Esas No: 2023/89
Karar No: 2024/1146
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/89 E.  ,  2024/1146 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/89
Karar	No : 2024/1146
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		 (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan ve kat irtifakına tabi bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın, 2010 yılına ilişkin vergilendirme döneminde kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak re'sen tarh edilen 2010 yılına ait gelir vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül dönemine ait geçici vergi ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararı:
	3194 sayılı İmar Kanunu'nun "Kullanma izni alınmamış yapılar" başlıklı 31. maddesinin birinci cümlesinde, inşaatın bitme gününün, kullanma izninin verildiği tarih olduğu düzenlenmiştir.
	Olayda, davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği inşa edilen ve kat irtifakı tesis edilen bağımsız bölümlerin 2010 yılında muhtelif tarihlerde satıldığı, anılan inşaat için 15/11/2013 tarihinde yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği ve 19/12/2013 tarihinde kat irtifakından kat mülkiyetine geçildiği görülmüştür.
	Dava konusu cezalı tarhiyat, davalı idare tarafından, bağımsız bölümlerin satışının tapuya tescil tarihi (2010 yılının muhtelif tarihleri) esas alınarak yapılmıştır.
	Gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği vergiyi doğuran olay, inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine ve üçüncü kişilere teslimi halinde gerçekleşmektedir. İnşaat devam ederken yapılan satışların kâr ve zararı inşaatın bitimi ve bağımsız bölümlerin teslimi tarihi itibarıyla belirlenebilecektir. Bu şekilde önceden alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Çünkü alınan bedelin karşılığı olan edim henüz yerine getirilmemiş, yani imalat bitirilip teslim gerçekleştirilmemiştir. Kâr ile zararın tespiti ve vergilemenin bağımsız bölümün satış ve teslim tarihi itibarıyla yapılması gerekir.
	Uyuşmazlıkta, davalı idarece, inşaatın yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihten önce 2010 yılında tamamlandığına yönelik herhangi bir tespit yapılmamıştır.  
	Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın ait olduğu 2010 yılına ilişkin vergilendirme döneminde inşaat fiilen henüz tamamlanmadığından, arsa sahipleri ve üçüncü kişiler adına tapuda yapılan kat irtifakı tescillerinin bağımsız bölümlerin gerçek teslimi olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
	Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır. 
	Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
	Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/02/2022 tarih ve E:2018/5215, K:2022/1123 sayılı kararı:
	Uyuşmazlığın çözümü için 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun "Tescil" başlıklı 705. maddesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrası ve bu fıkranın (4) numaralı bendinin birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dava konusu cezalı tarhiyat, kat karşılığı inşaat sözleşmesinin yükümlüsü olan davacının satışını gerçekleştirdiği bağımsız bölümlere ilişkin gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılmıştır.
Yukarıdaki mevzuat ve dava konusu olayın bir arada değerlendirilmesinden, bağımsız bölüm satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı nitekim söz konusu tescilin alıcı için mülkiyet hakkının kazanılması olacağı, buna göre dava konusu olayda vergiyi doğuran olayın tescil tarihi itibarıyla gerçekleşmiş olduğu, elde edilen gelirin kayıt ve beyanlara tescil tarihinden itibaren ilgili mevzuat uyarınca yansıması gerektiği açıktır.
Bu durumda vergiyi doğuran olayın bu değerlendirmeler ışığında incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
	Yapımı üstlenen ve yapı kullanma izninin alındığı tarihten önce bittiği yolunda tespit bulunmayan yıllara sari inşaat işinin, 3194 sayılı İmar Kanunu'nun 31. maddesi ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 44. maddesi uyarınca yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği 15/11/2013 tarihinde bittiğinin kabulü gerekmektedir.
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Kanun'un 42. maddesi kapsamında olan inşaat ve onarım işleri, resmi ve özel taahhütler gereğince başkasının hesabına yapılan işlere ilişkindir. Özel inşaat işi ise bünyesinde taahhüt unsuru taşımayan ve satılmak amacıyla yapılan bir inşaat modelidir. Özel inşaat işinin, kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayanması ve yıllara yaygın olması, bu işi, tek başına, 193 sayılı Kanun'un 42. maddesinde düzenlenen "birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi" olarak kabul edilmesine imkan vermez. Bu işin, anılan madde kapsamında değerlendirilebilmesi için, resmi ve özel taahhütler uyarınca başkasının nam ve hesabına yapılması gerekir. Dolayısıyla kat karşılığı inşaat sözleşmesinde bu şartları içeren herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiş ise bu sözleşme uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerin satılmasına ilişkin vergiyi doğuran olay, 193 sayılı Kanun'un 44. maddesine göre değil tahakkuk esası uyarınca değerlendirilmesi gerekir.
	Kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen ve kat irtifakına konu edilen taşınmazın satılması neticesinde gelir elde edilmesi, tek başına, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü için yeterli değildir. Zira bu durum inşaat sözleşmelerinin kendine özgü özelliğinden kaynaklanmaktadır. Kat irtifakına tabi kılınan taşınmazın satış işleminden elde edilen gelir kural olarak avans niteliğindedir. Bu gelirin avans niteliğinde değil de gelir vergisinin konusunu teşkil eden ticari kazanç niteliğinde olduğunun kabulü için, diğer bir deyişle vergiyi doğuran olayın tekemmülü için, taşınmazın fiilen alıcının kullanımına bırakılmış olması gerekir.
	Bu nedenle ısrar kararının, davacı tarafından, taşınmazların alıcıların fiilen kullanımına bırakılıp bırakılmadığı hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere  bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı arsa sahibiyle imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan ve üzerinde kat irtifakı  bulunan bağımsız bölümleri, 2010 yılında muhtelif tarihlerde satmıştır.
Davacının bu satış işleminden elde ettiği kazancı, 2010 yılı vergilendirme döneminde beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonunca matrah takdir edilmiş ve takdir edilen bu matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır.
İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükümlerine yer verilmiştir.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. 
	193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde belirtilmiştir. Bu kapsamda anılan fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.
	4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinin birinci fıkrasında taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra ikinci fıkrasında, miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hükme bağlanmıştır.
	ii. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun ilgili kararları:
	Müteahhit tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği, teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği, tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden fiilen kullanıma başlanılan tarihin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edileceği, dolayısıyla belirtilen hususlar hakkında araştırma yapılarak karar verilmesinin gerektiği gerekçesiyle verilen Kurul kararları:
	a) Katma değer vergisi yönünden VDDK, 24/01/2024, E:2022/596, K:2024/29
	b) Kurumlar (geçici vergi) vergisi yönünden VDDK, 06/03/2024, E:2022/768, K:2024/167
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan gelir vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri gelirin safi tutarı üzerinden hesaplanmaktadır.
	Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelirin elde edilmesi kural olarak tahakkuk esasına bağlanmıştır. Vergi kanunlarında "tahakkuk esası"nın tanımına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte Türk vergi sisteminde, gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi, diğer bir ifadeyle alacak hakkının doğması halinde gelirin tahakkuk ettiği kabul edilmektedir.
	Diğer taraftan, beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak suretiyle beyanların doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve değerlendirme yetkisini haizdir.
	Uyuşmazlığın çözümü, kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilen taşınmaz üzerinde inşa edilen ve kat irtifakına tabi kılınan bağımsız bölümlerin satışı dolayısıyla gelir vergisini doğuran olayın, tapuda gerçekleşen devir ve tescil ile mi yoksa yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarih itibarı ile mi meydana geleceğinin ortaya konulmasına bağlıdır.
	Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, ticari kazancın veya değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
	Ancak, satıcı tarafından gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce alıcının fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi de kabul edilebilecektir.
	Bu durumda, müteahhit tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olay tapuya tescille birlikte gerçekleşmiş olacaktır. Ancak taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerekmektedir.
	Teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği açıktır. Ancak tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden vergiyi doğuran olay fiilen kullanıma başlanılan tarih itibarıyla meydana gelecektir.
	Bu kapsamda vergiyi doğuran olayın tespiti açısından uyuşmazlık konusu bağımsız bölümlerin mülkiyetinin devredilip devredilmediği, tescil tarihinden önce teslim edilip edilmediği, tescilden önce fiili kullanımı tevsik eden belgelerin bulunup bulunmadığı, tescilin mülkiyet devrine mi yoksa irtifak hakkının devrine mi ilişkin olduğu hususları araştırılarak karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.