Esas No: 2023/10229
Karar No: 2024/5822
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10229 E.  ,  2024/5822 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/10229
Karar No : 2024/5822
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av.  …
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
                   İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Reklam Ajansı Sanayi ve Ticareti Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ..., ...,  ..., ..., ... İnşaat Taahhüt Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Petrol Temizlik İletişim Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliye Elektrik Sanayi Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden olayda bu mükelleflerden alınan faturalar bakımından re'sen tarh sebebinin bulunduğu, ... Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca elde ettiği komisyon geliri nedeniyle 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisinin … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığı ve bu karara karşı yöneltilen istinaf başvurusunun reddedildiği dikkate alındığında, bu mükelleften alınan faturalar bakımından re'sen tarh sebebinin bulunmadığı, diğer taraftan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunda, ilgili yılda cep telefonu alış ve satışları gerçek kabul edildiği ancak "cep telefonu aksesuarları" alış ve satışları gerçek kabul edilmediği ve aksesuar alımlarına isabet eden katma değer vergisi hariç toplam 53.577.461,89-TL'lik tutarın kurumlar vergisi beyanında "Kanunen Kabul Edilemeyen Gider" sütununa eklenmek suretiyle hesaplanan kurumlar vergisine ulaşılmış ve dava konusu tarhiyatlar da bu tutar üzerinden yapılmış ise de alım yapılan firmaların birçoğu hakkında sahte belge düzenlediklerine yönelik sonuca ulaşılarak re'sen tarh sebebinin varlığı Mahkemelerince de kabul edilmiş olmakla birlikte, davacı nezdinde yapılan yoklamalarda iş yerinde azımsanmayacak tutarda (600.000 TL) cep telefonu aksesuarının bulunduğunun tespit edildiği, cep telefonu alış ve satışının gerçek olduğunun inceleme elemanınca da kabul edildiği bir durumda cep telefonu satışı yanında aksesuar satışının olmamasının hayatın olağan akışıyla uyuşmayacağı gibi davacının da beyan ettiği üzere cep telefonu ile birlikte aksesuarların ücretsiz olarak promosyon şeklinde verilebileceği, raporda ise davacının beyanlarının gerçek olmadığına yönelik herhangi bir tespitin yapılmadığı, sadece alış miktarı ile satış miktarı arasında bulunan farkların dikkate alındığı, bu miktar farklılıkları bakımından Mahkemelerince tereddüt ve kuşku oluşmuş ise de vergi inceleme elemanınca tüm kuşkuları giderecek inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, toptancı bir anlayışla hareket edilerek alınan tüm cep telefonu aksesuarına yönelik faturaların kabul edilmediğinin görüldüğü, davacının sektöre yönelik karlılık oranının da sorulmadığı, emsal uygulamasının yapılmadığı, karlılık oranının sektör ortalamalarına uygun olup olmadığının bu konuda görevleri gereğince sektörler ve ilgili yıllar itibariyle somut ilgileri bulunan ticaret odaları veya meslek odaları nezdinde yapılan araştırma sonuçları ile ortaya konulmadığı da anlaşıldığından yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI			: Davacının 2016 yılında bir kısım alışlarını haklarında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu bulunan mükelleflere ait belgelerle belgelendirerek yasal defterlerine intikal ettirdiği ve beyanlarına dahil ettiğinin tespit edildiği, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	: Temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	…'IN	DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Reklam Ajansı Sanayi ve Ticareti Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ..., ...,  ..., ..., ... İnşaat Taahhüt Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Petrol Temizlik İletişim Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliye Elektrik Sanayi Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.  
	Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2023 tarih ve E:2020/783, K:2023/1090 sayılı kararıyla bozulması üzerine söz konusu bozma kararına uyan ... Vergi Dava Dairesi … tarih E:…, K:… sayılı kararıyla istinaf istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat yönünden davanın reddedildiği dikkate alındığında, re'sen tarh nedeninin bulunduğunun kabulü gerekmekle birlikte davacının karlılık oranına ilişkin araştırma ve inceleme yapılmadan gerçek bir emtia teslimi içermeyen sahte faturaların maliyetlerinden çıkarılarak matrah belirlenmesi hukuka aykırı düştüğünden, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının;  ... Reklam Ajansı Sanayi ve Ticareti Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ..., ...,  ..., ..., ... İnşaat Taahhüt Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Petrol Temizlik İletişim Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliye Elektrik Sanayi Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Kararın; tarhiyatın, ... Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına  yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 11/11/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	Bakılmakta olan dava, davacı şirket adına, kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı kurala bağlanmıştır.
	Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanak alınan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; davacının İstanbul adresinde telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti işiyle iştigal ettiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Risk Analiz Merkezi tarafından, faaliyetlerinin organizasyon şeklinde yürütüldüğü şüphesi olan mükellef kurumun da içerisinde bulunduğu mükelleflerin incelemeye sevk edildiği, kurumun 2016,2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin inceleme altına alınarak işbu raporun tanzim edildiği, kurumun ortaklık yapısı ve kanuni temsilciliklerine ait bilgileri göre tek ortak ve kanuni temsilci şeklinde idare edildiği, incelemenin ibraz edilen defter ve belgeler ile Gelir İdaresi Başkanlığı Sistemi’nden tespit edilen hususlara göre yerine getirildiği, mükellef nezdinde 30/11/2015 tarihli yoklamada ödevlinin telekominikasyon ekipmanları ve parçaları toptan ticareti faaliyetine başladığı, şube ve deposunun bulunmadığı, 02/08/2016 tarihli yoklamada 2 (iki) sigortalı çalışanın olduğu, aynı adreste başka bir firmanın da faaliyet gösterdiği, 17/02/2017 tarihli yoklama şirketin iş yerinde toptan cep telefonu ve cep telefonu aksesuarı satışı işi ile faaliyet gösterdiği, merkez iş yeri dışında herhangi bir depo veya şubesinin bulunmadığı yoklama sırasında iş yerinde 1988 adet cep telefonu bulunduğu (298 adet de iade edilmiş cep telefonu bulunduğu) ve 600.000 TL tutarında aksesuar bulunduğu (aksesuarları cep telefonu satışı ile beraber promosyon olarak verildiğinin beyan edildiği), 14/08/2017 tarihli yoklama mükellefin faliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun telekominikasyon ekipman ve parçaları toptan satışı olduğu, şube ve deposunun bulunmadığı, sipariş usulüyle çalışıldığı, ürünlerin Dubai’den alındığı, yoklama esnasında piyasa değeri yaklaşık 60.000 TL olan yaklaşık 500 adet telefonun olduğu, 18/04/2018 tarihli yoklamada işyerinin faal olduğu, telefon ithalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, işyerini merkez işyeri olarak kullandığı şube ve depo işyerinin bulunmadığı, sigortalı çalışanının bulunmadığı, satışa hazır emtia olmadığı, yoklamada sırasında şirket yetkilisinin ilgili adreste olduğu, aynı adreste başka bir mükellefin de faaliyet gösterdiği, 19/02/2020 tarihli yoklamada mükellefin tespit anında faal olmadığı, işyerinin kapalı olduğu ancak ödevlinin belirtilen adreste faaliyette olduğunun çevre sakinlerince beyan edildiği ve yoklama esnasında yetkiliye ulaşılamadığından gerekli tespit yapılamadığı hususlarının tespit edildiği, kurum tarafından verilen beyannamelere bakıldığında brüt satışlarının 2016, 2017 ve 2018 yıllarında sırasıyla 165.983.381,70-TL, 115.035.702,89-TL ve  46.856.486,34-TL olduğu, yine ilgili yıllarda KDV matrahının da sırasıyla 162.387.033,23-TL, 114.731.693,66-TL ve 51.181.628,31-TL olduğu, mükellefin Merter Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne borcu olmadığı, Hocapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne olan toplam borç tutarının ise 7.615,90-TL olduğu, 1.116,00-TL civarında ödenen vergi aslının bulunduğu, alış ve satışlarının yıllar bazında incelenmesine bakıldığında  ilgili yıllara ilişkin hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin tetkiki, alış ve satış belgeleri ile ithalat beyanlarının içeriklerinin tetkikinden ticari mal kapsamında yapılan alış ve satış belgelerinde miktar farklılıklarının oluştuğunun tespit edildiği ve ilgili dönemler itibariyle alışı olduğu halde hiç satışı olmayan ürünler bulunduğu, ayrıca bir kısım ürünlerde ise alış miktarından fazla satış yapıldığı hususlarının tespit edildiği, ilgili yıllara ilişkin alışlarının tek tek karşı mükellefler nezdinde incelendiği ve alış yapılan mükelleflerin hangilerinden telefon hangilerinden ise aksesuar alışı yapıldığının ayrı ayrı tespit edildiği, buna göre 2016 hesap dönem içerisinde aksesuar alışı yapılan firmaların sırasıyla ... Fotoğraf ve Sin. Mak. Rek. Aj. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Bilişim Elek Yapı İnsan ve Tic. Ltd. Şti., ... Aksesuar ve Elektronik Sanayi ve Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ... Oto. İnş. Pet. San. Tem. İlet. San. ve Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ... İnşaat Taahhüt Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Nak. Elek. San. Dış Tic. San. Ltd. Şti., ... İnş. San. Tic. Ltd. Şti. adlı mükellefler oldukları ve haklarında ayrı ayrı sahte belge düzenleme gerekçesiyle tanzim edilmiş olan vergi tekniği raporlarının bulunduğu, yine 2017 hesap dönem içerisinde aksesuar alışı yapılan firmaların sırasıyla ... İnş. Nak. Pet. Tem. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Danışmanlık Bilişim Sistemleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Aksesuar Kozm. ve Prom. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti, ... Ürünleri Lojistik Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., ... Bilişim İnşaat ve Orman Ürün. San. Ve Tic. Ltd. Şti., … San. Tic. Ltd. Şti., ... Nak. Güv. Sist. Elk. San. ve Tic. Ltd. Şti.
, ... İnşaat Taahhüt Tarım ve Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Temizlik ve Plastik Kimya Ticaret Limited Şirketi adlı mükellefler oldukları ve haklarında ayrı ayrı sahte belge düzenleme gerekçesiyle tanzim edilmiş olan vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 2018 hesap dönem içerisinde aksesuar alışı yapılan firmaların sırasıyla ... Nakliyat Taah. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve … Temizlik Yemekçilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adlı mükellefler oldukları ve haklarında ayrı ayrı sahte belge düzenleme gerekçesiyle tanzim edilmiş olan vergi tekniği raporlarının bulunduğu, ilgili yıllarda satış yapılan mükellefler hakkında da genel hatlarıyla yer verilerek sahte belge düzenleyicisi olunduğu noktasında rapor bulunan mükelleflerin belirlendiği, mükellef kurumun banka kayıtlarına bakıldığında kurum adına düzenlenen çeklerin tahsilatını yapan kişiler hakkında olumsuz tespitlerin yapıldığı, çeklerin tahsilini gerçekleştiren kişiler tarafından verilen ifadelerde tahsil edilen paraların geri iade edildiği şeklinde beyanların verildiği, yine aynı zamanda çeklerin ciro edildiği mükellefler hakkında da olumsuz bulgulara rastlanıldığı, beyan edilen hasılat ile kıyaslandığında sembolik sayılabilecek kurumlar vergisi ve yine cüzi tutarlarda KDV beyan edildiği, kurumun yüksek miktarda cep telefonu aksesuarları alışlarına karşın çok cüzi aksesuar satışı olduğu, alışlara konu fatura içeriklerinde çoğunlukla cep telefonu aksesuarı olan mükellefler hakkında olumsuz tespit olmakla birlikte cep telefonu alış ve satışların bir ticari ilişki çerçevesinde yapıldığı, ticari faaliyetle alakasız üçüncü kişiler tarafından tahsil edilen çeklerin kaynağının çoğunun cep telefonu aksesuarı alışlarından kaynaklı sahte belgeler olduğu, çekler üzerindeki cirantalar tarafından yapılan ciroların üçüncü şahısları aldatmak ve fakat kendi gerçek iradelerine uymayan ve aralarında herhangi bir sonuç getirmeyen bir görünüş yaratmak maksadıyla yapıldığı, kurumun vergi çıkmaması için bilerek sahte belge kullandığının bir göstergesi olduğu, cep telefonu tahsilatları için ise bu yönde somut bir delil tespit edilemediği, yapılan ithalatlardan ve karşıt tespitlerden fiilen cep telefonu ticaretinin olduğu, kurumun sadece cep telefonu alış ve satış işlemlerinde yer aldığı, hayali ihracatçı veya hayali imalatçı konumunda olmadığı, yapılan inceleme ve karşıt tespitler sonucunda kurumun sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde somut delillere dayanan bir tespit yapılmadığı, kurumlar vergisi yönünden yapılan değerlendirmeye göre mükellefin yüksek miktarda cep telefonu aksesuarları alışlarına karşın çok cüzi aksesuar satışı olduğunun görüldüğü ve bu belgelerde yer alan içeriklerin gerçekten alınmadığı kanaatinin oluştuğu, dolayısıyla cep telefonu aksesuarı niteliğinde olan bu neviden alışların gerçekte yapılmamış olması nedeniyle maliyetlerinin safi kurum kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı, mükellef kurumun genel gider ve cep telefonu alışların ise eleştiri konusu yapılmadığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
	Yukarıdaki yasal düzenleme ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde; davacının yüksek miktarda cep telefonu aksesuarı alışlarına karşın çok cüzi miktarda aksesuar satışının olduğu, aksesuar alımı yapılan firmalar hakkında sahte belge düzenleme gerekçesiyle tanzim edilmiş olan vergi tekniği raporlarının bulunduğu, aksesuar alımlarına ilişkin kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı, bu nedenle söz konusu faturalara ilişkin tutarların maliyet kayıtlarından çıkarılarak matrahın belirlendiği dava konusu olayda ispat yükünün davacıya düştüğü ve davacı tarafından da söz konusu alımların gerçek olduğunun ortaya konulamadığı, ayrıca davacı tarafından dava dilekçesinde de haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürme imkanı mevcut iken bu tespitlerin doğru olmadığına ilişkin bir bilgi ve belge de sunulmadığı anlaşılmıştır.
	Bu bakımdan aksi gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.