Esas No: 2024/194
Karar No: 2024/957
Karar Tarihi: 23.10.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/194 E.  ,  2024/957 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2024/194
Karar	No : 2024/957
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ...
	  (...  Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... İnşaat Gıda Hayvancılık
	  Sosyal Hizmetler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 16/04/2019 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2019 yılının Şubat döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin nakden iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, Gelir İdaresi Başkanlığının 28/06/2019 tarihli yazısına istinaden iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
İlgili mevzuat hükümlerine göre ihracat istisnası kapsamında gerçekleştirilen teslimlere ilişkin katma değer vergisi iadesi talebinin yerine getirilebilmesi için iade talebinde bulunan mükellefin öncelikle özel esaslara tabi olmasını gerektiren bir durumun bulunmaması, ayrıca 5.000,00 TL'yi geçen nakden iade talebinde bulunulması halinde ise iade talebinin yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanması veya iade talebine ilişkin incelemenin sonucunda düzenlenen raporun olumlu olması gerekmektedir.
Davalı idarece, davacı tarafından ihraç edilen emtiaların tamamına yakınının temin edildiği mükellefin alt firması konumunda olan mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunması nedeniyle iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiği ileri sürülmüştür. Ancak, davacının ihracat konusu emtiayı doğrudan temin ettiği mükellef hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme, adreste bulunamama, defter belge ibraz etmeme, beyanname vermeme gibi hususlara yönelik herhangi bir bilgi ve belge bulunmamaktadır. Dolayısıyla davacının iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, ihracatın gerçekleşmediği veya davacının özel esaslara tabi olduğu hususlarında herhangi bir tespit olmaksızın iade talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/07/2023 tarih ve E:2020/5090, K:2023/4743 sayılı kararı:
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin kural olarak genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte özellikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.
Tebliğ'de iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından şu mükelleflerin özel esaslara tabi olduğu düzenlenmiştir:
i. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler
ii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükellefler
iii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında "olumsuz rapor" bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler
iv. Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler
v. Haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler
Tebliğ'in devamında ise kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde de özel esasların uygulanacağı öngörülmüştür.
Tebliğ'de, özel esaslara tabi tutulacak iade talepleri ile ilgili olarak iade hakkı ortadan kaldırılmamakla birlikte iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere iade talebinin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiştir. Ayrıca özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller detaylı bir şekilde açıklanmıştır.
Tebliğ'e göre özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetini ortaya koyan idarece, mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirilmesine bir engel bulunmamaktadır. İdarece iade talebinin, özel esaslar kapsamında vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddi yolunda tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, bu işlemlerin dayanağı konumundaki tespit ve raporların mükellefin iade talebinin özel esaslar kapsamında yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Öte yandan, katma değer vergisi sistematiğinde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu işlemlere yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın da bulunmaması gerekmektedir.
06/06/2023 tarihli ara kararı ile davalı idareden, davacı hakkında herhangi bir rapor düzenlenip düzenlenmediği hususu sorulmuş ve düzenlenmiş ise bu rapor ve eklerinin onaylı birer örneğinin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararına istinaden davalı idarece, davacının iade talebi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu dosyaya ibraz edilmiştir.
Bu durumda Vergi Dava Dairesince, söz konusu rapor incelenmek suretiyle ilgili dönemde davacının iade hakkının bulunup bulunmadığı yönünden değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen raporda yer alan tespitlere göre iade talebinin reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile 270,00 TL tutarındaki katma değer vergisinin davacıya iadesinin uygun görüldüğü ve 106.474,57 TL tutarındaki katma değer vergisinin davacıya iadesinde hukuka aykırılık bulunmadığını saptayan kesinleşmiş bir yargı kararı bulunduğu hususları da gözetilerek, yargılama aşamasında bloke edildiği belirtilen ve davacıya iade edilmeyen 165.688,42 TL tutarındaki katma değer vergisi yönünden ise anılan raporda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, ... tarih ve ... sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile 2019 yılının Şubat döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 272.432,99 TL tutarındaki katma değer vergisinin nakden iade edilmesi isteminde bulunulmuştur.
Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısına istinaden iade talebinin incelemeye sevk edildiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı yazının davacıya tebliği üzerine bakılan dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/06/2023 tarihli ara kararına istinaden dosyaya ibraz edilen ... tarih ve ... sayılı cevabi yazının ekinde yer alan 13/07/2020 tarihli "İade Mahsup Sorgulama" çıktısına göre talep edilen iade tutarının 165.688,42 TL'lik kısmı bloke edilmiştir. Akabinde ... Vergi Mahkemesince 01/10/2019 tarihinde davacının yürütmenin durdurulması isteminin kabulü yolunda verilen karar uyarınca tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı düzeltme fişine istinaden 106.744,57 TL (272.432,99-165.688,42=) tutarındaki katma değer vergisi davacıya mahsuben ve nakden iade edilmiştir.
Yargılama aşamasında dava konusu işlemde bahsi geçen inceleme neticesinde davacının iade talebi hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Rapor'da iadesi talep edilen 272.432,99 TL tutarındaki katma değer vergisinin 270,00 TL'lik kısmının iadesi uygun görülmüş, 272.162,99 TL'lik kısmı yönünden iade talebinin reddedilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu kapsamda davacıya yargılama aşamasında iade edilen 106.474,57 TL (106.744,57-270,00=) tutarındaki katma değer vergisinin geri alınması amacıyla cezalı tarhiyat yapılması önerilmiştir.
Anılan rapora istinaden davacı adına, yargılama aşamasında iade edilen söz konusu katma değer vergisinin geri alınması amacıyla cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Davacı tarafından cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında dava açılmıştır. Vergi Mahkemesince davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının ihracat konusu emtiayı doğrudan temin ettiği mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirilerek cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı tarafından anılan karara yöneltilen istinaf istemi Bölge İdare Mahkemesince kesin olarak reddedilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, "İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi", Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır.
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumların gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir.
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, davacı ve fatura aldığı mükellef hakkındaki tespitlerin, iade isteminin vergi incelemesi sonucu yerine getirilmesini gerektirecek nitelikte olmadığı ve iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. Bununla birlikte, yargılama aşamasında davacının ilgili dönem iade talebi hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği görülmektedir.
İdari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ile bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde iade talebi hakkında düzenlenen rapor ve bu rapor üzerine oluşan hukuki durum da dikkate alınarak iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.
Davacının iade talebi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile 270,00 TL tutarındaki katma değer vergisinin davacıya iade edilmesi uygun görülmüştür. Yargılama aşamasında davacıya iade edilen 106.474,57 TL tutarındaki katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan dava neticesinde oluşan hukuki durum ise söz konusu tutarın davacıya iade edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı yönündedir.
Bu durumda davacı tarafından 272.432,99 TL tutarındaki katma değer vergisinin nakden iade edilmesi isteminde bulunulduğu dikkate alındığında, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile 270,00 TL tutarındaki katma değer vergisinin davacıya iadesinin uygun görüldüğü ve 106.474,57 TL tutarındaki katma değer vergisinin davacıya iadesinde hukuka aykırılık bulunmadığını saptayan kesinleşmiş bir yargı kararı bulunduğu hususları da gözetilerek, yargılama aşamasında bloke edildiği belirtilen ve davacıya iade edilmeyen 165.688,42 TL tutarındaki katma değer vergisi yönünden ise yukarıda tarih ve sayısı belirtilen raporda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
23/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.