Esas No: 2023/4635
Karar No: 2024/1158
Karar Tarihi: 05.03.2024

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4635 E.  ,  2024/1158 K.


"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2023/4635
Karar No : 2024/1158
TEMYİZ EDENLER: 
1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü 						
VEKİLİ: Av. …
 2-(DAVACI) …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu … Otomotiv Elektrik İnşaat Kimya Maden Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca salınan vergi ve kesilen cezaların vadesinde ödenmemesi üzerine 2011 ve 2012 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve …, … tarih ve …, … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 20/03/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezaların uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca davacı adına re'sen salındığı, söz konusu vergi ve cezaların vadesinde ödenmemesi üzerine dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, dava konusu 474 takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasında yer alan alacağın 21/12/2017 tarihinde usulüne uygun tebliğ edildiği ve itiraz edilmeyerek kesinleştiği görüldüğünden söz konusu alacağın takibinde hukuka aykırılık bulunmadığı, … takip numaralı ödeme emrinin 4 ila 18. sıra numarasında yer alan alacağın 2011 yılına ilişkin re'sen salınan vergi ve cezalara ilişkin olduğu, zaman aşımı neden gösterilerek 15/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk işleminin yapıldığı, 09/06/2017 tarihli vergi tekniği raporu done alınarak 14/12/2017 tarihinde matrah takdir edildiği olayda salt zaman aşımını durdurmak için yapılan takdire sevk işlemi tarh zaman aşımı süresini durdurmayacağından,  vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah üzerinden davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalardan oluşan ve 31/12/2016 tarihi itibarıyla tarh zaman aşımına uğrayan kamu alacağının davacıdan aranamayacağı, dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarası haricinde yer alan alacağın 24/08/2017 ve 28/08/2017 tarihlerinde usulüne uygun tebliğ edildiği ve itiraz edilmeyerek kesinleştiği görüldüğünden söz konusu alacak için ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarasında yer alan alacak ile dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın usulüne uygun olarak kesinleştirildiğine dair tebliğ alındıları dosyaya ibraz edilmediğinden söz konusu alacağın takibinin hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle … takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasındaki alacak ve … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarası haricindeki kamu alacakları yönünden dava reddedilmiş, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin diğer bölümleri ile … takip numaralı ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 
Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davacı tarafından, davalı idarece dosyaya sunulan belgelerin tarafına tebliğ edilmediği ve UYAP sistemine yüklenilen belgeler ise okunamaz durumda olduğundan adil yargılanma ve bilgi edinme hakkının ihlâl edildiği, Vergi Dava Dairesince gerekli ve yeterli araştırma yapılmaksızın karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu, şirketin kurulduğu dönemde üniversitede öğrenci olduğu, sınıf arkadaşının adına şirket kurduğunu öğrenmesi üzerine suç duyurusunda bulunduğu, bilgisi ve rızası dışında kurulan şirketle ilgili olarak herhangi bir işlem yapmadığı, … Asliye Ceza Mahkemesince yapılan yargılamada alınan bilirkişi raporunda şirkete ait faturalardaki imzaların tarafına ait olmadığının tespit edildiği, yurt dışı görevinde bulunulduğu tarihte farklı adreste ikâmet eden anne ve babasına tebligat yapılmasının usule aykırı olduğu, ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelere karşı açılan davalarda lehine karar verildiği, söz konusu borçlardan sorumlu tutulamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
MADDİ OLAY : 
Asıl borçlu … Otomotiv Elektrik İnşaat Kimya Maden Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 29/09/2016 tarihli inceleme yazısıyla sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu tanzim edildiği ve şirketin tarh zaman aşımı dikkate alınarak 15/12/2016 tarihinde takdire sevk edildiği, davacı adına, sözü edilen vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla yapılan tarhiyattan kaynaklanan kamu alacağının tahsili amacıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin düzenlendiği ve söz konusu tarhiyattan kaynaklı alacağa belirtilen ödeme emrinin 4 ila 18. sıra numarasında yer verildiği anlaşılmıştır.
 
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir. 
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zaman aşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zaman aşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zaman aşımını durduracağı, duran zaman aşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak  işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. 
 
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasındaki alacak ve … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarası haricindeki alacak ile … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarasında yer alan alacak ile … takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçelerle Dairemizce de uygun görülmüştür. 
213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez. 
Asıl borçlu şirket hakkında sahte belge düzenlediğinden bahisle, 29/09/2016 tarihli inceleme yazısı üzerine tanzim edilen 09/06/2017 tarihli vergi tekniği raporu done alınarak matrah takdir edildiği olayda, şirket hakkında inceleme başlatıldıktan sonra salt zaman aşımı süresini durdurmak amacıyla 15/12/2016 tarihinde gerçekleştirilen takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi kapsamında zaman aşımı süresini durdurmayacağından, tarh zaman aşımı süresi 31/12/2016 tarihinde dolmuş olup asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle kanuni temsilci olan davacıya bu tarihten sonra yapılmaya çalışılan tebliğlerle borcun kesinleştiğinden ve tahsil aşamasına gelindiğinden söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin 4 ila 18. sıra numarasında yer alan alacak yönünden iptali yönündeki Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, 
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; … takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasındaki alacak ve … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarası haricindeki alacağa ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; … takip numaralı ödeme emrinin 7. sıra numarasında yer alan alacak ile … takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Kararın; … takip numaralı ödeme emrinin 4 ila 18. sıra numarasında yer alan alacağa ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına, 
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 05/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. 
 
 
(X)-KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış olup, bu durumun mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği, 114. maddesinde ise, "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." denilmek suretiyle takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan re'sen tarhiyatlarda zamanaşımı hususunun olup olmadığının tespiti için takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi ve takdir komisyonunda geçen süreye (takdir komisyonuna sevk tarihi ile takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi arasındaki süre) bakılarak karar verilmelidir. 
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde,  genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkan bulunmamaktadır.  Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir. 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 1. fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı; 2. fıkrasında; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz."  hükmü yer almaktadır. 
Dosyanın incelenmesinden, asıl borçlu şirketin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle    incelemeye alındığı, 2011 yılına ait kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi matrahının re'sen takdiri için 15/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, sözü edilen şirket hakkındaki komisyon karşılığında sahte fatura düzenlendiği yönündeki vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 14/12/2017 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle kanuni temsilci olan davacı adına re'sen tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. 
Uyuşmazlıkta, 2011 dönemine ilişkin olarak 31/12/2016 tarihinde dolan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 15/12/2016 tarihinde yapılan sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, dolayısıyla dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … takip numaralı ödeme emrinin 4 ila 18. sıra numarasında yer alan alacağa ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.