Esas No: 2024/21
Karar No: 2024/1134
Karar Tarihi: 04.12.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/21 E.  ,  2024/1134 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2024/21
Karar	No : 2024/1134
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ... İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile ithal edilen motorinin kayıt dışı satıldığının tespit edildiğinden bahisle 2010 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanak alınan ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirketin faaliyet konusunun toptan akaryakıt ticareti olduğu, 2010 yılında sadece Mayıs ayının ikinci dönemine ilişkin özel tüketim vergisi beyannamesinde ödenecek verginin bulunduğu ve aynı yılın diğer dönemleri için özel tüketim vergisi beyannamesini boş olarak verdiği tespit edilmiştir.
ii. Mükellef şirketin kayıtlarına göre 2010 yılı Mayıs ayı itibarıyla stoklarındaki ithal motorin miktarının 2.297.678 lt olduğu, şirket temsilcisinin bu stokların ... Ticaret Limited Şirketi ile aralarında düzenlenen 01/03/2010 tarihli depolama sözleşmesine istinaden anılan şirketin depolarında bulunduğunu beyan ettiği, ancak bahsi geçen sözleşmeyle ilgili herhangi bir gider, maliyet, alış belgesi vs. bulunmadığı belirlenmiştir.
iii. ... Ticaret Limited Şirketi nezdinde karşıt tespit yapılmak istendiği fakat defter-belge isteme yazısının anılan şirkete tebliğ edilemediği, bahse konu depolama sözleşmesinin davacı şirketin bulundurmak zorunda olduğu ulusal petrol stokunun depolanmasına ilişkin olduğunun değerlendirildiği ve anılan depolarda mükellef şirkete ait akaryakıtların ve özellikle ithal motorinin ne zaman ve ne kadar depolandığına ilişkin izah edici bilgi ve belge olmadığı tespit edilmiştir.
iv. Bununla birlikte sözleşmenin 01/03/2010 tarihli olduğu göz önünde bulundurulduğunda 31/12/2009-01/03/2010 tarihleri arasındaki herhangi bir tarihte mükellef şirketin kayıtlarına göre depolarında olması gereken 3.134.199 lt ithal motorinin nerede ve nasıl depolandığının açıklığa kavuşmadığı, bu hususa ilişkin mükellef şirketin kanuni temsilcisinin "bahse konu tarihlerde mükellefin stoklarında olması gereken ithal motorinin bayilerde, şantiyelerde ve tankerlerde bulunabileceği" yönünde beyanda bulunduğu saptanmıştır.
	v. Ayrıca mükellef şirketin bahse konu stokları bulundurabilecek kapasitede tankerinin olmadığı, depoların bulunduğu belirtilen şantiyelerin şirkete ait olmadığı, anılan depoların şirket tarafından kullanılabileceğine ilişkin bir sözleşme vb. belgenin olmadığı, bahsi geçen ithal motorinlerin bayilerde bulunduğuna ilişkin olarak sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı, aynı ithal motorinin şantiyeler, tankerler ve bayilere gönderildiğine ilişkin sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı, bahse konu depolarda mükellefe ait akaryakıtların ve özellikle ithal motorinin ne zaman ve ne kadar miktarda depolandığına ilişkin belge ve bilginin olmadığı, yine bahse konu şantiyeler, tankerler ve bayilerden 2010 yılı Mayıs ayı sonu itibarıyla ... Ticaret Limited Şirketinin Kırıkkale'de bulunan depolarına ithal motorinlerin sevk edildiğine ilişkin sevk irsaliyesi vb. belgenin olmadığı tespit edilmiştir.
vi. Mükellef şirketin kanuni temsilcisi "... İnşaat Ticaret Anonim Şirketi ile ... Ticaret Limited Şirketinin %90'ın üzerindeki hisselerinin kendisine ait olduğunu, kendisinin iki firma arasında yapılan kira sözleşmesi ile ilgili maliyet belgesi olmamasının bu işlemin yapılmadığını göstermeyeceğini, firmalara ait ortak depodan ihtiyaç duyulan tankların kime ait olduğuna bakılmaksızın talepte bulunan şantiyelere gönderildiğini, dağıtım şirketi ve istasyon bayilikleri olarak Türkiye genelinde faaliyet göstermekte olduklarını, akaryakıt ihtiyaçları toptan karşılanan projelerin faaliyet sahasındaki bütün depoların kendilerine ait olduğunu, akaryakıtın, mülkiyeti kendilerine ait araçlarla nakledildiğini, şantiye içerisinde sabit olan akaryakıt tankerleriyle 40 civarında taşeron firmanın akaryakıtlarını verdiklerini, ay sonu yüklenici firmaların, kendilerine bildirdikleri listelere göre faturalandırma yapıldığını, genel işleyişlerinin bu şekilde olduğunu" şeklinde beyanda bulunmuştur. Buna karşın bu beyana göre davacı şirketin, şantiyelere gönderdiği iddia edilen ithal motorini bayileri aracılığıyla intikal ettirdiği fakat bu bayilerin şayet davacı şirket tüzel kişiliğine aitse şantiyelere gönderildiği iddia edilen ithal motorinler için en azından sevk irsaliyesi düzenlemiş olmasının gerektiği, şayet bu bayiler davacı şirket tüzel kişiliğinden ayrı ise ve bu bayiler aracılığıyla ithal motorin teslimi yapılmışsa buna ilişkin satış faturalarının tanzim edilmiş ve ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamelerinin verilmiş olması gerektiği saptanmıştır.
vii. Davacı şirketin kanuni temsilcisinin beyanlarına göre, Mayıs 2010 - Haziran 2015 tarihleri arasındaki ithal motorin stokunun 2.297.678 lt olarak değişmeden durmasının, değer olarak oldukça yüksek bir tutar oluşturan bu akaryakıtın beş yılı aşkın bir süre stok olarak bulundurmanın iktisadi ve ticari icaplara aykırı olduğu, şirketin kayıtlarına ve alınan ifadelere göre 31/12/2009-30/04/2010 tarihleri arasında şirketin stoklarında olması gereken 3.134.199 lt ithal motorinden, 2010 yılı Mayıs ayının ikinci dönemi için verilen özel tüketim vergisi beyannamesinde teslim edildiği beyan edilen 836.521 lt motorin düşüldüğünde kalan (3.134.199 - 836.521=) 2.297.678 lt ithal motorinin en geç, inceleme dönemi içinde boş olarak verilmeyen son özel tüketim vergisi beyannamesinin dönemi olan 2010 yılı Mayıs ayı sonu itibariyle gerçekte belgesiz, kayıt ve beyan dışı satıldığı, bu tarihten sonra mükellefin stoklarında yer almadığı tespit edilmiştir.
	viii. Kayıt dışı satılan ithal motorinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç satış tutarlarının tespitinde, EPDK tarafından 2010 yılı için hazırlanmış Petrol Piyasası Sektör Raporu'ndan yararlanıldığı, anılan rapordaki verilerden, motorin emtiasında 2010 yılı Mayıs ayı dönemindeki en düşük katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç litre dağıtıcı satış fiyatının 1,05 TL olduğunun belirlendiği ve bu fiyatın baz alındığı, nihayeten 2010 yılı Mayıs ayı döneminde kayıt dışı satıldığı iddia edilen 2.297.678 lt ithal motorinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç satış tutarının (2.297.678 x 1,05 =) 2.412.561,90 TL olarak belirlendiği saptanmıştır.
Olayda, yukarıda belirtilen hesaplama yapılırken akaryakıt alım-satımının özelliğinden kaynaklanan kesafet ve fire oranlarının inceleme ve matrahın belirlenmesi esnasında dikkate alınmadığı anlaşılmaktadır. Davacı şirketin depolarında mevcut bulunan ve en geç 2010 yılı Mayıs ayı döneminde satıldığı iddia edilen 2.297.678 lt ithal motorinin satımı esnasında kesafet ve fire oranları dikkate alınmak suretiyle işlem tanzim edilmesi gerekirken satım esnasında hiçbir eksilme olmayacağı ve 2.297.678 lt ithal motorinin tümden satıldığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanak alınan ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirketin belgesiz, kayıt ve beyan dışı sattığı ileri sürülen ithal motorin miktarının 2.297.678 lt olduğu saptanmıştır.
ii. Söz konusu motorinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç satış tutarı (2.297.678X1,05=) 2.412.561,90 TL olarak belirlenmiş, 31/12/2010 tarihli gelir tablosu yeniden düzenlenirken bu tutarın "Net Satışlar" tutarına eklenmesi, anılan satış tutarına isabet eden maliyet tutarının ise %15 kar oranına göre (2.412.561,90X%15=) 2.097.879,91 TL olarak hesaplanarak "Satışların Maliyeti"ne eklenmesi suretiyle fark kurumlar vergisi ile geçici verginin hesaplanması gerektiği tespit edilmiştir.
iii. Ayrıca motorin ithalinin özel tüketim vergisine tabi olmadığı, ancak ithal edilen motorinin ithalatçılar tarafından yurt içinde tesliminde bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisi hesaplanması gerektiği belirtildikten sonra,  4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (A) cetveline göre, Mayıs ayının ikinci döneminde, motorin üzerinden litre bazında 1,2345 TL maktu özel tüketim vergisi hesaplanması gerektiğinden, beyan dışı satıldığı belirtilen motorin için (2.297.678X1,2345=)2.836.483,49 TL özel tüketim vergisinin mükellef adına tarh edilmesi önerilmiştir.
Bu  raporlarda, 2010 yılının Mayıs döneminde kayıt ve beyan dışı satıldığı belirtilen 2.297.678 lt ithal motorin sebebiyle yükümlü şirketin anılan dönem katma değer vergisi matrahına, söz konusu ithal motorin üzerinden yukarıda açıklandığı şekilde inceleme elemanınca hesaplanan 2.412.561,90 TL satış tutarı ile yine inceleme elemanınca fark olarak hesaplanan 2.836.483,49 TL özel tüketim vergisinin toplamı olan (2.412.561,90 + 2.836.483,49=) 5.249.045,39 TL'nin eklenmesi gerektiği belirtilerek cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
 Bu nedenle davaya konu cezalı katma değer vergisi hakkında verilecek kararın sonucunun, matrahı yönünden bağlı olduğu ve aynı nedenlerden dolayı davacı adına tarh edildikten sonra dava konusu edildiği anlaşılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel tüketim vergisi hakkında verilecek kararların sonucuna bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatın kurumlar vergisinden kaynaklanan  2.412.561,90 TL  fark matraha isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Beyan dışı bırakıldığı tespit edilen 2.412.561,90 TL satış tutarı dikkate alınarak yapılan hesaplamalar sonucu 2010 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran  ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile reddedildiği, söz konusu kararın kesin olduğu görülmüştür. Bu nedenle anılan tutara isabet eden katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararının belirtilen kısmına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan  2.836.483,49 TL  fark matraha isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlığa konu katma değer vergisinin bir diğer matrah kalemi olan 2.836.483,49 TL dikkate alınarak Mayıs 2010 dönemi için tarh edilen özel tüketim vergisinin kaldırılmasına dair vergi mahkemesi kararına yapılan istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile kabul edilmiş ve mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir. Bu nedenle cezalı tarhiyatın anılan tutara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, istinafa konu kararın belirtilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı  sonucuna ulaşılmıştır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen de kabulü suretiyle Mahkeme kararının cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan  2.836.483,49 TL  fark matraha isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrası kaldırılarak davanın kısmen reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2019/2901, K:2022/8971 sayılı kararı:
	Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu kararın, beyan dışı bırakıldığı tespit edilen 2.412.561,90 TL dikkate alınarak yapılan hesaplamalar sonucu yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu 2010 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
 Temyize konu kararda atıf yapılan beyan dışı bırakıldığı tespit edilen dava konusu cezalı tarhiyatın bir diğer matrah kalemini oluşturan 2.836.483,49 TL özel tüketim vergisine karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih E:..., K:... sayılı davanın kabulüne ilişkin kararına yöneltilen istinaf isteminin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  31/10/2018 tarih ve E:2017/1766, K:2018/2156 sayılı kararı ile kabul edilerek mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verildiği anlaşılmıştır. Anılan karar Danıştay Yedinci Dairesinin 14/11/2022 tarih ve E:2019/1097, K:2022/4462 sayılı kararı ile bozulduğundan Vergi Dava Dairesince söz konusu karar dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini reddetmiş, davacının temyiz isteminin kabulü suretiyle temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinden  kaynaklanan  matrah kalemini oluşturan 2.836.483,49 TL'lik kısmına isabet eden hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararını gerekçe göstermek suretiyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar kararı vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:  Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esaslı şekil hatası oluşturduğu ve savunma haklarını kısıtladığı ileri sürülmektedir. Ayrıca, stokların mevcut olup olmadığına dair şirket adresinde inceleme yapılmadığı belirtilmektedir. Öte yandan, ithal motorinin birim satış fiyatlarının ve kâr marjının yüksek belirlendiği, fire oranlarının hesaplanmadığı, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 16. maddesi uyarınca ulusal petrol stokunun şirket depolarında bulundurulmasının zorunlu olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği  ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Israr edilen hüküm fıkrasına konu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının  matrahı yönünden bağlı olduğu özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, davanın reddi yolundaki  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı Vergi Dava Daireleri Kurulunun ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla onandığından temyize konu ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılmasına ilişkin karara yöneltilen istinaf isteminin kabulü ve davanın reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun  04/12/2024 tarih ve E:2023/826, K:2024/1133 sayılı kararıyla onanarak kesinleştiği anlaşılmaktadır.
	Bu durumda, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddi yolunda verilen karar kesinleştiğinden, ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-	Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden Vergi Dava Dairesince karara bağlanan nispi harç ile daha önce yatırılan ... TL tutarındaki temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4-	2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı adına yapılan cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi, davacının savunma hakkını kısıtlayarak vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğundan dava konusu işlemin iptali yolunda karar verilmek üzere, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.