Esas No: 2023/1669
Karar No: 2024/174
Karar Tarihi: 06.03.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1669 E.  ,  2024/174 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2023/1669
Karar	No : 2024/174
TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. … 
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, kanuni temsilcisi olduğu … Petrol Pazarlama ve Nakliyat Limited Şirketinin vergi borçlarından dolayı hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) ve (3) numaralı bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Teminat isteme" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir. 
Anılan Kanun'un "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde, "İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:
1.	9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,
2.	Borçlunun belli ikametgahı yoksa,
3.	Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa,
4.	Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse,
5.	Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa,
6.	Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısiyle amme davası açılmış ise,
7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikını icabettiren haller varsa." kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde ise, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin yerine getirilememesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
 Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Petrol Pazarlama ve Nakliyat Limited Şirketi hakkında 2014 ilâ 2018 hesap dönemlerine ilişkin vergi incelemesi başlatılmıştır. Bu inceleme sırasında ilk hesaplamalara göre tespit edilen vergi, ceza ve gecikme faizi asıl borçlu şirket adına 6183 sayılı Kanun'un 17. maddesi uyarınca ihtiyaten tahakkuk ettirilmiştir. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) ve (3) numaralı bendi uyarınca kanuni temsilci adına 01/10/2019 tarihli olurla ihtiyati haciz kararı alınmıştır. Anılan ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
 Dava konusu işlemin 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin iki farklı bendi uyarınca tesis edildiği görüldüğünden söz konusu bentler uyarınca ayrı ayrı değerlendirme yapılması gerekli görülmüştür.
i. Dava konusu işlemin, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı "Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa" bendi uyarınca yapılan değerlendirme:
 Kanuni temsilci olan davacının asıl amme borçlusu şirkete ait amme alacaklarından ihtiyati haciz aşamasında sorumlu tutulması mümkündür. Ancak ihtiyati hacze konu incelemeden önce asıl borçlu şirketin 2015 takvim yılı ile ilgili olarak düzenlenen özel tüketim vergisiyle ilgili rapora istinaden vergi ve ceza kesilmesinin önerilmesinin ardından o dönemde şirket müdürü olan …'nun bu görevini daha önce şirkette asgari ücretle çalışmakta olan davacıya bırakması ve ayrıca şirket adına kayıtlı on altı aracın yedisini de ortağı olduğu başka bir şirkete devretmesi dava konusu amme alacağının korunmasına yönelik tedbire sebep olarak gösterilmiştir.
Davalı idarece davacının kaçması ya da mal kaçırması gibi durumlarını ispata yarayacak herhangi bir somut bilgi ve belgenin sunulamadığı ve tüm dosya kapsamından böyle bir bir bulguya da rastlanılmadığı anlaşıldığından, anılan maddenin ilgili hükmü uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii. Dava konusu işlemin, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı "9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise" bendi uyarınca yapılan değerlendirme:
 Savunma dilekçesi ve eki belgeler incelendiğinde 25/09/2019 tarih ve 18524 sayılı inceleme yazısı üzerine davacı hakkında 213 sayılı Kanun'un 344 ve 359. maddelerinde sayılan hususlara ilişkin bir kamu alacağının salınması yolunda gereken işlemlere başlanılmış olduğu; bu itibarla 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi gereği teminat istenmesi gerektiren ve aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) bendi uyarınca ihtiyati haciz tatbiki için gereken halin gerçekleşmiş olduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, davacı hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebilmesi için yukarıda bahsedilen şartların yanında ihtiyati haciz işlemi ile koruma altına alınmak istenen amme alacağının tahsili yönünden de davacının sorumlu olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ihtiyati haciz tatbiki sonrasında kesinleşen amme alacağı için şirkete yapılan takibin sonuçsuz kalması halinde kanuni temsilci olan davacının sorumluluğuna gidilmesinin mümkün olması gerekmektedir.
Bu durumda, kanuni temsilci olan davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca, asıl amme borçlusu şirkete ait amme alacaklarının koruma altına alınması maksadıyla ihtiyati haciz tatbikinin mümkün olduğu ve ihtiyati haciz tatbiki için Kanun'da yer alan şartların gerçekleştiği tartışmasızdır. 
Ancak asıl borçlu şirket hakkında Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayımlanan ilanlar incelendiğinde davacının 01/11/2018 tarihli genel kurul kararı ile 01/11/2019 tarihine kadar, 17/10/2019 tarihli genel kurul kararı ile de 17/10/2022 tarihine kadar asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi olarak atandığı anlaşılmaktadır.
 Dava konusu ihtiyati haciz işlemleri ile koruma altına alınmak istenen amme alacaklarının, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 yılı ile 2019 takvim yılının Ocak, Mayıs, Ekim dönemlerine ilişkin olduğu görülmüş olup 01/11/2018 tarihinden önceki amme alacaklarının davacının sorumlu olduğu döneme ilişkin olmadığı gibi davacının kusurunun da bulunduğuna yönelik davalı idarece herhangi bir bilgi ve belge de sunulamamıştır.
 Bu itibarla 01/11/2018 tarihinden önceye ait alacakların tahsilinden davacının sorumlu tutulması mümkün bulunmadığı sonucuna varılmış olup dava konusu ihtiyati haciz işleminin, 01/11/2018 tarihinden önceki dönemlere isabet eden amme alacakları kısımlarında hukuka uygunluk, bu tarihten sonraki dönemlere isabet eden amme alacaklarına yönelik ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/04/2019 tarih ve E:2017/2604, K:2019/3285 sayılı kararı da bu minvaldedir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ihtiyati haciz işleminin, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendi esas alınarak tesis edilen kısmı ile anılan Kanun'un (1) numaralı bendi esas alınarak tesis edilen kısmının, 01/11/2018 tarihinden önceki dönemlere isabet eden amme alacakları yönünden davanın kabulüne ve bu kısımların iptaline, dava konusu işlemin geriye kalan kısmı yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
 6183 sayılı Kanun'un 9. ve 13. maddelerinde sözü edilen teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk, kamu alacağının cebren tahsil ve takip işlemleri olmayıp icrai muamelelere başlamadan önce tahsile konu amme alacağının tehlikeye girmemesi için korunmasına yönelik işlemlerdir.
Bu işlemler korumaya yönelik olduğundan ve şirketten tahsil edilemeyen vergi ve cezalardan şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları kanunlarda öngörülen şartlar dahilinde sorumlu olduklarından ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları hakkında da uygulanabilir.
… Petrol Pazarlama ve Nakliyat Limited Şirketi hakkında Antalya Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından Antalya Vergi Dairesi Başkanlığına gönderilen … tarih ve … sayılı yazı ve eki belgelerde ile aşağıdaki hususlar bildirilmiştir:
i. Şirketin 2014, 2015, 2016, 2017 ve 2018 takvim yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda tarh edilmesi gereken vergi, kesilmesi gereken ceza ve gecikme faizleri toplam 26.017.301,93 TL olarak hesaplanmıştır.
ii. Ancak henüz düzenlenen raporun işlem süreci bitmediğinden, söz konusu incelemeden önce şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Rapor ile şirket adına bir kat vergi ziyaı cezalı 1.921.809,61 TL özel tüketim vergisi tarh edilmesi ve 1.400,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmiştir.
iii. Vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesinden sonra şirketin önceki müdürü ..., müdürlük görevini 01/11/2018 tarihinde daha önce şirkette asgari ücretli olarak çalışan davacıya devretmiştir.
iv. Ayrıca şirket, 2018 yılı yevmiye defteri dönem başı açılış kayıtlarında yer alan on altı adet taşıtından yedisini yine aynı adreste faaliyet gösteren ...'nun müdürü olduğu … Asfalt Akaryakıt Maden İnşaat Taahhüt Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketine devretmiştir.
Şirketin vergi incelemesi sırasında ilk hesaplamalara göre tespit edilen vergi, ceza ve gecikme faizi, asıl borçlu şirket adına 6183 sayılı Kanun'un 17. maddesi uyarınca ihtiyaten tahakkuk ettirilerek aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) ve (3) numaraları bentleri uyarınca kanuni temsilci adına 01/10/2019 tarihli olurla ihtiyati haciz kararı alındığı anlaşılmıştır.
Olayda, mal varlığı borcu karşılamaya yetmeyen asıl borçlu şirket adına kayıtlı araçların başka bir şirkete devredilmesi, davacının şirketin sigortalı çalışanı iken vergi borcu altındaki şirketin müdürlük görevini devralması ve vergi borçlusu durumunda olan şirketin halihazırda kanuni temsilcisi olması göz önüne alındığında, malları kaçırma ve hileri yollara başvurma ihtimali bulunan şirketin kanuni temsilcisi olan davacının da kaçma veya mal kaçırma şüphesi altında bulunduğu sonucuna varılmıştır. 
 İhtiyati haciz işleminin tesisi için 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendinde belirtilen şartın tek başına bile yeterli olduğu sonucuna varılmış olup bu sebeple bu denli yüksek tutardaki vergi alacağını güvence altına almak amacıyla davacı adına tesis edilen ihtiyati haciz işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, davacının istinaf istemi gerekçeli olarak reddetmiş; davalının istinaf isteminin kabulüyle mahkeme kararının davanın kabulüne dair hüküm fıkrasını kaldırıp davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin müşterek heyetinin 21/03/2023 tarih ve E:2021/265, K:2023/826 sayılı kararı:
 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin, mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, "amme borçlusu" teriminin, amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısların yanında, bunların kanuni temsilcilerini de ifade ettiği belirtilmiş; 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden, tahsil dairelerince teminat isteneceği kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 13. maddesinde de ihtiyati haczin, maddede sayılan hallerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde, hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın, alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla derhal uygulanacağı düzenlenmiştir.
Yukarıda sözü edilen teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk, kamu alacağının cebren tahsil ve takip işlemleri olmayıp icrai muamelelere başlanmadan önce tahsile konu amme alacağını korumaya yönelik işlemlerdir. Bu işlemler korumaya yönelik olduğundan, bunların asıl muhatabı, amme borçlusu, diğer bir deyişle, verginin mükellefi veya sorumlusudur.
İlgili düzenlemelerde, esas amme borçlusu olmayan ortaklar, yönetim kurulu üyeleri, icra komitesi üyeleri, kanuni temsilciler adına teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine dair bir açıklık bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilciler, ancak kesinleşen ve şirketin mal varlığından tamamen veya kısmen alınamayan borçlardan sorumlu tutulabileceklerinden, henüz tahakkuk etmemiş vergi borçlarından bu aşamada sorumlu olmaları düşünülemez.
Asıl borçlu şirketin 2014 ilâ 2019 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine yapılan ilk tespit ve incelemelere göre ilgili dönemlere ait özel tüketim vergisi, katma değer vergisi, vergi zıyaı cezası ve gecikme faizini güvence altına almak amacıyla şirketin kanuni temsilcisi olan davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) ve (3) numaraları bentleri uyarınca, 01/10/2019 tarih ve 66646 sayılı olur ile ihtiyati haciz uygulanmasına karar verildiği ve davacı hakkında ihtiyati haciz uygulandığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, amme alacağının asıl borçlusu olmayan kanuni temsilci adına doğrudan teminat, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanmasına yasal olanak bulunmadığından, davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu gerekçeli reddeden, davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu ise kabul ederek, Mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp, davayı bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Müşterek heyet bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yetkilisi olduğu şirket hakkında 2014 ilâ 2018 yıllarına ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen ihbarnamelerin şirkete tebliğ edildiği, bu nedenle 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz tesis edilmesinin mümkün olamayacağı, amme alacağının asıl borçlusu olmayan kanuni temsilci adına doğrudan teminat, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanmasına yasal olanak bulunmadığı, aksi düşünülse dahi kanuni temsilci olmadığı dönemlere ait vergi ve cezaları da kapsayacak şekilde ihtiyati haciz kararı alınması nedeniyle temsil yetkisinin bulunmadığı dönemlere ilişkin alacaklardan sorumlu tutulmasının mümkün bulunmadığı, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca gerekli olan mallarını kaçırması veya kaçması gibi durumların da olayda mevcut olmadığı iddialarıyla ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin müşterek heyetinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
 Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin müşterek heyetinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
X - KARŞI OY:
 Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.