Esas No: 2016/5224
Karar No: 2018/5830
Karar Tarihi: 26.06.2018

**11. Ceza Dairesi         2016/5224 E.  ,  2018/5830 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi

SUÇ :Vergi Usul Kanunu'na aykırılık

HÜKÜM :Mahkumiyet

I. Sanık hakkında 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan kurulan hükümlere yönelik sanığın temyiz itirazlarının incelenmesinde;

Sanığın,... Mermer Ltd. Şti, Mera Orman Ürünleri Ltd. Şti ve ... Deri San Ltd. Şti'ne ait faturaları komisyon karşılığında sahte olarak düzenlendiği iddiasıyla açılan kamu davasında; 12.05.2011 tarih, VDENR-2011-278/42 sayılı vergi tekniği raporunda; sanığın ev ve işyerinde yapılan arama sonucu... Mermer Ltd. Şti, Mera Orman Ürünleri Ltd. Şti ve ... Deri San Ltd. Şti'ne ait fatura koçanları ile bu şirketlere ait kaşelerin ele geçirilmesinin, bu faturaların komisyon karşılığında sanık ... tarafından düzenlendiğini gösterdiği belirtilmiş ise de; dosya içerisinde mevcut arama ve elkoyma tutanaklarının incelenmesinde, dava dışı ... ve İbrahim Tunalı isimli kişiler ile sanık ...’un piyasaya komisyon karşılığı sahte fatura düzenledikleri ihbarı üzerine Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğünde görevli polislerin 07.02.2008 tarihinde İbrahim Tunalı ile irtibata geçtikleri, İbrahim Tunalı’nın polis memurlarını ...’nın işyerine götürdüğü, ...’nın aracında yapılan aramada ... Deri San Ltd. Şti'ne ait fatura koçanları ile şirket kaşenin ele geçirildiği, ...’nın polislere Mera Orman Ürünleri Ltd. Şti.’ne ait Oluklu İnş. Tic. Ltd. Şti adına düzenlemiş üç adet sahte faturayı verdiği, ...’nın söz konusu faturaları sanık ...’tan temin ettiğini söylemesi üzerine sanığın yakalandığı, sanık ...’un da söz konusu üç adet faturayı dava dışı ... isimli kişiden aldığını söylemesi üzerine ...’ın kullandığı ... plakalı araçta yapılan aramada ... Mermer Ltd. Şti ile Mera Orman Ürünleri Ltd. Şti’ne ait bir kısmı kullanılmış fatura koçanlarının ele geçirildiği, sanık ...’un işyerinde gerçekleştirilen 07.02.2008 tarihli aramada, sanığın müdürü olduğu dava dışı ... Ahş. Dek.Or. Ür. İnş.Ltd. Şti’ne ait fatura ve belgelerin ele geçirildiği, vergi tekniği raporunda belirtilenin aksine suça konu faturaların sanığın işyerinde ele geçirilmediğinin anlaşılması karşısında; sanığın atılı suçu işlediğine dair her türlü şüpheden uzak kesin ve somut delil bulunmadığı halde beraati yerine mahkumiyetine karar verilmesi,

II. Sanık hakkında 2008 takvim yılında sahte fatura düzenleme suçundan kurulan hükme yönelik sanığın temyiz itirazlarının incelenmesinde;

1- 11.02.2008 tarihinde,... Mermer Turz. Tekstil İnş. San. Tic. Ltd. Şti’nin yetkilisi olan dava dışı ... isimli kişinin kullandığı ... plakalı araçta yapılan aramada ele geçirilen, 2008 takvim yılına ait,... Mermer Turz. Tekstil İnş. San. Tic. Ltd. Şti tarafından M. Emin Kuyum ve M. Ali Yıldız isimli mükellefler adına düzenlenmiş sahte faturalardan sanığın sorumlu tutulamayacağının, ancak Mera Elektrik Klima İnşaat Orman Ürünleri Ltd. Şti tarafından, Oluklu İnşaat Ltd. Şti. adına düzenlenmiş 03.02.2008 tarihli, A008757 ve A008774 seri numaralı, 11.01.2008 tarih, A008766 seri numaralı faturaların sanık tarafından dava dışı ... isimli kişiye verildiğinin anlaşılması karşısında; sahte fatura düzenlemek suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. Maddesinin 3. Fıkrasındaki “bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin; öngörülen zorunlu bilgilerin taşımaması halinde bu belgeler vergi kanununları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de , faturaların Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden öncelikle 03.02.2008 tarihli, A008757 ve A008774 seri numaralı, 11.01.2008 tarih, A008766 seri numaralı faturaların dosya arasına konulması, incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadıklarının tespit edilmesi, 03.02.2008 tarihli, A008757 ve A008774 seri numaralı,11.01.2008 tarih, A008766 seri numaralı faturalar üzerindeki yazı ve imzaların sanığa, dava dışı ... , ... ve İbrahim Tunalı isimli kişilere aidiyeti yönünden uzman bir kurum veya kuruluştan rapor alınması ,suça konu faturalardaki yazı ve imzaların sanığa ait olmadığının tespiti halinde, sanığın, Mera Elektrik Klima … Ltd. Şti. tarafından Oluklı İnşaat adına düzenlenmiş üç adet faturayı ...’tan alıp, ...’ya teslim ettiği yönündeki savunmasıda dikkate alınarak, 213 sayılı VUK . nun 360. Maddesindeki suça iştirak hükmü karar yerinde tartışılıp açıklandıktan sonra sanığın hukuki durumunun taktir ve tayini gerekirken eksik inceleme ile yazılı şekilde karar verilmesi,

2- Kabule göre de ;

a-Sahte fatura düzenleme suçlarında, suç tarihinin düzenlenen en son fatura tarihi olacağı, suça konu faturaların, geçmiş tarihli olacak şekilde 07.02.2008 tarihinde düzenlendiğinin anlaşılması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesinde onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası öngörülmüş olup, aynı eylemin düzenlendiği 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Yasanın 276. maddesi ile değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörüldüğü nazara alındığında, suç tarihleri itibariyle sahte fatura düzenleme suçunun cezasının alt sınırının 18 ay hapis olduğu ve temel cezanın teşdiden uygulandığına ilişkin bir gerekçe de gösterilmemesine rağmen, 2008 takvim yılına ilişkin kurulan hükümde temel cezanın 3 yıl hapis cezası olarak takdir edilmesi suretiyle fazla ceza tayini,

b- 5237 sayılı TCK'nın 43/1. maddesinin uygulanabilmesi için "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi" gerektiği, Mera Elektrik Klima İnşaat Orman Ürünleri Ltd. Şti tarafından, Oluklu İnşaat Ltd. Şti. adına düzenlenmiş 03.02.2008 tarihli, A008757 ve A008774 seri numaralı, 11.01.2008 tarih, A008766 seri numaralı faturaların 07.02.2008 tarihinde geçmiş tarihli olacak şekilde aynı anda düzenlendiklerinin anlaşılması karşısında 5237 sayılı TCK'nın 43. maddesi kapsamında zincirleme suç koşullarının oluşmadığı gözetilmeden, yazılı şekilde hüküm kurulması suretiyle fazla ceza tayini,

c-5237 sayılı TCK’nın 53. maddesinin Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 tarihli 2014/140 Esas ve 2015/85 Karar sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması,

Bozmayı gerektirmiş, sanığın temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükümlerin bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 26.06.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.

. KARŞI OY

Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır.

Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere;

1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği,

2) VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise ( Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararında gerekçeli karşı oy yazımızda açıklandığı üzere ) VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, bu nedenle belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile bu tür belgelerin her türlü delil kapsamında ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği,

3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmek istendiği, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak amacı ile getirildiği, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimi amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline dönüştürülmesi nedeni ile de 359/b deki düzenlemenin şekil denetimine indirgenerek uyulanamaz hale getirilmesine neden olacağından dolayı bu uygulamanın vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin her türlü delille ispatının mümkün olduğunu belirten VUK 3/A-2. paragraf ve 3/B maddesine aykırı olacağı,

4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabul etmekte zorunluluk bulunduğu bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359. maddedeki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun iradesine aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı için Anayasaya aykırılık oluşturacağı,

5) VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirtip idarenin üzerine yüklenmesinin vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına ve hatta imkansız hale gelmesine neden olacağı için böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin cezasız kalmalarına sebebiyet vereceği nedeni ile VUK 359/b'de belgede şekil şartının suçun unsuru olarak aranamayacağı kanaatindeyiz.

Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihi, imza ve yazı incelemesi ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgelerin suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında geldiği açıktır. Nitekim bu dosyada yazı ve imza incelemesinin gerekmesi nedeniyle sanık ... ilgililerin yazı ve imzasını içeren yeteri kadar belgenin dosyaya celbinde zorunluluk bulunmaktadır. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da gerektiğinde suç tarihinin tespiti için celbi dışında belgelerin (belgede bulunması gereken bilgilerin) belgede şekil denetiminin zorunlu ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve B'den düzenlemelere aykırı olduğu suçun sübutunu belgede şekil denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceği nedeni ile doğru olmadığı kanaatindeyim.

Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, gerekmediği halde sayın Daire çoğunluğunun belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağı, şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddenin düzenleniş amacı ile bağdaşmayacağı gibi maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetiminin yapılamaz hale gelmesine neden olacağı, özellikle içinde idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler bulunması nedeni ile karma bir düzenleme içeren ve her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısi gözetilerek uygulanacağı hükmünü getiren Vergi Usul Kanununun düzenleme biçimi ve amacına aykırı olduğu kanaatiyle sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim.

..

KARŞI OY

Sanık ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390,K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere;

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359 maddesindeki “ Kaçakçılık suçu”,5237 sayılı Türk Ceza Kanunda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipidir.2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman Resmi Kurumlar'dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde tanımlanan suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır.

Bu sebeplerle sayın çoğunluğun 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde düzenlenen “vergi kaçakçılığı “suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 227.mad.3.f ile 230. maddelerinde öngörülen “faturanın şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tesbiti için fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içinde bulunmasının zorunlu olduğu görüşüne ve fatura bulunamadığı durumlarda sanığın üzerine atılı suçun oluşmadığı görüşüne katılmıyorum.

.