Esas No: 2022/2295
Karar No: 2024/4555
Karar Tarihi: 11.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2295 E.  ,  2024/4555 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
  YEDİNCİ DAİRE 
Esas  No : 2022/2295
Karar No : 2024/4555                                                            
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının  aleyhlerine olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:  Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerden nakliyecilik faaliyetiyle iştigal eden 4 mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının sabit olduğu, ancak sadece 4 mükellefin ifadesine başvurulmasına rağmen söz konusu beyanlardan hareketle geriye kalan bütün mükellefler açısından madeni yağın akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı; vergi incelemesinde beyanına başvurulan alıcılardan madeni yağları yakıt olarak kullandığını beyan eden ... Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Nasuh Yılmaz Nakliyat ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tarım Ürünleri Hayvancılık Nakliyat Gıda Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...'a yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliği taşıdığı, 4 mükellefin beyanlarından hareketle geriye kalan mükelleflerin de madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını kabul etmenin varsayıma dayandığı, ifadesine başvurulmayan mükellefler yönünden herhangi bir karşıt incelemenin yapılmadığı, bu itibarla haklarında tespit bulunmayan bu mükelleflere yapılan satışlar yönünden, madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, zira söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından beyanına başvurulmayan kişilere yapılan satışların akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği; dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden ise, emtialar akaryakıt olarak satılsa bile gerçekte madeni yağ olduğu ve faturaların buna göre düzenlendiği, bu durumun ise özel tüketim vergisinin ziyaına neden olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinin aradığı anlamda yapılmış somut bir tespitin bulunmadığı göz önüne alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergiler ve vergi ziyaı cezalarının ifadesine başvurulmayan mükelleflere isabet eden kısımları ile özel usulsüzlük cezasının iptaline; ifadesine başvurulan ... Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Nakliyat ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tarım Ürünleri Hayvancılık Nakliyat Gıda Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...'a yapılan satışlardan kaynaklanan kısımları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Satılan madeni yağların motorine ikame olarak kullanıldığının yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarla ortaya konulduğu, 2016 yılında düzenlenen faturalarda yer alan meblağların eksik gösterildiği, salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI  : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT  :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 30. maddesinde re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesinin olduğu; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan hükümlerin değerlendirilmesinden, kanun koyucu tarafından, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca; (I) sayılı listedeki malların teslim alınması ve alınan malın daha yüksek vergiye tabi olarak satılması halinde sorumluluk öngörüldüğü,  re'sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Türk vergi sisteminde varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmemektedir.
Tarhiyata dayanak alınan ... tarih ve...sayılı vergi inceleme raporunda; davacının 21.891 teneke madeni yağ satışları ile ilgili olarak düzenlediği faturaların, faaliyet alanı karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olan mükellefler adına düzenlenmiş olduğundan, madeni yağların motorin yerine yakıt olarak kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmışsa da, anılan rapor düzenlenirken, ifadesine başvurulan 4 mükellefin dışında satış yapılan firmalar ve söz konusu firmalara yapılan satış tutarları hakkında somut herhangi bir bilgiye yer verilmediği, satış tutarlarının mutad miktarın üzerinde olup olmadığının ortaya konulmadığı, yalnızca satış yapılan firmaların faaliyet alanlarından yola çıkılarak, madeni yağların tamamının yakıt olarak kullanıldığı varsayımından hareketle işlem tesis edilmiş olup, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatların ifadesine başvurulmayan mükelleflere isabet eden kısmının yukarıda değinilen gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.
Öte yandan, dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle; 
1.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 11/11/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının temyize konu hüküm fıkralarının aynı gerekçe ve nedenlerle hukuka uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile, karara gerekçe yönünden katılmıyorum.
 (XX) KARŞI OY :
 Davacı adına, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda; davacının 21.891 teneke madeni yağ satışları ile ilgili olarak düzenlediği faturaların, faaliyet alanı kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olan mükellefler adına düzenlenmiş olduğu, söz konusu mükelleflerden 4'ünün ifadesine göre, satın alınan ürünleri davacının iş yerindeki araçlarının yakıt depolarına doldurdukları belirtilmiştir.
Olayda, davacının satış yaptığı şirket veya kişilerin faaliyet alanının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olduğu, ifadesine başvurulan alıcıların mükellefin iş yerinde kurulu bir sistem üzerinden yakıt depolarının doldurulduğu dolayısıyla davacı mükellefin yük ve yolcu taşımacılığında kullanılan araçların yakıt olarak kullanılmasına uygun hale getirecek madeni yağları yakıt ürünü (motorin gibi) olarak sattığının anlaşılması, alıcıların ekseriyetinin (hemen hemen tamamının) kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan kişi ya da kuruluşlardan olması karşısında, ifadesine başvurulmayan alıcılar yönünden de satılan madeni yağların yağlama amacıyla kullanılabilecek miktarın çok üstünde olduğu, dolayısıyla madeni yağ satışlarının motorine ikame olarak kullanıldığının sabit olduğu, ancak madeni yağların ne kadarlık kısmının yağlama amacıyla kullanılmış olabileceği yönünde bir değerlendirmede bulunulmadığı anlaşıldığından, vergi dava dairelerince verilecek ara kararı üzerine, bu hususun davalı idareye sorularak olası kullanım oranlarının belirlenmesi ve bu durumun göz önünde bulundurulması suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.