Esas No: 2023/8964
Karar No: 2024/3234
Karar Tarihi: 21.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8964 E.  ,  2024/3234 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/8964
Karar No : 2024/3234
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... Hizmet İşletme ve Yönetim Anonim Şirketi
VEKİLLERİ	: Av. ...- Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç üzerinden tevkifatta bulunmadığı yolunda saptamaları içeren  vergi inceleme raporu uyarınca adına 2017 yılının Aralık dönemi için  re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
                    İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, 21/05/2012 tarihinde  sermayesini artırdığı, artırılan sermayenin %25'inin sermaye artırımının tescilinden önce ödendiği, %75'inin ise 30/04/2015 tarihine kadar ödeneceğinin taahhüt edildiği ancak ödenmediği uyuşmazlıkta, ortaklar tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı hususu ihtilafsız olup Türk Ticaret Kanunu'nun 128, 129 ve 482. madde hükümleri gereğince davacı şirketin taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, bununla birlikte taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarı kadar şirketin bir menfaat kaybı söz konusu olacağı, zamanında şirkete aktarılmayan sermayenin ortaklara faizsiz olarak kullandırıldığının kabulü gerektiği, davacı şirketin ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varıldığından, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından uygulanan temerrüt faiz oranı  üzerinden faiz hesaplaması yapılarak bulunan matrah farkı üzerinden salınan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
                     Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI:Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması, bunun ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespit edilmesi gerektiği ancak dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda böyle bir tespitin yapılmadığı, şirkete ait olmayan bir kıymetin ortaklara bedelsiz olarak verildiğinin kabulünün mümkün olmadığı, öte yandan, 7326 sayılı Yasa kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğundan gelir stopaj vergisi yönünden vergi incelemesi de yapılamayacağı, dolayısıyla salınan cezalı verginin hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ : Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi ile düzenlenmiş olup kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğunun, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımım olup olmadığının, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığının tespit edilmesi ancak 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin kullanılması suretiyle vergi incelemesi yapılmasına bağlı olup 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün değildir.
 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası hükmü kapsamında kanun koyucunun, kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi kapsamında inceleme yapılamayacağı yönündeki düzenlemesine karşın yapılmaması gereken bir yöntem kullanılmak suretiyle (vergi incelemesi ile) Kanun hilafına idari işlem tesis etmenin verginin hukukilik ve yasallık ilkelerine aykırılık teşkil edeceği gibi Kanun hükmünün işlevsiz kılınması suretiyle mükellef hakkının fiilen etkisiz hale getirilmesi ve ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağı da tartışmasızdır. 
Davalı idarece, incelemenin konusunun kurumlar vergisi olmadığı, sadece ödenmemiş sermaye yönünden gelir (stopaj) vergisi bakımından incelenerek rapor hazırlandığı ve kâr dağıtımına ilişkin vergi artırımına imkan verilmediğinden bahisle mükellef nezdinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespitinde gelir (stopaj) vergisi yönünden vergi incelemesine engel bir durumun bulunmadığı ileri sürülmekte ise de tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda hesaplanan matrah farkının 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca bulunduğunun açıkça belirtildiği, sözü edilen Kanun kapsamında, mükelleflerin yasal defter ve belgeleri incelenmeden, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğu, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımı bulunup bulunmadığı, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun olup olmadığı hususları yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün bulunmadığından, bahsi geçen hususlar yönünden yapılan vergi incelemesinin gerçek mahiyeti itibariyle kurumlar vergisi yönünden yapılan bir vergi incelemesi niteliğinde olduğu sonucuna varılmış olup 7326 sayılı Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında belirtildiği üzere kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi tarhiyatının yanı sıra bu yönden inceleme dahi yapılamayacağının açıkça hüküm altına alındığından aksi bir durumun hukuki belirlilik, öngörülebilirlik ve hukuki güvenlik ilkelerine de aykırı olacağı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	Davacı şirket tarafından, 21/05/2012 tarihinde sermaye artırım kararı alındığı, nakden taahhüt edilen tutarın 1/4'ünün sermaye artırımının tescilinden önce, kalan 3/4'ünün ise 30/04/2015 tarihine kadar ödeneceğinin taahhüt edildiği ancak bu tarih geçmesine rağmen ödenmediği, ortakların sermaye koyma borcunun yasal süreyi aşan kısmına faiz hesaplanmadığından ortaklara karşılıksız para kullandırıldığı, bu durumun 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca emsalinin altında bir bedelle verilen finansman hizmeti olarak değerlendirilmesi ve emsal bedel üzerinden hesaplanan faizin kurum beyanına ilave edilmesi gerektiği ve ortakları tarafından taahhüt edilen sermaye borcunun ödenmemesi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı ve kar payı sayılan örtülü kazanç nedeniyle tevkifat yapılmadığı yolunda saptamaları içeren  vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
	Öte yandan, 09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca uyuşmazlık konusu yıl için kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
	213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde,  vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,  "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kar payı sayılır dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kural altına alınmıştır.
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin  Kanun'un 5. maddesinin 1.  fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde kurumlar vergisi matrahını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak kurumlar vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Anayasa Mahkemesinin muhtelif kararlarında da ifade edildiği gibi, hukuk devletinin unsurlarından olan “hukuki güvenlik” ilkesi, devlet faaliyetlerinin önceden tahmin edilebilir, öngörülebilir olmasını ve takdir yetkisini aşan, keyfiliğe yol açan kurallara yer verilmemesini gerektirir. “Belirlilik”  ilkesi ise,  maddi hukuk ve usul kurallarının  anlaşılır olmasını ve kişilerin haklı beklentilerini bertaraf etmeyecek düzenlemeler yapılmasını içerir.
	Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir. 	
	Vergi incelemesi; inceleme yapmaya yetkili olanlar tarafından, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan faaliyettir. Başka bir anlatımla vergi incelemesi, vergi yükümlüleri yahut vergi sorumluları nezdinde ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma, tespit etmek ve sağlamak amacıyla; temel olarak vergilendirmeye esas olan defter, kayıt ve belgeler üzerinde, gerekirse iktisadi kıymetlerin envanterinin çıkartılması suretiyle, şayet bu tamamen ya da kısmen mümkün olamıyorsa, hukuken itibar edilebilir nitelikte her türlü bilgi ve belgeden yararlanmak suretiyle araştırma yapılarak, kontrol, karşıt inceleme, analiz ve kanuni ölçülere uygunluk karineleri gibi yöntem, teknik ve usullerin kullanılarak yürütüldüğü ve raporlanarak sonuçlandırıldığı bir faaliyettir.
	Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi ile düzenlenmiş olup, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğunun, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımım olup olmadığının, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığının tespit edilmesi ancak 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin kullanılması suretiyle vergi incelemesi yapılmasına bağlı olduğundan değinilen Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün değildir.
 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrası hükmü kapsamında Kanun koyucunun, kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi kapsamında inceleme yapılamayacağı yönündeki düzenlemesine karşın kanun hilafına işlem tesisinin verginin hukukilik ve yasallık ilkelerine aykırılık teşkil edeceği gibi Kanun hükmünün işlevsiz kılınması suretiyle mükellef hakkının fiilen etkisiz hale getirilmesi ve ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağı da tartışmasızdır. 
Uyuşmazlıkta; davacı tarafından 2017 yılına ilişkin 7326 sayılı Kanunun 5. maddesi kapsamında kurumlar vergisi  yönünden matrah artırımından yararlanıldığına ilişkin bir ihtilaf bulunmamaktadır. 
Davalı idarece, incelemenin konusunun kurumlar vergisi olmadığı, sadece ödenmemiş sermaye yönünden gelir (stopaj) vergisi bakımından incelenerek rapor hazırlandığı ve kâr dağıtımına ilişkin vergi artırımına imkan verilmediğinden bahisle mükellef nezdinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespitinde gelir (stopaj) vergisi yönünden vergi incelemesine engel bir durumun bulunmadığı iddia edilmek de ise de tarhiyatın dayanağını oluşturan raporda matrah farkının 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca bulunduğunun açıkça belirtildiği, değinilen Kanun kapsamında mükelleflerin yasal defter ve belgeleri incelenmeden, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan, kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğu, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımım bulunup bulunmadığı, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığı hususları yönünden vergi incelemesi yapılmadan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün bulunmadığından, bahsi geçen hususlar yönünden yapılan vergi incelemesinin gerçek mahiyeti itibariyle kurumlar vergisi yönünden yapılan bir vergi incelemesi niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 7326 sayılı Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının kurumlar vergisi matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için kurumlar vergisi tarhiyatının yanı sıra bu yönden inceleme dahi yapılamayacağına dair açık düzenlemesini işlevsiz kılacak biçimde davacının matrah artırımında bulunduğu 2017 yılı işlemlerinin örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediğinden davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.  
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)- KARŞI OY :
	Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.