Esas No: 2024/3034
Karar No: 2024/3862
Karar Tarihi: 03.07.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/3034 E.  ,  2024/3862 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2024/3034
   Karar	No : 2024/3862
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Vergi Dairesi Başkanlığı-… 
VEKİLİ	: Av. … 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … 
VEKİLİ	: Av. … 
 
İSTEMİN KONUSU           : … Bölge İdare Mahkemesi …  Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu …'ın vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, yetkili vergi dairesince düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun incelenmesinden, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmadığı, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyata dayandığı anlaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilemeyecek tespitlerden hareketle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacaklarının asıl borçludan veya davacıdan takip ve tahsilinde asıl borçlunun bağlı olduğu Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün yetkili olması karşısında, davacının bağlı olduğu Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen ödeme emrinde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulü, ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının asıl borçlunun sahte belge düzenleme fiiline iştirak  ettiği ve mesleğinin yasal gereklerine aykırı davrandığı, bu nedenlerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümlerine göre müteselsilen sorumlu tutularak adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.			
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
 Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu … 'ın vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir. 
 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ...'ın sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin E: … sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Asıl borçlu ... hakkında düzenlenen … tarih ve …  sayılı vergi tekniği raporunda, 04/12/2015 tarihinde demir-çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların, tüp ve boruların toptan ticareti faaliyetine başlayan mükellefin mükellefiyetinin 28/02/2017 tarihinde re'sen terk ettirildiği, kendisine tebliğ edilen defter belge isteme yazısına rağmen defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, "… Mah. ... Cad. No:… Çankaya/Ankara" adresinde yapılan 04/12/2015 tarihli işe başlama yoklamasında, mükellefin faal olduğu, iş yerinde muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, başka bir emtia ve demirbaş bulunmadığı, mükellefin şube ve deposunun olmadığı, işçi çalıştırmadığı; aynı adreste yapılan 16/05/2016 tarihli yoklamada, adresin mesai saatlerinde sürekli kapalı olduğu, 07/06/2016 tarihinde şirket yetkilisinin ikametgah adresinde yapılan yoklamada, mükellefin "… Mah. … Sok. No:… Çayırova/Kocaeli" adresinde faaliyetine devam ettiğinin beyan edildiği, 02/12/2016 ve 16/01/2017 tarihlerinde "… Mah. … Cad. No:… Çankaya/Ankara" adresinde yapılan yoklamalarda, mükellefin gayrifaal olduğu, beyan edilen ödenecek katma değer vergilerinin hiç ödenmediği, 2016 ve 2017 yılları gelir vergisi beyannamelerinin, 2016/3. dönemden itibaren geçici vergi beyannamelerinin verilmediği, 2016 yılında yaklaşık olarak 118.000.000,00-TL katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen ödenecek verginin yaklaşık 22.000,00-TL olduğu, muhtasar beyannamelere göre 2016 yılında 10-12 dönemleri arası çalışanın olmadığı, diğer dönemlerde ise 3-7 arasında değişen çalışan bildiriminde bulunduğu, mükellefe ait motorlu taşıt kaydına rastlanılmadığı, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitlerine; … tarih ve … sayılı 64 mükelleften oluşan 2016 yılı sahte fatura düzenleme organizasyonu görüş ve öneri raporu… tarih ve …  sayılı 104 mükellef ve 12 mali müşavirden oluşan sahte belge düzenleme organizasyonu görüş ve öneri raporu ve yine ... hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda, birçok ilde bulunan çok sayıda mükellefin sahte belge düzenlemek amacıyla organizasyon oluşturduğu ve bu mükelleflerin muhasebecilerinin aynı kişiler olduğu, bu organizasyon içerisinde mükellefin ve muhasebecisi ...'un da yer aldığı, ...'un 2016 yılında 28 mükellefin, 2017 yılında 2 mükellefin muhasebecisi olduğu, mükellefin Bs bildiriminde yer alan 102.890.443,00-TL satışının 91.072.443,00-TL'lik kısmını (yaklaşık %88'nin) organizasyon kapsamındaki mükelleflere yaptığı, organizasyon dahilindeki firmalarda çalışan olarak görünen İlhan Ayan'ın ifadesinde, "... 2015 yılının sonuna doğru gelirken ..., ... ile beraber 'kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. ... ve ben ...'un yanına gittik, ...O'na taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. ... da 'Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet Vergi Dairelerinde tanıdıklarım var. O Vergi Dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun' dedi. ... Daha sonra ..., … , …, ... ve ben ...'un Kızılay'daki ofisine gittik. Burada ..., ...'a, bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdi ve bu kişilere ait evrakları ...'a teslim etti. ...'un çalışanı … ve soyadını hatırlamadığım …, gerekli kuruluş evraklarını hazırladı. Ayrıca ...'un isteği üzerine … ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdı. Daha sonra hemen ...'un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada ...'un ... diye bir tanıdığı vardı. Bütün firmaların kuruluşları ve ilgili işlemleri hep bu Noterde … tarafından yapılmaktaydı. Noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgeleri ... tarafından ...'a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildi. O gün ... vergi dairesine bilgi verdi, ertesi gün yoklama yapıldı. ... ...'e şahıs firması, … adına … Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketini kurdular. ... Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı. ... 2016 yılı sonuna doğru … adına … Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … adına … Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kuruldu. ... Ayrıca ... … Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketini bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi … ile konuşmamı söyledi. ... ... devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların İbrahim Yücelen tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim ...'dan alıp …'e … Kargo ile gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben ...'a teslim ettim. ... diğer işlemleri gerçekleştirdi. ... Şirket ve firmalar burada kurulurdu. ... Daha sonra Hatay'da faturalar düzenlenir, bunlar beyan zamanı ...'a mail atılarak bildirilir. ... beyan eder. Hatay'da kesilen faturalar kargo ile ...'a gönderilir. ...'un da faturaları ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiğini biliyorum. Sistem bu şekilde işliyordu. Üzerlerine şirket kurulacak kişilerin bu iş için uygun olup olmadıklarının araştırmasını yapan kişi ...'dur. ..." şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
	Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlerde bulunularak, davacının sahte fatura düzenleyen mükelleflerle çalışmayı meslek haline getirdiği, asıl borçlu özelinde de suçun nasıl işleneceği konusunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları (beyanname vermek, yasal defterleri tutmak gibi)  sağlayarak suçun icrasını kolaylaştırma suretiyle sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği ve  bunu bir plan dahilinde gerçekleştirdiği kanaatinin oluştuğu, mesleğinin yasal gereklerine ve etik kurallarına aykırı davrandığı belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.
	Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
 … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/07/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.