Esas No: 2022/2863
Karar No: 2024/1218
Karar Tarihi: 12.03.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2863 E.  ,  2024/1218 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2022/2863
   Karar	No : 2024/1218
 
TEMYİZ EDEN (DAVACI)	: ...  Holding A.Ş.	  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI)	: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ... 
 
İSTEMİN KONUSU           : ...  Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...  tarih ve E:... , K:...  sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye  isabet eden faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması sonucunda zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının,  örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...  Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu olayda, yasal mevzuat uyarınca belirlenen örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması koşulunun sağlanmadığı görülmekle, davacı tarafından ilişkili kişilere örtülü sermaye kapsamında kullandırılan borç karşılığında elde edilen faiz gelirinin kurumlar vergisi kapsamında iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülmesi 5520 sayılı Kanun'un 12/7 maddesinin açık hükmü gereği mümkün bulunmadığından, dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Örtülü sermayenin kullanan ilişkili şirket adına verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının borç alan şirketin kurumlar vergisine tabi kazancı olması durumda  söz konusu  olduğu, borç alan ilişkili şirketin  örtülü sermayeye  isabet eden faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate aldığı, borç alan şirkette matrah oluşmaması halinde borç verenin örtülü sermaye üzerinden elde ettiği faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına yasal engel bulunmadığı, 5520 sayılı Kanunun 12/7.maddesinde bahsedilen verginin tarh edilmesi, kesinleşmesi ve ödenmiş olması şartının  vergi incelemesi sonucunda yapılacak düzeltmelere münhasır olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
     Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:  Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye  isabet eden faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması sonucunda zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının,  örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.  
İLGİLİ MEVZUAT:
  5520 sayılı Kurumlar  Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği, örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, "Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verilmiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz  ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şartın örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancının çıktığı durumlar için geçerli olduğu, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmamaktadır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımı bu nitelikte olmadığından ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ilişkili firma olan ... Limancılık Ticaret A.Ş.’ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısıma isabet eden faiz giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden fazladan yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun  kaldırılmasının istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ...  Limancılık Ticaret  A.Ş. tarafından faiz giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır. 
Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini dönem matrahının tespitinde kanun kabul edilmeyen gider olarak dikkate alan ...  Limancılık Ticaret  A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek vergisinin çıkmamasının, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağı sonucuna varılmış olup, fazladan yapılan tahakkukunun iptali ile ödenen verginin  iadesi istemiyle açılan davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden  Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
								Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.