Esas No: 2023/109
Karar No: 2024/153
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/109 E.  ,  2024/153 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/109
Karar	No : 2024/153
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Malmüdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Eğitim Öğretim ve Rehabilitasyon Hizmetleri Turizm İletişim Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılına ilişkin gelir ve gider belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca dönem matrahlarının re'sen takdir edilmesi gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın tüm dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Re'sen tarh edilen katma değer vergileri yönünden yapılan inceleme:
Davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının 2009 ila 2013 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi amacıyla anılan yıllara ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının istenmesine dair … tarih ve … sayılı yazının, 05/09/2014 tarihinde davacının yetkili temsilcisi olan şahsın ev adresinde kızına tebliğ edildiği, yetkili temsilci tarafından 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin defterlerin incelenmek üzere ibraz edilmesine rağmen 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin … Asliye Hukuk Mahkemesinde olduğundan bahisle ibraz edilmediği, bunun üzerine sözü edilen defter ve belgelerin incelenmesi amacıyla … Asliye Hukuk Mahkemesine gidildiği, yapılan araştırmada anılan mahkemeye yalnızca 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin yasal defterlerin teslim edildiğinin, bu dönemlere ilişkin hiçbir belgenin teslim edilmediğinin anlaşıldığı, bu hususun vergi inceleme tutanağı ekinde de bulunan 21/05/2015 tarihli tutanakla tespit edildiği, söz konusu belgelerin ibraz edilmemesini haklı gösterecek zayi belgesinin veya mücbir sebep halini tevsik eden herhangi bir belgenin ise ibraz edilmediği tespitlerine yer verilerek davacının 2010 yılının tüm dönemlerinde katma değer vergisi beyannamelerine yansıttığı katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca hesaplanan katma değer vergilerinin davacı adına tarh edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
	Uyuşmazlıkta, … Asliye Hukuk Mahkemesi zabıt kâtibi ve vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenen 21/05/2015 tarihli tutanakta, 2009, 2010 ve 2011 yılına ilişkin yasal defterlerin tutanak düzenlenmeden mahkemeye teslim edildiği, herhangi bir gelir veya gider belgesinin ise teslim edilmediği belirtilmektedir. Anılan Mahkemenin E:… sayılı dosyasının UYAP üzerinden incelenmesi sonucunda mahkeme hâkimi ve kalem personeli tarafından düzenlendiği anlaşılan 29/12/2015 tarihli tutanakta, 30/07/2015 tarihinde yapılan kalem denetiminde anılan dosyaya ilişkin herhangi bir eke rastlanmadığı, yargılamanın üçüncü celsesinde şirket vekilinin defter/klasörlerle ilgili beyanının zapta geçtiği ve belgelerin teslim alındığı, davacıya ait gelir ve gider faturalarının mahkemeye teslim edildiğine ilişkin herhangi bir ibarenin duruşma zaptında yer almadığı, bu hususun vergi inceleme elemanı ve zabıt kâtibi tarafından düzenlenen 21/05/2015 tarihli tutanakla da sabit olduğu hususlarına yer verilmiştir.
	Davacı şirket vekili tarafından, söz konusu belgelerin 22/03/2012 tarihli duruşma esnasında Asliye Hukuk Mahkemesine teslim edildiği belirtilerek mücbir sebep halinin bulunduğu ileri sürülmüştür. Ancak, 21/05/2015 ve 29/12/2015 tarihli tutanaklarda yer verilen tespitler, davacı tarafından dosyaya sunulan bilirkişi raporu suretlerinde davacının belgelerinin incelendiği yönünde herhangi bir bilginin bulunmaması ile 22/03/2012 tarihli duruşma zaptında davacı şirkete ait belgelerin mahkemeye teslim edildiği yolunda bir ibareninin bulunmaması hususları dikkate alındığında davacının bu yöndeki iddiasına itibar edilmemiştir.
	Bu durumda, belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Re'sen tarh edilen katma değer vergileri üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
	Mücbir sebep olmaksızın belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca gizleme fiilini oluşturduğundan, aynı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi gerekmektedir.
	Bu nedenle, dava konusu katma değer vergileri üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Kasım ve Aralık dönemleri için tarh edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılabilmesi için öngörülen şartların gerçekleşmediği anlaşıldığından, bahsi geçen dönemlere ilişkin vergi ziyaı cezalarının üç katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
	Defter belge isteme yazısının tebliğine rağmen belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ihtilafsız olduğundan, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Karar sonucu:
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle Kasım ve Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarını kaldırmış, diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
	Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Uyuşmazlıkta, davacı tarafından yasal defterlerin süresinde incelemeye ibraz edildiği hususunda ihtilaf bulunmamaktadır.
	Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde öngörülen re'sen tarh nedeninin gerçekleştiğinden söz edilemeyeceğinden, yasal dayanağı bulunmayan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını kaldırmış ve bu yönden davanın kabulüne karar vermiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/11/2021 tarih ve E:2018/1312, K:2021/6490 sayılı kararı:
	Dava dilekçesinde, Nallıhan Asliye Hukuk Mahkemesine teslim edildiği belirtilen belgelerin bulunması için gerekli işlemlere başlandığı ve bu hususta ayrıca bilgi verileceğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
	Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da esas alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında incelemeye ibraz edilemeyen belgelere ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların sonucu araştırılarak sunulabildiği takdirde söz konusu belgeler istenilmek suretiyle Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine verilecek kararda dava konusu yapıldığı halde hüküm kurulmayan özel usulsüzlük cezası hakkında da değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X - KARŞI OY:Açılan bir davada idarece ileri sürülmemiş ancak idari yargı yerince dosyanın incelenmesi sırasında başka bir neden saptanmış ve idarece ileri sürülen nedenin hukuken geçerli olmadığı belirlenmiş ise idarenin ileri sürdüğü neden bir yana bırakılarak dosyadan saptanan nedene göre uyuşmazlığın çözümlenebilmesine idare hukukunda "sebep ikâmesi" adı verildiği bilinen bir olgudur. Dosyadan saptanan bu nedenin dava konusu işlemin tesisini haklı kılacak nitelikte olması durumunda davanın reddine karar verilebilecektir.
 Yargı yerince sebep ikâmesi yapılarak karar verilebilmesi için öncelikle davalı idare tarafından ileri sürülen sebebin hukuka aykırılığının saptanması gerekmekte olup ikinci aşamada idarece ileri sürülmemiş hukuka uygun başka bir sebebe dayanılarak uyuşmazlık  çözümlenebilecektir. 
Uyuşmazlık konusu olayda, 2010 yılına ilişkin gelir ve gider belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca davacının dönem matrahlarının re'sen takdiri yoluna gidilmiştir. 
213 sayılı Kanun'un anılan düzenlemesinde re'sen tarh sebebi olarak öngörülen durum, aynı Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesidir. Dolayısıyla, uyuşmazlıkta olduğu gibi gelir ve gider belgelerinin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde söz konusu düzenlemeye göre re'sen tarh sebebi oluşmayacaktır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali de re'sen tarh nedeni olarak öngörülmüştür.
Gelir ve gider belgelerinin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmemesi halinde yasal defterlerdeki kayıtların dayanağı olan belgeler ibraz edilmemiş olacağından, dayanağı olan belgeleri ibraz edilmeyen yasal defterlerin de ihticaca salih olduğundan, diğer bir ifadeyle delil olarak dikkate alınmaya elverişli olduğundan söz edilemeyecektir.
Dolayısıyla, 2010 yılına ilişkin gelir ve gider belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen davacı yönünden 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde öngörülen re'sen tarh nedeninin gerçekleştiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendi kapsamında hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davalının temyiz isteminin reddi yolundaki Kurul kararına katılmıyoruz.