Esas No: 2016/7410
Karar No: 2018/6274
Karar Tarihi: 05.07.2018

**11. Ceza Dairesi         2016/7410 E.  ,  2018/6274 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi

SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet

HÜKÜM : Beraat, Mahkumiyet

1- Sanık hakkında 2008 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasında, sanığın yüklenen suçu kabul etmemesi, şirketi, yanında çalıştığı patronu ... ... açtığını, bu kişinin matbaasında işçi olarak çalıştığını, işyerini kendisinin üzerine devrettiğini, kendisinin de bu şahsa vekaletname verdiğini, birkaç ay sonra işyerinin kapandığını, kendisinin de 2008 yılının ikinci ayında cezaevine girdiğini, altı ay sonra tahliye olduğunu, notere azletmek için gittiğinde adına 7-8 kişiye daha vekaletname verildiğini öğrendiğini, hepsini azlettiğini ifade etmesi, UYAP üzerinden yapılan sorgulamada, sanığın savunmasında belirttiği gibi 2008 yılınında bir süre cezaevinde olduğunun anlaşılması ve ayrıca sahte fatura düzenlemek suçunun oluşabilmesi için sahte faturaların 213 sayılı VUK'nın 230. maddesinde sayılan zorunlu unsurları taşıması, aksi takdirde ilgili Kanunun 227/3. maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve sanığın düzenlediği iddia olunan faturaların asılları veya onaylı örneklerinin dosya içerisinde bulunmaması karşısında, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımından suça konu 2008 yılına ait faturaların aslı ya da onaylı suretleri temin edilip dosya arasına konulması, yasada öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediği incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi; faturaları kullanan şirketler hakkında vergi incelemesi yapılıp yapılmadığı ve kamu davası açılıp açılmadığı araştırılarak, açıldığının tespiti halinde dava dosyasının getirtilerek ayrıntılı özetinin tutanağa geçirilmesi ve bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin alınarak dosyaya konulması; faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıkları ve sanığı tanıyıp tanımadıklarının sorulması, yine savunmada adı geçen ... ... açık kimlik bilgileri tespit edilip tanık olarak ifadesine başvurulması ve gerekirse faturalarda yer alan yazı ve imzaların sanığa ve .... ... ait olup olmadığı hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre sonra sanığın hukuki durumunun belirlenmesi ve sanık hakkında 2007 ve 2008 takvim yıllarında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçundan verilen beraat hükümleri yönünden ise, Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 11.03.2014 tarih, 2012/11-1382 Esas, 2014/124, 11.07.2014 tarih, 2012/11-1512 Esas, 2014/366 sayılı kararlarında da belirtildiği üzere, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenmiş olması halinde ise sahte belge düzenleme, başka şahıs/şirket tarafından sahte düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması halinde de sahte belge kullanma yine başka şahıs/şirket tarafından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı şekilde düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması ile de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma suçunun oluşacağı, belgelerin bir kısmı tamamen sahte, bir kısmı da yanıltıcı belge ise TCK'nın 44. maddesi gereği fikri içtima hükümlerinin uygulanması suretiyle cezası daha ağır olan VUK'nın 359/b-1. maddesinden hüküm kurulmasının gerektiği somut olayda, mütalaa ve eklerinde sanığın sahte fatura düzenleme eyleminin yanında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge de düzenlediğinin belirtilerek bu yönde iddianame düzenlenmiş olması karşısında, sanığın bir takvim yılında düzenlemiş olduğu sahte fatura ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eylemlerinin zincirleme şekilde işlenmiş sahte fatura düzenleme suçunu oluştaracağı ve her takvim yılı için 213 sayılı TCK'nın 359/b-1 ve TCK'nın 43. maddesi uyarınca tek suçtan cezalandırılması gerektiği gözetilmeden, hükmün gerekçesinde suç vasfında yanılgıya düşmek suretiyle defter ve belgeleri ibraz etmemek suçundan bahsedilerek beraat kararı verilmesi,

3- Kabul ve uygulamaya göre de;

5237 sayılı TCK’nın 53. maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 gün 2014/140 Esas, 2015/85 sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması,

Bozmayı gerektirmiş, sanık ve katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 05.07.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır.

Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere;

1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesinin de 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta, belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin bu maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil, içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği,

2) VUK'nun 359/b maddesi "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, nitekim VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre aldatma kabiliyetinin içerikte aranacağı içerik sahteciliğinin ise VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile yok hükmünde sayılamayacağı, çünkü düzenlenmemiş sayılan bu belgelerin VUK 3. maddesi gereğince her türlü delil kapsamında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin isbatında ve ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, belgenin şekil şartlarını taşıyıp taşımadığını denetlemenin VUK 359/b deki düzenlemenin içeriği ve amacı ile bağdaşmayacağı aşağıda belirtildiği gibi sadece idari ve mali yönden sonuçlarının bulunduğu,

3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, VUK 227/3 deki zorunlu unsurları içermeyen belgenin, düzenlenmemiş sayılmasının amacınında mükellefleri VUK 230 vd. Maddeler ve tebliğlerdeki şekil şartlarına uygun belgeler düzenlemeye zorlayarak belge düzenini yerleştirmek olduğu, sağlanacak düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkinliğin artırılması ve Devletin vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari ve mali olarak olarak getirildiği, idari ve vergi denetimine kolaylık sağlamak amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin ceza soruşturmasında kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen VUK 359/b maddesinde uygulama yerinin bulunmadığı, aksi düşüncenin VUK 3/A maddesine ve VUK'nun 227/3 maddesinin düzenleniş amacına aykırı olacağı gibi şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline getirilmesinden dolayı 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenerek maddede düzenlenen suçun içerik yönünden denetlenemez hale getirilmesine neden olacağı,

4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3' deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden kanun koyucu tarafından 227/3. maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşünülerek Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabulde zorunluluk bulunduğu, bu yönü ile de belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b maddesindeki suçun maddi unsuru haline getirilmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine ve amacına aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağından Anayasaya aykırılık oluşturacağı,

5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun mükellef tarafından savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin mükellefe bu olanağı sunmak amacı ile yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirilip idarenin üzerine yüklenmesinin idari amaçla ve vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b' deki adli suçun unsuru haline getirilmesine dolayısı ile 359/b' deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına hatta imkansız hale getirilmesine neden olacağı böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin suç oluşturan eylemlerinin cezasız kalmasına neden olacağı bu nedenle kanun koyucu tarafından bilinçli olarak VUK 227/3' deki düzenlemenin 359/b'deki suçta suçun unsuru olarak düzenlenmediğinin kabul edilmesinde zorunluluk bulunduğu dolayısı ile yorumla bu suçun unsuru haline getirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihinin tespiti ve imza ve yazı incelemesi yolu ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgeler suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelmektedir. Nitekim bu dosyada yazı ve imza incelemesinin gerekmesi nedeniyle de sanık ve ilgililerin yazı ve imzasını içeren yeteri kadar belgenin dosyaya celbinde zorunluluk bulunmaktadır. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da suç tarihinin tespiti dışında belgelerin celp edilerek incelenmesi ve (belgede bulunması gereken bilgiler yönünden) zorunlu unsur denetiminin yapılmasının ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve 3/B'deki düzenlemelere aykırı olacağı gibi bunun suçun sübutunu belgede şekil şartı denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceğinden kanunun düzenlenme amacına aykırı olduğu kanaatindeyim.

Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3. maddesindeki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispat edilebileceği" düzenlemesi ile Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi birlikte değerlendirildiğinde bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, kanaatimizce bu suçlarda belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki sayın Daire çoğunluğunun düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden olan ve şekil şartı aranmayacak özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağından ayrıca şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini olanaksız hale getireceğinden yine idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler içeren VUK'nun karma bir düzenleme olduğundan her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınarak uygulanması gerektiğinden belgede şekil denetiminin VUK 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatiyle, sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı, karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim.

KARŞI OY

Sanık ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390,K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesindeki “Kaçakçılık suçu”, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipi vardır. 2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman resmi kurumlardan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıktan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelenmesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza Hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesinde tanımlanan suçun hiç bir şekilde cezalandırılamayacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanığı daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır.

Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227.mad.3.f ile 230. maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı yada 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum. 05.07.2018 ...