Esas No: 2023/3124
Karar No: 2024/2437
Karar Tarihi: 29.04.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3124 E.  ,  2024/2437 K.


"İçtihat Metni"
  T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/3124
Karar No : 2024/2437            
DAVACI	: ...Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi	  
VEKİLLERİ	: Av. …																													(E- Tebligat)
DAVALILAR	: 1- … Bakanlığı/ANKARA
		 VEKİLLERİ	: Av. …
	 Av. …
	 2- … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
	 VEKİLİ	: Av. …
DAVANIN	KONUSU											: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ (Seri No:18) ile eklenen “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar” tanımı ve “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümlerinin iptali ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.
DAVACININ	İDDİALARI	: Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti, hukukun güvenilir olmasını; hukukun güvenilir olmasının ise hukuki güvenliğin teminini ve geçmişe yürür nitelikte hukuk kurallarına yer verilmemesini gerektirdiği, vergi kanunlarının uygulanmasının “zaman itibarıyla uygulama” ve “yer itibarıyla uygulama” olmak üzere iki kısma ayrıldığı, zaman itibarıyla uygulamanın kanunların yürürlüğe girmesi, yürürlükte kalması ve yürürlükten kalkması aşamalarından oluştuğu, geçmişe yürüme olgusuna dair zaman bakımından uygulama normları baz alınarak gerçek (dar anlamda) ve gerçek olmayan (geniş anlamda ya da görünüşte) geçmişe yürüme ayrımı yapılabildiği, buna göre, gerçek geriye yürümenin, vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonra vergi yükünü geriye doğru arttıran bir kanun hükmünün tamamlanmış hukuki işlem, olay ve durumlara uygulanması, gerçek olmayan geriye yürümenin ise vergiyi doğuran olay henüz tamamlanmadan önce, vergiyi doğuran olaylara yani tamamlanmamış hukuki işlem, olay ve durumlara çıkarılan yeni kanun hükümlerinin uygulanması olarak tanımlandığı, Anayasa’nın 73. maddesi gereğince vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, kaldırılacağı ve değiştirileceğinin hüküm altına alındığı, verginin kanuniliği ilkesi olarak kabul edilen bu düzenlemenin, aynı zamanda vergisel düzenlemelerdeki hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olduğu, hukuki güvenlik ilkesinin, herkesin tabi olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene koyabilmesi anlamına geldiği, bu ilkenin bir bağlantısı olarak da kanuni düzenlemelerin geriye etkili olarak yürürlüğe sokulmamasının hukukun bir kuralı haline geldiği, haklı beklenti ilkesinin ise gerçek olmayan geriye yürümede tartılma ve değerlendirme yapılmasında hukuki güvenlik ilkesinin bir ölçütü olduğu, Anayasa Mahkemesi'nin yasal düzenlemeler bazında haklı beklentilerin korunması ilkesini benimseyip norm denetimlerinde dikkate aldığı düşünüldüğünde, hukuk uygulamasında bahsi geçen ilkenin esasa ilişkin güvenceler getirilmesine imkân tanıdığını ifade etmenin yerinde olacağı, haklı beklentinin, bireyin kendisine güvenerek hareket ettiği lehine olan bir kanunda öngörülemez bir değişiklik yapılması ve bu öngörülemez değişikliğin herkes yönünden objektif olarak beklenebilecek bir beklentiyi sonuçsuz bırakması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gündeme geleceği, bu kapsamda, finansman gider kısıtlaması ile ilgili getirilen kanuni düzenlemedeki oran belirleme yetkisinin 04/02/2021 tarihinde kullanılmış olmasının 2013 yılından bu yana işlemeyen bir müessesenin işlemeye başlanmasına sebep olduğu, finansman gider kısıtlaması müessesesinin 04/02/2021 tarihine kadar uygulama alanı bulmamasının, böyle bir uygulama olmayacağı yönünde mükellefler nezdinde haklı bir beklenti yarattığı, bir başka anlatımla, yaklaşık dokuz sene boyunca herhangi bir ikincil düzenlemenin yapılmaması ve hukuki güvenlik ilkesinin birlikte değerlendirilmesi neticesinde finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından, %10 oranının belirlenerek uygulamanın yürürlüğe girdiği 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynakların ve 04/02/2021 tarihinden önce doğan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin uygulama kapsamında dikkate alınmaması gerektiği, uygulamanın 01/01/2021 tarihinden itibaren başlatılması gerçek olmayan geriye yürüme olup haklı beklentilerin korunması ilkesine aykırılık teşkil ettiğinden 01/01/2013 tarihi ve sonrasında sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyeti ve tutarı 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyetlerin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının Anayasal hükümler çerçevesinde öngörülebilirlik ve hukuki güvenlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, diğer taraftan, bir kurumun finansman gider kısıtlamasının uygulanması kapsamına girebilmesi için öncelikle yabancı kaynak ve özkaynak hesaplaması yapılarak yabancı kaynaklarının özkaynaklarını aştığının tespiti gerektiği, bu nedenle, yabancı kaynakların ve öz kaynakların tanımının ve sınırlarının net bir şekilde çizilmesi, kısıtlamanın hukuki olarak uygulanabilmesi için son derece önem arz ettiği, 6322 sayılı Kanun düzenlemesinde finansman gider kısıtlaması ile ilgili kavramların tanımına yer verilmediği, söz konusu tanımlamaların 18 Seri No.lu Tebliğ ile yapıldığı, bu kapsamda, Tebliğ düzenlemesi ile “yabancı kaynaklar” tanımının, “bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” olarak ifade edildiği, bu tanımın tek düzen hesap planı çerçevesinde yapılmış bir tanımdan ibaret olduğu, ancak Tebliğ’de yer verilmiş olan tanımın, yalnızca ve yalnızca muhasebesel bir tanımdan ibaret olup kanuni düzenlemede yer verilen yabancı kaynağın amacını ve kapsamını aştığı, bu düzenlemede, vergi kanunlarında olmayan bu tanımlamadan, muhasebe tanımlarından yola çıkılarak bilançonun pasifinin dikkate alındığı, belirtilen tanım her ne kadar hesaplama kolaylığı sağlasa da finansman giderine yol açmayan borçların da yabancı kaynak olarak dikkate alınmasına ve mükellefler nezdinde daha yüksek bir finansman gider kısıtlamasına neden olduğu, nitekim, 3 ve 4 no.lu hesap grupları içerisinde yabancı kaynak olarak değerlendirilmesi mümkün olmayan birçok hesap kalemi bulunduğu, örneğin, “320-Satıcılar” hesabında yer alan bakiyenin, işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan borçların izlendiği tutarlardan oluştuğu, esasen söz konusu hesapta kayıtlara alınan borçların finansman gider kısıtlaması kapsamında yabancı kaynak olarak değerlendirilmemesi gerektiği, finansman gider kısıtlaması müessesinin getiriliş amacının, kanun gerekçesinde, işletmelerin, finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine özkaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek olduğunun belirtildiği, gerekçede bu amaç belirtildikten sonra işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve benzerlerinin bir kısmının gider olarak kabul edilmeyeceğinin vurgulandığı, finansman gider kısıtlamasını düzenleyen Kurumlar Vegisi Kanunu'nun 11. maddesinde bahsedilen “işletmede kullanılan yabancı kaynaklar”ın, düzenlemenin amacını göz önünde bulundurarak yalnızca finansman giderine neden olan yabancı kaynaklar ile sınırlı olarak olması gerektiği kanaati ile kurumlar vergisi beyannamesi ihtirazi kayıtla verildiğinden, “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar” tanımı ve “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümlerinin iptali ile 2021 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALILAR …. BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI: İdarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemlerine karşı iptal davası açılabileceği, idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gerektiği, 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine eklenen “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümde yer alan ve iptali istenilen yabancı kaynak tanımının kanunda belirtilen ve mevzuatta da yer alan tanım ile aynı olduğu dolayısıyla iptali istenen bölüm açıklamalarının, tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmediği, Kanun'da belirtilen ifadeleri açıkladığı, iki ayrı “yabancı kaynak” uygulaması üzerinden Tebliğde açıklamalar yapıldığı, bunlardan birincisinin, hangi yabancı kaynaktan doğan hangi finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olduğu, ikincisinin ise şirketlerin yabancı kaynağının öz sermayesini aşıp aşmadığının tespitine ilişkin olduğu, bir başka deyişle, Kanun maddesindeki ilk şart olan yabancı kaynak ve özkaynak kıyaslamasında, doğrudan şirketin bilançosunun esas alınacağı, sonrasında ise belirli yabancı kaynaklara ait finansman giderlerinden bir kısmının finansman gider kısıtlamasına konu olacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesinde, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Bakanlıklarının yetkili olduğunun hükme bağlandığı, bu yetkiye istinaden çıkarılan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin “V- Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı” başlıklı bölümünde, “Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler Muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki'nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır.” düzenlemesi ile muhasebe sistemi ile ödenecek vergiye baz alınan kazanç arasındaki bağlantının ortaya konulduğu, bu tebliğ ile kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynak tanımlarının yapıldığı, şirketlerin bilançolarını bu tebliğ hükümlerine göre oluşturduğu, Tebliğde “yabancı kaynak” tanımı yapılmasa da uygulamanın Kanuna göre bu şekilde yapılacağı, davacı kurumun iki farklı “yabancı kaynak” uygulamasını gözden kaçırarak birleştirmek istediği ve Kanunda açıkça belirtilen yabancı kaynak öz kaynak kıyaslamasını Kanunun hilafına değiştirmeye çalıştığı, davacının diğer bir itirazına ilişkin ise; Kanunun yürürlük maddesinde açıkça ifade edildiği üzere, 2013 yılı itibariyle finansman gider kısıtlaması uygulamasının mevzuata dahil olduğu ancak Cumhurbaşkanı Kararı yayımlanana kadar kurumlar tarafından bu kısıtlamanın uygulanmadığı, bir başka deyişle 2013 yılı itibariyle finansman gider kısıtlamasının uygulanacağının tüm mükelleflerce bilindiği, Cumhurbaşkanının maddede belirtilen yetkisini 04/02/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 03/02/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullandığı, bu Kararda 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10'unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceğinin belirtildiği, böylece finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği, 2021 yılından itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınması gerektiği,  bu bağlamda Anayasa ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan kanunun ve buna istinaden yürürlüğe konulan tebliğin hukuka aykırı olmadığı ve normlar  hiyerarşisine aykırı işlem tesis  edildiği  iddialarının  yasal  dayanaktan yoksun mesnetsiz olduğundan söz konusu tebliğin ve tahakkuk işleminin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	: ….
DÜŞÜNCESİ																	: İlgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanunun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösteren ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmeyen dava konusu düzenleme ile tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY	SAVCISI									: …
DÜŞÜNCESİ																	: Dava; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ( Seri No:1 )’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliği (Seri No:18)'in “11.13.Finansman Gideri Kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı Kaynaklar” tanımı ile “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümünün ve bu kapsamda 7.124.264,69 TL'nin gider olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden bu kayda itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun iptali istemiyle açılmıştır. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, 6322 sayılı kanunun 37.maddesiyle eklenen (i) bendinde; "Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir." kuralına yer verilmiştir. 
04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki kararın 2. maddesinin (1)'inci bendinde; "13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez."; 3. maddesinin (1)'inci bendinde ise; "Bu karar, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğü girer." düzenlemelerine yer verilmiştir. 
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan, "Finansman Gider Kısıtlaması" başlıklı alt bölümün 3. fıkrasında; "Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği", aynı başlıklı alt bölümde; yabancı kaynakların; bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Tebliğin, "11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem" alt başlıklı bölümünde; "Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır." düzenlemelerine yer verilmiştir. 
Davacı şirket vekili özetle; finansman gider kısıtlamasına ilişkin yasal düzenleme, 2012 yılında 6322 sayılı Yasa ile yapılmış olsa da, 2021 tarihine kadar dokuz yıl bir süre kısıtlama oranı belirlenmeyerek uygulamanın başlatılmaması, mükelleflerde bu uygulamanın başlatılmayacağı yönünde haklı bir beklenti oluşturduğu, bu yetkinin aniden kullanılmasının mükellef hakları yönünden uygunluğu bir yana yasallık ilkesi bakımından sorunlu ve hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkeleri yönünden kabul edilemez olduğu, ihtilaf konusu  Tebliğe dayanak oluşturan Cumhurbaşkanı kararının Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen, "verginin kanuniliği" ilkesine aykırı olduğu, Finansman Gider Kısıtlaması uygulamasına yönelik vergi mahkemesi içtihatlarının da davacı lehine olduğu, bu nedenle kısıtlama uygulamasını başlatan Cumhurbaşkanı Kararı'nın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihten önce kullanılan kredilerin hesaplamaya katılmaması gerektiği, Genel Tebliğ’deki düzenlemeler dikkate alındığında, uygulamada öz kaynak-yabancı kaynak tanımlarının önem arz ettiği, Tebliğ’de yapılan tanım çerçevesinde yabancı kaynak sayılan, ancak yabancı kaynak olmadığı çok açık olan bilanço kalemlerinin bululunduğu, özünde yabancı kaynak olmadığı halde tek düzen hesap planında bulunduğu sınıf itibarıyla yabancı kaynak sayılarak hesaplama yapılan bu kalemler (alınan avanslar, yıllara yaygın inşaat ve onarım hak ediş bedelleri hesabı, vergi borçları, örtülü sermaye niteliğindeki borçlar, hesaplanan KDV, Diğer KDV, borç ve gider karşılıkları vs.) sebebiyle işletmelerin yabancı kaynak toplamlarının fazla çıktığı, bu durumun finansman gider kısıtlamasına tabi olan gider tutarını artırdığı, yabancı kaynak tanımının bu şekilde yapılması nedeniyle davacı şirket adına tahakkuk ettirilen 7.124.264,69 TL'nin gider olarak kabul edilmediği iddiaları ile dava açılmıştır.  
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında, dava konusu  25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. 73. maddesinin 4. fıkrasında da; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir” hükmüne yer verilmiştir. Anılan anayasal hükümlerden, Cumhurbaşkanı kararları ile vergi konulamayacağı, kaldırılamayacağı ancak vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar, indirimler ve oranlarına ilişkin konularda, kendisine kanunla verilen sınırlar içerisinde değişiklik yapılabileceği anlaşılmaktadır. 
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu kapsamda, ihtilaf konusu Cumhurbaşkanlığı Kararı ve Tebliğ'in dava konusu edilen kısımlarının  Kanunla verilen düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki kararın 2. maddesinin (1)'inci bendinde, bu kararın dayanağı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasına, eklenen (i) bendine benzer bir düzenleme yapılmış, aynı Kararın 3. fıkrasının (1)'inci bendinde ise; içinde bulunulan takvim yılı vergilendirme döneminde uygulanacağı belirtilmiştir. 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, eklenen (i) bendinde, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında Tebliğin davaya konu edilen kısmında; Yabancı Kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlanma yapılmıştır. 
Yabancı kaynağa ilişkin Vergi Usul Kanununda bir tanımlama bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede  yayımlanan 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesine yer verilmiştir. 
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde, 
 "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından , sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar.
Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllar ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan bu düzenlemenin amacı, aynı Tebliğin giriş bölümünde açıklandığı üzere; işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasıdır. Bu Tebliğde yer alan Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklara yönelik açıklamalar; bir işletmenin mali durumunu gösteren varlıkları, yabancı kaynakları ve öz kaynakları gibi hesapların bilançoda nasıl bölümlenmesi gerektiğine ilişkin bilanço ilkelerinin izahına yöneliktir. Aynı Tebliğde açıkça ifade edildiği gibi; işletmelerin söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacakları kuşkusuzdur. 
Dava konusu edilen Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümün Yabancı Kaynaklara ilişkin tanımı, yukarıda anılan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine paralel olarak yapılmış bir  tanımdır. Bu nedenle yabancı kaynak/öz kaynak kıyaslaması bu tanım esas alınarak yapılmaktadır. Bu kıyaslama sonucunda işletmenin yabancı kaynaklarının öz kaynaklarını aşması halinde, aşan kısmın  hangi yabancı kaynaktan doğduğu, hangi finansman giderinin kısıtlama kapsamında olduğu, yatırım maliyetine eklenip eklenmediği, gider veya maliyet unsurunun yabancı kaynak kullanımına bağlı doğup doğmadığı gibi hususlarda uygulamaya ilişkin detaylar ayrıntılı bir şekilde ihtilaf konusu tebliğde örneklerle açıklanmıştır. 
Dava konusu edilen Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde; 5520 sayılı Kanunu'nun 11/1-i madde metninde yer alan, "yabancı kaynaklar" teriminin dava konusu edilen Tebliğ'de  (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine paralel olarak) yapılan tanımın yabancı kaynak/ öz kaynak mukayesesine esas alınması gerektiği yolundaki açıklamanın davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı dışında olmadığı sonucuna varılmıştır. 
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin;  "11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem" alt başlıklı bölümüne gelince; 
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Anılan tebliğin ihtilaf konusu edilen kısımlarında yapılan açıklamalarda, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulmasının söz konusu olmayacağı, ancak 2021 yılı vergilendirme dönemi için belirlenen finansman gider kısıtlaması oranın uygulanacağı belirtilmiş olduğundan, Kanunla konusu ve sınırları belirlendikten sonraki vergilendirme dönemlerinde,  Cumhurbaşkanınca %10'u geçmemek üzere belirli bir gider kısıtlaması oranının uygulanması ihtimalinin mükelleflerce Kanun'un yürüklük tarihinden itibaren öngörüldüğünün kabulü gerekeceğinden; Cumhurbaşkanı Kararının geriye yürütüldüğü,  Kanunun yürürlük tarihinden, oranın belirlendiği tarihe kadar geçen süre içerinde kullanılan yabancı kaynakların finansman gider kısıtlamasına tabi olmaması gerektiği yolundaki davacı iddiaları yerinde görülmemiştir. 
Yapılan tüm açıklamalar dikkate alındığında; kurumlar Vergisi Genel Tebliği ( Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliği (Seri No:18)'in “11.13.Finansman Gideri Kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı Kaynaklar” tanımı ile “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümünün ve bu kapsamda 7.124.264,69 TL'nin gider olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden bu kayda itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun iptali istemine yönelik davanın reddi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.	
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av.Ersin Nazalı ve davalı idare vekili Av.Belgin Afşar Aydemir'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı Ömer Faruk Ateş'in katılımıyla duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü: 
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY:
	Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ (Seri No:18) ile eklenen “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar” tanımı ve “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümlerinin iptali ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde; "Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır. 
04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2. maddesinde; "13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez." düzenlemesi yer almıştır. 
 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan, "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı alt bölümünde; yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan, "Finansman Gider Kısıtlaması" başlıklı alt bölümün 3. fıkrasında; "Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği", aynı başlıklı alt bölümde ise; yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Tebliğ'in "11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem" başlıklı bölümünde; "Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır." düzenlenmelerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hesap dönemi" başlıklı 174. maddesinde; "Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır.
" ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Vergilendirme dönemi ve beyan" başlıklı 25. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; "Yıllık beyan esasında vergilendirilen kurumların vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Ancak, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi, özel hesap dönemleridir." düzenlemeleri yer almıştır.
Aynı Kanun'un 175. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede  yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesi yapılmıştır. 
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." , "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllar ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde tanımlanmıştır.
  HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. 
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında, dava konusu  25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu Tebliğ Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, Tebliğ'de bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde yer verilen yabancı kaynak tanımlanmasının yeni bir düzenleme getirip getirmediği ve finansman gider kısıtlaması kapsamında uygulanacak dönemin tespitinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
1) “Yabancı Kaynaklar” tanımının iptali istemine ilişkin;
5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu kurala bağlanmış olup, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında Tebliğin davaya konu edilen kısmında; "Yabancı Kaynaklar"ın bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlama yapılmış madde gerekçesinde de yasal düzenlemenin firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik amacıyla yapıldığı belirtilmiştir.
Yabancı kaynağa ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu'nda bir tanımlama bulunmamakla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesine yer verilmiştir. 
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.", "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
	Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan bu düzenlemenin amacının aynı Tebliğin giriş bölümünde açıklandığı üzere, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması olarak açıklanmıştır. Bu Tebliğde yer alan Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklara yönelik açıklamalar ise, bir işletmenin mali durumunu gösteren varlıkları, yabancı kaynakları ve öz kaynakları gibi hesapların bilançoda nasıl bölümlenmesi gerektiğine ilişkin bilanço ilkelerinin izahına yöneliktir. Aynı Tebliğde açıkça ifade edildiği gibi, işletmelerin söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacakları belirtilmiştir.  
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Yabancı kaynak tanımı bakımından ise 5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına , 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmediği, tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan tanım ile aynı olduğu, muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımının kullanıldığı, doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, Kanun ve madde gerekçesi dikkate alındığında, bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynakların baz alındığı ve Tebliğinde mezkur kanunun verdiği yetki çerçevesinde yabancı kaynak tanımının sınırlarında herhangi bir değişiklik yapmadan normlar hiyerarşisine uygun şekilde teşekkül ettiği, dava konusu Tebliğde de yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin tanımlama yapıldığı, bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması gerektiği ve uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapılmıştır. 
Bu açıklamalar çerçevesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı kanunun 37.maddesiyle eklenen (i) bendinin madde metninde yer alan, işletmede kullanılan yabancı kaynaklar teriminin dava konusu Tebliğ'de yapılan tanımı, madde gerekçesi ve anılan Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde, düzenlemenin davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından indirilecek giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı idarece kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı görülmüştür.
2) "11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem" başlıklı bölümünün iptali istemine ilişkin; 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlaması düzenlemesi yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmeler için uygulanmak üzere ihdas edilmiş olup, öz kaynağın yabancı kaynağı aşıp aşmadığının tespitinin dönem sonları itibarıyla yapılması ise aynı Kanunun 25 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 174. maddelerinin uygulanmasında kurum kazancının dönem sonları itibarıyla hesaplanmasından kaynaklanmaktadır.
Bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Kanun ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında olduğu anlaşılan söz konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
 Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle;
1.DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işlere ilişkin … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla  karar verildi.
 
(X)-KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Seri No: 18)’in “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölümün 3. fıkrasındaki “01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere” ibaresinin ve aynı maddedeki bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı şeklinde açıklanan “yabancı kaynaklar” tanımının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava;
1-2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayda konu kısmına ilişkin tahakkuk işlemi, 
2-25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No’lu Tebliğ’in; “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar” tanımı ve “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümlerinin iptali istemiyle açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Matrahın Tayini “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı” 11’inci maddesinin birinci fıkrasına 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 31/5/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37’nci maddesiyle “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca (2/7/2018 tarihi öncesinde Bakanlar Kurulunca) kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı (2/72018 öncesinde Bakanlar Kurulu) bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde (i) bendi eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 43’üncü maddesiyle, bu bendin 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin bu kuralın benzer biçimdeki hali aynı zamanda 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41’inci maddesine (9)'uncu bent olarak eklenmiştir. 
5520 sayılı Kanunun 11’inci ve 193 sayılı Kanunun 41’inci maddeleri gereğince,  Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Kararıyla kullanmış ve sözü edilen bentler kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmı tespit edilmiştir.
Kararın, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, bakılmakta olan davada uygulanacak kısmı şöyledir; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Daha sonra, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki Kararın 2’nci maddesiyle yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verildiği belirtilen Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No’lu Tebliğ 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. 
Bu durumda, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2’nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).  
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16’ıncı maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). 
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir.  Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasında, kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği sayılarak belirtilmiş; fıkranın (i) bendiyle, Cumhurbaşkanına bent kapsamındaki gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere oran belirleme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanına iki tür yetki verilmiştir. İlki; yasada belirlenen üst sınır olan %10 oranını aşmamak üzere oran belirleme, ikincisi ise; bu sınır içinde belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırma. Ayrıca, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu kural, 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da doğrudan uygulanabilir niteliği olan bir kural değildir; oran belirleninceye kadar uygulama alanı bulmamıştır. Diğer bir deyişle, yabancı kaynak kullanımında finansman gider kısıtlamasının uygulanması/belirlilik kazanması, 5520 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmının tespitine bağlıdır. Yaklaşık dokuz yıl gibi uzun bir süreden sonra 03/02/2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile oran belirlenmiş ve 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasında, yasa koyucu, “kanuni bir oran” belirleme yerine “üst sınır” belirleyerek bu sınır aşılmamak üzere oranın belirlenmesini Cumhurbaşkanına bırakmıştır. Diğer bir anlatımla Kanunda oran belirlenerek bu oranda yine Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen “kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde”  kalınan bir yetki verilmesi söz konusu değil; "yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı" şeklinde sadece bir üst sınır/oran belirleyerek düzenleme yapmıştır. Giderlerin bir kısmının kazançtan indirilmesinin kabul edilmemesi aynı zamanda giderin bu kısmının vergilendirmeye tabi tutulacağı anlamına gelmektedir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. İndirimi kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde belirlenmesi, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır.  
Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği,  yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere  aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği sonucuna varılmıştır. 
Esasa Gelince; 
Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 4/2/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kararın 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, davalı idarenin savunmasında da belirtildiği gibi, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması açıklamalarını içeren 18 No’lu Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Kararda 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için 4/2/2021 tarihinden 1/1/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur. 
Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik,  bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22). “Vergi güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir” (AYM, 20/3/2008,  E.2004/94, K.2008/83). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz  (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20). 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre 3/2/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı 4/2/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre, vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır. 
Bu bakımdan, dava konusu Tebliğin geriye dönük uygulama içeren kuralları ile bireysel işlem yönlerinden hukuka aykırılık taşıdığından iptali gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.