Esas No: 2024/2775
Karar No: 2024/7084
Karar Tarihi: 19.12.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/2775 E.  ,  2024/7084 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/2775
Karar No : 2024/7084
TEMYİZ EDENLER                   : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
	VEKİLİ: Av. ...
	2-(DAVACI)  ...
	VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU		:...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran ila Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: İncelemeye ibraz edilmeyen ancak Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine dosyaya sunulan defter ve belgelerin davalı idareye ibrazının sağlanması suretiyle hazırlanan görüş ve öneri raporunda, ... Ses Işık Sahne ve Görüntü Sistemleri Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Gayrimenkul İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik Aydınlatma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Metal Orman Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Mühendislik Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı İnşaat Anonim Şirketi, ... Prodüksiyon Limited Şirketi, ... Altyapı Elektrik Elektronik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından tanzim edilen faturaların gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varılarak bu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiğinin belirtildiği, sözü edilen şirketler hakkındaki saptamalar tanzim ettikleri faturaların sahte olduğunu gösterdiğinden tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği,	fazlasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Ses Işık Sahne ve Görüntü Sistemleri Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Gayrimenkul İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Elektrik Aydınlatma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Metal Orman Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Mühendislik Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı İnşaat Anonim Şirketi, ... Prodüksiyon Limited Şirketi, ... Altyapı Elektrik Elektronik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, kalan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 
Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ... Ses Işık Sahne ve Görüntü Sistemleri Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Gayrimenkul İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi, Didi Mühendislik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Metal Orman Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Mühendislik Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı İnşaat Anonim Şirketi, ... Prodüksiyon Limited Şirketi, ... Altyapı Elektrik Elektronik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Elektrik Aydınlatma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediğinden tarhiyatın bu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen  kısmı kaldırılmıştır. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
	Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, sahte fatura kullanmadığı, davanın tarafı olan vergi dairesinden rapor alınmasının eşitliği zedelediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN	SAVUNMALARI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK		HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran ila Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi  ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	Dava konusu döneme ait yasal defter ve belgelerin davacı tarafça Mahkemeye ibraz edilmesi üzerine söz konusu defter ve belgelerin davalı idareye gönderildiği, davalı idarece tanzim edilen ... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri raporunda; davacının, Ba formunda yer almayanlar da dahil olmak üzere haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükellefler belirlenerek bu alt mükelleflerden temin ettiği faturalara konu toplam 216.053,79 TL tutarındaki katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
		Mahkemece ise eleştirilen 216.053,79 TL'lik faturanın 152.845,94 TL'lik kısmının incelendiği dolayısıyla davacının indirim konusu yaptığı ve görüş ve öneri raporunda da indirimlerden çıkarılması gerektiği sonucuna ulaşılan 63.207,85 TL'lik katma değer vergisine ilişkin kısım yönünden değerlendirme yapılmadığı görülmüştür.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
	Aynı Kanun'un 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükmüne yer verilmiştir.
	2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelenmesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 	
	Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, Mahkemece incelenen mükelleflere ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının indirim konusu yaptığı ve görüş ve öneri raporunda da indirimlerden çıkarılması gerektiği sonucuna ulaşılan 63.207,85 TL'lik katma değer vergisine ilişkin kısım yönünden değerlendirme yapılmaması yargılama hukukuna uygun düşmediğinden re'sen araştırma ilkesi uyarınca söz konusu tutarın hangi mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklandığı da araştırılarak ve bu mükellefler hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporları getirtilerek yapılacak değerlendirme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Ses Işık Sahne ve Görüntü Sistemleri Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Gayrimenkul İnşaat ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam İnşaat Metal Orman Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Mühendislik Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı İnşaat Anonim Şirketi, ... Prodüksiyon Limited Şirketi, ... Altyapı Elektrik Elektronik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, davacının indirim konusu yaptığı ve görüş ve öneri raporunda da indirimlerden çıkarılması gerektiği sonucuna ulaşılan... TL'lik katma değer vergisine ilişkin kısmı hakkında karar verilmek üzere BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; tarhiyatın, ... Elektrik Aydınlatma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 19/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. 
 Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.  
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde  verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek,  katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.