Esas No: 2022/2157
Karar No: 2024/2172
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2157 E.  ,  2024/2172 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/2157
Karar    No : 2024/2172 
 
TEMYİZ EDENLER	: 1- (DAVACI) ...
		VEKİLİ	: Av. ...
		2-  (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
	                      (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) -...
 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 
 
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem: Yeminli mali müşavir olan davacının ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle adına 2012 yılının Ocak ilâ Nisan dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, dava dosyasında yer alan bilgi, belge ve ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında 2009 ilâ 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacının uyuşmazlık konusu 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin olarak anılan şirket için düzenlediği özel tüketim vergisi üretim tasdik raporlarında sentetik tiner üretimi yapıldığı belirtilmesine rağmen, yapılan incelemeler sonucunda imalatta kullanılması gereken white spirit ve toluen isimli ürünlerin doğrudan piyasaya satıldığı ve söz konusu eylemin gizlenmesi amacıyla da sahte belge düzenlendiği ve kullanıldığının tespit edildiği, bu tespite istinaden şirket hakkında anılan dönemler için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle açılan davada verilen davanın reddine dair karara yönelik istinaf başvurusu Dairelerinin 03/09/2020 tarih ve E:2020/1021, K.2020/974 sayılı kararı ile reddedilerek, kararın hukuka uygun bulunduğu, dolayısıyla davacı tarafından düzenlenen üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığının ortaya konulduğu, böylece davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde sentetik tiner üretimi yapıldığı yolunda gerçeği yansıtmayan üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle anılan Şirketin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet veren eylemlerine iştirak ettiği anlaşıldığından, 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan özel tüketim vergisi tutarının bir katı oranında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan; davacı tarafından dava konusu dönemler için hazırlanan özel tüketim vergisi üretim tasdik raporlarının davalı idarece işleme konulmadığı, bu raporlara istinaden herhangi bir teminat iadesi ve çözümünün gerçekleştirilmediği, dolayısıyla tarafına iştirak hükümlerinin uygulanamayacağı ileri sürülmüş ve buna ilişkin belgeler dosyaya sunulmuş ise de, söz konusu üretim tasdik raporları gereğince teminat çözümü yapılmamış olsa da, söz konusu raporun anılan şirketin kaçakçılık eylemini örtmeye ve bu yolla vergilerin ziyaa uğratılmasına neden olduğu anlaşıldığından, davacının iddiasına itibar edilmediği, davanın 2012 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin kısmına gelince, davacının, bu dönemlere ilişkin olarak üretim tasdik raporu hazırladığı yolunda bir tespit ve verinin bulunmadığı, davalı idarece davacının kaçakçılık suçuna hangi fiili ile ne şekilde iştirak ettiği somut bir şekilde ortaya konulamadığından, davanın anılan dönemlere isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin, 2012 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının iptaline; Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezaları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, uyuşmazlığa konu amme alacağının mali müşavirlik hizmetlerini yürüttüğü... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2012 yılının Ocak ilâ Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının üretim tasdik raporu tanzimi nedeniyle sahte belge düzenleme fiiline iştirak eyleminden kaynaklandığı halde, haklarında düzenlenen iddianameye konu 15 adet eylemin anılan şirketle ilgisinin bulunmadığı, bu şirketin kapasite raporu, fiili tüketim tablosu ve expertiz raporuna uygun olarak düzenlenen üretim tasdik raporunun yasal kaidelere uygun olduğu, ayrıca taraflarınca düzenlenen üretim tasdik raporlarının işleme konulmadığı, başka bir anlatımla, rapor doğrultusunda Ek:12 tablosu düzenleyerek teminat iadelerinin gerçekleştirilmediği, anılan şirketle 15/03/2012 tarihinde sözleşme imzalandıktan sonra 25/06/2012 tarihinde rapor tanzim edildiğinden, raporun düzenlendiği tarihten önceki bir dönemde gerçekleşen bir kaçakçılık eylemine, eylem tarihinden sonra üretim tasdik raporu düzenlenmesi suretiyle iştirak etmenin mümkün olamayacağı, toplam ithal edilen tutar yerine imalatta kullanılan tutar üzerinden cezanın hesaplanması gerektiği, tam tasdik sözleşmesi yapılmadığından fiilen iş yerinde bulunması ve firmanın tüm hesaplarının incelenmesi yükümlülüğünün bulunmadığı, anılan şirketin faaliyetini yürüttüğü kapalı alan, çalışan sayısı, demirbaşı gibi verilere bakıldığında söz konusu üretimi yapabilecek kapasiteye sahip olduğu, yeminli mali müşavir olarak kendisine düşen tüm yükümlülükleri yerine getirerek söz konusu üretim tasdik raporunun düzenlendiği, kaçakçılık eylemiyle ilgili olarak emniyet birimlerince düzenletilen bilirkişi raporunda 2012 yılının Ocak ile Şubat dönemlerine ait bir tespite yer verilmediği; davalı idarece, ceza iştirak fiilinden kesildiğinden asıl fail adına kesilen vergi ziyaı cezası tutarında kesilmesi gerektiğinden, Mart ve Nisan dönemine ait vergi ziyaı cezalarında da hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmekte ve davacı tarafından duruşma yapılması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davaya konusu uyuşmazlık, iştirak sebebiyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu halde, temyize konu kararda yeminli mali müşavir sorumluluğuna ilişkin hususlara temas eder şekilde incelendiğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yeminli mali müşavir olan davacının ...Kimya İnşaat Gıda Tekstil  Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle adına 2012 yılının Ocak ilâ Nisan dönemlerine ilişkin  özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 14. maddesinin 1. fıkrasında, kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde, bu kişilerin her biri hakkında fail olarak idari para cezası verileceği öngörülmüş; aynı maddenin 3. fıkrasında ise, kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu belirtilmiş olduğundan, kabahate iştirak nedeniyle para cezası uygulanabilmesi için fiile kasıtlı olarak iştirak edildiğinin kanıtlanması gerekmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu vergi ziyaı cezası kaçakçılık eylemine iştirak fiilinden kaynaklandığından, yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi mevzuatının yeminli mali müşavirler ile ilgili hükümleri çerçevesinde özel tüketim vergisi iadesi için üretim tasdik raporları düzenleyen davacının cezalandırmayı gerektiren fiile yeminli mali müşavir sorumluluğunu aşar şekilde, kasıtlı olarak iştirak ettiğine dair dosya muhteviyatı vergi tekniği raporu, eki savcılık iddianamesi, bilirkişi raporu, ceza dosyasındaki bilgi ve belgeler ile varsa davacı hakkında düzenlenen vergi suçu raporundaki tespitler değerlendirilerek karar verilmesi gerekirken, davacının söz konusu üretim tasdik raporlarını düzenlerken gerekli dikkat ve özeni göstermeyerek kaçak akaryakıt organizasyonunu örtmeye yardımcı olduğu değerlendirmesi yapılarak rapor düzenlenen dönemlere ilişkin olarak iştirak iradesinin var olduğu, rapor düzenlenmeyen dönemlere ilişkin olarak ise olmadığı değerlendirmesi yapılarak, eksik inceleme ile verilen kararda isabet görülmemiştir.	
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz istemlerinin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 29/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.