Esas No: 2023/684
Karar No: 2025/287
Karar Tarihi: 09.04.2025

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/684 E.  ,  2025/287 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
      D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/684
Karar No : 2025/287
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... ve Ortakları Adi Ortaklığı
İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına, 2012 yılının Ocak dönemine ait özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla düzenlenen 03/11/2016 tarih ve 68 sayılı ödeme emri ile 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezaları ile 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizlerine ilişkin borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
... Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu dikkate alınarak organize şekilde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiklerinden bahisle aralarında ...ve...'ın da bulunduğu altı kişi hakkında ... ve Ortakları adı altında adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirilmiştir. Elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesine yönelik olarak vergi matrahlarının takdiri için davacı adi ortaklık takdir komisyonuna sevk edilmiştir. Komisyonca belirlenen matrahlar esas alınarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiş ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Bu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir. 
Davacı adına düzenlenen dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği 2012 yılının Ocak dönemine ait özel usulsüzlük cezası ile...tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, ... Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ''... Mah. ... Sok. No:... .../...'' adresine 02/12/2014 tarihinde tebliğe çıkarılmış olup tebliğ evrakı muhatabın ismen tanınmadığı gerekçesi ile iade edilmiştir. Bunun üzerine, anılan ihbarnameler 20/12/2014 tarihinde ...'e ait olduğu tespit edilen ''... ... Mah. ... Sok. No:... D:... .../...'' adresine tebliğe çıkarılmış ve tebliğ alındısı muhatabın tevziat saatlerinde adreste bulunamadığı ve verilen randevuya icabet etmediği gerekçesi ile iade edilmiştir. Akabinde, sözü edilen ihbarnameler, Ahmet İşal'in MERNİS adresi olduğu tespit edilen ''... Mah. ... Cad. No:... .../...'' adresine 03/03/2015 tarihinde tebliğe çıkarılmış ve tebliğ evrakı muhatabın adreste tanınmadığı gerekçesiyle iade edilmiştir. Daha sonra anılan ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir. 
Dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnameler ise, 11/05/2015 tarihinde ... Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ''... Mah. ... Sok. No:... .../...'' adresine tebliğe çıkarılmış, tebliğ evrakı muhatabın ismen tanınmadığı gerekçesi ile iade edilmiştir. Akabinde anılan ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir.
İhbarnamelerin tebliğ imkansızlığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen kişiler nezdinde tutanak haline getirilmediğinden, ihbarnamelerin ilan yoluyla tebliğinin anılan Kanun'da belirtilen usule uygun olmadığı anlaşılmaktadır. Tebligattaki bu usulsüzlük karşısında, bir kısmı 2011 ve bir kısmı 2012 takvim yılına ait bulunan dava konusu ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının bir kısmının 31/12/2016 ve bir kısmının ise 31/12/2017 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir. 
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. 
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/10/2022 tarih ve E:2019/4053, K:2022/3848 sayılı kararı:
i. Temyize konu kararın, dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizlerine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:  
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 44. maddesine göre, adi ortaklıklarda katma değer vergisi tarhiyatının, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri adına yapılması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına yapılması gerekirken adi ortaklık adına yapılan katma değer vergisi tarhiyatının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri anılan Kanunun 44. maddesine uygun düşmemiştir. Bu durumda, temyize konu kararın, dava konusu 05/05/2016 tarih ve 498 sayılı ödeme emrinin  2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizlerine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 
ii. Temyize konu kararın, ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası ile ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:  
Davacının bilinen adresinde bulunamadığı usulüne uygun olarak düzenlenen 02/02/2015 tarihli adres tespit tutanağıyla saptanmakla 213 sayılı Kanun'un 103. maddesindeki ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği olayda ilanen tebligatın aynı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olup olmadığı, dolayısıyla kamu alacağının kesinleşip kesinleşmediği hususu araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın, ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası ile... tarih ve ... sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.   
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın, dava konusu... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizlerine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası ile ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. 
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ödeme emrine karşı açılan davalarda borcun olmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarının ileri sürülebileceği, olayda zamanaşımının bulunmadığı, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların tahsilat aşamasında incelenmesine olanak bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve 2... sayılı Vergi Tekniği Raporu dikkate alınarak organize şekilde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiklerinden bahisle aralarında ... ve...'ın da bulunduğu altı kişi hakkında ... ve Ortakları adı altında adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis ettirilmiştir. Elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesine yönelik olarak vergi matrahlarının takdiri için davacı adi ortaklık takdir komisyonuna sevk edilmiştir. Komisyonca belirlenen matrahlar esas alınarak davacı adi ortaklık adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiş ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Bu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir. 
Davacı adına düzenlenen dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği 2012 yılının Ocak dönemine ait özel usulsüzlük cezası ile ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği 2011 yılının Ocak ila Aralık ve 2012 yılının Şubat ila Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, ... Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ''... Mah. ... Sok. No... .../...'' adresine 02/12/2014 tarihinde tebliğe çıkarılmış olup tebliğ evrakı muhatabın ismen tanınmadığı şerhi düşülerek iade edilmiştir. Tebliğ alındısında Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinin son fıkrasında sayılan kişilerden herhangi birinin imzası bulunmamaktadır. 
Akabinde, anılan ihbarnameler 20/12/2014 tarihinde ......'in ikametgâh adresi olan ''... Mah. ... Sok. No:... D:... .../...'' adresine tebliğe çıkarılmış ve tebliğ alındısı muhatabın tevziat saatlerinde adreste bulunamadığı ve verilen randevuya icabet etmediği şerhi düşülerek iade edilmiştir. Tebliğ alındısında Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinin son fıkrasında sayılan kişilerden herhangi birinin imzası bulunmamaktadır. 
Ahmet İşal'in belirtilen adresinde 02/02/2015 tarihinde muhtar nezdinde düzenlenen adres tespit tutanağıyla, muhtarlık MERNİS kayıtlarından adresini nakil ettirdiği, 02/09/2010 tarihinden sonra "... Mah. ... Cad. No:... .../..." adresine nakil gittiği tespit edilmiştir. 
Bunun üzerine, sözü edilen ihbarnameler, ...'in tespit edilen yeni adresine  03/03/2015 tarihinde tebliğe çıkarılmış ve tebliğ evrakı muhatabın adreste tanınmadığından bahisle iade edilmiş olup tebliğ alındısında Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinin son fıkrasında sayılan kişilerden herhangi birinin imzası bulunmamaktadır. Daha sonra özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir. 
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:
"Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.
Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.
Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.
Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur."
Aynı Kanun'un "Tebliğin ilanla yapılacağı haller" başlıklı 103. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde ise, muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, bilinen adresinin yanlış veya değişmiş olması ve bu yüzden gönderilen mektubun geri gelmesi ve başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması hallerinde tebliğin ilan yoluyla yapılacağı kuralına yer verilmiştir. 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda belirtilen tebligata ilişkin düzenlemelerinin değerlendirilmesinden, bilinen adreste tebliğin esas olduğu, ilan yoluyla tebliğin mükellefin adresinde bulunamaması veya adresinin bilinmemesi halinde başvurulacak bir tebliğ şekli olarak düzenlendiği sonucuna ulaşılmaktadır.
...'in ikametgâh adresi olan ''... Mah. ... Sok. No:... D:... .../...'' adresinde 02/02/2015 tarihinde muhtar nezdinde usulüne uygun olarak  düzenlenen adres tespit tutanağıyla, muhtarlık kayıtlarından muhatabın 02/09/2010 tarihinden sonra "... Mah. ... Cad. No:... .../..." adresine nakil gittiği tespit edilmesi üzerine özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, ...'in tespit edilen yeni adresine 03/03/2015 tarihinde tebliğe çıkarılmış ve tebliğ evrakı muhatabın adreste tanınmadığından bahisle iade edilmiş ise de tebliğ alındısında Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinin son fıkrasında sayılan kişilerden herhangi birinin imzası bulunmamaktadır. Öte yandan, tespit edilen yeni adreste muhatabın bulunamadığı yönünde usulüne uygun olarak bir adres tespit tutanağı da düzenlenmemiştir. Bu durumda, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamelerin ilanen tebliği için aranan şartların olayda gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir. 
Dolayısıyla, usulüne uygun olarak tebliğ edilerek tahakkuk etmiş bir kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.   
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 
09/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.