Esas No: 2023/10417
Karar No: 2024/3164
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10417 E.  ,  2024/3164 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/10417
Karar No : 2024/3164
TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI)	...Taahhüt Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi	  
 VEKİLİ : Av. ...
                                     2-(DAVALI)   ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
 VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...     Bölge İdare  Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle  yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Şubat, Mart, Mayıs, Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
               İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediğini kanıtlayıcı mahiyette olduğu, ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat  azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENLERİN	İDDİALARI	: 
	Davacı tarafından, yasal defter ve belgelerin incelenmediği, işyerinde inceleme yapılmadığı, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporu ve alım yapılan firma hakkındaki vergi tekniği raporunun varsayıma dayandığı, bir firma hakkında sahte belge düzenlediğine dair tespit bulunmasının düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunu göstermeyeceği, ödemelerin çek ve banka kanalıyla gerçekleştirildiği, faturaların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan şekli şartları taşıdığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği  tespit edilen davacı adına  yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı  ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY		TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	:	Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davalı idare temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, dava konusu tarhiyatın, ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi  yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının anılan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının söz konusu hüküm fıkrası, Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/05/2024 tarih ve E:2023/969, K:2024/2657 sayılı kararıyla onandığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın, değinilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibariyle hukuka aykırılık  bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
        1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/05/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın  kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın,   ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle, ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise bu şirket adına sahte fatura düzenlemekten dolayı yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davada verilen karara yönelik temyiz isteminin reddedildiği gerekçesiyle bu karara atıfla reddedilmiştir.
Kararın  ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare temyiz isteminin incelenmesi;
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. 
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. 
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacı  şirkete fatura düzenleyen  ... Lojistik Taşımacılık Turizm ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin   uygulanacak  kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddiaların incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle   kararın,  adı geçen şirketlerden  kaynaklanan kısmına bu gerekçeyle katılmıyorum.
Kararın, ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden  alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesine gelince; 	
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının anılan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının söz konusu hüküm fıkrası, Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/05/2024 tarih ve E:2023/969, K:2024/2657 sayılı kararıyla onanmıştır.
 Ancak, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme gerekçesine dayanılarak sonuçlandırılması yöntemine, yukarıda belirtildiği gibi, katılınmamaktadır.
Bu bakımdan, temyize konu kararın, davacıya fatura düzenleyen ... Su Ürünleri Gıda Madencilik Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına da katılmıyorum.