Esas No: 2022/1499
Karar No: 2024/431
Karar Tarihi: 15.05.2024

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1499 E.  ,  2024/431 K.


"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas     No : 2022/1499
Karar	No : 2024/431
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü - ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...Tekstil İnşaat Elektronik
	  Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN	KONUSU	:	...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 03/03/2016 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2016 yılının Ocak döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin nakden iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, Gelir İdaresi Başkanlığının 29/02/2016 tarihli yazısına istinaden iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair ...tarih ve ...sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacı tarafından, ...tarih ve ...sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile 2016 yılının Ocak döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin nakden iade edilmesi isteminde bulunulmuştur. Anılan rapor ile ilgili eksiklikler ...tarih ve ...sayılı yazı üzerine tamamlanmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığının ...tarih ve ...sayılı yazısında, ...tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan davacı ve diğer mükellefler ile ilgili birtakım tespitlere yer verilmiş ve iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilerek incelemenin sonucuna göre anılan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesinin uygun olduğu bildirilmiştir.
Anılan yazıda yer verilen davacı ile ilgili tespitler şu şekildedir:
i. Mükellefin Ba formu ile bildirdiği 2015 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine ilişkin 356.508.294,00 TL tutarındaki alımlarının 325.910.023,00 TL'lik kısmının yapıldığı elli yedi mükellef Sahte Belge Risk Analiz Programı (SARP) tarafından değerlendirilmiş ve sahte belge düzenleme yüksek riski nedeniyle özel esaslar kapsamına alınmıştır. Özel esaslar kapsamına alınan mükelleflerden yapılan mal ve hizmet alımlarının toplam alımlara oranı %91'dir.
ii. Mükellefin fason olarak yaptırdığı işlerin toplam tutarı katma değer vergisi hariç 28.684.689,67 TL'dir. Bu tutar üzerinden 1.147.387,59 TL katma değer vergisi tevkifatı yapmıştır. Fason olarak iş yaptırılan mükellefler SARP tarafından özel esaslar kapsamına alınmış ve mal ve hizmet tedariklerinin gerçeği yansıtmadığı kanaatine varılmıştır. Fason olarak yaptırılan işlerin tutarının toplam alımlara oranı %8'dir.
iii. Mükellefin yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarına dayanan katma değer vergisi iade taleplerinin tamamı, alımda bulunduğu ve özel esaslar kapsamında yer alan mükelleflerin yargı kararları ve yoklamalara istinaden genel esaslar kapsamına alınması ve belgelerin gerçekliğinin ispat edilmesi üzerine yerine getirilmiştir. Örneğin incelenen 2015 yılının Eylül döneminde birinci alt mükelleflerden yapılan alımların %92'lik kısmı, SARP tarafından özel esaslar kapsamına alınan ancak yargı kararları ve yoklamalara göre bu kapsamdan çıkarılan mükelleflerden yapılan alımlardan oluşmaktadır.
Davalı idarenin ...tarih ve ...sayılı yazısı ile davacının iade talebi incelemeye sevk edilmiş ve bu hususu bildiren ...tarih ve ...sayılı yazının davacıya tebliği üzerine bakılan dava açılmıştır.
Olayda, iade talep edilen dönemlerde davacının ihraç konusu mallarının imalatçısı ile imalatçının hammadde tedarikini sağladığı mükellefler hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle iade talebinin incelemeye sevk edildiği görülmektedir.
İnceleme talep yazısında belirtilen ve Mahkememizce de ciddi bulunan olumsuz tespitler nedeniyle iade talebinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmı gereğince özel esaslar kapsamında ya teminat karşılığında ya da vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiği ve nakden iade talebinin genel esaslar bölümüne göre yerine getirilmesine olanak bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi ile diğer bir kısım yasal düzenlemelerde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ ile 1 ila 123 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliği altında toplanarak katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş düzenleme ve açıklamalara yer verilmiştir. Bu nedenle, anılan Tebliğ'in yürürlük tarihinden sonraki dönemlere ilişkin katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili ihtilaflarda esasen söz konusu Tebliğ hükümlerinin göz önünde tutulması gerekmektedir.
Anılan Tebliğ'de, öncelikle, iadeye ilişkin usul ve esaslar teslim türleri itibarıyla ayrı ayrı düzenlenmiş ve iade yöntemine ilişkin "Genel Esaslar" belirlenmiştir. Tebliğ'in "Özel Esaslar" başlıklı düzenlemeleriyle de iade edilecek katma değer vergisi tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle Hazineye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların katma değer vergisi iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesi amaçlanmıştır. Zira, katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılabilmesi, sadece mükellefler tarafından beyan edilmesi şartına bağlı olmayıp düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır.
Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin kural olarak genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte özellikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.
Tebliğ'de iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından şu mükelleflerin özel esaslara tabi olduğu düzenlenmiştir:
i. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler
ii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükellefler
iii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında "olumsuz rapor" bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler
iv. Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler
v. Haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler
Tebliğ'in devamında ise kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde de özel esasların uygulanacağı öngörülmüştür.
Anılan Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, "olumsuz rapor" ve "olumsuz tespit", mükellef veya doğrudan alım yaptığı mükellef hakkındaki sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu veya tespiti olarak yer almıştır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanmaya ilişkin "olumsuz rapor"un ne olduğu açıktır.
Tebliğ'de, sahte belge düzenleme olumsuz tespitleri;
i. Bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesi,
ii. Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi,
iii. Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenlendiğinin tespit edilmesi olarak sayılmıştır.
Tebliğ'de, sahte belge kullanma olumsuz tespitleri ise;
i. İadeye esas alış belgesinde yer alan katma değer vergisi tutarının indirim konusu yapıldığının tespit edilmiş olması şartıyla bu belgenin sahte olduğunun tespiti,
ii. Kullanıcıları tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınıp alınmadığının da tespit edilmiş olması şartıyla sahte belge düzenleme raporundan hareketle sahte belge kullanımının tespit edilmesi,
iii. Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi olarak sayılmıştır.
Tebliğ'de, iade talep eden mükelleflerin bu durumlarının idarece takibi için birtakım idari prosedürlerin (ilgiliye yazı tebliği ile alışlarının gerçekliğini ispata davet, sahte belge düzenleme konusunda iş yerinde yoklama yapma gibi) yerine getirilmesi gereğine işaret edilmiştir. Ayrıca Tebliğ'de, hakkında veya doğrudan mal ve/veya hizmet satın aldığı mükellef hakkında "olumsuz tespit" veya "olumsuz rapor" bulunanların iade taleplerinin, sahte belge kullanma olumsuz tespiti hariç, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde de vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiş; iade taleplerinin yerine getirilmesi ile ilgili bölümde, bahsi geçen idari prosedürlerin idarece ikmal edilmemesi durumunda "olumsuz tespit" kapsamında teminat istenmeyeceği veya inceleme raporu sonucuna göre işlem yapılmayacağı yönünde herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Belirtilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, "olumsuz rapor" ve/veya "olumsuz tespit" (Maliye Bakanlığı Risk Analiz Merkezince olumsuz durumu gösteren yazı, risk analiz raporu, Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıklarınca ilgili vergi dairelerine yazılan olumsuz tespit içerikli yazılar vb.) durumlarında iade talebi özel esaslara göre yerine getirilecektir. Bununla birlikte, "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit"in hukuken itibar edilebilecek yeterli somut bilgi ve belgelere dayalı olması da şarttır.
Davacının ihracat istisnasından kaynaklanan 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi iade alacağının yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporuna istinaden nakden iadesi istemiyle yaptığı başvuru, davacı ve alış yaptığı mükellefler hakkında sahte belge düzenlemek/kullanmak suretiyle muvazaalı işlemlerle haksız iade isteminde bulunulduğu yönünde olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle iade talebinin özel esaslar kapsamında davacı hakkında yapılacak vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacı ve alış yaptığı mükellefler hakkında bahsi geçen olumsuz tespitleri gösteren Gelir İdaresi Başkanlığının ...tarih ve ...sayılı yazısında, davacının 2015 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine ait alışlarına ve alış yaptığı mükelleflere ilişkin olumsuzluklardan bahsedildiği ve bu olumsuzluklar nedeniyle sahte belge düzenlemek/kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına yönelik organizasyona davacının da dahil olduğunun değerlendirildiği görülmektedir.
Olayda, davacının ilgili dönemde yüklendiği ve indirim konusu yapamadığından iadeye konu ettiği katma değer vergisini gerçekte yüklenmediğini gösteren ve ilgili Genel Tebliğ'e göre "olumsuz tespit" sayılan tespitlerin uyuşmazlık dönemine ilişkin olmayıp 2015 yılına ait olduğu, 2016 yılı ile ilgili olarak hukuken itibar edilebilecek herhangi bir olumsuz tespitin mevcut olmadığı anlaşıldığından, söz konusu iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2018/3723, K:2022/910 sayılı kararı:
Davacının alım yaptığı elli yedi firma hakkında olumsuz tespitlerin bulunması ve ayrıca davacının da organizasyon dahilinde incelemeye alınmış olması karşısında, emtia alımında bulunduğu bildirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler ve davacı hakkındaki diğer saptamalar dikkate alınmaksızın, başka bir ifadeyle idareyi nakden iade talebinin reddi işlemine iten sebepler irdelenmeden, işlemin yazılı gerekçeyle iptali yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2016 yılında Ba formu ile bildirdiği mal ve hizmet alımlarının yaklaşık %99'unun özel esaslar kapsamına alınan veya sahte belge düzenleme yüksek riski dolayısıyla incelemeye sevk edilen mükelleflerden yapıldığı, davacının yüklenilen KDV listelerine göre 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin KDV iadesi için 2015 yılına ait olup doğrudan yüklenim konusu edilen faturaların bulunduğu, dolayısıyla 2015 yılına ilişkin olumsuz tespitlerin önem arz ettiği, söz konusu tespitlerin iade talebinin yapılacak incelemenin sonucuna göre yapılmasını gerektirdiği, dava konusu işlemde bahsi geçen inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca uyuşmazlık konusu dönemi de içeren davacının iade taleplerinin kısmen yerine getirildiği, iade taleplerinin reddedilen kısımlarına ilişkin olarak açılan davanın derdest olduğu, dolayısıyla dava konusu işlemle ilgili olarak verilecek kararın uygulanma imkanın kalmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Gerek idari işlemin tesis edildiği tarihte var olan tespitler ve yargılama sürecinde davalı idarece dosyaya sunulan bilgi ve belgeler gerekse davacının iade talepleri hakkında düzenlenen rapor üzerine oluşan hukuki durum dikkate alındığında, iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, ...tarih ve ...sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile 2016 yılının Ocak döneminde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin nakden iade edilmesi isteminde bulunulmuştur.
Gelir İdaresi Başkanlığının ...tarih ve ...sayılı yazısında, ...tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan davacı ve diğer mükellefler ile ilgili birtakım tespitlere yer verilmiş ve iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilerek incelemenin sonucuna göre anılan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesinin uygun olduğu bildirilmiştir.
Anılan yazıda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespite yer verilmiştir:
i. Söz konusu raporda, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının resmî olmayan geçici dış ticaret verilerine göre 2015 yılında ihracat bir önceki yıla oranla %8,56 azalmışken, adı geçen mükelleflerin KDV iade taleplerinin ortalama %164 arttığı belirtilmektedir.
Akabinde davalı idarenin ...tarih ve ...sayılı yazısı ile, söz konusu tespitler doğrultusunda davacı tarafından mal ve hizmet alımlarının büyük kısmının hakkında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme tespiti bulunan mükelleflerden yapıldığı ve bu şekilde belge düzenlenmek suretiyle haksız iade alma organizasyonu kapsamında işlem tesis edildiği belirtilerek, iade talebi incelemeye sevk edilmiş ve bu hususu bildiren ...tarih ve ...sayılı yazının davacıya tebliği üzerine bakılan dava açılmıştır.
Öte yandan davalı idarece temyiz dilekçesi ile birlikte davacının iade talebine ilişkin yüklenilen KDV listeleri sunularak, 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin KDV iadesi için 2015 yılına ait olup doğrudan yüklenim konusu edilen faturaların bulunduğu ve davacının 2016 yılında Ba formu ile bildirdiği mal ve hizmet alımlarının yaklaşık %99'unun özel esaslar kapsamına alınan veya sahte belge düzenleme yüksek riski dolayısıyla incelemeye sevk edilen mükelleflerden yapıldığı belirtilmiştir.
Ayrıca UYAP kayıtlarının tetkikinden, dava konusu işlemde bahsi geçen inceleme neticesinde davacının 2016 yılının Ocak ila Eylül dönemlerine ilişkin iade talepleri hakkında ...tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği, anılan rapora istinaden iade taleplerinin kısmen yerine getirildiği, iade taleplerinin reddedilen kısımlarına ilişkin olarak açılan davanın Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2024/693 sayılı dosyasında derdest olduğu anlaşılmaktadır.
Söz konusu dava kapsamında, davacının 2016 yılının Ocak döneminde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerine ilişkin yüklenim konusu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitler incelenerek verilen Vergi Dava Dairesi kararının, bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen yürütmenin durdurulması isteminin, anılan Dairenin 05/03/2024 tarihli kararıyla reddedildiği görülmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, hukuki sebebin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, "İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi", Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; ikinci fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.
İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep etmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin dayandığı hukuki sebebin en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır.
İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir.
İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.
Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.
İlgililerin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.
Yargılama sürecinde, Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, davacının ilgili dönemde yüklendiği ve indirim konusu yapamadığından iadeye konu ettiği katma değer vergisini gerçekte yüklenmediğini gösteren ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ne göre olumsuz tespit sayılan tespitlerin uyuşmazlık dönemine ilişkin olmayıp 2015 yılına ait olduğu, 2016 yılı ile ilgili olarak hukuken itibar edilebilecek herhangi bir olumsuz tespitin mevcut olmadığı, bu nedenle iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.
Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının alt mükellef ilişkilerinde şüpheler bulunduğundan incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini öngören dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ve alt mükellefler ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir.
Bununla birlikte, davacının iade talepleri hakkında 27/07/2020 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporu ile alt mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin değerlendirildiği Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2024/693 sayılı dosyasında yürütülen yargılama sürecinde gelinen aşamada oluşan hukuki durum, davacının 2016 yılının Ocak döneminde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerine ilişkin yüklenim konusu faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönündedir. Öte yandan davacının yüklenilen KDV listelerine göre 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin KDV iadesi için 2015 yılına ait olup doğrudan yüklenim konusu edilen faturaların bulunduğu gözetildiğinde, Gelir İdaresi Başkanlığının yazısında belirtilen ve Vergi Dava Dairesince de olumsuz olduğu kabul edilen 2015 yılına ilişkin tespitlerin uyuşmazlık konusu dönem için de dikkate alınması gerektiği açıktır. Buna göre belirtilen tespitlerin, davacının iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesini, dolayısıyla iade talebinin o aşamada reddini gerektirir nitelikte olduğu görülmektedir.
Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.
Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan iade talebi hakkında düzenlenen rapor üzerine oluşan hukuki durumun da yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir.
Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan rapor üzerine oluşan hukuki durum da dikkate alınarak iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.
Bu bağlamda, gerek idari işlemin tesis edildiği tarihte var olan tespitler ve davalı idarece temyiz aşamasında dosyaya sunulan bilgi ve belgeler gerekse anılan rapor üzerine oluşan hukuki durum dikkate alındığında, iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-	...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-	Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
15/05/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.