Esas No: 2023/4987
Karar No: 2024/2576
Karar Tarihi: 09.05.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4987 E.  ,  2024/2576 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/4987
   Karar	No : 2024/2576
TEMYİZ EDENLER	:1-(DAVACI)  ...
VEKİLİ	: Av. ...
 
		2-(DAVALI)  ... Vergi Dairesi Başkanlığı- ...
VEKİLİ                                          : Av.  ...
İSTEMİN KONUSU           :  ... Bölge İdare Mahkemesi  ...Vergi Dava Dairesinin  ... tarih ve E: ..., K: ...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti., Yakacık Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Demir Çelik İnşaat Elektrik Taah. San. ve Tic. A.Ş., Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart ilâ Haziran, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması  istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:  ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen  ... tarih ve  ...sayılı vergi inceleme raporu ve davacıya fatura düzenleyen  ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti. hakkındaki ...tarih ve  ... sayılı vergi tekniği raporu,  ...Demir Çelik İnşaat Elektrik Taah. San. ve Tic. A.Ş. hakkındaki  ... tarih ve  ...sayılı vergi tekniği raporu ve  ...Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki  ... tarih ve  ...sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığı; uyuşmazlığın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden incelenmesinden, tekerrüre esas alınan cezanın 2014/Kasım dönemi için kesilip 07/01/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, 2015 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 5 yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2016 yılında işlenen fiil nedeniyle kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği; uyuşmazlığın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının incelenmesinden ise; anılan maddede, emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, olayda, davacı adına bir kısım emtia alımının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi mahkemesi kararının davacı adına re'sen tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kısmının hukuka uygun olduğu, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı tarafından yapılan  istinaf başvurusunun kararın anılan kısmı yönünden reddi gerektiği; davacının istinaf isteminin, vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı bakımından incelenmesinden ise, fiilin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuat ile daha sonra yürürlüğe giren mevzuat hükümleri farklıysa, vergi cezası ile cezalandırılacak kişinin lehine olan mevzuat hükmünün dikkate alınması gerektiği, Mahkemenin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarına ilişkin verdiği kararın dayandığı gerekçe yerindeyse de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yapılan değişiklik sonrası uygulanması gereken tekerrür cezası tutarının yeniden belirlenmesi gerektiği, dava konusu dönemler için tekerrür hükümlerinin uygulanmasının nedeni olarak gösterilen, 2014/Kasım kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden kesilen vergi ziyaı cezası miktarının 62,71-TL olduğu dikkate alındığında, dava konusu dönemlere ilişkin  katma değer vergisine bağlı üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür cezasının  62,71-TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, cezanın fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun incelenmesinden ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için öncelikle, madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi, bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin bulunması gerektiği, olayda ise böyle bir tespit mevcut olmadığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği, bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları gerçekleşmeden failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki istinafa konu Vergi Mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının tekerrüre esas alınan kesinleşmiş ceza miktarı olan 62,71-TL'yi aşan  kısımları yönünden kaldırılmasına, kaldırılan kısım bakımından davanın kabulüne vergi ziyaı cezasının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:  
DAVACININ İDDİALARI:Sadece mal ve hizmet satın alınan firmalar hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporuna  dayanılarak tarhiyat önerildiği, gerçekleştirilen ticari faaliyetin ve alınan faturaların gerçek olduğu, somut tespit olmadan varsayım veya soyut ifadelere istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının bir kısım mal/hizmet alışlarını sahte belge kullanarak gerçekleştirdiği, sahte faturalar gerçek satıcıları tarafından düzenlenmediği için kanunen hiç düzenlenmemiş sayıldığı; tekerrüre esas alınan cezanın 2016/Aralık dönemi için takdir komisyonu kararı üzerine kesilen ve 10/07/2017 tarihinde kesinleşen 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu ve bu cezanın dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken Mahkemece tekerrüre ilişkin doğru değerlendirmede bulunulmadığı, ayrıca dava konusu ihbarnamelerin ise 01/10/2020 tarihinde düzenlendiği, tekerrür ilişkin maddede yapılan değişikliğin ise 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe girdiği, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın tekerrüre ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ  ...'NİN DÜŞÜNCESİ:  Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın 62,71-TL'ye isabet eden kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: 
 Davacı tarafından, Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Demir Çelik İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd.Şti., Yakacık Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ...Demir Çelik İnşaat Elektrik Taah. San. ve Tic. A.Ş., Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün  ... vergi kimlik numaralı mükellefi  ... Demir Çelik İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart ilâ Haziran, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması  istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle  213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel üsülsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
 Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına yönelik tarafların temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme  bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi. 
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan Kanun ile sonradan yürürlüğe giren Kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla birlikte; 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle anılan Kanunun 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde  yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içindeki hüküm tekerrüre esas alınan ceza belirlenirken dikkate alınması gereken bir düzenleme olup, tekerrüre hangi cezanın esas alınacağının idarece belirlenmesinden sonra  tekerrüre esas alındığı belirtilen cezanın dışında, idarenin takdir yetkisini kaldırmak suretiyle yerine geçilerek davacı adına kesinleşen yüksek miktarlı faklı bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır. 
Dosyanın incelenmesinden; davalı idarenin savunma dilekçesinde, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında, tekerrüre esas alınan ceza olarak; 2015 yılında kesinleşen, 2014/Kasım dönemine ilişkin 62,71-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası, 2018/Ocak dönemine ilişkin  2.922,66-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası ve 2017 yılında kesinleşen 2016/Aralık dönemi için kesilen 972,45-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olmak üzere üç ayrı cezanın esas alındığı belirtilmişken temyiz dilekçesinde tekerrüre esas alınan cezanın 2017 yılında kesinleşen 972,45-TL tutarlı ceza olduğunun iddia edildiği görülmektedir.
Bu durumda Bölge İdare Mahkemesince 2015 yılında kesinleşen 2014/Kasım dönemine ait 62,71 TL tutarındaki ceza tekerrüre esas alınarak karar verilmiş ise de uyuşmazlığın çözümü için, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hangi cezanın esas alındığı şüpheden uzak bir biçimde belirlenmesi gerektiğinden, tekerrüre esas alınan ceza araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
	Açıklanan nedenlerle;
	1. Tarafların temyiz istemlerinin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
	2.  ... Bölge İdare Mahkemesi  ...Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,		3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 
	      	4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.