Esas No: 2018/4219
Karar No: 2018/6420
Karar Tarihi: 10.07.2018

**11. Ceza Dairesi         2018/4219 E.  ,  2018/6420 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi

SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet

HÜKÜM : 2005 takvim yılı için ; düşme 2006-2007-2008 takvim yılları için; beraat

I. Sanıklar hakkında 2005 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan verilen karara karşı katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde;

Bozma üzerine yapılan yargılamada, sanıklara yüklenen 2005 takvim yılında sahte fatura düzenleme suçunun yasada gerektirdiği cezasının türü ve üst sınırı itibariyle tabi olduğu, 5237 sayılı TCK.nın 66/1-e ve 67/4. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımı, suç tarihinden hüküm tarihine kadar gerçekleştiğinden kamu davasının zamanaşımı nedeniyle düşürüldüğü, 2007 takvim yılında Ba formu ile ...Tanıtım Gıda ve İnş. Sanayi Tic. Ldt. Şti’den mal aldığını beyan eden ... Mühendislik Madencilik İnş. Ltd. Şti ile .... ... isimli mükellefin 6111 sayılı Kanunun uyarınca matrah ve vergi artırımında bulunduklarından haklarında vergi incelemesi yapılamadığının, ... Petrol Ticaret Ldt. Şti’nin suça konu faturaları bilmeyerek kullandığı kabul edilerek şirket yetkilisi tarafından incelemeye ibraz edilen suça konu sahte faturaların aynen ve noksansız olarak iade edildiğine dair tutanak tutulduğunun ve 2007 takvim yılında düzenlenen suça konu faturaların ele geçirilemediğinin anlaşılması karşısında elde edilen delillerin hükümlülüğe yeter nitelik ve derecede bulunmadığı dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek mahkemece kabul ve takdir kılınmış olduğundan katılan vekilinin temyiz itirazlarının reddiyle hükümlerin ONANMASINA,

II. Sanıklar hakkında 2006 takvim yılında sahte fatura düzenleme suçundan verilen karara karşı katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde;

2006 takvim yılında Ba formu ile .... Otomotiv Tanıtım Gıda ve İnş. Sanayi Tic. Ldt. Şti’den mal aldığını beyan eden ... Genel Gıda Ticaret A.Ş hakkında hazırlanan 02.03.2010 tarih, VDENR-2010-851/11 sayılı vergi inceleme raporundan, kayıtlara intikal ettirilen son faturanın 16.06.2006 tarih, ... numaralı fatura olduğu anlaşılmakla yapılan incelemede;

5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 7 ve 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 9. maddeleri hükümleri uyarınca; sanıklara yüklenen “2006 takvim yılında sahte fatura düzenlemek” suçunun yasada gerektirdiği cezasının türü ve üst sınırı itibariyle tabi olduğu, suç tarihi itibariyle yürürlükte bulunan 5237 sayılı TCK'nın 66/1-e ve 67/4 maddelerinde öngörülen dava zamanaşımının, suç tarihi olan 16.06.2006 tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış ve katılan kurum vekilinin temyiz itirazları bu nedenle yerinde görülmüş olduğundan sair yönleri incelenmeyen hükümlerin 5320 Sayılı Kanunun 8/1 maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 Sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta aynı Yasanın 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün olduğundan, sanıklar hakkında açılan kamu davasının, gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 5237 sayılı TCK'nın 66/1-e, 67/4 ve 5271 sayılı CMK'nın 223/8 maddeleri uyarınca DÜŞÜRÜLMESİNE,

III. Sanıklar hakkında 2008 takvim yılında sahte fatura düzenleme suçundan verilen karara karşı katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde;

Dairemizin 10.07.2017 tarih, 2016/5812 E. - 2017/5294 K. sayılı bozma ilamına uyularak, Konya Vergi Dairesinin 08.09.2017 tarihli yazısında,... Otomotiv Tanıtım Gıda ve İnş. Sanayi Tic. Ldt. Şti’nin tarh dosyasında ilgili yıllara ait fatura aslı veya suretinin bulunmadığına dair yazısına dayanılarak faturalara ulaşılamadığından bahisle beraat kararı verilmiş ise de, 2008 takvim yılında ... Otomotiv Tanıtım Gıda ve İnş. Sanayi Tic. Ldt. Şti’den mal aldığını beyan eden ... İnşaat Gıda ve Petrol Ürünleri Ltd. Şti hakkında hazırlanan 22.12.2009 tarih, VDENR-2009-1142/33 sayılı vergi inceleme raporunun tamamının dosya içerisinde bulunmadığı, bazı sayfalarının eksik olduğu, söz konusu şirket hakkında hazırlanan vergi suçu raporunun dosyaya getirtilmediği ve şirket yetkilileri hakkında sahte fatura kullanma suçundan dava açılıp açılmadığının araştırılmadığı, karşıt inceleme raporunda ayrıntıları belirtilen 15.03.2008 tarih, ... numaralı, 16.03.2008 tarih, ... numaralı ve 20.03.2008 tarih, ... numaralı faturaların, ... İnşaat Gıda ve Petrol Ürünleri Ltd. Şti yetkilileri hakkında sahte fatura kullanma suçundan dava açılmış ise söz konusu dava dosyası içerisinde bulunabileceği anlaşılmakla; ... İnşaat Gıda ve Petrol Ürünleri Ltd. şirketi hakkında hazırlanan vergi raporlarının tamamının dosya arasına alınması; bu şirket yetkilileri hakkında sahte fatura kullanmaktan dava açılmış olup olmadığının araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyası getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi karşısında, suça konu faturaların temin edilip dosya arasına konulması ve incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, sanıkların savunmalarında geçen ...... isimli kişinin çekilme hakkı da hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenilmesi, bu kişi hakkında sanıklar tarafından yapılan suç duyurularının ve akıbetlerinin araştırılması, sanıkların şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, fatura veya şirkete ait bir belge düzenleyip düzenlemediği, ortak sıfatıyla şirketten bir maaş ya da pay alıp almadıkları araştırılıp, düzenlenen faturalardaki imzaların sanıklara ve ...a aidiyeti yönünden bilirkişi incelemesi yaptırılması, gerektiğinde faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak aldıkları, sanıkları tanıyıp tanımadıkları, yönetici olarak kiminle muhatap oldukları hususlarının sorulması, sonucuna göre sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması,

Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükümlerin bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi uyarınca uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi gereğince BOZULMASINA, 10.07.2017 tarihinde Üye ...’in ve ...’in II nolu bentde fatura ele geçirilememesi nedeniyle delil yetersizliğinden verilen beraat kararı ile III nolu bentdeki 2008 yılında işlediği iddia edilen suçla ilgili öncelikle faturaların celb edilerek şekil şartlarını denetlemesi gerektiği yönündeki kararlara muhalefeti nedeniyle oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır.

Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere;

1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta, belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin bu maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil, içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği,

2) VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, nitekim VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise ( Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararında gerekçeli karşı oy yazımızda açıklandığı üzere ) VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, bu nedenle belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile düzenlenmemiş sayılan bu belgeler her türlü delil kapsamında ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceğinden yok sayılamayacağı,

3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak için getirildiği, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği buna göre idari ve vergi denetimine kolaylık sağlamak amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulama yerinin bulunmadığı aksi düşüncenin 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle VUK 3/A maddesine dolayısı ile VUK'nun amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline getirilmesi nedeni ile 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenerek maddenin uyulanamaz hale getirilmesine neden olacağından dolayı, vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin her türlü delille ispatının mümkün olduğununa ilişkin VUK 3/A-2. paragraf ve 3/B maddesine aykırı olacağı,

4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığını düşünerek Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisini verdiğini kabulde zorunluluk bulunduğundan belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b maddesindeki suçun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine ve amacına aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı içinde Anayasaya aykırılık oluşturacağı,

5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirilip idarenin üzerine yüklenmesinin idari amaçla vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine dolayısı ile 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına hatta imkansız hale getirilmesine neden olacağından böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin suç oluşturan eylemlerinin cezasız kalmasına neden olacağı açıklanan nedenlerle, kanun koyucu tarafından bilinçli olarak VUK 359/b'deki suçta belgede şekil şartının suçun unsuru olarak düzenlenmediğinin kabul edilmesiyorumla da suçun unsuru haline getirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihinin tespiti ve imza ve yazı incelemesi yolu ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgeler suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelmektedir. Ancak yazı ve imza incelemesi yapılması ya da suç tarihinin tespiti dışında belgelerin celp edilerek incelenmesi ve şekil (belgede bulunması gereken bilgilerin) denetiminin yapılmasının bu suçta zorunlu ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve 3/B'deki düzenlemelere aykırı olacağı bunun suçun sübutunu belgede şekil denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceğinden kanuna aykırı ve yanlış olduğu kanaatindeyim.

Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesindeki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispat edilebileceği" düzenlemesi ile Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, kanaatimizce bu suçlarda gerekmediği halde belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki sayın Daire çoğunluğunun düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağından, maddedeki düzenlemeye ve kanunun amacına aykırı olacağı şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini yapılamaz hale getireceği, oysa içerisinde idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler bulunması nedeniyle VUK'nun karma bir düzenleme içerdiği, bu nedenle her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınarak uygulanması gerektiği, belgede şekil denetiminin VUK 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatiyle, sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim.

KARŞI OY

Sanıklar ..., ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390,K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere;

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesindeki “ Kaçakçılık suçu”,5237 sayılı Türk Ceza Kanununda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipi vardır.2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman Resmi Kurumlar dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde tanımlanan suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır.

Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227.mad.3.f ile 230. maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı yada 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum.