Esas No: 2023/4823
Karar No: 2024/2123
Karar Tarihi: 25.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4823 E.  ,  2024/2123 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4823
   Karar	No : 2024/2123
 TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, üretimini yaptığı mamullerin bir kısmını belgesiz satarak elde ettiği hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, tüm dönemler geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta davacı tarafından, Maden ve Petrol İşleri Genel Müdürlüğü'ne inceleme konusu 2018 hesap dönemi sonrasında sunulan ... tarih ve ... sayılı işletme faaliyet raporunda  2018 yılı üretim miktarının 530.000,00 ton olarak belirtilmesi, vergi incelemesi esnasında davacı kurum temsilcisinin  "Bizler Maden İşleri Genel Müdürlüğü'ne 1/1/2018-31/12/2018 hesap dönemi içerisinde net olarak 530.000 ton üretim yaptığımızı beyan ettik, yıl sonu kayıtlarımızı kontrol ettiğimizde bahse konu miktarda üretim yaptığımızı teyit ettik, yapılan envanterde kayıt dışı satış işlemi dahi olsa bunlar işlemlerin yoğunluğu ile alakalıdır,herhangi bir kastımız yoktur,sehven yapılmıştır" şeklinde beyanda bulunarak bu miktarda üretim yapıldığına yönelik ikrarı, 530.000,00 ton üretimin fire oranı düşüldükten sonra kalan miktar olduğunun işletme faaliyet raporundaki davacı beyanından anlaşılması, vergi incelemesinde toplam üretim miktarının, satılan miktarın ürün cinslerine bölümü oluşturulan dağıtım anahtarı uygulanmak suretiyle ayrıştırılarak davacı şirketin dönem başı  stok miktarı, dönem içi üretim miktarı, dönem içi satış miktarı ve dönem sonu stok miktarının belirlenmesiyle yapılan envanter çalışmasında toplam 57.245,60 ton mamulün kayıt dışı satıldığı, kayıt dışı satılan mamul miktarlarına  2018 yılı belgeli satışları dikkate alınarak belirlenen ortalama satış birim değeri uygulanarak yapılan hesaplamada  kayıt dışı hasılat tutarının katma değer vergisi hariç 1.134.890,09-TL olarak hesaplandığı ve bu hasılatın on iki aya eşit miktarda dağıtıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, 57.245,60 ton miktarında beyan edilenden fazla üretim yapıldığı ve katma değer vergisi hariç 1.134.890,09-TL kayıt dışı hasılat elde edildiği hususunun  Mahkemelerince de  uygun bulunmakla birlikte  vergi inceleme raporunda, kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken, davacı şirketin temsilcisinin beyanları, defter belgelerindeki kayıtlar, kurumun belgeli olarak yapmış olduğu satışların fiyatları dikkate alınmak suretiyle, davacı şirketin 2018 takvim yılı gelir tablosunda beyan edilen net satışlar tutarına(9.018.495,16 TL),  tespit edilen belgesiz satış tutarı(1.134.890,09 TL) eklenmek suretiyle kurumlar vergisi matrahının hesaplandığı, tespit edilen belgesiz satışların maliyetinin hesaplanmadığının anlaşıldığı, davacı tarafından verilen ilgili yıl kurumlar vergisi beyanı ve gelir tablosu verilerine göre Mahkemelerince yapılan hesaplamaya göre, brüt satış karlılık oranının %7,31, faaliyet karlılık oranının %6,28 ve net karlılık oranının %5,30 olduğu, 2018 yılı gelir tablosunun ... tarih ve ... sayılı inceleme raporu ile tespit edilen belgesiz satış tutarı(1.134.890,09 TL) eklenmek suretiyle Mahkemelerince yeniden düzenlenmiş halinde ise brüt satış karlılık oranının %20,81, faaliyet karlılık oranının %19,78 ve net karlılık oranının %18,81 olduğu, bulunan kayıt dışı hasılatın maliyet unsuru dikkate alınmadan gelir tablosuna eklenmesi sonucunda ortaya çıkan karlılık oranlarının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, öte yandan, tespit edilen belgesiz satış tutarı kapsamında söz konusu satışlara ilişkin olarak piyasa araştırması, sektörel karlılık oranı vb. konularda herhangi bir somut tespit yapılmadığı, ayrıca matrah hesaplanırken doğrudan tespit edilen belgesiz satış tutarı eklenmek suretiyle hesaplama yapıldığı hususları göz önünde bulundurulduğunda, Mahkemelerince davacı şirketin yürüttüğü faaliyetin niteliği ve kendine özgü şartları gözününe alınarak tespit edilen belgesiz satış tutarına ilişkin olarak katlanılacak olan satış maliyetinin hesaplanmasında davacının beyanlarında yer verilen tutarlar üzerinden tespit edilen %7,31 oranındaki satış karlılık oranının dikkate alınması gerektiği değerlendirilmiş olup, bahse konu %7,31 oranındaki satış karlılık oranı dikkate alınmak suretiyle yapılan hesaplama neticesinde(1.134.890,09 TLx100/100+7,31=1.057.580,92-TL) tespit edilen belgesiz satışların maliyetinin 1.057.580,92-TL olduğu, buna göre davacı şirketin 2018 yılı gelir tablosunda beyan edilen net satışlar tutarına(9.018.495,16 TL), tespit edilen belgesiz satış tutarı(1.134.890,09 TL) ve 1.057.580,92-TL belgesiz satışlara ilişkin maliyetin eklenmesi sonucu hesaplanan kurumlar vergisinin 149.151,39 TL olması gerektiği, bu tutardan da mahsup edilecek vergilerin düşülmesi sonrasında tarh edilmesi gereken kurumlar vergisinin 17.008,02 TL olması gerektiği sonucuna varıldığından, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin 17.008,02-TL'lik kısmında hukuka aykırılık, aşan vergi ve ceza kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; mahsup dönemi geçmiş geçici verginin 193 sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesi hükmü uyarınca tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı açıklamasına yer verilerek ihbarnameler tebliğ edilmiş ise de, bu açıklama, ihbarnamede gösterilmiş olan geçici verginin tarh edilmiş olduğu gerçeğini değiştirmemekte olup, yıllık olarak verilen vergiye mahsuben peşin alınan vergi niteliğindeki geçici verginin mahsup süresi geçmiş olduğundan, tarhiyatın yapıldığı tarih itibarıyla aslının aranılmaması, dolayısıyla tarh edilmemesi, yalnızca üzerinden vergi zıyaı cezası kesilmesi gerekirken, tarh edilmesi usul ve kanuna uygun bulunmadığından geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığı; kurumlar vergisi tarhiyatlarının 17.008,02-TL'lik kısmını aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olduğundan, geçici vergininde kurumlar vergisine  ilişkin olarak yapılan tespitler  neticesinde hesaplandığı dikkate alındığında, geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL' lik kısmında hukuka aykırılık, bu kısmı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabul kısmen reddine, geçici verginin ve  kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden  yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının,  geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup davalının bu kısma yönelik temyiz itirazının reddi ile bu kısmın onanması gerektiği; davalının, kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlarına yönelik temyiz itirazı yönünden ise olayda , vergi inceleme raporu eki vergi inceleme tutanağında davacının yasal defter ve belgeleri incelenerek mal/hizmet alışlarına dair detaylı dökümlerin yapılarak incelemede davacının satışlarına maliyet oluşturabilecek alışlarının motorin ve maden işlerinde çalışacak türden araç kiralamaları olduğu, faaliyetin sürdürülmesinde taş ocağı ile konkasör arasındaki mesafenin 500 metre kadar yakın bulunduğu, toplam 652.423,10 litre  motorin tüketiminin olduğu, satış faturaları üzerinde nakliye hizmetlerinin verilmediği tespit edilerek taş ocakçılığı faaliyetinde araç çeşitliğinin fazlalığı ve tüketime dair resmi veriler de bulunmadığından, satışların maliyeti belgesiz satışlarında maliyeti olacak şekilde kabul edilerek satışların maliyetine bir eleştiri getirilmediği hususları ile davacı şirket temsilcisinin inceleme tutanağında yer alan beyanında, belgesiz alışı bulunmadığını ifade ederek satışların maliyetine yönelik ikrarı dikkate alındığında satışların maliyetinin belgesiz satışlarında maliyeti olduğu sonucuna varıldığından, davalının temyiz itirazının kabul ile Bölge İdare Mahkemesi kararının  kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlara ilişkin kısmı yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, üretimini yaptığı mamullerin bir kısmını belgesiz satarak elde ettiği hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, tüm dönemler geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
 	213 sayılı Vergi Usul Kanunun Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3'üncü maddesinin (A) fıkrasında; Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu"tabirinin, iş bu kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği,  vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat , hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle oan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, ispat başlıklı (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bu iddia eden tarafa ait olduğu, aynı kanunun Re'sen Vergi Tarhını düzenleyen 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında; Re'sen vergi tarhını, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, ikinci fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği; vergi incelemeleri başlıklı ikinci bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134'üncü maddesinin birinci fıkrasında ise vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1/2.maddesinde, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı, aynı kanunun  6/1.maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 6/2.maddesi 1.cümlesinde safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, kurallarına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
         Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. 
 Bölge İdare Mahkemesi kararının,  geçici vergi aslına ilişkin ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası  yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bu iddia eden tarafa ait olduğu, vergi incelemesinden vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,  safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı anlaşılmaktadır.
Temyize konu kararda, kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımları yönünden, vergi inceleme raporunda belgesiz satışların maliyetinin hesaplanmadığı, belgesiz satış tutarının gelir tablosuna eklenmesi neticesinde yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyannamesine göre ödenmesi gereken kurumlar vergisinin re'sen tarhının önerildiği, belgesiz satışların maliyetinin olmadığı kabul edildiğinde ortaya çıkan brüt satış karı, faaliyet karı, net karlılık oranlarının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, vergi incelemesinde piyasa araştırması, sektörel karlılık oranı vb. konularda herhangi bir somut tespit yapılmadığı, davacının yürüttüğü faaliyetin niteliği ve kendine özgü şartları gözününe alınarak tespit edilen belgesiz satışların maliyetinin davacının beyanlarında yer verilen tutarlar üzerinden tespit edilen %7,31 oranındaki satış karlılık oranı dikkate alındığında 1.057.580,92-TL olduğu, bu tutarın satışların maliyetine ilavesi neticesinde  hesaplanan kurumlar vergisinin 149.151,39 TL olması gerektiği, bu tutardan da mahsup edilecek vergilerin düşülmesi sonrasında tarh edilmesi gereken kurumlar vergisinin 17.008,02 TL olması gerektiği sonucuna varılarak  kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiş ise de; vergi inceleme raporu eki vergi inceleme tutanağında davacının yasal defter ve belgeleri incelenerek mal/hizmet alışlarına dair detaylı dökümlerin yapılarak  incelemede davacının satışlarına maliyet oluşturabilecek alışlarının motorin ve maden işlerinde çalışacak türden araç kiralamaları olduğu, faaliyetin sürdürülmesinde taş ocağı ile konkasör arasındaki mesafenin 500 metre kadar yakın olduğu, toplam 652.423,10 litre  motorin tüketiminin bulunduğu, satış faturaları üzerinde nakliye hizmetlerinin yapılmadığı tespit edilerek taş ocakçılığı faaliyetinde araç çeşitliğinin fazlalığı ve tüketime dair resmi veriler de bulunmadığından, satışların maliyeti belgesiz satışlarında maliyeti olacak şekilde kabul edilerek satışların maliyetine bir eleştiri getirilmediği hususları ile davacı şirket temsilcisinin inceleme tutanağında yer alan beyanında, belgesiz alışı bulunmadığını ifade ederek satışların maliyetine yönelik ikrarı dikkate alındığında  satışların maliyetinin belgesiz satışlarında maliyeti olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda; vergi inceleme raporunda belirtilen satışların maliyetinin, kayıt dışı satışları dahil tüm satışlarının maliyeti olduğunun tespiti suretiyle  hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmayıp, dava konusu kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısımlarının kaldırılmasında  hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, 
  ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının geçici vergi aslı yönünden ONANMASINA, kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının 17.008,02-TL'nı aşan kısmı yönünden BOZULMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.