Esas No: 2022/1052
Karar No: 2024/686
Karar Tarihi: 20.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1052 E.  ,  2024/686 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2022/1052
  Karar  No : 2024/686  
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Eğitim ve Gözetim Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, pay alım sözleşmesi ve pay rehin sözleşmesine ilişkin ödenen damga vergilerinin, limited şirketlerin pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların istisna olduğu ileri sürülerek, iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ve ödenen damga vergilerinin hesaplanacak faizle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin pay alım sözleşmesinde şirketin borçlarının ödenmesi amacıyla belli bir miktar parayı ödünç olarak vermeyi taahhüt ettiği, bu borcun geri ödenmesi amacıyla bono düzenleneceği ve bu bono'nun teminat altına alınması amacıyla limited şirketin payları üzerinde rehin tesis edileceği, limited şirketin pay devirlerinin ise, sözleşmenin 4.1 maddesinde öngörülen ön koşulların gerçekleşmesi halinde (borçların kapatılması, sermaye artırımı yapılması gibi) pay devir senedi düzenlenerek yapılacağı düzenlemesine yer verildiği, bu itibarla sözleşme başlığında pay alım sözleşmesi yazılmışsa da sözleşme içeriği hükümlerin bir ödünç sözleşmesi, rehin sözleşmesi ve pay devrine ilişkin olarak taahhüt niteliği taşıdığı, taraflar arasında ayrıca bir pay alım sözleşmesi bulunmaması karşısında pay alım sözleşmesi olarak akdedilen sözleşmenin içerdiği hükümler itibariyle ödünç sözleşmesinden kaynaklı bir borç ilişkisinin düzenlendiği, yalnızca limited şirket pay devri sözleşmesinin damga vergisinden istisna edildiği, taraflar arasında düzenlenen ve niteliği itibariyle ödünç sözleşmesi kapsamında olan sözleşme ve pay rehin sözleşmelerinin ise damga vergisinden istisna edilmemesi karşısında her iki sözleşme üzerinden de ayrı ayrı damga vergisi tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
                Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile bir şahıs arasında bir limited şirketin paylarının devrine ilişkin olarak düzenlenen pay alım sözleşmesi ve pay rehin sözleşmelerinin düzenlenerek noterce tasdik edildiği, bu işlem neticesinde limited şirket pay alım sözleşmesine istinaden 322.320-TL ve pay rehin sözleşmesine istinaden 161.160-TL damga vergisinin ödendiği, vergilendirme işleminde vergi hatası olduğu yönündeki davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesini ve yorumlanmasını gerektirdiği, bu durumda, uyuşmazlık düzeltme-şikayet başvurusu kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, davayı reddeden vergi mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuki isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusuna konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Pay alım sözleşmesinin pay devir beyanı ile payların devrine ilişkin akdedildiği ve bu nedenle de ödünç sözleşmesi olarak düzenlenmediği, pay rehin sözleşmesinin de payların devrine hizmet etmesi amacıyla imzalandığı, pay devir sözleşmelerinin damga vergisinden istisna kılındığı, olayda açık vergi hatası bulunduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının duruşma istemi,  2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirket tarafından, pay alım sözleşmesi ve pay rehin sözleşmesine ilişkin ödenen damga vergilerinin, limited şirketlerin pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların istisna olduğu ileri sürülerek, iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ve ödenen damga vergilerinin hesaplanacak faizle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun "Konu" başlıklı 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, "Kağıtların mahiyetlerinin tayini" başlıklı 4. maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre verginin alınacağı, "Bir kağıtta birden fazla akit ve işlem bulunması" başlıklı 6. maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların herbirinden ayrı ayrı verginin alınacağı, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı, "İstisnalar" başlıklı 9. maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.
Damga vergisine tâbi kâğıtların yer aldığı (1) sayılı Tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar A. Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar kısmında 1. mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler ve 3. kefalet, teminat ve rehin senetlerine, damga vergisinden istisna edilen kağıtların yer aldığı (2) sayılı Tablonun IV – Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar kısmında 16. anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlara yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde, mevzuda hatanın, açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tarif edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
 Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, pay alım sözleşmesi ve pay rehin sözleşmesine ilişkin ödenen damga vergilerinin, limited şirketlerin pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların istisna olduğu ileri sürülerek, iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurunun "damga vergisine konu belgelerin ibraz edilmesi halinde işlemin yeniden değerlendirileceği" sebep gösterilerek Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve E… sayılı işlemiyle reddi sonrasında yapılan şikayet başvurusunun da aynı nedenle Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve E… sayılı işlemiyle reddedilmesi üzerine bu işlemin iptali ve ödenen damga vergilerinin hesaplanacak faizle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Beyoğlu 7. Noterliğinin … tarih ve … yevmiye numarasıyla tasdik edilen 29/05/2019 tarihli pay alım sözleşmesinin satıcı sıfatıyla bir şahıs ve alıcı sıfatıyla davacı şirket arasında imzalandığı, bu sözleşmenin Tanımlar başlıklı 1.1. maddesinde, Sözleşmenin, işbu pay alım sözleşmesini ve eklerini ifade edeceği, Ödünç Sözleşmesinin, alıcı ve satıcı arasında Ek 3.1.1(a)'da yer alan akdedilecek sözleşme ödünç sözleşmesini ifade edeceği, Bononun, Ödünç Sözleşmesinin eki olan bonoyu ifade edeceği, Borcun, Ödünç Sözleşmesi uyarınca alıcı tarafından satıcıya verilecek borcu ifade edeceği, Pay Rehni Sözleşmesinin, Ödünç Sözleşmesinin ekinde yer alan şekilde alıcının rehin alan sıfatıyla ve satıcının rehin veren sıfatıyla imzalayacağı pay rehin sözleşmesini ifade edeceği, Ödünç Sözleşmesi, Sermaye Artırımı ve Finansal Borçların Geri Ödemesi başlıklı 3.1.1. maddesinde, işbu sözleşme'de belirtildiği üzere şirketin alacaklılara ödenmesi gereken borçlarının mevcut olduğu ve alıcı, satıcı tarafından şirketin sermayesinin artırılması ve söz konusu sermaye artırımı sonucu oluşacak yeni kaynaklar ile münhasıran söz konusu borçların  ödemesinin yapılması amacıyla kullanılmak üzere satıcıya belli bir miktarda borç vermeyi taahhüt ettiği, bu bağlamda, alıcının satıcıya öncelikle şirketin sermayesinin artırılması, ardından artırılan sermayeyi temsil eden miktar ile alacaklılara ödeme yapılması amacıyla borç vereceği, borcun geri ödenmesi için satıcının, ödünç sözleşmesinde detaylandırıldığı şekilde bir bononun keşide edeceği ve bononun tahsil edilmesinin güvencesi olarak borcun sağlanması ile eş zamanlı olarak, pay rehni sözleşmesinin hüküm ve koşulları uyarınca satıcının imza tarihi itibariyle şirketin esas sermayesin temsil eden şirket paylarının tümü üzerinde ve satıcının pay devrine konu şirketin sahip olduğu paylarının tümü üzerinde pay rehninin tesis edileceği, rehne konu payların temin edeceği diğer yükümlülüklerin ise pay rehin sözleşmesinde yer aldığı, Pay Alımı başlıklı 3.1.2. maddesinde, işbu sözleşmenin hükümlerine tabi olarak ve madde 4.1'deki ön şartların gereğince yerine getirilmesi şartıyla, kapanışta satıcının 747.905 adet payı her türlü takyidattan ari şekilde, madde 3.2'ye göre hesaplanacak ve ödenecek bu bedel karşılığında alıcıya satmayı, alıcının ise söz konusu payları satıcıdan satın almayı kabul beyan ve tekeffül edeceği, Alım Bedeli başlıklı 3.2. maddesinde, alıma konu payların satıcı tarafından alıcıya devredilmesi karşılığında alıcı tarafından ödenecek bedelin belirtilen şekilde hesaplanacağı ve alıcı tarafından satıcıya üç taksit halinde ödeneceği, Beyoğlu 7. Noterliğinin ... tarih ve ... yevmiye numarasıyla tasdik edilen 29/05/2019 tarihli pay rehin sözleşmesinin rehin veren sıfatıyla aynı şahıs ve rehin alan sıfatıyla davacı şirket arasında imzalandığı, tarafların, ödünç sözleşmesi tahtında rehin veren tarafından düzenlenen 17.000.000-TL tutarlı bononun ödenmesini ve rehin verenin garanti beyanında yer alan yükümlülüklerini yerine getirmesini temin etmek üzere pay rehni vermeyi kabul ettiği, işbu sözleşmenin akdedildiği, Rehin Hakkı ve Rehin Altına Alınmış Yükümlülükler başlıklı 1. maddesinde, rehin verenin, bononun ödenmesinin teminatı olarak ve sürekli güvence altına alınması adına ve garanti beyanında yer alan yükümlülüklerinin teminatı olarak, rehin alan lehine belirtilen şekilde, her birinin nominal değeri 25-TL olan 1.466.480 adet payı üzerinde birinci sırada ve birinci dereceden rehin hakkını gayrikabili rücu ve koşulsuz olarak tesis edeceği hüküm altına alınmıştır.
Olayda, yer verilen sözleşmelere ilişkin hükümlerin değerlendirilmesinden; pay alım sözleşmesinin sadece limited şirketin pay devrine ilişkin hükümleri içermediği, ödünç sözleşmesine ilişkin hükümleri de içinde barındırdığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun "Bir kağıtta birden fazla akit ve işlem bulunması" başlıklı 6. maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların herbirinden ayrı ayrı verginin alınacağının belirtilmesi karşısında her ne kadar limited şirketlerin pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmişse de ödünç sözleşmesine damga vergisine tâbi kâğıtların yer aldığı (1) sayılı Tabloda yer verilmesi nedeniyle bu akit üzerinden ayrı vergi alınması gerektiği, ödünç sözleşmesine ilişkin verilecek bononun ödenmesini güvence altına almak üzere yapılan pay rehin sözleşmesinin de ayrı bir kağıt olarak tanzim edilerek taraflarca imzalandığı da dikkate alındığında, bu sözleşmeler üzerinden damga vergisi tahakkuk ettirilmesi ve tahsil edilmesinin mevzuata aykırılık teşkil etmediği, bu nedenlerle yapılan vergilendirme işleminde mevzuda hata bulunmadığı için dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu özette yer verilen gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
   Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunandan …-TL maktu harç alınmasına,
  4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.