Esas No: 2023/135
Karar No: 2024/503
Karar Tarihi: 05.06.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/135 E.  ,  2024/503 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/135
Karar	No : 2024/503
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. …
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: …
İSTEMİN	KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Limited Şirketinin %99,5 oranında pay ile ortağı olan … ve Ortakları Adi Komandit Şirketinin komandite ortağı olan davacı tarafından, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının hissesine düşen miktarın yarısının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan (2) numaralı fıkrası uyarınca gelir vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması ve gelir vergisinin anılan kısmının iadesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle değiştirilen 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	Davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
	"Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir."
	193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin üçüncü fıkrasında şu kural yer almaktadır.
	"Kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir.(66 ncı madde hükmü mahfuzdur.)"
	Kanun'un 75. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ilgili kısımları şu şekildedir:
	"Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.
	Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:
	...
	2. (Değişik: 4/12/1985-3239/57 md.) İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.)"
	Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasında "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." düzenlemesine yer verildikten sonra, aynı fıkranın (6) numaralı bendinin (b) - (i) alt bendinde ise aşağıdaki kurala yer verilmiştir:
	Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)"
	Olayda, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde komandite ortağın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceğinin öngörülmesi, Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, komanditer ortağın açıkça zikredilmesine karşın komandite ortağa yönelik yasal düzenlemeye yer verilmemesi birlikte dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
	Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. 
	Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
	6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Türk Ticaret Kanunu'nda kollektif ile komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin sermaye şirketi sayılacağı hükme bağlanmıştır.
	5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumların sermaye şirketi olduğu kuralına yer verilmiştir.
	Türk Vergi Sisteminde gelir ve kurumlar vergisi yükümlülüğü bulunmayan adi komandit şirketlerin vergilendirilmesi, şirket bünyesinde elde edilen gelirin ortaklara ana sözleşmede belirlenen oranlara göre dağıtılması ve alacaklılara karşı sorumluluğu sınırlı olmayan komandite ortak tarafından şahsi ticari kazanç olarak, sorumluluğu sınırlı olan komanditer ortak tarafından ise menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi suretiyle yapılmaktadır.
	Olayda, adi komandit şirketin komandite ortağı olan davacının adi komandit şirketten elde ettiği gelirin anılan limited şirket tarafından adi komandit şirkete dağıtılan kâr payından kaynaklanan kısmının, adi komandit şirket bünyesinde vergilendirme olanağı bulunduğunun varsayılması halinde, elde edilen gelire 193 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen istisna kuralının uygulanacağı; adi komandit şirketin kurumlar vergisi mükellefi olarak vergilendirilmesi gerektiğinin varsayılması halinde ise elde edilen gelire 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde öngörülen iştirak kazanç istisnası kuralının uygulanacağı açıktır. 
	Kanun'da adi komandit şirket gelir vergisi mükellefi olarak öngörülmediğinden, adi komandit şirketlerin tam mükellef kurumlardan aldığı kâr paylarının şirket bünyesinde vergilendirilmesi mümkün değildir.
	Anılan limited şirket tarafından adi komandit şirkete dağıtılan kâr payı tutarının anılan komandit şirket tarafından hissesi oranında davacıya iletilmesinin, anılan gelirin kâr payı olma niteliğini değiştirmeyeceği açıktır. Çünkü bu gelir adi komandit şirketin ticari faaliyetine dayalı olarak elde edilmiş ve paylaşılmış bir gelir değildir. 
	Bu durumda anılan gelirin doğrudan limited şirket tarafından dağıtılan kâr payına ilişkin olduğu, ayrıca tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payı üzerinden elde edilen bir gelirin de bulunmadığı göz önüne alındığında, kâr payına ilişkin gelirin, davacı tarafından şahsi ticari kazanç olarak beyan edilmesi ve buna bağlı olarak davacının 193 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan istisna hükmünden yararlandırılmaması hukuka uygun düşmemiştir.
	Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırmış ve davanın kabulüne karar vermiştir.
	Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/12/2021 tarih ve E:2017/2404, K:2021/8032 sayılı kararı:
	193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinde menkul sermaye iratlarında uygulanacak istisnaya dair düzenlemelere yer verilmiştir. Maddenin olay tarihinde yürürlükte olan (2) numaralı fıkrasında, tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısının gelir vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
	Buna göre, istisna uygulanmasının ilk koşulu, tam mükellef kurum niteliğinde bir kurumdan kâr payının elde edilmesidir. İkinci koşulu ise Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iradı niteliğinde bir gelir elde edilmesidir. Söz konusu istisna, "tam mükellef kurumlardan" elde edilen kâr paylarına tanınmıştır. Sermaye şirketi olmayan dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefi olmayan adi komandit şirketler şahıs şirketi niteliğindedir. Bu nedenle, Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen istisna kuralı, adi komandit şirketlerin ortaklarınca elde edilen kâr payları için uygulanamaz. 
	Olayda, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının adi komandit şirketin ortaklarına yansımasının davacının adi komandit şirket ortağı olma statüsüne dayandığı ve adi komandit şirketin tam mükellef kurum statüsünü haiz olmadığı dikkate alındığında Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesine göre komandite ortağın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
	Bu durumda, tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payına yönelik istisna kuralı, adi komandit şirketten elde edilen kâr payına uygulanamayacağından ve adi komandit şirketin bu kâr payını bir sermaye şirketinden elde etmiş olması da bu kazancın şahsi ticari kazanç olma niteliğini değiştirmeyeceğinden temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir. 
	Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: 
	Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.   
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İştirak hisselerinden doğan kazanca ilişkin vergi kolaylığına dair kuralların kazancın mükerrer olarak vergilendirilmemesi amacıyla hükme bağlandığı, adi komandit şirketin ticari faaliyeti nedeniyle elde edilmeyen kâr payının 193 sayılı Kanun'un 22. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan (2) numaralı fıkrası gereğince gelir vergisinden istisna olduğu, diğer taraftan, kâr payının limited şirketten elde edilmesi ve 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında kalması nedeniyle olayda anılan kuralda yer alan istisna şartlarının gerçekleştiği, 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin parantez içi hükmünde örnekleme yoluyla iştirak hisselerinden doğan kazançların belirlendiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Adi komandit şirket, bir ticari işletmeyi işletmek için kurulur. Komandit şirketler tüzel kişiliğe sahip olup tüzel kişilik, ticaret siciline tescil ile kazanılır. Komandit şirkette bir veya birden fazla sınırsız sorumlu ortağın yanında sermaye şirketlerinde olduğu gibi en az bir sınırlı sorumlu ortak bulunur.
Adi komandit şirketlerde komandite ve komanditer olmak üzere iki tür ortak vardır. Komandite ortaklar, şirket borçlarından dolayı üçüncü kişilere karşı tüm malvarlıkları ile müteselsil sorumludurlar. Komandit şirkette görev, yetki ve sorumluluklar bağlamında önemi haiz olan komandite ortaktır. Bu itibarla, ancak bu ortakların şirket ünvanında adları ve soyadları veya ticaret ünvanları bulunur ve şirketi temsile ve yönetmeye de bu ortaklar yetkilidir. Komandite ortaklar, ancak gerçek kişilerden olabilirler. 
Komanditer ortakların sorumlulukları ise sadece şirkete koymaya taahhüt ettikleri katılım payı ile sınırlıdır. Komanditer ortaklar şirket için bir sermaye yatırımcısı konumunda olup şirketin idare ve temsilinde genelde söz sahibi olmazlar. Bu ortaklar hem gerçek hem tüzel kişilerden olabilirler (Pulaşlı, Hasan, Şirketler Hukuku Genel Esaslar, Güncellenmiş 2. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara, 2013, s:213-226). 
Adi komandit şirketin komandite ve komanditer ortaklarının görev, yetki ve sorumluluklarındaki farklılıklar onların şirketten elde ettikleri kazançların vergilendirilmesinde gelirin unsurları yönünden farklılaştırmaya gidilmesine neden olmuştur. Bu bağlamda komandit şirkette temsil, idare ve alacaklılara karşı sorumluluklar açısından önemi haiz olan komandite ortakların, ortaklık kârından aldıkları payların Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde şahsi ticari kazanç niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Buna karşın alacaklılara karşı sınırlı sorumlu olan ve şirket için sermaye yatırımcısı konumu ön plana çıkan komanditer ortağın ortaklık kârından elde ettiği pay Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca iştirak hisselerinden doğan kazançlar zümresine dahil olan menkul sermaye iradı hükmündedir.
Olayda davacının adi komandit şirketin komandite ortağı olduğu, adi komandit şirketin limited şirketten kâr payı elde ettiği, davacının adi komandit şirketteki ortaklığı nedeniyle ticari işletme bünyesine limited şirketten intikal eden kâr payını şahsi ticari kazanç olarak elde ettiği ihtilafsızdır. 
Bu nedenle davacının ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Adi komandit şirketin komandite ortaklarının bu şirketten elde ettiği kazançların, ticari kazanç olması nedeniyle menkul sermaye iratları için tanınan 193 sayılı Kanun'un 22. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan (2) numaralı fıkrasında öngörülen istisnadan yararlanma şartlarını haiz olmadığı da açıktır. 
Açıklanan nedenlerle aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 05/06/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.