Esas No: 2023/5287
Karar No: 2024/5873
Karar Tarihi: 14.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5287 E.  ,  2024/5873 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5287
Karar No : 2024/5873
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	:... Dış ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU		:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtiyacının üzerindeki kasa nakit fazlasını ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, aynı yılın Ekim ila Aralık, 2019 yılının Ocak dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2019 yılı Nisan-Haziran dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarece, davacı şirket ve borç verildiği iddia edilen ortaklar nezdinde gerekli araştırma ve inceleme gerçekleştirilmek suretiyle geçmiş döneme ait kasada bulunan fazla nakdin ortaklara borç verildiği ve bu borca karşılık faiz geliri elde edildiği hususu somut tespitlerle ortaya konulmaksızın yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI					: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI		:Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan ticaret ve iplik toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, 2018 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nda bulunan TL, Euro ve Dolar kasalarının yüksek tutarlarda bakiye verdiği, aynı gün içinde birden çok borç ve alacak kaydı yapıldığı, kasada neden bu kadar yüksek tutarda nakit tutulduğu, herhangi bir faiz hesaplanıp hesaplanmadığı ve günlük ihtiyaç duyulan nakdin ne miktarda olduğu sorulduğunda, kanuni temsilci tarafından, ortalama çek ödemeleri için gerekli büyüklükteki paranın bankada tutması yerine şirkette tutulmasına karar verildiği ve döviz alım-satım kurlarının serbest piyasadaki avantajının kullanmasının tercih edildiği, kasadaki büyük bakiyeyi oluşturan yabancı para üzerinden kur hesaplaması yapılarak toplamda 3.130.702 TL tutarında gelir olarak beyan edildiği, "TL Kasa Hesabı" ile ilgili herhangi bir faiz hesaplaması yapmadığının inceleme esnasında farkedildiği, bu hususa ilişkin kastlarının bulunmadığı, şirkette günlük ihtiyaçlarının ortalama 20.000 TL olduğunun ifade edildiği, kasa mevcudunun gün sonunda sayılıp kontrol edilmesinin işletmeler için yapılmasının elzem, normal ve mutat bir işlem olduğu, işletmede yıl içinde kasa mevcutlarının günlük olarak sayılacağı, fiili ve kaydi kasa mevcutlarının uyumu kontrol edileceği, noksanlık veya fazlalık çıkması halinde ilgili hesaplara gerekli muhasebe kayıtları yapılacağı, ancak davacı şirketin kanuni defterlerinde 2018 yılı içinde "197-Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı" ile "397-Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı"na yapılmış herhangi bir kaydın bulunmadığı, "100. Kasa Hesabı"nda yer alan tutarlara ilişkin olarak kanuni defter kayıtlarında herhangi bir faiz veya benzeri bir gelir kaydının yer almadığı, ayrıca kasasında ticari teamüllerin üzerinde nakit parası atıl durumda göründüğü halde 2018 yılının "300 Banka Kredileri Hesabı"nın toplam 15.554.974,65 TL alacaklandırıldığı, 10.799.215,75 TL borçlandırıldığı ve sonraki döneme devreden tutarın ise 4.755.758,90 TL olduğu, 2018 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelenmesi sonucu, borç bakiyesinin yapılan işle uygun olmayacak şekilde sürekli yüksek olduğu kabul edilerek, kasa fazlalığı nedeniyle işletme ortaklarınca kullanılan paralar için faiz hesaplanmadığı yönündeki tespitlerden hareketle şirket kaynaklarının ortaklarına bedelsiz olarak kullandırıldığı sonucuna ulaşıldığı, davacı şirketin günlük ortalama nakit ihtiyacı olan 20.000 TL düşüldükten sonra kalan kasa fazlası üzerinden Merkez Bankasının 2018 yılının ilgili dönemlerinde reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranları esas alınmak suretiyle yapılan adatlandırma neticesinde belirlenen adat faizi gelirinden oluşan matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve bu gelir için fatura düzenlenmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu  hükme bağlanmıştır.  
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir. 	
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Uyuşmazlık konusu olayda, örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmesi gerekmekle birlikte 15.554.974,65 TL tutarında kredi kullanılan 2018 yılı içinde "100-Kasa Hesabı'nda bulunan yüksek miktardaki nakdin atıl tutulması iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden ispat yükü kendisine düşen davacı tarafından aksi yönde herhangi bir kanıt da sunulmadığı dikkate alındığında, yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere  bozulması gerekmiştir.
                          Yeniden verilecek kararda, mahsup dönemi geçen geçici vergi ve özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılması gerektiği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 14/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.  Kurumların kendi ortakları da ilişkili kişi olarak ifade edilmiştir. 
	Amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi veya kurumların gelirlerinin eksiksiz ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve bu yolla vergi matrahının aşındırılmasını önlemek olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, ödünç para alınmasının ve verilmesinin de mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği kuralda belirtilmiştir. 
Bakılmakta olan davada, vergi inceleme raporu ile kredi de kullandığı tespit edilen davacı şirketin, "100-Kasa Hesabı" hareketleri incelenerek her bir gün itibarıyla kasada bulunan TL, USD ve EURO cinsinden yüksek nakit tutarları tespit edilmiş; şirket yetkilisinin ifadesi doğrultusunda günlük ortalama nakit ihtiyacının ne olduğu belirlenerek bunu aşan kasa hesabında kalan tutarların ortağa faizsiz şekilde örtülü kazanç olarak dağıtıldığı sonucuna varılmış ve söz konusu tutarların T.C. Merkez Bankasınca açıklanmış olan 8.138.839,75 TL yönünden reeskont faiz oranı, 8.305.203,38 USD yönünden 1 aya kadar vadeli kredilere uygulanan ortalama faiz oranı, 1.647.057,55 EURO yönünden ise 3 aya kadar vadeli olan kredilere uygulanan ortalama faiz oranı dikkate alınarak adatlandırılması neticesinde hesaplanan faiz gelirinin dönem kazancına eklenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 
Davada uygulanacak yasa kuralları ile tespitler birlikte değerlendirildiğinde,  davacı şirket yetkilisinin delil niteliğini haiz beyanıyla da sabit olan günlük ihtiyacın üzerinde kasada yer alan nakdin atıl tutulması, iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden; kasada yer alan nakit fazlalığının ortaklara kullandırılmadığının ispatının davacıya düştüğünün kabulü gerekir. Dolayısıyla davacının aksi yönde herhangi bir delil sunamadığı göz önünde bulundurulduğunda, nakit fazlalığının ortaklara kullandırıldığının kabulü ile yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, ancak para cinslerine göre üç farklı faiz oranı uygulandığından bu konuda bir değerlendirme yapılarak sonucuna göre karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına bu gerekçe ile katılıyorum.
XX-KARŞI OY:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerden,  davacı şirketin günlük ihtiyacını aşan tutarda kasasında bulundurduğu paranın ortaklara kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve verilen finans hizmeti karşılığında emsal faiz fark tutarı üzerinden fatura düzenlenmediği anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.