Esas No: 2023/6406
Karar No: 2024/3033
Karar Tarihi: 16.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6406 E.  ,  2024/3033 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/6406
Karar No : 2024/3033
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ	: Av....
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...  sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... adi ortaklığının  2013 ve 2015 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği beyana dayanan kamu alacağının vadelerinin rastladığı takvim yılı başından itibaren tahsil zaman aşımı süresi içerisinde ortaklardan biri adına düzenlenerek tebliğ edilen herhangi bir ödeme emri bulunmadığı gibi zaman aşımını kesen bir işlem tesis edilmediğinden kamu alacağının zaman aşımına uğradığı, 3 takip numaralı ödeme emrinin dayanağını teşkil eden vergi ve cezalara karşı .... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı esasında dava açılmakla tahsil işlemleri kendiliğinden durduğundan dolayısıyla ortada kesinleşmiş bir kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceğinden, ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI: Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'NİN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Davacı adına, ... adi ortaklığının  2013 ve 2015 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla ... tarih ve ... ile ... takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir.
	Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği beyan üzerine tahakkuk ettirilen 2015 yılının Ekim ve Kasım dönemleri katma değer vergilerinin tahsili amacıyla adi ortaklık adına tahsil zaman aşımı süresi içinde ... tarih ve ... ve ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri düzenlendikten sonra adi ortak davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ... tarih ve ... ile ... takip numaralı ödeme emri düzenlendiği görülmüştür.
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin dayanağını teşkil eden katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı adi ortaklık tarafından .... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı esasında dava açılmış,  06/04/2018 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamelere karşı 19/04/2021 tarihinde süresinden sonra açılan söz konusu davanın süreaşımı nedeniyle reddine dair karar istinaf yoluna başvurulmayarak kesinleşmiştir.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir. 
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir. 
	Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde, "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarında bulunulmuştur.
 
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	3065 sayılı Kanun'un 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan hükümle,  tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir. 
	Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname ve sonrasında ödeme emri düzenlendiği ancak davacı adına sorumlu ortak sıfatıyla herhangi bir tarhiyat yapılmaksızın doğrudan müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenerek kamu alacağının tahsili yoluna başvurulması Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden, 3 takip numaralı ödeme emrini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık  bulunmamıştır.
	3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiş olup beyan üzere tahakkuk eden katma değer vergilerinin tahsili amacıyla adi ortak adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme düzenlenmesinde hukuki bir engel bulunmamaktadır.
	Bu nedenle dava konusu... takip numaralı ödeme emri içeriği beyan üzerine tahakkuk ettirilen 2015 yılının Ekim ve Kasım dönemleri katma değer vergilerinin tahsili amacıyla, vadelerinin rastladığı takvim yılı başından itibaren tahsil zaman aşımı süresi içerisinde adi ortaklık adına dava konusu ödeme emri içeriği borçların tahsili amacıyla ... tarih ve ... ve ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmesinde ve sonrasında adi ortak davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuki bir engel bulunmadığından, adi ortaklık adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun tebliğ edilip edilmediği, içeriği kamu alacağının  zaman aşımına uğrayıp uğramadığı hususları incelenerek davacının müteselsil sorumluluğu da değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
           Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 16/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
	6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinde, ticaret şirketlerinin, kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden ibaret olduğu açıklanmış; 125. maddesinde ise, ticaret şirketlerinin tüzelkişiliği haiz olup Türk Medenî Kanununun 48. maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilecekleri ve borçları üstlenebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 9. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı hükme bağlanmıştır. 
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde, "Katma değer vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur." hükmüne yer verildikten sonra, aynı maddenin ikinci fıkrasının "a" bendinde ise, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı düzenlemesine gidilmiştir. 
Yukarıda yer verilen mezkur Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre, esasen ortakların, adi ortaklığın faaliyeti sonunda elde ettikleri paylarını kendilerine ait defter ve hesaplarda göstermeleri gerekmektedir. Ancak, mevzuatımız açısından, özellikle katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyete ilişkin vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olma bakımından, adi ortaklığın, ortaklık adına mükellefiyet tesis ettirmesi, vergi ve cezalar açısından da muhatap kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durum, ortaklığın katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyet yönünden, ortaklardan ayrı bir mükellefiyetinin olduğunun kabul edildiği anlamına gelmektedir.
Görüldüğü üzere, katma değer vergisi uygulaması bakımından, adi ortaklık, ortaklardan bağımsız işletme birimi olarak vergilendirilmekte, defter tutma, fatura bastırma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülükleri ortaklardan ayrı yerine getirme zorunluluğunda bulunmaktadır.
Bu durumda, ödeme emri içeriği kamu alacaklarına ilişkin tarhiyatların nedenini oluşturan fiillerin adi ortaklık bünyesinde gerçekleştirildiği ve yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde fiili gerçekleştiren adi ortaklığın vergi ve cezalar açısından muhatap kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığından, Vergi Mahkemesince... takip numaralı ödeme emrinin dayanağını teşkil eden vergi cezalara karşı ... Vergi Mahkemesinin E:...sayılı esasında dava açıldığından tahsil işlemlerinin durduğundan bahisle söz konusu ödeme emri iptal edildiğinden, tarhiyata karşı açılan davanın akibeti araştırılarak ve uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmek üzere temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bu nedenle bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyoruz