Esas No: 2018/396
Karar No: 2019/567
Karar Tarihi: 26.09.2019

**Ceza Genel Kurulu         2018/396 E.  ,  2019/567 K.**

**"İçtihat Metni"**

Kararı Veren

Yargıtay Dairesi : (Kapatılan) 21. Ceza Dairesi

Mahkemesi :Asliye Ceza

Sayısı : 373-539

Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan sanık ...'ın VUK'nın 359/b-1, TCK’nın 43/1, 62 ve 53. maddeleri uyarınca 25 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin Mersin 7. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 12.03.2014 tarihli ve 774-70 sayılı hükmün, sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay (Kapatılan) 21. Ceza Dairesince 29.03.2017 tarih ve 9604-1620 sayı ile;

"...Mersin Cumhuriyet Başsavcılığının 24.07.2012 tarihli iddianamesi ile, sanık ...'ın ortağı ve yetkilisi olduğu Dilara Kuyumculuk isimli şirketin 2007 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda, tefecilik faaliyetinin gizlenmesi amacıyla şirket adına sahte gider pusulaları düzenlediğinin iddia ve kabul olunması, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek anılan yıl faaliyetlerinin gerçek olduğunu ifade etmesi karşısında, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımından, şirket tarafından 2007 takvim yılında adına sahte olduğu iddia edilen gider pusulaları düzenlenen kişilerin kimlik bilgileri tespit edilerek subuta götürecek sayıda kişinin tanık olarak ifadelerine başvurulup gider pusulalarının içeriğinin doğru olup olmadığı ve mükellef şirketten ne şekilde alışveriş yaptıkları araştırılarak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiğinin gözetilmemesi" isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiştir.

Yerel Mahkeme ise 13.10.2017 tarih ve 373-539 sayı ile bozmaya direnerek önceki hüküm gibi sanığın Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan mahkûmiyetine karar vermiştir.

Bu hükmün de sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 22.05.2018 tarihli ve 28600 sayılı "onama" istekli tebliğnamesiyle dosya 6763 sayılı Kanun'un 36. maddesiyle değişik 5271 sayılı CMK'nın 307. maddesi uyarınca, Yargıtay Birinci Başkanlık Kurulunun 22.12.2016 tarihli ve 398 sayılı kararı ile kararına direnilen Yargıtay 21. Ceza Dairesinin kapatılması nedeniyle aynı karar uyarınca bu Daireye ait işlerin devredildiği Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmiş, aynı madde uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 11.07.2018 tarih ve 3796-6498 sayı ile, direnme kararının yerinde görülmemesi üzerine Yargıtay Birinci Başkanlığına gelen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.

TÜRK MİLLETİ ADINA

CEZA GENEL KURULU KARARI

Sanıklar ... ve ... hakkında Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçundan verilen beraat hükümleri Özel Dairece onanmak suretiyle kesinleşmiş olup direnmenin kapsamına göre inceleme sanık ... hakkında Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçundan verilen mahkûmiyet hükmü ile sınırlı olarak yapılmıştır.

Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanığa atılı Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunun sübutu bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulup kurulmadığının belirlenmesine ilişkindir.

İncelenen dosya kapsamından;

Sanığın, Dilara Kuyumculuk İnş. Gıda Saat Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanıyla Çankaya Mahallesi, Hastane Caddesi Sevindik İşhanı altı No: 51-49 Mersin adresinde altın ticareti ile iştigal ettiği,

Mersin Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 30.12.2011 tarihli ve 4445 sayılı yazısı uyarınca sanığın şirketinin 2007 takvim yılındaki hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda Vergi Denetim Kurulu müfettişi Cuma Arslan tarafından hazırlanan 08.05.2012 tarihli vergi tekniği ve vergi suçu raporlarında özetle; sanığın, adı geçen şirketin %80 hissesine sahip ortağı ve faaliyete geçtiği tarihten itibaren yetkili müdürü olduğu, şirket defterlerinin su basması nedeniyle zayi olduğundan incelenemediği, yapılan tespitlere göre mükellef kurumun dönem içi alışlarının %98,50’sinin gider pusulası ile yapılan alışlara ait olduğu, 23.258.428,19 TL tutarındaki altın alışlarının tamamına yakınının müşterilerden satın alınan altınlar ile gerçekleştirilmesinin makul ve mantıklı bulunmadığı, aynı yıl pos cihazları ile yapılan satışlarının toplamının 20.776.320,83 TL olarak tespit edildiği, mükellef kurum lehine hareketle %3 oranında komisyon karşılığı ödünç para verme işinden gelir elde edildiği değerlendirilerek mükellef kurumun, yaptığı tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla sahte gider pusulaları düzenlediği, ayrıca mükellef kurumun 2006, 2008 ve 2009 yıllarındaki hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen raporlarda da sahte gider pusulaları düzenleyerek altın alışlarını belgelendirdiği tespitlerine yer verildiği, dolayısıyla mükellef kurumun 2007 yılında da altın alışlarını sahte gider pusulaları düzenleyerek belgelendirdiği kanaatine varıldığı bilgilerinin yer aldığı,

2007 takvim yılına ilişkin düzenlenen bu raporlarda; sanığın ortağı ve yetkilisi olduğu şirket hakkında 2006, 2008 ve 2009 takvim yılları yönünden Vergi Denetim Kurulu müfettişi Hakkı Yıldırım tarafından hazırlanan 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin veri olarak kabul edildiği belirtilip raporların büyük bir bölümünde 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verildiği,

08.05.2012 tarihli vergi tekniği ve vergi suçu raporlarında yer verildiği kadarıyla 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporunda; Dilara Kuyumculuk isimli iş yerinde ve bu iş yerinin alt katında bulunan Dilara Kuyumculuk ile bağlantılı Financel İletişim isimli iş yerinde yapılan 17.12.2009 tarihli aramada pos cihazları, hesap cüzdanları ve çok sayıda Dilara Kuyumculuk isimli iş yerine ait kredi kartı sliplerinin ele geçirildiğine ilişkin Mersin İl Emniyet Müdürlüğü yazısının bir kısmının yer aldığı, yine Mersin İl Emniyet Müdürlüğünce el konulan ve incelenmek üzere gönderilen gider pusulalarında çoğunlukla adres bilgilerinin eksik olduğu, çeşitli müşterilere genellikle aynı tutarlarda gider pusulasının düzenlendiği, ulaşılabilen müşterilerin bir kısmının ifadesine başvurulduğu, bunlardan on yedi müşterinin gider pusulasındaki imzaların kendilerine ait olmadığını ve gider pusulasında belirtilen tutarda kesinlikle altın satışlarının bulunmadığını söyledikleri sadece bir ifade sahibinin, adına düzenlenen gider pusulasındaki imzaların kendisine ait olduğunu ifade ettiği tespitlerinin bulunduğu,

Dilara Kuyumculuk İnş. Gıda Saat Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin şubesine ait deponun lağım taşması nedeniyle su baskınına uğradığından bahisle Mersin 1. Asliye Ticaret Mahkemesince 03.10.2011 tarih ve 219-313 sayı ile şirkete ait muhtelif fatura ve gider pusulası ciltleri ile 2006, 2007, 2009 ve 2010 yıllarına ait yevmiye, kebir ve envanter defterlerinin zayi olduklarının tespitine karar verildiği,

Uyap sistemi üzerinden yapılan araştırmada, sanık hakkında 2006, 2008 ve 2009 takvim yıllarında Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçundan açılan kamu davasında yapılan yargılama sonucunda, Mersin 11. Asliye Ceza Mahkemesince 27.03.2013 tarih ve 67-347 sayı ile sanığın beraatine karar verildiği, hükümlerin katılan vekili tarafından temyizi üzerine inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 07.05.2019 tarih ve 3307-4478 sayı ile 2006 takvim yılında işlenen suç yönünden kamu davasının düşmesine, 2008 ve 2009 takvim yıllarında işlenen suçlar yönünden ise eksik araştırma ve yetersiz gerekçe ile hüküm kurulması isabetsizliğinden bozulmasına karar verildiği,

Anlaşılmaktadır.

İnceleme dışı sanık ...; suçlamayı kabul etmediğini, 2007 yılına ilişkin belgelerinin zayi olduğuna ilişkin Ticaret Mahkemesinden aldıkları kararın da mevcut olduğunu, o döneme dair bir usulsüzlüğün de olmadığını,

İnceleme dışı sanık ...; 2007 yılında ortağı olduğu Dilara Kuyumculuk isimli şirkette sahte belge tanzimi söz konusu olmadığını, suçlamayı kabul etmediğini,

İfade etmişlerdir.

Sanık; yirmi yılı aşkın süredir kuyumculuk yaptığını, Dilara Kuyumculuk isimli şirketin 2007 yılında üç ortaklı olduğunu, kendisinin de şirketin yetkili müdürü olduğunu, fiilen üç ortağın da şirketin işlemlerini yaptığını, ancak hukuki sorumluluğun kendisinde olduğunu, sahte belge tanziminin söz konusu olmadığını, 2007 yılına ilişkin belgelerin gerçek ticari ilişki sonucu düzenlendiğini, suçlamaları kabul etmediğini savunmuştur.

Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;

"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir.

Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

Uyuşmazlığın sağlıklı bir biçimde çözümlenebilmesi için gider pusulasının Kanun’daki anlatımına da yer verilmesinde fayda bulunmaktadır..

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Gider pusulası" başlıklı 234. maddesi; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:

1. (Mülga bent: 22/07/1998 - 4369/82. md.)

2. (Mülga bent: 22/07/1998 - 4369/82. md.)

3. Vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia içinde tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir.

Gider pusulası, işin mahiyeti, emtianın cins ve nev'i ile miktar ve bedelini ve iş ücretini ve işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlariyle soyadlarını (Tüzel kişilerde unvanlarını) ve adreslerini ve tarihi ihtiva eder ve iki nüsha olarak tanzim ve bir nüshası işi yapana veya malı satana tevdi olunur.” şeklinde düzenlenmiş olup gider pusulasının vergi mükellefi olan kişi veya işletmenin, vergi mükellefi olmayan kişi veya esnaftan aldığı hizmet veya mal karşılığında düzenlemesi gereken fatura hükmündeki ticari bir belge olduğu açıklanmıştır.

Öte yandan, ceza muhakemesinin amacı, her somut olayda kanuna ve usulüne uygun olarak toplanan delilerle maddi gerçeğe ulaşıp adaleti sağlamak, suç işlediği sabit olan faili cezalandırmak, kamu düzeninin bozulmasının önüne geçebilmek ve bozulan kamu düzenini yeniden tesis etmektir. Gerek 1412 sayılı CMUK, gerekse 5271 sayılı CMK; adil, etkin ve hukuka uygun bir yargılama yapılması suretiyle maddi gerçeğe ulaşmayı amaç edinmiştir. Bu nedenle ulaşılma imkanı bulunan bütün delillerin ele alınıp değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer bir deyişle adaletin tam olarak gerçekleşebilmesi için, maddi gerçeğe ulaşma amacına hizmet edebilecek tüm kanuni delillerin toplanması ve tartışılması zorunludur.

Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerledirildiğinde;

Altın ticareti işi ile iştigal etmek üzere Dilara Kuyumculuk İnş. Gıda Saat Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanıyla mükellefiyeti bulunan sanığın, 2007 takvim yılında sahte gider pusulaları düzenlediği iddia edilen olayda; şirketin bir kısım belgeleri ve defterlerinin zayi olması nedeniyle defter ve belgeler üzerinden inceleme yapılamadığı, dosya kapsamında bulunan vergi tekniği raporunda; mükellef kurumun dönem içi alışlarının %98,50’sinin gider pusulası ile yapılan alışlara ait olduğu, 23.258.428,19 TL tutarındaki altın alışlarının tamamına yakınının müşterilerden satın alınan altınlar ile gerçekleştirilmesinin makul ve mantıklı bulunmadığı belirtilip mükellef kurumun 2006, 2008 ve 2009 yıllarındaki hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte gider pusulaları düzenleyerek altın alışlarını belgelendirdiği tespitine dayanılarak, mükellef kurumun 2007 yılında da altın alışlarını sahte gider pusulaları düzenleyerek belgelendirdiği kanaatine varıldığı, ayrıca dosya kapsamındaki vergi tekniği raporunda sanığın şirketi hakkında 2006, 2008 ve 2009 takvim yılları yönünden Vergi Denetim Kurulu müfettişi Hakkı Yıldırım tarafından hazırlanan 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin veri olarak kabul edildiğinin belirtilmesine ve anılan raporda; Dilara Kuyumculuk isimli iş yerinde ve bu iş yerinin alt katında bulunan Dilara Kuyumculuk ile bağlantılı Financel İletişim isimli iş yerinde yapılan 17.12.2009 tarihli aramada pos cihazları, hesap cüzdanları ve çok sayıda Dilara Kuyumculuk isimli iş yerine ait kredi kartı sliplerinin ele geçirildiğine ilişkin Mersin İl Emniyet Müdürlüğü yazısının bir kısmının yer aldığı, yine Mersin İl Emniyet Müdürlüğünce el konulan ve incelenmek üzere gönderilen gider pusulalarında çoğunlukla adres bilgilerinin eksik olduğu, çeşitli müşterilere genellikle aynı tutarlarda gider pusulasının düzenlendiği, ulaşılabilen müşterilerin bir kısmının ifadesine başvurulduğu, bunlardan on yedi müşterinin gider pusulasındaki imzaların kendilerine ait olmadığını ve gider pusulasında belirtilen tutarda kesinlikle altın satışlarının bulunmadığını söyledikleri, sadece bir ifade sahibinin adına düzenlenen gider pusulasındaki imzaların kendisine ait olduğunu ifade ettiği tespitlerine yer verilmesine rağmen, sanığın şirketi hakkında düzenlenen dosya kapsamındaki raporun dayanağı olup somut bilgiler içeren ve Mersin 11. Asliye Ceza Mahkemesinin 2012/67 esas sayılı dosyası içerisinde bulunduğu anlaşılan 2006, 2008 ve 2009 takvim yılları yönünden Vergi Denetim Kurulu müfettişi Hakkı Yıldırım’ın hazırladığı 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporu ve ekleri ile anılan rapora göre Mersin İl Emniyet Müdürlüğünce yapılan aramada ele geçtiği anlaşılan gider pusulalarının dosya içerisine getirtilmediği ve sanığın da 2007 takvim yılındaki işlemlerinin gerçek ticari ilişkilere dayandığını, suçlamaları kabul etmediğini savunduğu hususları göz önünde bulundurulduğunda, 2006, 2008 ve 2009 takvim yılları yönünden sanık hakkında yargılama yapan Mersin 11. Asliye Ceza Mahkemesinin ilgili dava dosyasının getirtilerek Vergi Denetim Kurulu müfettişi Hakkı Yıldırım tarafından hazırlanan 21.11.2011 tarihli ve 55 sayılı vergi tekniği raporu ve eklerinin, ayrıca anılan raporda belirtilen ve Mersin İl Emniyet Müdürlüğünce yapılan aramada ele geçtiği anlaşılan gider pusulaları onaylı örneklerinin incelemeye konu dava dosyası arasına alınması, gider pusulalarının anılan dava dosyasında bulunamaması hâlinde ise ilgili vergi dairesinden veya Mersin İl Emniyet Müdürlüğünden sorularak dosya içerisine getirtilmesi, temin edilen gider pusulaları arasından varsa 2007 yılına ilişkin olanlar tespit edilerek adına düzenlenen kişilerin tanık sıfatıyla dinlenilmesi, gider pusulalarının içeriğinin doğru olup olmadığı, mükellef şirketten yaptıkları alışverişin ne şekilde yapıldığı, belgeler üzerindeki imzaların kendilerine ait olup olmadığı hususlarının sorulması, gerekmesi hâlinde bilirkişiye imza incelemesi yaptırılmasından sonra sonucuna göre sanığın hukuki durumunun değerlendirilmesi gerekirken, eksik araştırma ile hüküm kurulması usul ve kanuna aykırıdır.

Bu itibarla, Yerel Mahkemenin direnme kararına konu hükmünün, eksik araştırma ile hüküm kurulması isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmelidir.

SONUÇ:

Açıklanan nedenlerle;

1- Mersin 7. Asliye Ceza Mahkemesinin 13.10.2017 tarihli ve 373-539 sayılı direnme kararına konu hükmünün, suçun sübutu yönünden eksik araştırmayla hüküm kurulması isabetsizliğinden BOZULMASINA,

2- Dosyanın, mahalline iadesi için Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİ EDİLMESİNE, 26.09.2019 tarihinde yapılan müzakerede oy birliğiyle karar verildi.