Esas No: 2023/5439
Karar No: 2024/943
Karar Tarihi: 28.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5439 E.  ,  2024/943 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/5439
   Karar	No : 2024/943
TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) … Alüminyum Pvc Cam İnşaat Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2015/Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bunlar üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı tarafından düzenlenmiş görünen 46.879.049,00-TL tutarındaki faturaların davacının bu denli yüksek cirolara ulaşılacak bir organizasyona (işçi, emtia, araç vs.) sahip olmaması nedeniyle gerçeği yansıtmadığı, faturalara konu malların gerçekten alınmadığı hususu açık olsa da, davacının mal/hizmet aldığını veya davacıya mal/hizmet sattığını bildiren mükellef olmadığı, davacının mal/hizmet satışı yaptığı mükellef bildiriminin de olmadığı, fakat davacıdan 55 belge karşılığında 46.879.049,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildiren mükellef olduğu, dolayısıyla 46.879.049,00-TL tutarında fatura düzenlediğinin davacının katma değer vergisi beyannameleri veya Ba/Bs formlarından değil, tamamen üçüncü kişilerin Ba formlarından yapılan tespite dayandığı, nitekim davacının 2015 yılı katma değer vergisi beyannamelerine ve Ba/Bs formlarına bu faturaları yansıtmadığının görüldüğü, buna göre, 2011 yılından beri gayri faal olduğu anlaşılan davacının 2007-2008 yıllarında anlaşmalı matbaaya bastırdığı ancak kullanmadığı faturaları iptal ettirerek mükellefiyetini terkin ettirmek hususunda gerekli dikkat ve özeni göstermek suretiyle yükümlülüklerini yerine getirmediği anlaşılmakla birlikte, sadece üçüncü kişilere ait Ba-Bs formlarında mal veya hizmet alınan veya satılan kişilere yer verilmesinin, faturaların davacı tarafından düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olmadığı, inceleme elemanınca, davacının faturaları beyanlarına yansıtmadığı ve davacıdan mal aldığını iddia eden on kişiden sekizi hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu ve bunlardan dördü hakkında da sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle düzenlenen vergi tekniği raporu bulunduğu dikkate alınarak, bu kişilerin davacının gayri faal olmasına rağmen mükellefiyetinin devam ettiği dönemde bu durumundan yararlanıp yararlanmadığını belirlemek için anılan kişiler nezdinde karşıt inceleme yapılması, davacı tarafından düzenlendiği ileri sürülen faturaların incelenmesi ve faturaların gerçekte kim veya kimler tarafından düzenlendiğinin şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik inceleme sonucunda düzenlenen rapora dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava dilekçesinde, yaşanan mali kriz nedeniyle başlatılan icra takipleri neticesi iş yapamaz hale gelindiği, şirketin atıl hale gelmesi üzerine evrakların saklanması için başka adrese taşınıldığı, bu taşınmazın kira bedelinin ödenememesi sebebiyle iş yeri sahibinin şirkete ait tüm belgeleri atmak suretiyle mağduriyetlerine yol açtığı, suça konu faturaların kendileri tarafından düzenlenmediği iddia edilmiş ise de, şirketin gayri faal duruma düşmesine rağmen kullanılmayan faturaların vergi dairesine ibraz edilmediği, faturaların kaybolmasına dair vergi dairesine bir bildiriminde bulunulmadığı, iş yeri sahibi olarak belirtilen kişi hakkında veya faturaların başkaları tarafından düzenlendiğine ilişkin suç duyurusunda bulunulduğuna yönelik bir bilgi veya belge sunulmadığı, dolayısıyla davacı adına fatura düzenlendiği, üçüncü kişiler tarafından Ba formlarıyla faturaların alış olarak bildirildiği ve gayri faal olmaları nedeniyle faturaların bir mal veya hizmet teslimi sonucunda düzenlenmediğinin dava dilekçesinde yer alan beyanlarla da sabit olduğu dikkate alındığında, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; mahsup dönemi geçen geçici vergi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı; yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, cezanın bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; 2007/Eylül dönemi için kesilip 25/12/2013 tarihinde tebliğ edilerek 2014 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, bu cezanın 2015 yılından itibaren kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrüre esas alınabileceği göz önünde bulundurulduğunda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının kaldırılmasına, bu kısımlar yönünden davanın reddine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: İş yeri sahiplerinin şirketlerine ait belgeleri yok ederek mağduriyetlerine yol açtığı, vergi incelemesine konu edilen faturaların kim tarafından düzenlendiğinin tespit edilmediği, vergi tekniği raporunda somut veriler yerine varsayımlara dayanıldığı, şirketlerinin sahte fatura düzenleyenlerin ortak özelliklerinin hiçbirini taşımadığı belirtilerek, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.  
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın tümüyle reddi gerektiği belirtilerek, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.    
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2015/Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bunlar üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi, geçici vergi aslı ve bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2014 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2015 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.  Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.  Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.