Esas No: 2023/223
Karar No: 2024/815
Karar Tarihi: 11.09.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/223 E.  ,  2024/815 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/223
Karar No : 2024/815
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: … Defterdarlığı - …  (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI)	: … Grup İnşaat Malzemeleri Bilişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 
İSTEMİN KONUSU:… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin  … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	: 
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2010 yılına ait kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak uyuşmazlığın esası hakkında diğer yönlerden inceleme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesine dayanan bozma kararı üzerine verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) olan ilk derece yargı merciince uyuşmazlığın esasına ilişkin olarak hiç hüküm kurulmayan bir konuda istinaf merciince esastan bir karar verilmeyerek dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi Anayasa'nın 37. maddesinde düzenlenen kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve dava konusu tarh ve ceza kesme işleminin hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere dava dosyasını Vergi Mahkemesine göndermiştir.
Uyuşmazlığın esasını diğer yönlerden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. İnşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetiyle iştigal eden mükellef şirketin kurulduğu 05/01/2010 tarihinden itibaren çok sayıda adres değişikliği yaptığı ve farklı vergi dairelerinin mükellefi olarak faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. 
ii. 07/01/2010 tarihli yoklamada, inşaat, teknik malzemeler toptan satışı, bilgisayar bilişim malzemeleri işi ile iştigal etmek üzere faaliyete başladığı, iş yerinde bir masa, üç koltuk ve bir örneği sevk irsaliyesinde yazılı faaliyet konusu malzemelerin mevcut olduğu, iş yerinin otuz beş metrekare civarında olduğu ve işçi çalıştırmadığı hususları tespit edilmiştir. 
iii. 16/02/2011 tarihli adres değişikliği konulu yoklamada, mükellefin 04/02/2011 tarihinden itibaren faaliyetine devam ettiği, iş yerinin kırk metrekare olduğu, işçi çalıştırmadığı ve şirketin fiilen sanayi tipi (vana, boru) altyapı malzemeleri alım-satımı yaptığı tespit edilmiştir. 
iv. 27/04/2011 tarihli yoklamada, şirketin toptan inşaat yapı malzemeleri alım-satımı işi ile iştigal ettiği, şubesi veya deposunun bulunmadığı, iş yerine aylık 500,00 TL kira ödediği, işçi çalıştırmadığı ve muhasebecisine aylık 250,00 TL muhasebe ücreti ödediği tespit edilmiştir. 
v. … Vergi Dairesi Müdürlüğünün 31/08/2012 tarihli terk konulu yoklama fişinde, mükellefin adresinden 06/08/2012 tarihinde ayrıldığı, adresin boş ve kapalı olduğu tespit edilmiştir. 
vi. … Vergi Dairesi Müdürlüğünün 17/08/2012 tarihli yoklamasında, inşaat taahhüt ve inşaat malzemelerinin toptan pazarlanması faaliyetinde bulunduğu, iş yerinin büro olduğu, sigortalı bir işçi çalıştığı, şirket kurucularından …'nın diğer ortak … ile birlikte aynı adreste ikamet ettiği tespit edilmiştir.
vii. Mükellef 2010 yılında 31.820,00 TL, 2011 yılında 12.623,00 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiş, 2010 ve 2011 yıllarında çok yüksek tutarlarda katma değer vergisi beyan etmesine rağmen ödenecek katma değer vergisi ya hiç çıkmamış ya da cüz'i tutarlarda çıkmıştır.
viii. Mükellefin inceleme dönemlerinde (2010 ve 2011) mükellefi olduğu … Vergi Dairesi Müdürlüğüne ve incelendiği yılda (2015) mükellefi olduğu … Vergi Dairesi Müdürlüğüne borcu bulunmamaktadır.
ix. 2010 ve 2011 yılları muhtasar beyannamelerinde çalışan beyan etmemiştir. 
x. Mükellefe beyan ettiği 2010 yılı brüt satışları 6.689.632,72 TL, 2011 yılı brüt satışları ise 2.688.386,38 TL olmasına rağmen ücretli işçi çalıştırmadan faaliyetini nasıl gerçekleştirdiği sorulmuştur. Mükellef yetkilisi cevaben "2010 ve 2011 hesap döneminde ve faaliyette bulunduğumuz aylarda işletmemizde babam, ben ve kardeşim birlikte çalıştık. Diğer bir tabirle kendi işimizde kendimiz çalıştık. İşletmemizde dışarıdan sigortalı işçi çalıştırmadık. Bu nedenle muhtasar beyannamelerimizde sigortalı işçi beyan etmedik." şeklinde beyanda bulunmuştur. 
xi. Mükellefin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Reel Sektör Verileri Müdürlüğünün sektör bilançoları raporuna göre %14,7 olması gereken brüt satış kârlılık oranının 2010 yılında %0,013, 2011 yılında da %0,019 olduğu tespit edilmiştir. 
xii. Mükellefin gelir tablosunda 2010 yılı faaliyet giderinin 38.431,25 TL, 2011 yılı faaliyet giderinin 39.270,75 TL olduğu, 2011 yılında satışları 4.001.246,34 TL tutarında azalmasına rağmen faaliyet giderlerinde bir artma olduğu dikkate alındığında, söz konusu satışlara ait faaliyet giderlerinde orantısızlık olduğu tespit edilmiştir.
xiii. Mükellefe ait motorlu araç veya iş makinesi bulunmadığı, ancak 2010 yılında bir araç alıp sattığı tespit edilmiştir.
xiv. Mükellef tarafından verilen Ba bildirimleri ile alış beyan edilen firmalardan bazıları hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu ve bazılarının da özel esaslara tabi mükellefler listesinde olduğu, ayrıca alışlarına ait nakliye bedellerinin orantısız olduğu tespit edilmiştir.
xv. 2010 yılı Ba bildirimleri ile beyan ettiği mal veya hizmet alışlarının katma değer vergisi hariç toplam tutarının 6.825.868,00 TL olduğu, mal veya hizmet satın aldığı mükelleflerin karşı bildirimlerinde beyan edilen tutarın ise katma değer vergisi hariç toplam 3.409.031,00 TL olduğu, mükellefin 2010 hesap döneminde kullanılan gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura oranının %91,6'ya tekabül ettiği tespit edilmiştir.
xvi. Mükellefin 2010 yılı Bs bildirimleri ile bildirdiği satış tutarının katma değer vergisi hariç toplam 6.430.968,00 TL olduğu, mal veya hizmet sattığı mükelleflerin karşı bildirimlerinde beyan edilen alış tutarının ise katma değer vergisi hariç toplam 6.233.263,00 TL olduğu, mal satılan firmaların bir kısmı hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu ve bir kısmının da özel esaslara tabi mükellefler listesinde olduğu tespit edilmiştir.
xvii. 2011 hesap döneminde ticari mal veya hizmet alışları toplam tutarının 2.421.261,62 TL olduğu, bu hesap döneminde kullanılan gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura oranının %46'ya tekabül ettiği tespit edilmiştir.
xviii. Hasılatı çok yüksek olmasına rağmen çok düşük tutarda kazanç beyan edip düşük tutarda kurumlar vergisi beyan edip ödediği tespit edilmiştir.
xix. Mükellefin 2010 döneminde düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kanaatine varılmakla birlikte çok az da olsa gerçek faaliyetinin bulunduğu ve 2010 yılında tanzim edilen düşük tutarlı bir kısım faturanın (408.261,13 TL) gerçek ticari faaliyete dayandığı kabul edilmiştir.
xx. Katma değer vergisi hariç toplam 6.709.613,02 TL tutarındaki ticari mal veya hizmet satış faturalarından mal ve hizmet cinslerine ayrı ayrı yer verilmeyen 6.301.351,89 TL tutarındaki kısmının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olduğu tespitine yer verilmiştir.
Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle ilgili dönemde yapılan yoklamada yerinde bulunduğu, 2010 yılında faaliyette olmadığına dair yapılmış herhangi bir tespit olmadığı, iş yerinde bir kısım emtia olduğu, gayrifaal durumdayken yapılan yoklamalarda yerinde olmamasının iktisadi icaplara uygun olduğu, 2010 yılına ilişkin olarak alım-satım yapılan firmalar nezdinde karşıt tespitler yapılmadığı, bir kısım faaliyetin gerçek olduğunun kabul edildiği ve vergi borcu bulunmadığı dikkate alındığında, davacının 2010 yılında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği hususunun somut bir şekilde ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi … tarihli ara kararıyla olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığının tespiti amacıyla takdir komisyonu kararlarının vergi dairesine tevdi tarihlerini sormuştur. Davalı idarece takdir komisyonu kararlarının 15/7/2016'da tevdi edildiği belirtilmiştir. (Dosyadaki bilgi ve belgelerden, takdir komisyonuna sevk tarihinin 20/11/2015, ihbarnamelerin tebliğ tarihinin ise 1/8/2016 olduğu anlaşılmaktadır).
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/03/2022 tarih ve E:2022/627, K:2022/1364 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle iş yerinde yapılan yoklamalarda emtia, stok vs. bilgisine rastlanılmamasına rağmen beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba/Bs formları incelendiğinde yüksek tutarlarda fatura düzenlediği, davacı tarafından şube, depo, ardiye, üretim araçları vs. beyan edilmediği ve yeterli fiziki kapasite ile ticari organizasyona sahip olmadan bu denli iş hacmine ulaşabilmesinin ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği dikkate alındığında, davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Bu durumda, matrahın hukuka uygunluğu bakımından bir değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. 
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yolundaki tespitlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun'un 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonucunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, düzeltilmesi mümkün maddi yanlışlıkların bulunması halinde de gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği kurala bağlanmıştır. Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasının birinci ve ikinci cümlelerinde, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlenmiştir. Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu hüküm altına alınmıştır. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
i. Usul Yönünden: 
 Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadına göre ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmayan bölge idare mahkemesi kural olarak, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden karar verecek; ancak, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller (ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunun haklı bulunması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması) ile Kurul tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerde (ilk derece mahkemesince duruşma yapılmaksızın karar verilmiş olması VDDK, 13/04/2022, E:2022/58, K:2022/379; ilk derece mahkemesince eksik hükümle karar verilmiş olması VDDK, 10/02/2021, E:2021/93, K:2021/106; ilk derece mahkemesi kararı ile bu karara ilişkin görüşme tutanağının aynı heyet tarafından imzalanmamış olması VDDK, 08/06/2022, E:2022/578, K:2022/641) istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden karar vermeksizin dosyayı ilk derece mahkemesine gönderebilecektir. Anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir.   
Uyuşmazlıkta, cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca mezkûr gerekçeyle bozulması üzerine bölge idare mahkemesince, kanunî hâkim ilkesi ve dereceli yargılama sistemi gerekçe gösterilerek ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilmesine (temyiz yolu açık olmak üzere) karar verilmiştir.
 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerden herhangi birinin bulunmadığı uyuşmazlıkta, Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmekteyken ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/03/2021 tarih ve E:2021/175, K:2021/341; 16/11/2022 tarih ve E:2021/814, K:2022/1398 ve 27/03/2024 tarih ve E:2024/11, K:2024/344 sayılı kararları da bu yöndedir. Ancak, bölge idare mahkemesinin bu kararı taraflarca temyiz edilmemiş ve devam eden yargılama sürecinde dosyanın gönderildiği vergi mahkemesince verilen karara yöneltilen istinaf istemi bölge idare mahkemesince verilen 25/11/2021 tarihli karar ile reddedilmiştir. Anılan kararın, Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 08/03/2022 tarihli karar ile bozulması üzerine bölge idare mahkemesi, 25/11/2021 tarihli kararında ısrar etmiştir. Israr kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
 Yukarıda ifade edildiği üzere somut uyuşmazlık bağlamında bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte netice itibarıyla Kurul kararında belirtilen araştırmanın yapılmış olması ve yargılamanın geldiği safha dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makûl sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde bu durum, ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir (Aynı yönde VDDK, 26/10/2022, E:2022/964, K:2022/1266).
ii. Esas Yönünden: 
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
11/09/2024 tarihinde usul yönünden oybirliğiyle, esas yönünden oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Uyuşmazlığın esasına yönelik temyiz incelenmesi yönünden, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.