Esas No: 2023/4240
Karar No: 2024/2715
Karar Tarihi: 14.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4240 E.  ,  2024/2715 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4240
   Karar	No : 2024/2715
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  
VEKİLİ	: Av. ...	
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Başkanlığı 
VEKİLİ	: Av. ...
 
İSTEMİN KONUSU                : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından yapılan ödemeden  tevkif edilmek suretiyle suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ile kesilen verginin yasal faiziyle iadesi istemine  ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta, davacının iş akdinin ikale sözleşmesi uyarınca 29/11/2013 tarihi itibariyle sona erdiği, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ikale bedeli üzerinden kesilen gelir vergisi kesintisinin bu tarih itibariyle yapıldığı, yapılan bu gelir vergisi kesintisinin iş vereni tarafından 2013/Kasım dönemine ilişkin muhtasar beyannameyle 23/12/2013 tarihinde beyan edilerek ödendiği, yapılan ikale bedeli üzerinden kesilen 351.111,25-TL gelir vergisinin hatalı ve hukuka aykırı olduğundan bahisle 05/12/2019 tarihinde Ertuğrulgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne düzeltme  başvurusu yapıldığı, düzeltme zamanaşımı süresinin, vergi alacağının doğduğu tarihten itibaren 5 (beş) yıl olduğu, 2013 yılında doğan vergi alacağının  zamanaşımı süresinin, vergi alacağının doğduğu 2013 yılını takip eden 01/01/2014 tarihinden itibaren işlemeye başladığı ve beş yıllık zamanaşımı süresinin 31/12/2018 tarihi itibariyle sona erdiği, davacı tarafından bu süre geçtikten sonra, başka bir anlatımla düzeltme başvurusu yapılabilmesi için kanunda öngörülen beş yıllık düzeltme zamanaşımı süresinin dolmasından sonra  05.12.2019 tarihli dilekçe ile Ertuğrulgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne düzeltme başvurusu yapıldığı görüldüğünden, düzeltme-şikayet başvurusu için öngörülen beş yıllık zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine yönelik dava konusu işlemde yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İşveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca 14/01/2014 tarihinde banka hesabına ödeme yapılmasıyla vergi kesintisinin öğrenildiği, vergi kesintisinin 14/01/2014 tarihinden önce bilinmesinin hayatın olağan akışına uygun olmadığı, düzeltme zamanaşımı süresinin başlangıcı ödemenin alındığı 14/01/2014 tarihini izleyen yıldan başladığından,  05/02/2019 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun, düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapıldığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin ücreti geliri olduğu kabul edilerek vergilendirmenin yapıldığı olayın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61/1,63/1,94/1-1,96/1,96/2,97/1,98.maddesi, 213 sayılı Kanunun 19,114,116,118/3,122,126,377/1.maddesi ve 6098 sayılı Kanunun 406/1.maddeleri çerçevesinde değerlendirilmesinden; ücret gelirinin vergiye tabi tutulabilmesi için ücretin elde edilmiş olması gerektiği, elde etmenin işverence ödemenin yapılmasına bağlı olduğu diğer deyişle ücretin elde edilmesi tahsil esasına bağlandığından, ücretin tahsil edilmesi halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, hizmet erbabına ücretin fiilen ödenmesi, fiilen ödeme yapılmaması halinde ücret gelirinin hizmet erbabının hesaben tararrufuna geçmesi bir başka ifadeyle hizmet erbabınca ücretin talep edilebilir hale gelmesi halinde ücretin tahsilinden söz edilebileceği, hizmet erbabı ile işveren arasında kurulan iş ilişkisine göre ödeme günü gelmemiş ücretlerin hizmet erbabınca talep edilebilir hale gelmediği, dolayısıyla bu halde hizmet erbabının hesaben tasarrufuna geçmiş bir ücretten söz edilemeyeceği, aksinin kabulü verginin mükellefinin hizmet erbabı olmasına karşın işverenin mali kayıt ve beyannamelerinden bilgisi olmayan, sadece ücretin talep edilebilir hale geldiği günü bilen hizmet erbabı yönünden vergiyi doğuran olayın zamanlamasının yalnızca işveren beyanına bırakılması sonucunu doğuracağından bu durumun yasanın amacıyla ve hak ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacağı hususları gözetildiğinde, davacıya 29/11/2013 tarihli ikale sözleşmesi uyarınca ödemenin 14/01/2014 tarihinde yapılması, davacı ile işvereni arasında imzalanan ikale sözleşmesinde ödemenin 45 gün/süre sonra yapılacağı belirtilmesi nedeniyle bu süreden önce davacının hesaben tasarrufuna geçmiş bir ücrettin varlığını kabule imkan bulunmadığı, dolayısıyla vergiyi doğuran olayın 2014 yılında gerçekleştiği, bu itibarla 2014 yılında geliri elde eden davacı ile vergi idaresi arasında davacının geliri üzerinden kesilen vergiye ilişkin doğan vergi ihtilafının idari yoldan giderilmesi amacıyla davacı tarafından 05/02/2019 tarihinde  yapılan düzeltme başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapıldığı sonucuna varıldığından; davanın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı  gerekçeyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu  reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından yapılan ödemeden tevkif edilmek suretiyle suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ile kesilen verginin yasal faiziyle iadesi istenmektedir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61/1. maddesinde, ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, 63/1.maddesinde ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılı indirimler yapıldıktan sonra kalan miktarı olduğu, 94/1-1.maddesinde, ...ticaret şirketlerinin, ... madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerin (istisnadan faydalananlar hariç) gelir vergisi  tevkifatına tabi olduğu, 96/1.maddesinde, vergi tevkifatının, 94. madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, maddede geçen hesaben ödeme deyiminin  vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği,  96/2.maddesinde, vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, 97/1.maddesinde, iş verenlerin, hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden 94.madde gereğince yaptıkları vergi tevfikatını Vergi Usul Kanununda yazılı ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermeye mecbur oldukları, 98/1.maddesinde, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların  bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları, geçici 89/1.maddesinde, 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği,  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19.maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, 116.maddesinde, vergi hatasının, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması halleri olduğu, 118/3.maddesinde mevzuda hatanın vergilendirme hatası olduğu, mevzuda hatanın ise açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması hali olduğu, 122.maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 126.maddesinde, 114.maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemeyeceği, 114.madesinde vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 377/1.maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri, 378/1.maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açabilmek için... tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği, 6098 sayılı Kanunun 406/1.maddesinde ise aksine âdet olmadıkça, işçiye ücreti her ayın sonunda ödeneceği, ancak hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle daha kısa ödeme süresinin belirlenebileceği kurallarına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, işveren tarafından hizmet erbabına hizmeti karşılığında yapılan ödemelerin ücret vasfında  olduğu, ödemenin nakdi yada ayni olarak yapılmasının ücret vasfını değiştirmediği,ücret gelirinin vergiye tabi tutulması için ücretin elde edilmiş olması gerektiği, elde etmenin işverence ödemenin yapılmasına bağlı olduğu diğer deyişle ücretin elde edilmesi tahsil esasına bağlandığından ücretin tahsil edilmesi halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, hizmet erbabına ücretin fiilen ödenmesi, fiilen ödeme yapılmaması halinde ücret gelirinin hizmet erbabının hesaben tararrufuna geçmesi bir başka ifadeyle hizmet erbabınca ücretin talep edilebilir hale gelmesi gerektiği, hizmet erbabı ile işveren arasında kurulan iş ilişkisine göre  ödeme günü gelmeyen ücretlerin hizmet erbabınca talep edilebilir hale gelmediği, dolayısıyla bu halde hizmet erbabının hesaben tasarrufuna geçmiş bir ücretten söz edilemeyeceği, ticaret şirketlerinin hizmet erbabına ödedikleri ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi yapacağı, kesintide ücretlerin gerçek ve safi tutarlarının esas alınacağı ve kesilen verginin vergi sorumlusu sıfatıyla muhtasar beyanname ile beyan edilip vergi idaresine ödeneceği, hizmet erbabına yapılacak ücret ödemesinin zamanı hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle belirlenmemiş ise ücretin her ayın sonunda ödeneceği, 27/3/2018 tarihinden önce ikale sözleşmesi kapsamında çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları halinde vergi hatasına ilişkin hükümlere göre red ve iade edileceği, vergi hatası düzeltme zamanaşımı süresinin, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl olduğu, ücret geliri elde eden hizmet erbabı mükellef ile vergi idaresi arasında vergi ihtilafı doğmasının, hizmet erbabına ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olmasına şartına bağlandığı anlaşılmaktadır.    
Uyuşmazlıkta, davacı ile işveren arasında 29/11/2013 tarihinde ikale sözleşmesi imzalandığı, sözleşmenin anlaşma bedeline ilişkin 6.maddesinde tarafların vardığı anlaşma gereği, çalışanın kıdem tazminatı, fazla mesai ücreti, ücret ve eklerinin eksiksiz ödeneceği, ayrıca iş akdinin karşılıklı ve anlaşma yoluyla sona erdirilmesi nedeniyle, iş güvencesi tazminatlarına işsizlik sigortası v.b. sair hak kayıplarına da karşılık olmak üzere, çalışana Ek-3'de belirtilen tutarların ödeneceğinin kararlaştırıldığı, ikale sözleşmesi eki anlaşma bedeli başlıklı belgede ise  iş akdinin karşılıklı ve anlaşma yoluyla sona erdirilmesi nedeniyle, ikale ek ödemesinin çalışana ödeneceği belirtilerek ikale ek ödemesine ilişkin ödenecek net tutarlarının gösterildiği belgede ödemelerin çalışanın işten çıkış tarihinden 45 gün/süre sonra ödeneceğinin kararlaştırıldığı, davacının 30/11/3013 tarihinde işten çıkartıldığı, ikale sözleşmesi uyarınca ödeneceği kararlaştırılan tutarların davacıya 14/01/2014 tarihinde ödendiği, işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca davacıya yapılan ödemelerin ücret niteliğinde olduğu kabul edilerek gelir vergisi tevkifatına  tabi tutulduğu, işveren tarafından, davacının imzasını ihtiva etmeyen 2013/Kasım dönemi ücret bordrosunda gösterilen vergi kesintinin 23/12/2013 tarihinde verilen 2013/Kasım dönemi muhtasar beyannamesi ile vergi idaresine beyan edildiği, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin ücreti geliri olduğu kabul edilerek vergilendirmenin yapıldığı olayda; yukarıda belertildiği üzere, ücret gelirinin vergiye tabi tutulabilmesi için ücretin elde edilmiş olması gerektiği, elde etmenin işverence ödemenin yapılmasına bağlı olduğu diğer deyişle ücretin elde edilmesi tahsil esasına bağlandığından, ücretin tahsil edilmesi halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, hizmet erbabına ücretin fiilen ödenmesi, fiilen ödeme yapılmaması halinde ücret gelirinin hizmet erbabının hesaben tararrufuna geçmesi bir başka ifadeyle hizmet erbabınca ücretin talep edilebilir hale gelmesi halinde tahsilden söz edilebileceği, hizmet erbabı ile işveren arasında kurulan iş ilişkisine göre ödeme günü gelmemiş ücretlerin hizmet erbabınca talep edilebilir hale gelmediği, dolayısıyla bu halde hizmet erbabının hesaben tasarrufuna geçmiş bir ücretten söz edilemeyeceği, aksinin kabulü verginin mükellefinin hizmet erbabı olmasına karşın işverenin mali kayıt ve beyannamelerinden bilgisi olmayan, sadece ücretin talep edilebilir hale geldiği günü bilen hizmet erbabı yönünden vergiyi doğuran olayın zamanlamasının yalnızca işveren beyanına bırakılması sonucunu doğuracağından bu durumun yasanın amacıyla ve hak ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacağı hususları dikkate alındığında, davacıya 29/11/2013 tarihli ikale sözleşmesi uyarınca ödemenin 14/01/2014 tarihinde yapılması, davacı ile işvereni arasında imzalanan ikale sözleşmesinde ödemenin 45 gün/süre sonra yapılacağı belirtilmesi nedeniyle bu süreden önce davacının hesaben tasarrufuna geçmiş bir ücrettin varlığını kabule imkan bulunmaması karşısında, vergiyi doğuran olayın 2014 yılında gerçekleştiği, bu itibarla 2014 yılında geliri elde eden davacı ile vergi idaresi arasında davacının geliri üzerinden kesilen vergiye ilişkin doğan vergi ihtilafının idari yoldan giderilmesi amacıyla davacı tarafından 05/02/2019 tarihinde  yapılan düzeltme başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapıldığı sonucuna varılmıştır. 
Bu durumda,  işin esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken,  yukarıda belirtilen gerekçeyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun  reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X)KARŞI OY : Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi usul ve kanuna uygun olduğundan, karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden temyize konu  Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.