Esas No: 2023/6575
Karar No: 2024/5207
Karar Tarihi: 09.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6575 E.  ,  2024/5207 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6575
Karar No : 2024/5207
TEMYİZ EDENLER                  : 1-(DAVALI)... Vergi Dairesi Müdürlüğü
                                                    VEKİLİ : Av. ...
                                                    2-(DAVACI)  ...
                                                    VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	 :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...  Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: ... Limited Şirketinin %99,5 oranında pay ile ortağı olan ...  Ortakları Adi Komandit Şirketinin komandite ortağı olan davacı tarafından, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının hissesine düşen miktarın yarısının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca gelir vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmının ve   7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 17. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca gelir vergisi tarifesine bir basamak daha eklenmek suretiyle 500.000,00 TL'nin üzerindeki matraha %40 oranı uygulanması nedeniyle fazladan ödenen gelir vergisine  isabet eden kısmının kaldırılması ve yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Türk Vergi Sisteminde gelir ve kurumlar vergisi yükümlülüğü bulunmayan adi komandit şirketlerin vergilendirilmesinin, şirket bünyesinde elde edilen gelirin ortaklara ana sözleşmede belirlenen oranlara göre dağıtılması ve alacaklılara karşı sorumluluğu sınırlı olmayan komandite ortak tarafından şahsi ticari kazanç olarak, sorumluluğu sınırlı olan komanditer ortak tarafından ise menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi suretiyle yapıldığı, olayda, adi komandit şirketin komandite ortağı olan davacının adi komandit şirketten elde ettiği gelirin anılan limited şirket tarafından adi komandit şirkete dağıtılan kâr payından kaynaklanan kısmının, adi komandit şirket bünyesinde gerçek kişi olarak vergilendirme olanağı bulunduğunun  varsayılması halinde elde edilen gelire 193 sayılı Kanun'un 22. maddesininde öngörülen istisna kuralının uygulanacağı, adi komandit şirketin kurumlar vergisi mükellefi olarak vergilendirilmesi gerektiğinin varsayılması halinde ise elde edilen gelire 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde öngörülen iştirak kazanç istisnası kuralının uygulanacağının açık olduğu, adi komandit şirketler gelir vergisi mükellefi olarak öngörülmediğinden bu şirketlerin tam mükellef kurumlardan aldığı kâr paylarının şirket bünyesinde vergilendirilmemesinin vergi sisteminin adi komantit şirketlere  yönelik uygulamasından  ve adı geçen  limited şirket tarafından  sözü edilen adi komandit şirkete dağıtılan kâr payı tutarının belirtilen komandit şirket tarafından hissesi oranında davacıya iletilmesinden kaynaklandığı, kar payının adi komandit şirket aracılığıyla davacıya iletilmesi bahsedilen bu gelirin adi komandit şirketin ticari faaliyetine dayalı olarak değil doğrudan limited şirket tarafından dağıtılan kar payından  elde edildiğinden,   söz konusu gelirin doğrudan limited şirket tarafından dağıtılan kar payı olarak değerlendirilmesi gerektiği,  kar payına isabet eden  gelirin, salt vergisel uygulamalar nedeniyle davacı ortak tarafından şahsi ticari kazanç olarak beyan edilmesi ve buna bağlı olarak davacının 193 sayılı Kanunun 22. maddesinde yazılı istisna hükmünden yararlandırılmamasında  hukuka uyarlık bulunmadığı,  dava konusu kar payının yasal faizi ile iadesi gerektiği, 7194 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunun 103. maddesinde yapılan oran değişikliği nedeniyle fazladan ödendiği iddia olunan kısıma ilişkin ilgili beyannamede herhangi bir ihtirazi kayıt bulunmadığından, söz konu miktara ilişkin davanın esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle tahakkuk eden verginin elde edilen kar payına ilişkin kısmı kaldırılarak yasal faiziyle  birlikte iadesine hükmedilmiş, gelir vergisi oran değişikliğinden kaynaklanan kısmı yönünden ise dava incelenmeksizin reddedilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDELERİN İDDİALARI         :
	Davalı idare tarafından hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.   
	Davacı tarafından, beyannamede ihtirazi kayıt bulunduğundan dava konusu  tahakkukun gelir vergisi oran değişikliğinden kaynaklanan kısmının esas incelenerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.  
TARAFLARIN SAVUNMALARI	: 
	 Davacı tarafından, adi komandit şirkettin ticari faaliyetinden elde edilen bir gelir bulunmadığı, gelirin limited  şirketçe dağıtılan kar payından kaynaklandığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
	Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN DÜŞÜNCESİ				: Davacının temyiz isteminin reddi, davalı idarenin temyiz isteminin ise  kabulü gerektiği düşünülmektedir
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	 ... Limited Şirketinin %99,5 oranında pay ile ortağı olan ...  Ortakları Adi Komandit Şirketinin komandite ortağı olan davacı tarafından, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının hissesine düşen miktarın yarısının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca gelir vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerine gelir vergisi tahakkuk ettirilmiş olup 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 17. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca gelir vergisi tarifesine bir basamak daha eklenmek suretiyle 500.000,00 TL'nin üzerindeki matraha %40 oranı uygulanması nedeniyle fazladan ödenen gelir vergisine ilişkin beyannamede davacının bu yönden bir ihtirazi  kaydının bulunmadığı  anlaşılmıştır.  
	İLGİLİ MEVZUAT:
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin 3. fıkrasında, tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olduğu, istisna edilen tutar üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılacağı ve tevkif edilen verginin tamamının, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği, 75. maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olduğu, ikinci fıkrasının 2. bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançların (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançların bu zümreye dahil olacağı, kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmayacağı) kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılacağı, 37. maddesinin 3. fıkrasında ise ise kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları payların şahsi ticari kazanç olduğu hükümlerine yer verilmiştir. 
	6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Türk Ticaret Kanunu'nda kollektif ile komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin sermaye şirketi sayılacağı hükme bağlanmıştır.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumların sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, tahakkuk eden gelir vergisinin oran değişikliğinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Olayda, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının adi komandit şirketin ortaklarına yansımasının davacının adi komandit şirket ortağı olma statüsüne dayandığı ve adi komandit şirketin tam mükellef kurum statüsünü haiz olmadığı dikkate alındığında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesine göre komandite ortağın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği,  tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payına yönelik istisna kuralı, adi komandit şirketten elde edilen kâr payına uygulanamayacağından ve adi komandit şirketin bu kâr payını bir sermaye şirketinden elde etmiş olması da bu kazancın şahsi ticari kazanç olma niteliğini değiştirmeyeceğinden,  tahakkuk eden gelir vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından  Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair  hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.  
 
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
Davacı  temyiz isteminin  reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tahakkuk eden gelir vergisinin, oran değişikliğinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.  Davalı idare temyiz  isteminin  kabulüne,
4.  Kararın; tahakkuk eden gelir vergisinin, ihtirazi kayda konu edilen  kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...TL maktu harç alınmasına, 09/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.