Esas No: 2023/5027
Karar No: 2024/5609
Karar Tarihi: 05.11.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5027 E.  ,  2024/5609 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/5027
Karar No : 2024/5609
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının  aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yabancı uyruklu şahısla düzenlenen danışmanlık sözleşmesi kapsamında yurt dışında yapılan satış danışmanlığı hizmetine ilişkin ödeme üzerinden kesinti yapılmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve ferileri ile Ocak ila Eylül dönemleri için bir kat, Ekim ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
                 İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile danışmanlık sözleşmesi imzalayan şahsın, Türkmenistan mukimi, hizmet vereceği ülkelerin ise Avrupa Birliği ülkeleri,  Dubai Arap Birleşik Devletleri ve Türkmenistan Cumhuriyeti olduğu ve bu şahsa verilen vekâletnamede yetkilerinin bu ülkelerin sınırları içerisinde yapılacak iş ve işlemlerle sınırlandırıldığı, verilen hizmetin ise serbest meslek faaliyeti olduğunun kabulü gerektiği 24/06/1997 yürürlük tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Türkmenistan Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çiftte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmasının 14. maddesi uyarınca anılan şahsın, Türkiye’de sabit yeri olduğuna ve yahut Türkiye’de anılan madde belirtilen süreler kadar bulunduğuna ve söz konusu ücretin, bu şekilde elde edildiğine dair tespit bulunmaması nedeniyle davacı şirketle imzaladığı danışmanlık sözleşmesi nedeniyle elde ettiği gelir üzerinden, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşması’nın ilgili maddeleri uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılmasının beklenemeyeceği özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi ve ferileri kaldırılmış, özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir. 
                    Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek  kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI	 :  Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ	:Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
 	Vergi Denetim Kurulu Boğaziçi Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın ... tarih ve E... sayılı inceleme yazısında,  davacının  2014 yılı hesap ve işlemlerinin genel inceleme kapsamında tam incelenmesinin talep edilmesi üzerine düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, yasal defter ve belgelerinin tetkik edilmesi sonucunda ... muavin hesap koduna ... adlı şahsın yurt dışında verdiği satış danışmanlığına ait hizmetin karşılığı ücretin kaydedildiği, konuya ilişkin kanuni temsilci tarafından ''söz konusu yevmiye kayıtlarının anılan şahısla yapılan danışmanlık hizmeti sözleşmesi kapsamında sözleşmede belirtilen ücretin tahakukuna ilişkin yevmiye kaydı'' olduğunun ifade ile beyan edildiği, genel hükümler çerçevesinde işverenlerin çalışanlarına yapacak oldukları ücret ödemeleri üzerinden öncelikle gelir vergisi ve bu vergi nedeniyle yapılması gereken kesintileri yaparak geriye kalan net tutarları çalışanlarına ödemek; diğer taraftan yapmış oldukları kesintileri ise sorumlu sıfatıyla söz konusu çalışanları adına ilgili vergi dairesine beyan etmek zorunda oldukları davacının ise 2014 yılına ait hesap döneminde anılan şahısla düzenlenen danışmanlık sözleşmesi kapsamında yurt dışında verilen hizmet karşılığı ücret ödemelerine ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 1. fıkrası uyarınca gelir vergisi ve ferilerinin kesintisi yapılmadığından sözü edilen şahsa ihtilaf konusu dönemde aylar itibariyle yapılan toplam ödemenin yıllık bazda toplam net tutarının 455.679,00-TL olduğu kabul edilerek ve aynı Kanun'un 103 ve 104. maddelerindeki artan oranlı gelir vergisi tarifesi dikkate alınarak davacı adına re'sen vergi salınması ve salınan vergi üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. ve 344. maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine değinilen rapora atıfla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, yıllık bazda net ödenen toplam tutarı tevkifat oranı hesaba ilave ederek brüte iblağ edilmesi sonucu aylık olarak re'sen salınacak gelir (stopaj) vergisi, aynı tarihli  23 sayılı Raporda ise, 488 sayılı Kanunu'nun 14. maddesi esas alınarak ekli I sayılı tablonun IV 1/b bendine göre ücret ödemeleri üzerinden aylık bazda re'sen salınacak vergi ziyaı cezalı ferisinin tespiti yapıldıktan sonra  01/11/2019 tarihinde dava konusu vergi ve ceza ihbarnameleri düzenlenerek davacıya tebliğ edilmesi üzerine tarhiyat sonrası uzlaşma sağlamadığı için anılan vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır. 
	 Dava dilekçesi eki belgeler arasında yer alan tarafların serbest iradeleri ile belirlenen şartlarda 02/04/2013 tarihli ve belirsiz süreli imzalanan Danışmanlık Sözleşmesinde, sözleşmenin taraflarının, işveren olarak davacı şirket ile danışman olarak Türkmenistan uyruklu ve Türkmenistan Cumhuriyetinde ikamet eden ... adlı şahıs olduğu, danışmanın çalışma yerinin, işverenin yurt dışındaki Avrupa Birliği ülkeleri,  Dubai, Arap Birleşik Devletleri ve Türkmenistan Cumhuriyeti sınırları içerisindeki değişik iş yerlerinde ve  işverenin göstereceği yer olarak belirtildiği, yapılacak işin,  İstanbul 39. Noteri ... tarafından düzenlenen ... tarih ve ... nolu vekâlet ile verilen yetkileri kapsadığı, sözleşmenin süresiz ve işe başlama tarihinin 02/04/2013 olup vekaletten azil tarihine kadar herhangi bir bildirim yapılmasızın kendiliğinden sona ereceği, işverenin gerektiğinde süresi bitmeden de sözleşmeyi feshedilme hakkının saklı tuttuğu gibi ihbarsız ve tazminatsız sözleşmeyi feshedebileceği ayrıca deneme süresinin olmadığı, haftalık çalışma süresinde herhangi bir kısıtlama bulunmadığı, işverenin ülkenin genel yararı, işin niteliği veya üretimin artırılması  gibi nedenlerle işçiye günlük toplam çalışma süresi 11 saati aşamamak koşuluyla yılda 270 saate kadar  mesai yaptırabileceği,  zorunlu nedenlerle işin durması, ulusal  bayram ve genel tatillerden önce yahut sonra iş yerinin tatil edilmesi veya benzeri nedenlerle normal çalışma sürelerinin önemli ölçüde altında kalınması yahut işçinin izin alması halinde işveren tarafından iki ay içerinde işçiye çalışılmayan süreler karşılığı olarak telafi çalışmasının yatırılabileceği ve bu çalışmanın fazla çalışmadan sayılmadığı için fazla çalışma ücreti verilmeyeceği, danışmanın aylık net/ brüt ücretinin 10.000,00 Amerikan Doları olduğu, işçinin ücreti kural olarak imza karşılığında kendisine ödeneceği ancak işçinin yazılı talebi ile belirlediği ve bu talebinin altında tatbiki imzası bulunan mutemedine de yine imza karşılığı ödeme yapılabileceği, ücretin ayda bir, her ayın ücreti ise mücbir neden bulunmadıkça ödeme gününden itibaren en geç yirmi gün içinde ödeneceği, iş bu sözleşmenin özel şartlar içermediği bilgilerini ihtiva ettiği görülmüştür.
 	Sözleşme içerisinde yapılacak işin kapsamının belirlendiği yetkileri gösteren ... Noteri ... tarafından düzenlenen ... tarih ve ... nolu vekâlet  ise dava dosya içeriğinde mevcut  olmadığı anlaşılmıştır. 
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararlarda bulunacak hususlar" başlıklı 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 Uyuşmazlığın yabancı uyruklu şahsın ifa etmiş olduğu hizmet karşılığı yapılan ödemenin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğinde olup olmadığı, eğer ücret ise herhangi bir istisnai durumunun bulunup bulunmadığı araştırılmak ve eğer yapılan  ödeme  ücret ise 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin 1. fıkrası kapsamında gelir vergisi kesintisi ve 488 sayılı Kanun kapsamında ücret ödemesi üzerinden ferisinin kesintisi yapılıp yapılmayacağı değerlendirilmesi gerekirken bu hususta yanılgıya düşülmek suretiyle gerekçe göstermeksizin verilen hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında olduğu değerlendirilerek Türkiye Cumhuriyeti  Hükümeti ile Türkmenistan Hükümeti arasında imzalayan ve 24/06/1997 tarihinde yürürlüğe giren ''Türkiye Cumhuriyeti  Hükümeti ile Türkmenistan Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çiftte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması''nın 14. maddesi kıstas alınarak anılan şahsın Türkmenistanda vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmak suretiyle cezalı vergi ve ferilerini kaldıran Mahkeme kararına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulünde hukuka uygunluk görülmemiştir. 
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Vergi Dava Dairesi kararının temyize konu hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 05/11/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.