Esas No: 2022/1207
Karar No: 2024/94
Karar Tarihi: 14.02.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1207 E.  ,  2024/94 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/1207
Karar     No : 2024/94
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
	  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Metal İnşaat Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN	KONUSU	:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: 2010 yılında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacının dönem beyanları ve gelir tablosunun düzeltilmesi sonucu anılan kârı şirket ortaklarına dağıttığından bahisle adına re'sen tarh edilen 2011 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Davacı adına aynı nedene istinaden vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010 yılına ait kurumlar vergisine karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
	Bu durumda, kurumlar vergisine bağlı olarak uyuşmazlık konusu dönem için vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/12/2019 tarih ve E:2016/14416, K:2019/7430 sayılı kararı:
	Dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı maddi olay nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/12/2019 tarih ve E:2016/12152, K:2019/7431 sayılı kararıyla bozulmuştur. Bu bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatı etkileyeceğinden, temyiz istemine konu kararın, sözü edilen bozma kararı uyarınca verilecek karar sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
	Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
	… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
	Uyuşmazlıkta, kurumlar vergisi yönünden yapılan vergi incelemelerinde ortaya çıkan matrah farkı üzerinden hesaplanan tutarın tek başına ve her durumda ortaklara dağıtılan kâr payı olarak kabul edilip edilemeyeceğinin irdelenmesi gerekmektedir.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. ve 13. maddeleri kapsamında yapılan incelemelerde kanunun lafzi yorumundan hareketle örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar veya örtülü olarak dağıtılan kazançlar, ortaklara dağıtıldığına ilişkin tespit aranmaksızın kâr payı sayılacaktır. Ancak söz konusu durumların dışında kalan (sahte belgeye dayalı alımlar, kayıt dışı elde edildiği belirlenen hasılat, gider ve maliyet tenzili durumlarında ortaya çıkan matrah farkları... vs.) hususlara ilişkin olarak kurumlar vergisi yönünden yapılan vergi incelemelerinde ise ortaya çıkan matrah farkları üzerinden hesaplanan tutarın, şirket ortaklarına dağıtıldığına ilişkin vergi inceleme elemanı tarafından somut tespit yapılmaksızın doğrudan ve kategorik olarak kâr payı kabul edilmesi hukuken mümkün değildir.
	Mükellefler nezdinde yapılan aynı tespitlere dayanan kimi incelemelerde kurumlar vergisi yönünden ortaya çıkan matrah farklarına ilişkin hesaplanan tutarların kâr payı sayılarak gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı önerildiği, kimi incelemelerde ise sadece kurumlar vergisi tarhiyatı önerildiği görülmektedir. Benzer durumda olan mükellefler için vergi uygulamasında yapılan farklı muameleler mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Nitekim, Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketinin başvurunun kabulüne ilişkin Anayasa Mahkemesinin 28/06/2018 tarih ve B. No:2015/5293 sayılı kararında bu konu vurgulanarak ihlal kararı verilmiştir.
	Bununla birlikte, hazine yararının ve mükelleflerin hukukunun korunması ve uygulama birliğinin sağlanması amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından yayımlanan 22/02/2016 tarih ve 7259 sayılı Genelgenin "3.1." maddesi şu şekildedir:
	"Yapılan vergi incelemeleri sonucunda tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları ile ilgili olarak, sahte belgeye dayalı alımlar ile kayıt dışı elde edildiği belirlenen hasılatın yine işletmenin kayıt dışı gider ve alımlarına konu olabileceği, ayrıca vergi kanunlarında yer alan indirim ve istisnalar ile amortisman ve değerleme ölçülerinin yanlış uygulanması veya farkların kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanması gibi durumlarda, bu tespitler tek başına ve her durumda ortaklara kar dağıtımı yapıldığı anlamına gelmeyeceğinden, bu değerlerin işletmeden çekilip ortaklara gerçekten dağıtıldığına dair bir tespit sayılmayacağından bu konuda gelir vergisi stopajı yönünden eleştiri yapılmayacaktır. Bu durumda söz konusu bilanço kalemlerinde gerekli düzeltmelerin yapılacağı tabiidir.
	Ancak, kurumlar vergisine konu edilen matrah farkı tutarının fiilen ortak veya ortakların uhdesine geçtiğinin, kanunen kabul edilemeyen giderlerin aslında doğrudan ortaklar için yapıldığının veya hangi ortağa ne tutarda gelir aktarıldığının tespit edildiği durumlarda, dağıtıldığı belirlenen kar payı tutarından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kısım brüte iblağ edilerek gelir vergisi tevkifatına konu edilmesi, tarhiyat döneminin de kurumlar vergisinin beyan edildiği ay olması gerekmektedir."
	Bu durumda, davalı idarenin dahi vergi incelemelerindeki farklı uygulamaları dikkate alarak uygulamada birlik sağlanması için kurumlar vergisine konu edilen matrah farkı tutarının fiilen ortak veya ortakların uhdesine geçtiğinin, kanunen kabul edilmeyen giderlerin aslında doğrudan ortaklar için yapıldığının veya hangi ortağa ne tutarda gelir aktarıldığının tespit edilmesi durumlarında gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı önerilmesi gerektiğini, sahte belgeye dayalı alımlar ile kayıt dışı elde edildiği belirlenen hasılatın yine işletmenin kayıt dışı gider ve alımlarına konu olabileceği, dolayısıyla sahte belgeye dayalı alımların tek başına ve her durumda ortaklara kâr dağıtımı yapıldığı anlamına gelmeyeceğini kabul ettiği görülmektedir.
	İncelenen olayda ise, her ne kadar davacının, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları kullanarak maliyetlerini yükseltmek suretiyle beyan dışı bıraktığı kazancın varlığı tespit edilmişse de, davacının, söz konusu tutarı, hangi ortağa ne tutarda aktardığına ilişkin vergi inceleme elemanı tarafından yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Ortaya çıkan matrah farkına ilişkin tutarların fiilen ortak veya ortakların uhdesine geçtiğinin ortaya konulmasına ilişkin olarak herhangi bir araştırma ve tespit yapılmadığı anlaşılmaktadır. Bulunan matrah farkı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan 682.557,95 TL tutarın, somut bir tespit olmaksızın eksik inceleme, varsayım ve kanaate dayalı şekilde ortaklara kâr payı olarak dağıtıldığı peşinen kabul edilmek suretiyle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
	Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeden farklı olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:   Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
	MADDİ OLAY: 
	2010 yılında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacının dönem beyanları ve gelir tablosunun düzeltilmesi sonucu anılan kârı şirket ortaklarına dağıttığından bahisle davacı adına 2011 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi tarh edilerek, verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin "B) İspat" başlıklı fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin son fıkrasında, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğuna yer verilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin "b)-i)" işaretli bölümünde, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı düzenlenmiştir. 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı maddi olay nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/12/2019 tarih ve E:2016/12152, K:2019/7431 sayılı kararıyla bozulmuştur. Davacının karar düzeltme istemi ise, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/03/2021 tarih ve E:2020/3983, K:2021/1588 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Bozma kararı üzerine … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş ve anılan karar temyiz yoluna başvurulmayarak kesinleşmiştir.
Yukarıda belirtilen hukuki durum dikkate alındığında, 2010 yılında kayıt dışı hasılat elde ettiği hususu sabit olan davacının yasal defter ve kayıtlarında yer almayan bu kazancı ortaklara dağıttığının kabulü gerekmektedir. Aksini ispat yükü üzerine düşen davacı tarafından da kârın ortaklara dağıtılmadığına ilişkin herhangi bir husus ortaya konulmamıştır.
	Bu nedenle, cezalı tarhiyatı kaldıran Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…  sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX- KARŞI OY:
Danıştay Üçüncü Dairesi kararının "Karşı Oy"unda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.