Esas No: 2023/5716
Karar No: 2024/1081
Karar Tarihi: 04.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5716 E.  ,  2024/1081 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/5716
   Karar	No : 2024/1081
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
 
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle  2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
                  İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafça, kesilen cezanın dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında, savunma haklarının ihlali sonucunu doğurduğu, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği belirtilmiş ise de, dava dosyasına davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde dava konusu işleme dayanak olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görüldüğünden davacının bu yöndeki iddia ve itirazlarının yerinde görülmediği; dava konusu vergi ziyaı cezasının dayanağını oluşturan ve ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden ise, bahse konu şirketin18/03/2016 ilâ 31/12/2017 tarihleri arasında düzenlediği faturaların, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın, komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, bu durumda uyuşmazlığın çözümü için davacının, ... Peyzaj firmasının sahte belge düzenleme fiiline iştirakinin bulunup bulunmadığının saptanmasının gerektiği, yapılan incelemede davacının sahte belge ticareti içinde yer aldığı, ... Peyzaj firmasının sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştirmeye bizatihi katkıda bulunduğu sonucuna ulaşıldığı ve davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
                  Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2016 yılı ve 2016 yılının tüm dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergilerin, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 23/06/2020 tarihinden sonra, 30/06/2020 tarihinde tebliğ edildiği, bu durumda, ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına düzenlenen vergi tekniği raporunda  belirtildiği üzere, mükellef kurumun 2016 hesap döneminde düzenlemiş olduğu faturaların komisyon karşılığı sahte fatura ticareti karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu, yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden davacının da sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin anlaşıldığı, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına, ... Mimarlık Mad. Bilg. Bil. Petr. Ürn. Dan. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle  2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı  360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; ... Mimarlık Mad. Bilg. Bils. Petr. Ürn. Dans. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği  raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına ilgili döneme ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 30/06/2020 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının ise davacıya 23/06/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından,  söz konusu  vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup,  iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından;  şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihinin, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen  vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin davacıya tebliğ tarihinden sonraki tarihli olduğu, ... Mimarlık Mad. Bilg. Bils. Petr. Ürn. Dans. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesinin davanın reddi yolundaki kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu kabul edilerek davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmişse de, yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin  sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
  … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.