Esas No: 2023/7118
Karar No: 2024/526
Karar Tarihi: 13.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7118 E.  ,  2024/526 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/7118
Karar No : 2024/526
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …	  
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018/Ocak, Şubat, Mart ve Haziran dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen  katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi ve 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının ilgili dönemde faturalarını kullandığı, … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat Tahmil Tahliye Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan firma tarafından ilgili dönemde davacıya düzenlenen faturanın sahte olduğunun somut bir şekilde ortaya konulamadığı sonucuna varıldığı, … Demir Çelik Hurda İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; anılan firmanın davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davacıya fatura düzenleyen … Demir Çelik Hurda İnşaat Malzemeleri San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve sahte fatura ticareti yapmak suretiyle komisyon geliri elde etmek amacıyla faaliyette bulunduğu anlaşıldığından taraflar arasında anılan faturalar içeriği mal tesliminin gerçek olmamasına rağmen, aynı zamanda bu fatura bedellerinin faturayı düzenleyen mükellefe banka, benzeri finans kurumları yada posta idaresi aracılığıyla ödenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesinin, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesinin getiriliş amacına aykırı olacağından bu alışlara ilişkin kısım yönünden hukuka uyarlık, … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat  San. ve Tic. Ltd. Şti'nin davacıya düzenlediği faturaların ise sahte olduğunun ortaya konulamadığı kanaat ve sonucuna varıldığından bu fatura bedellerinin faturayı düzenleyen mükelleflere banka, benzeri finans kurumları yada posta idaresi aracılığıyla ödenmediğinden bahisle bu alışlara ilişkin kısım yönünden de özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, aynı Kanunun  353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise, emtia alımının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için, kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat Tahmil Tahliye San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalara isabet eden kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının … Demir Çelik Hurda İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan kısmı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacının mal satın aldığını iddia ettiği … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat Tahmil Tahliye San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporda anılan şirketin gerçek anlamda ticari faaliyetinin olmadığı, esas faaliyetinin komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek olduğu tespitlerine yer verildiği, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018/Ocak, Şubat, Mart ve Haziran dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen  katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi ve 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda  gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanunun  353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının … Demir Çelik Hurda İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan kısmına karşı ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının   … Demir Çelik Kömür İnş. Nakl. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara isabet eden kısmına yönelik temyiz isteminin incelenmesine gelince; … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat Tahmil Tahliye Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin 16/06/2017 tarihinde faaliyete başladığı, şirket işyeri adresi ile kanuni temsilci adreslerine defter belge isteme yazıları gönderilmiş ise de verilen süreler içerisinde yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 22/06/2017 tarihli yoklamada  şirketin faal olduğu, işyerinin 150 m2 sinin ofis olmak üzere 1.200 m2 büyüklüğünde olduğu, demir cevherleri toptan alım satım işi ile uğraşıldığı, işyerinin kiralanmış mülk olduğu, sigortalı çalışanın olmadığı, nakliye aracının olmadığı, işyerinde 1 adet 30 tonluk vinç ve 1 adet 80 tonluk kantar olduğu ve bunların kiralandığı, ofiste 3 adet masa ve 3 adet koltuk takımı olduğu, 14/11/2017 tarihli yoklamada mükellefin faal olduğu, işyerinin 1.500 m2 büyüklüğünde olduğu, inşaat demiri alım satım ve demir bükme faaliyetinde bulunduğu, işyerinde 8 mm.lik 9 bağ, 10 mm.lik 4 bağ, 12 mm.lik 7 bağ ve 14 mmlik 10 bağ olmak üzere toplam 30 bağ inşaat demiri stoğu olduğu ve başka emtiasının olmadığı, işyerinin kiralanmış mülk olduğu ve sözleşmenin ibraz edilemediği, alış ve satış faturalarının ibraz edilemediği, 3 kişi sigortalı çalışanın olduğu, ancak 1 işçinin işyerinde bulunduğu, şirkete kayıtlı aracın bulunmadığı, sabit telefonun bulunmadığı, işyerinde 1 adet tavan vinci ve 1 adet demir bükme makinesi olduğu,  29/08/2018 tarihli yoklamada mükellefin faal olmadığı, işyerinin terkedildiği ve tamamen boşaltıldığı, muhatap bulunamadığı, işyerinde kiralık tabelasının asılı olduğunun görüldüğü ,  14/09/2018 tarihli yoklamada mükellefin faal olduğu, işyerinin 70 m2 büyüklüğünde olduğu, şube işyerinin olmadığı, faaliyet konusunun inşaat demiri toptan alım satım işi olduğu, işyerinin kiralanmış mülk olduğu, sigortalı çalışanın olmadığı, ofiste 1 adet televizyon, 2 adet masa ve 2 adet koltuk takımı olduğu, şirketin 2017 yılında 35.937,72 TL matraha karşılık ödenmesi gereken kurumlar vergisinin bulunmadığı, 2018 yılında 41.300,00 TL matraha karşılık ödenecek kurumlar vergisinin 9.086,00 TL olduğu, geçici vergi beyannamelerinin verildiği,  2017 yılında toplam 197.397.830,57 TL katma değer vergisi beyanına karşılık ödenmesi gereken katma değer vergisinin 3.556,00 TL, 2018 yılında 314.234.047,94 TL matraha karşılık ödenmesi gereken katma değer vergisinin bulunmadığı, şirketçe vadesi geçmiş vergi borçlarının ödenmediği,  mükellefin muhtasar beyannamelerine göre 2017/Ağustos, Ekim ve Kasım dönemlerinde 1,  2017/Eylül ve Aralık dönemlerinde 3, 2018/Ocak ve Haziran dönemlerinde 3, 2018/Şubat, Mart, Nisan dönemlerinde 5, 2018/Mayıs döneminde 4 işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, çalışanların bilgisine başvurulduğu, çalışanlarca bu mükellefe ait işyerinde çalıştıkları, şirket sahibi ve diğer çalışanları tanıdıkları ve şirket faaliyetinin inşaat demiri alım ve satımı olduğu” şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellefin muhtasar beyannamede bildirdiği işçi sayıları ile sosyal güvenlik bildirimlerindeki işçi sayılarının birbiriyle örtüşmediği, sosyal güvenlik primleri tahsilat tahakkuk oranlarının 2017 yılı için %1,36 ve 2018 yılı için %30,36 olduğu, GİB İntranet Sistemi sorgulamaları, VDKBİS, MBR sorgulamaları ve Grup Başkanlığından gelen inceleme yazıları sonuçlarına göre mükellefin alışlarının 2017 yılı için %99,91, 2018 yılı için %94,54’ü hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlenmiş mükelleflerden gerçekleştirildiği, ayrıca mükellefin satış yaptığı bazı firmalar hakkında da sahte fatura düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporlarının bulunduğu, … Demir Çelik Kömür Nakl. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen karşıt inceleme tutanağında anılan firmadan 2017, 2018 yılları alışlarını defter kayıtları ve beyanlarına yansıttığı, bu alışlara ait sevk irsaliyelerinin tutanağa ek yapıldığı, bu alışların banka hesaplarından eft yada havale aracılığı ve çek ile ödendiği ve malların teslimatı satış yaptığı müşterilerin araçları ile taşındığının ifade edildiği, … Demir Çelik Tic. ve San. A.Ş. (yeni ticari ünvanı … Demir Çelik Tic. ve San. A.Ş.) hakkında düzenlenen karşıt inceleme tutanağında mükelleften yaptığı 2017, 2018 yılları alışlarını defter kayıtları ve beyanlarına yansıttığı, bu alışlara ait sevk irsaliyeleri, tartı bilgi fişleri ve araç plaka bilgilerinin mevcut olduğunun görüldüğü, alış faturalarının listelendiği ve tutanağa ek yapıldığı, bu alışlar için önce 320-Satıcılar hesabına kaydedilerek borçlanıldığı ve daha sonra bu alışların tamamının banka hesaplarından eft yada havale aracılığı ile ödendiği ve anılan firmaya mal satışlarının olmadığı hususlarının tespit edildiği, … Demir Çelik Kömür İnş. Nakl. Tic. Ltd. Şti. hakkında istenen karşıt inceleme tutanağının defter ve belgeleri ibraz etmemesinden dolayı düzenlenemediği, mükellefin mali tablolarına ilişkin yapılan incelemede 500.000.,00.-TL. sermaye taahhüdüne karşılık ödenmiş sermayesinin 125.000,00.-TL. olduğu, şirketin 2017 yılında 181.068.391.31.-TL. satışa karşılık 181.012.000,00.-TL. alış,  2018 yılında 314.154.299.04.-TL. satışa karşılık 314.073.253.44.-TL. alışının bulunduğu, 2017 yılında  40.129.629,19.-TL. bilanço borcu bulunurken 2018 yılında bu kalemin mevcut olmadığı,  ayrıca 2017 yılı bilanço aktif/pasif büyüklüğü 40.298.943,19.-TL. iken her nedense 2018 yılı bilanço aktif-pasif büyüklüğünün 4.1157.663,30.-TL. olduğu,  2018 yılı bilanço aktif/pasif büyüklüğünde sermaye kalemi ve yüksek tutarlı alacak ve ticari borçlar kalemlerinin yer almadığı,  buna rağmen mükellefin satışlarını 181.068.391,31.-TL.'den 314.154.299,04.-TL.'ye çıkardığı, ayrıca çok yüksek tutarlı satışlara rağmen pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin bulunmadığı,  tüm bu tespitlere göre mükellefin herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı ve komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacı ile mükellefiyet tesis ettirdiği kanaatine varıldığının belirtildiği, söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden; yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi, demirbaşı masa ve sandalyeden ibaret bulunan, kiralık bir işyerinde faaliyet gösteren, aracı bulunmayan şirketin kuruluş anından itibaren ulaştığı yüksek ciroların organizasyon yapısı ile uyumsuzluğu, anılan dönemlerde yüksek cirolara ulaşılmasına karşın cüzi miktarlarda vergi tahakkukunun gerçekleşmesi ve tahakkuk eden bu vergilerin de ödenmemesi, muhtasar beyannamelerinde bildirdiği işçi sayıları ile Sosyal Güvenlik Kurumuna yapılan bildirimler arasındaki uyumsuzluk, sosyal güvenlik prim tahakkuklarının cüzi kısmının ödenmesi, 2017 ve 2018 yılı alışlarının tamamına yakınının (2017 yılı için %99,91, 2018 yılı için %94,54’ü) anılan dönemlerde düzenledikleri tüm belgelerin sahte olduğuna dair haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerden gerçekleştirilmiş olması, çok yüksek tutarlı satışlara rağmen pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin bulunmaması nedeniyle düzenlemiş olduğu faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerekmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesinden ise;
Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün değildir.
 Vergi Mahkemesince emtia alımının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için, kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiş ve davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu reddedilmiş ise de olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığından, davacı adına kesilen Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenle hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
 … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyize konu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının … Demir Çelik Hurda İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan kısmının ONANMASINA, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ise  yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,  … Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliyat Tahmil Tahliye Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.