Esas No: 2023/4479
Karar No: 2024/6305
Karar Tarihi: 14.11.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4479 E.  ,  2024/6305 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4479
Karar No : 2024/6305
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI)  ... Group İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı-...
 
İSTEMİN KONUSU   : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin,  ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...,  ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Konfeksiyon Tekstil İthalat İhracat Anonim Şirketi,  ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., ... Vergi Dairesi'nin ... ... vergi kimlik numaralı mükellefi... (... Tekstil), ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnşaat Tekstil Otomotiv Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi... Plastik İnşaat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... ..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Makine Hırdavat İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi , ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Makina Hırdavat İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Grup Tekstil İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Konfeksiyon Tekstil Sanayi ve Ticaret Lİmited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İplik ve Tekstil Otom. İnş. Hırdavat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Mobilya Gıda Tarım Hayvancılık Taşımacılık Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ,... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Uluslararası Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Asansör ve Makina Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tarım Ürünleri Ambalaj Malzemeleri Gıda İnşaat Taahhüt İnşaat Malzemeleri Hırdavat Turizm Nakliyat Otomotiv Malzemeleri Petrol İthalat İhracat Limited Şirketi  'den olan alımlarının sahte olduğundan bahisle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında, haksız katma değer vergisi iadesi alındığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak,  2016/Ocak ila Ekim  dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin ilgili dönemlerde bir kısım  alışlarını yaptığı ...,..., ... Konfeksiyon Tekstil İth. İhr. Anonim Şirketi,..., ... İnşaat Teks. Oto Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Mak. Hır. İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Makina Hırdavat İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ..., ..., ... Koaf. Teks. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İplik ve Teks. Otom. İnş. Hır. Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Asansör ve Mak. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Tarım Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin incelenmesi sonucu, anılan mükelleflerin düzenlediği faturaların gerçek olmadığı sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatın söz konusu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının hukuka uygun olduğu, ... Plast Plastik İnşaat ve Teks. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,  ... Grup Teks. Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Mobilya Gıda Tarım Hayvancılık Taşımacılık Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Uluslararası Nak. Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ...Metal ve Aydın Tel'den alınan faturalar yönünden , bu mükelleflerle ilgili düzenlenen vergi tekniği raporunlarındaki tespitlerin ise düzenlenen faturaların gerçek olmadığını göstermediğinden, bu şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri bakımından ise 2016/Nisan dönemi için kesilen ve 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının 01/01/2017 tarihinden itibaren tekerrüre esas alınabileceğinden, davaya konu 2016/Ocak ila Ekim dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel   usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka uygun olmadığı, dava konusu  ... tarihli ... sayılı ihbarnamenin içeriğinde 2016/Eylül dönemi için 690.163,77-TL katma değer vergisi ve 3.106.756,97-TL tutarında vergi ziyaı cezası yer aldığı görülmekle birlikte; anılan tarhiyatın dayanağını oluşturan ... tarihli ve ... sayılı vergi inceleme raporuna göre bu döneme ait tarh edilmesi gereken katma değer vergisinin 522.540,00-TL olarak belirlendiği, idarece dosyaya sunulan ... tarihli ... sayılı düzeltme fişi ile sehven yapılan miktar hatasının 522.540,18-TL katma değer vergisi ve 2.351.430,81-TL vergi ziyaı cezası olarak düzeltildiği anlaşıldığından, düzeltme fişi ile (dava açıldıktan sonra) terkin edilen vergi ve ceza kısmı yönünden karar verilmesine yer bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına,... İnşaat ve Teks. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,  ... Grup Teks. Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Mobilya Gıda Tarım Hayvancılık Taşımacılık Otomotiv İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Uluslararası Nak. Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Metal, ... isimli mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan haksız iadeye ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının,  özel usulsüzlük cezasının ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının, kabule ilişkin kısmına davalı idarece ve ..., ..., ... Konfeksiyon Tekstil İth. İhr. Anonim Şirketi,..., ... Mak. Hır. İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Makina Hırdavat İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ..., ..., ... Koaf. Teks. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İplik ve Teks. Otom. İnş. Hır. Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Asansör ve Mak. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tarım Ticaret Limited Şirketi 'nden alınan faturalardan kaynaklanan davanın reddine ilişkin kısımlarına  davacı tarafından  ileri sürülen iddiaların  kararın bu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı, Mahkeme kararının dava konusu cezalı tarhiyatların ... ve ... İnşaat Teks. Oto Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısımları yönünden davanın reddine ilişkin kısmına yönelik davacı istinaf istemi yönünden ise söz konusu mükelleflerle ilgili düzenlenen vergi tekniği raporlarında  yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, ...ve ... İnşaat Teks. Oto Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 'nin alışlarının önemli kısmının hakkında olumsuzluklar bulunan mükelleflerden yapılmasının mükelleflerin alışlarının gerçek olmadığını göstermeyeceği gibi alışların olumsuzluğunun tek başına satışların da sahte olduğuna karine teşkil etmeyeceği, adı geçen mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönem faaliyetlerine yönelik olarak yapılan yoklamalarda,...'a ait iş yerinin açık ve faal olduğu,, iş yerinde  makine ve emtia bulunduğu  ve işçi çalıştırıldığının tespit edildiği, ... İnşaat Teks. Oto Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait iş yerinde uyuşmazlık konusu dönemde şirket faaliyetine yönelik olarak yapılmış ve şirketin faal olmadığı yönünde tespit içeren herhangi bir yoklamanın davalı idarece varlığının iddia ve somut  verilerle ortaya konulamadığı, faturaların alındığı dönemlerden  sonra yapılan yoklamalarda mükelleflerin adreslerini terk ettiğine dair tespitleri içeren tutanakların mükelleflerin 2016 yılında faal olmadığı veya faaliyetini yürütmediğine karine oluşturmasının ticari ve teknik icaplara uygun düşmeyeceği, mükelleflerin beyannamelerini verdiği ve vergi beyanında bulunduğu görülmekle birlikte mükellefler tarafından uyuşmazlık konusu 2016 yılına ilişkin muhtasar beyannamelerle yeterli sayıda işçi beyanında da bulunulduğu, ancak bu işçilerin gerçekte kurumda çalışmadığı ve kurumun beyanlarının gerçek olmadığı yönünde idarece yapılmış bir tespitin bulunmadığı, Ba-Bs formlarının verildiği, verilen bu formlardaki alım-satım tutarlarının yasal defter ve belgelerle uyumlu olmadığının hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulamadığı görülmekle, bu hususlardan, adı geçen mükelleflerin düzenlediği faturaların sahte olduğunun, şüpheden uzak şekilde, kesin delillerle  ortaya konulamadığı anlaşıldığından,  dava konusu cezalı tarhiyatların  bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında  hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacı istinaf başvurusunun  kısmen reddine, kısmen  kabulüne, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine,  Mahkeme kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının ... ve ... İnşaat Teks. Oto Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ve davanın bu kısım yönünden kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI : Mal alışları karşılığında adına düzenlenen faturaların, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun somut delillerle ortaya konulamadığı iddiasıyla  kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI  : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergi ve  tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin, Vergi Dava Dairesi kararının ...'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden kabulü ile kararın anılan kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı şirketin, bir kısım alışlarının sahte olduğundan bahisle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesi uyarınca ihracat istisnası kapsamında, haksız katma değer vergisi iadesi alındığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak,   2016/Ocak ila Ekim  dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden istisna tutulduğu ifade edilmiştir.
  Anılan Kanunun 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemlerin üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm yoksa faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzere vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vergilerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği,  32. maddesinde ise; bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı açıklanmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın, ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkralarının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup  taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, ...'den alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı  temyiz istemine gelince;
Davacıya fatura düzenleyen  ...hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; ... isimli şahsın alınan beyanında kardeşi olan ...'in kendisi adına kimliğini çalıp kendi resmini yapıştırmak suretiyle mükellefiyet kurduğunu söylediği, kimlik belgesindeki fotoğraflardaki kişilerin benzemediği ve diğer olumsuz   tespitlerden hareketle mükellef tarafından 27/01/2016 tarihinden itibaren düzenlenen tüm faturaların gerçek anlamda mal ve hizmet teslimine dayanmadığı ve komisyon geliri elde etmek amacıyla tanzim edildiği sonucuna varıldığı belirtilmiş ise de,  söz konusu rapora istinaden  ... hakkında takdir komisyonu kararları uyarınca re'sen tarh edilen 2016 yılı gelir vergisi , geçici vergi ve aynı yılın muhtelif dönemlerine ait katma değer vergilerine karşı açılan davada;.... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; "davacının yargılandığı ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:..., K:... sayılı ceza davasında,  hükme gerekçe alınan  imza incelemesine dair 02/02/2018 tarihli bilirkişi raporununda; yapılan detaylı ve kapsamlı grafolojik kriterler esas alınarak sanığın adına atılmış imzalar ile sanıktan alınan imza örnekleri arasında uygunluk ve benzerlik görülmediği,  ayrıca davacı hakkındaki tanzim edilen ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporundaki, davacı hakkında ... Nüfus Müdürlüğü'ne... tarih ve ... sayılı bilgi isteme yazısı gönderildiği, ... Nüfus Müdürlüğü tarafından gönderilen nüfus cüzdan talep belgesindeki fotoğraf ile daha sonra mükellef tarafından sunulmuş olan nüfus cüzdanındaki fotoğraf karşılaştırıldığında mükellefin ifade ettiği gibi kimlik bilgileri aynı ancak fotoğraflardaki kişilerin birbirine benzetilemediği hususları bir arada değerlendirildiğinde, sahte fatura düzenleme fiilinin bizzat davacı tarafından yapıldığı somut olarak ortaya konulamayan ve Ceza Mahkemesinde yapılan yargılama sonucu beraat eden davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığı" gerekçesiyle  verilen davanın kabulüne ilişkin karara, davalı idarece istinaf başvurusunun, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği ve söz konusu kararın da Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/06/2023 tarih ve E:2020/5127, K:2023/3202 sayılı kararıyla onandığı görüldüğünden, temyize konu kararın belirtilen kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ...'den alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.