Esas No: 2022/3823
Karar No: 2024/5355
Karar Tarihi: 23.12.2024

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3823 E.  ,  2024/5355 K.


"İçtihat Metni"
               T.C.
D A N I Ş T A Y
 YEDİNCİ DAİRE 
Esas     No : 2022/3823
Karar	No : 2024/5355   
 
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı 
		(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)  
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Otomobil Ticaret Limited Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU	: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava Konusu İstem:  Otomobil alım ve satım işi ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme ve tekniği raporlarına istinaden, 2017 yılının Mayıs dönemine ilişkin olarak, 2 adet lüks aracın paravan şirketler vasıtasıyla özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığından bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, yapılan yoklamalarda faal ve 1 adet sigortalı çalışanı olduğunun; iş yerinde ofis takımı, bilgisayar, yazıcı ve satışa konu edilecek araçların bulunduğunun saptandığı, araçların ithalatçı firmalardan bayilik sözleşmesi kapsamında alınarak satıldığı, 2015 ve 2016 yıllarında paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak amacıyla kurulduğu tespit edilen firmalara düzenlenen 16 adet fatura haricindeki diğer satış faturalarının gerçek bir mal/hizmet teslimine dayandığı hususlarına yer verildiği,  davacının 2017 yılında bayilik sözleşmesi kapsamında 2 adet araç satışında bulunduğu ... Kimya Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, aerosol ürünlerinin imalatı faaliyetine ilişkin üretim/satış hacmine erişebilecek organizasyon yapısına sahip olmadığı, vergisel ve diğer  yükümlülüklerini (defter belge ibraz etme, vergi borçlarını ve SGK prim borçlarını ödeme vb.) yasal düzenlemeler dahilinde yerine getirmediği, yapılan yoklamalarda faaliyette bulunduğu iş kollarına dair herhangi bir emtiaya ve/veya ilgili işlerin  belirtilen hacimde yapıldığına dair somut bir veriye rastlanılmadığı, işyeri adresinde bulunamadığının tutanağa bağlandığı, kısa zaman aralıklarıyla mükellefiyet kaydını farklı vergi dairesi müdürlüklerine/mal müdürlüklerine taşıdığı, genel olarak işlem hacmi ve iş çeşitliliği daha az olan yerlerin tercih edildiği, motorlu araç ticareti yaptığına dair herhangi bir bilgi ya da belgeye rastlanılmamasına rağmen, çeşitli firmalardan özel tüketim vergisi hesaplanmadan alındığı beyan edilen araçları daha sonra kendisine satmış gibi göstermek suretiyle ÖTV 2A beyannamelerinin verildiği ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkin ödemelerin mahsuben yapıldığı, ancak mahsuben yapılan ödemeye konu işlemlerin gerçekte olmadığı ve ilgili iadenin haksız iade niteliğinde olduğu, mahsup işlemleri ardından araçların tescil işlemlerinin yapıldığı ve aynı gün ya da takip eden günlerde üçüncü kişiler adına tescil edilerek elden çıkarıldığı ve tescil işlemleri yapılarak  devredilen araçların önemli bir kısmının araçları temin ettiği firmalarca satın alındığının hususlarının tespit edildiği, bu değerlendirmeler bir bütün olarak dikkate alındığında;davacı şirketin motorlu araç ticareti kapsamında anılan şirkete düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu anlaşıldığından, davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle  davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda her ne kadar 2017 yılında satışı yapılan araçların ilk iktisap kapsamında doğan özel tüketim vergilerinin asıl mükellefinin gizlenmesi amacı ile paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak maksadıyla kurulan firmalara sahte belge düzenlendiğinin tespiti üzerine hesaplanan fark matrahlar dikkate alınarak dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de; vergi tekniği raporunda uyuşmazlık konusu araçlara ilişkin ilk iktisaptan kaynaklanan özel tüketim vergisi tutarlarının beyan edilerek ödendiğinin belirtildiği, bu durumda, 2017 yılında satışı yapılan ihtilaf konusu araçlar için davacı adına re'sen tarh edilen verginin Hazineye intikal ettiği ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verilmediği anlaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf talebinin kabulü suretiyle mahkeme kararının kaldırılmasından sonra, dava konusu vergilerin ve cezaların iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. 
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemine konu kararda hukuka uyarlık bulunmadığından, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay  Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
	MADDİ OLAY : 
	Otomobil alım ve satım işi ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme ve tekniği raporlarına istinaden, 2017 yılının Mayıs dönemine ilişkin olarak, 2 adet lüks aracın paravan şirketler vasıtasıyla özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığından bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
	İLGİLİ MEVZUAT:
	213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak  kullanılamayacağı,  iktisadi,  ticari  ve  teknik  icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmış; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen takdir sebebi sayılacağı kurala bağlanmış; Kanun'un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisabında bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "ilk iktisap" deyiminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği; 3. maddesinin (a) bendinde; malın teslimi ya da ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceğinin belirtildiği; 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olacağı, 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş, 12. maddesinin 2. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükme bağlanmıştır.
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
	Olayda, davacı şirketin düzenlediği faturaların sahte olup olmadığı, bu faturalara ilişkin olarak hazinenin zarara uğrayıp uğramadığı hususlarının açıklığa kavuşturulabilmesi için davacı şirket ile adına fatura düzenlenen ... Kimya Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmesi gerekmektedir.
	Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacının, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak araçların toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, yapılan yoklamalarda faal ve 1 adet sigortalı çalışanı olduğu, iş yerinde ofis takımı, bilgisayar, yazıcı ve satışa konu edilecek araçların bulunduğunun tutanağa bağlandığı, araçların ithalatçı firmalardan bayilik sözleşmesi kapsamında alınarak satıldığı,  2015 ve 2016 yıllarında paravan olarak veya vergi matrahını aşındırmak amacıyla kurulduğu tespit edilen bir kısım firmalara düzenlenen 16 adet fatura haricindeki diğer satış faturalarının gerçek bir mal/hizmet teslimine dayandığı, davacının 2015 ilâ 2017 yıllarında bayilik sözleşmesi kapsamında araç satışında bulunduğu ... Otomotiv İnşaat Ticaret Limited Şirketi, ... Müzik Dağıtım Anonim Şirketi, ... Kimya Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de dikkate alınmak suretiyle lüks araçların ilk iktisabı kapsamındaki satışlardan doğan katma değer ile özel tüketim vergilerinin, sahte belge düzenleyen ya da araç ticaretinde paravan olarak kullanılan şahıs/firmalar üzerinde bırakılarak tahsilinin imkansız hale getirildiği, söz konusu satışlara ilişkin olarak düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu, ilk iktisabın kurucu unsuru olan özel tüketim vergileri ödenmiş olsa dahi katma değer vergilerinin paravan firmalar üzerinde bırakılmak suretiyle verginin tahsilinin güçleştirildiği kanaatine varıldığı, dolayısıyla, anılan firmalar adına yapılan tahakkukların terkin edilerek borçlarına mahsup edilmesi ve söz konusu araçlara ilişkin özel tüketim vergilerinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
	... Kimya Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; defter belge isteme yazılarının bilinen adreslerde bulunamamaları nedeniyle tebliğ edilemediği, incelemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılan bildirimler, vergi idareleri nezdinde tutulan tarh dosyaları ve harici veriler üzerinden yapıldığı, şirketin kuruluş sermayesinin 50.000,00 TL ve tamamının şirket müdürü olan ...'a ait olduğu, 06/10/2016 ile 13/04/2017 tarihleri arasındaki 6 aylık zaman diliminde 4 farklı il ve ilçeye şirket merkezi taşınarak mükellefiyet tesis ettirildiği, genel olarak malmüdürlüklerinin olduğu yerlerin tercih edildiği, yapılan yoklamalarda bildirilen iş kollarında faaliyette bulunduğuna dair herhangi bir veriye rastlanmadığı, genel olarak iş yerlerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, üretim alanı olarak gösterilen yerlerde elektrik abonelik sözleşmesi bulunmadan, göstermelik üretim yapmak için kaçak kullanımlar yapıldığı, SGK prim borçlarının ödenmediği, toplam 26.039.970,71 TL vergi borcunun bulunduğu, aerosol imalatından kaynaklanan özel tüketim vergisi iadeleri için yeminli mali müşavirler tarafından tanzim edilen özel amaçlı raporlarda belirtilen LPG tüketim-aerosol üretim rakamları kapasite verileriyle karşılaştırıldığında kapasitenin fazlasıyla aşıldığı, beyan edilen üretim için kapasitesinin iki katından fazla LPG tüketilmesinin gerektiği ve böyle bir üretimin fiziki olarak mümkün olmadığı, üretimle ilgili raporların inceleme yapılmadan genel bilgiler çerçevesinde tanzim edildiği, yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen özel amaçlı tespit raporlarına istinaden ÖTV (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'ne göre aerosol üretiminde kullanılmış LPG teslimlerinden dolayı ÖTV iade talebinde bulunulduğu, amacı dışında düzenlediği anlaşılan bu raporların muhteviyatında eksiklik ve usulsüzlüklerin olduğu, mal müdürlüğüne verilen ÖTV (II) sayılı liste ve katma değer vergisi iade talep dilekçeleri ile eki belgelerin, ÖTV (I) sayılı listeye ilişkin bilgiler içerdiği, ÖTV (I) sayılı listeye ilişkin iade işlemlerinin mal müdürlüklerinin uhdesinde olmasına ve bu listeye ilişkin 3/A özel tüketim vergisi iade talep dilekçelerinin 28/04/2017 tarihinden itibaren mal müdürlükleri tarafından internet üzerinden alınmasının sistem tarafından engellenmiş olmasına rağmen,  2E KDV iade talep dilekçesi ve diğer iadelere ilişkin talep dilekçesi kullanılmak suretiyle iade talebinin malmüdürlüğüne yöneltildiği, bu durumun yeterli belge sunmadan haksız iade alabilmek için bilinçli bir şekilde yapıldığı,  4760 sayılı Özel 	Tüketim Vergisi Kanunu eki (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların satışı konusunda mükellefiyet kaydı olmamasına rağmen bu faaliyeti yaptığına dair ÖTV2A beyannamelerinin verildiği, beyannamelerde gösterilen matrahların tetkikinden satışı yapılan araçların ÖTV'si yüksek araçlar olduğunun ve vergisiz olarak çeşitli firmalardan alındığı beyan edilen araçların daha sonra kendisine satılmış gibi gösterilmek suretiyle ÖTV 2A beyannamelerinin verildiği, ilgili beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin ödemelerinin talep üzerine bağlı olunan malmüdürlüğünce mahsuben yapıldığı, ancak mahsuben yapılan ödemenin kaynağının ne olduğunun anlaşılamadığı, mahsup işlemlerinin yapılmasının ardından mükellef kurum tarafından araçların tescil işlemlerinin gerçekleştirildiği gün ya da takip eden günlerde üçüncü kişiler adına tescil edilerek elden çıkarıldığı, tescil işleminin yapılarak devredilen araçların önemli bir kısmının yine aynı firmalarca satın alındığının görüldüğü, şirket hakkında düzenlenen ... tarih, ..., ... sayılı görüş ve öneri raporlarıyla da motorlu araç ticareti yaptığına dair herhangi bir bilgi yada belgeye rastlanılmadığının; bu alanda açılmış mükellefiyet kaydı olmadığının; buna rağmen çok sayıda araç için ÖTV beyannamesi verildiğinin ve tahakkuk eden vergilerin mahsuben ödendiğinin ve söz konusu araçları kendi adına tescil ettirdiğinin tespit edilerek, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesi uyarınca kullanılmak için alınan ve ilk kez kayıt ve tescil ettirilecek araçlarda özel tüketim vergisinin mükellefinin bu araçları alanlar değil motorlu araç ticareti yapanlar olduğunun belirtildiği, bu itibarla yapılan beyanların, mükellef kuruma bu araçları teslim eden firmalar tarafından gerçekleştirilmesinin gerektiği, bu suretle şirketin ilgili dönemlerde aerosol imalatı faaliyetinin olmadığı, almış olduğu LPG'leri üretimde kullanmaksızın imalat yapıyormuş gibi göstererek ÖTV 2A beyannameleri ile kendi adına tescil ettirdiği araçlara ilişkin ÖTV borçlarına mahsup etmek suretiyle haksız olarak iade aldığı ve düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte belge niteliğinde olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
	 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yer verildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, Kanun'un 134. maddesinde öngörüldüğü üzere de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu yolundaki hükümler çerçevesinde, yukarıda yer verilen tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin incelenmesinden, ... Kimya Limited Şirketinin paravan işletme olarak kullanılmış olduğu sonucuna ulaşılmış olup, nihai tüketiciye sıfır araç satışının esas itibarıyla doğrudan davacı tarafından yapıldığı anlaşılmıştır.
	Bu durumda, anılan şirkete yapılan araç satışları nedeniyle haksız şekilde mahsuben ödenen özel tüketim vergisinin Hazineye intikal ettiğine ilişkin, başka bir deyişle, gerçek bir ödemenin yapıldığına dair bilgi ve belgenin mevcut olmadığı, adı geçen firmanın paravan olarak kurulduğu tespit edildiğinden, yapıldığı iddia edilen ödemenin aslında gerçek nitelikte bir ödeme olmadığı, yüksek tutarlı özel tüketim vergisinden kaçınmak amacıyla oluşturulan organizasyon ile vergilerin şeklen ödenmiş gibi gösterildiği anlaşıldığından, dava konusu özel tüketim vergilerinin davacı adına tarh ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
             Açıklanan nedenlerle; 
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.