Esas No: 2023/3614
Karar No: 2024/1902
Karar Tarihi: 03.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3614 E.  ,  2024/1902 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3614
Karar No : 2024/1902
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …
	 VEKİLİ: Av. …
	 2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
	 VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına 2010 ila 2012 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve …, .. tarih ve … ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacının, ödeme emirleri içeriğindeki vergi borçlarını 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırılması için 31/08/2018 tarihinde başvuruda bulunduğu, dava konusu ödeme emirlerinin ise yapılandırma tarihinden önce tanzim edilerek 04/07/2019 tarihinde tebliğ edildiği, yapılandırılma ile birlikte vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden yeniden ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmesi gerektiği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin …, … ve … sıra numarasında yer alan amme alacakları ile … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği 2010 ve 2012 yıllarına ait vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin bilinen adrese tebliğ edilemediğinden bahisle ilanen tebliğ edildiği; ancak, ilanen tebliğ öncesinde davacının bilinen adresinde bulunamama durumunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde öngörülen biçimde saptanmadığı dolayısıyla ilanen tebliğ için gerekli yasal koşulların oluştuğundan söz edilemeyeceğinden değinilen vergi ve cezaların sırasıyla … ve … tarihlerinde zaman aşımına uğradığı,… takip numaralı ödeme emrinin diğer kısmının içeriğinde yer alan 2011 yılına ait  vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin ise usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen süresinde dava açılmayarak kesinleşen amme alacaklarının takibinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra … takip numaralı ödeme emrinin …, … ve … sıra numarasında yer alan amme alacakları ile … ve … takip numaralı ödeme emirleri iptal edilmiş, … takip numaralı ödeme emrinin diğer kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :  
	Davacı tarafından, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin tebliğ alındısındaki imza şahsına ait olmadığından bilirkişi marifetiyle tespit edilmesi gerektiği, tebliğin usulsüz olduğu ve  tarh zaman aşımı süresinin son gününde gerçekleştiren bu işlemin salt zaman aşımını durdurmak maksadını taşıdığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davalı idare tarafından, dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'NİN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz istemlerinin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle  2010 yılının Mayıs ila Eylül dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla 10/08/2026 tarih ve 74; 2012 yılına ait gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamesini süresinde vermediğinden bahisle 2012 yılının Mayıs dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı  katma değer vergisi ile 2012 yılı ve aynı yılın Temmuz ila Eylül dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve …; 2011 yılına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine defter belge isteme yazısının 31/10/2016 tarihinde ikametgah adresinde usulüne uygun olarak aynı evde birlikte yaşadığı annesi …'e tebliğ edilmesine rağmen yasal süresi içerisinde defter ve belgeler ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri reddedilerek 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemleri ile devreden katma değer vergisinin değişmesinden kaynaklı 2012 yılının Ocak dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla ise … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiş olup "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm  ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel  kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu, “Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin birinci fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiş; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiş olup, "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm  ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel  kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu, “Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin birinci fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan  özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
	6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunanların böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında itirazda bulunabileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu 166 takip numaralı ödeme emrinin 4, 38, 39 ve 40 sıra numarasında yer alan amme alacakları dışında kalan kısmı ile 74 ve 220 takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
	Davacı adına düzenlenen … tarih ve … takip ödeme emrinin …, … ve … sıra numarasında yer alan amme alacaklarının, davacıdan 2011 hesap dönemine ilişkin defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmesine rağmen yasal süresi içerisinde ibraz edilmemesi nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporunda, katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin  değişmesi nedeniyle 2012 yılının Ocak dönemi için re'sen salınan  üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinden kaynaklandığı ve söz konusu tarhiyatı içeren … tarih ve … sayılı ihbarnamenin 23/12/2016 tarihinde bilinen adresinde usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde dava açılmayarak kesinleştiği ve ödeme yapılmadığı anlaşıldığından takibinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının  değinilen kamu alacağının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. 
	213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yasal defter ve belgelerin ibraz yükümlülüğünün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne alındığında, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde  "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355. maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer verilmemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2011 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup bu durum 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan ''borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının, … takip numaralı ödeme emrinin 4. sıra numarasında  yer alan değinilen ceza yönünden yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası da hukuka uygun düşmemiştir.	
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kısmen reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin …, …, .. ve … sıra numarasında yer alan amme alacakları dışında kalan kısmı ile … ve … takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA, 
3. Temyiz istemlerinin kısmen kabulüne,
4. Kararın; … takip numaralı ödeme emrinin  …,  …, … ve …  sıra numarasında  yer alan amme alacaklarına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına, 03/04/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.