Esas No: 2022/2879
Karar No: 2024/2468
Karar Tarihi: 08.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2879 E.  ,  2024/2468 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2879
 Karar No : 2024/2468
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI): ... Entegre Et ve Un San. A.Ş.
VEKİLİ	          : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU  : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, borç para kullandırdığı ilişkili firma olan ... Holding A.Ş.’nin 2020/Ekim-Aralık geçici vergi döneminde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurum geçici vergi matrahının oluşmamasının şirketin örtülü sermaye tutarına isabet eden 3.525.408,53 TL tutarındaki faiz gelirleri için iştirak kazancı istinasından faydalanmasına engel teşkil etmeyeceğine ilişkin ihtirazi kayıt ile verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen 2020/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergini 775.589,88 TL'lik kısmının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının borç para verdiği ilişkili şirketin, davacı şirketten kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davacı şirketin ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tesis edilen işlemde hukuka  uyarlık görülmediği ve  dava konusu haksız ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte davacıya iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: örtülü sermaye kullanan ilişkili kurum, davacı şirkete ödediği faiz giderlerini kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave etmiş ise de, kurumlar vergisi matrahı oluşmadığı için söz konusu kazanç vergiye tabi tutulmadığından, kar elde eden kurumların vergi ödedikten sonra dağıttıkları kazançlar iştirak kazancı olarak değerlendirileceğinden, bu kazancın davacı şirket bakımından iştirak kazancı olarak kabulü mümkün olmadığından, 2020/Nisan dönemi için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar geçici vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Örtülü sermaye kullanan ilişkili şirket ... Holding A.Ş.’nin faiz tutarını kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı,  zarar nedeniyle ilişkili şirkette vergi matrahının oluşmamasının anılan faiz faiz tutarının iştirak kazançları istisnası kapsamında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel olmadığı iddialarıyla  kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Kurumlar Vergisi Kanunulanılan borç tutarının hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmın belirli olması halinde örtülü sermaye ilişkisinin kurulduğunun kuralda kabul edilmesi nedeniyle kuralın bu yönde kesin bir yasal karine içerdiği, gelir ve kurumlar vergisi uygulaması yönünden örtülü sermaye ilişkisinin varlığına bağlanan hukuki sonucun ise aynı kuralda, örtülü sermaye kullanan kurumda vergiye tabi kazancın oluşup oluşmadığı ile Türk Ticaret Kanununun kar payı dağıtımına ilişkin ilkeleri uyarınca dağıtılacak kar payının bulunup bulunmadığıyla ilişki kurulmaksızın örtülü sermaye kullanan kurumun örtülü sermaye tutarı üzerinden kur farkı hariç, ödediği  tutarların, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı tutarı olarak kabul edildiği, kar payı tutarı üzerinden verginin ödenmesi halinde daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kuralda belirtildiği şekilde örtülü sermaye ilişkisine taraf olan mükellefler nezdinde düzeltmeye tabi tutularak aynı kazançtan mükerrer vergi alınmasının önleneceği sonucuna varılmaktadır. Bu itibarla, örtülü sermaye ilişkisinin varlığı taraflar arasında ihtilafsız olan olayda, davacı tarafından söz konusu düzeltmenin yapılabilmesi için anılan kuralda aranan koşulun sağlanması, diğer deyişle örtülü sermaye kullanan kurum tarafından düzeltemeye konu tutar üzerinden verginin tarh ettirilmesi ve ödenmiş olması gerektiği, dosya kapsamından ise kar payı dağıttığı kabul edilen kurumun düzeltmeye konu tutar üzerinden vergiyi tarh ettirip ödemediği, dolayısıyla kar payı sayılan kazanca isabet eden verginin örtülü sermaye kullanan şirket tarafından ödenmemesi nedeniyle yasal koşulun sağlanmadığı görüldüğünden, dava konusu kurumlar vergisinde ve Vergi mahkemesi kararını kaldırıp davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
 Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, borç para kullandırdığı ilişkili firma olan ... Holding A.Ş.’nin 2020/Ekim-Aralık geçici vergi döneminde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurum geçici vergi matrahının oluşmamasının şirketin örtülü sermaye tutarına isabet eden 3.525.408,53 TL tutarındaki faiz gelirleri için iştirak kazancı istinasından faydalanmasına engel teşkil etmeyeceğine ilişkin ihtirazi kayıt ile verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen 2020/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergini 775.589,88 TL'lik kısmının kaldırılması  istenilmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:5520 sayılı Kurumlar  Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği, örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, "Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verilmiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz  ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şartın örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancının çıktığı durumlar için geçerli olduğu, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmamaktadır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile  Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımının bu nitelikte olmadığından ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ilişkili firma olan ... Holding A.Ş.’ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısım üzerinden yapılan faiz ödemelerinin, bu şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterildiği, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2020/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen 775.589,88 TL  geçici verginin kaldırılmasının istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ... Holding A.Ş. tarafından faiz giderinin 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır. 
Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanun kabul edilmeyen gider olarak gösteren ... Holding A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmasının örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağı sonucuna varılmış olup geçici verginin 775.589,88 TL'lik kısmının kaldırılması istemiyle açılan davayı yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi mahkemesi kararını kaldırıp davayı reddeden  Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.