Esas No: 2023/683
Karar No: 2024/836
Karar Tarihi: 02.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/683 E.  ,  2024/836 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/683
Karar	No : 2024/836
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, ... İmalat ve Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketinin muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. 
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 
Asıl borçlu şirket hakkındaki mal varlığı araştırmasının, şirket ortağı olan davacının takibi amacıyla 04/10/2017 tarihinde düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin 14/10/2017 tarihinde davacıya tebliğ edilmesinden sonra 30/05/2018 tarihinde yapıldığı dikkate alındığında, ödeme emri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsil edilemediği hususunun dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihten önce ortaya konulamadığı anlaşılmaktadır.
Şirket hakkındaki malvarlığı araştırması usulünce yapılıp tamamlanmadan, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil imkanı kalmadığının kabulü mümkün olmadığından, davacının şirket ortağı sıfatıyla takibine imkan bulunmamaktadır. 
Bu nedenle, davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin borçlar ile ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin borç yönünden yapılan inceleme:
6183 sayılı  Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde 06/06/2008 tarihine kadar ortaklar için öngörülen sorumluluk, ortaklık sıfatına ve payına bağlı bir sorumluluk olduğundan, ortaklık payını  devreden ortağın gerek devirden önceki (06/06/2008 tarihinde kadar olan), gerek devirden sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu tutulması mümkün değildir.
Davacının 22/10/2012 tarih ve 8179 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yapılan ilana göre  Bakırköy 3. Noterliği tarafından düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Limited Şirket Hisse Devir Senedi ile şirketteki hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı, ancak davalı idarece anılan şirketin kesinleşmiş ve vadesinde ödenmeyen borçlarının şirketten tahsil imkanının bulunmadığı gerekçesiyle şirket ortağı sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ... tarih ve ... ile ... sayılı ödeme emirlerinin ilgili kısımlarının düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Limited şirket ortaklarının 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ait vergi borçları bakımından hisseleri devretmeleri neticesinde sorumlulukları sona ereceğinden, 13/07/2012 tarihinde yapılan hisse devri ile şirket ortaklığı sona eren davacı söz konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçlarından sorumlu tutulamayacaktır.
Bu durumda, dava konusu ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii. ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numaralarında yer alan 2012 yılının Temmuz dönemi gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve 2012 yılının Temmuz ila Eylül dönemi damga vergisi ile 2017/8 sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2012 yılına ilişkin damga vergileri yönünden yapılan inceleme:
Davacı 13/07/2012 tarihinde yapılan hisse devri ile şirket ortaklığından ayrılması nedeniyle, ortak olmadığı dönemlere ait olan söz konusu borçlardan sorumlu tutulamayacaktır.
Bu durumda, dava konusu ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
iii. Dava konusu ödeme emirlerinin kalan kısımları yönünden yapılan inceleme:
Asıl borçlu şirket tarafından 6111, 6552 ve 6736 sayılı Kanunlar kapsamında şirket borçlarının yapılandırıldığı, ancak taksitlerin süresi içinde ödenmemesi nedeniyle yapılandırmaların iptal edildiği anlaşılmaktadır.
Yapılandırma sonucu şirkete ait vergi borçları bakımından yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı dikkate alındığında, yapılandırılan borcun süresi içinde ödenmemesi ve yapılandırmanın ihlal edilmesi halinde, vadesi değişen borç için öncelikle şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmesi gerekmektedir.
Ancak uyuşmazlıkta, şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenmek suretiyle takip yapılmaksızın doğrudan ortak sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu ödeme emirlerinin kalan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
iv. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/09/2022 tarih ve E:2020/1053, K:2022/4834 sayılı kararı:
i. Vergi Dava Dairesi kararının, ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin borçlar ile ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin borç dışındaki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:
Temyize konu kararın anılan hüküm fıkraları hakkında ileri sürülen nedenler, kararın dayandığı gerekçeler karşısında belirtilen hüküm fıkralarının  bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
ii. Vergi Dava Dairesi kararının, 2017/8 sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Mayıs dönemine ilişkin borçlar ile ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin borca dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesinin 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararına göre, 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun'da yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden var olmayan birtakım yeni sorumluluk yolları ve yeni sorumluluk kriterleri getiren değişikliklerin, henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için de geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin olarak yapılacak işlemlere uygulanması hukuka aykırılık oluşturacaktır. Bu durumda, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu kamu alacağının ait olduğu yılda yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 29/07/1998 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun'un 21. maddesi ile değişik 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil olanağı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tâbi tutulacakları ifade edilmiştir.
Bu düzenlemenin değerlendirilmesinden, şirket ortaklığı sona ermiş olsa da, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarının doğduğu dönemde şirket ortağı olan kişilerin bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönemlerle ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır. 
Dolayısıyla limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, şirket ortağının ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu itibarla, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edilmediği, şirket hakkında usulüne uygun mal varlığı araştırması yapılıp yapılmadığı, mal varlığı araştırması sonucunda tespit edilen mal varlığının borcu karşılamaya yeterli olup olmadığı, borcun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları da dikkate alınarak davacının bu borçlardan sorumlu olup olmadığı ortaya konulmak ve diğer hususlar da incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın, ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Mayıs dönemine ait borçlar ile ... sayılı ödeme emrinin ... plaka numarasında yer alan 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ait borca ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; kararın diğer hüküm fıkralarını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle  bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Şirketle bir ilgisinin olmadığı, sadece bir dönem rica üzerine % 5 payla hisse sahibi olduğu, ödeme emirlerinin hissesi oranında düzenlenmediği ve dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre davacı 13/07/2012 tarihli hisse devir sözleşmesi ile asıl borçlu şirketteki hisselerini devretmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir: 
"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. 
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur." 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Kural olarak, hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır. 
06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine eklenen ve amme alacağından şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulan şahıslar hakkında birtakım yeni düzenlemeler getiren ikinci ve üçüncü fıkranın geriye yürütülerek 06/06/2008 tarihinden önce gerçekleşen olay ve fiiller neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaların tahsiline uygulanması mümkün değildir. Bu durumda, uyuşmazlığın davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olay ve cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı anlaşılmakla birlikte ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir. 
Nitekim ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır.
 Bu nedenle limited şirket ortağının hisse devriyle birlikte asıl borçlu şirkete ait kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluğunun tümüyle sona ereceği gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
Öte yandan, bozma kararı üzerine davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.