Esas No: 2024/591
Karar No: 2024/783
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/591 E.  ,  2024/783 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2024/591
Karar	No : 2024/783
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... İnşaat Madencilik Mühendislik Sanayi ve Ticaret
	  Anonim Şirketi - ... İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi
		İş Ortaklığı	  
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... İdaresi Başkanlığı - ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Salıpazarı Barajı işi" uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararından ve ihale sonrasında düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: 
Davacı iş ortaklığı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihalenin Kamu İhale Kurumunca  iptal edilmesi nedeniyle damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, davacı iş ortaklığı tarafından ödenen sözleşmeden doğan damga vergisi miktarının, dava dilekçesinde belirtildiği üzere 694.129,58 TL değil 640.603,18 TL olduğu anlaşılmıştır.
Bu durumda, dava konusu işlemin (694.129,58 - 640.603,18) 53.526,40 TL'ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu işlemin 53.526,40 TL'ye isabet eden kısmı yönünden davayı reddetmiş; bu tutarın dışında kalan (384.498,00 TL ihale kararından ve 640.603,18 TL sözleşmeden doğan damga vergisine ilişkin) kısım yönünden ise işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının istinaf istemine ilişkin hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14/04/2022 tarih ve E:2019/1029, K:2022/1438 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacı iş ortaklığı tarafından yapılan düzeltme ve şikâyet başvuruları, ihale sonrasında düzenlenen sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle yapılmamış olup sözleşme feshedilmeden önce ihalenin uluslararası ihale olduğundan bahisle yapılmıştır.
Bu durumda, açılan davanın yukarıda belirtilen kapsamda değerlendirilmesi gerekirken düzeltme ve şikâyet başvurularından sonra ortaya çıkan hukuki duruma (sözleşmenin feshi) göre değerlendirme yapılarak verilen kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Hakimler ve Savcılar Kurulu ... Dairesinin ... tarih ve ... sayılı Bölge İdare Mahkemelerinin İş Bölümlerine İlişkin Kararı uyarınca dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin bozma kararına uyarak verdiği ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: 
	06/10/2022 tarihli ara kararı ile davacı taraf vekilinden uyuşmazlığa konu damga vergisine ilişkin işin Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer aldığını gösteren bilgi ve belgeler istenmiştir. Ancak, ara kararına verilen cevapta bu hususu tevsik eden herhangi bir belge ibraz edilmemiştir. Ayrıca yapılan araştırmada da uyuşmazlığa konu damga vergisine ilişkin işin Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer aldığına dair herhangi bir veriye ulaşılamamıştır.
	Bu nedenle, uyuşmazlığa konu damga vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden istisna olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bozma kararına uyduğunu belirten Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını kaldırmış ve bu yönden davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/10/2023 tarih ve E:2023/522, K:2023/4110 sayılı kararı:
 Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. İptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanun'da yer almış bulunmaktadır.
Bunun sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan şartların sağlanmadığı gerekçesiyle reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu zımnen reddedilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi karşısında, uyuşmazlık konusu damga vergilerine ilişkin işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkılmış olmak şartlarını taşıdığı ve dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmıştır.
Bu nedenle, temyiz istemine konu vergi dava dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Hakimler ve Savcılar Kurulu ... Dairesinin ... tarih ve ... sayılı Bölge İdare Mahkemelerinin İş Bölümlerine İlişkin Kararı uyarınca dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: 
	488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının dava konusu damga vergisinin davacıdan tahsilinden sonra yayımlandığı, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirmenin de yürürlükte olan mevzuata göre yapıldığı açıktır.
	Vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermekte olup uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bölge İdare Mahkemesince dava dilekçesinde ileri sürülen iddiaların irdelenmediği, olayların gerçek mahiyetinin ortaya konulmadığı, delillerin toplanmadığı, eksik inceleme ve hatalı değerlendirmelerle Danıştay Dokuzuncu Dairesinin ikinci bozma kararında işaret edilen hukuki tespitlere aykırı olarak karar verildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadının da ısrar kararı ile aynı yönde olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
	İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
	Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Salıpazarı Barajı işi" davacı iş ortaklığının uhdesinde kalmış, ihale kararından ve ihale sonrasında düzenlenen sözleşmeden doğan damga vergisi iş ortaklığı tarafından ödenmiştir.
	Ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle 10/07/2017 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine 24/07/2017 tarihinde yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, fıkranın (a) işaretli bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu ifade edilmiştir. Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
 Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Diğer bir ifadeyle, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekmektedir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla, uyuşmazlıkta, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihalenin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerektiğinden, bu ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinde vergi hatasının bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ...  Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
11/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.