Esas No: 2023/2650
Karar No: 2024/1130
Karar Tarihi: 20.02.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/2650 E.  ,  2024/1130 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE 
Esas No : 2023/2650
Karar No : 2024/1130         
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...	  
VEKİLİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVALI): ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı,  ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyalar için Gözetim Tebliği hükümleri uyarınca gözetim kıymeti farkı üzerinden ihtirazi kayıtla yurt dışı gider olarak beyan edilerek ödenen gümrük, katma değer vergileri ve ek mali yükümlüğe vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.      
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının idareye yaptığı başvurunun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle  4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişikliğe gidildiği, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymeti artırıldıktan sonra beyannameye ihtirazi kayıt konulmak suretiyle tahakkuk eden tutarların iadesinin talep edilmesinin, kanun koyucunun iradesi ile bağdaşmayacağı, davacının kendi iradesiyle verdiği yurt dışı gider beyanı nedeniyle ithale konu eşyanın gerçek kıymetinin idarece inceleme ve araştırma imkanının kaldırılarak ticaret politikası önlemlerinin uygulamasını etkisizleştireceğinden, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Temyiz istemine konu kararda maddi olay ile hukuki durumun yanılgılı değerlendirildiği, Gümrük Kanunu 211. maddesi kapsamında değil,  242. maddesi  uyarınca itiraz yoluyla idareye başvuruda bulunulduğu,  beyannamelere konulan ihtirazi kaydın beyanının bağlayıcı olmadığının ve hür iradeyi yansıtmadığının açık bir delili olduğu, eşyanın gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olması nedeniyle eşyanın ithalat seyrini izleme amacıyla  getirilen gözetim önleminin amacına aykırı olarak uygulanamayacağı ve bir ek tahakkuk sebebi olmadığı ileri sürülmektedir.  
 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.  
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : İhtilafa konu serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescil tarihinde ihtirazi kaydın ve anılan beyannamelere dayalı tahakkukların bulunması nedeniyle itiraz yoluna başvurulması mümkün olduğundan, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazi kayıtla beyan edilmesi sonucunda tahakkuk eden vergilerin hukuka uyarlığının değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğinden temyiz istemine konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
 Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyalar için Gözetim Tebliğ hükümleri uyarınca gözetim kıymeti farkı üzerinden ihtirazi kayıtla yurt dışı gider olarak beyan edilerek ödenen gümrük, katma değer vergileri ve ek mali yükümlüğe vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.      
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24.maddesinin 1. fıkrasında ithal eşyasının gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu ve satış bedelinin de Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu belirtilmiştir.
 Gümrük Kanunu'nun 211.maddesinin 1. fıkrasında kanunen ödenmemesi gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin ise kaldırılacağı, 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle anılan fıkraya  eklenen 2. paragrafda ise; kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergilerinin ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi hallerinde bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
4458 sayılı Kanun'un, 5911 sayılı Kanun'la değişik 61. maddesinin 2 ve  3. fıkralarında aksine hüküm bulunmadıkça, eşyanın beyan edildiği gümrük rejimine ilişkin tüm hükümlerin uygulanmasında esas alınacak tarihin beyannamenin tescil edildiği tarih olduğu, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı ifade edilmiştir. 
 Mezkur Kanun'un 242. maddesinin 1. fıkrasında ise, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4. fıkrasında ise, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24 ve 25. maddeleri ile GATT'ın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın 17. maddesinde yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle, satış bedelinin esas alınması, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde de sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerektiği; ayrıca gümrük idaresinin, beyanın doğruluğunu tespit amacıyla her zaman, her türlü bilgi ve belgeyi inceleyerek değerlendirme hak ve yetkisine sahip bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 
İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri, Türk mevzuatında, 29/01/1995 tarih ve 22186 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, 26/01/1995 tarih ve 4067 sayılı Kanun'la onaylanması uygun bulunan ve 25/02/1995 tarih ve 22213 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 03/02/1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşması'nın ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşması ile yerini almıştır. 
Ticaret Bakanlığınca yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar doğurup doğurmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanarak inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir. 
Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada, o malın  ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmakta ve bu amacın gerçekleştirilebilmesi için o malın ithalatında İthalat Genel Müdürlüğünce düzenlenen bir gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmektedir.  
Bununla beraber; 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik yapılmıştır.
 Bu değişiklikten önce ithalatçılar, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen kıymetten düşük olması durumunda, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde yurt dışı diğer giderlerin artırılması yoluyla beyanda bulunmak suretiyle ithalatı gerçekleştirmekte, kıymetin arttırılması nedeniyle fazladan ödedikleri vergilerin iadesi için ya üç yıllık süre içinde 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine göre geri verme veya kaldırma başvurusunda bulunmakta ya da tescil tarihinde beyannameye ihtirazi kayıt koymak suretiyle aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz ederek vergilerin iadesini talep etmekteydiler.
4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescil edilen beyannameler açısından, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde beyanda bulunulması, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması neticesini doğuracağından, bu durumda ödenen veya tahakkuk eden vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması taleplerinin kabul edilmeyeceği açıktır.
Uyuşmazlığa konu ihtilaf ise, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine göre yapılan bir geri verme veya kaldırma talebi üzerine bu talebin reddine dair işlem hakkında olmayıp, aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle yapılan itirazın reddine dair  işlem hakkındadır. Gümrük vergileri tahakkukları dolayısıyla vergi mahkemesinde idari dava açılabilmesi için, söz konusu tahakkuklara karşı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz yoluna başvurulması ve bu başvurunun zımnen ya da açık olarak reddedilmiş olması; itiraz yoluna başvurulabilmesi için de, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkuk işleminin veya ihtirazi kayıtla verilen gümrük beyannamesine dayalı tahakkukun bulunması gerekmektedir. İhtirazi kayıt, uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama olarak nitelendirilmektedir.
Olayda, davaya konu beyannamelere ihtirazi kayıt konulması ve daha sonra 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde öngörülen idari başvuru yolu izlenerek dava açılması söz konusu olduğundan, Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişiklikte öngörülen, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolundaki düzenlemenin uyuşmazlığa uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
 Bu bakımdan, ihtilafa konu serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescil tarihinde ihtirazi kaydın ve anılan beyannamelere dayalı tahakkukların bulunması nedeniyle itiraz yoluna başvurulması mümkün olduğundan, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazi kayıtla beyan edilmesi sonucunda tahakkuk eden vergilerin hukuka uyarlığının değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, uyuşmazlığın Gümrük Kanunu'nun 211. maddesine 7333 sayılı Kanun ile getirilen değişikliğin ihtirazi kayıtla verilen beyannameleri de kapsadığının kabulü ile verilen temyiz istemine konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.    
 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, 
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.