı ile anılan şirketin Türkiye'de kazanç elde ettiğinin ispatlanamadığı, davacının kanuni temsilci olduğunu gösteren bir somut tespit de bulunmadığından dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin 1. fıkrası uyarınca vergi ve cezaların muhatabı olamayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI			: Davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Söz konusu şirketin kanuni temsilcisinin Mark Holley olduğu dolayısıyla vergisel işlemlerde anılan şahsın sorumluluğunun bulunduğu, kanuni temsilci tarafından verilen vekâletnamenin yalnızca banka işlemlerini içerdiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	ESRA	ANIK'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Dava dışı Rıfat Çelik hakkında tanzim edilen 06/08/2018 tarih ve 2018-A-633/14 sayılı vergi tekniği raporunda ... Limited ile mükellef kurum ile birlikte incelemeye sevk edilen ve GİB İntranette hakkında yasadışı bahis oynattığı tespit edilen Göknar Finans Yatırım Şirket Limited hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, ... Limited'in 2014 ve 2015 hesap döneminde yurtdışı menşeli internet siteleri (www.superbahis.com, www.betsson.com ve www.tempobet.com) üzerinden yasal olmayan bahis işlemlerine aracılık faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiği, Tasfiye Halinde İnterline Bilgisayar Bilişim Hizmetleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, 2015 yılı itibariyle yasa dışı bahis şirketlerinin para hareketlerine aracılık yaptığı kanaatine varıldığı, Tasfiye Halinde Doruk Altın İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda, bahse konu şirketin ortak ve şirket müdürünün değiştiği tarih olan 27/07/2015 tarihinden itibaren yasadışı olarak internet üzerinden bahis oyunlarının oynanmasına neden olduğu tespitine yer verildiği, ... Limited hakkında 2015 hesap döneminde internet üzerinden (tempobet.com, betboo.com, bets10.com ve benzeri siteler) yasa dışı bahis oynattığı sonucuna varıldığından hakkında gerçekleştirilen inceleme neticesinde tanzim olunan 05/10/2020 tarih ve 2020-A-3373/52 sayılı vergi tekniği raporunda, ... Limited’in 05/06/2014 tarihinden itibaren Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün potansiyel mükellefi olduğu, yapılan sorgulamalarda merkezinin Birleşik Krallık olduğu, kanuni temsilcisi Mark Holley’in Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü bünyesinde 05/06/2014 tarihinde potansiyel mükellefiyetinin bulunduğu, sözü edilen şahsın herhangi bir işyeri adresi ve/veya ikametgâh adresi tespit edilemediğinden kendisine ulaşılamadığı, İstanbul Emniyet Müdürlüğü’nden şahsın Türkiye’ye giriş-çıkış tarihlerinin sorulduğu, cevaben yurda giriş ve çıkış tarihlerinin sırasıyla 03/06/2014 ila 07/06/2014, 22/06/2014 ila 25/06/2014, 30/06/2014 ila 03/07/2014, 22/09/2014 ila 25/09/2014, 25/01/2015 ila 29/01/2015 olarak bildirildiği, şirketin Akbank, Yapı ve Kredi Bankası, Türkiye İş Bankası, Asya Katılım Bankası, Türk Ekonomi Bankası ve Türkiye Garanti Bankasında banka hesaplarının mevcut olduğu, bu hesaplara binlerce kişi tarafından para gönderildiği ve on milyonlarca liralık para toplandığı, paranın büyük kısmının ... Limited’in yurt dışındaki hesaplarına, ufak bir kısmının ise yüzlerce kişiye gönderildiği, söz konusu bankalardan banka nezdinde yer alan yetkili kişi bilgileri ile bu kişilerin iletişim bilgilerinin talep edildiği, hesap açılış işlemlerinin müdür Mark Holley tarafından yapıldığı, ayrıca Mark Holley tarafından Bakırköy 2. Noterliğinin 04/06/2014 tarih ve 8424 yevmiye numaralı vekâletname ile her türlü banka, muhasebe ve vergi işlemlerinde Caroline Patricia Horbury’nin, Bakırköy 2. Noterliğinin 27/01/2015 tarih ve 1689 yevmiye numaralı vekâletnamesi ile de her türlü banka işlemlerinde davacının vekil olarak tayin edildiği bilgisine yer verildiği, şirket banka hesaplarında, bahis oyunu olarak hesabına yatırılan paraların tutarının 115.368.657,25-TL, hesabından bu kişilere yollanan paraların tutarının 50.848.416,00-TL ve bahis oynatma neticesinde elde ettiği hasılatın toplam 64.520.241,25 olduğu, bankaların kayıtlarında yer alan telefon numaraları ile ilgili olarak elde edilen tespitlerden, Caroline Patricia Horbury’e ilişkin olarak Erkar Solutıons Limited firmasının müdürü olduğu, işyerinin ... Limited ile aynı adreste olduğu, firmaların birbirlerine yakın tarihlerde kurulduğu, öte yandan Erkar Solutıon Limited hakkında 12/09/2019 tarih ve 2019-A-6511/16 sayılı vergi tekniği raporu ile şirketin 2015 hesap döneminde yurtdışı menşeli internet siteleri üzerinden yasal olmayan bahis işlemlerine aracılık faaliyetinde bulunduğu, bu faaliyetini izinsiz olarak yaptığı dolayısıyla yapılan faaliyetin yasa dışı bahis kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, davacının konu ile ilgili olarak alınan ifadesinde, ... Limited’in müdürü Mark Holley’in kendisine hangi amaçla vekâlet verdiğine ilişkin soruya cevaben basketbol kariyerinde yaşadığı sakatlık sonrası iş aradığı ve bir tanıdığı tarafından Caroline&Mark çiftinin ... Limited adında İngiltere merkezli bir e-ticaret sitesi sahibi olduklarını banka işlerinde yardım ve çevirmenlik işlerinde kendilerine yardımcı olmalarının istendiğini, bu teklifi kabul ettiğini, kendisine verilen vekâletnamenin Türk Lirası üzerinden yapılan günlük satışları İngiliz Pounduna çevirerek İngiltere’de bulunan hesaplarına havale yapabilmek amaçlı olduğunu ifade ettiği, "053........." numaralı telefonun Asya Katılım Bankasında iletişim numarası olarak kayıtlı olduğunu ve bu numaranın annesi Selma Türk adına kayıtlı olduğu hususu hakkında, işlem yetkisi amacıyla değil yalnızca iletişim amaçlı olarak kullanıldığı cevabını verdiği, ... Limited firmasının Akbank hesabından vekaleten 15 adet ve yüksek tutarlı paranın hangi amaçla çekildiği sorusuna cevaben, şirket yetkililerinin bankaya yolladığı mail talimatları doğrultusunda söz konusu hesap ekstresinde yer alan tutarların tarafına verilmiş olan vekâletname ile çekilip yine aynı anda Pound para birimine çevrilip yurt dışına yollanacağı yönünde talimatlar çerçevesinde hareket ettiği, bankanın uyguladığı prosedür gereğince yapıldığı, hiçbir şekilde parayı teslim almadığı, dekontların açıklama kısmında vekâleten yaptığına dair işlemlerin detaylarının olduğu şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, Akbank’ın yolladığı yazıda bankada böyle bir talimat olmadığı gibi şirketin Pound hesabında da bir Türk Lirasında döviz alımı ve transfer işlemi olmadığı belirtildiğinden davacının çektiği paraları firma yetkililerinin talimatı doğrultusunda işlemler yaptığı ifadesi gerçeği yansıtmadığı, ayrıca şirket hesabından kız kardeşinin eşi olan Özkan Arseven’e para yollandığı, ... Limited’e ait Akbank hesabında 31 adet ve 3.857.473,93-TL’lik işlemin olduğu, söz konusu işlemin 17 tanesi ve 2.051.392,93-TL’sinin davacıya vekâleten ödenen paralardan oluştuğu, 3 tanesi ve 374.114,00-TL’lik kısmının açıklamasında davacının kimlik numarasına yer verildiği,  10 tanesi ve 1.371.967,00-TL’sinin nakit çekildiği, 1 tanesi ve 60.000,00-TL kısmının açıklama kısmında Özkan Arseven’in adının yazılı olduğunun anlaşıldığı dolayısıyla bu hesaba ait bütün işlemlerin davacı tarafından yönetildiği, öte yandan Asya Katılım Bankasında bulunan hesabından 2 adet işlemde 1.369.000,00-TL’lik kısmının davacıya EFT yoluyla gönderildiği, böylece şirketin banka hesaplarından davacının vekâleten çektiği ve hesaplarına yollanan toplam paranın 5.226.473,93-TL tutarında olduğu, şirketin hesaplarına para yollayan ve bu hesaplardan para yollanan ve sondajlama usulü seçilen 9 kişiden alınan ifadelerinde “Tempo Bet” adlı siteden futbol bahsi oynadıklarını, söz konusu sitenin verdiği hesaplara yukarıda bahsi geçen parayı yatırdıklarını belirttikleri, davacının her ne kadar ücretli çalışan olarak, Mark ve Caroline tarafından verilen talimatlarla vekâleten resmi prosedürü yerine getirdiğini, şirketten aylık 10.000-TL gelir karşılığı bankalara geliş-gidişlerde şoförlük, çevirmenlik ve benzeri işleri yaptığını, firmanın e-ticaret işlemi yaptığını bildiğini ifade etmiş olsa da Akbank tarafından gönderilen 16/06/2020 tarih ve 2020-721427 sayılı yazıda şirketin hesabında yaptığı 17 adet ve 2.051.392,93-TL tutarlı işlemin vekâleten davacı tarafından yapıldığı, paranın Pounda çevrilerek ... Limited’in diğer hesaplarına havale-EFT işleminin yapılmadığını belirttiği, öte yandan, 2015 yılında davacının Akbank şahsi hesaplarında hakkında Handikap Operasyonu-yasadışı bahis çetesi lideri olduğu iddia olunan Scott William Masterton tarafından para yollandığının anlaşıldığı, Mot Yazılım Limited Şirketine ait telefon fatura ödemelerin bu hesaptan gerçekleştirildiği, bahse konu şirket müdürü Sivas Yücel Benli’nin ifadesinde, uzun süredir yurtdışında ikamet ettiği ve burada çalıştığı, işyerine gelen İngiliz uyruklu olduğunu bildiği casino misafirlerinin isteği üzerine bir şirket kurup hesaplar açtığı, fakat şirketin hesaplarının aktif olarak kullanıldığından bilgisinin bulunmadığı, şirket kuruluşundan sonra ek gelir olarak Türkiye’de yapacakları yatırım için kendileri oturum izni alıp şirket kuruluşuna kadar bir bedel karşılığı bu şirketi açıp kendilerine vekâlet verdiği, sonrasında yatırımdan vazgeçtiklerini tarafına bildirdikleri, bu şirketin atıl durduğu, bir inceleme söz konusu olunca vergi dairesinin tarafına ulaşması neticesinde bunu öğrendiği ve bir muhasebeciye vekâlet vererek şirketin kapatılmasını talep ettiği yönünde beyanda bulunduğu,şirketin banka hesabında kullanılan “05............” numaralı GSM hattının Özkan Arseven adına kayıtlı olduğu, anılan şahsın ifadesinde adına kayıtlı hattı geçmişte aldığını ama pek kullanmadığını, geçmiş zamanlarda davacının talebi üzerine kullanması için kendisine verildiğini, hangi amaçla ve nerede kullanıldığı, hangi firma adına ne işlemler yapıldığı konusunda herhangi bir fikrinin bulunmadığını, şirketi ve yetkililerini tanımadığını, şirket hesabından kendisine para gönderilmesi hakkında 2015 yılının Temmuz-Ağustos aylarında yaşadığı ailevi sağlık problemlerinden dolayı Oğuzhan Türk’ten borç para talep ettiğini ve hatırladığı kadarıyla aynı yıl içerisinde 60.000-TL gönderdiğini, bu tutarın bir kısmının geçen yıllar içerisinde peyder pey elden nakit olarak ödediğini, tutarın hangi hesaptan gönderildiğine gerek duymadığından dolayı dikkat etmediğini, bu işleme ilişkin elinde herhangi bir belge bulunmadığını beyan ettiği, T.C. Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Toto Teşkilatı ile yapılan yazışmada, ... Limited adına kayıtlı Spor Toto bayiliğinin bulunmadığı ve ruhsat verilmediği, hakkında açılmış herhangi bir soruşturma kaydı ya da Teşkilat Başkanlığınca müdahil olunan herhangi bir mahkeme dosyası olmadığı, tüm bu tespit ve değerlendirmelerden hareketle, şirketin 2015 yılında yasa dışı bahis oynattığı, bu faaliyeti Mark Holley, Caroline Patricia Horbury ve davacının organize ettiğinin tespit edildiği, bu kişiler hakkında 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 28. maddesine göre haklarında suç duyurusunda bulunulması amacı ile rapor tanzim edileceği, ayrıca şirketin 2015 yılında elde ettiği 64.520.241,25-TL yasa dışı bahis hasılatı için kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ile gelir (stopaj) vergisi raporlarının düzenlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
	Davacının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesine göre dar mükellef kurumun daimi temsilcisi olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinin 1. fıkrası uyarınca dar mükellef kurum adına yapılacak tarhiyatın muhatabı davacı olarak kabul edilerek anılan vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca belirlenen matrah üzerinden davacı adına uyuşmazlık konusu tarhiyat yapılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.	
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, "Tam ve Dar Mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin 2. fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, "Tarhiyatın Muhatabı, Tarh Zamanı ve Tarh Yeri" başlıklı 28. maddesinin 1. fıkrasında dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri, müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Kanun'un "İş Yeri ve Daimi Temsilci" başlıklı 8. maddesinde ise daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	213 sayılı Vergi Usul  Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, ... Limited hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmekte olup söz konusu vergi tekniği raporundaki tespitlerden, dar mükellef olduğu hususu tartışmasız olan sözü edilen şirketin 2015 yılında yurtdışı menşeli internet siteleri üzerinden yasal olmayan bahis işlemlerine aracılık faaliyetinde bulunduğu, kanuni temsilcisi tarafından verilen vekaletnameye istinaden faaliyetin davacı tarafından yürütüldüğü, banka hesap hareketleri incelendiğinde, şirket hesaplarından yapılan işlemlerinin bir kısmının vekaletname ile yetkilendirilmiş bulunan davacı tarafından gerçekleştirildiği dikkate alındığında, davacının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca daimi temsilcisi olduğu sonucuna ulaşıldığından  aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere  bozulması gerekmiştir.
                          Yeniden verilecek kararda, mahsup dönemi geçen geçici vergi hakkında değerlendirme yapılması gerektiği de  tabiidir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 15/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.