Esas No: 2023/4986
Karar No: 2024/2574
Karar Tarihi: 09.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4986 E.  ,  2024/2574 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4986
   Karar	No : 2024/2574
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVACI) ...
VEKİLİ	: Av. ...
                                                      2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ                                          : Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti. ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak ilâ Haziran, Ağustos, Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile davacıya fatura düzenleyen ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti. hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve ... Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu; uyuşmazlığın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden incelenmesinden ise, Mahkemenin E:... sayılı dosyasına sunulan ve tekerrürün dayanağını teşkil eden belgelerin incelenmesinden, 2014/Kasım dönemi için kesilen cezanın 07/01/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, bu durumda, 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 5 yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasına istinaden davacı adına 2018 yılında işlenen fiil nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği; uyuşmazlığın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince, anılan maddede, emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, olayda, davacı adına bir kısım emtia alımının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kısmının hukuka uygun olduğu, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı tarafından yapılan  istinaf başvurusunun kararın anılan kısmı yönünden reddi gerektiği; davacının istinaf isteminin, vergi mahkemesinin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden verdiği karar bakımından incelenmesinden ise, fiilin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuat ile daha sonra yürürlüğe giren mevzuat hükümleri farklıysa, vergi cezası ile cezalandırılacak kişinin lehine olan mevzuat hükmünün dikkate alınması gerektiği, Mahkemenin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarına ilişkin verdiği kararın dayandığı gerekçe yerindeyse de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yapılan değişiklik sonrası uygulanması gereken tekerrür cezası tutarının yeniden belirlenmesi gerektiği, dava konusu dönemler için tekerrür hükümlerinin uygulanmasının nedeni olarak gösterilen, 2014/Kasım kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden kesilen vergi ziyaı cezası miktarının 62,71-TL olduğu dikkate alındığında, dava konusu dönemlere ilişkin  katma değer vergisine bağlı üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür cezasının  62,71-TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, cezanın fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusuna  gelince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için öncelikle, madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi, bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin bulunması gerektiği, olayda ise böyle bir tespitin mevcut olmadığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği, bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları gerçekleşmeden failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki istinafa konu Vergi Mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmımlarının tekerrüre esas alınan kesinleşmiş ceza miktarı olan 62,71-TL'yi aşan  kısımları yönünden kaldırılmasına, kaldırılan kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Sadece mal ve hizmet satın alınan firmalar hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporuna  dayanılarak tarhiyat önerildiği, gerçekleştirilen ticari faaliyetin ve alınan faturaların gerçek olduğu, somut tespit olmadan varsayım veya soyut ifadelere istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının bir kısım mal/hizmet alışlarını sahte belge kullanarak gerçekleştirdiği, sahte faturalar gerçek satıcıları tarafından düzenlenmediği için kanunen hiç düzenlenmemiş sayıldığı kesilen özel usulsüzlük cezasında usul ve yasaya aykırılık bulunmadığı; tekerrüre esas alınan cezanın 2016/Aralık dönemi için takdir komisyonu kararı üzerine kesilen ve 10/07/2017 tarihinde kesinleşen 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu ve bu cezanın dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken Mahkemece tekerrüre ilişkin doğru değerlendirmede bulunulmadığı, ayrıca dava konusu ihbarnamelerin ise 01/10/2020 tarihinde düzenlendiği, tekerrür ilişkin maddede yapılan değişikliğin ise 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe girdiği, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın tekerrüre ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL ilâ 972,45-TL arasındaki tutara isabet eden kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti. ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak ilâ Haziran, Ağustos, Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına, tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın  62,71-TL'lik kısmı ile artırımın 972,45-TL'yi aşan kısmına ve özel üsülsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının 62,71-TL'yi aşan kısımına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
 Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlıkta, dava konusu 2018/Ocak ilâ Haziran, Ağustos, Ekim ilâ Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırıldığı, davalı idarenin savunma dilekçesinde, tekerrüre esas alınan cezanın davacı adına 2016/Aralık dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, anılan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 16/05/2017 tarihinde düzenlenip, 23/05/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiğinin belirtildiği görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesince tekerrüre esas alınan cezanın hatalı olarak değerlendirildiği anlaşılmıştır.
Olayda, tekerrüre esas alınan 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 23/05/2017 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği, kesinleştiği yılı takip eden 01/01/2018 tarihinden itibaren tekerrüre esas alınabileceği, dava konusu vergi ziyaı cezaları da 2018 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin olduğundan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılması ve Bölge İdare Mahkemesinin 7338 sayılı kanunla yapılan değişiklik doğrultusunda artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı yolundaki değerlendirmesi hukuka uygun olmakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın 972,45-TL olduğu dikkate alındığında, 62,71-TL ile 972,45-TL arasındaki fark tutar kadar vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısım yönünden Bölge İdare Mahkemesince verilen kabul kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.  
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
								1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
								2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin...  tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın...-TL ilâ ...-TL arasındaki tutara isabet eden kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
							3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 
	      	4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.