Esas No: 2022/2559
Karar No: 2024/774
Karar Tarihi: 21.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2559 E.  ,  2024/774 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/2559
   Karar	No : 2024/774
TEMYİZ EDEN (DAVALI): …  Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …, Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2014 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle  kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;  davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu  ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden; davacı şirketin dava konusu 2014 yılında  ilişkili şirketleri  … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ile  … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti.'den galvanizli sac alımı yaptığı, ilişkili şirketlerin galvanizli sacları  … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den alarak hiçbir işleme tabi tutmadan davacı şirkete sattıkları, davacı şirket yetkilisine alımların neden doğrudan … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den değil de, ilişkili şirketlerden yapıldığının sorulduğu, cevaben; "… Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'nin  peşin ya da banka teminat mektubu ile çalıştığı, kendilerinin banka teminat mektubu alamadıkları ve peşin alım da yapamadıkları için bu malların ilişkili şirketlerden vadeli olarak alındığı, satın alınan malların Irak'a ihraç edildiği,bu bölgenin  şartlarından dolayı  maliyetlerin yüksek olduğu"nun ifade edildiği, … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş. temsilcisinin de alınan beyanında,  satışların dolarla yapıldığını, satışlarda  peşin ödeme, doğrudan borçlanma sistemi ya da banka teminat mektubu istediklerini, alıcıların fatura tarihindeki kur üzerinden  borçlandıklarını, vade farkı uygulamadıklarını, kur riski ve nakliyenin alıcılara ait olduğunu  belirttiği, olayda, iç emsal bulunmadığından dış emsal belirleme yoluna gidildiği, … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den galvanizli sac alan üç şirketin (… Sac San. ve Tic. Ltd. Şti., … Metal Tic. ve San. A.Ş. ve … İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.) dış emsal olarak alındığı, 2014 yılı satış fiyatları ile alış giderleri karşılaştırmasına göre,  … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin brüt karlılık oranının  %85,67, … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ise %86,01 olduğu, emsal firmaların  2014 yılı brüt karlılık oranlarının  sırasıyla %19,21, %10,17 ve %5,88  olduğu,  davacının ilişkili şirketlerden aldığı malların birim fiyatları ile dış emsal olarak alınan şirketlerin sattığı malların birim fiyatları arasında bariz farklılıklar bulunduğu, bu durumun davacı şirketin ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdiği işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak bedel tespit ettiğini gösterdiği, ayrıca, davacının galvanizli sac aldığı … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.'nin, hem … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den  (alış ortalama birim fiyatının 1,6762-TL), hem de  … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nden (alış ortalama  birim fiyatı 3,11-TL) galvanizli sac aldığı, … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'den 1,6762 TL'den aldığı galvanizli sacı davacıya  3,1123-TL'den sattığı, ancak  diğer ilişkili şirketten 3,11-TL'den aldığı galvanizli sacı  ihraç ettiği, doğrudan … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.’den alabiliyorken  … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret  Ltd. Şti.’ni aracı kılarak 3,11-TL'den satın almasının fiyatların emsaline uygun olmadığı kanaatini destekler nitelikte olduğu, karşılaştırılabilir işlemler ile davacı şitketin yaptığı işlemler arasındaki fiyat farkının düzeltilmesi gerektiği, dış emsal alınan üç mükellefin brüt karlılık oranlarının ortalamasının esas alınarak davacının ilişkili şirketlerle yaptığı işlemlerin düzeltilmesi neticesinde davacı açısından olması gereken alış tutarının  hesaplandığı, davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı kazancın 4.232.952,93-TL olduğu, bu tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği  tespit ve değerlendirmelerine yer verildiğinin görüldüğü; yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda olayda, davacı şirket ile … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ile  … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti.'nin  ilişkili olduğunun sabit olduğu, 2014 hesap döneminde ilişkili şirketlerden alınan  galvanizli sacın birim fiyatları ile dış emsal olarak gösterilen şirketlerin galvanizli sac  satış birim fiyatları arasında bariz farklılık bulunduğu görülmekte ise de, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve rapor ekinde bulunan karşılaştırılabilirlik analizinde, davacının ilişkili şirketlerden aldığı galvanizli saca ilişkin olarak nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu, buna karşılık dış emsal olarak gösterilen şirketlerin … Met. San. Tic. ve Liman A.Ş.'den galvanizli sac alımına ilişkin işlemlerde kur riskinin, nakliye hizmetinin ve banka teminat mektubu giderinin alıcı şirketlere ait olduğu belirtilmesine ve davacı şirket yetkilisinin ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac  alımına ilişkin fiyatların emsallere uygun olmamasının nedenine ilişkin karşılaştırılabilirlik analizindeki tespitleri doğrular şekilde açıklamalarda bulunmasına rağmen, ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac alımında nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu hususlarının, emsallere uygun fiyatın hesaplanması sırasında dikkate alınmadığı, vergi tekniği raporunda buna ilişkin herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi bu hususların neden dikkate alınmadığı yönünde herhangi bir gerekçe de gösterilmediği, dış emsalin aynı koşullarda karşılaştırılabilir olması koşuluyla kullanılabileceği ve maliyetler arasındaki farklılığın dikkate alınması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda, belirtilen hususlarda herhangi bir açıklamaya yer verilmeyen dolayısıyla eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden  düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varıldığı belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler kapsamında ilgili mevzuat uyarınca idarece yapılan işlemlerde ve dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü  ile  Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
Davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2014 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle  kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 11. maddesinde de kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacak hususlar sayılmış, (c) bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların  indirime konu edilemeyeceği belirtilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı anlaşılmaktadır.  
Dosya ile Dairemizin E:2023/2150, 2548, 2549, 2101, 2264, 2263 ve E:2022/3901, 4165, 1589, 1590 sayılı dosyalarının birlikte incelenmesinden, davacı şirket ile  … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda  Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ve … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti’nin ilişkili şirketler olduğu, bu üç  şirketin  birbirlerinden emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, galvanizli sac almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduklarının tespitiyle  yukarıda belirtilen dosyalarda dava konusu edilen tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
  Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili şirketlerden galvanizli sac almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  dava konusu tarhiyatın yapıldığı, Vergi Mahkemesince, davacı şirket ile  … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. ile  … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti.'nin  ilişkili olduğunun sabit olduğu, 2014 hesap döneminde ilişkili şirketlerden alınan  galvanizli sacın birim fiyatları ile dış emsal olarak gösterilen şirketlerin  galvanizli sac  satış birim fiyatları arasında bariz farklılık bulunduğu  belirtilerek, karşılaştırılabilirlik analizinde, davacının ilişkili şirketlerden aldığı galvanizli saca ilişkin olarak nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu, buna karşılık dış emsal olarak gösterilen şirketlerin … Met. San. Tic. ve Liman A.Ş.'den galvanizli sac alımına ilişkin işlemlerde kur riskinin, nakliye hizmetinin ve banka teminat mektubu giderinin alıcı şirketlere ait olduğu belirtilmesine ve davacı şirket yetkilisinin ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac  alımına ilişkin fiyatların emsallere uygun olmamasının nedenine ilişkin karşılaştırılabilirlik analizindeki tespitleri doğrular şekilde açıklamalarda bulunmasına rağmen, ilişkili şirketlerden yapılan galvanizli sac alımında nakliye hizmetinin, kur riskinin, banka teminat mektubu giderinin ilişkili şirketlere ait olduğu hususlarının, emsallere uygun fiyatın hesaplanması sırasında dikkate alınmadığı, vergi tekniği raporunda buna ilişkin herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi bu hususların neden dikkate alınmadığı yönünde herhangi bir gerekçe de gösterilmediği, dış emsalin aynı koşullarda karşılaştırılabilir olması koşuluyla kullanılabileceği ve maliyetler arasındaki farklılığın dikkate alınması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda, belirtilen hususlarda herhangi bir açıklamaya yer verilmeyen dolayısıyla eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden  düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı  cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle  dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına  karar  verildiği, Bölge İdare Mahkemesi tarafından ise davalının istinaf isteminin  reddine  karar verildiği görülmüştür.
Uyuşmazlıkta, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile karşılaştırılabilirlik  analizinin incelenmesinden, kur riski ve banka teminat mektubu giderinin  ilişkili ve ilişkisiz tüm alıcılar için maliyet unsuru olduğu görülmüştür. Yine, davacı tarafından, satın alınan emtianın ilişkili şirketlerce Irak'a götürüldüğü ve  nakliye giderlerinin birim satış bedelini artırdığı iddia edilmiş ise de, dış emsal olarak alınan firmaların da nakliye giderine katlandığı dikkate alındığında bu iddianın da  emsal fiyat ile ilişkili şirketlerin uyguladığı fiyat arasındaki farkı açıklamaya yeterli olmayacağı sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca, davacı tarafından Irak'ta tevsik edilemeyen yükleme, işçilik  vb. giderlerin alış fiyatını yükselttiği iddia edilmiş ise de, söz konusu giderlere ilişkin götürü gider uygulamasından faydalanılabileceği  açıktır. Öte yandan, Dairemizin E:2023/2264 sayılı dosyasında (aynı gün incelenip, karara bağlanan), davacı  … PVC Alüminyum İnşaat Petrol Mobilya Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti. adına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen yüksek fiyat üzerinden, ilişkili kişilerden mal almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak  re'sen tarh edilen  2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2015 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, davacı şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2015 yılında  ilişkili şirketleri  Helis Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … PVC İnşaat Malzemeleri Nakliyat Hayvan Gıda Maddeleri Petrol Ürünleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.'nden galvanizli sac aldığı ve Irak'a ihraç ettiğinin belirtildiği görülmüştür.Dairemizin E:2023/2549 esasında kayıtlı dosyasında ise, davacı … Petrol Nakliye İnşaat Turizm Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti. yetkilisi, 2015 yılında  ilişkili şirketlerden yüksek fiyatla galvanizli sac almalarının sebebini  … Sanayi Ticaret ve Liman İşletmeciliği A.Ş.'nin  peşin ya da banka teminat mektubu ile çalıştığı, kendilerinin banka teminat mektubu alamadıkları ve peşin alım da yapamadıkları olarak belirtmiş olup, bu iki durum  birbiriyle çelişmektedir. 
Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlar ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri de dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı hakkında da bir karar verilmesi gerektiği açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla  karar verildi. 
(X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.