Esas No: 2022/2025
Karar No: 2024/3498
Karar Tarihi: 28.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2025 E.  ,  2024/3498 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2025
Karar No : 2024/3498
TEMYİZ EDENLER 	: 
1-(DAVACI) ...
 
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
 VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin  2016 yılına ait yevmiye defteri ile defter-i kebir defterini tasdik ettirmediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve re'sen terk tarihinden sonra  satış faturaları düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ila Kasım dönemleri için bir kat,  Şubat ila Haziran dönemleri için ise üç kat kesilen  vergi cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden ibraz edilen yasal defterlerin usulüne uygun şekilde tasdik edilmediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu, öte yandan, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı ... Mimarlık İnşaat Metal Hırdavat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Metal Turizm Reklam Pazarlama Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Metal Nakliyat Reklam Turizm Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Metal Orman Ürünleri Otomotiv Yedek Parça Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle bir ve üçkat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş,  özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI         :
	Davacı tarafından, kanuni temsilcisi olduğu şirketin faaliyet gösterdiği dönemde elektronik defter ve elektronik fatura kullanma zorunluluğu bulunan mükellefler arasında olduğu, yasal defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edildiği, defterlerin tasdik onayı olmamasının muhasebe şirketinin hatasından kaynaklandığı, ödemelerin banka kanalıyla gerçekleştiği, alımlarının gerçeği yansıttığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davalı idare tarafından, alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği tespit edilen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN DÜŞÜNCESİ:	Temyiz istemlerinin reddi  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacının kanuni temsilci olduğu ve  tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda, ... tarih ve ... sayılı defter ve belge isteme yazısı uyarınca 2016 dönemine ilişkin olarak ibraz edilen yasal defterlerden ... yevmiye numaralı yevmiye defteri ile ... yevmiye numaralı defteri kebirin, GİB-İNTRA sorgulamasında noterlerin bildirdiği, tasdik edilen defterlerin ekranında yer almaması üzerine Beşiktaş 3. Noterliğine  gönderilen bilgi isteme yazısı üzerine gelen cevabi yazıda, sözü edilen şirket adına 2016 yılı için ...ce ... tasdik numaralı envanter defteri tasdiki yapıldığı ve 38861 yevmiye numaralı yevmiye defteri ile ... numaralı defteri kebirin ... Lokantacılık ve Turizm Ticaret Limited Şirketi adına onaylandığının belirtildiği, konu ile ilgili kişilerin ifadesine başvurulduğu, defterleri inceleme elemanına teslim eden ...'in, ... Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Limited Şirketi'nin yetkilisi ...'in arkadaşı olduğu, iş yoğunluğu nedeni ile kendisine yardım amaçlı yasal defterleri anılan şirketten alarak inceleme elemanına ibraz ettiğini beyan ettiği, ... Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Limited Şirketi'nin tek ortağı ve yetkilisi olan ...'e, hakkında vergi incelemesi yürütülen Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne ait ve incelemeye ibraz edilen 38861 yevmiye numaralı yevmiye defteri ile 38863 yevmiye numaralı defteri kebirin kapak sayfalarında, söz konusu şirketin  unvanı ve Beşiktaş 3. Noterliği mührü bulunmasına rağmen Beşiktaş 3. Noterliği'nden alınan cevabi yazıda belirtilen tasdik numaralarının ... Lokantacılık ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına mühürlendiği ve Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına belirtilen numaralarda tasdik işlemi bulunmadığının sorulması üzerine, defterlerin müşterilere dağıtımında danışmanlığını yaptıkları ... Lokantacılık ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi defterlerinin, sehven Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne teslim edildiği, yine sehven ... Lokantacılık ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait defterlere, bilgisi  dışında e-defter mükellefi olan Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne ait kayıtların döküm alınarak müfettişliğe teslim edildiği, Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, 2014 ve müteakip yılda on milyon TL brüt ciroyu aşması nedeniyle e-defter kapsamında olduğundan kağıt ortamında yasal defterlerin düzenlenmediği, anılan firmanın muhasebe kayıtlarının eta muhasebe programında takip edildiği, e-defter ile ilgili olarak elektronik key alındığı ancak 2016 yılında e-defter ile ilgili program alt yapısı yapılmadığı,  dağıtımda farklı firmaya ait defterlerin sehven Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin yakınları olan diğer firma defterleri ile birlikte teslim edildiği, defter kapakları üzerinde yapılan değişiklikle ilgili herhangi bir bilgisinin olmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi  yetkilisinin, 2016 yılında müşavirlik hizmeti aldıkları ... Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Limited Şirketi tarafından, mükelleflerin listesi toplu notere gönderildiğinden noterde böyle bir karışıklık olduğunu düşündüklerini, ... Lokantacılık ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi yetkilisi ise bahsedilen hususun  muhasebecileri olan ... Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Limited Şirketi'nin kontrolünde olduğu,  yanlışlıkla meydana gelmiş olabileceğini ifade ettikleri, ... Lokantacılık ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin muhasebecilik hizmeti aldığı   ... Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Limited Şirketi tarafından aynı zamanda Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne  de 2016 yılında mali müşavirlik hizmeti sunulduğu, Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin ibraz ettiği defterlerin kapak sayfalarındaki mührün, sayfalardaki mühürden farklı bir yapıda olduğunun tespit edildiği, ayrıca yasal defterlerin ilk iki sayfasının ... Lokantacılık ve Turizm Ticaret Limited Şirketi kayıtlarına ayrılmış olduğu, bunun üzerine iptal notu düşülerek 3. ve müteakip sayfalarda Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi unvanına yer verilmesinin olayın kasıtla işlendiğini gösterdiği,  2016 yılında düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu yönünde somut bir delil elde edilememesi nedeniyle bu yönüyle eleştirilecek bir hususun olmadığı, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yönünde tespitlere yer verildiği anlaşılmıştır.
Değinilen vergi tekniği raporu veri alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Ocak ila Haziran dönemlerinde kayıtlarına intikal ettirdiği faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin ibraz edilen  yasal defterin usulünce tasdik edilmemiş olması nedeniyle reddi, indirimi reddedilen katma değer vergisinin sahte faturalara isabet eden kısmı üzerinden üç kat, tasdiksiz defter tutulmasından kaynaklanan kısmı üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi,  re'sen terk tarihi olan 30/06/2016 tarihinden sonra düzenlenen  satış faturalarına ilişkin  katma değer vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle söz konusu fatura tutarlarına ait katma değer vergisinin re'sen takdiri ve söz konusu tutarlar üzerinden de bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi suretiyle  dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. fıkrasında da yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Defter Tutma" başlıklı ikinci kısmında, kanuni defterlerin neler olduğu, bu defterlerin tasdik ettirilmesinin mecburi olup olmadığı, tasdik  zamanı,  tasdik  makamı ve  tasdik şekline ilişkin olarak düzenlemeler yapılmış olup  Kanunun 220. maddesinde, yevmiye defteri tasdiki zorunlu defterler arasında sayılmıştır.  Anılan Kanunun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde de  bu Kanuna göre tutulması  mecburi  olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olmasının re'sen takdir sebebi olduğu hükmüne yer verilmiştir.    
	Aynı Kanun'un 220. maddesinin 1. fıkrasında, yevmiye defteri ve envanter defterinin tasdikinin mecburi olduğu, 221. maddesinde, tasdik işleminin; öteden beri işe devam etmekte olanlar yönünden defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda, yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler yönünden ise işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce yapılacağı; 352. maddesinde, tasdiki mecburi olan defterlerin kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilmesi halinde tasdik ettirilmemiş sayılacağı, tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması durumunda birinci derece, tasdik süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması durumunda ise ikinci derece usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın; sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı ve buna bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, re'sen terk tarihinden sonra düzenlenen satış faturalarından kaynaklanan kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.	
	Katma değer vergisi indirimi şartlarına ilişkin yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin tasdik edilmiş kanuni defterlere kaydedilmesi ön koşuldur. 
Yukarıda yapılan açıklamalar neticesinde; olayla ilgili kişilerin ifadesinden, davacının kanuni temsilci olduğu Tasfiye Halinde ... Kerestecilik İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile yasal defterlerin üzerine tasdik edildiği şirketin dava konusu döneme ait envanter ve defter-i kebir defterlerinin tutulması ve tescili  esnasında bir takım yanlışlar yapıldığı anlaşılsa da sözü edilen şirketin dava konusu döneme ait envanter ve defter-i kebir defterinin üzerine iptal notu düşülen ilk iki sayfası haricinde mevcut olduğu, söz konusu defterlerin adına tescil edildiği iddia edilen şirketin yasal defterleri hakkında bir açıklama getirilmediği dikkate alındığında, eleştiri konusu yapılan defterlerin tasdiksiz olduğu hususu somut olarak ortaya konulamadığından Vergi Mahkemesince, dava konusu tarhiyatın, sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmı ve  buna bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile re'sen terk tarihinden sonra düzenlenen satış faturalarından kaynaklanan kısımları haricindeki bölümü yönünden davanın yazılı gerekçeyle reddine ilişkin  hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair  hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen, davalı idarenin temyiz isteminin ise  reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı ve buna bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile re'sen terk tarihinden sonra düzenlenen satış faturalarından kaynaklanan  kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin  hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı ve buna bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile re'sen terk tarihinden sonra düzenlenen satış faturalarından kaynaklanan kısımları haricindeki bölümüne dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
 5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
(X)-KARŞI OY :
Davacı tarafından sunulan temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmı ve  buna bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası,   re'sen terk tarihinden sonra düzenlenen  satış faturalarından kaynaklanan kısımları haricindeki bölümüne dair hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın  değinilen  hüküm fıkrasının da  onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.