Esas No: 2022/1624
Karar No: 2024/472
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1624 E.  ,  2024/472 K.


"İçtihat Metni"
             T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/1624
Karar	No : 2024/472
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
		(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)	  
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN	KONUSU :	… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
	Dava konusu istem: Davacı adına, … Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve davacının da sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle  2018 yılının Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Ara kararına cevaben sunulan belgelerden, ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki cezalı tarhiyatlar kesinleşmeden, davacı adına iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Bir kişi hakkında iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, öncelikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma fiilinin, belgeleri kullanan veya düzenleyenler nezdinde kesinleşmiş olması, iştirak edenin de bu fiile ilişkin davranışlarının vergi incelemeleri kapsamında tespit edilmiş olması gerekmektedir.
Bu durumda, ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği tüm faturaların sahte belge niteliğinde olduğu yönünde tespit ve değerlendirmelerin yer aldığı vergi tekniği raporuna dayalı olarak anılan şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatlar kesinleşmeden, davacı hakkında düzenlenen iştirak raporuna dayanılarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: 
Danıştayın yerleşik içtihadlarında da belirtildiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrasında zikredilen iştirakçilere, iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için asıl mükellef hakkında tarhiyat yapılması yeterli olup söz konusu tarhiyatın kesinleşmesi gerekmemektedir. Zira anılan Kanun maddesinin açık lafzı karşısında bu konuda yorum veya kıyas yoluyla farklı bir değerlendirme yapmak mümkün bulunmamaktadır.
Olayda, ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme ve iştirak hususlarındaki vergi tekniği raporlarında davacının bir şirket çalışanı olarak yaptığı fiilleri işinin gereği olarak değil de sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etme kastıyla yaptığı hususunda hukuken bağlayıcı, somut bir tespitte bulunulmadığı görüldüğünden dava konusu vergi ziyaı cezasında bu yönüyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceme:
Vergi Mahkemesince, davacı tarafından aynı davalıya karşı aynı konuda açılan dava sayısı gözetilmeksizin her bir dosya için davacı vekili lehine ayrı ayrı tam vekalet ücretine hükmedilmiştir. Ancak bakılan dava dosyası esas alınmak suretiyle davacı tarafından aynı davalıya karşı aynı konuda açılan dosyaların sayısına yönelik UYAP kayıtları üzerinde yapılan incelemede, karar tarihi itibarıyla davacı vekili tarafından açılan dava sayısının Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesinde yer verilen kuralda öngörülen hadler arasında kaldığı tespit edildiğinden, anılan kural uyarınca her bir dosya için ayrı ayrı tam vekalet ücretinin %50'si oranında avukatlık ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle, kararın kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf talebini kabul etmiş, vergi ziyaı cezası yönünden istinaf talebini gerekçeli olarak reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14/06/2022 tarih ve E:2021/415, K:2022/3073 sayılı kararı:
Davalının temyiz istemi yönünden:
 ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin sahte belge düzenleme fiiline davacının da maddi menfaat gözeterek iştirak ettiğinden bahisle davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı İştirak Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 2018 yılında şirkete yapılan 423.830,00 TL tutarında havale/EFT ödemeleri hesaba yatırıldıktan kısa süre sonra ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin hesaplarına gönderilmiş ve ardından ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi çalışanı davacı ... tarafından tahsil edilmiştir.
ii. Davacı, söz konusu paraları ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi müdürü ... adına tahsil etttiğini, tahsil edilen paraları bankanın kapısında bekleyen kişilere teslim ettiğini ve bu kişileri tanımadığını beyan etmiştir.
iii. Şirketin yasal defterlere kaydettiği sekiz adet çekin üç tanesi şirket tarafından fatura alımında bulunduğu ... Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ciro edilmek suretiyle davacı tarafından tahsil edilmiştir. Beş adet çek ise yine davacı tarafından doğrudan tahsil edilmiştir. Davacı bu hususa ilişkin ifadesinde, tahsil ettiği tutarları bankanın kapısında bekleyen ve kim olduklarını bilmediği kişilere teslim ettiğini beyan etmiştir.
 Bu raporlara dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda, şirketin komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte belge düzenlediğine karar verilmiştir. Bu kararlar Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Öte yandan, şirket ile ilgili dönem alım-satım ve para hareketi bulunan ... Demir Çelik İnşat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
 i. ... firması çalışanı ...'ye yöneltilen sorulara, 
- Şu an bir işte çalışmadığı, herhangi bir ticari faaliyetinin, şirket ortaklığının ve yöneticiliğinin bulunmadığı,
- ...'ın daha önce çalıştığı İzmir Demir Çelik firmasının fabrikasına geldiği ve kendisiyle firmanın limanında tanıştığı,
- Bayram Tüm'ü birebir tanımadığı, kendisinin ... firmasının sigortalı çalışanı olduğu,
- Firmanın para çekme, iş yeri kiralama işlemlerinin kendisi tarafından yürütüldüğü, bir nevi mutemetlik görevi yaptığı, üç yıl kadar bu görevi sürdürdüğü,
- Şirketin … Mahallesi, … Caddesi, No:..., Bayraklı/İZMİR adresinde faaliyet gösterdiği, 
- Kendisinin bildiği kadarıyla şirketin demir-çelik işiyle iştigal ettiği,
-	Çalıştığı süre boyunca telefon dışında herhangi bir mal alım-satımına şahit olmadığı, 
- Telefonlardan duyduğu kadarıyla nakliyenin hep alıcılar tarafından karşılandığı,
- Demir-çeliğin bir yerden alınarak bir yere nakledilmesine şahit olmadığı, sadece telefonla alınan siparişlere tanık olduğu,
- Kendisine şirket adına banka işlemler yapmak, iş yeri kiralamak ve benzeri işlemler için vekaletname verildiği, bu vekaletnameye istinaden de şirket adına yatırılan paraların kendisi tarafından çekildiği, şirket tarafından yapılan satışların karşılığında para geleceği hususunda kendisine bilgi verildiği,
- İş yerinin bulunduğu sanal ofisin kendisi tarafından kiralandığı,
- Mal alımı ve satımı yapılan firma yetkilileriyle bankalarda buluşulduğu, satım yapılan firmalar tarafından ... firması hesabına yatırılan paraların kendisi tarafından çekilerek alım yapılan firma yetkililerine verildiği,
- ... tarafından kendisine alım ve satım yapılan firma bilgilerinin söylenmediği, hangi firmalar tarafından para yatırıldığına ilişkin bir bilgi sahibi olmadığı, mal alımı ve satımı yapılan firma yetkililerini sadece banka şubesinde gördüğü, bu kimselerle daha önce dışarıda görüşmediği,
- Yetkili ... tarafından verilen talimat doğrultusunda paraların kendisi tarafından çekildiği, kalan para olursa da ...'a teslim ettiği, bu işlemlerin kendisi tarafından da yadırgandığı, sorulara cevap alamadığı, maaşını düzenli alabilmek adına bir araştırma yapmadan verilen talimatları yerine getirdiği,
- Anılan işlemler dışında kendisi tarafından çek düzenleme veya çek tahsilatı gibi bir işlem yapılmadığı, şirket tarafından düzenlenen veya tahsil edilen çekler hakkında bilgisinin bulunmadığı, bankaya yatırılan tutarlar dışında şirketin yüksek tutarlı işlemleri hakkında bilgisinin olmadığı,
- Şirket işlerini idare eden ve kendisinin muhatap olduğu kişinin ... olduğu şeklinde cevap vermiştir.
ii. Bu tespitlerden hareketle, ... Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlenmiş olan tüm faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimi olmaksızın komisyon karşılığı düzenlenen sahte belge olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Şirket hakkında bahsi geçen vergi tekniği raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda, şirketin komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte belge düzenlediğine karar verilmiştir. Bu kararlar Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
 Davacı hakkında yukarıda bahsi geçen iştirak raporu uyarınca,... Demir Çelik İnşat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davalarda verilen ret kararları Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Yine, şirket ile ilgili dönemde alım-satım ve para hareketi bulunan ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin sahte belge düzenleme fiiline davacının da maddi menfaat gözeterek iştirak ettiğinden bahisle davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı İştirak Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı, ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına işlem yapabilmesi için kurum yetkilisi ... tarafından … tarih ve … sayılı vekaletname ile yetkilendirilmiştir.
ii. Davacı vekaletnameye istinaden mükellef kurumun iş yeri adresi olarak bildirdiği sanal ofis şirketi ile sanal ofis kullanım sözleşmesini müşterek ve müteselsil kefil olarak imzalamıştır.
iii. ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin satış yaptığını bildirdiği firmaların bankaya yatırdıkları paralar davacı tarafından tahsil edilmiştir.
iv. Şirketin banka hesabına mal/hizmet satışı yapıldığı beyan edilen kişi veya şirketler tarafından yatırılan paralar iki-üç dakika gibi çok kısa bir süre sonra davacı tarafından çekilmiş ve bankaya gelen tanımadığını beyan ettiği şahıslara elden verilmiştir.
v. Şirket emrine düzenlenen 88.000,00 TL tutarında Akbank Anonim Şirketine ait çekin davacı tarafından tahsil edildiği tespit edilmiştir.
Şirket hakkında bahsi geçen vergi tekniği raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda, şirketin komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte belge düzenlediğine karar verilmiştir. Bu kararlar Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
 Davacı hakkında yukarıda bahsi geçen iştirak raporu uyarınca, ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davalarda verilen ret kararları Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden, ... Demir Çelik İnşaat Sanayi ile ticari ilişki içinde bulunan şirketler adına bankalara yatırılan paraların aynı gün içerisinde aralıklarla davacı tarafından tahsil edildiği, ... Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sanal ofis kullanımına ilişkin sözleşmenin davacı tarafından müştereken ve müteselsilen kefil olarak imzalandığı, ticari ilişki içinde bulunulan bazı firmaların yetkilileriyle davacının muhatap olduğu ve hakkında düzenlenen raporda belirtildiği üzere daha önce şeker toptan ticareti faaliyetinden dolayı ticaret deneyimi bulunan davacının anılan şirketin çalışan sayısı, emtia bulundurmaması, emtia hareketliliğini görmemesi ve yüksek miktarlarda para hareketlerinin davacı eliyle gerçekleştirilmesi ve sahte fatura ticareti yaptığı yargı kararıyla ortaya konulan benzer özellikler gösteren şirketlerde yine yüksek miktarlı para hareketlerini gerekleştirdiği halde şirketin faaliyetlerinin gerçek emtia alım-satım faaliyeti olduğunu düşünmesi ve şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunduğunu bilmiyor olması beklenemeyeceğinden, ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin komisyon geliri karşılığı sahte fatura ticareti faaliyetine kiralama, ticari ilişki içinde bulunulan bazı firmalar ile muhatap olma, faaliyete ilişkin para hareketlerini gerçekleştirme fiilleri ile iştirak ettiği açık olan davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, temyize konu kararın vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden:
 Davanın kabulüne dair Bölge İdare Mahkemesi kararı yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulduğundan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda bu hususun değerlendirileceği tabiidir. 
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Güvenlik Malzemeleri Bilgisayar Donanımları ve İnşaat Elektrik İşleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve davacının da sahte fatura düzenleme fiiline maddi menfaat gözeterek iştirak ettiğinin tespit edilmesi üzerine ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan cezanın hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ:  Israr kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. 
Öte yandan, yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı tabiidir. 
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…  sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 
15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
 Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının davacıya duyurulduğu vergi ve ceza ihbarnamesinde iştirak ve müteselsil sorumlu ibarelerine yer verilmiştir.
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesinin yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu, diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
Dava konusu olayda davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamesinde, "müteselsilen sorumlu" ibaresine ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddesinde düzenleme bulan "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilmesi nedeniyle cezanın dayanağı hususunda tereddüt oluştuğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasında sebep unsuru açısından hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle, temyiz isteminin, bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.