Esas No: 2023/7544
Karar No: 2024/1198
Karar Tarihi: 12.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7544 E.  ,  2024/1198 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/7544
   Karar	No : 2024/1198
TEMYİZ EDENLER 	:1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ                                          : Av. …
 
                                                       2- (DAVACI) …                             Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. …
 
İSTEMİN KONUSU	:… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2012 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen 2012/Mart ila Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak yeniden incelemek suretiyle; davacı şirketin mükellefiyet kaydının re'sen terkini nedeniyle bilinen iş yeri adresinde bulunmayan şirketin kanuni temsilcisinin ikâmet adresinde, defter ve belgeleri isteme yazısının kanuni temsilcinin eşine tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu uyuşmazlık devam ettiği halde davacı şirketin 2012 yılına ait yasal defter ve belgeleri beş yıllık muhafaza etme süresi geçmiş olduğundan ibraz edemediğini belirtmesinin haklı görülmediği bu durumun gereken hukuki değerlendirmenin yapılmasını da imkansız hale getirdiği dolayısıyla ilgili dönemlere ait indirilecek katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesine yönelik tek fiilin hem vergi ziyaı hem özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olduğu ve davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibariyle daha ağır olduğu anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı tarafın istinaf isteminin kısmen kabulüne, kısmen yukarıda belirtilen gerekçeyle  reddine; kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 
DAVALININ İDDİALARI: Savunma dilekçesinde belirtilen iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir. 
DAVACININ İDDİALARI:Defter ve belge isteme yazısının tebligatının şirket temsilcisinin ikamet adresinde şirkete bağlı olmayan kişiye tebliğinin yasaya aykırı olduğu dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatın da hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
 TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
					MADDİ OLAY: 
        			 	Davacı şirket adına, 2012 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen 2012/Mart ila Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında  genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında  352. maddesinde  birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'nun 256. maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları öngörülmüş, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasındaki;  bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği yönündeki hükmüne, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 21. maddesi ile yapılan değişiklikle "257. madde"  ifadesinden sonra gelmek üzere "ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi" ifadesi eklenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında da; bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde;  bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında; elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği, 18/05/2017 tarih ve 7020 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca eklenen son fıkrasında ise; Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, aynı zamanda 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesini gerektirmesi durumunda aynı fiillerden dolayı bu madde ve 352 nci madde uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'nun 344. maddesinin ilk fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef veya sorumlu tarafından 341.maddede yazılı şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında da vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un sözü edilen 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi kaçakçılık suçu olarak sayılırken, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak tanımlanmış, mükerrer 355/1-1 maddesinde Bu kanunun 86, 148, 149, 150 mükerrer 242, 256, ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. Maddesi ve Gelir Vergisi  Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan birinci sınıf tüccar ile serbest meslek erbabı hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafın temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince; 
Dosyanın incelenmesinden; davacı adına, 2012 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, ayrıca aynı fiil nedeniyle aynı Kanun'un 359. maddesi uyarınca  üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 331. maddesinde; vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hükmüne yer verilmiş ise de; aynı Kanun'da, "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında  352. maddede  birinci ve ikinci derece usulsüzlüklere, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına ayrı olarak yer verilmiştir. Bu durumda, Kanun'un 331. maddesinde bahsedilen usulsüzlük cezası deyiminden sadece birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerin anlaşılması gerekmekte olup bu sebeple; Kanun'un 336. maddesinde belirtilen, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükmünün özel usulsüzlük cezalarını kapsamadığı açıktır.
Ayrıca; 213 sayılı Kanun'un 353 maddesinde,  bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda aynı zaman da vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde vergi ziyaı cezasının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanamayacağı yönündeki kısıtlamasına benzer bir şekilde, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında ve sonradan eklenen son fıkrasında da ayrıca ceza kesilemeyen haller belirtilmiş, bu istisnai haller dışındaki fiiller için ise böyle bir kısıtlama getirilmediği anlaşılmıştır. 
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlendiği hallerde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğinin belirtilmesi karşısında bu hükmün sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinde sayılan usulsüzlük cezaları için geçerli olduğu ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde sayılan cezalara teşmil ettirilmeyeceği, defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter - belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirim reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, 2012 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının  davacı şirketin mükellefiyeti 31/03/2015 tarihinde re'sen terkin edildiğinden, kanuni temsilcinin ikamet adresinde 17/02/2017 tarihinde eşine tebliğ edilerek usulüne uygun istenilmesine rağmen, mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebiyle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmayıp, bu kısım yönünden aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine, 
 … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararının; cezalı  tarhiyata ilişkin kısmının ONANMASINA, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Temyiz isteminde bulun davacından  492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.