Esas No: 2023/4067
Karar No: 2024/3428
Karar Tarihi: 27.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4067 E.  ,  2024/3428 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4067
Karar No : 2024/3428
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması  istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yalıtım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2010 ila 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ..., ..., ... takip numaralı ödeme emirleri ile kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin 8 ila 11 ve 17. sırasında yer alan kamu alacaklarının 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ancak ödeme yapılmaması sebebiyle yapılandırmaların iptal edildiğinin anlaşıldığı olayda yapılandırma üzerine şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken doğrudan ortak sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediği, sözü edilen ödeme emrinin 2. ve 16. sırasında yer alan kamu alacakları ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ve 9 ila 11. sıralarında yer alan kamu alacakları için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ alındıları ibraz edilmediğinden, usulüne uygun şekilde kesinleşmeyen kamu alacakları için davacı adına şirket ortağı ve kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı, ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının asıl borçlu şirket adına defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyattan kaynaklandığı, davacının, defter ve belge ibraz yazısının tebliğ edildiği tarihte şirket ortağı ve kanuni temsilci sıfatı bulunmadığı, şirketin defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle davacıya kusur atfedilemeyeceğinden sözü edilen ödeme emirlerinde de hukuka uygunluk bulunmadığı, ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 3 ila 7 ve 12 ila 15 ve 17 ila 20. sırasında yer alan kamu alacakları, ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 8. sırasında yer alan kamu alacakları ile ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacakları için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştiği ve şirketten tahsil imkanının bulunmadığı anlaşıldığının sözü edilen kamu alacakları için davacı adına ortak ve kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1, 3 ila 7 ve 12 ila 15 ve 17 ila 20. sırasında yer alan kamu alacakları ve ... takip numaralı ödeme emrinin 2 ila 8. sırasında yer alan kamu alacakları yönünden dava reddedilmiş, ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin diğer kısımları ile ..., ... ve ... sayılı ödeme emirleri ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra  işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
	Davacı 12/10/2008-20/06/2013 tarihleri arasında asıl borçlu şirketin ortağı olup 09/01/2013-20/06/2013 tarihleri arasında kanuni temsilci sıfatını haizdir. 
	Dava konusu ... tarih tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin 8 ila 11 ve 17. sırasında yer alan kamu alacaklarının, 14/04/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'un vergi artırımı hükümlerinden yararlanılarak tahakkuk eden taksitlerin eksik ödenmesi nedeniyle 21/05/2014 tarihinde iptal edilen tecil dosyası kapsamında ödenmeyen taksitlerden oluştuğu anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:	
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcilerince yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükmüne yer verilmiştir.
6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 19. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği hüküm altına alınmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrinin 2. ve 16. sırasında yer alan borçlar ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ve 9 ila 11. sırasında yer alan borçlar ve  ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 
	Af kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun; asıl borçlu şirket nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenmesine  gerek bulunmamaktadır.
Ancak 6111 sayılı Kanun kapsamındaki yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırmanın ihlali sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emirleriyle takibe alınmasında hukuka uygunluk bulunmadığından, yazılı gerekçeyle dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin 8 ila 11 ve 17. sırasında yer alan borçlar yönünden iptal eden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrinin 2. ve 16. sırasında yer alan borçlar ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ve 9 ila 11. sırasında yer alan borçlar ve ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; ... takip numaralı ödeme emrinin 8 ila 11 ve 17. sırasında yer alan borçlar yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 27/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
X-KARŞI OY: Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur.  Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). 
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinde (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) olduğu gibi verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, kanuni temsilcilerin, temsil edilenin vergi ödevinin yerine getirilmesinde sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.  
Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olmak ve temsil edilenin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kusurun bulunması gereklidir. 
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmeleri mümkündür. Bunun yanı sıra kamu borçlularının yasada öngörülen bu düzenlemelerden yararlanmak zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir başka deyişle yasa kapsamına giren kamu alacaklarının yasada öngörülen yöntemler kullanılarak tahsil edilebilmesi için kamu alacağı yükümlüsünün başvuruda bulunması gerekmektedir. Kapsam ve başvuru koşulları yönünden eksiklik yok ise asıl borçlunun malvarlığının olup olmadığına bakılmaksızın vergi idaresi bu başvuruyu kabul etmek, işlem yapmak durumundadır.
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde kanuni temsilciler aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde kanuni temsilci olmayan davacının, bu borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olmayacağı kabul edilmiştir. 
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin vergi sorumluluğunu değiştirecek veya ortadan kaldıracak düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki kanuni temsilcinin Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca, sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde bir kural bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır. 
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilcinin yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilcilikten kaynaklı vergisel ödevlerini usulüne uygun şekilde yerine getirmeyerek diğer anlatımla kusuru ile borcun doğumuna neden olan kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesinden sonraki tarihte gerçekleştirilen yapılandırma sonucu verginin türünde, döneminde, hukuki niteliğinde bir değişiklik söz konusu değildir. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
Ayrıca, yukarıda belirtildiği gibi, yapılandırma için başvuru gerekli olduğundan, aksi yöndeki görüşün kabulü, yapılandırma istemiyle alacaklı vergi idaresine yapılmış bir başvuruyla vergi borcunun sorumlusunun değiştirilmesi ve önceki kanuni temsilcinin sorumluluğunun kaldırılmasının sonraki kanuni temsilcinin yapılandırmaya ilişkin iradesine bırakılması sonucunu doğuracaktır.  
Bu durumda, asıl borçlu şirketin sonraki kanuni temsilcisinin yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve de yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın,  1024 takip numaralı ödeme emrinin 8 ila 11 ve 17. sırasında yer alan vergi borçların yönünden, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde kanuni temsilcilik sıfatını haiz olup olmadığı ve diğer hususlar değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.