Esas No: 2023/5441
Karar No: 2024/6980
Karar Tarihi: 17.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5441 E.  ,  2024/6980 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5441
Karar No : 2024/6980
TEMYİZ EDENLER                :  1- (DAVACI) ... Isı ve Soğutma Sistemleri Müşavir  Mühendislik Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
	  VEKİLİ: Av. ...
                                                   2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem:  Davacı adına, yasal belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2014 yılının Ocak ila Haziran, Eylül, Aralık, 2015 yılının Ocak, Mart, Haziran, Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve 2014 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2019 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca 2014 yılı için ise alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendiğinden bahisle  aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 10/01/2019 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla istenildiği halde herhangi bir mücbir sebep olmaksızın yasal defterler ile ... İzolasyon Havalandırma Tesisleri Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden olan alış faturaları haricindeki yasal belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, anılan firmadan alınan faturaların ise yasal defterlere kaydedilmeyerek indirim konusu yapılmadığı,  Mahkemelerince verilen ara kararıyla davacıdan ilgili defter ve belgelerin ibrazının istenilmesi üzerine de yasal defterler ile ... İzolasyon Havalandırma Tesisleri Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden olan alış faturaları dışında ilgili dönemlere ait yasal belgelerin dosyaya ibraz edilmediğinden defter kayıtlarıyla ilgili belgelerin vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan olduğu anlaşıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile  213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılının Haziran dönemine ait olup 2014 yılında kesinleşen cezanın 2014 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınamayacağı, 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası için ise  esas alınabileceği, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile  213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı azaltılmış, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI	:        
	Davacı tarafından, tüm alışlarının gerçek olduğu ve belgeye dayandığı, ilgili dönem defterleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak bir karar verilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI: 
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, davalı idare itirazlarının hukuki dayanaktan yoksun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, yasal belgelerini ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre re'sen katma değer vergisi salınmış, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi ile alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendiğinden bahisle  aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
	  İLGİLİ MEVZUAT:	
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
	213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin,	7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 	
	  Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2014 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
	 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
   Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde  "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen dava konusu yıla ilişkin yasal defterleri ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında,  kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın söz konusu ceza yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesinin anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2014 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.	Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 17/12/2024 tarihinde  oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.