Esas No: 2022/1663
Karar No: 2024/2790
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1663 E.  ,  2024/2790 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/1663
   Karar	No : 2024/2790
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü - ...
	 2-(DAVACI)...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına,... Limited'den elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisinin ve  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden; bir faaliyetin ticari faaliyet olabilmesi için emek-sermaye, devamlılık, ticari organizasyon ve kazanç elde etme özelliklerinin bulunmasının gerektiği, reklam ajansı faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefiyeti bulunan davacının ... sisteminden elde ettiği gelirin de ticari kazancın bu özelliklerini taşıdığının açık olduğu, ancak safi kazancın vergilendirmesini esas alan Türk Vergi Sisteminde kayıt ve beyan dışı bırakılan faaliyetin ve bu faaliyetten elde edilen hasılatın tespit edilmesi halinde, bu hasılatın elde edilmesi için katlanılan gider/maliyet unsurlarının gerçek veya gerçeğe en yakın şekilde bulunarak, hasılattan indirilmesi suretiyle safi kazanç üzerinden tarhiyat yapılmasının gerektiği, uyuşmazlıkta, gelir vergisi matrahına eklenen tutar belirlenirken ... Şirketi tarafından davacının banka hesaplarına gönderilen 396.231,65-TL gelire karşılık reklam tanıtımı amacıyla yapılan giderlerin dikkate alınmadığı, oysa hiç bir maliyete katlanmaksızın web sitesi üzerinden reklam faaliyetinin yapılmasına olanak bulunmadığı, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesi göz ardı edilerek davacının maliyete ilişkin (Facebook ve Twitter üzerinden link paylaşımı nedeniyle yapılan ödeme) iddiaları ve sektörel karlılık oranları gibi hususlar ile ticari faaliyetin devamı için katlanılan maliyet unsurları göz önüne alınmaksızın bulunan matrahın eksik inceleme ve  varsayıma dayalı olarak belirlendiğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uyarlık görülmediği, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; davacının web sitesi üzerinden yapılan reklamların izlenmesi nedeniyle... firmasından 2017 yılında banka hesabına EFT yoluyla gelen 396.231,65-TL para tahsil ettiği, katma değer vergisinin eklendiğinde 467.553,35-TL için belge düzenlemediğinin vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinin açık olduğu, bu durumda, mal/hizmet alanın kim olduğu, hangi tarihte ve ne tutarda ödeme yapıldığının aşikar olduğu ve davacının ilgili dönemde mükellef olduğu hususu da göz önüne alındığında, belge düzenlememe fiili nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusune konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, dilekçelerde ileri sürülen istinaf nedenlerinin kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Sunulan hizmetin reklam alanı kullandırma hizmeti olduğu, bu hizmetin İrlanda mukimi... firmasına sunulduğu için bu hizmetin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulduğu, bu nedenle bankaya gelen miktar üzerine %18 oranında katma değer vergisinin eklenmemesi gerektiği, yapılan işe ilişkin giderlerin tespit edilmediği, bu nedenle katma değer vergisinden indirilebilecek giderlerin indirilemediği, bütün tarhiyat işleminin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Belgesiz satış nedeniyle... firmasından elde edilen 396.231,65-TL kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, mükellefçe bu faaliyete ilişkin giderler için inceleme elemanına belge ibraz edilmediği, mükellefin ticari faaliyetine devam ettiği, faturalandırdığı giderleri işletme defterine kaydederek gider gösterebildiği, bu doğrultuda 2107 yılında 38.021,41-TL giderin yasal defterlere ve beyanlara yansıtıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesi uyarınca mükellef tarafından belgelendirilemeyen giderlerin elde edilen kazançtan indirilmesine olanak bulunmadığı, gidere yönelik inceleme makamına herhangi bir belge sunulmaması sebebiyle... firmasından elde edilen kazanca ilişkin bir maliyet verilemediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Tarafların savunmaları yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına,... Limited'den elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisinin ve  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde,	 gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 2. maddesinde, ticari kazançların gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yazılı kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı, 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanunun "İndirilecek giderler" başlıklı 40. maddesinde, safi kazancın tesbit edilmesi için, bazı giderlerin indirilmesinin kabul edileceği belirtilmiş, bu giderler arasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlere yer verilmiştir. Bu giderlerin indirilebilmesi için ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik yapılması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtildiği şekilde belgelendirilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İspat edici kağıtlar" başlıklı 227. maddesinde, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, "Defter ve vesikaları muhafaza" başlıklı 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz istemi yönünden ise;
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda; davacının reklam ajanslarının faaliyetleri (kullanılacak medyanın seçimi, reklamın tasarımı, sözlerin yazılması, reklam filmleri için senaryonun yazımı, satış noktalarında reklam ürünlerinin gösterimi ve sunumu vb.) faaliyeti ile iştigal ettiği, 2017 yılında gerçekleştirdiği bazı satışlara ilişkin fatura düzenlenmediği ve dolayısıyla bu satışlardan elde edilen gelirin defter ve kayıtlara intikal ettirilmediği, katma değer vergisi dahil (396.231,65-TL+71.321,70-TL)=467.553,35-TL tutarındaki mal/hizmet satışı için belge düzenlememek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, bu nedenle, mükellef adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca fatura düzenlememekten dolayı 46.755,33-TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği, 2017 yılı için verilen gelir vergisi beyannamesinde 18.548,59-TL ticari kazanç olarak matrah beyan edildiği, bu matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinin 3.059,72-TL olduğu,  2017 yılında... Limited tarafından 396.231,65-TL davacının banka hesabına gönderildiği, para hareketlerinin yasal defter ve belgelerine intikal ettirilip ettirilmediği, mahiyetinin ne olduğu, gelen EFT için fatura düzenlenip düzenlenmediği sorularına mükellefçe "... sitesine verilen reklamlardan elde ettik geliri. Facebook ve Tweet üzerinden link paylaşıp ziyaretçi çekiyoruz. Facebook üzerinden gelen ziyaretçiyi sponsorluk sağlayarak elde ettik şöyle ki belli sayıda kullanıcının reklamı tıklaması üzerinden Facebook'a belli bir para ödemesi yaptık. Belli harcamalarımız var bu konuda faturalandıramadığımız için gider yapamadık. Beyan konusunda bilgim olmadığı için beyanda bulunmadık. Fatura düzenlemedik, düzenlemek gerektiğini de bilmiyorduk. Beyan edilme konusunda vergi dairesine sözlü olarak müracaatta bulunduk, vergi dairesi bu konuda bilgilerinin olmadığını söyledi. Şahsıma kesilecek vergi ve cezaları kabul etmiyorum. Söylemek istediklerimiz bundan ibarettir." şeklinde cevap verildiği, 2017 yılında yapılan bu belgesiz satışlardan dolayı 396.231,65-TL(katma değer vergisi hariç) hasılatın belge düzenlenmemek suretiyle ve beyan dışı bırakıldığı, mükellefin... Limited'den elde ettiği gelirlere ilişkin olarak gidere ait herhangi belge ibraz etmediği, mükellefin ticari faaliyetine devam etmekte olduğu ve faturalandırdığı giderleri işletme defterine kaydederek gider yapabildiği, bu minvalde 2017 yılında 38.021,41-TL'lik giderin yasal defter ve beyanlara yansıtıldığı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesi uyarınca mükellefçe belgelendirilemeyen giderlerin elde edilen kazançtan indirilmesine olanak bulunmaması nedeniyle ve elde edilen gelire yönelik herhangi bir gider belgesi sunulamayacağı için... Limited'den elde edilen kazanca ilişkin bir maliyet verilemediği tespitlerine yer verildiği, bu rapora dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisinin ve  213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının reklam ajanslarının faaliyetleri (kullanılacak medyanın seçimi, reklamın tasarımı, sözlerin yazılması, reklam filmleri için senaryonun yazımı, satış noktalarında reklam ürünlerinin gösterimi ve sunumu vb.) faaliyeti ile iştigal ettiği, bu faaliyete ilişkin olarak verilen 2017 yılı gelir vergisi beyannamesinde 38.021,41-TL'nin gider olarak beyan edildiği, devam etmekte olan bir mükellefiyeti bulunan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Defter ve vesikaları muhafaza" başlıklı 253. maddesi uyarınca bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur olduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlıklı 40. maddesi gereğince, giderlerin indirilebilmesi için ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik yapılması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtildiği şekilde belgelendirilmesinin gerektiği, vergi incelemesi sırasında davacı tarafından "... Facebook üzerinden gelen ziyaretçiyi sponsorluk sağlayarak elde ettik şöyle ki belli sayıda kullanıcının reklamı tıklaması üzerinden Facebook'a belli bir para ödemesi yaptık. Belli harcamalarımız var bu konuda faturalandıramadığımız için gider yapamadık. ..." beyanında bulunulduğu, Facebook reklamları için yapılan her ödemeye ilişkin ne kadar harcama yapıldığı, faturalandırılma sebebi, para harcanan kampanyalar ve reklamların sonuçları dahil olmak üzere bu işlemle ilgili detayların yer aldığı bir makbuzun Facebook'un Reklam Yöneticisinin Faturalandırma kısmından temin edilebilmesine karşın Facebook firmasından alındığı iddia edilen reklam hizmetine dair bu belgenin davacı tarafından vergi inceleme elemanına sunulmadığı, diğer bir anlatımla, davacı tarafından... Limited'den elde ettiği gelirlere yönelik yapılan giderlere ait herhangi bir belge ibraz edilmediğinden, vergi inceleme elemanı tarafından belirtilen matrahta, bu matrah üzerinden hesaplanan vergide ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi gerekçeyle verilen temyize konu kararın anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
							   	Açıklanan nedenlerle;
								1.Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine,
								2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 
 3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...-TL maktu harç alınmasına,
	      	4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.