Esas No: 2022/3824
Karar No: 2024/5189
Karar Tarihi: 12.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3824 E.  ,  2024/5189 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3824
Karar	No : 2024/5189     
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca  2015 yılının Ocak, Mart, Kasım aylarının (1.), Şubat, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;  davacının satın aldığı madeni yağları daha yüksek özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının idarece somut olarak tespit edilemediği, uyuşmazlığa konu yıl içerisinde iş yerinde yoklama yapılmadığı, davacının katık alışları ile madeni yağı motorine dönüştürmek için gerekli ekipmanın bulunup bulunmadığının incelenmediği, madeni yağların ne gibi işlemlere tabi tutularak akaryakıta dönüştürüldüğü hususunda bir inceleme ve  araştırmanın da mevcut olmadığı, bu durumda, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak davacının tüm satışları üzerinden tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile hakkında olumsuz vergi tekniği raporu bulunan ... Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden satın aldığı  madeni yağları akaryakıta ikame olarak sattığı, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. 
 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI     : Savunma verilmemiştir. 
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte değerlendirilmesinden davacı hakkında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığının anlaşılması neticesinde  temyiz isteminin kabulüyle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. 
 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
 Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası  uyarınca  2015 yılının Ocak, Mart, Kasım aylarının (1.), Şubat, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin  ispatlama  vasıtası  olarak  kullanılamayacağı,  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
	Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin  2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.   
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır. 
						 Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın ve davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun birlikte incelenmesinden, perakende madeni yağ ticareti ile uğraşan davacı adına ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile hakkında olumsuz vergi tekniği raporu bulunan ... Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalarda, kg, litre ve madeni yağ teneke adetlerine yer verildiği, madeni yağın herhangi bir kimyasal işleme tabi tutulmadan ve türü belirtilmeksizin satışa sunulduğu, davacının satış yaptığı kişilerin nakliyatçılık, yolcu taşımacılığı sektörlerinde faaliyet gösterdiği, karşıt incelemeye konu edilen ve en çok satış yapılan 4 mükelleften 2'sinin (... Emlak İnşaat Otomotiv Gıda Tüketim Malları Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... Turizm Ticaret Limited Şirketi) davacıdan satın aldıkları madeni yağları yağlama amacı dışında kullanmadıklarını beyan ettiği, ... Turizm Taşımacılık İnşaat Canlı Hayvan Gıda İhtiyaç Maddeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Turizm Taşımacılık Akaryakıt Ürünleri Tarım Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yetkililerinin ise, davacıdan satın aldıkları teneke içerisindeki madeni yağların yağlama amacıyla kullanmadan ve herhangi bir işlemden geçirmeden doğrudan araçların yakıt deposuna akaryakıt olarak döküldüğü, davacının bu şekilde çok sayıda müşteriye satış yaptığını ifade ettikleri, bu durumda, gerek karşıt inceleme yapılan, gerek ifadelerine başvurulmayan alıcıların davacıdan ticari hayatın olağan akışına aykırı bir şekilde çok yüksek miktarda satın aldıkları madeni yağları motorine ikame olarak kullandıklarından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.   
Öte yandan, UYAP kayıtlarının tetkikinden, davacı hakkında akaryakıt kaçakçılığı nedeniyle ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayısına kayden açılan davada; davacıya ait iş yerinde kolluk kuvvetlerince 11/08/2015 tarihinde yapılan aramada, iş yerinin içerisinin görülmesini engelleyecek şekilde yüksek duvarlarla çevrili olduğu, bahçe demir kapısının ardındaki alanda park halinde bulunan yolcu otobüsünün yakıt deposuna hazırlanmış bulunan bir pompa düzeneği vasıtasıyla yakıt ikmalinin yapıldığı, üzerinde "..." ibaresi bulunan 12.5 kg'lık 452 adet dolu ve 75 adet boş madeni yağ tenekesi ile bu tenekelere ait 300 adet plastik kapak bulunduğu, olayla ilgili toplamda 6700 litre karışımlı akaryakıta ve yakıt ikmali için kullanılan düzeneğe kolluk kuvvetlerince el konulduğu, otobüsün akaryakıt deposundan alınan numuneye ilişkin kimyasal analiz raporunda ise, söz konusu numunenin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen akaryakıt vasfına uymadığı, dizel motorlarda yakıt olarak kullanılabileceğinin belirtildiği, sanığın bu şekilde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan izin almadan ticari amaçla, madeni yağı akaryakıt olarak piyasaya sürmek suretiyle 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefet ettiği gerekçesiyle ... tarih ve   K: ... sayılı kararıyla mahkumiyetine hükmedildiği anlaşılmıştır. 
 Bu durumda, her ne kadar davacı tarafından piyasadan temin edilen madeni yağların akaryakıta ikame olarak satılmadığı iddia edilmiş ise de; dosyanın bir bütün olarak incelenmesinden, çok yüksek miktar ve tutardaki madeni yağın yağlama amacıyla  kullanıldığının kabulünün hayatın olağan akışıyla bağdaşmadığı, karşıt incelemeye konu edilen şirket yetkilileri ve gerçek şahısların ifadeleri ile idarece tespit edilen somut deliller gözetildiğinde bu hususun ortaya konulduğu açık olduğundan, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.       
            Açıklanan nedenlerle, satın aldığı yüksek miktardaki madeni yağı bir pompa düzeneği vasıtasıyla doğrudan araçların yakıt deposuna dökülmek suretiyle motorine ikame olarak satan davacı hakkında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında aranan koşullar oluştuğundan, davacı hakkında somut bir tespitin bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline dair karara yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle;  
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 12/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.