Esas No: 2023/5094
Karar No: 2024/972
Karar Tarihi: 29.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5094 E.  ,  2024/972 K.


"İçtihat Metni"
              T.C.
     D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas   No : 2023/5094
Karar  No : 2024/972
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve
E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2012/Ocak, Eylül-Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu vergi ve ceza ihbarnamelerinin davacıya 21/08/2018 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği belirtilmişse de, davacının elektronik tebligat talep formunda kısa mesaj yoluyla bilgilendirme talep ettiği, davacıya bilgilendirme mesajı gönderildiğine ilişkin dosyaya bilgi belge sunulamadığı görüldüğünden, davacının söz konusu ihbarnamelerden 15/12/2018 tarihinde haberdar olduğunu yönündeki iddiasına itibar edildiği, açılan davanın süresinde olduğu, işin esası incelendiğinde ise; dava konusu cezalı tarhiyatın 2012/Eylül dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkin edilen kısımları yönünden davanın konusuz kaldığı, diğer kısımları yönünden ise; davacının dava konusu ihbarnamelerden haberdar olduğunun kabul edildiği 15/12/2018 tarihi itibariyle dava konusu 2012 yılı vergi borçlarının tarh zaman aşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, cezalı tarhiyatın 2012/Eylül dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkin edilen kısımları dışında kalan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve ceza ihbarnamelerinin elektronik ortamda 21/08/2018 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, açılan davanın süresinde olmadığı, esası yönünden ise; takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2012/Ocak, Eylül-Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Diğer mali tebligat" başlıklı 51. maddesinde: "Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.", 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Elektronik tebligat" başlıklı 7/a maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında : "Bu Kanun uyarınca yapılan elektronik tebligat işlemleri, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından kurulan ve işletilen Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi üzerinden yürütülür. Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi, sistemin güvenliğini ve bu sistemde kayıtlı verilerin muhafazasını sağlayacak her türlü tedbiri alır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir." hükümleri düzenlenmiştir.
	06/12/2018 tarihinde yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 31. maddesi ile yürürlükten kaldırılan 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde, "Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için diğer bir elektronik posta adresi bildirilmişse, elektronik tebligatın ulaştığı anda bu adrese, bilgilendirilme mesajı gönderilir. Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için kısa mesaj alma özelliği olan telefon numarası bildirilmişse, talep halinde ve ücreti muhataba ait olmak üzere bu telefon numarasına hizmet sağlayıcı tarafından elektronik tebligat bilgilendirme mesajı gönderilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış olması, tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, hizmet sağlayıcının da ikinci fıkra gereğince muhataptan alacağı ücretin iadesi dışında bu madde kapsamında herhangi bir sorumluluğunu gerektirmez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin olay kayıtları hizmet sağlayıcı tarafından tutulur." hükmü; 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde ise, "Elektronik tebligat adresine elektronik tebligat mesajı ulaştığı konusunda bilgilendirilmek isteyen muhatap, elektronik posta adresini veya kısa mesaj alma özelliği olan bir telefon numarasını PTT’ye bildirir. Elektronik tebligat, muhatabın adresine ulaştığı anda PTT tarafından muhataba bilgilendirme mesajı iletilir. Bu mesaj kısa mesaj alma özelliği olan telefona ücreti mukabilinde, elektronik posta adresine ise ücretsiz olarak iletilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış veya geç yapılmış olması, tebligatın geçerliliğini etkilemez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin işlem kayıtları UETS tarafından tutulur." hükmü düzenlenmiştir.
  Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin ç, d, e bentlerinde: "ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini, d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı, e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi,... ,ifade eder." kuralı; aynı Genel Tebliğ'in "İnternet Vergi Dairesi Kullanıcı Kodu, Parola ve Şifresi Edinme" başlıklı 5.4. maddesinin birinci fıkrasında: "Elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verilecektir." kuralı; "Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı 6. maddesinin 1,2,3 ve son fıkrasında ise, "213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve (Değişik ibare:RG-19/10/2019-30923) tebligatı yapan birim adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir. Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır....(511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin 3. maddesiyle eklenen  ve 19/10/2019 tarihinde yürürlüğe giren fıkra) "Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez." kuralı yer almaktadır.	
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir.  Vergi Usul Kanunu'nda tebligata ilişkin olarak açık hüküm bulunmayan hallerde ise Tebligat Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. 
Kanun koyucu tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile elektronik ortamda tebligat yapılabilmesine imkân tanıyacak düzenlemeler yapılmış ve bu madde uyarınca verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Elektronik Tebligat Sistemi kurularak faaliyete geçirilmiştir.
Elektronik tebligat, vergilendirme ile ilgili evrakın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından e-imzalı olarak muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemidir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tebliğ evrakı muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
Bununla birlikte, Elektronik Tebligat Sistemini kullanmak üzere, mükellefler tarafından edinilen internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre, Genel Tebliğ ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" ile bildirimde bulunmak suretiyle edinilmekte ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenen bu bildirim formlarında mükelleflere "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" tercihleri ile e-posta ve/veya kısa mesaj ile bilgilendirilmek isteyip istemedikleri sorulmaktadır. Böylece idare tarafından muhatabın talebi doğrultusunda, elektronik tebligat adresine yapılan tebligat hakkında ayrıca bildirilen mobil telefon numarasına veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilebilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda elektronik ortamda yapılan tebligata ilişkin olarak yukarıda açıklanan unsurlara ilave olarak ayrıca muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Anılan Kanun'un 107/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen, elektronik ortamda yapılan tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağına ilişkin düzenlemede de, beş günlük sürenin başlangıcı olarak SMS ve/veya e-posta ile bilgilendirilme tarihi değil, tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmış, ayrıca tebligatın yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren beş günlük bir süre öngörülmüştür.
456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 sıra no'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar Genel Tebliğ'de, muhatabın elektronik tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca bildirilen mobil telefon numarası ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bahsi geçen değişiklik ile Genel Tebliğ'in 6. maddesine eklenen 5. fıkra ile, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatabın bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği ancak bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkileyemeyeceği Elektronik Tebligat Yönetmeliği'ne paralel bir şekilde Genel Tebliğ'de de düzenlenmiştir.
Olayda, davacı tarafından verilen elektronik tebligat talep bildiriminin davalı idarece  kayda alınarak 31/08/2016 tarihinde elektronik tebligat adresinin etkinleştirildiği,  elektronik tebligat adresinin anılan tarihten itibaren aktif olarak kullanımda olduğu, davacı adına düzenlenen 15/08/2018 tarihli dava konusu vergi ve ceza ihbarnamelerinin 21/08/2018 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, işbu davanın ise 09/01/2019 tarihinde açıldığı anlaşıldığından, 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra açılan davanın süre aşımı yönünden reddi gerekirken, uyuşmazlığı esastan inceleyerek; cezalı tarhiyatın, 2012/Eylül dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkin edilen kısımları dışında kalan kısmı yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.