Esas No: 2022/2599
Karar No: 2024/3547
Karar Tarihi: 11.06.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2599 E.  ,  2024/3547 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/2599
   Karar	No : 2024/3547
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...	  
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...,  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ür. Madeni Yağ Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu, elde ettiği kazancın bir kısmını kayıt dışı bıraktığı ve  madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna  dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak, Şubat, Nisan, Mayıs, Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğununun fiili ve somut tespitlerle açık ve net bir şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak işlem tesis edildiğinden cezalı tarhiyatın anılan mükelleften yapılan alışlardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda  yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığına dayanmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatın söz konusu şirketten yapılan alışlardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Petrol Ür. Madeni Yağ Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti.'nin davacıya düzenlemiş olduğu faturalar yönünden ise; söz konusu şirketin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davayı kabul eden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla bu kısım yönünden reddedildiği anlaşıldığından, cezalı tarhiyatın ... Petrol Ür. Madeni Yağ Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı,dava konusu cezalı katma değer vergisinin matrah yönünden bağlı olduğu özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiğinden, özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmadığı,  cezalı tarhiyatın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kısmında ise, dava konusu cezalı katma değer vergisinin matrah yönünden bağlı olduğu gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiğinden, bir kısım hasılatın kayıtdışı bırakıldığından bahisle ilgili dönem katma değer vergisi matrahına eklenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı bakımından;  dava konusu 2017 yılı muhtelif dönemlere ait katma değer vergilerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür dolayısıyla arttırılabilmesi için, 01/01/2017 tarihinden önce kesilmiş ve yine bu tarihten önce kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası bulunması gerekmekte olup dava konusu olayda tekerrürün şartlarının gerçekleşmiş olduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezalarının davanın reddedilen kısmının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin  ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı hariç kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddedilen kısmına dair vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası dışında kalan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu kısım yönünden taraflar istinaf başvurularının reddine, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddedilen kısmına dair vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise; dava  konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan cezanın 2012 yılına ilişkin olduğu, söz konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 08/09/2016 tarihinde düzenlenen ve 17/10/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilen ihbarnameyle davacıya bildirildiği, aynı tarihte verilen dilekçe ile 6736 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında vergi borçlarının yapılandırılması için Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne başvurulduğu, bu nedenle 2016 yılında kesinleşen 7.887,96-TL  tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik sonucunda, davanın reddedilen kısmına dair vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı 7.887,96-TL 'den fazla olamayacağından, davanın reddedilen kısmına ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan 7.887,96-TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının dayanak ceza tutarını aşan kısmının kaldırılarak, bu kısım yönünden davanın kabulüne anılan kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Vergi ziyaı cezalarına uygulanacak tekerrürün kesinleşen cezadan fazla olamayacağına ilişkin lehe düzenlemenin 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe girmiş olduğu, ancak dava konusu ihbarnamelerin bu tarihten önce düzenlenip tebliğ edildiğinden söz konusu düzenlemenin somut olaya uygulanamayacağı, davacının dava konusu dönemde sahte belge kullandığı, elde ettiği kazançların bir kısmını kayıtdışı bıraktığı, madeni yağların bir kısmını motorine ikame yakıt olarak sattığı, bu nedenle davacı adına dava konusu cezalı katma değer vergilerinin tarh edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı adına önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...,  ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ür. Madeni Yağ Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu, elde ettiği kazancın bir kısmını kayıt dışı bıraktığı ve  madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna  dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak, Şubat, Nisan, Mayıs, Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065  sayılı  Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda  gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının  ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 7.887,96-TL'yi aşan kısmı ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Petrol Ür. Madeni Yağ Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan ve kayıtdışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen iddialar  temyize konu kararın  belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Nitekim, temyize konu kararda atıfta bulunulan karar Dairemizce onanarak kesinleşmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan cezalı tarhiyatın ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden;
 ... adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile bu raporun atıfta bulunduğu ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; mükellefin sıvı yakıt ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti konularında faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, ... Petrokimya Otomotiv Nakl. San. Ve Tic. Ltd. Şti. , ... Otomotiv Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. Ve Tic. Ltd. Şti. İle ... Enerji Petr. Ürün. Kimya Gıda Nak. San. Ve Tic. Ltd. Şti 'nin belirli tarih aralığında tek ortak ve yöneticisi olduğu, 2015, 2016, 2017 yıllarında yüksek oranda katma değer vergisi beyan etmesine rağmen ödenecek cüzi miktarda verginin çıktığı, vermiş olduğu Ba-Bs formuna göre 2016 yılındaki 24 milyonluk satışının 7 milyonluk kısmını, 2017 yılındaki 40 milyonluk satışının yaklaşık 9.5 milyonluk kısmını faaliyet alanı sadece karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olan ve madeni yağı alım satıma veya iş ve işlemlerine konu edemeyecek olan mükelleflere yaptığı, bu mükelleflerin bir kısmından alınan ifadeler sonucunda satılan emtianın motorine ikame olarak yani yakıt amacıyla kullanıldığının tespit edildiği, mükellefe alım satımını yaptığı ticari malların nerede kullanıldığı sorulduğunda ise sanayide kullanıldığı, ambalajlı şekilde alınıp satıldığını belirttiği, ...'in ortak ve yöneticisi olduğu firmaların tamamının vergi kaçırmak amacıyla örgütlenmiş organizasyonda yer alan firmalar olduğu, ... firmasının 2017 yılında alışlarının büyük çoğunluğunu ... Enerji ve Esam Petrokimya firmalarından yaparak ...'e sattığı, ...'in de alışlarının bir kısmını ortak ve yöneticisi olduğu ... Enerji firmasına sattığı, dolayısıyla ... Enerji firmasından çıkan malın tekrar ... Enerji firmasına döndüğü, yine davacının ... Enerjiye sattığı malların bedelinin büyük kısmını tahsil edemediği, bu nedenle yapılan işlemlerin ticari teamüllere aykırı olarak organizasyonun çözülmesinin karmaşık hale getirilmesi amacıyla fatura üzerinde yapılan işlemler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; gerek ...'in belirli tarih aralıklarında tek ortak ve yöneticisi olduğu şirketlerin tamamının gerekse alım satım yaptığı şirketlerin organizasyon içerisinde yer aldığının değerlendirilmesi, satışlarının önemli bir kısmını iş ve işlemlerinde madeni yağ kullanmayacak olan karayolu taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden mükelleflere yapması ve mükelleflerin bir kısmından alınan ifadelerde kendilerine satılan emtianın motorine ikame yakıt olarak kullanıldığının beyan edilmesi, organizasyon yapısına uygun şekilde şahsın firmaları ve kendisi arasında kurulmuş olan imalat zinciri ve malların döngü halinde aynı firmaya fatura edilmesi, firmaların şahıs ile ilişkili olduğu düşünüldüğünde şirketler arasında yapılan faturalandırmanın organizasyon yapısının anlaşılmasını engellemek amacıyla iş ve işlemleri karmaşık hale getirme amaçlı olduğu, bu nedenle anılan mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel tüketim vergisinden kaynaklanan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince; 
Temyize konu kararda atıf yapılan, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı olan özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden ... Vergi Mahkemesinin  ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2022/2203, K:2022/3975 sayılı kararı ile kısmen bozulduğu, Bölge İdare Mahkemesince bozma kararına uyulmayarak ısrar edildiği görüldüğünden, ısrar kararının sonucuna göre oluşacak hukuki durum gözetilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte  2016/Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin  re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Dairemizin 11/06/2024 tarih ve E:2022/2241, K:2024/3546 sayılı kararıyla bozulduğundan ve Bölge İdare Mahkemesince bozma kararı uyarınca yeniden verilecek kararda devreden katma değer vergisi açısından bu hususun da dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca; bozulan kısımlar yönünden yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanan kısmı yönünden ayrıca bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
 ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyize konu özel tüketim vergisinden, devreden katma değer vergisinden ve ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, temyize konu diğer kısımların ONANMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/06/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.