Esas No: 2022/1090
Karar No: 2024/3443
Karar Tarihi: 06.06.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1090 E.  ,  2024/3443 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/1090
Karar No : 2024/3443
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI) ... Gıda İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ	: Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması gerektiği, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi sonucu fark matrah bulunduğu yolunda düzenlenen ... tarih ve ... vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Şubat ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; tarhiyatların önceki dönemden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden; 2017 yılına ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısımları yönünden kabul eden, diğer kısımları yönünden reddeden ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve K:... sayılı kararı ile davanın "kısmen kabulüne, kısmen reddine" karar verildiği, bu durumun 2017/Aralık dönemi için devreden katma değer vergisine herhangi bir etkisinin bulunmadığı anlaşıldığından 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi suretiyle dava konusu dönemlere ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, devreden katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas vergi ziyaı cezasının 2016/Mayıs dönemine ilişkin olduğu, ihbarnamenin 27/02/2017 tarihinde düzenlendiği, dava konusu sahte fatura kullanma fiilinin 2017 yılından 2018 yılına devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklandığı nazara alındığında bu kısımda hukuka uyarlık bulunmadığı, tarhiyatların verilen düzeltme beyannamesi neticesinde matrah artışı nedeniyle ortaya çıkan fark katma değer vergisinden kaynaklan kısmı yönünden; davacının 2018/Temmuz, Aralık dönemlerinde vermiş olduğu düzeltme beyannameleri neticesinde ortaya fark matrahın çıktığı, bu düzeltme beyannamelerinin davacı tarafından herhangi bir ihtirazi kayıt konulmadan verildiği anlaşıldığından, söz konusu beyannameler neticesinde ortaya çıkan fark matraha istinaden yapılan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, düzeltme beyannamesinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas vergi ziyaı cezasının 2016/Mayıs dönemine ilişkin olduğu, ihbarnamenin 27/02/2017 tarihinde düzenlendiği ve 2017 yılında kesinleştiği görüldüğünden uyuşmazlığa konu fiilin 2018 yılına ilişkin verilen düzeltme beyannameleri olduğu dikkate alındığında vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, önceki dönemden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının davanın kabulüne dair hüküm fıkrası ile cezalı tarhiyatın 2017 yılında ... Kurtarma Araçları Tic. ve San. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkrası dışında davanın reddine dair hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu, cezalı tarhiyatın 2017 yılında ... Kurtarma Araçları Tic. ve San. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf iddialarına gelince; davacı şirkete fatura düzenleyen ... Kurtarma Araçları Tic. ve San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatların adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin ... Kurtarma Araçları Tic. ve San. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım bakımından davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın anılan kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Davalı iddialarının gerçeği yansıtmadığı, sahte belge kullanıldığı hususunun somut olarak ortaya konulamadığı, fatura alınan mükellef hakkındaki raporda faaliyetin olmadığına yönelik olarak somut ve açık tespitlere yer verilmediği, alımların gerçek bir ticari ilişkiye dayandığı iddiasıyla kararın  aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir.
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırı herhangi bir durum bulunmadığından kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması gerektiği, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi sonucu fark matrah bulunduğu yolunda düzenlenen ... tarih ve... vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Şubat ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, devreden katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile düzeltme beyannamelerinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, düzeltme beyannamesinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2017 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2018 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;						1.  Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,	2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının düzeltme beyannamesinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,	
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.