Esas No: 2023/965
Karar No: 2024/4827
Karar Tarihi: 25.11.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/965 E.  ,  2024/4827 K.


"İçtihat Metni"
        T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas	No : 2023/965
Karar	No : 2024/4827
DAVACI    : ... Yenilenebilir Enerji Ekipmanları Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLİ	: Av. ...
DAVALILAR	: 1- ... Bakanlığı 
VEKİLİ	: Av. ...
 
2- ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü 
DAVANIN KONUSU : 21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrasının son cümlesi ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının son cümlesinin iptali ile davacı şirket adına tescilli ... - ..., ... - ..., ... - ..., ... - ... tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde sonradan tamamlanacağı beyan edilen menşe/dolaşım belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Uyuşmazlık konusu Yönetmelik ve Genel Tebliğ'in sadece idarenin iç işleyişini ilgilendirmeyip, yükümlülere uygulanacak işlemleri de belirleyen, idare edilenlerin hukukunu etkileyen genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu, nitekim davacı adına para cezası kararı alınırken bu Yönetmelik ve Genel Tebliğ'e dayanıldığı, onaylanmış kişi statüsü belgesine sahip oldukları, bu statü ile eksik beyan usulünden faydalanarak adlarına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle gerçekleştirdikleri ithalat sırasında, fatura, menşe şehadetnamesi gibi belgelerin aslı ibraz edilmeden beyanda bulunulduğu, İzmir Gümrük Müdürlüğünce eksik belgelerin süresinden sonra tamamlandığından bahisle alınan cezası kararına karşı yapılan itirazın reddi yolundaki işlemin tebliği üzerine de, söz konusu işlem ile işlemde dayanak olarak gösterilen Yönetmelik ve Genel Tebliğ'in ilgili maddelerinde yer alan cümlelerin iptali istemiyle süresi içerisinde davanın açıldığı, eksik belgelerin süresi içerisinde ibraz edilmediğinin anlaşılması halinde statü belgesi/ yükümlü sertifikası sahibinin uyarılması ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 241. maddesi uyarınca idari para cezası verilmesinin gerektiği, uyuşmazlık konusu düzenlemelerde iptal istemine konu edilen cümleler ile Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin de uygulanacağı yönünde getirilen düzenleme bir arada değerlendirildiğinde, aynı fiil nedeniyle iki farklı ceza verilmesinin söz konusu olacağı, bu nedenle uyuşmazlık konusu Yönetmelik ve Genel Tebliğ'in ilgili maddelerinin anılan cümlelerinin hukuka aykırı olduğu; 4458 sayılı Kanun'un 234. maddesinde gümrük idaresini yanıltmaya yönelik fiillerin söz konusu olması halinde para cezası verileceğinin düzenlediği, somut olayda ise böyle bir fiilin gerçekleşmediği, yalnızca belgelerin süresi içerisinde sunulamaması halinin mevcut olduğu, diğer yandan süresi içerisinde sunulamayan belge nedeniyle eşya için tercihli tarife yerine üçüncü ülkelere uygulanan tarife üzerinden işlem tesis edilmişse de, menşe ispatı açısından söz konusu belgelerin asıllarının ibrazının da gerekli olmadığı, gümrük idaresi tarafından eşyanın menşeine ilişkin herhangi bir araştırmanın yapılmadığı, bu nedenle dava konusu işlemin iptalinin gerektiği ileri sürülmektedir.
... GÜMRÜK MÜDÜRLÜĞÜNÜN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
... BAKANLIĞININ SAVUNMASI: Usul yönünden, düzenleyici işleme karşı dava açılmasının, uygulama işlemi için öngörülen dava açma süresi içerisinde mümkün olduğu, dava açma sürelerinin işlemin niteliğine göre değil, uyuşmazlıkların çözümleneceği mahkemelere göre belirlendiği, iki işleme karşı birlikte dava açılmasının kabul edildiği halde dava açma süresinin normlar hiyearşisinde üst sırada yer alan işlemin tabi olduğu mahkemedeki dava açma süresine göre belirlenmesinin gerektiği, ancak işlemler ayrı ayrı dava konusu yapılmışsa, dava açma süresinin işlemin tek başına dava konusu edildiğinde tabi olacağı mahkemeye ait dava açma süresine göre belirleneceği, buna göre huzurdaki davanın 22/01/2023 tarihinde tebliğ edilen itirazın reddi işlemi üzerine otuz günlük yasal dava açma süresi geçtikten sonra 10/03/2023 tarihinde açılması nedeniyle süresinde olmadığı, esas yönünden, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlar arasında sayılan gümrük vergi oranlarında beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5'i aştığı takdirde ceza uygulanacağının hüküm altına alındığı, Gümrük Yönetmeliği'nin 143. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi ile eşyanın serbest dolaşıma girişinden önce ibrazı gerekli olan belgelerden bir ya da bir kaçını içermeyen beyanlarda, ilgili  belgenin mevcut ve geçerli olmasının zorunlu olduğu, aynı Yönetmeliğin 144. maddesinin 1. fıkrası ile, eksik olan belgelerin tamamlanması için beyan sahibine tanınan sürenin, ek sürelere ilişkin hükümler saklı kalmak üzere, tescil tarihinden itibaren 1 ayı geçemeyeceğinin kabul edildiği, 145. maddesinin 2. fıkrasında, eksik belgelerin, süresi içinde gümrük idarelerine sunulmaması halinde, cezai hükümler saklı kalmak üzere, anılan Kanun'un 198. maddesi gereği normal oranların uygulanması sonucu tahakkuk ettirilen gümrük vergilerine göre noksan alındığı belirlenen gümrük vergileri ile gecikme zammı oranında faizin yükümlüye tebliğ edildiği tarihi takiben 15 gün içinde ödemesi gerektiğinin düzenlendiği, dolayısıyla uyuşmazlık konusu hükümlerin iptali halinde de, ek süreler dahil süresi içerisinde ibraz edilmeyen belgelerin, tamamlayıcı beyana ilişkin verilen sürenin dolmasından sonra kabulü sonucunu doğurmayacağı, genel mevzuat düzenlemeleri kapsamında Gümrük Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca işlem yapılmaya devam edileceği, buna göre Yönetmelik ve Genel Tebliğ’in ilgili maddelerinin üst normların sözüne ve lafzına aykırı olmadığı, söz konusu düzenlemeler ile üst normlarda yer alan ceza ve yaptırımlar dışında ayrıca bir cezanın öngörülmediği, bu düzenlemeler öncesinde de söz konusu ceza ve yaptırımların yürürlükte olması nedeniyle geriye yönelik etki doğuran bir düzenlemeden ve düzenlemenin iptalini gerektirecek bir hukuka aykırılıktan söz edilemeyeceği, uygulama işlemi bakımından, beyanname muhteviyatı eşyaların tercihli tarifeden yararlanabilmenin menşe ve dolaşım belgelerinin beyanı ile mümkün olduğundan, menşe/dolaşım belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmemesi nedeniyle tercihli tarifeden yararlandırılmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : 21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrası ve aynı doğrultuda düzenlemeler içeren 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının, dava konusu edilen son cümlelerinde, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirilmesi durumuna ilişkin cezai işlemlerin, şartları taşıması halinde halihazırda yürürlükte olan Gümrük Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca yapılacağının belirtildiği, dolayısıyla yalnızca 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesine göndermede bulunulduğu, yeni herhangi bir cezanın ihdas edilmediği ve dayanağı olan üst hukuk normlarına ve hukuka aykırılık taşımadığı gerekçesiyle düzenleyici işlemler bakımından davanın reddi; uygulama işlemi bakımından ise, idarece yapılandırma kararı alındığı bildirildiğinden, bu yönden davanın konusunun ortadan kalktığı gerekçesiyle uygulama işlemi yönünden karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dava; 21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrasının son tümcesi ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının son tümcesinin iptali ile muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde sonradan tamamlanacağı beyan edilen menşe/dolaşım belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle açılmıştır. 
	Davalı idarenin süre aşımına ilişkin iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi. 
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kurala bağlanmış, bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında; vergiyi doğuran olay, matrah, oran; tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Ancak vergilendirme ile ilgili kanunlarda kurala bağlanması olanaklı olmayan uygulamaya ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilebilmektedir.
	4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 5 /A maddesinde, Müsteşarlığın, gerektiğinde ilgili kurum ve kuruluşların görüşlerini de almak suretiyle Türkiye Gümrük Bölgesinde ekonomik faaliyette bulunan yerleşik kişilere ikinci fıkrada yer alan şartları taşımaları halinde yetkilendirilmiş yükümlü statüsü tanıyacağı, yetkilendirilmiş yükümlüler, kolaylaştırılmış emniyet ve güvenlikle ilgili gümrük kontrollerinden veya gümrük mevzuatının öngördüğü basitleştirilmiş uygulamalardan faydalanacağı, bu hususlara ilişkin usul ve esasların yönetmelikle düzenleneceği; 10. maddesinde, Gümrük mevzuatının öngördüğü uygulamaların, hangi hallerde ve hangi koşullar altında basitleştirileceğine ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği; eşyanın gümrük kıymetinin anılan Kanun'un 23 ve müteakip maddeleri doğrultusunda hesaplanacağı kurala bağlanmıştır. 
	Aynı Kanun'un "Cezalar" başlıklı 234. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin (a) işaretli alt bendinde,  "serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınacağı" düzenlenmiş; maddenin devamı düzenlemelerde de, maddede sözü edilen ithalat rejimi hükümlerine göre yapılan beyan ile muayene, denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda belirlenen hukuka aykırılıkların tespiti durumunda uygulanacak cezaya ilişkin usul ve esaslara  yer verilmiş, 241. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, "bu Kanunda ayrı bir ceza tayin edilmiş haller saklı kalmak üzere, bu Kanuna ve bu Kanunda tanınan yetkilere dayanılarak çıkarılan ikincil düzenlemelerle getirilen hükümlere aykırı hareket edenlere söz konusu düzenlemelerde açıkça öngörülmüş olması kaydıyla altmış TL usulsüzlük cezası uygulanacağı"; 2. bendinde, "birinci fıkrada belirtilen miktarın, her yıl, bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacağı, bu hesaplamada 1.000.000 TL'sına kadar olan tutarların dikkate alınmayacağı"  hüküm altına alınmış, maddenin devamında ise usulsüzlük cezasının, birinci fıkrada belirtilen miktarın iki, dört ve altı kat uygulanacağı haller, saymak suretiyle gösterilmiştir.
	4458 sayılı Kanunun yönetmelikle düzenlenmesini öngördüğü konuları düzenlemek ve uygulamaya yön verecek hususlara açıklık getirmek  amacıyla 07/10/2009 tarih ve 27369 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin 140. maddesinde, "Kanunun  22 ila 24 üncü maddeleri uyarınca onaylanmış kişi statüsü verilen gerçek ve tüzel kişilerden, 142, 143, 151, 153, 154, 160, 162 ve 163 üncü maddelerde belirtilen koşulları sağlayanların, Kanunun 71 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen eksik beyan usulünden yararlandırılabileceği düzenlenmiş, aynı Yönetmeliğin 144. maddesinde, beyanname tescil edildiğinde eksik olan bilgi ve/veya belgelerin tamamlanması için beyan sahibine tanınan sürenin, söz konusu tescil tarihinden itibaren bir ayı geçemeyeceği; indirimli veya sıfır oranında ithalat vergisinin uygulanması için gereken belgelerin eksikliği durumunda, gümrük idarelerince, eksik beyan kapsamındaki eşyanın bu tür indirimli veya sıfır oranında vergilendirilecekleri konusunda yeterli nedenlerin olması ve beyan sahibinin talebi üzerine söz konusu belgenin tamamlanması için ek süre verilebileceği, bu şekilde verilecek ek sürenin üç ayı geçemeyeceği; tamamlanacak eksik beyanın gümrük kıymeti ile ilgili olması ve daha uzun bir süre gerekmesi ve bunun gerekli olduğunun kanıtlanması durumunda, gümrük idarelerinin daha uzun bir süre belirleyebileceği ya da daha önce belirlenmiş olan süreyi uzatabileceği, bu sürenin belirlenmesinde gümrük mevzuatında öngörülen azami sürelerin dikkate alınacağı" öngörülmüştür.
	Yönetmeliğin "Cezalar" başlıklı Onuncu Kitap İkinci Kısmında Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca kesilecek cezalar, "Vergi Kaybına Neden Olabilecek İşlemlere Uygulanacak Cezalar" başlıklı 582. maddesinde, ceza takdirinde göz önünde bulundurulacak hususlar gösterilmiş, Onuncu Kitap İkinci Kısmında yer verilen "Usulsüzlüklere İlişkin Cezalar" başlıklı  584. maddesinde,  "Ek-82’de yer alanlarla, Müsteşarlıkça yayımlanan diğer Yönetmelik ve Tebliğlerde açıkça belirlenen fiilleri işleyenlere, Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca 60 TL usulsüzlük cezası uygulanır" kuralı öngörülmüş," beyannameye eklenmesi gereken belgelerin süresi içerisinde ibraz edilmemesi" fiili, Yönetmelikte atıf yapılan Ek-82 nin 5. sırasında bu fiiller arasına alınmıştır.
	Yetkilendirilmiş yükümlü statüsü için gereken koşulları, başvuruda aranacak belgeleri, sertifikanın verilmesi, süresi, yenilenmesi, değiştirilmesi, askıya alınması, geri alınması ve iptali ile bu sertifika kapsamında faydalanılacak izinli gönderici, izinli alıcı, ithalatta yerinde gümrükleme, onaylanmış ihracatçı, eksik beyan, kısmi teminat, götürü teminat uygulamaları, beyanın kontrolüne yönelik kolaylaştırmalar, emniyet ve güvenlik yönlü kolaylaştırmalar ile bu uygulama ve kolaylaştırmalardan faydalanma yetkilerinin askıya alınması, geri alınması ve iptali ile gümrük mevzuatından kaynaklanan diğer basitleştirilmiş uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla 21 Mayıs 2014 tarih ve 29006  sayılı Resmi Gazetede  yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin "Eksik Beyan Usulü"nün düzenlendiği "Yetkilendirilmiş Yükümlü Sertifikası Kapsamı Yetki, İzin, Uygulama ve Kolaylaştırmalar" başlıklı İkinci Kitap Birinci Kısmında yer alan 19. maddesinin birinci fıkrasında, eksik beyan usulüne konu olabilecek belgeler; "Fatura A.T.R Dolaşım Belgesi, Menşe ispat belgeleri, Teslim şekli gereği ibrazı gereken navlun makbuzu ve sigorta poliçesi, İşlenmiş tarım ürünlerinin serbest dolaşıma sokulması halinde ibrazı gereken işlenmiş tarım ürünleri analiz sonuç raporu" olarak gösterilmiş, maddenin ikinci fıkrasında, birinci fıkrada sayılan belgelerin beyannamenin tescil anında hazır olmakla birlikte temin edilmemiş olan belgeler olduğu belirtilmiştir. Aynı Yönetmeliğin 20. maddesinin 1. bendinde,  "Gümrük Yönetmeliğinin 114 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü saklı kalmak üzere, 19 uncu maddede sayılan belgelerden bir veya daha fazlasının sonradan temin edilmek üzere beyanda bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan edilmek istenen eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmeleri gerektiği"; 2. bendinde, "indirimli veya sıfır oranında gümrük vergisinin uygulanması için gereken belgelerin eksikliği durumunda, eksik belgeyle beyan edilmek istenen eşyanın indirimli veya sıfır oranında vergilendirileceği konusunda yeterli nedenlerin olması koşuluyla, birinci fıkrada belirtilen süre içinde beyan sahibini talebi üzerine gümrük müdürlüğünce söz konusu belgenin ibrazı için üç ayı geçmeyecek şekilde ek süre verilebileceği"; 3. bendinde, "tamamlanacak eksik beyanın gümrük kıymeti ile ilgili olması ve beyanın tamamlanmasının daha uzun bir süre gerektirdiğinin kanıtlanması durumunda, gümrük müdürlüğünce üç aydan uzun bir ek süre belirlenebileceği" öngörülmüş, Yönetmeliğin eksik belgelerin tamamlanmasına ilişkin 24. maddesinin 3. bendinde, "eksik belgelerin süresi içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması durumunda sertifika sahibinin yazılı olarak uyarılacağı ve hakkında Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası tatbik edilerek 26 ncı madde uyarınca işlem yapılmak üzere, sertifikanın düzenlendiği bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı"; 4. bendinde ise, "eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanunun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği" düzenlenmiştir.
	30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1)  "Eksik belgelerin tamamlanması" 22. maddesinin 4. fıkrasında; "Eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılır. Ayrıca, şartlar gerektiriyorsa Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir." düzenlemesine yer verilmiştir. 
	Olayda, eksik belge beyan yetkisi kullanarak tescil edilen beyannamelere ilişkin yapılan inceleme sonucunda, Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin 20. maddesinde belirtilen süre içerisinde eksik belgelerini ibraz etmeyen davacı şirket adına,  ithal edilen eşyanın üçüncü ülke menşeli olduğu kabul edilmek suretiyle ek gümrük vergisi tahakkuku ve 234. madde uyarınca ceza kesilmesi üzerine bu işlemlere karşı itiraz edildiği, itirazın reddi üzerine uzlaşma talebinde bulunulduğu uzlaşmanın vaki olmaması üzerine anılan düzenlemeler ile ceza miktarına karşı dava açıldığı anlaşılmaktadır. 
	Davacı dava dilekçesinde özetle; eksik belgeyi süresinde ibraz edemeyen ve durumu fark edip dilekçe veren mükellefe sadece ek tahakkuk yapılırken, durumu fark etmeyip dilekçe vermeyen mükellefe ek tahakkukun yanı sıra üç kat ceza kesildiği, sürenin dolmasıyla birlikte ek tahakkuk yapılması mümkün iken, aynı durumdaki mükellefler için farklı iki uygulama yapıldığı, Gümrük Kanunun 241. maddesi uyarınca ceza kesilmesi mümkün iken, 234. madde uyarınca ayrıca ceza kesilmesi aynı fiilin iki defa cezalandırılması sonucunu doğuracağı, gümrük idaresinin ithal edilen eşya ile ilgili  menşe araştırması yapmadığı iddialarıyla dava açmıştır.
	4458 sayılı Gümrük Kanunun 234. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin (a) işaretli alt bendinde hükme bağlanan ve davaya konu düzenlemeye dayanak gösterilen kural, bu madde uyarınca ceza kesilmesini, "serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki farkın %5’i aşması koşuluna bağlamıştır.
	Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin eksik belgelerin tamamlanmasına ilişkin 24. maddesinin 4. bendinde de, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı ve  ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanunun 234. maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği öngörülmekle değinilen Kanun uyarınca ceza kesilmesi, maddede işaret edilen koşullarda vergi kaybı oluşmasına ve  oluşan vergi kaybı oranına  bağlı  olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle eksik beyan usulüne konu olabilecek belgenin/belgelerin gümrük idaresine sunulmaması halinde %5 fark oluşması şartının gerçekleşmesi durumunda ceza tatbik edilmesi söz konusu olacağından,  21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrasının son tümcesi ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının son tümcesinde yer alan "Ayrıca, şartlar gerektiriyorsa Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir." şeklindeki düzenlemenin üst normlara aykırı bir yanı bulunmamaktadır. 
	Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin 19. maddesinin birinci fıkrasında, eksik beyan usulüne konu olabilecek belgeler arasında, menşe/dolaşım belgeleri de bulunmakta olup bu belgenin ibrazı vergilendirme işleminde esas alınmakta ve tercihli tarifelerden bu belgenin ibrazı şartıyla yararlanıldığı hususları dikkate alındığında davacının kesilen cezaya ilişkin iddialarına itibar edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 
	Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
	21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrasının sonunda yer alan  "Ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanunun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir." cümlesi ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının sonunda yer alan "Ayrıca, şartlar gerektiriyorsa Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir.” cümlesinin iptali ile davacı şirket adına tescilli ... - ..., ... - ..., ... - ..., ... - ... tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde sonradan tamamlanacağı beyan edilen menşe/dolaşım belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlığını taşıyan 7. maddesinde; dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde,  Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde, bu sürenin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı;  ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hükmü yer almıştır. 
Uyuşmazlık konusu olayda, dava konusu 21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'ne dayanılarak, para cezası kararının alındığı, bu karara yapılan itirazın reddi kararının 22/01/2023 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, 10/03/2023 tarihinde  açılan davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesi hükmü uyarınca süresinde olduğu anlaşıldığından, davalı idarenin süre def'i yerinde görülmemiştir.
ESAS YÖNÜNDEN:
	İLGİLİ MEVZUAT :
	Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır.
	4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinde, serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15 inci maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezasının alınacağı düzenlenmiştir.
	 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 5/A maddesinde, Müsteşarlığın, gerektiğinde ilgili kurum ve kuruluşların görüşlerini de almak suretiyle Türkiye Gümrük Bölgesinde ekonomik faaliyette bulunan yerleşik kişilere ikinci fıkrada yer alan şartları taşımaları halinde yetkilendirilmiş yükümlü statüsü tanıyacağı, yetkilendirilmiş yükümlülerin, kolaylaştırılmış emniyet ve güvenlikle ilgili gümrük kontrollerinden veya gümrük mevzuatının öngördüğü basitleştirilmiş uygulamalardan faydalanacağı, yetkilendirilmiş yükümlü statüsünün tanınması için gereken şartlar ile maddenin 3. fıkrasında sayılan hususlara ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği; 10. maddesinin 2. fıkrasında da, gümrük mevzuatının öngördüğü uygulamaların, hangi hallerde ve hangi koşullar altında basitleştirileceğine ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiş; bu yetkiye dayanılarak 21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde, Yönetmelik'in amacının; yetkilendirilmiş yükümlü statüsü için gereken koşulları, başvuruda aranacak belgeleri, sertifikanın verilmesi, süresi, yenilenmesi, değiştirilmesi, askıya alınması, geri alınması ve iptali ile bu sertifika kapsamında faydalanılacak izinli gönderici, onaylanmış ihracatçı, eksik beyan, kısmi teminat, götürü teminat uygulamaları ve emniyet ve güvenlik yönlü kolaylaştırmalar ile bu uygulama ve kolaylaştırmalardan faydalanma yetkilerinin askıya alınması, geri alınması ve iptali ile gümrük mevzuatından kaynaklanan diğer basitleştirilmiş uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu;  "Yetkilendirilmiş yükümlü statüsü ve kapsamı" başlıklı 4. maddesinin 7. fıkrasında, yetkilendirilmiş yükümlü statüsü sahiplerinin basitleştirilmiş uygulamalardan olan eksik beyan usulü ve kısmı teminat uygulamasından, ayrıca bir talebe gerek kalmaksızın, faydalanmalarına izin verildiği; "Eksik beyan usulüne konu olabilecek belgeler" başlıklı 19. maddesinde, sertifika sahibi kişilerce, Gümrük Yönetmeliğinin 143, 154 ve 163. maddelerinde belirtilen koşullar saklı kalmak kaydıyla, fatura, A.TR Dolaşım Belgesi, menşe ispat belgeleri, teslim şekli gereği ibrazı gereken navlun makbuzu ve sigorta poliçesi ile işlenmiş tarım ürünlerinin serbest dolaşıma sokulması halinde ibrazı gereken işlenmiş tarım ürünleri analiz sonuç raporu olarak sayılan belgelerin bir ya da daha fazlasının, beyannamenin tescilinden sonra temin edilmek üzere beyanda bulunulabileceği; "Eksik beyanı tamamlama süresi ve ek süre verilmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında, Gümrük Yönetmeliğinin 114. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü saklı kalmak üzere, 19. maddede sayılan belgelerden bir veya daha fazlası sonradan temin edilmek üzere beyanda bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan edilmek istenen eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmelerinin gerektiği; "Eksik belgelerin tamamlanması" başlıklı 24.maddesinin 1. fıkrasında, eksik belge veya belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde, Ek-9’da yer alan eksik belge tamamlama formu ile birlikte beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne sunulacağı ve 4. fıkrasında da, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanun'un 234. maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği düzenlenmiştir.
	30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 1. maddesinde, Tebliğ'in amacının; onaylanmış kişi statüsü için gereken koşulları, başvuruda aranacak belgeleri, onaylanmış kişi statü belgesinin süresi, yenilenmesi, değiştirilmesi, geri alınması ve iptali ile bu belge kapsamında faydalanılacak basitleştirilmiş usul ve uygulamalardan eksik beyan, beyanın kontrol türüne ilişkin kolaylaştırmalar, kısmi teminat,  götürü teminat uygulamaları ve basitleştirilmiş işlem kapsamında A.TR düzenleme ve vize etme işlemlerine ilişkin usul ve esaslar ile bu uygulamalardan faydalanma yetkilerinin askıya alınması ve geri alınmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu; 2. maddesinde, Tebliğ'in, 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 10, 71, 73, 202 ve 204 üncü maddeleri, 29/9/2009 tarihli ve 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Kararın 116 ncı maddesi, 23/8/2006 tarihli ve 2006/10895 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Türkiye ile Avrupa Topluluğu Arasında Oluşturulan Gümrük Birliğinin Uygulanmasına İlişkin Esaslar Hakkında Kararın 19 ila 23 üncü maddeleri ve 7/10/2009 tarihli ve 27369 Mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin 22 ila 26, 140 ila 168, 184 ve 493 ila 498 inci maddelerine dayanılarak hazırlandığının düzenlendiği ve 22. maddesinin 4. fıkrasında da, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanun'un 234. maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği hükmüne yer verilmiştir.	
	 HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	Düzenleyici İşlemler Yönünden: 
	İdarelerin düzenleyici işlem yapma yetkisi, Anayasa'nın ve yasama organının çizdiği sınırlar içinde ve bu sınırlara aykırı olmamak kayıt ve şartıyla gerçekleşebilir.  Yürütme, doğrudan doğruya Anayasa'dan kaynaklanan yetkileri dışında, ancak yasa koyucunun çerçevesini çizip, biçimlendirdiği alanlarda, kanunlara göre ve kanunlardan aldığı yetkilere dayanarak, kanunların uygulanmasını sağlamak amacıyla düzenlemelerde bulunabilir.
	4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 5/A maddesinde, Müsteşarlığın, gerektiğinde ilgili kurum ve kuruluşların görüşlerini de almak suretiyle Türkiye Gümrük Bölgesinde ekonomik faaliyette bulunan yerleşik kişilere ikinci fıkrada yer alan şartları taşımaları halinde yetkilendirilmiş yükümlü statüsü tanıyacağı, yetkilendirilmiş yükümlülerin, kolaylaştırılmış emniyet ve güvenlikle ilgili gümrük kontrollerinden veya gümrük mevzuatının öngördüğü basitleştirilmiş uygulamalardan faydalanacağı, yetkilendirilmiş yükümlü statüsünün tanınması için gereken şartlar ile 3. fıkrasında sayılan hususlara ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği; 10. maddesinin 2. fıkrasında da, gümrük mevzuatının öngördüğü uygulamaların, hangi hallerde ve hangi koşullar altında basitleştirileceğine ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiş; 07/10/2009 tarihli ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliği'nin 25. maddesinin 3. fıkrasında, onaylanmış kişi statüsü sahipleri tarafından, adlarına düzenlenen onaylanmış kişi statü belgesi kapsamında yararlanılacak hak ve yetkiler ile söz konusu hak ve yetkilere ilişkin usul ve esasları belirlemeye Müsteşarlığın yetkili olduğu; 141. maddesinin 1. fıkrasında da, müsteşarlığın, bu Yönetmelikte yer alan basitleştirilmiş usullerden yararlanacak eşya çeşitleri, söz konusu basitleştirilmiş usullerin kapsamı ve bu usullere ilişkin gümrük işlemlerini belirlemeye, basitleştirilmiş usul türlerine göre farklı kriterler koymaya ve söz konusu basitleştirilmiş usullerden yararlanma hakkının geri alınması ya da askıya alınmasına yönelik düzenleme yapmaya yetkili olduğu düzenlenmiştir. Gümrük mevzuatının öngördüğü basitleştirilmiş uygulamalardan biri olan eksik beyan usulüne ilişkin usul ve esaslara da yer veren dava konusu düzenlemelerin, yukarıda belirtilen üst norm maddeleri ile belirlenen konularda ve yetki sınırları içerisinde yapıldığı ve idarece, üst norm hükümlerinin çizdiği bu  sınırların dışına çıkılmadığının anlaşılması karşısında, dava konusu düzenleyici işlemlerde, yetki unsuru açısından hukuka aykırılık görülmemiştir. 	
Gümrük mevzuatı kapsamında gümrük işlem ve uygulamalarının kolaylaştırılması amacıyla belirlenen basitleştirilmiş usul, uygulama ve yetkilerden yararlanmak üzere gerçek ve tüzel kişilerin belirlenmiş koşulları sağlamaları halinde, adlarına  ''onaylanmış kişi statü belgesi'' veya ''yetkilendirilmiş yükümlü sertifikası'' düzenlenerek, alınan bu statü belgeleri kapsamında çeşitli kolaylık ve imtiyazlardan yararlanabileceklerdir. Basitleştirilmiş usullere ilişkin kolaylıklardan biri de  eksik belgeyle beyanda bulunabilme usulü olup, bu belgelerin sahibi kişilerce, saklı tutulan haller dışında anılan Yönetmelik ve Genel Tebliğ'de  sayılan belgelerin bir ya da daha fazlası beyannameye eklenmeksizin beyanda bulunulabilme izni verilmiş, bu şekilde beyanda bulunulması durumda eksik belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde, eksik belge tamamlama formu ile birlikte beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmesi gerekmektedir.
	Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrası ve aynı doğrultuda düzenlemeler içeren 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği'nin (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasında, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı,  ilgili maddelerin davaya konu edilen son cümlelerinde de, ayrıca şartların gerektirmesi halinde Gümrük Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği belirtilmiştir.
	İptali istenilen söz konusu cümlelerde, eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin tespiti durumuna ilişkin cezai işlemlerin, şartları taşıması halinde halihazırda yürürlükte olan Gümrük Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca yapılacağının belirtildiği, dolayısıyla yalnızca 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesine göndermede bulunulduğu, yeni herhangi bir cezanın ihdas edilmediği ve dayanağı olan üst hukuk normlarına ve hukuka aykırılık taşımadıkları sonucuna ulaşılmış olup, anılan düzenlemelerin davaya konu edilen cümlelerine karşı açılan davanın reddi gerekmektedir.
	  Bireysel İşlem Yönünden :
Davacı şirket tarafından, adına tescilli ... - ..., ... - ..., ... - ..., ... - ... tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde sonradan tamamlanacağı beyan edilen menşe/dolaşım belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istenilmiş ise de; davalı Ticaret Bakanlığınca 27/12/2023 tarihinde dava dosyasına sunulan Savcı Düşüncesi'ne cevap dilekçesinde, ... tarih ve ... sayılı yazıyla para cezası için yapılandırma kararının alındığı bildirildiğinden, bu yönden davanın konusunun kalmadığı anlaşılmış olup, dava konusu uygulama işlemi hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır. 
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle; 
1. 	21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği'nin 24. maddesinin 4. fıkrasının sonunda yer alan  "Ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanun'un 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir." cümlesi ve 30/12/2011 tarih ve 28158 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliğ'in (Sıra No:1) 22. maddesinin 4. fıkrasının sonunda yer alan "Ayrıca, şartlar gerektiriyorsa Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edilir.” cümlesi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Davacı adına 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlem hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... TL  vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra, istemi halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 25/11/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.