Esas No: 2023/10330
Karar No: 2024/3235
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10330 E.  ,  2024/3235 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/10330
Karar No : 2024/3235
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  Elektrik Üretim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... 
VEKİLİ	: Av. ... - Av. ...                                                 
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren  vergi inceleme raporu uyarınca 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin, katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında,	30/03/2015 tarihinde sermayesini	artırdığı, artırılan sermayenin 1/4’ünün sermaye artırımının tescilinden önce ödendiği, 3/4’ünün de tescil tarihinden itibaren 24 ay içerisinde ödeneceğinin taahhüt edildiği ancak 24 ay geçmiş olmasına rağmen 30/03/2017 tarihi itibariyle ortaklarca ödenmediği dolayısıyla  taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş bu sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmayarak finansman hizmetine yönelik fatura düzenlemediğinin tespit edildiği, bu nedenle ortaklar tarafından sermaye artırım taahhüdünün ifa edilmemesi nedeniyle ortaklara kullandırılan fonlar dikkate alınmak suretiyle adatlandırma yapılarak şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü biçimde dağıtımını yaptığı faiz tutarının belirlendiği, bu tutarlar üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergilerinin beyannamelere ilave edilmesi suretiyle 2017 yılının Aralık döneminden izleyen yıllara devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi sonucu dava konusu işlemin tesis edildiğinin anlaşıldığı olayda, devreden katma değer vergisinin azaltılmasına sebep teşkil eden vergi inceleme raporlarındaki tek tespitin, sermaye artırım tutarının bir kısmının  şirketin ortaklarınca vadesinde ödenmemiş olmasından ibaret olduğu, buna karşın eleştiri konusu edilen işlem yönünden bu tespitin tek başına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satışında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilebilmesi için yeterli olmadığının açık olduğu dikkate alındığında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için gerekli unsurların gerçekleştiği hususu davalı idarece hukuken geçerli ve somut delillerle ortaya konulamadığından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak, davacı şirketin ortaklarına finansman hizmeti verdiği ve bu hizmete ilişkin tutarları beyanlarına yansıtmadığından bahisle düzenlenen raporlar sonucunda, davacının devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasına yönelik tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin ortaklarınca taahhüt  edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle bir finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmamak suretiyle davacının sonraki dönem beyanlarının düzeltilmesinden dolayı dava konusu işlemin tesis edildiği olayda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 128 ve 129. madde hükümleri gereğince davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle tazminat hakkının da bulunduğu  ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizinin öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması, kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı ve davacı şirketin ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunarak tevkifat yapmadığı açık olduğundan Türk Ticaret Kanununda yer alan özel düzenleme uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI : Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması bunun ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespit edilmesi gerektiği ancak dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunda böyle bir tespitin yapılmadığı, şirkete ait olmayan bir kıymetin ortaklara bedelsiz olarak verildiğinin kabulünün mümkün olmadığı  ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ	: 5520 sayılı Kanunun 13. maddesinde yer alan düzenlemeye göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, işletmenin, belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilere mal veya hizmet alım ya da satım şeklindeki işlemlerle kendi varlığından karşılıksız olarak bir değer aktarması veya farklı fiyat, bedel, ücret uygulanması suretiyle bu kişilere menfaat sağlanması gereklidir. İşletmenin ilişkili kişiye sağladığı menfaat; mal, hizmet veya para ödemesi şeklinde gerçekleşir.
 Bu nedenle, kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtıldığının kabulü öncelikle mal veya hizmet alım ya da satımının veya yasa koyucunun bu kapsamda saydığı diğer işlemlerin varlığına bağlıdır. Başka bir ifadeyle ilişkili kişi sıfatına dayanan menfaatin, mal veya hizmet alım ya da satımı yoluyla sağlanması gerekir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 127.maddesinde sermaye koyma borcu,128.maddesinde, her ortağın usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, 129.maddesinde, zamanında ödenmeyen sermaye borcu için temerrüt faizi uygulanacağı, 130.maddesinde ise sermaye alacağının şirketçe tahsil edilmiş olmadıkça ortağın, sermaye borcundan kurtulamayacağı belirtilmiştir.  6102 sayılı Kanunun 480- 483 maddelerinde ise sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortaklar hakkında yapılacak işlemler ve müeyyideler açıklanmıştır. 
Yukarıda söz edildiği üzere  transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde bulunması gerekmektedir. Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerek sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemez. Olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup, ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığı ifade edilemez.
 Bu durumda olayda, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	 Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek katma değer vergiside çıkmadığından 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,  safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı,  5520 sayılı  Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,  "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16.maddesinin 1. fıkrasında ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18. maddesinde, her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde, tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1 ve 7. bentlerinde, her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129. maddesinde, zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir.
Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkan bulunmadığından tasarruf imkanı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir. 
Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi  bulunmamaktadır.
Zira,  bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanması kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği de açıktır.
Davalı idarece, şirket ortaklarına kullandırılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmişse de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerektiği dolayısıyla şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğu, vadesinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.  
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.