Esas No: 2022/454
Karar No: 2024/69
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/454 E.  ,  2024/69 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/454
Karar	No : 2024/69
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
	  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
 
İSTEMİN	KONUSU :	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı tarafından, kanuni temsilcisi olduğu ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin vergi borçlarından dolayı hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesi uyarınca teminat istenilmesine dair işlem ile aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi ve 17. maddesi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenen teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri cebri tahsilat yolları olmayıp, amme alacağının güvenceye alınması amacıyla getirilmiş tedbir işlemleridir. Kanun'da teminat isteme hallerinin mevcut olması durumunda, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin tesis edilebileceği belirtilmiştir. Teminat istemenin ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden gerçekleştirileceği düzenlenmiştir. Yani, teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin yerine getirilmesi için vergi incelemesine başlama ve ilk hesaplamalara göre salınacak vergi miktarının belirlenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartların mevcudiyeti halinde ise, idareye amme alacağının tahsili için geniş bir takdir yetkisi verildiği görülmektedir. Bununla birlikte, vergi incelemesinin sonuçlanması halinde tarhiyat ve tahakkuk işlemleri başlayacağından ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi geçici tedbirlerin sona ereceğinin kabulü gerekir.
Olayda, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu düzenlenmiştir. Rapor'da ilk hesaplamalara göre bir takım belirlemelerin yapıldığı, duruşma esnasında sunulan belgelerden davalı idarenin davacı hakkında 02/11/2016 tarihi itibarıyla vergi incelemesine başladığı ve vergi incelemesinin henüz sonuçlanmadığı, vergi müfettişince tanzim edilen görüş ve öneri raporu doğrultusunda ilk hesaplamalara göre belirlenen miktar üzerinden dava konusu işlemlerin tesis edildiği dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi kapsamında sorumlu olan kanuni temsilciden teminat isteme ve buna bağlı olarak devamında kanuni temsilci adına tesis edilen ihtiyati haciz ile ihtiyati tahakkuk işlemlerinde yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.
Davacı vekilince, teminat isteme yazısının tebliğini takip eden 15 günlük sürenin bitmesi beklenmeden davalı idarece ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin uygulandığı ileri sürülse de, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk uygulamalarının tedbir niteliğinde olması ve bu yönüyle uygulanmaları için teminat istenmesini gerektirir hallerin varlığının yeterli olması, yani ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemleri için teminat talebinin sonucunun beklenmesine ve hatta teminat isteme yazısının tebliğinin beklenmesine gerek olmadığından bu iddiaya itibar edilmemiştir.
Diğer taraftan, davacının banka hesaplarına uygulanan e-haciz işlemlerinin davalı idarece muhtelif zamanlarda iptal edildiği görülmüşse de, kat'i bir haciz işlemi olmayan ve anlık olarak davacının bankalarda bulunan mevduatlarına uygulanan bir bloke işlemi niteliğinde olan e-hacizlerin anlık olarak kaldırıldığı, davacının banka hesabında bulunan toplam 31.543,42 TL tutarında mevduatın davalı idarenin emanet kayıtlarına alındığı, davacının araçlarına ve gayrimenkullerine konulan hacizlerin devam ettiği, dolayısıyla dava konusu ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri yönünden değişen bir durum olmadığından davacının bu hususa ilişkin iddiaları da yerinde görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/05/2021 tarih ve E:2017/2480, K:2021/2528 sayılı kararı:
6183 sayılı Kanun'un birinci kısmının "Amme Alacaklarının Korunması" başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri, icrai muamelelere başlamadan önce tahsile konu kamu alacağının tehlikeye girmesini engellemeye yönelik işlemlerdir. Kamu alacağının cebren tahsil ve takibiyle ilgili olmayıp korunmasına yönelik bu işlemlerin asıl muhatabı ise kamu alacağının gerçek borçlusu, diğer bir ifade ile verginin mükellefi veya sorumlularıdır.
Bu nedenle, esas kamu borçlusu olmayan tüzel kişiliğin kanuni temsilcileri adına teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz gibi kamu alacağının korunmasına yönelik tedbirlerin uygulanması söz konusu olmayacaktır.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ancak kesinleşen ve tüzel kişiliğin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından dolayı sorumlu tutulabilecekleri ve haklarında şirket borçlarıyla ilgili olarak ancak bu aşamada ihtiyati haciz gibi kamu alacağının korunmasına ilişkin bir işlemin uygulanabileceği dikkate alındığında, davacı hakkında, kanuni temsilcisi olduğu şirketin vergi borçları nedeniyle tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemlerin hukuka uygun olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	… tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin de aralarında olduğu bazı mükelleflerin organizasyon halinde gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldıklarının tespit edildiğinden bahisle söz konusu mükelleflerin incelemeye sevk edilmesi ve haklarında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz uygulanması gerektiği belirtilmiştir.
	… Vergi Dairesi Başkanı'nın … tarih ve … sayılı onayıyla, … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'na istinaden adı geçen şirket adına toplam 34.180.399,90 TL tutarında vergi, ceza ve faiz hesaplandığı bildirildiğinden ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına amme alacağının korunması amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi ile 17. maddesi uyarınca ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin uygulanmasına karar verilmiştir.
	Ayrıca, 29/08/2016 tarih ve 8389 sayılı yazı ile de davacıdan, 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi uyarınca teminat göstermesi istenmiştir. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 3. maddesinde, bu Kanun'daki "amme alacağı" teriminin 1. ve 2. maddeler şumulüne giren alacakları; "amme borçlusu" veya "borçlu" terimlerinin ise amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu ifade edeceği belirtilmiştir. Ayrıca aynı maddede "tahsil edilemeyen amme alacağı" teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği açıklanmıştır. 
	Aynı Kanun'un Birinci Kısmının "Amme Alacaklarının Korunması" başlıklı İkinci Bölümünün "Teminat isteme" başlıklı 9. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir. Kanun'un "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde, ihtiyati haciz sebepleri yedi bent halinde tek tek sayılmış olup bu hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddenin (1) numaralı bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcut olması ihtiyati haciz sebebi olarak sayılmıştır. Kanun'un "İhtiyati tahakkuk" başlıklı 17. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise, 13. maddenin 1, 2, 3 ve 5. bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden biri mevcut ise, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan
edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8. maddesinde, mükellef, vergi  kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış olup, Kanun'un müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu düzenlenmiştir. Kanun'un "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin izlenmiş olması zorunludur.
Kamu alacakları yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğunun koşullarını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin, asıl borçluya düşen vergilendirmeyle ilgili ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
Bu bağlamda asıl borçluya ait vergilendirme ilişkisinden doğan kamu alacakları yönünden kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için öncelikle asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş bir vergi borcunun bulunması, asıl borçlu tarafından bu borcun vadesinde ödenmemesi ve tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle sorumluluğu olan kanuni temsilcilerin kamu alacaklısı idareye karşı "kamu borçlusu" sıfatını haiz olduğu açıktır. 
Ancak, 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinde yer alan teminat isteme, 17. maddesinde yer alan ihtiyati tahakkuk ve 13. maddenin (1) numaralı bendi kapsamında teminat istenmesini mucip hallerin varlığı halinde tatbik edileceği belirtilen ihtiyati haciz işlemleri kamu alacağının cebren tahsil ve takip işlemleri olmayıp, icrai muamelelere başlamadan önce amme alacağının tahsilinin tehlikeye girmemesi için uygulanan korumaya yönelik işlemlerdir. Bu işlemler korumaya yönelik olduğundan, bunların asıl muhatabı verginin mükellefi veya sorumlusudur.
 Bu durumda, verginin mükellefi veya sorumlusu olmayan kanuni temsilciden 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi uyarınca teminat istenilmesi, yine kanuni temsilci hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz ve 17. maddesi uyarınca ihtiyati tahakkuk işlemlerinin uygulanması mümkün bulunmadığından, davacı hakkında tesis edilen işlemlerde hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
 Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.