Esas No: 2023/6057
Karar No: 2024/2245
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6057 E.  ,  2024/2245 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
  Esas	No : 2023/6057
  Karar  No : 2024/2245  
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Başkanlığı-...
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU           : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, vergi borçlarının tahsili amacıyla malvarlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin iptali ve zamanaşımına uğrayan vergi borçlarının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve E... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
              İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından vergi borçlarının tahsili amacıyla malvarlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin iptali ve zamanaşımına uğrayan vergi borçlarının kaldırılması istemiyle Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yapılan başvurunun ... tarih ve E... sayılı işlemle reddedilmesi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan başvurunun reddine dair  ... tarih ve E... sayılı işlemin iptali  ile zamanaşımına uğrayan hacizlerin ve vergi borçlarının kaldırılması istemiyle açılan işbu davada her ne kadar davacının yapmış olduğu başvurular düzeltme ve şikayet başvurusu olarak nitelendirilmiş ise de, düzeltme ve şikayet yolunun, ancak vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı talep edilebilecek bir yol olduğu, vergilendirme işlemleri sırasında yapılan hataların giderilmesine imkan tanıyan bu özel ve sınırlı idari başvuru yolundan da mükelleflerin olumlu sonuç alamamaları halinde, yine sınırlı bir inceleme için açılmış bulunan yargı yoluna ancak bu aşamadan sonra gidebilecekleri, kamu alacağının güvenceye bağlanması yahut tahsili amacıyla tahsil daireleri tarafından 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca yapılan işlemleri kapsamadığı ancak dava konusu haciz işlemi süregelen niteliği gereği tasarruf hakkını kısıtlayarak mülkiyet hakkında sürekli nitelikte bir ihlale neden olduğundan davacının her zaman bu işlemi dava konusu edebileceği sonucuna ulaşıldığından, Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan başvurunun 2577 sayılı kanunun 11. maddesi kapsamında görüldüğü ve anılan başvurunun reddi yolunda tesis edilen işlemde ileri sürülen hukuka aykırılık iddialarının bu kapsamda incelenmesi gerektiği sonucuna varıldığı belirtilerek, dava konusu haciz işlemlerinin dayanağının, davacı adına düzenlenen ve vade tarihleri 1999 ila 2003 olan amme alacaklarını ihtiva eden ödeme emirlerinin 1999, 2000, 2002, 2004, 2005, 2006, 2016 yıllarının muhtelif tarihlerinde vergi dairesinde memur eliyle ve ilanen tebliğ edildiği olayda, ödeme emirlerinden en son tebliğ edilen ödeme emrinin 2016 yılında ilanen tebliğ edildiği ileri sürülmesine karşın, tebliğ işlemlerine ilişkin bilgi ve belge sunulamaması nedeniyle bu tebliğ işleminin zamanaşımı süresine kesmesine hukuken olanak bulunmadığından söz konusu ödeme emirlerinden en son tebliğ edilenin 2006 yılında tebliğ edilmiş olduğu kabul edilip, tüm ödeme emirleri için de bu tarih baz alınsa dahi tahsil zamanaşımı süresinin 31/12/2011 tarihine kadar uzadığı, davacı tarafından 25/04/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma başvurusu nedeniyle de zamanaşımı süresinin 31/12/2016 tarihine kadar uzadığı,  davacının banka hesaplarına 2010 yılında uygulanan ilk haciz işlemi sonrası haciz tatbik edilen tutarlar üzerinde öncesinde icra ve kamu hacizlerinin bulunması nedeniyle davalı idarece, bu tutarların tahsil imkanı bulunmadığından, sonraki yıllarda tesis edilen haciz işlemleri yeni bir sonuç doğurmayacağından zamanaşımı süresinin kesilmediği, davacının gayrimenkulleri üzerine 2019 yılında  uygulanan hacizlerin ise zamanaşımı süresi dolduktan sonra tesis edildiği, dolayısıyla, amme alacağının en son 31/12/2016 tarihinde tahsil zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine istinaden mal varlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu, işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda  vergilendirme hatası bulunmadığı, davacı tarafından yapılan başvurunun 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124. maddesinde belirtilen şikayet yoluyla başvuru niteliğinde olmadığı ayrıca 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılan işlemlerin zamanaşımını kesmesi sebebiyle amme alacağının zamanaşımına uğramadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
	TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, vergi borçlarının tahsili amacıyla malvarlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin iptali ve zamanaşımına uğrayan vergi borçlarının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair  ... tarih ve E... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:			
Vergi  Usul  Kanunu'nun  "Vergi  Hatalarını  Düzeltme"  başlığını taşıyan 6. kısmının 3. bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, 117. maddesinde  hesap hataları, 118.  maddesinde  ise  vergilendirme  hataları   tek tek  sayılarak  belirlenmiştir. 118. maddenin  2 no'lu  bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak  vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no'lu bendine göre, mevzuda hata ise;  açık  olarak vergi  mevzuuna girmeyen  veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi Usul Yasası’nın 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan, kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle, mükelleflerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde idareye başvurup haklarında yapılan vergi hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür. Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Gelir İdaresi Başkanlığı'na şikayet yoluna başvurabilecekler ve bu istemlerin reddi yolundaki  Başkanlık işlemini idari davaya konu edebileceklerdir. Bu davalar 2576 ve 2577 sayılı Yasalarda "vergi tarhı" üzerine Vergi Mahkemelerinde açılacağı belirtilen "vergi davası"ndan konusu itibariyle ayrılmakta olup, vergi davasının konusu, tarh ve buna bağlı tahakkuk işlemini teşkil ettiği halde, vergi hatası iddiasıyla açılan davanın konusunu hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem teşkil etmektedir. Olağan vergi dava açma süresi içerisinde tesis edilen işleme dava açma hakkını kullanmayan mükelleflerin düzeltme ve şikayet yolunu izleyerek uyuşmazlığın özünü bir hukuki uyuşmazlık boyutuyla incelenmesi için yargı önüne getirmeleri olanaklı olmadığından, vergileme işleminde hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme şikayet istemlerinin reddi üzerine açılan davalarda yasada tarifi ve kapsamı belirtilen vergi hatalarının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekmektedir.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve  köylere  ait  vergi, resim,  harç  ve  benzeri  yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı Kanuna uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir hesap/vergilendirme hatasından ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu  pahalı ve  uzun olan bu dava yolundan  ayrı  olarak  Vergi  Usul  Kanununun  116.  ila  126. maddelerinde  vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan  ziyade, Vergi  Usul  Kanununun sözü geçen maddelerinde   yazılı  olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. Maddesinde 114üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği ancak (b) fıkrasında ilan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; (c) fıkrasında da ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge İdare Mahkemesince, düzeltme ve şikayet yolunun, ancak vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı talep edilebilecek bir yol olduğu, kamu alacağının güvenceye bağlanması yahut tahsili amacıyla tahsil daireleri tarafından 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca yapılan işlemleri kapsamadığı ancak dava konusu haciz işlemi süregelen niteliği gereği tasarruf hakkını kısıtlayarak mülkiyet hakkında sürekli nitelikte bir ihlale neden olduğundan davacının her zaman bu işlemi dava konusu edebileceği sonucuna ulaşıldığından, davacı tarafından Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan başvurunun 2577 sayılı Kanunun 11. maddesi kapsamında görülmesi suretiyle, anılan başvurunun reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde ileri sürülen hukuka aykırılık iddialarının bu kapsamda incelenmesi sonucu, zamanaşımı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf  istemi reddedilmiş ise de; davacı tarafından, vergi borçlarının tahsili amacıyla malvarlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin ve zamanaşımına uğrayan vergi borçlarının kaldırılması istemiyle 14/06/2019 tarihili dilekçeyle Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne başvurulduğu ve  başvurunun ... tarih ve E... sayılı işlemle reddedilmesi sebebiyle 18/07/2019 tarihli  dilekçeyle Gelir İdaresi Başkanlığı'na başvurulduğu ve bu başvurunun da ... tarih ve E... sayılı işlemle reddedilmesi üzerine anılan işleminin iptali istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işleme karşı belirtilmek suretiyle işbu davanın açıldığı da görüldüğünden, davacı tarafından yapılan başvuruların 213 Sayılı Vergi  Usul  Kanununun "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentleri kapsamında yapılan düzeltme-şikayet başvurusu olduğu anlaşılmıştır.
Bu durumda, 213 Sayılı Vergi  Usul  Kanunu'nun "Vergi Hatası" başlıklı 116. maddesinde vergi hatasının vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandığı, "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde ise genel zamanaşımının yanı sıra  istisnai  olarak tahsilat aşamasındaki vergilerinde düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebileceğine yer verildiği görüldüğünden ve dava konusu iptali istenilen amme alacaklarının da tahsil zamanaşımına uğradığı sabit olduğundan, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemin, 2577 sayılı Kanunun 11. maddesi kapsamında değerlendirilmesi suretiyle davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf isteminin reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
  3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 29/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.