Esas No: 2023/5011
Karar No: 2024/1016
Karar Tarihi: 29.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5011 E.  ,  2024/1016 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/5011
   Karar	No : 2024/1016
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
		2-(DAVACI) ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama 
                                              Nakliye İthalat İhracat Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av....
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithalat yoluyla edinilen malların satışından elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin incelenmesinden, davacı şirketin, madeni yağ üretiminden ziyade baz yağ ticareti yaptığı, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve ithalat yolu ile elde edilen emtianın da alışlarının sahte olması nedeniyle yeni ürün üretiminde kullanılmayarak kayıt dışı satılmış olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu  vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, tekerrür dayanağı cezanın 2013/Ekim dönemine ilişkin olup, 04/04/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştirildiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Haklarında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin hukuki dayanağının olmadığı, ticari faaliyetlerinin olduğu, şirketin imalathanesinde  olumsuz bir yoklama bulunmadığı, ofisten ibaret merkez adresinde yapılan yoklama sonucu sahte fatura düzenledikleri sonucuna ulaşılmasının hakkaniyetsiz olduğu, cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın 2014 yılı kurumlar vergisi olduğu, buna ilişkin beyannamenin 2015 yılında verilmesi gerektiği, 04/04/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştirilen ceza dayanak alınarak dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ithalat yoluyla edinilen malların satışından elde ettiği geliri kayıt beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2014 yılı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri  uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ve dava konusu cezalı tarhiyatın, ithalat yoluyla edinilen malların satışından elde edilen gelirden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  dava konusu cezalı tarhiyatın sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; 27/07/2012 tarihinde kurulan mükellef şirketin 03/09/2013 ve 08/10/2014 tarihlerinde ortak değiştirdiği, merkez ve şube adreslerinde yapılan yoklamalarda bulunamaması nedeniyle farklı tarihlerde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği,  şirket ortakları ile şirket faaliyet konusu arasında herhangi bir bağ olmamasına rağman şirket merkezinin Yozgat ve Eskişehir illerine taşındığı, 2013 yılı kurumlar vergisi matrahının 40.292,26-TL olduğu, 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, 2014/Mart-Aralık katma değer vergisi matrah toplamının 115.723,085,56-TL olduğu, sayısı 30’a kadar çıkan çalışan işçi bildiriminde bulunduğu,  2014 yılı Ba formunda 99.963.457,00-TL alış, Bs formunda ise 112.006.492,00-TL satış bildirildiği, defter belge isteme yazısının tebliğ edildiği ancak defter belgelerin adli makamlarda olduğunun tespit edildiği,  herhangi bir depolama alanı bulunmamasına rağmen kayıtlarında çok yüksek tutarlı ticari mal bulunduğu, bu miktardaki malı stoklama ve depolamanın yüksek maliyet getirdiği gibi fiziksel olarak da zor olduğu, 2013 yılı mal alışlarının % 98'i; 2014 yılı mal alışlarının ise % 95'inin hakkında sahte fatura düzenlendiğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu,  davacı şirketin beyan ettiği tutarda üretim yapabilecek ticaret hacmine ve organizasyon yapısına sahip olmadığı, sonuç itibarıyla 03/09/2013 tarihinden itibaren davacı şirketin sahte fatura ticaretine başladığı,  ithal edilen madeni yağı üretime sokmadığı halde sanki üretim yapıyormuş gibi sahte fatura düzenlediği, "Hidrolik Transmisyon Yağı, Kesme Yağı, Motor Yağı ve Pas ve Korozyon Önleyici Müstahzar" veya "Madeni Yağ, On Numara Yağ vb." mallar için tüm faturaların sahte fatura olarak dikkate alınması gerektiği ve "Spindle Oil, Light Neutral, Heavy Neutral" gibi baz yağların satışı için düzenlenen faturaların ise gerçek kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda aktarılan tespitler ile dosyadaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde ticari faaliyetine devam ettiği, düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin yapılmış somut bir tespit bulunmadığı gibi yapılan yoklamalara ilişkin ayrıntılı bilgiye yer verilmediği, faaliyetinin olmadığı yönünde idarece yapılmış somut bir tespitin bulunmadığı, işçi çalıştırdığı, fiili ve kaydı envanterin yapılmadığı, ayrıca alış yaptığı firmalar hakkında sahte fatura düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu düzenlenmesinin adı geçen şirketin sahte fatura düzenleyicisi olduğunu tek başına göstermeyeceği, salt söz konusu firmanın fiziksel koşullarından ve çok sayıda ortak ile iş yeri değişikliği yapılmasından yola çıkılarak şirketin bu denli mal ve hizmet hareketinin olamayacağından bahisle tüm faaliyetinin, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti olduğu saptamasında bulunulduğu dikkate alındığında, davacı şirketin ilgili dönemlerde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı ve komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte fatura düzenlediği hususunda hukuken geçerli tespit bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda, cezalı tarhiyatın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının  bu hususa ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1.  Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,							2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu cezalı tarhiyatın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının  BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
           3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhe onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
	      	4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X) KARŞI OY : Temyiz istemlerinin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.