Esas No: 2020/733
Karar No: 2020/5469
Karar Tarihi: 06.10.2020

**3. Hukuk Dairesi         2020/733 E.  ,  2020/5469 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ : ... BÖLGE ADLİYE MAHKEMESİ 4. HUKUK DAİRESİ

Taraflar arasında ilk derece mahkemesinde görülen alacak davasının reddine dair verilen karar hakkında bölge adliye mahkemesi tarafından yapılan istinaf incelemesi sonucunda; davacı vekilinin istinaf başvurusunun kabulüne yönelik olarak verilen kararın, süresi içinde davalı vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine; temyiz dilekçesinin kabulüne karar verildikten sonra, dosya içerisindeki bütün kağıtlar okunup gereği düşünüldü:

Y A R G I T A Y K A R A R I

Davacı, taraflar arasında sağlık hizmeti satın alma sözleşmesi imzalandığını, 3. kişilerden temin edilen tıbbi malzemelerin katma değer vergisi (KDV) dâhil olarak satın alındığını, davalı SGK'nın haksız ve hukuka aykırı olarak tıbbi malzeme ödemelerine katma değer vergisi dahil edilerek medula sistemine yansıtıldığı gerekçesiyle, alacaklarından kesinti yaptığını, taraflarınca ödenen KDV'nin kendilerine geri ödenmemesi durumunda temin edilen tıbbi malzemeden kaynaklı KDV'nin mali yükünün kendilerinde kaldığını, ileri sürerek 561.264,01-TL KDV tutarı ile 103.878,94-TL faiz olmak üzere toplam 665.142,95-TL kesintinin 30/06/2015 kesinti tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile davalıdan tahsiline karar verilmesini istemiştir.

Davalı, Sayıştay denetimi sonucu düzenlenen raporda yer alan, vakıf üniversiteleri dahil resmi sağlık hizmeti sunucularınca verilen hizmetin KDV'den istisna tutulduğu, bu kapsamdaki sağlık hizmet sunucularına yapılacak ödemelerin, KDV hariç yapılması gerektiği, aksi takdirde kamu zararına sebebiyet verileceği, kurum işleminin sözleşme ve mevzuata uygun olduğunu belirterek davanın reddini istemiştir.

İlk derece mahkemesince; “...dava konusu kesintilerin dayandığı tıbbi malzeme alımlarına dair 3. kişilere KDV ödenmemesi gerektiği ve davacının külfetine katlanmadığı KDV tutarını davalı idareden tahsil etmesinin de mümkün olmadığı; davacı, davaya konu kesintilere ait KDV tutarlarını 3. kişilere ödediğini belirtse bile KDV Kanunu hükümlerine göre 3. kişilere fazla ödediği tutarların iadesini talep etmesi gerektiği, bu nedenle davacı idare tarafından davalı kuruma fatura edilen tıbbi malzemelerin KDV dahil olarak hesaplandığı, davalı idarenin kurum alacaklarından yapılan toplam 665.142,95 TL kesintisinin yerinde olduğu, anlaşıldığından davanın reddine” karar verilmiştir.

İlk derece mahkemesi kararına karşı, davacı vekilince istinaf kanun yoluna başvurulmuştur.

Bölge Adliye Mahkemesince; “...hastanelerce, mal temininden dolayı, tedarikçi firmalara ödenen KDV'lerin geri alınması mümkün değildir. Zira tedarikçi firmalar KDV'den muaf değildir. Bu sebeple, hastanelerce, tıbbi malzeme bedelleri için ödenen KDV'ler, maliyet unsuru olarak maliyete dahil edilmektedir. Hal böyle olunca davalı idarenin KDV bedelinin hakedişlerden kesilmesi işlemi usul ve yasaya aykırılık bulunduğundan davacının istinaf başvurusunun kabulüne ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına, 665.142,95-TL kesinti tutarının dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte davalıdan tahsili ile davacıya verilmesine”, karar verilmiş; hüküm, davalı vekili tarafından temyiz edilmiştir.

Dava konusu uyuşmazlık, davacı üniversiteye bağlı sağlık tesislerinde sunulan sağlık hizmeti kapsamında üçüncü kişilerden KDV dahil alınan tıbbi malzemelerin, geri ödeme kurumu olan davalıya fatura edilmesi sırasında yapılacak ödemeye KDV dahil olup olmayacağı noktasında toplanmaktadır.

Öncelikle dava konusu uyuşmazlığa ilişkin mevzuatı irdelemekte fayda bulunmaktadır.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73 üncü maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralına yer verilmiştir. Yetkileri ve tüm eylem ve işlemleri kanunda belirlenmiş idareye tüm olasılıkların önceden kestirilememesi nedeniyle giderek daha geniş yetkiler verilmekteyse de, idare bu yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu, yargı içtihatlarını ve idari gelenekleri dikkate almak durumundadır.

Diğer taraftan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56 ncı maddesinin (b) bendinde üniversitelerin ve ileri teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, ek 7. maddesinde de, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının 56 ncı maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır.

Yine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4 üncü maddesinin (b) bendinde, Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşların kurumlar vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, üniversiteler bünyesinde kurulu bulunan sağlık kurumları Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin (b) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaftır ve diğer kamu idareleri ile arasında vergi boyutuna ilişkin herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.

Dava konusu uyuşmazlığa, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden bakıldığında ise Kanunun;

1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin verginin konusunu teşkil eden işlemler olacağının;

17/1-a bendinde de, genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerinin, “Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:" başlıklı 2. fıkrasında;17/2-a bendinde de; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhanişletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinden istisna olacağı, hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, üniversitelere bağlı olarak çalışan sağlık hizmet sunucularınca, kuruluş amacına uygun olarak teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinden istisna olacağı kanun hükmünden açıkça anlaşılmaktadır. Bu tesislerin kuruluş amaçları dışındaki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tâbi olduğu da açıktır.

3065 sayılı Kanunun 29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebileceklerinin;

30/a maddesinde ise, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden indirilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.

Üniversitelere bağlı sağlık hizmet sunucuları tarafından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-a maddesi kapsamında yapılan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinden istisna kapsamında olduğundan, söz konusu istisna kapsamında üretilen mal ve hizmetlerin üretimi için yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması söz konusu olamayacağından, indirim konusu yapılmayan bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Diğer taraftan, 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 63. maddesinin (6/2/2014-6518/81 md.) değişik 2. fıkrasında, "Kurum, finansmanı sağlanacak sağlık hizmetlerinin teşhis ve tedavi yöntemleri ile (f) bendinde belirtilen sağlık hizmetlerinin türlerini, miktarlarını ve kullanım sürelerini, ödeme usul ve esaslarını Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının görüşünü alarak belirlemeye yetkili olduğu” düzenlenmiştir.

Bu Kanun uyarınca davalı kurum tarafından hazırlanan ve 24.03.2013 tarih ve 28597 sayılı RG’de yayımlanarak yürürlüğe giren Sağlık Uygulama Tebliği’nin

“3.1 - Tıbbi malzeme temin esasları

3.1.1 -Tanım ve genel hükümler

... “(12) ... eki EK-3 listelerinde yer alan tıbbi malzeme fiyatları, KDV hariç fiyatlardır. İlgili kanunlarda tanımlanan KDV istisna ve muafiyetler ile ...’ta belirtilen istisnalar hariç olmak üzere KDV ilave edilerek ödenir.” hükmüne yer verilmiş olmasına rağmen, müteakip maddede,

“3.2 - Tıbbi malzeme ödeme esasları

3.2.1 - Yatarak tedavilerde tıbbi malzeme bedellerinin ödenmesi

3.2.1.A - Resmi sağlık kurum ve kuruluşlarında;

3.2.1.A-1 - Kamu İhale Kanununa tabi olan resmi sağlık kurum ve kuruluşlarında;

(1) ... ve eki listelerde yer alan tıbbi malzemelerin temin edilmesi halinde, bu listelerdeki birim fiyatlar, sağlık hizmeti sunucuları tarafından hangi fiyatlara temin edildiğine bakılmaksızın geri ödemede esas alınacak olan fiyatlardır.

(2) ... eki listelerde tanımlanmayan branş/branşlara ait tıbbi malzemeler veya ... eki listelerde kodu olup da fiyatı olmayan tıbbi malzemeler, KDV dâhil alış fiyatı üzerine; %15 işletme gideri ilave edildikten sonra bulunan tutar üzerinden hazine kesintisi, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu kesintisi ilave edilerek fatura edilir ve bedelleri Kurumca karşılanır.” hükmü ile tıbbi malzeme alımına ilişkin olarak düzenlenen ve kurumdan tahsil edilecek faturaların KDV dahil edilerek düzenleneceği ve bu bedellerin davalı Kurumca karşılacağı düzenlenmiştir.

Bilahare, bahse konu Tebliğin 3.1.1 maddesinin 12. fıkrasına; "(Değişik:RG - 12/11/2013-28819/5 md) ... eki EK-3 listelerinde yer alan tıbbi malzeme fiyatları, KDV hariç fiyatlardır. İlgili kanunlarda tanımlanan KDV istisna ve muafiyetler ile ...’ta belirtilen istisnalar hariç olmak üzere KDV ilave edilerek ödenir. (Ek:RG-25/7/2014-29071)(15) Ancak; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmez.” cümlesi ilave edilmiş ve KDV Kanunu’nun 17 nci maddesi kapsamında olan kurum ve kuruluşlar tarafından, temin edilen tıbbi malzemeler için düzenlenen faturalara, davalı kurum tarafından ayrıca KDV ödenmeyeceği açık bir şekilde hüküm altına alınmış ve tıbbi malzemelerin sağlık hizmeti sunucuları tarafından hangi fiyatlara temin edildiğine bakılmaksızın geri ödemede esas alınacak olan fiyatlar olduğu, bu fiyatlara kurum bilgi işlem sistemi tarafından %12 işletme gideri ilave edileceği belirtilmiştir.

Somut olayda davacı; tıbbi malzemelerin 3. kişilerden katma değer vergisi (KDV) dâhil olarak satın alındığını, ödenen bu KDV'nin davalı kurum tarafından kendilerine geri ödenmemesi durumunda temin edilen tıbbi malzemeden kaynaklı KDV'nin mali yükünün kendilerinde kaldığını belirterek eldeki davayı açmıştır.

Dosya kapsamından, davacı tarafından, 01.01.2013 tarihinden 01.12.2013 tarihine kadar olan dönemde tıbbi malzeme bedellerinin medula sistemine KDV’li olarak girildiği ve bu bedellerin KDV’li olarak tahsil edildiği; dosyada mevcut davalı kurum yazılarından ise, 2014 yılından itibaren medula sisteminde yapılan düzenleme ile tıbbi malzemelere ait KDV tutarlarının kuruma fatura edilmesine izin verilmediğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.

Tüm bu maddi ve hukuki açıklamalar hep birlikte değerlendirildiğinde; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-a bendine göre katma değer vergisinden müstesna kılınan üniversitelere bağlı sağlık hizmet sunucularının, sağlık hizmetine yönelik teslim ve hizmetleri, vergilendirme dışı bırakıldığından, bu hizmetler kapsamında düzenlenecek teslim ve hizmetlere ilişkin faturalarda da katma değer vergisine yer verilmemesi gerekirken, davalı kurum mevzuatının bu konuda yeterli açıklıkta olmadığı, medula sisteminin tıbbi malzeme bedellerinin KDV’li olarak girilmesine müsaade ettiği ve Sayıştay denetimi sonrası ...’da KDV Kanunu’nun 17 nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara ayrıca KDV ödenmeyeceği şeklinde, (tenakuza yer verilmeyecek şekilde) düzenleme cihetine gidildiği görülmektedir.

Buna göre, Bölge Adliye Mahkemesince; ilk derece mahkemesinin davanın reddine ilişkin kararının, yukarıda açıklanan maddi ve hukuki gerekçeler ile kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçe ile kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verilmesi doğru değildir.

Ne var ki, bu yanlışlığın giderilmesi yeniden yargılama yapılmasını gerektirmediğinden, sonucu itibariyle doğru bulunan bölge adliye mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek ve düzeltilerek onanması, HMK'nın 370 inci maddesinin dördüncü fıkrası hükmü gereğidir.

SONUÇ: Yukarıda açıklanan nedenlerle sonucu itibariyle doğru olan Bölge Adliye Mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek ve düzeltilerek ONANMASINA, dosyanın ilk derece mahkemesine, kararın bir örneğinin de bölge adliye mahkemesine gönderilmesine, 06.10.2020 tarihinde oy birliğiyle karar verildi.