Esas No: 2016/3305
Karar No: 2018/2669
Karar Tarihi: 27.03.2018

**11. Ceza Dairesi         2016/3305 E.  ,  2018/2669 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi

SUÇ : Defter ve belgeleri ibraz etmemek

HÜKÜM : Red

Temyize konu dosyada, Ege Vergi Dairesinin mükellefi olan sanık hakkında 2012 yılında yapılan vergi denetimi sırasında 2007 takvim yılına ait defter ve belgeleri gizlediği iddiasıyla İzmir Cumhuriyet Başsavcılığının 26.02.2013 tarihli iddianamesiyle kamu davası açıldığı, Mahkemenin, kesin hüküm oluşturduğunu kabul ettiği 2012/196 esas, 2012/746 karar sayılı dosyada ise sanığın 2011 yılında yapılan vergi denetimi sırasında 2006 takvim yılına ait defter ve belgeleri gizlediği iddiasıyla İzmir Cumhuriyet Başsavcılığının 17.02.2012 tarih, 2012/6866 esas sayılı iddianamesiyle kamu davası açıldığı, temyize konu dosyada, farklı döneme ait defter kayıt ve belgeler istendiğinden, her iki davanın mükerrer olmadığı gözetilerek yargılamaya devamla davanın esası hakkında bir karar verilmesi gerekirken yazılı şekilde davanın reddine karar verilmesi,

Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 27.03.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

OLAY

Ege Vergi Dairesinin mükellefi olan sanık ...’ın mükellefiyetinin vergi dairesince 29/02/2008 tarihinde resen terkin edildiği, vergi denetmenlerince başka vergi mükelleflerinin 2011 yılındaki denetimleri sırasında sanığın iş yerine ait 2006 yılında düzenlenmiş sahte faturalar ele geçirildiği, bunun üzerine ... tarafından sanık hakkında vergi incelemesi başlatıldığı, 2006 yılına ait defter ve belgelerin istendiği, yasal tebliğe rağmen sanığın ibrazı istenen belgeleri hazır etmediği, vergi denetmeni tarafından alınan ifadesinde “2008 yılında meydana gelen ekonomik kriz nedeniyle sattığı malların bedellerini tahsil edememesi nedeniyle borçlarını ödeyemediğini, borçlu oldukları şahısların iş yerini yağmalamaları ve tehditleri sonucu iş yerini terkettiğini, bu sırada iş yerinde bulunan evraklarının yırtılıp kaybolduğunu, bu nedenle ibraz edemeyeceğini” beyan ettiği, düzenlenen raporlar, alınan mütalaa sonucu sanık hakkında defter ve belgeleri ibraz etmeme suçundan İzmir 12. Asliye Ceza Mahkemesine kamu davası açıldığı, sanığın defter ve belgeleri ibraz edememeye ilişkin ileri sürdüğü neden mücbir sebep olarak kabul edilmeyerek, sanığın, 213 sayılı VUK’nın 359/a-2 maddesi uyarınca 15 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verildiği,

Bu kez, 2012 yılında, yine başka vergi mükellefleriyle ilgili vergi incelemesi yapıldığı sırada sanığın 2007 yılında da sahte fatura düzenlediğinin tespit edildiği, sanık hakkında yeniden vergi incelemesi başlatıldığı, 2007 yılına ait defter ve belgelerinin istendiği, sanığın yine benzer sebepler ileri sürerek belgeleri ibraz edememesi üzerine usulüne uygun olarak açılan derdest davada, sanık hakkında mükerrer açılmış bir dava bulunduğu gerekçesiyle davanın reddine hükmolunduğu,

Kararın temyizi üzerine Dairemizce yapılan inceleme sonucu “... farklı döneme ait defter kayıt ve belgeler istendiğinden, her iki davanın mükerrer olmadığı gözetilerek yargılamaya devamla davanın esası hakkında bir karar verilmesi gerekirken yazılı şekilde davanın reddine karar verilmesi” şeklinde gerekçeyle mahkemenin kararının bozulmasına karar verildiği,

Görülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME FARKLILIĞININ KONUSU

Öncelikle Dairemizin sayın çoğunluğuyla aramızdaki hukuki görüş ayrılığı defter ve belge ibraz etmeme suçunun sübutu yönünde olmayıp; 2008 yılında mükellefiyeti resen terkin edilen sanığın, 2011 yılında tespit edilen 2006 yılı sahte fatura düzenleme eylemi nedeniyle istenen defter ve belgeleri ibraz etmeme ile 2012 yılında tespit edilen 2007 yılı sahte fatura düzenleme eylemi nedeniyle istenen defter ve belgeleri ibraz etmeme fiillerinin, sanığın savunmaları da dikkate alındığında, tek suçu mu yoksa ayrı ayrı iki suçu mu oluşturacağı noktasındadır.

KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER

213 sayılı VUK’nın ‘Mücbir Sebepler’ başlıklı 13. maddesi “Mücbir sebepler:

1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.”

213 sayılı VUK’nın ‘Muhafaza ve İbraz Ödevleri ve Defter ve Vesikaları Muhafaza’ başlıklı 253. maddesi “Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.”

Kanun koyucu vergi mükelleflerine tutmak zorunda oldukları defter ve belgeleri, yapılması muhtemel vergi incelemeleri için, 5 yıl boyunca saklama ve istendiğinde ibraz yükümlülüğü getirmiştir.

Mükellefler, ancak, 213 sayılı VUK’nın 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerin varlığı halinde bu yükümlülüklerini yerine getirmemenin sonuçlarından kurtulacaklardır. Mücbir sebep, vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesini engelleyen, önceden görülüp üstesinden gelinmesi olanağı bulunmayan her türlü olaydır. VUK’da mücbir sebep tanımlanmamış, mücbir sebep olarak kabul edilen bazı haller gösterilmiştir. Buna göre ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; yangın yer sarsıntısı ve su basması gibi doğal afetler; kişinin iradesi dışında gerçekleşen mecburi kaybolmalar; sahibinin iradesi dışındaki sebeplerle defter ve belgelerin elden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebeplerdir.

Görüldüğü gibi kanunda, birkaç zorlayıcı sebep gösterildikten sonra “gibi haller” ifadesinin kullanılması, bu hallerin sınırlayıcı değil örnekleme olarak sayıldığını göstermektedir. Dolayısıyla kanunda sayılan hallere benzer nitelikteki önceden tahmin edilemeyen veya tahmin edilse bile engellenemeyen her türlü olay ya da durum mücbir sebep olarak kabul edilebilecektir.

Defter ve belgeler mücbir sebepten dolayı ibraz edilememiş veya süresinde ibraz edilememiş ise failin kastı bulunmadığından suç oluşmayacaktır.

KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ

Dosya kapsamları ve VUK’nın 13. maddesindeki düzenlemeler nazara alındığında; sanığın defter ve belgeleri ibraz etmeme gerekçesi olarak ileri sürdüğü soyut nedenin mücbir sebep olarak kabulü yasal olarak mümkün görülmeyerek suçun sübutu noktasında sayın çoğunlukla farklı düşünmemekle birlikte; kanaatimizce, sanığın eylemi tek bir suça vücut vermektedir. Şöyle ki;

- Ege Vergi Dairesi sanığın mükellefiyetini 29/02/2008 tarihinde resen terkin etmiştir.

- Vergi denetmenleri başka mükellefleri denetlerken sanığın 2006 yılında sahte fatura düzenlediğini tespit etmiştir.

- Sanığın, vergi incelemesine esas olmak üzere, 2006 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmesi istenmiştir.

- Sanık, iş yerinin 2008 yılında alacaklıları tarafından yağmalandığını, defter ve belgelerin zarar görüp kaybolduğunu ifade etmiştir.

- İzmir 12.Asliye Ceza Mahkemesi, 2012/196 esas sayılı dosyada, 24/05/2012 tarihinde, sanığın defter ve belgeleri ibraz etmeme gerekçesinin yasal olmadığını kabul ederek mahkumiyet kararı vermiştir.

- Vergi memurları 2012 yılında başka mükellefleri incelerken bu kez de sanığın 2007 yılında sahte fatura düzenlediğini tespit etmişler ve derdest kamu davası açılmıştır.

Yasa koyucu 213 sayılı VUK’nın 253. maddesinde, mükelleflere, yapılması muhtemel bir vergi incelemesine esas olmak üzere, tutmakla yükümlü oldukları defter ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur tutmuş, buna aykırılığı da anılan Kanunun 359/a-2 maddesi uyarınca suç olarak tanımlamış ve cezai yaptırıma bağlamıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun gerek 253. maddesinde gerekse 359/a-2 maddesinde yasa koyucu takvim yılı ayrımı yapmamış, aksine vergi mükellefine sadece muhtemel vergi incelemesine yönelik olmak üzere defter ve belgelerini muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmiştir.

Somut olayda: Sanık, vergi dairesince iş yeri 2008 yılında resen terkin edilmiş bir kişi olup, 2011 yılında yapılan denetimlerde 2006 yılında sahte fatura düzenlediğinin tespiti üzerine vergi incelemesine tabi tutulmuş, 2006 yılı defter ve belgelerinin istenmesi üzerine de “2008 yılında iş yerinin alacaklıları tarafından yağmalandığını, bu sırada defter ve belgelerinin zarar görüp kaybolduğunu” ileri sürmüştür. Sanık bunu ifade ederken sadece 2006 yılına ilişkin değil, 2008 yılından geriye dönük tüm defter ve belgelerinden bahsetmiş ve incelemeyi yapan denetim görevlileri de sanığın 2008 ve öncesi dönemlere ait defter ve belgelerinin bulunmadığı bilgisine ulaşmışlardır.

Bu kez, vergi denetmenleri, 2012 yılında yaptıkları denetimlerde sanığın 2007 yılında da sahte belge düzenlediği tespiti yaparak, sanıktan yine, terkin edildiği 2008 yılından önceki 2007 takvim yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmesini istemişler, sanık aynı gerekçeyle defter ve belgeleri ibraz etmemiş, edememiştir.

Artık bu noktadan sonra, yani sanığın, 2011 yılında, 2008 ve öncesi döneme ait defter ve belgeleri ibraz edemeyeceğini ifade etmesine rağmen, sanık ... dairesine bu savunmayı bir yıl öncesinde yapmamışçasına, bu durumu yok sayarak, sanık hakkında suç duyurusunda bulunmak, dava açmak ve mahkumiyet kararı vermek kanunun düzenleniş amacına uygun düşmemektedir.

Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu, Vergi Usul Kanunundaki sahte belge kullanmak ve düzenlemek suçlarında olduğu gibi her takvim yılıyla sınırlanabilecek bir niteliğe de sahip değildir. Daire uygulamalarıyla da yerleştiği üzere, şayet bir mükellefin geriye dönük 5 yıllık defter ve belgeleri tek bir yazıyla istenir ve defter-belgeler kabul edilebilir yasal bir mazeret gösterilmeden mükellef tarafından ibraz edilmez ise tek bir suç oluşacaktır. Ancak bu yıllara ait sanığın sahte belge düzenlemek ya da kullanmak suçunu işlediği sabit olursa bu kez 5 yıl için ayrı ayrı sahte belge düzenlemek ya da kullanmak suçları oluşacaktır. Bu da ortaya koymaktadır ki defter ve belgeleri ibraz etmemek suçu, hukuki bir kesinti olmadığı sürece, sahte belge düzenlemek ve kullanmak gibi her takvim yılıyla sınırlanabilecek bir yapıya sahip değildir.

Bu tür suçlarda sanığın kastı da tekdir. Sanığa yasayla yüklenen mükellefiyet defter ve belgelerini 5 yıl boyunca muhafaza etmektir. Bu yükümlülük altında bulunan mükellefin 5 yılı da kapsayacak şekilde defter ve belgeleri mücbir sebep olmaksızın kaybetmesi, saklaması, yok etmesi gibi nedenlere ibraz edememesi, tek bir kasıtla hareket ettiği için, tek bir suç oluşturacaktır. Vergi dairesinin her takvim yılı için ayrı ayrı yazılarla bu yılları kapsayacak şekilde defter ve belgeleri istemesi ayrı suçları oluşturmayacaktır. Aksi taktirde, suçun oluşumu idarenin uygulamasından kaynaklanan takdirine kalacaktır ki, bu durum, ceza hukukunun temel ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.

Yine somut olayımızdan hareketle bir örnekleme yapmak gerekirse; şayet başka mükellefleri inceleyen ve sanığın 2006 ile 2007 yıllarında sahte belge düzenlediğini tespit eden vergi denetmeni, vergi incelemesi için sanıktan her iki yıla ilişkin defter ve belgeleri tek bir yazıyla istemiş olsa idi sanık tek bir defter ve belgeleri ibraz etmeme suçundan sorumlu olacak, bu tespiti birer yıl arayla yaptığı ve sanıktan ayrı zamanlarda defter ve belgeleri istediği için sanık bu kez iki ayrı suçtan sorumlu tutulacaktır.

Kanun koyucunun açıkça her takvim yılının ayrı bir gizleme suçunu oluşturacağı yönünde düzenleme yapmadığı bir hususu, yorum yoluyla genişletmek suretiyle, sanıklar aleyhine sonuç doğuracak ve farklı durumlardaki sanıklar arasında, ceza adaletini de zedeleyecek şekilde, eşitsizlik yaratacak bir uygulamaya da sebebiyet vermemek gerekmektedir.

SONUÇ: Yukarıda arz ve izah olunan nedenlerle sanığın eyleminin tek bir defter ve belge ibraz etmeme suçunu oluşturacağı düşüncesiyle mahkemenin kararının onanması kanaatinde olduğumdan, Dairemiz sayın çoğunluğunun bozma yönündeki görüşüne iştirak olunmamıştır.