Esas No: 2022/2927
Karar No: 2024/909
Karar Tarihi: 27.02.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/2927 E.  ,  2024/909 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/2927
Karar No : 2024/909
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … S.A. Merkezi İspanya Türkiye İstanbul Şubesi
VEKİLİ	: Av. …
İSTEMİN	KONUSU	: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacının Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollarına sunduğu işgücü temin hizmetinden kaynaklanan 2014 yılının Haziran ila Ağustos, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi iade talebinin toplam 2.596.367,47-TL tutarındaki kısmının,  iade talebine konu faturaların bir kısmının yasal süresinden sonra düzenlendiği, bir kısmına ait hakediş belgesinin olmadığı ve bir kısmına ilişkin olarak ise yersiz katma değer vergisi tevkifatı yapıldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak reddi işleminin iptali istemine ilişkindir.   
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  Dava konusu işlemin yersiz katma değer vergisi tevkifatı yapılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin faturalar hizmet alım ihalesi kapsamındaki iş artışı neticesinde yapılan alımlarla ilgili olduğundan bu mal teslimlerinin de Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin I.C.2.1.3.2 bölümünde yer alan  hükümlere göre aynı hizmet alım ihalesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği dolayısıyla faturaların tevkifata tabi olduğu, Hazineye intikal ettirilmemiş bir verginin de söz konusu olmadığı, işlemin diğer kısımlarına ilişkin olarak ise Hizmet Alımları Muayene Ve Kabul Yönetmeliğinde, kabul tutanağının düzenlenmesi ve yetkili makam tarafından onaylanması ayrımı yapıldığı, yetkili makam onayından sonra yüklenici sorumluluğunun ortadan kalktığı belirtildiğinden, her bir fatura özelinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşme tarihinin bu kriterlere göre tespiti gerektiği ancak bu yönde yapılmış bir tespitin bulunmadığı, iktisadi devlet teşekkülü olan Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollarının fatura muhteviyatı hizmetleri almadığı yolunda bir iddia da söz konusu olmadığından dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI	: Faturaların kabul tutanağı tarihinden itibaren yasal süresi içinde düzenlenmesi gerektiği, kabul tutanağı olmayan faturaların düzenlenmesi gereken tarihin tespit edilemediği, bir kısım faturalarla ilgili yazışmalar incelendiğinde bu faturaların mal teslimi olduğunun görüldüğü dolayısıyla bu faturalardaki katma değer vergisinin tevkifata tabi olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI	TARAFIN	SAVUNMASI								 : Faturaların süresinde düzenlendiği, yersiz tevkifat yapılmış olsa dahi bu durumun iade taleplerinin yerindeliğini etkilemeyeceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	… 'NUN	DÜŞÜNCESİ		: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2.  Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA, 
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca,  kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi  Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 27/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
	Bakılan davada tarhiyatın dayanağı olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Vergi Sorumlusu başlıklı 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde;
 “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” denilmiştir. 
Katma değer vergisinin konusuna, yurt içinde yapılan mal teslimi, hizmet ifası ve her türlü mal ve hizmet ithali ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan teslim ve hizmetler girmekte olup; KDV’nin işlem üzerinden alınan bir vergi olması nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda işlemi gerçekleştirenler de bu verginin mükellefi olarak belirlenmiştir. 
KDV uygulamasında vergi sorumlusunu düzenleyen 9'uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme konusunda yetki verilmiştir. Verilen yetkinin iki yönü vardır; Bakanlık, (1) Mükellefin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir. (2) Bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir.
 Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). 
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).  
Diğer yandan, Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (‘Cumhurbaşkanı’), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). 
	Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir.  Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi,  öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu'nun 19’uncu maddesinde, "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder."  biçiminde tanımlanmıştır. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 8’inci maddesinde "Mükellef", "vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi" olarak tanımlanmıştır. "Vergi sorumlusu" ise "verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi" olarak tanımlandıktan sonra, maddenin dördüncü fıkrasında da, bu Kanunun sonraki maddelerinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtilmiştir. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler. 
Vergi hukukunda amme alacağının tahsili için kimi yasa kuralları ile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan "vergi sorumluluğu", vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekillerde öngörülmüştür. Vergi sorumluluğu, yaygın biçimde, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi “verginin kaynağında kesilmesi” amacına yönelik olarak düzenlenmiştir. Burada verginin asıl borçlusu mükellef olmakla beraber, vergi sorumlusu mükellefin adına ve onun ekonomik değerleri üzerinden vergiyi keserek vergi dairesine ödeme yapar. Dolayısıyla; vergi sorumlusu, vergi kesen veya kanuni temsilci veya mirasçı konumunda olsun, verginin ödenmesinde muhatap kılındığı ve vergiyi ödemek zorunda bırakıldığında vergi idaresi karşısında amme borçlusu konumunda olmaktadır (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 3’üncü madde).
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi kapsamında getirilen sorumluluk da KDV yönünden tevkifat uygulamasıdır. Teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
Yasa kuralındaki vergiye tabi işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve kurumlardır. Yani; alıcılardır. Kurala göre; Bakanlık tarafından vergi tevkifatı kapsamına alınan mal teslimleri ve hizmet ifalarında işleme taraf olan alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer bir anlatımla, bunlar verginin kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır. Diğer bir anlatımla bu alıcılarca; vergiye tabi olup Bakanlığın belirleyeceği işlemler üzerinden yine Bakanlığın belirleyeceği oranda hesaplanan KDV kısmını/veya tümünü sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir. 
Mükellefin Türkiye’de bulunmaması halinde işleme taraf olanı tevkifat yapmakla sorumlu tutabilecek olan Bakanlık, kuralda “...ve gerekli görülen diğer hallerde” ibaresi nedeniyle Kanunun belirlemediği sınırsız nedenlere dayalı olarak da tevkifat sorumluluğu getirebilecektir. Yasa kuralında, vergiye tabi işlemlerden tevkifata tabi tutulacakların neler olduğu açık olarak gösterilmemiş;  yapılacak kesinti oranı konusunda da bir düzenleme yer almamıştır. Diğer bir deyişle tevkifat kapsamına giren işlemler (teslim/hizmet) belirsiz olduğu gibi tevkifat oranları da belirsizdir. Diğer yandan Bakanlık doğrudan vergiye tabi işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olduğunu belirlemeden kimi alıcıları (KDV mükellefi olsun olmasın) doğrudan tevkifat yapmakla da sorumlu tutabilecektir.
Bakanlığın, verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisini hangi hallerde kullanabileceği konusunda Kanunda “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde…” şeklinde bir belirleme yapıldığından gerekli görülen diğer haller(de)in neler olduğunun kanun koyucu tarafından önceden tek tek belirlenmesi mümkün olmadığı ileri sürülebilir. Kanun koyucunun bu şekilde açık olarak saymasından sonra bu hallere benzer biçimde dayanılan nedenler de tevkifat sorumluluğu getirmesi de bu kapsamda değerlendirilebilir. Bu suretle de söz konusu yetkinin kullanımına yasayla belirli bir ölçüt getirilmiştir denilebilir.  Dolayısıyla "…ve gerekli görülen diğer hallerde…" ibaresinin belirsiz olduğundan ve keyfi uygulamalara yol açacağından söz edilemeyeceği söylenebilir. Ancak burada başka sorun daha bulunmaktadır.  KDV’ye tabi olan işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olacağı, hangi oranda tevkifata tabi olacağı veya hizmet ifası ve/veya mal teslimi  konusunda ayrım yapılmaksızın (tüm vergiye tabi işlemlerde) hangi kişi ve/veya  kurumların tevkifattan sorumlu tutulacağı konusunda Kanunda bir çerçeve çizilmemiştir.  Yasayla bir ölçüt, kural olmadığından tevkifata tabi işlemler ve bunlara bağlı olarak tevkifat yapmakla sorumlu kişiler her an değiştirilebilir niteliktedir. Belirsizlik söz konusudur. Bu durum aynı zamanda hukuk güvenliği ve hukuk devleti anlayışıyla bağdaşmaz. Vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, bu anlamda sınırsız bir yetkidir.  Verginin yasallığı ilkesini zedeler niteliktedir. Nitekim vergi sorumlusuna ilişkin kimi kuralların Anayasa’ya aykırılık iddiasının incelendiği Anayasa Mahkemesi kararlarında da verginin yasallığı ilkesine aykırı bir yön bulunup bulunmadığı verginin yasallığı ilkesine uygun gerekli unsurların yasada yer alıp almamasına göre değerlendirilmiştir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesine 24.3.1988 tarih ve 3418 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesiyle eklenen "Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır." şeklindeki kuralın incelendiği kararda, “…Burada aracı kurumları ve Ticaret Borsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır. Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır. Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolunda belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idare kimi düzenlemeler yapabilir. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malî mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin uygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır.” denilmiştir (AYM, 18/07/1994,  E.1994/46, K.1994/57). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’üncü maddesine, 12.6.2002 tarih ve 4761 sayılı Kanun'un 2’nci maddesiyle eklenen “Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." şeklindeki sekizinci fıkranın incelendiği diğer bir kararında ise; “… kuralla Maliye Bakanlığına verilen, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olmayıp Kanun'un 94. maddesi kapsamında ele alınması gereken ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemler yönünden geçerli olan bir yetkidir. Söz konusu yetkinin,  maddede vergi sorumlusu olarak öngörülen kişi ve kuruluşlarda değişiklik yapılabilmesini mümkün kılmadığı, bu yetkinin Maliye Bakanlığına verilmesiyle mevcut vergi sorumlusu kişi ve kuruluşların kapsamı bakımından ortaya çıkabilecek belirsizliklerin giderilmesinin ve bu kapsamda bunlara ek olarak yeni vergi sorumlularının belirlenebilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Gelir vergisinde vergi sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelere Kanun'un 94. maddesinde yer verildikten sonra, Maliye Bakanlığına bu çerçevede ve yukarıda belirtildiği üzere sınırlı ve istisnai nitelikte bir yetki verilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır.” denilmek suretiyle kurallarda “Verginin yasallığı” ilkesine aykırı bir yön bulunmamıştır (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Anayasa Mahkemesi'nin kimi kararların da belirtildiği gibi, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde ve en kısa sürede tahsil edilebilmesi gerekir. Kamu alacağı niteliğindeki verginin tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının bulunduğu açıktır (AYM, 24/03/2022, E.2021/129, K.2022/33).   Ancak kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, 14/2/2018, E.2017/19, K.2018/11,  § 51). 
3065 sayılı Kanunun 9'uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin, yukarıda belirtildiği gibi, temel esasları kanunla düzenlenmiş ve yasayla belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ilişkin teknik ve ayrıntıya ilişkin bir yetki olduğu söylenemeyeceğinden kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. 
Açıklanan nedenlerle, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o davada uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa'ya aykırı görürse ilgili kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurabileceğini düzenleyen Anayasa'nın 152'nci ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40'ıncı maddesinin birinci fıkrası gereğince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa'nın 2., 7., ve 73.  maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle bu kuralın iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY :
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 231. maddesinin 5. bendinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı kural altına alınmıştır.
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 1. fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği hükme bağlanmıştır.
	Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Ç.1. bölümünde ise, hakedişli işlemlerde, verilen hizmet sebebiyle elde edilen hakediş bedeli için hakedişin tahakkuk ettiğini belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği bir diğer ifade ile hakediş raporunun onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği belirtilmiştir.
	Aynı Tebliğin C.2.1.4.3 bölümünde fazla veya yersiz tevkif edilerek ödenen vergi bulunması halinde, gerek alıcı gerekse satıcının beyanlarının düzeltilmesi suretiyle işlemin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesinin gerekeceği, fazla veya yersiz tevkif edilen verginin, öncelikle tevkifatı yapan alıcı tarafından satıcıya iade edileceği, alıcının, fazla veya yersiz tevkif ettiği katma değer vergisi tutarını satıcıya ödediğini gösterir belge ve satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte başvurması halinde, fazla veya yersiz tevkif edilen verginin, bu vergiyi vergi dairesine beyan ederek ödeyen alıcıya iade edileceği hükme bağlanmıştır.
	Dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının iki adet fatura için Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollarıyla malzemelerin hazır bulunduğu şeklinde yazışma yaptığı ortaya konulduğundan içeriği işgücü temini olmadığı görülen faturalar için yersiz tevkifat yapıldığı açıktır. Yukarıdaki yasal düzenlemelerde yersiz tevkifat yapıldığı takdirde nasıl bir yol izleneceği belirtilmiş olup bu usul tamamlanmadan katma değer vergisi iadesi yapılamayacağından dava konusu işlemin yersiz tevkifat yapılmasından kaynaklı kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
	Kabul tutanaklarından sonra yasal süresinde düzenlenmeyen faturalar somut tespitlerle ortaya konduğundan ve bir kısım faturalar için de süresi içerisinde düzenlendiğini ispatla yükümlü davacının hakediş belgelerini sunamadığı görüldüğünden dolayısıyla süresinden sonra düzenlenen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı yasal düzenlemesi karşısında bu faturalara dayalı olarak katma değer vergisi iadesi talep edilemeyeceğinden dava konusu işlemin bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığından aksi gerekçelerle işlemi iptal eden Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.