Esas No: 2024/1420
Karar No: 2024/5301
Karar Tarihi: 14.10.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1420 E.  ,  2024/5301 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/1420
Karar No : 2024/5301
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU		:	Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca  2014 yılının Haziran ila Aralık  dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerür hükümleri gereğince artırılan üç  kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yasal  defter ve  belgelerin ibrazına ilişkin yazının usulüne uygun biçimde tebliğine rağmen  ibraz edilememesi üzerine dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda, re'sen araştırma ilkesi  gereğince, Mahkemelerinin 04/07/2017 tarihli ara kararıyla davacıdan 2014 yılına ilişkin defter ve belgelerin istenilmesi üzerine davacı vekilince,  ibrazı istenilen defter ve belgelerin, Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı Müfettişi ...'da bulunduğu ve müfettişle yapılan telefon görüşmesinde yıllık izinde olduğu ve defterlerin izin dönüşü incelenerek değerlendirileceğinin bildirilmesi sebebiyle CD içerisinde defterlerin dökümü ve açılış tasdiklerinin sunulduğu, daha sonra verilen ara kararı ile anılan idareden defter ve belgelerin inceleme sebebinin bildirilmesi  ve incelemenin tamamlanmasın sonrasında ibrazının istenildiği, sözü edilen idare tarafından verilen cevapta ilgili defter ve belgeler üzerinde incelemenin tamamlanıp davalı idareye  teslim edildiğinin bildirilmesinin akabinde 28/02/2018 tarihli ara kararı ile davalı idareden, dava konusu döneme ilişkin yasal defter ve belgelerin müfettiş ...'a davacı tarafından ne zaman ibraz edildiği, 2014 yılına ilişkin yapılan inceleme kapsamının ne olduğu ve bu inceleme sonunda hazırlanan rapor, tutanak gibi tüm belgelerin ibrazı ile birlikte söz konusu defter ve belgeler davacıya teslim edilmemiş ise Mahkemelerine ibrazının istenilmesi üzerine, davalı idare tarafından, 05/04/2018 tarihinde, 2014 yılına ait 8 adet klasör ve 2014 yılına ait 1 adet yevmiye defteri ile davacı hakkında  hazırlanan raporların bir örneğinin ibraz edildiği, hazırlanan raporların sahte belge düzenleme konusuyla ilgili  olduğunun anlaşılması sebebiyle 30/05/2018 tarihinde verilen ara kararı ile davacı adına sahte belge düzenlemekten dolayı herhangi bir tarhiyat yapılıp yapılmadığı ve davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda istenilen tarhiyatlar hakkında herhangi bir işlem yapılıp yapılmadığının sorulduğu, 02/07/2018 tarihli cevabı yazının ekinde yer alan evrakta, davacı şirket hakkında birden fazla raporun düzenlendiği, bu raporlardan sahte belge düzenleme konulu belirtilen  vergi tekniği raporu nedeniyle 2014 yılı itibarıyla özel tüketim vergisi  mükellefiyeti kaydının açıldığı, özel tüketim vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve geçici vergi yönünden  07/03/2017 tarihinde takdire sevk edildiği ancak 27/06/2018 tarihi itibarıyla sonuçlandırılmadığının bildirildiği,  Mahkemelerince son olarak 11/07/2018 tarihli ara karar ile  ibraz edilen yasal defter ve belgeler davalı idareye gönderilerek eleştiri konusu bir husus olup olmadığı yönünden inceleme yapılması ve bir önceki ara kararda belirtilen takdir komisyonuna sevk sonrası yapılan işlemlerin bildirilmesi istenilmesine rağmen verilen 60 günlük süre içerisinde ve  karar tarihi itibarıyla herhangi bir cevap verilmeyerek eleştiri konusu bir hususun bildirilmediği ve bu yönde bir inceleme raporu düzenlenmediğinden  yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, 2014 yılına ait yasal defter ve belgelerinin idarece incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, ... Petrol Ürünleri İnşaat Gıda Nakliyat Otomotiv Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturaların hiçbiri, ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama Nakliye İthalat İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'nden alınan Nisan ve Eylül dönemlerine ait faturaların dışında kalanları, ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınıp kaydı yapılan faturalardan, Eylül dönemine ait olanların dışında kalanları ile ... Madeni Yağlar Pazarlama Mühendislik Danışmanlık Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan Haziran dönemine ait faturaların dışında kalanları incelemeye sunulmadığından tarhiyatın, belirtilen şirketlerden alınıp incelemeye sunulmayan ancak yasal deftere kaydı yapılan faturalardan kaynaklanan kısmının hukuka uygun olduğu, incelemeye sunulan ve yasal deftere kaydı yapılan faturalar yönünden ise söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında düzenlenip düzenlenmediğinin ortaya konulması gerektiği, bu bağlamda, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama Nakliye İthalat İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkındaki saptamalardan, davacı adına düzenlediği hidrolik transmisyon yağı ve pas ve korozyon önleyici müstahzarlara ilişkin faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı, ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağlar Pazarlama Mühendislik Danışmanlık Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Servis Gıda Temizlik Peyzaj Limited Şirketi,... Boya ve Kimya İnşaat Turizm Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koyacak mahiyette olduğu, dava konusu tarhiyatın dayanağı ... tarih ve... sayı Vergi İnceleme Raporunda, davacı tarafından beyan edilen 26.459.995,02-TL indirilecek katma değer vergisinin reddi suretiyle tarhiyat önerildiği, sunulan defter ve belgeler incelenerek tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda ise yasal defterlere yansıtılan indirilecek katma değer vergisinin toplam 25.654.464,92-TL olduğunun görüldüğü ve davalı idarece söz konusu vergi tekniği raporunda belirtilen şirketler tarafından düzenlenen faturaların haricindekiler için tespit ve değerlendirmeye yer verilmediğinden tarhiyatın bu şirketlerin düzenlediği faturalar haricindekilerden kaynaklanan kısmının hukuka aykırı düştüğü, dava konusu tarhiyatın matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2013 yılının muhtelif dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisine karşı açılan dava,...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiğinden tarhiyatın değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Faaliyetin gerçek olduğu, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı, ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama Nakliye İthalat İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatların kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle ... tarih ve ... sayı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
	Vergi Mahkemesince verilen ara kararıyla yasal defter ve belgeler davalı idareye gönderilerek eleştiri konusu bir husus olup olmadığı yönünden inceleme yapılması istenmiş ancak herhangi bir rapor sunulmadığından tarhiyat kaldırılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla hazırlanması istenilen ancak süresinde sunulmayan rapor temyiz incelemesi aşamasında sunulduğundan, tarhiyatın kaldırılmasına dair karar, söz konusu rapor incelenerek yapılacak değerlendirme sonucu yeniden karar verilmek üzere bozulmuştur.
	Vergi Dava Dairesince bozma kararı uyarınca, dosyaya sunulan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddini haklı kılacak saptama olup olmadığı yönünden değerlendirme yapılarak temyize konu karar verilmiştir. 
	Öte yandan, dosyanın ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı adına 2014 yılı için ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan saptamalar esas alınarak gerçek bir faaliyet olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve ithal ettiği baz yağları kayıt dışı olarak sattığından bahisle kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
	Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu tarhiyatın dayanağının 2015 yılında yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle tanzim edilen vergi inceleme raporu olduğu, 2016 yılında tanzim edilen vergi tekniği raporuyla ise davacının gerçek bir faaliyetinin olmadığının saptandığı, yargılama devam ederken 2019 yılında tanzim edilen vergi tekniği raporunda ise davacının kullandığı faturalara eleştiri getirildiği anlaşılmıştır. Sonuçta, davacının gerçek faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği neticesine varıldıktan sonra gerçek bir faaliyeti var gibi alışlarının sahte faturayla belgelendirildiği değerlendirilerek indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyat, iki rapor mukayese edildiğinde çelişki oluşturacaktır.
	Bu durumda, sahte faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; dava konusu tarhiyatın, yasal deftere kaydı yapılan ancak incelemeye sunulmayan faturalar ile ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağlar Pazarlama Mühendislik Danışmanlık Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Servis Gıda Temizlik Peyzaj Limited Şirketi, ... Boya ve Kimya İnşaat Turizm Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda tespit ve değerlendirmeye yer verilmeyen şirketlerden kaynaklanan kısmı ve önceki dönemden devir gelen katma değer vergisi ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
	Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama Nakliye İthalat İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi adına komisyon karşılığında fatura düzenlediği ve ithalat yoluyla edinilen malların satışından elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2014 yılı için yapılan re'sen salınan üç ve bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı, üç ve bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden reddeden, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmını ise kaldıran... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurularının reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... kararının, tarhiyatın, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 29/02/2024 tarih ve E:2023/5011, K:2024/1016 sayılı kararıyla bozulduğu anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen firmadan alınan ve yasal deftere kaydı yapılan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, yasal deftere kaydı yapılan ancak incelemeye sunulmayan faturalar ile ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Madeni Yağlar Pazarlama Mühendislik Danışmanlık Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Servis Gıda Temizlik Peyzaj Limited Şirketi, ... Boya ve Kimya İnşaat Turizm Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda tespit ve değerlendirmeye yer verilmeyen şirketlerden kaynaklanan kısmı ve önceki dönemden devir gelen katma değer vergisi ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın, ... Petrol ve Madeni Yağ Ürünleri Üretim Depolama Nakliye İthalat İhracat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'nden alınan ve yasal deftere kaydı yapılan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,  14/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca  2014 yılının Haziran ila Aralık  dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerür hükümleri gereğince artırılan üç  kat vergi ziyaı cezasına karşı açılmış; bozma kararı üzerine verilen karara yönelik davacı temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın; dava konusu tarhiyatın, yasal deftere kaydı yapılan ancak incelemeye sunulmayan faturalar ile ... Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağlar Pazarlama Mühendislik Danışmanlık Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Servis Gıda Temizlik Peyzaj Limited Şirketi, ... Boya ve Kimya İnşaat Turizm Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Kısmetim Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile ...  tarih ve...  sayılı Vergi Tekniği Raporunda tespit ve değerlendirmeye yer verilmeyen şirketlerden kaynaklanan kısmı ve önceki dönemden devir gelen katma değer vergisi ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve onanmasına karar verilmiştir. 
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.  
	İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. 
	İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. 
Davacı şirket adına, yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz isteminin, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.