Esas No: 2017/315
Karar No: 2018/549
Karar Tarihi: 20.11.2018

**Ceza Genel Kurulu         2017/315 E.  ,  2018/549 K.**

**"İçtihat Metni"**

Kararı veren

Yargıtay Dairesi : 19. Ceza Dairesi

Mahkemesi :Asliye Ceza

Sayısı : 1054-68

Sanık ... hakkında 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarından açılan kamu davasında yapılan yargılama sonucunda, sanığın 213 sayılı Kanun'un 359/b, TCK’nın 43/1 ve 53. maddeleri uyarınca 22 ay 15 gün hapis cezasıyla cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin Ankara 10. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 25.05.2011 tarihli ve 551-358 sayılı hükmün, sanık ve katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 19. Ceza Dairesince 11.11.2015 tarih ve 8805-7024 sayı ile;

"1- 2006, 2007 ve 2008 takvim yılllarında sahte fatura düzenlendiğinin iddia edildiği olayda sanığın savunmasında, ......n isimli kişinin teklifi ile sigortalı çalışacağını düşünerek kendisine bir kısım evrak imzalattığını, daha sonra notere giderek bazı evrakı da orada imzaladığını, sahte belge düzenlemediğini, fatura düzenleyen şirket ile ilgili faaliyetinin ve bilgisinin olmadığını beyan etmesi, sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturaların bağlı olduğu şirketin sorumluluğunun noter tarafından düzenlenen 15.11.2006 tarihli vekaletname ile ......n tarafından sanığa devredildiğinin anlaşılması karşısında; sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ve dosya içerisinde faturaların bulunmadığı görülmekle; öncelikle suça konu faturaların aslı ya da onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, bu kapsamda faturaları alıp kullanan kişi veya şirketler hakkında düzenlenmiş ise vergi suçu raporu ve eklerinin onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak faturaları kullanan kişi ve şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açılmış ise mümkünse davaların birleştirilmesi mümkün olmadığı takdirde akıbetleri sorulup, dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları düzenleyenin yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları düzenleyen kişi ve şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması, ayrıca savunmada ismi geçen ......n isimli kişinin araştırılarak bulunması halinde sanığın anılan şirket ile ilgili faaliyeti olup olmadığı, fatura düzenleyip düzenlemediği konusunda bilgi ve görgüsü sorulduktan sonra gerekirse faturalardaki imza ve yazıların sanığın eli ürünü olup olmadığı hususunda imza ve yazı incelemesi yaptırılması; tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik kovuşturma ile yetinilerek mahkumiyet kararı verilmesi,

2- Kabule göre de;

Her takvim yılındaki eylemlerin zincirleme şekilde ayrı suç oluşturacağı cihetle; sanığın 2006-2007 ve 2008 takvim yıllarında birden fazla sahte fatura kullandığının iddia ve kabulüne rağmen tek suç kabulüyle karar verilmesi" isabetsizliklerinden bozulmasına karar verilmiştir.

Yerel Mahkeme ise 28.01.2016 tarih ve 1054-68 sayı ile, bozmaya direnerek önceki hüküm gibi sanığın mahkûmiyetine karar vermiştir.

Bu hükmün de sanık ve Cumhuriyet savcısı tarafından temyiz edilmesi üzerine, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 06.05.2016 tarihli ve 89514 sayılı "bozma" istekli tebliğnamesiyle Yargıtay Birinci Başkanlığına gelen dosya, Ceza Genel Kurulunca 07.12.2016 tarih ve 774-1043 sayı ile; 6763 sayılı Kanun'un 38. maddesi ile 5320 sayılı Kanun'a eklenen geçici 10. madde uyarınca kararına direnilen daireye gönderilmiş, aynı madde uyarınca inceleme yapan Yargıtay 19. Ceza Dairesince 13.03.2017 tarih ve 235-2084 sayı ile, direnme kararının yerinde görülmemesi üzerine Yargıtay Birinci Başkanlığına iade edilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.

TÜRK MİLLETİ ADINA

CEZA GENEL KURULU KARARI

Sanıklar...... Yenipazar,..... Durak ve Asim Kartal hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan verilen beraat hükümleri Özel Dairece onanmak suretiyle kesinleşmiş olup temyizin kapsamına göre inceleme sanık ... hakkında sahte fatura düzenleme suçundan verilen mahkûmiyet hükmü ile sınırlı olarak yapılmıştır.

Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlıklar;

1-Sanık ...'ya atılı sahte fatura düzenleme suçunun sübutu bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulup kurulmadığının,

2-Eksik araştırma ile hüküm kurulmadığı sonucuna ulaşılması hâlinde; sanık ... hakkında 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan üç kez cezalandırılması istemiyle kamu davası açıldığı anlaşıldığından bu eylemlerin tek suç kabul edilerek hüküm kurulmasının isabetli olup olmadığının,

Belirlenmesine ilişkindir.

İncelenen dosya kapsamından;

Dosya içeriğinde yer alan 15.11.2006 tarihli şirket hisse devir senetleri örneklerinden, sanığın, Ankara 1. Noterliğinden 11.08.2006 düzenlenme tarihli vekâletname ile vekil olarak tayin ettiği ......n aracılığıyla suç tarihlerini de kapsayacak şekilde ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin bir kısım hissesini devralmak suretiyle ortağı olduğu,

26.04.2010 tarihli vergi tekniği ve 05.07.2010 tarihli vergi suçu raporlarında özetle; 04.06.1999 tarihinde şirketin ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanıyla PVC paspas imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, anılan şirketin kurucu ortakları arasında hakkında ölüm nedeniyle kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ....., inceleme dışı sanık Asim Kartal ve .....’in yetkilisi olarak göründüğü ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin bulunduğu, inceleme dışı sanık Asim Kartal’ın şirketin kuruluşundan itibaren ilk on yıl için şirketi temsil ve ilzama yetkili müdür olarak seçildiği ve bu hususun şirketin 30.04.2007 tarihinde resen terkin edilmesine kadar sürdüğü, 20.08.2006 tarih ve 2006/1 ve 2 nolu şirket ortaklar kurulu kararlarıyla şirket unvanının ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, faaliyet alanının da medikal, nakliyat, harfiyat ve kağıtçılık olarak değiştirilmesine karar verildiği, alınan bu kararların 28.08.2006 tarihinde tescil edildiği ve 01.09.2006 tarihli ve 6633 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlandığı, sanık ...’in, Ankara 1. Noterliğinden 11.08.2006 düzenlenme tarihli vekâletname ile vekil olarak tayin ettiği ......n aracılığıyla hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’e ve .....’in yetkili müdürü olduğu ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’ne ait bir kısım şirket hisselerini 15.11.2006 tarihinde düzenlenen şirket hisse devir senetleri ile devralmak suretiyle ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin ortağı olduğu, 11.09.2006 tarihinde adı geçen şirkette yapılan yoklamada; iş yerinde 2 masa, 1 bilgisayar, dolap, sandalyeler ve telefon bulunduğu, işçi çalıştırılmadığı, şirketin muhasebe işlerini inceleme dışı sanık...... Yenipazar’ın yürüttüğünün belirlendiği, şirketin 2006 takvim yılının 10 ila 12, 2007 takvim yılının ise 1 ila 4. vergi dönemlerinde KDV beyanlarında bulunduğu, şirketin 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında Ba ve Bs formları vermediği, söz konusu şirketten mal veya hizmet alan mükelleflerce verilen Ba formlarına göre ise 2006 takvim yılında yedi mükellef nezdinde 1.592.163 TL tutarında 92 adet fatura, 2007 takvim yılında beş mükellef nezdinde 2.403.706 TL tutarında 103 adet fatura, 2008 takvim yılında ise bir mükellef nezdinde 10.000 TL tutarında 2 adet fatura düzenlendiği, şirketin unvan değişikliğinin tescil edildiği 28.08.2006 tarihinden itibaren düzenlediği belirlenen bütün faturaların gerçek mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan sahte fatura olduğu tespitlerine yer verildiği,

20.09.2010 tarihli bilirkişi raporunda özetle; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme eyleminden şirketin ortakları olan sanık ... ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ..... ile şirket çalışanı..... Durak ve muhasebecisi...... Yenipazar’ın, defter belgeleri ibraz etmeme eyleminden de inceleme dışı sanık Asim Kartal ve .....’in sorumlu olduğu görüş ve kanaatine varıldığı,

Anlaşılmaktadır.

Hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’in vergi denetmenine verdiği ifadede; 1999 yılında ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti.'ni kurduklarını, şirket müdürü olarak inceleme dışı sanık Asim Kartal'ı on yıllığına seçtiklerini, 2003 yılından sonra bu şirketin önemli bir faaliyetinin olmadığını, 2005 yılında şirket ortakları ile şirketin tasfiyesine karar verdiklerini ve bu durumu da o dönem şirketin muhasebe işlerine bakan inceleme dışı sanık...... Yenipazar’a söylediklerini, aynı yıl inceleme dışı sanık Asim ile aralarının bozulduğunu ve bir daha görüşmediklerini, 2006 yılının Temmuz ayına kadar şirketin muhasebe işlerine inceleme dışı sanık......’ün baktığını, bu tarihten sonra ise inceleme dışı diğer sanık.....’ın muhasebe işleriyle ilgilendiğini,.....’ın işe başlamasından bir iki ay sonra şirketi tasfiye yerine devretmesinin daha iyi olacağını kendisine söylediğini, kendisinin de kabul ettiğini, inceleme dışı sanık.....’ın tanıdıklarının medikal işi ile iştigal etmeleri nedeniyle önce şirketin unvanı ve iştigal alanını değiştirdiklerini, bu işlerle inceleme dışı sanık.....’ın ilgilendiğini ve 15.11.2006 tarihinde inceleme dışı sanık.....’ın kendisini notere çağırması üzerine Ankara 44. Noterliğine gittiğini ve inceleme dışı sanık.....’ın tanıştırdığı ......n isimli şahsa ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nde bulunan kendi hisseleri ile bu şirketin kurucu ortaklarından olan ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin hisselerini devrettiğini, şirketle hiç bir ilgisi kalmadığını düşündüğünden şirketin defter ve belgelerini inceleme dışı sanık..... Durak’tan almadığını,

İnceleme dışı sanık Asim Kartal aşamalarda; 1999 yılında ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti.ni kurduklarını, 2005 yılında bu şirketin kurucu ortakları arasında yer alan ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin hisselerini .....’e devrettiğini, o tarihten sonra ..... ile bir daha görüşmediğini, ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti. isimli firmalarının da faaliyette olmadığını, bu şirketin unvan ve adres değişikliği yapılıp piyasaya sahte fatura sürmesi konusuyla ilgisinin bulunmadığını,

İnceleme dışı sanık...... Yenipazar aşamalarda; mali müşavir olduğunu, ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2002 yılından 2006 yılı ortalarına kadar muhasebe defterini kendisinin tuttuğunu, daha sonra defter ve belgeleri hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’e teslim edip bu şirketin muhasebeciliğini bıraktığını, suç tarihlerinde bu şirketin muhasebeciliğini yapmadığını, konuyla ilgisinin olmadığını, sanık ... dışında inceleme dışı sanıklar Asim Kartal,..... Durak ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’i tanıdığını,

İnceleme dışı sanık..... Durak aşamalarda; ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile resmî veya gayriresmî bir bağının bulunmadığını, adı geçenlerden yalnızca hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ..... ile inceleme dışı sanık...... Yenipazar’ı tanıdığını, diğerlerini tanımadığını,

İfade etmişlerdir.

Sanık ...; 18 yaşını yeni doldurduğu 2006 yılında kahvehanede çalıştığı sırada ismini daha sonra öğrendiği ......n’ın yanına geldiğini, bu şahsın kendisine “Sen neden burada çalışıyorsun? Biz iş yeri açacağız gel yanımızda çalış, sigortalı bir işin olsun.” dediğini, kendisinin de bu şahsa inandığını, bu şahsın kendisini notere götürdüğünü, işe giriş için gerekli olduğunu düşünerek bazı belgeleri imzaladığını, noterdeki kişilerin de kendisine bir uyarıda bulunmadığını, imzaları attıktan sonra kendisine “Bir hafta sonra işe başlayalım.” denmesine rağmen bir daha bu şahsa ulaşamadığını, şirketle hiçbir alakasının olmadığını, suçlamaları kabul etmediğini savunmuştur.

1-Sanık ...'ya atılı sahte fatura düzenleme suçunun sübutu bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulup kurulmadığı,

Uyuşmazlığın isabetli bir hukuki çözüme kavuşturulabilmesi bakımından, öncelikle genel olarak vergi cezalarının çeşitleri ve nitelikleri üzerinde durulması gerekmektedir.

Vergi cezaları 213 sayılı Kanun’un dördüncü kitap, ikinci kısmında üç bölüm hâlinde düzenlenmiştir. Bunlardan ilki aynı Kanun’un 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyaı cezasıdır. İkinci ceza türü ise usulsüzlük olarak belirtilmiş olup usulsüzlüğün tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 351. maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” şeklinde yapılmıştır. Usulsüzlük cezası da kendi içerisinde özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları olmak üzere ikiye ayrılmıştır. 213 sayılı Kanun’da yer alan son ceza türü ise; belirtilen kısmın üçüncü bölümünde “Suçlar ve Cezaları” ana başlığı altında “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” alt başlığıyla 359. maddede düzenlenen kaçakçılık cezalarıdır. Belirtilen cezalardan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları Kanun’un 331. maddesinden anlaşılacağı üzere, idare tarafından tespiti yapılan idari nitelikteki vergi cezaları iken, kaçakçılık suç ve cezaları, 213 sayılı Kanun’da düzenlenmekle birlikte ceza hukuku kapsamına giren, hürriyeti bağlayıcı cezalar içeren ve yargılamasının adli makamlarca yapılarak sonuca bağlanması zorunlu olan cezalardır.

Bu noktada konumuzla ilgisi bakımından 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.

Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;

"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir.

Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

Bu aşamada kavram benzerliğinden kaynaklanabilecek yanlış değerlendirmeleri bertaraf edebilmek için kısaca TCK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek, kullanmak suçları ile VUK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının kanunda düzenlendikleri yer, düzenleniş biçimleri, unsurları ve amaçları yönünden karşılaştırılmasında fayda bulunmaktadır.

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nun 204 ile 212. maddeleri arasında "topluma karşı suçlar" başlığını taşıyan 3. kısmının "kamu güvenine" karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.

Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında "kamu güveni" olarak belirtilmiştir. (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)

Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kullanılan resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kullanılan belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanmıştır.

TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında belgedeki şekli aldatma yeteneği suçun unsuru kabul edilmiştir. Ancak aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Örneğin, belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması gibi hâllerde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir.

VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı, düzenleyen için komisyon almak sureti ile haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısı ile vergiyi az ödemek veya hiç ödememek olduğu için gerçeğe aykırılık olgusu bir araçtır.

VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki Vergi Kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Bu durum VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile aynı Kanun'un 3. maddesinin (A) ve (B) bendindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şöyle ki; VUK 359/b-son cümlede "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir" denilmektedir. VUK'nın 3. maddesinde ise "vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği" belirtilmektedir. VUK'nın 3. maddesinin (B) bendindeki bu düzenleme nedeni ile vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunda şekli unsurları eksik fatura ve diğer belgeler de dahil her türlü delilin suçun sübutunda ispat aracı olarak kullanılabileceği açıktır. Bu durumda diğer delillerle suç sübuta ermiş ise, şekil denetimi yönünden belgenin getirtilerek incelenmesinin önemi kalmamaktadır. Çünkü bu maddedeki suçun konusu vergiye konu faaliyettir. Yani vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığıdır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki bir takım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi bulunmamaktadır.

TCK'nın ve VUK'nın sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırıldığında da düzenlemelerin nedeni ve amaçlarındaki farklılık açıkça görülmektedir. TCK'daki sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmî ve özel belgede sahtecilik ifadeleri kullanıldığı hâlde, VUK'da "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı kullanılmıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın ve belgenin özelliğine göre yetkili mercinin değerlendirmesine bırakıldığı hâlde VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir." denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış olup aldatıcılık özelliği buna göre kıymetlendirilmelidir.

Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK'nın 230 ve devamı maddelerine yollama yapan aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin (şekli unsurlarının) suçun unsuru olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak da VUK'daki aldatma kabiliyetinin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları gibi şekli yönden de değerlendirilmesi gerektiğinin kabul edilmesi Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler açısından kanun koyucunun amaçlamadığı yanılgılı uygulamalara ve sonuçlara yol açabileceği gözetilmelidir.

Bu nedenlerle VUK'nın 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçuna cezai müeyyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ve kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin şekil şartları ve aldatma yeteneği yönünden aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı kabul edilmelidir.

Sahtecilikle ilgili bu açıklamalardan sonra uyuşmazlığın sağlıklı bir biçimde çözümlenebilmesi için VUK'da düzenlenen belgelerden olan ve konuyla ilgili bulunan faturanın Kanun’da yer alan tanımı ve şekli konuları da incelenmelidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Faturanın Tarifi" başlıklı 229. maddesi; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

Aynı Kanun’un “Faturanın Şekli” başlığı altındaki 230. maddesi ise; “Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:

1. Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası;

2. Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;

3. Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;

4. Malın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı ve tutarı;

5. Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.

Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu Madde hükmü ile 231 inci Madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir.

Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz.)” biçiminde düzenlenmiştir.

Belirtilen maddelerle faturanın tanımı yapılmış ve faturada bulunması gereken asgari bilgiler belirlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, l Ocak 1961 tarihinde yürürlüğe girmiş ve daha önce yürürlükte bulunan 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu da yürürlükten kaldırmıştır. Ancak 213 sayılı Kanun toplam 417 madde hâlinde hazırlanırken 254 maddesi eski Kanun’dan aynen alınmış olup bu maddelere ilişkin gerekçeler yeniden kaleme alınmadığı için anılan maddelerin gerekçeleri yönünden 5432 sayılı Kanun’a bakılması gerekmektedir. Fatura ve şekline ilişkin yasal düzenlenmeler de eski Kanun’dan aynen alınan maddeler arasında olup 5432 sayılı Kanun’un bu düzenlemelere yönelik gerekçesinde; “...Vesaik içinde hiç şüphesiz en ehemmiyetlisi ‘fatura’dır. Ticari muamelelerin temelini teşkil eden ve bu muameleleri birbirine bağlıyan bu esas vesika Usul Kanunu ile umumi bir disipline tâbi tutulmuştur. Bu suretle, yalnız vergi tatbikatının bir icabı yerine getirilmekle kalınmamakta aynı zamanda ticari muamelelerin düzeni ve karşılıklı bağlılığı da sağlanmaktadır...” şeklindeki açıklamalara yer verilmiştir.

Bu gerekçeye göre, düzenlenen faturaların şekil şartına bağlanmasındaki amacın, vergi uygulamaları gereği olmasının yanı sıra, ticari hayatta oluşacak karışıklıkların önüne geçmek, düzen ve karşılıklı ticari faaliyetlerin devamlılığını sağlamak olduğu açıktır.

Gelinen bu noktada, 10.12.1988 tarihli ve 20015 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine eklenen üçüncü fıkrasının irdelenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun "Vesikalar" kısmının, "Kayıtların Tevsiki" bölümünün "İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227. maddesinin üçüncü fıkrası;

“Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.” şeklinde düzenlenmiş olup eklenen fıkranın gerekçesinde ise;

“Mükellefler tarafından kullanılmakta olan belgelerde bulunması gereken bilgiler, Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde ve anılan Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yapılan düzenlemelerde yer almaktadır.

Uygulamada düzenlenen belgelerde gerek Kanunun gerekse Maliye ve Gümrük Bakanlığının öngördüğü bilgilerin bulunmaması halinde, bu belgelerin geçerli olup olmadığı konusunda tereddütler hâsıl olmuştur. Söz konusu tereddütlerin giderilmesi amacıyla 227 nci maddeye eklenen bu fıkra ile belgelerde öngörülen bilgilerin eksik olması halinde, bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Eklenen bu fıkra ile Vergi Usul Kanununa göre veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin sağlıklı düzenlenmesi amaçlanmıştır.” biçimindeki açıklamalara yer verilmiştir.

Madde gerekçesinde, yasal olarak veya Bakanlık tarafından kullanma zorunluluğu getirilen belgelerde, öngörülen bilgilerin eksik olması hâlinde, bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağına işaret edilerek anılan belgelerin sağlıklı düzenlenmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığınca hazırlanan 3505 sayılı Kanun tasarısının VUK’un 227. maddesinin 3. fıkrasının eklenmesine dair 3. maddesinin görüşüldüğü sırada, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunun 23.11.1988 tarihli 29’uncu Birleşiminde söz alan, dönemin Tunceli Milletvekili Kamer Genç'in "Bir faturada tarihin yazılmaması, numarasının yazılmaması, mükellefin adresinin yanlış veya eksik yazılması, o belgeyi hiç düzenlememiş anlamında anlamıyorum ben burada. Onun, alınan mal miktarının olmaması, yapılan hizmet miktarının olmaması veyahut da buna benzer, o belgenin ne kadar bir hizmet ve mal alımını gerektirdiğini açık ve seçik kanıtlamayacak düzeyde düzenlenmiş olması halinde buradaki madde uygulanır ve buradaki maddenin uygulanması da, yalnız usulsüzlük cezasının tatbiki bakımındandır; yoksa, o belgenin tevsik edici niteliğinin ortadan kalkması anlamında değildir." şeklindeki ve aynı birleşimde söz alan Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcısı İsmet Kaya Erdem’in; “Vergi kanunları bakımından, herhangi bir surette eksiği olan, Vergi Usul Kanunu gereğince hiç düzenlenmemiş sayılıp, böyle bir belgeyi yapmamış olana usulsüzlük cezası tahakkuk ettirilerek, verilecektir.” biçimindeki konuşmalarından, eklenen fıkrayla hedeflenenin; Kanun’a göre kullanılan veya Bakanlık tarafından kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin, öngörülen bilgileri taşımaması durumunda aynı Kanun’un 353. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılacağına işaret etmek olduğu anlaşılmaktadır. (https: //www. tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TBMM/d18/c018/tbmm18018029.pdf-bu tutanak metninin 33 ila 42’nci sayfalarına bkz.)

Vergi Usul Kanunu’nda “hiç düzenlenmemişsayılma” hâllerinden bir başkası olan ve konumuzla benzer nitelik taşıması nedeniyle değinilmesinde fayda bulunan 213 sayılı Kanun’un 231. maddesinin 5. fıkrası; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” şeklinde olup maddenin gerekçesi ise; “...Belirtilen süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmü konulmak suretiyle uygulanacak müeyyide yönünden konuya açıklık getirilmiştir.” biçimindedir. Bu fıkrayla, süresinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş olarak kabul edileceği belirtilmiş olup “hiç düzenlenmemiş sayılma” ibaresinin metinde kullanılma maksadının, böyle bir eylem karşısında uygulanacak müeyyide konusunda tereddüde mahal bırakmamak olduğu açık bir şekilde gerekçede anlatılmıştır. Bu müeyyidenin de Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde yer alan, idari vergi cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezası olduğu alenen ortadadır.

Belirtilen hususlardan sonra Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesine değinilmesinde zorunluluk bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi;

“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” biçiminde düzenlenmiş olup madde gerekçesi;

“...Madde metininde, ‘vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.’ denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması derpiş olunmaktadır.

İkinci fikra ise vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceğini belirtmek suretiyle, şimdiye kadar alışılmış olduğu üzere ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile tespit edilebileceğini öngörmektedir.

Bu hükme göre vergiye tabi olay ve işlemlerin defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi bu olay ve işlemler bunlar dışında kalan her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilecektir.” şeklindedir.

Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (A) bendine ilişkin gerekçede, Kanun metninin açık olmadığı durumlarda, hükümlerin, amacı, Kanun’daki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi değerlendirilerek varılan sonuca göre uygulanması öngörülmüş olup CMK’nın 217. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “yüklenen suç, hukuka uygun bir şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebilir” düzenlemesine benzer bir düzenleme getiren aynı maddenin (B) bendinin gerekçesinde ise; vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği belirtilerek ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği dile getirilmiştir. Ayrıca vergisel olay ve işlemlerde defter ve belgelerin kanıt aracı olabilmesinin yanı sıra bunlar dışında kalan her türlü ispatlama aracıyla vergisel olay ve işlemlerin tespitinin mümkün olduğu açıklanmıştır.

İdari, mali ve ceza hükümlerini içeren ve kapsamlı bir Kanun olan Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen “...Öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması hâlinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmünün, aynı Kanun’un kaçakçılık suç ve cezalarının yer aldığı 359. maddesinde uygulama yeri olup olmadığı yönünde yaşanan tartışmalar da dikkate alındığında, aynı Kanun’un 3. maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasına göre, anılan hükmün konuluşundaki maksat, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak maddenin yorumlanması ve uygulanması gerekecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin üçüncü fıkrası, Kanun’un 3. maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasındaki düzenlemeye göre yorumlandığında da, “hiç düzenlenmemiş sayılır” ibaresinin Kanun’a eklenme amacının; vergi kanunlarının şekle ve usule yönelik hükümlerine uymayan mükellef hakkında, idari nitelikteki vergi cezası olan usulsüzlük cezalarına ilişkin müeyyidelerin uygulanacağını kesin bir dille belirtmek olduğu, vergi belgelerinde yapılan sahteliğin amaç değil araç olarak kabul edildiği kaçakçılık suçları yönünden ise, bahsi geçen hükmün uygulama yerinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Başka bir ifade ile VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen belgenin şekil eksikliği nedeni ile "hiç düzenlenmemiş sayılır" düzenlemesi sonucu itibari ile idari nitelikte cezayı gerektirmekte olup adli cezayı gerektiren aynı Kanun'un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen kaçakçılık suçu yönünden belgeyi delil olmaktan çıkarmamaktadır. Nitekim VUK'nın 3. maddesinin (B) bendinde, "vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir" denilmek sureti ile fatura ya da benzeri belgelerde bulunması gerekli bazı şekli bilgiler eksik olsa bile bu belgelerin idari ve adli soruşturma yönünden delil olarak kullanılmasına engel oluşturmadığı anlatılmak istenmiştir. VUK'nın 3. maddesinde VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrası yollaması ile aynı Kanun'un 230 vd. maddelerinde belirtilen şekil şartları eksik olsa bile VUK'nın 3. maddesinin (B) bendi gereğince idari, mali ve adli soruşturma yönünden vergiyi doğuran olay veya buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delil ile ispat edilebileceği vurgulanmıştır. Dolayısı ile şekil eksikliği olan bu tür belgelerin delil serbestisi ilkesinin hâkim olduğu adli ceza davasında kullanılmasına engel bir durumun bulunmadığı, şekil eksikliği nedeni ile VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrası gereğince fatura ve benzeri belgelerin idari denetimler açısından düzenlenmemiş sayılmasının bu belgelerin adli dava yönünden de yok sayılmasını gerektirmeyeceği kabul edilmelidir.

Aksinin kabulü hâlinde; düzenlediği veya kullandığı faturaları ibraz etmeyerek sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarına göre daha az hapis cezası öngören ve yine kaçakçılık suçları arasında yer alan defter ve belgeleri gizleme suçundan ceza almayı göze alan failin, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarından cezalandırılması kendi seçimine bırakılmış olacağı gibi, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarıyla aynı fıkrada düzenlenen defter ve belgeleri yok etme suçunun da, faturalar yönünden işlenmesi durumunda yok edilen faturanın Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediği hiçbir zaman denetlenemeyeceği için bu suçtan mahkûmiyet kararı verme imkânının da kalmayacağı açıktır. Kanun koyucunun böyle bir amaç içerisinde olduğu düşünülemeyeceğinden söz konusu Kanun’un 227. maddesinin üçüncü fıkrasındaki düzenlemenin idari, mali ve vergisel denetimlerin kolaylığını ve ticari hayatın işlerliğini sağlamayı hedeflediği sonucuna varılmalıdır.

Nitekim Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarihli ve 427-517 sayılı kararında da aynı sonuca ulaşılmıştır.

Öte yandan, ceza muhakemesinin amacı, her somut olayda kanuna ve usulüne uygun olarak toplanan delillerle maddi gerçeğe ulaşıp adaleti sağlamak, suç işlediği sabit olan faili cezalandırmak, kamu düzeninin bozulmasının önüne geçebilmek ve bozulan kamu düzenini yeniden tesis etmektir. Gerek 1412 sayılı CMUK, gerekse 5271 sayılı CMK adil, etkin ve hukuka uygun bir yargılama yapılması suretiyle maddi gerçeğe ulaşmayı amaç edinmiştir. Bu nedenle ulaşılma imkânı bulunan bütün delillerin ele alınıp değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer bir deyişle, adaletin tam olarak gerçekleşebilmesi için maddi gerçeğe ulaşma amacına hizmet edebilecek tüm kanuni delillerin toplanması ve tartışılması zorunludur.

Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;

Sanık ...’nın, ortağı olduğu ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi üzerinden 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin iddia ve kabul edildiği olayda;

Özel Dairece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre; faturaların, Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin belirlenmesi için öncelikle aslı ya da onaylı suretlerinin getirtilip bu yönden incelenmesi gerektiği belirtilmiş ise de, Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin üçüncü fıkrasının gerekçesine göre bu Kanun’da yer alan belgelerin sağlıklı düzenlenmesini amaçlayan kanun koyucunun, aynı Kanun’daki kaçakçılık suçunu işleyen veya işleyecek faillerden suçta kullanacağı belgeleri sağlıklı düzenlemesini beklemeyeceğinin açık olması, aynı maddenin Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunda 23.11.1988 tarihli 29’uncu Birleşiminde görüşüldüğü sırada söz alan, dönemin Tunceli Milletvekili Kamer Genç'in "Bir faturada tarihin yazılmaması, numarasının yazılmaması, mükellefin adresinin yanlış veya eksik yazılması, o belgeyi hiç düzenlememiş anlamında anlamıyorum ben burada. Onun, alınan mal miktarının olmaması, yapılan hizmet miktarının olmaması veyahut da buna benzer, o belgenin ne kadar bir hizmet ve mal alımını gerektirdiğini açık ve seçik kanıtlamayacak düzeyde düzenlenmiş olması halinde buradaki madde uygulanır ve buradaki maddenin uygulanması da, yalnız usulsüzlük cezasının tatbiki bakımındandır; yoksa, o belgenin tevsik edici niteliğinin ortadan kalkması anlamında değildir." şeklindeki ve aynı birleşimde söz alan Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcısı İsmet Kaya Erdem’in; “Vergi kanunları bakımından, herhangi bir surette eksiği olan, Vergi Usul Kanunu gereğince hiç düzenlenmemiş sayılıp, böyle bir belgeyi yapmamış olana usulsüzlük cezası tahakkuk ettirilerek, verilecektir.” biçimindeki konuşmalarıyla madde metninin getiriliş sebebine dikkat çekmeleri, bu madde ile benzer nitelikte olan ve süresinde düzenlenmeyen faturanın da hiç düzenlenmemiş sayılmasını kabul eden aynı Kanun’un 231. maddesinin beşinci fıkrasındaki hükmün gerekçesinde de “...Belirtilen süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmü konulmak suretiyle uygulanacak müeyyide yönünden konuya açıklık getirilmiştir.” şeklindeki açıklamaya yer verilmesi hususları birlikte değerlendirildiğinde; Kanun metinlerine “hiç düzenlenmemiş sayılır” ibaresinin konulmasındaki amacın, bu metinlerdeki eylemi gerçekleştiren mükellefe uygulanacak müeyyide konusunda bir kesinlik kazandırmak olduğu, ilgili maddelerin gerekçesi ve Meclis Genel Kurulunda yapılan konuşmalardan, işaret edilen müeyyidenin de vergi kanunlarının şekle ve usule yönelik hükümlerine riayet edilmemesi hâllerinde uygulanan özel usulsüzlük cezası olduğunun açıkça anlaşıldığı, bu nedenlerle söz konusu Kanun’un 227. maddesinin üçüncü fıkrasındaki düzenlemenin idari, mali ve vergisel denetimlerin kolaylığını, denetim sonucunda uygulanacak vergi cezalarının belirliliğini ve ticari hayatın işlerliğini sağlamak maksadını taşıdığı, Vergi Usul Kanunu’nun bir bütün hâlinde değerlendirilmesi sonucunda, Kanun’un da şekil şartları eksik faturayı hukuk dünyasında meydana gelmemiş bir belge olarak kabul etmediği, yalnızca mükellef hakkında idare tarafından yapılan denetimlerde usul hükümlerine riayet edilmeden hazırlanmış belgeleri düzenlenmemiş sayarak ilgili denetimlerde bu belgeleri dikkate almamak için “hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki ibareye yer verdiği, anılan düzenlemenin ceza hukuku kapsamına giren ve yargılamasının adli makamlarca neticeye bağlanması zorunlu olan aynı Kanun’daki kaçakçılık suçlarına yönelik bir düzenleme olmadığı, ayrıca VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasının son cümlesindeki sahte belge tanımı göz önüne alındığında, aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenlemenin, TCK'daki sahtecilik suçlarında aranan belgenin şekli denetimini de içermediği, bu bağlamda VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK'daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı, belirtilen nedenlerle faturaların, yalnızca Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen şekil şartlarına ilişkin zorunlu bilgileri taşıyıp taşımadığının denetlenmesi maksadıyla getirtilmesine gerek olmadığı kabul edilmelidir.

Ancak; sanığın ortağı olduğu ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında mal veya hizmet alan mükelleflerce verilen Ba formlarına göre; adı geçen şirket adına 2006 takvim yılında 92 adet, 2007 takvim yılında 103 adet, 2008 takvim yılında ise 2 adet fatura düzenlendiğinin belirlenmesine rağmen düzenlenen faturaları kullanan mükellefler tarafından, faturaların hangi vergi dönemlerinde kullanıldığına ilişkin bir tespit yapılmadığı gibi fatura bilgilerinin de düzenlenen vergi tekniği raporunda yer almaması, faturaların yalnızca adet olarak belirtilmesi, ayrıca sanığın savunmasında; 2006 yılında kahvehanede çalıştığı sırada ismini sonradan öğrendiği ......n’ın yanına geldiğini, işe alma vaadiyle notere götürüp orada bazı belgeleri imzalattığını, sonrasında da bu şahsa ulaşamadığını, şirketle alakasının olmadığını ifade etmesi, vergi tekniği raporu ekinde yer alan Ankara 1. Noterliğinden 11.08.2006 düzenlenme tarihli vekâletname ile sanığın savunmasında belirttiği ......n’ı vekil olarak tayin ettiğinin anlaşılması, yine rapor ekinde bulunan 15.11.2006 tarihli şirket hisse devir senetlerine göre de şirketin hisselerini sanık adına devralan kişinin de ......n olarak görünmesi, inceleme dışı sanıklar...... ve.....’ın sanık ...’yı tanımadıklarını beyan etmeleri, inceleme dışı diğer sanık Asim Kartal’ın sanıktan hiçbir ifadesinde bahsetmemesi ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’nin ise noterde, şirket hisselerini ......n’a devrettiğini söyleyip sanık ...’den söz etmemesi karşısında; sanığın savunmasında adı geçen ......n’ın bahse konu vekâletnamedeki bilgilerden hareketle tespitine çalışılması, ulaşılması hâlinde sanığın savunması ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’nin vergi denetmenine verdiği ifadesi kapsamında ......n'ın ayrıntılı beyanlarının alınması, suça konu faturaları kullanan mükellefler hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığının ilgili vergi dairelerinden sorulması, yapılmış ise vergi raporlarının dosya arasına alınması, düzenlenen faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri hakkında sahte fatura kullanmaktan dava açılmış olup olmadığının araştırılması, açıldığının tespiti hâlinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu dosyalardaki beyanların sanığın sorumluluğu yönünden dikkate alınması ve bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilip karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ile faturaların, her ne kadar yalnızca Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen şekil şartlarına ilişkin zorunlu bilgileri içerip içermediğinin denetlenmesi maksadıyla getirtilmesine gerek olmadığı kabul edilmiş ise de, dosya kapsamında gerekli olması hâlinde faturalardaki el yazısı ve imzaların sanığa ait olup olmadığının belirlenebilmesi bakımından temin edilebilen fatura asıllarının getirtilmesi, fatura üzerindeki el yazısı ve imzaların sanığa ait olup olmadığının bilirkişi aracılığıyla saptanmasından sonra, toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırmaya dayalı olarak hüküm kurulması usul ve kanuna aykırıdır.

Bu itibarla, Yerel Mahkemenin direnme kararına konu hükmünün bozulmasına karar verilmelidir.

Ulaşılan bu sonuç karşısında; sanık ... hakkında 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan üç kez cezalandırılması istemiyle kamu davası açıldığı anlaşıldığından bu eylemlerin tek suç kabul edilerek hüküm kurulmasının isabetli olup olmadığının belirlenmesine ilişkin uyuşmazlık konusu bu aşamada değerlendirilmemiştir.

SONUÇ:

Açıklanan nedenlerle;

1-Ankara 10. Asliye Ceza Mahkemesinin 28.01.2016 tarihli ve 1054-68 sayılı direnme kararına konu hükmünün, eksik araştırmaya dayalı olarak hüküm kurulması isabetsizliğinden BOZULMASINA,

2- Dosyanın, mahalline iadesi için Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİ EDİLMESİNE, 20.11.2018 tarihinde yapılan müzakerede oy birliğiyle karar verildi.

.