Esas No: 2023/3099
Karar No: 2024/2435
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3099 E.  ,  2024/2435 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3099
Karar No : 2024/2435      
DAVACI	: …
VEKİLLERİ	: Av. … - Av. …
DAVALI: … Bakanlığı/ANKARA
VEKİLLERİ: Av. … Av. …
DAVANIN	KONUSU: 21/04/2022 tarih ve 31816 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 41 Seri No'lu Tebliğ'in 12. maddesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: 05/03/2021 tarihinde İş Gayrimenkul Anonim Şirketi ile aralarında akdedilen Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi uyarınca tarafına yapılan konut teslimine ilişkin olarak tanzim edilen 13/06/2022 tarihli faturada, katma değer vergisi oranının kademeli olarak hesap edilmesi gerektiği halde yapı ruhsatının 12/03/2021 tarihinde alındığından bahisle %18 oranında katma değer vergisi hesaplandığı,  28/03/2022 tarih ve 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki "Mal ve Hizmetlerde Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar" ile 150 metrekareyi aşan konut teslimleri yönünden kademeli vergilendirme öngörülerek kararın yürürlük tarihinden sonra yapı ruhsatı alınmış konutlar için geçerli olduğunun belirtildiği,  yürürlük tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış konutlar için ise önceki uygulamanın devam edeceğinin öngörüldüğü ancak Cumhurbaşkanı Kararı'nda bu taşınmazlar yönünden kademeli vergilendirme yapılmayacağına ilişkin bir düzenlemenin yer almadığı, dava konusu Tebliğ hükmüyle mükellefler lehine getirilen uygulamanın yanlış yorumlandığı ve bu suretle mükelleflerin lehe olan düzenlemeden yararlanması engellenerek mülkiyet hakkının ihlâl edildiği, bu nedenle sözü edilen Tebliğ hükmünün Anayasa'ya da aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALI İDARENİN SAVUNMASI: İdarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemlerine karşı iptal davası açılabileceği, idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gerektiği, yasal düzenlemeleri açıklayan tebliğin idari davaya konu edilebilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmeyeceği, 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'na aykırı bir hususun tebliğde düzenlenmediği, açıklayıcı mahiyette hususlara yer verildiği, davanın süreaşımı nedeniyle reddi gerektiği, Cumhurbaşkanı Kararının 10. maddesinde 01/04/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınan konutlarda eski hükümlerin uygulanmaya devam olunacağı, bu tarihten önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için bu kararın 1. ve 4. maddelerde kaldırılan veya değiştirilen hükümlerin uygulanacağının devam edileceğinin düzenlendiği, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III/b-2.1.3 bölümünde, konut teslimlerinde 150 metrekare net alanın Planlı Alanlar İmar Yönetmeliğine göre hesaplanacağının belirtildiği, yapı ruhsatı 01/04/2022 tarihinden sonra alınan konutlara kademeli katma değer vergisi oranı, bu tarihten önce yapı ruhsatı alanlara ise eski hükümlere göre katma değer vergisi oranının uygulanacağı, uyuşmazlık konusu konutun  net alanı 186 metrekare ve yapı ruhsat tarihi 12/03/2021 olduğundan kademeli katma değer vergisi oranının uygulanamayacağı, söz konusu Tebliğ hükmünün, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 5359 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ	: 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, Katma Değer Vergisi oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında değişiklikler yapıldığı, buna göre, söz konusu Cumhurbaşkanı Kararının  10. maddesinde; Kararın, yayımını izleyen ay başından itibaren (01/04/2022 tarihinden itibaren) yürürlüğe gireceği, yürürlük tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum  ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için 1. ve 4. maddelerde kaldırılan ve değiştirilen hükümlerin uygulamasına devam olunacağının düzenlendiği ve ruhsat tarihinin milat olarak tayin edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda,  inşaat yapı ruhsatı 01/04/2022 tarihinden önce alınan projeler çerçevesinde yapılan konut teslimlerinde  01/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce yürürlükte olan katma değer vergisi oranlarının uygulanacağı açık olup sözü edilen Kararın uygulamasına dair usul ve esaslara ilişkin düzenlemeler içeren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına dair  41 Seri No'lu Tebliğ'in 12. maddesinin üst hukuk normlarına aykırılık oluşturmadığı gibi sebep unsurunu oluşturan Cumhurbaşkanı Kararında öngörülen düzenlemeler dışında mülkiyet hakkının ihlali sonucuna doğuracak bir kural ihdas etmediği sonucuna ulaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI: …
DÜŞÜNCESİ	: Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 21/04/2022 tarihli ve 31816 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 41 Seri Numaralı Tebliğin 12. maddesinin iptali istemine ilişkindir. 
	Davalı idarenin usule ilişkin iddiasına itibar edilmemiştir.
	Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi eki 1 Nolu Protokolün "Mülkiyetin Korunması" başlıklı 1. maddesinde; her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı olduğu, bir kimsenin ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabileceği, bu hükümlerin, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmeyeceği kuralına yer verilmiştir. 
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 35. maddesi ile herkesin mülkiyet ve miras hakkına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin bir çok kararında belirtildiği üzere mülkiyet hakkı, sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Bu sınırlandırmada bulunurken Anayasanın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin 13. maddesinin de göz önünde bulundurulması, dolayısıyla müdahalenin kanuna dayanması, Anayasanın ilgili maddesinde belirtilen sebeplere bağlı olması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. 
	Anayasanın 2. maddesinde belirtilen "hukuk devleti ilkesi" ile bunun alt ilkelerinden olan "belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri" uyarınca, yasal düzenlemelerin gerek idare, gerekse kişiler bakımından açık, duraksamaya yer bırakmayacak şekilde anlaşılır ve net olması, somut olayda; hangi durumda, hangi sonucun ve uygulamanın yer bulacağının öngörülebilir olması, 73'üncü maddesinde yer verilen "vergilerin kanuniliği" ilkesi ile de vergilerin; vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği, dolayısıyla vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.  
	Mülkiyet hakkına keyfi ve yersiz müdahalelerin önlenmesi hem taraf olunan bu uluslararası anlaşmanın hem de Anayasanın  gereğidir.	
	T.C. Anayasasının  73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
	Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda,vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
	Anayasanın 124. maddesinde de, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak alt norm niteliğindeki tebliğlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.	
	3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28. maddesinde katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Cumhurbaşkanının bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. 
	28/03/2022 tarihli ve 31793 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 01/04/2022 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 1. maddesi ile 24/02/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın  eki (I) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" Bölümünün 11. sırasında yer alan "net alanı 150 m² ye kadar konut teslimleri ibaresi," 16/05/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m² ye kadar olan kısmı" şeklinde değiştirilmiş; 9. maddesi ile aynı Bakanlar Kurulu Kararının eki (II) sayılı listeye "Konutların net alanının 150 m² ye kadar olan kısmı" eklenmiştir. Cumhurbaşkanı Kararının 10. maddesinde, bu Kanunun yürürlük tarihinden tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için 1. ve 4. maddelerle kaldırılan veya değiştirilen hükümlerin uygulanmasına devam olunacağı düzenlenmiş;11. maddesinde bu Karar hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanının yürüteceği düzenlenmiştir. 
	13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca yapılan değişiklikler öncesinde 1. maddesi ile mal teslimlerine uygulanacak katma değer vergisi oranı, Karar eki listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için ek (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak belirlenmiş, Karar eki (I) sayılı listenin 11. sırasında, net alanı 150 m² ye kadar olan konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların %51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m² nin altındaki konutlara isabet eden kısmına yer verilmiş, (II)sayılı listede yer alan malların (I) sayılı listede de yer alması halinde (I) sayılı listede yer alan oranların uygulanması öngörülmüştür. 
	Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar ve 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklikler birlikte değerlendirildiğinde, Cumhurbaşkanı Kararının yürürlüğe girdiği 01/04/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış  projeler kapsamında inşa edilen konutlar için 1. ve 4. maddelerle kaldırılan veya değiştirilen hükümlerin uygulanacağı yolundaki düzenleme gereği konutun konumunun Büyükşehir statüsünde bulunan yerlerde olup olmadığına ve net alanına göre %1, %8 ve %18 olarak uygulanacağı, kararın yürürlük tarihi itibarıyla ve sonraki tarihlerde yapı ruhsatı alınmış projeler kapsamında inşa edilen konut teslimlerinde ise; (I) sayılı listede yapılan değişik gereği  6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m² ye kadar olan kısmı ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların %51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m² nin altındaki konutlara isabet eden kısmının %1, (II) sayılı listede  yapılan değişiklik gereği ise (I) sayılı listede yer verilen konutlar arasında bulunmayan konutların 150 m² ye kadar olan kısmının ise %8 oranında katma değer vergisine tabi olacağı; Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda, Karar eki listelerde yer verilmeyen teslim ve hizmetlerde %18 oranının esas alınacağı öngörüldüğünden; (I) ve (II) sayılı listede yer almaması nedeniyle; konutların 150m²yi aşan kısmının da %18 oranda vergilendirileceği anlaşılmaktadır.
	Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 41 Seri Numaralı Tebliğin davaya konu yapılan  12. maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin  (III)/B-2.1.1) Bölümünün üçüncü paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer verilen paraflar eklenmiştir:
	“28/3/2022 tarihli ve 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 11 inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri düzenlemesi ile söz konusu Kararın 1 inci maddesinin altıncı fıkrası 1/4/2022 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, ancak 5359 sayılı Kararın 10 uncu maddesinde, 1/4/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için bu hükümlerin uygulanmasına devam olunacağına karar verilmiştir.
	Buna göre, 1/4/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutların, bu tarihten sonraki tesliminde;
	- Net alanı 150 m2’ye kadar olan konutlar için KDV oranı,
• Büyükşehir statüsünde olmayan yerlerde (%1),
• Büyükşehirlerde, 2007/13033 sayılı BKK’nın 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kaldırılmadan önceki 1 inci maddesinin altıncı fıkrasına ilişkin yukarıda yer alan açıklamalar da dikkate alınarak (%1), (%8) veya (%18) olarak uygulanır.
	- Net alanı 150 m2’yi aşan konutlarda ise genel vergi oranı (%18) uygulanır.  
	Öte yandan, 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 2007/13033 sayılı BKK eki
	- (I) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 11 inci sırasına eklenen hükümle “16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı” 1/4/2022 tarihinden itibaren (%1) oranında,
	- (II) sayılı listeye eklenen 35 inci sırası uyarınca da “konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı,” 1/4/2022 tarihinden itibaren (%8) oranında KDV’ye tabidir.
	Buna göre, 1/4/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konut teslimlerinde, konutun net alanının;
	- 150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı (%8),
	- 150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı (%8), 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı (%18) olarak uygulanır.
	6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde 1/4/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konutların tesliminde, konutun net alanının;
	-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı (%1),
	- 150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı (%1), 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı (%18) olarak uygulanır."
          	 Hükmün incelenmesinden, düzenlemenin 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklik hükümlerine uygun olarak öngörüldüğü, Karar kapsamında  01/04/2022 tarihinden önce ve bu  tarih itibarıyla ya da bu tarihten sonra  yapı ruhsatı almış projeler kapsamında inşa edilen konutların tesliminde esas alınacak katma değer vergisi oranlarına dair uygulamanın örneklenerek açıklandığı, Tebliğ hükmü ile Kanunla verilen yetki aşılarak üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği anlaşılmış olup düzenleme nedeniyle bir hakkın kullanımının engellendiği ya da sınırlandırıldığından da söz edilemez. Bu nedenle davaya konu Tebliğ hükmünde mevzuata aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. … ile davalı idare vekili Av. …'nin geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
05/03/2021 tarihinde … Anonim Şirketi ile aralarında akdedilen Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesine istinaden İstanbul ili, Çekmeköy ilçesi, … Mahallesi … ada … parselde kain (tapu kaydına göre net:183,95, satış vaadi sözleşmesine göre 186,13  metrekare)  taşınmazın satış yoluyla davacı adına 13/06/2022 tarihinde tescil edildiği, söz konusu satış işlemine ilişkin olarak tanzim edilen 13/06/2022 tarihli faturada %18 oranında katma değer vergisi uygulanmak suretiyle ödenecek tutarın 7.502.967 TL olarak belirlendiği, sözü edilen taşınmaza dair yapı ruhsatı onay tarihinin 12/03/2021 olduğu, davacı tarafından değinilen satış işlemine ilişkin olarak kademeli katma değer vergisi oranının uygulanması gerektiği belirtilerek 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına aykırı olduğu iddiasıyla dava konusu Tebliğ hükmünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 10. maddesinin (a) işaretli bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 28. maddesinde de katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Cumhurbaşkanının bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca yapılan değişiklikler öncesinde 1. maddesi ile mal teslimlerine uygulanacak katma değer vergisi oranı, Karar eki listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için ek (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak belirlenmiş, Karar eki (I) sayılı listenin 11. sırasında, net alanı 150 m² ye kadar olan konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların %51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m² nin altındaki konutlara isabet eden kısmına yer verilmiş, (II) sayılı listede yer alan malların (I) sayılı listede de yer alması halinde (I) sayılı listede yer alan oranların uygulanması öngörülmüştür. 
Sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararında yapılan değişikliklere ilişkin 28/03/2022 tarihli ve 31793 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 01/04/2022 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 1. maddesi ile 24/02/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın  eki (I) sayılı listenin "B) Diğer Mal ve Hizmetler" Bölümünün 11. sırasında yer alan "net alanı 150 m² ye kadar konut teslimleri ibaresi," 16/05/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m² ye kadar olan kısmı" şeklinde değiştirilmiş; 9. maddesi ile aynı Bakanlar Kurulu Kararının eki (II) sayılı listeye "Konutların net alanının 150 m² ye kadar olan kısmı" eklenmiştir. Cumhurbaşkanı Kararının 10. maddesinde, bu Kanunun yürürlük tarihinden tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için 1. ve 4. maddelerle kaldırılan veya değiştirilen hükümlerin uygulanmasına devam olunacağı düzenlenmiş; 11. maddesinde bu Karar hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanının yürüteceği düzenlenmiştir. 
           Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 41 Seri Numaralı Tebliğin davaya konu yapılan  12. maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin  (III)/B-2.1.1) Bölümünün üçüncü paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer verilen paraflar eklenmiştir:
	“28/3/2022 tarihli ve 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 11 inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri düzenlemesi ile söz konusu Kararın 1 inci maddesinin altıncı fıkrası 1/4/2022 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, ancak 5359 sayılı Kararın 10 uncu maddesinde, 1/4/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için bu hükümlerin uygulanmasına devam olunacağına karar verilmiştir.
	Buna göre, 1/4/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutların, bu tarihten sonraki tesliminde;
	- Net alanı 150 m2’ye kadar olan konutlar için KDV oranı,
•Büyükşehir statüsünde olmayan yerlerde (%1),
•Büyükşehirlerde, 2007/13033 sayılı BKK’nın 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kaldırılmadan önceki 1 inci maddesinin altıncı fıkrasına ilişkin yukarıda yer alan açıklamalar da dikkate alınarak (%1), (%8) veya (%18) olarak uygulanır.
	- Net alanı 150 m2’yi aşan konutlarda ise genel vergi oranı (%18) uygulanır.  
	 Öte yandan, 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 2007/13033 sayılı BKK eki
	- (I) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 11 inci sırasına eklenen hükümle “16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı” 1/4/2022 tarihinden itibaren (%1) oranında,
	- (II) sayılı listeye eklenen 35 inci sırası uyarınca da “konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı,” 1/4/2022 tarihinden itibaren (%8) oranında KDV’ye tabidir.
	Buna göre, 1/4/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konut teslimlerinde, konutun net alanının;
	- 150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı (%8),
	- 150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı (%8), 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı (%18) olarak uygulanır.
	6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde 1/4/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konutların tesliminde, konutun net alanının;
	-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı (%1),
	-150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı (%1), 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı (%18) olarak uygulanır."
   Tebliğ hükmünün devamında uygulamaya dair örneklere yer verilmiştir.
 
 HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerektiği, idare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemlerin, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olduğu, idarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunduğu, Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem niteliği taşıdığı, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu açıktır.
Öte yandan, 21/04/2022 tarih ve 31816 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren dava konusu Tebliğ'e karşı 20/06/2022 tarihinde açılan davanın süresinde olduğu anlaşıldığından davalı idarenin süre aşımı itirazı yerinde görülmemiştir.
T.C. Anayasası'nın 152.maddesinde; "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır." hükmü yer almaktadır. Somut norm denetimi olarak adlandırılan bu hukuki müessesede; mahiyeti ve Anayasa'da düzenlenişi gereği, kanun ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülebilmektedir.
Davacı tarafından; dava konusu tebliğ hükmünün Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de yukarıdaki açıklama çerçevesinde bu iddiaya itibar edilmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası gereğince Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dahilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiş olup  Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistemine dahil edilen Cumhurbaşkanı kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararları olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. 
 5359 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca Cumhurbaşkanı’na vergi oranlarını belirli sınırlar dahilinde belirleme yetkisi kapsamında   mal ve hizmetlere uygulanan katma değer vergisi oranlarının listeler halinde düzenlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yukarıda değinilen değişiklikler  yapılmıştır.
Dava konusu düzenlemenin dayanağı Kanun hükmü ile Cumhurbaşkanı Kararının birlikte incelenmesinden, 01/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren  5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın 10. maddesinde, inşaat yapı ruhsatı 01/04/2022 tarihinden alınan projeler kapsamında yapılan konut teslimlerinde söz konusu tarihten önce yürürlükte olan katma değer vergisi oranlarının uygulanacağı hususunun ihtilafsız olduğu,  konut teslimlerine ilişkin olarak kademeli katma değer vergisi uygulaması bakımından  inşaat ruhsat tarihinin  esas alındığı, uyuşmazlık konusu Tebliğ Hükmü ile Cumhurbaşkanı Kararında öngörülen değişikliklerin uygulanmasına ilişkin açıklamalar yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, idare uygulamasına ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesinin mümkün olduğu, bu itibarla, dava konusu konusu tebliğin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak düzenlendiği ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı dolayısıyla  üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2.	Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.