Esas No: 2023/207
Karar No: 2024/1144
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/207 E.  ,  2024/1144 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/207
Karar	No : 2024/1144
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Mimarlık Ticaret Limited Şirketi - ...
	   Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi Adi Ortaklığı
İSTEMİN	KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan ve kat irtifakına tabi bağımsız bölümlerin satışına yönelik teslim bedelinin, 2010 yılına ilişkin vergilendirme dönemlerinde beyan edilmesi gerektiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden 2010 yılının Nisan, Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlıklı 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu kurala bağlanmış; 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
	Aynı Kanun'un "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10. maddesinin (a) işaretli bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği kural altına alınmıştır.
	3194 sayılı İmar Kanunu'nun "Kullanma izni alınmamış yapılar" başlıklı 31. maddesinin birinci cümlesinde, inşaatın bitme gününün, kullanma izninin verildiği tarih olduğu düzenlenmiştir.
	Olayda, müteahhitlik faaliyetinde bulunan davacı, kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği uhdesinde kalan ve üzerinde kat irtifakı tesis edilen bağımsız bölümleri, 2010 yılında muhtelif tarihlerde satmıştır.
	Kat irtifakı tesisi suretiyle satılan bağımsız bölümlere ilişkin yapı kullanma izin belgesi 30/03/2011 tarihinde; davacı tarafından anılan teslimlere ilişkin faturalar 25/03/2011 tarihinde düzenlenmiştir.
Müteahhitlerin inşa etmekte oldukları taşınmazların satışında vergiyi doğuran olay, müteahhidin taşınmazı tamamlayarak bu mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Alıcının taşınmazın karşılığını müteahhide önceden avans olarak veya taşınmazın teslimi sırasında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olay bakımından önemi bulunmamaktadır.
Bu nedenle müteahhitlerin inşaat devam etmekte iken arsa payı üzerinden yaptıkları taşınmazın satış bedeli belli olmakla birlikte inşaatın devamı sırasında satışı gerçekleşen bağımsız bölümler karşılığında taşınmazın alıcısından alınan para avans niteliğindedir. Kat irtifakı kurularak yapılan satışlarda satış bedelinin tamamının inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak gösterilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla davacı tarafından 25/03/2011 tarihinde faturalar tanzim edilerek beyan edilen katma değer vergisinin 2010 yılında doğduğunun kabulü mümkün değildir.
Bu durumda, yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarihten önce inşaatın tamamlandığına dair davalı idarece herhangi bir tespit yapılmaksızın, 2010 yılında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Davacı ortaklığı oluşturan mükelleflerden biri olan şirket adına aynı maddi ve hukuki sebep nedeniyle tarh edilen 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılının Nisan-Haziran ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici vergilere karşı açılan davada, anılan vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.
	Bu durumda, işbu davada verilen mahkeme kararı usul ve hukuka uygun olduğundan istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
	Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/06/2022 tarih ve E:2018/6641, K:2022/3750 sayılı kararı:
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış; 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun'un 10. maddesinin (a) ve (b) bentlerinde vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği; 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında teslim ve hizmet işlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinin birinci fıkrasında taşınmaz mülkiyetinin tescille kazanılacağı kurala bağlanmıştır.
Olayda, söz konusu taşınmazların 05/05/2010, 08/07/2010, 20/08/2010 ve 21/04/2010 tarihlerinde tapuda devir ve tescil işlemleri yapılarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devredilmesi ile teslim gerçekleşmiş, böylece katma değer vergisini doğuran olay meydana gelmiştir. Buna rağmen fatura ilgili dönemde düzenlenmeyip 25/03/2011 tarihinde düzenlenmiştir.
Dolayısıyla satışların yapıldığı tarihlerde fatura düzenlenerek kayıt ve beyanlara yansıtılması gerektiğinden, süresi içinde beyan edilmeyen teslimden doğan matrah farkı ile ilgili olarak tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, matrahın hukuka uygunluğu yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Henüz mülkiyetine geçmeyen bir taşınmazın, iskan ruhsatı alınmadan tesliminin mümkün olmadığı, katma değer vergisini doğuran olayın, yapı kullanma izin belgesi itibarıyla gerçekleşeceğinin kabulünün gerektiği, inşaat devam ederken yapılan satışların, bir nevi satış vaadi niteliğinde olduğunun davalı idarece de kabul edildiği, diğer taraftan, anılan taşınmaz teslim bedellerinin, fatura düzenlemek suretiyle beyan edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı ortaklığı oluşturan mükelleflerden biri olan şirket adına aynı maddi sebep nedeniyle tarh edilen 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılının Nisan-Haziran ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici vergilere karşı açılan davada, anılan vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen karara yöneltilen istinaf istemi reddedilmiş ve anılan karar bu suretle kesinleşmiştir. Ancak bu davadaki uyuşmazlığın çözümü, yapılan teslimlerin, ticari kazanç faaliyeti çerçevesinde yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesine bağlı değildir. Ayrıca kurumlar vergisi yönünden vergiyi doğuran olay ile katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay farklı hukuki temele bağlı olduğundan, uyuşmazlığın özelliği dikkate alınarak, kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden verilen ve kesinleşen kararın sonucu esas alınarak ısrar kararı verilmesinde hukuki isabet bulunmadığı düşünülmektedir. 
	Katma değer vergisini doğuran olaylardan biri de emtianın teslimidir. Teslim, bir malın üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmaktadır. Bir teslimin, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi için, bu teslimin mutlak bir suretle hukuki teslim niteliğinde olması şart değildir. Malın alıcıya fiilen teslimi ve alıcının teslime konu mal üzerinde fiilen tasarruf hakkı elde etmesiyle de katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir. Diğer taraftan, vergiyi doğuran olayın, hangi hallerde meydana geleceği, kanun koyucu tarafından, mali işlemlerin gerçekleşme silsilesi dikkate alınarak 3065 sayılı Kanun'un 10. maddesinde kurala bağlanmıştır.
	Kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen ve kat irtifakına konu edilen taşınmazın satılması, kural olarak, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü için tek başına yeterli değildir. Zira bu durum inşaat sözleşmelerinin kendine özgü özelliğinden kaynaklanmaktadır. Kat irtifakına tabi kılınan taşınmazın satış işleminden elde edilen gelir kural olarak avans niteliğinde olduğundan, bu teslimin henüz ticari kazanç faaliyeti çerçevesinde yapıldığından bahsedilmesine olanak bulunmamaktadır. Ancak irtifak hakkına konu taşınmazın, fiilen teslimiyle alıcının fiili tasarrufuna bırakılması halinde, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın tekemmülü gerçekleşecektir.
	Bu nedenle katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabulü için taşınmazın fiilen alıcının kullanımına bırakılıp bırakılmadığı hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı arsa sahibiyle imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan ve üzerinde kat irtifakı  bulunan bağımsız bölümleri, 2010 yılında muhtelif tarihlerde satmıştır.
Bu satış işlemi, 2010 yılı vergilendirme döneminde beyan dışı bırakıldığından bahisle takdir komisyonunca matrah takdir edilmiş ve takdir edilen bu matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır.
İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerinin ilgili kısımları şu şekildedir:
"Verginin konusunu teşkil eden işlemler:
Madde 1 – Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, ..."
"Teslim:
Madde 2 – 1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. ..."
"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi:
Madde 10 – Vergiyi Doğuran Olay:
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, ...
Anında meydana gelir."
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinin birinci fıkrasında, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra ikinci fıkrasında, miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu kurala bağlanmıştır.
	ii. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun ilgili kararları:
	Müteahhitler tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği, teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği, tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden fiilen kullanıma başlanılan tarihin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edileceği, dolayısıyla belirtilen hususlar hakkında araştırma yapılarak karar verilmesinin gerektiği gerekçesiyle verilen Kurul kararları:
	a) Katma değer vergisi yönünden VDDK, 24/01/2024, E:2022/596, K:2024/29
	b) Kurumlar (geçici vergi) vergisi yönünden VDDK, 06/03/2024, E:2022/768, K:2024/167
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Uyuşmazlığın çözümü, kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilen taşınmaz üzerinde inşa edilen ve kat irtifakına tabi kılınan bağımsız bölümlerin satışı dolayısıyla katma değer vergisini doğuran olayın, tapuda gerçekleşen devir ve tescil ile mi yoksa tescil tarihinden sonra alınan yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarih itibarı ile mi meydana geleceğinin ortaya konulmasına bağlıdır.
	Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, ticari kazancın veya değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
	Ancak, satıcı tarafından gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce alıcının fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi de kabul edilebilecektir.
	Bu durumda, müteahhit tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olay tapuya tescille birlikte gerçekleşmiş olacaktır. Ancak taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerekmektedir.
	Teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği açıktır. Ancak tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde vergiyi doğuran olay fiilen kullanıma başlanılan tarih itibarıyla meydana gelecektir.
	Bu kapsamda vergiyi doğuran olayın tespiti açısından uyuşmazlık konusu bağımsız bölümlerin mülkiyetinin devredilip devredilmediği, tescil tarihinden önce teslim edilip edilmediği, tescilden önce fiili kullanımı tevsik eden belgelerin bulunup bulunmadığı, tescilin mülkiyet devrine mi yoksa irtifak hakkının devrine mi ilişkin olduğu hususları araştırılarak karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
	Davacı ortaklığı oluşturan mükelleflerden biri olan şirket adına aynı maddi ve hukuki sebep nedeniyle tarh edilen 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılının Nisan-Haziran ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici vergilere karşı açılan davada, anılan vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir. Anılan karar bu suretle kesinleşmiştir.
	Bu nedenle anılan cezalı tarhiyata matrahı yönünden bağlı olan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
	Açıklanan nedenlerle, ısrar kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun olduğundan temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XXX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.