Esas No: 2022/1759
Karar No: 2024/4813
Karar Tarihi: 24.09.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1759 E.  ,  2024/4813 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2022/1759
Karar No : 2024/4813
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	:...Vergi Dairesi Müdürlüğü/
VEKİLİ	: Av. ... 
KARŞI TARAF (DAVACI)	:...  Rulo ve Levha Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ	: Av. ... 
İSTEMİN	KONUSU	:... Vergi Mahkemesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.  
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde yüklenilip  indirim yoluyla giderilemeyen 1.035.629,56-TL tutarındaki katma değer vergisinin  teminat mektubu karşılığında haksız olarak iade alındığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 1.242.755,47-TL tutarındaki teminat mektubunun iade edilmemesine dair işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacıya iadeye konu faturaları tanzim eden ... Dericilik Besicilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...  Deri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketiyle ilgili olarak, düzenledikleri faturalara konu katma değer vergisinin haksız olarak iade alındığını ortaya koyacak mahiyette yapılmış somut bir tespit veya haklarında düzenlenmiş herhangi bir rapor dosyaya sunulmadığından, dava konusu işlemin değinilen şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının hukuka aykırı olduğu, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına 2016 ve 2017 yılında sahte fatura düzenlediğinden bahisle re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, Vergi Mahkemesi kararıyla kaldırıldığı dikkate alındığında işlemin, bu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ	EDENİN	İDDİALARI		: Haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığı saptanan davacı adına tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI	:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'İN	DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın, işlemin, ...  Deri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kalan kısım yönünden ise istemin reddi  gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
	MADDİ OLAY : 
	Davacı şirket tarafından, 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde yüklenilip  indirim yoluyla giderilemeyen 1.035.629,56-TL tutarındaki katma değer vergisinin  teminat mektubu karşılığında haksız olarak iade alındığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 1.242.755,47-TL tutarındaki teminat mektubunun iade edilmemesine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
	Davacının yüklenim listelerinde yer alan bir kısım faturaları düzenleyen ... Deri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiye karşı açılan davanın kurumlar vergisi yönünden reddine dair hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dairesinin kararıyla onanmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.
 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği kural altına alınmıştır.
 	HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, ... Dericilik Besicilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...  Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
	Dava konusu işlemin sebep unsuru, davacının yüklenim listelerinde yer alan faturaları düzenleyen bir kısım şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu dolayısıyla haksız katma değer vergisi iadesi alınması olduğundan, iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekir.
	Dosyanın ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacının yüklenim listelerinde yer alan; ... Deri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/12/2023 tarih ve E:2023/1120, K:2023/5141 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, sözü edilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen bu durum dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
            Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, ... Dericilik Besicilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...  Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; dava konusu işlemin, ...  Deri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 24/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır.
Bakılmakta olan davada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341, 344, 359 ve 30. maddeleri uygulanacak yasa kurallarıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Temyiz mercii, sözü edilen yasa kurallarının içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin temyize konu karardaki hukuki nitelendirmesinin denetimini yapar.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyorum.