Esas No: 2023/6910
Karar No: 2024/1026
Karar Tarihi: 29.02.2024

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6910 E.  ,  2024/1026 K.


"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
   Esas	No : 2023/6910
   Karar	No : 2024/1026
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
 
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, …'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı gelir vergisi, 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; … hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, her ne kadar anılan mükellef tarafından düzenlenen tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu belirtilmekte ise de, mükellefin mobilyaların boyanması, verniklenmesi vb. işlere ilişkin işyerinin olduğu, ilgili dönemlere ilişkin tüm yoklamalarda yerinde ve faal olduğu, emtiası bulunduğu, çalışan işçilerinin olduğu görüldüğünden anılan mükellefin bu faaliyetinin gerçek olmadığını gösterir yeterli tespit bulunmadığı, mükellefin çevre düzenleme ve peyzaj işlerine ilişkin faaliyeti açısından, katma değer vergisi matrahlarının yüksekliği, Ba-Bs formları arasında görülen uyumsuzluklar, nakil vasıtasının olmayışı, banka hareketlerinde alımlarına karşılık ödeme yapıldığını gösterir veri olmayışı, anılan faaliyete ilişkin çalışanın olmayışı karşısında çevre düzenleme ve peyzaj faaliyetine ilişkin olarak düzenlenen faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı sonucuna varıldığı, vergi tekniği raporunda davacı hakkında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden ise, davacının, … adlı mükellefin çevre düzenleme ve peyzaj işlerine ilişkin faaliyetinden kaynaklanan faturalar nedeniyle anılan mükellef adına yapılan cezalı tarhiyatın; davacı tarafından tahsil edildiği belirlenen toplam 21.193.258,99-TL tutarındaki faturalar esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyat tutarından kaynaklanan vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı yönünden iştirakçi sıfatıyla sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, anılan mükellef adına yapılan tarhiyatın geri kalan kısmı yönünden ise, davalı idare tarafından, davacının iştirakçi olduğunu gösterir somut tespitler ortaya konulmadığından, davacı adına iştirakçi sıfatıyla kesilen vergi ziyaı cezalarının yukarıda belirtilenler dışında kalan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının, … adlı mükellefin mobilyaların boyanması, verniklenmesi faaliyetine ilişkin olarak düzenlediği belirtilen faturalardan kaynaklanan kısımları ile anılan mükellef tarafından çevre düzenleme ve peyzaj işleri kapsamında düzenlenen faturaların, davacı tarafından tahsil edilen tutar dışında kalan fatura tutarları üzerinden bulunan matraha dayalı olarak kesilen kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen … adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden re'sen tarh edilen vergi ve cezaların, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 19/10/2020 tarihinden sonra, 15/02/2021 tarihinde tebliğ edildiği, buna göre, …'in sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının  redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulü ile dava konusu vergi ziyaı cezalarının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının, …'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespiti üzerine tesis edilen işlemlerde yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, …'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı gelir vergisi, 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı  360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; … hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, anılan mükellef adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin, 15/02/2021 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının ise davacıya 19/10/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup,  iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından, … adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin …'e tebliğ tarihinin, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin tebliğ tarihinden sonra olduğu dikkate alındığında …'in sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmişse de; yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin, asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu kişinin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.