Esas No: 2022/4630
Karar No: 2024/4848
Karar Tarihi: 08.10.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4630 E.  ,  2024/4848 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/4630
   Karar	No : 2024/4848
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ                                          : Av. ...
	 2-(DAVACI) ...  İnşaat Mühendislik Sanayi ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ                                          : Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına,  kat karşılığı inşaat işi kapsamında  arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin katma değer vergisi hesaplanmadığı ve  ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak teslimler yapıldığı yolunda  düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Aralık döneminden 2019/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi  tutarının 8.499.888,16 TL'den 2.505.594,98-TL'ye  azaltılmasına dair işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca elde edilen bağımsız bölümlere ilişkin yapı kullanma izin belgelerinin alındığı tarihlerde Katma Değer Vergisi Kanunu'na 7104 sayılı Kanun uyarınca yapılan değişiklikler yürürlükte olduğundan, söz konusu hükümlerin uygulanması suretiyle davacı tarafından arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin katma değer vergisi hesaplanmadığı gerekçesiyle şirketin katma değer vergisi beyanlarında değişiklik yapıldığı ve davacı tarafından da arsa sahiplerine yapılan teslimlerin gerçek bir satış işlemi olmaması dolayısıyla bunlara fatura vs düzenlemeyerek katma değer vergisi hesaplamadığının görüldüğü olayda, davacı şirket ile arsa sahipleri arasındaki sözleşmenin  Katma Değer Vergisi Kanun'u, Vergi Usul Kanun'u ve diğer Kanunlar ile yargı kararlarına uygun akdedildiği ve sözleşme hükümlerinin 29/06/2012 ve 06/12/2012 tarihlerinde hukuki sonuç doğurmaya başladığı, davacı şirket tarafından sözleşmenin hüküm doğurmaya başladığı tarihteki duruma ve mevzuata uygun davranıldığı, sözleşme tarihi olan 2012 yılında mevzuat ve yargı kararları uyarınca yapılan sözleşmeler kapsamında katma değer vergisinin doğmayacağı düşünüldüğünden, arsa sahipleri ile de anlaşılırken bu hususlar dikkate alınarak, kendisine ve arsa sahiplerine kalacak bağımsız bölümlere karar verildiği, ayrıca, sözleşmeler gereği arsa payı sahipleri, belirtilen iş bitim tarihlerinde ve hatta daha önce, ama her durumda Katma Değer Vergisi Kanun'u değişikliğinin olduğu 06/04/2018 tarihinden çok önce şirkete arsa tapularını fazlası ile devrettiklerinin  görüldüğü, bu durumda, Kanun değişikliği öncesi hukuki ve fiili işlerde -bunlar daha yapılmadan ya da yapılma anında- hukuk aleminde var olan kuralların öngörülerek sözleşme taraflarınca buna göre kararlar verildiği/eyleme geçildiği açık olup, kanun koyucu tarafından yapılan Kanun değişiklikleri de, geçmişe yürümeyip, yürürlük tarihinden sonra uygulanacak şekilde yapıldığından, sözleşmelerin imzalandığı 2012 yılında yürürlükte bulunan mevzuat ve yargı kararlarına ilişkin davacı şirketin güveninin korunması, Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer alan "Hukuk Devleti" olmanın gerektirdiği, hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik olarak adlandırılan ilkelerinin bir gereği olup, salt yapı kullanım izin belgelerinin 2018/Nisan ayından sonra alındığından bahisle 7104 sayılı Kanun uyarınca davacı şirket tarafından arsa sahiplerine yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğunu söylemek mümkün olmadığından, dava konusu işlemin  kat karşılığı inşaat işi kapsamında  arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu işlemin ,vergi müfettişince davacı şirketin beyan ettiği ilişkili kişilere satılan bağımsız bölümlere ilişkin beyan edilen tutarın iç emsallere aykırı olduğu tespit edilerek iç emsale göre satış fiyatı ile beyan edilen fiyat arasındaki farkın fatura tarihlerine göre davacının katma değer vergisi matrahlarına eklenmesi sonucu belirlenen kısmı hakkında ise  her ne kadar transfer fiyatlandırması yoluyla davacı şirketin beyan ettiği tutarların eksik olduğundan bahisle inceleme yapılmışsa da, söz konusu olayda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının olmadığı,  davacı şirket tarafından ilişkili kişilere yapılan satışların emsallerine göre düşük gösterildiği, yani kayıt dışı hasılat elde edildiği değerlendirilmesinin yapılması gerektiği, bu durumda, vergi müfettişince bulunan matrah farklarına ilişkin olarak, teslim zamanlarına dair fiili teslimleri tevsik edebilecek somut bir veriye rastlanılamadığından, fatura tarihleri teslim tarihleri olarak dikkate alınmak suretiyle 2018 yılına ilişkin emsal bedeller belirlenmişse de, dava konusu taşınmazlara ilişkin kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmış olması, 2014 yılında yapı ruhsatı alınıp inşaata başlanması, sözleşme uyarınca inşaatın belli bir oranının tamamlanmasına müteakiben arsa sahipleri tarafından tapuda devir işlemlerinin yapılmış olması, bu tarz sözleşmelerde inşa işini yüklenen şirketlerin nakit para ihtiyaçlarını karşılamak ve inşaatı tamamlayabilmek amacıyla proje üzerinden peyder pey taşınmazların satışını gerçekleştirilmesi ancak taşınmazların bilfiil tamam olunca teslim edilmesi işin doğası gereği olup, davacı şirket temsilcisi tarafından da ilişkili kişilerle proje üzerinden teslim tarihinden önceki tarihlerde satış işlemi gerçekleştirildiği belirtilmesine rağmen vergi müfettişince bu hususlara ilişkin herhangi bir araştırma yapılmayarak taşınmazların 2018 yılındaki emsal değeri üzerinden fark katma değer vergilerinin şirketin beyanlarına eklenmesi suretiyle yapılan işlemlerde  hukuka uyarlık görülmediği, bu durumda davacı adına 2018/Aralık döneminden 2019/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi beyan tutarının 8.499.888,16 TL'den 2.505.594,98-TL'ye  azaltılmasına dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne , dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:  İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararın dava konusu işlemin kat karşılığı inşaat kapsamında arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin kısmı bakımından; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim” başlıklı 2. maddesinin birinci fıkrasında, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlandığı; aynı maddenin beşinci fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu şeklindeki düzenlemeye 29/3/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun ile "Bu Kanun'un uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır” hükmü eklendiğinden, söz konusu kanun değişikliğinin yürürlük tarihi olan 06/04/2018 'den sonra gerçekleşen teslimlere uygulanması gerektiğinin açık olduğu ve 7104 sayılı Kanun değişikliğinin uygulanması bakımından arsa sahiplerine yapılan teslimlerin hangi tarihte yapıldığının ortaya konulmasının gerektiği, davacı şirket tarafından arsa sahipleri adına düzenlenen satış faturalarının (bir tanesi dışında) hepsinin 2019/Haziran dönemden itibaren düzenlenmiş olması, inşa edilen iki ayrı kule için yapı kullanma izin belgelerinin 2018/Mayıs ve Eylül dönemlerinde alınması, Novus adlı kulenin ana bina elektrik bağlantısının 25/06/2018,  Ventus adlı kulenin ana bina elektrik bağlantısının ise 27/11/2018 tarihinde yapılmış olması hususları hep birlikte değerlendirildiğinde, arsa sahiplerine ofis teslimlerinin en erken 2018/Mayıs döneminde yapıldığının kabulünün  gerektiği,  bu durumun aksinin de davacı şirket tarafından tevsik edilemediğinden  kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen ofislerin 29/3/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun değişikliğinden sonra teslim edilmesine karşın, bu teslimler için katma değer vergisi hesaplanmaması neticesinde takdir komisyonunca belirlenen emsal bedeller üzerinden, teslimlerin yapıldığı tarihlerde yürürlükte olan katma değer vergisi oranları uygulanmak suretiyle davacı şirketin katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucunda tesis edilen dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin ilişkili kişilere yapılan teslimlere ilişkin kısmı bakımından; ilgili mevzuat hükümlerine göre, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak kabul edildiği, bu itibarla, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kâr payı dağıtımı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceğinden, tesis edilen işlemin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen  kabulüne, vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin kat karşılığı inşaat kapsamında arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin davanın kabulüne yönelik hüküm fıkrasının kaldırılmasına, dava konusu işlemin bu kısmı yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu olayda, herhangi bir trampa/teslim olmadığı, olduğu varsayılsa bile, teslimlerin  7104 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 06/04/2018 tarihi öncesi %90 oranında ağırlıklı olarak  tamamlandığı, ayrıca vergiye tabi bir durum olmadığı halde katma değer vergisi oranının uygulanmasına ilişkin, oranın en yüksek olduğu tarihin esas alınmasının da hukuka uygun olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma dilekçesinde açıklanan hususlar doğrultusunda kararın  aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı adına,  kat karşılığı inşaat işi kapsamında  arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin katma değer vergisi hesaplanmadığı ve  ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak teslimler yapıldığı yolunda  düzenlenen vergi inceleme raporu ile 2018/Aralık döneminden 2019/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi  tutarının 8.499.888,16 TL'den 2.505.594,98-TL'ye  azaltılmasına dair işlemin iptali istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
 Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal ve hizmet alım  ya da satımı olarak değerlendirileceği, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, düzenlenmiştir. 
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesi ile, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, Kanunun “teslim” başlıklı 2 maddesinin birinci fıkrasında, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlandığı, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin kat karşılığı inşaat işi kapsamında  arsa sahiplerine yapılan teslimlere katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan  kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan teslimlerden kaynaklanan kısmına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince; 
Dosyanın incelenmesinden; vergi müfettişince davacı şirketin beyan ettiği ilişkili kişilere satılan bağımsız bölümlere ilişkin beyan edilen tutarın iç emsallere aykırı olduğu tespit edilerek iç emsale göre satış fiyatı ile beyan edilen fiyat arasındaki farkın fatura tarihlerine göre davacının katma değer vergisi matrahlarına eklendiği görülmüştür.
Bu durumda, temyize konu kararda; kar payı dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanununda sayılan türde bir teslim ve hizmet olarak nitelendirilmeyeceğine ilişkin hukuki değerlendirmede isabet görülmemiş ise de uyuşmazlıkta; dava konusu taşınmazlara ilişkin yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca, 2014 yılında yapı ruhsatı alınıp inşaata başlanması sonrasında belli oranda tamamlanan bölümlerin  tapuda devir işlemlerinin peyder pey yapılmış olmasının inşa işini yüklenen şirketlerin nakit para ihtiyaçlarını karşılamak ve inşaatı tamamlayabilmek amacıyla yapıldığı ve bu tarz sözleşmelerde işin doğası gereği olduğundan, davacı şirket temsilcisi tarafından da ilişkili kişilerle proje üzerinden teslim tarihinden önceki tarihlerde satış işlemi gerçekleştirildiği belirtilmesine rağmen vergi müfettişince bu hususlara ilişkin herhangi bir araştırma yapılmayarak taşınmazların 2018 yılındaki emsal değeri üzerinden fark katma değer vergilerinin şirketin beyanlarına eklenmesi suretiyle yapılan işlemlerde  hukuka uyarlık  görülmediğinden,  kararın belirtilen kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
								1.  Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin gerekçeli reddine,		2. ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu işlemin  ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan teslimlerden kaynaklanan kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.  Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...-TL maktu harç alınmasına,
4.  2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.