Esas No: 2023/3587
Karar No: 2024/3478
Karar Tarihi: 28.05.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3587 E.  ,  2024/3478 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3587
Karar No : 2024/3478
TEMYİZ EDENLER                    :
1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
 
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin  ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının  özeti: Davalı idarece ... tarih ve ... sayılı  defter ve belgelerin isteme yazısının 07/03/2018 tarihinde bizzat davacıya tebliğ edildiği, dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 11/07/2018 tarihinde davacıya tebliğinden önce Vergi Müfettiş Yardımcısı Ümit Erdem tarafından  2016 ve 2017 yıllarına ilişkin defter ve belgeleri istenilmesi üzerine 2016 ve 2017 yıllarına ait  defter ve belgeler ibraz edilerek bu hususta 27/06/2018 tarihli defter ve belge teslim alma tutanağının vergi müfettiş yardımcısı ile birlikte imzalandığının anlaşıldığı olayda, davacının defter ve belgeleri üzerinde alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilme ve kanuni defterlere kaydedilme şartının yerine getirilip getirilip getirilmediği hususunda davalı idarece dava konusu ihbarnameler tebliğ edilmeden önce inceleme yapılabileceği dikkate alındığında dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında daha sonra başlatılan başka bir incelemede aynı yıl defter ve belgelerinin 10/05/2018 tarihli yazı ile istenilmesine müteakip 27/06/2018 tarihli tutanak mucibince defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, bunun üzerine ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği ve bu raporda 2016 yılı defter ve belgelerinin eksiksiz bir şekilde incelemeye ibraz edildiğinin belirtildiği, aynı inceleme elemanınca bu kez ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunun tanzim edildiği, bu raporda haklarında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporları bulunduğu belirtilen ... Madencilik İnşaat Peyzaj Hafriyat Mühendislik Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi,  ... Pazarlama Tekstil İnşaat Turizm Gıda  Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mobilya İnşaat Elektrik Madencilik Nakliye Endsütri Makina  Sanayi Ticaret Limited Şirketi,  ... Nakliyat Hafriyat İnşaat Elektrik Organizasyon Ürünleri İthalat İhracat  Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... tarafından düzenlenen faturaların  sahte faturalar olarak değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, Dairelerince verilen ara kararı üzerine davalı idarece, davacı hakkında önceden ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu tanzim edilmiş olduğundan ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunun işlemden kaldırıldığı belirtildiğinden Dairelerince, aynı dönem defter ve belgelerin hakkında ikinci kez yürütülen incelemeye eksiksiz bir şekilde sunulduğu dikkate alındığı, davacıdan defter ve belgelerinin dosyaya ibrazı istenilmeksizin gerçek durumun ortaya çıkarılması bakımından, davacının mal alımında bulunduğu anılan mükellefler hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının incelenmesi yoluna gidildiği,  davacının faturalarını kayıtlarına aldığı firmalar hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, defter ve belge isteme yazısının 07/03/2018 tarihinde usulüne uygun bir biçimde tebliğ edildiği, ancak yasal süresi içinde inceleme elemanına ibraz edilmediği sabit olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında ve  tarhiyatın, değinilen firmalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat azaltılmış  özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI	:
            Davacı tarafından, dava konusu tarhiyatta re'sen tarh nedeninin bulunmadığı, vergi ve ceza ihbarnameleri tebliğ edilmeden önce defter ve belgelerin idarenin bilgisinde olduğundan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davalı idare tarafından, davacının yasal defter ve belgelerini  yasal süresi içinde mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.  
TARAFLARIN SAVUNMALARI    : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'ÜN	DÜŞÜNCESİ	: Davacı temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 
Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci  Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331.maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan  özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
 Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2016 yılına ait yasal belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesi kararının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.