Esas No: 2016/35340
Karar No: 2016/22796
Karar Tarihi: 28.12.2016

**9. Hukuk Dairesi         2016/35340 E.  ,  2016/22796 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :İŞ MAHKEMESİ

DAVA :Davacı, ... ve ... Kurulu Başkanlığı'nda görevli iş müfettişleri tarafından 2012 yılı programlı serbest bölgeler teftiş programı kapsamında işin yürütümü yönünden yapılan genel teftiş sonucunda, yine aynı bakanlık tarafından tanzim edilerek davacı şirkete gönderilen, 29/06/2012 tarih, 2.3812.59654.21 sayılı ve noksanlık ve aykırılıklar konulu yazının "1-Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlara iadesinin gerekip gerekmediği, " başlıklı birinci bölümünde yer alan "Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışlara iadesi gerektiğine..." şeklindeki kısmının iptaline karar verilmesini talep etmiştir.

Yerel mahkemece davanın kabulüne karar verilmiştir.

Hüküm süresi içerisinde davalı vekili tarafından temyiz edilmiş olmakla, dosya incelendi gereği düşünüldü:

Y A R G I T A Y K A R A R I

A) Davacı İsteminin Özeti:

Davacı, ...Başkanlığı'nda görevli iş müfettişleri tarafından 2012 yılı programlı serbest bölgeler teftiş programı kapsamında işin yürütümü yönünden yapılan genel teftiş sonucunda, yine aynı bakanlık tarafından tanzim edilerek davacı şirkete gönderilen, 29/06/2012 tarih, 2.3812.59654.21 sayılı ve noksanlık ve aykırılıklar konulu yazının "1- Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlara iadesinin gerekip gerekmediği," başlıklı birinci bölümünde yer alan, " Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlarına iadesi gerektiğine..." şeklindeki kısmın iptaline karar verilmesini talep etmiştir.

B) Davalı Vekilinin Cevabının Özeti:

Davalı vekili; davalı Bakanlık'ca yapılan denetim sonucunda nihai teftiş raporunun henüz düzenlenmediğini, bu bağlamda müvekkil idare tarafından yapılan işlemin 29/06/2012 tarihli noksanlık ve aykırı hususlar bildirimi olduğunu, bu bildirimle davacıya 30 günlük süre verildiğini ve bu süre sonunda yapılan veya yapılmayan işlemlere göre nihai ve uygulanabilir raporun düzenlenebileceğini, bu bildirimin kesin ve yürütülebilir bir işlem olmadığından davacının dava tarihinde dava açmakta hukuki menfaatinin bulunmadığını, ancak kesin uygulanabilir bir işlem olmamakla birlikte mevcut yasal düzenlemeler karşısında müvekkil idare tarafından yapılan işlemin hukuka ve mevzuata uygun olduğunu savunarak; davanın reddine karar verilmesini istemiştir.

C) Yerel Mahkeme Kararının Özeti ve Yargılama Süreci:

Mahkemece, toplanan kanıtlara dayanılarak, iş müfettişleri tarafından düzenlenen rapor ve tutanakların usulüne uygun olduğu gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.

Karar, davacı vekilince temyiz edilmiş ve Dairemizin 26/11/2014 tarih, 2014/29763 Esas ve 2014/35650 Karar sayılı ilamı ile bozulmuştur.

Bozma ilamında özetle; davacı tarafından iptali talep edilen, rapor, tutanak ve yazıların vergi hukukuna ait teknik tespitler içerdiği bu nedenle; mahkemece üniversitelerin vergi hukuku bölümünde görevli bir öğretim görevlisi, bir serbest muhasebeci mali müşavir (ya da yeminli mali müşvir) ve işletme hukukunda uzman bir kişinin iştirakiyle üç kişilik bir bilirkişi heyeti oluşturulması, bu heyetin gerekli görmesi ve talep etmesi halinde heyete davacı şirketin tüm defter ve kayıtları üzerinde inceleme yetkisi verilerek rapor aldırılması ve sonucuna göre talep hakkında bir karar verilmesi gerekirken eksik inceleme sonucunda yazılı şekilde karar verilmesinin hatalı olduğu belirtilmiştir.

Mahkemece, bozmaya uyularak yapılan yargılama sonucunda; davacı işverenin, işçiler ile net ücret üzerinden anlaşmaya varmış olduğu, bu nedenle tüm vergi ve sosyal sigortalar prim yükünün işverene ait olduğu, dolayısı ile istisna edilen gelir vergisinin de işverenin uhdeside bırakılması gerektiği gerekçesi ile davanın kabulüne karar verilmiştir.

D) Temyiz:

Karar süresinde davalı vekilince temyiz edilmiştir.

E) Gerekçe:

Somut olayda; davacı,.... Başkanlığı'nda görevli iş müfettişleri tarafından 2012 yılı programlı serbest bölgeler teftiş programı kapsamında işin yürütümü yönünden yapılan genel teftiş sonucunda, yine aynı bakanlık tarafından tanzim edilerek davacı şirkete gönderilen, 29/06/2012 tarih, 2.3812.59654.21 sayılı ve noksanlık ve aykırılıklar konulu yazının "1- Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlara iadesinin gerekip gerekmediği," başlıklı birinci bölümünde yer alan, " Çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlarına iadesi gerektiğine..." şeklindeki kısmın iptaline karar verilmesini talep etmiştir.

Mahkemece, davacı işverenin, işçiler ile net ücret üzerinden anlaşmaya varmış olduğu, bu nedenle tüm vergi ve sosyal sigortalar prim yükünün işverene ait olduğu, dolayısı ile istisna edilen gelir vergisinin de işverenin uhdeside bırakılması gerektiği gerekçesi ile davanın kabulüne karar verilmiştir.

Genel teftiş sonucu düzenlerek davacı şirkete gönderilen yazının dayanağı; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesidir. Bu maddede getirilen muafiyet sonucunda, işçinin ücretinden kesilen gelir vergisinin işçiye ödenmesi gerektiği, davacıya gönderilen yazıda belirtilmekte olup, davacı tarafından da bu kısmın iptaline karar verilmesi istenmektedir.

Yasal düzenlemeler incelenecek olursa, 5810 Sayılı Kanun'un 7. Maddesi ile değiştirilen ve 01.01.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. Maddesinde bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu ve bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu ve yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergilerin cezasız olarak gecikme zammı ile birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurtdışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranının %85 veya üzerinde gerçekleştiğini, faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde vergi dairesince tescil edilen verginin terkin edileceği ve öte yandan serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içerisinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçilerin de işvenin yılsonu itibariyle ürettikleri ürünlerin %85'ini yurtdışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde gelir vergisi istisnasından yararlanabileceği belirtilmiştir.

Bu yasa maddelerine dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 1 seri nolu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu tebliğinde ise, işverenin gerekli koşulları yerine getirmesi halinde yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu tebliğ ile belirlenen koşullar ile ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edilecektir, düzenlemesi getirilmiştir.

Yasal düzenlemelere ve usule bakıldığında; serbest bölgede faaliyet gösteren üretici işverenin, işçilerin ücretlerinden gerekli gelir vergisi kesintisini yapması, bunu bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan etmesi, beyan edilen bu verginin tecili ve işverenin yeminli mali müşaviri tarafından hazırlanan raporla kanunda aranan koşulları sağladığının tespiti halinde, bu verginin düzeltme fişi ile terkin edilmesi gerekmektedir.

Terkinle sonuçlanan bu süreçte kesinti ve terkin konusu bu gelir vergisi üzerinde, işverenin mi yoksa işçinin mi hakkının olduğu sorusu ile karşılaşılmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. Maddesine göre aynı zamanda vergi sorumlusu sıfatını taşıyan işveren, işçiye ödeyeceği ücretten devlete ait gelir vergisini keser ve bu kesintiyi devlete yine kendisinin verdiği bir muhtasar beyanname ile öder. Görüldüğü üzere devletle ücretli işçi arasındaki ilişkide işverenin rolü, işçiye ait ücretten kesilen verginin devlete aktarılması işindeki bir aracılıktan ibarettir. Bu ilişkide işçi gelir vergisi mükellefi, işveren ise bu verginin beyanı ve tahsili ile görevli vergi sorumlusudur. Bu ilişki çerçevesinde vergi sorumlusunun işçiden kesilen gelir vergisi üzerinde hiçbir hak sahipliği bulunmamakta, sadece kesilen bu tutarı doğru bir biçimde beyan ve vergi dairesi veznesine intikal ettirme görevi yerine getirilmektedir.

Uyuşmazlık, vergi dairesinin yaptığı herhangi bir işlemden değil, vergi dairesince işverene ret ve iadesi yapılan işçi ücretinden kesilen gelir vergisi tutarının işçiye mi işverene mi ait olduğudur. Dolayısıyla uyuşmazlığın tarafları işçi ve işverendir. Nitekim yukarıda yer verilen genel tebliğ hükümleri gereği işveren tarafından kesilen vergi tutarı ...raporuyla işverenin teşvik kapsamında olduğunun belirlenmesine kadar yine işveren uhdesinde kalmakta, rapor olumluysa vergi dairesine hiç intikal etmeksizin düzeltme işlemiyle reddedilmektedir. YMM raporuna göre işverenin teşvik kapsamında olmadığının anlaşılması halinde ise bu tutar gecikme zammı ile beraber vergi dairesine yatırıldığından işçinin de işverene yöneltebileceği bir talep hakkı kalmamaktadır.

İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin ... faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin edilecektir.

Öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretleri de, işverenin yılsonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin %85’ini yurt dışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde, gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun lafzında dahi işçiden kesilen gelir vergisinin işverene aktarılacağı düzenlenmemişken, idari yazı ve işlemlerle böyle bir sonuca ulaşılması mümkün değildir.

Türkiye Cumhuriyeti Devletinde, vergi mevzuatına göre ücret ve benzeri alacaklar gelir vergisine tabidir. Bu nedenle, ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesi vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Davaya konu bakanlık yazısının dayanağı, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesi olup; bu maddede belirtilen koşulların gerçekleşmesi halinde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği ortadadır. Ücretten kesilecek verginin, yukarıda ayrıntılı bir biçimde ifade edildiği üzere, mükellefi işçi olup, kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olan da işçidir.

Tüm bu hususlar dikkate alınarak davanın reddi gerekirken yanılgılı gerekçe ile kabulüne karar verilmesi hatalı olup, bozmayı gerektirmektedir.

F) SONUÇ:

Temyiz olunan kararın yukarıda yazılı sebepten BOZULMASINA, peşin alınan temyiz harcının istek halinde ilgiliye iadesine, 28/12/2016 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

)

MUHALEFET ŞERHİ

3218 Sayılı Kanunun geçici üçüncü maddesinin (b) fıkrasındaki şartların varlığı durumunda, işverenlerin çalıştırdıkları işçilerin ücretlerinden gelir vergisi alınmaması nedeniyle ortaya çıkacak parasal menfaatin işçiyemi yoksa işverenemi ait olduğu tartışma konusudur.

Anılan düzenleme mevzuatımıza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununa geçici üçüncü madde olarak 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un dokuzuncu maddesi ile,

" Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır."

Şeklinde girmiş, bilahere 5810 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun yedinci maddesi ile de halen yürürlükteki hali olan,

" Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin ... bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50"ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." Şeklini almıştır.

Uyuşmazlığın konusunu oluşturan 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici üçüncü maddesinin gerekçesine bakıldığında ise 5084 Sayılı Kanunla getirilen hüküm bakımından,

"Madde ile, 3218 sayılı Kanuna bir geçici madde eklenmektedir. Bu geçici maddeyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlanmıştır.

İstihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma hakları, faaliyet ruhsatlarında maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kalan süre 5 yıldan uzun olsa dahi, 5 yıllık süre ile sınırlı tutulmuştur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin içerisinde bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemler 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tâbi olmayacaktır.

Ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tâbi olacak mükellefler yararlanabilecektir. Elde edilen kazancın istisna edilmesinde, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi bulunmamaktadır.

Maddede istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereği yapılacak tevkifata etkisi olmayacağı belirtilmiştir. Esasen 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde yapılan değişiklik sonrası özel bir düzenleme yapılmadıkça diğer kanunlarda yer alan istisna hükümlerinin kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı üzerinde etkisi olmayacaktır. Tekrar olsa da bu husus bir kez daha maddede vurgulanmıştır."

Şeklinde açıklandığı, halen yürürlükte olan 5810 Sayılı Yasayla gerçekleştirilen değişiklik aşamasında ise,

"3218 Sayılı Kanunun geçici üçüncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilerek, 2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla, bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır."

Şeklinde ifade edildiği görülmektedir.

Keza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Amaç ve Kapsam başlıklı birinci maddesinin de,

"Bu Kanun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsar."

Şeklinde düzenlenmiş olduğu anlaşılmaktadır.

Yürürlükteki yasal düzenleme olan "Bu bölgelerde üretilen ürünlerin ... bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır." hükmü incelendiğinde serbest bölgede gerçekleştirdiği üretimin yüzde seksenbeşini ihraç ederek teşvik ödenmesinin ön şartını yerine getirecek olan işveren olduğuna göre bu olguya bağlı olarak verilen teşvikinde işverene ait olması gerekir.

Halen yürürlükte olan 3218 Sayılı Yasanın 5810 Sayılı Yasayla değişik geçici üçüncü maddesinin gerekçesinde yer verilen " bu muafiyetin üreticiler için ...Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır." Şeklindeki cümle, muafiyetin (davaya konu istek) üreticilere (İşverenlere) ait olduğunu hiç bir tereddüde yer bırakmayacak şekilde vurgulamıştır.

Yukarıda yer verilen açıklamalar, yasal düzenlemeler, düzenlemelerin hükümet tasarısı aşamasında oluşturulan ve ... tarafından değiştirilmeden benimsenen gerekçeleri, muafiyet düzenlemesini ilk defa getiren 5084 sayılı Yasanın adının dahi "Yatırımların ve İstihdamın Teşviki" oluşu hususları hep birlikte değerlendirildiğinde uyuşmazlık konusu teşviğin işveren lehine getirilmiş olduğunda kuşku yoktur.

Diğer taraftan iş hukuku uygulaması bakımından işçi ile işveren arasında kararlaştırılan ücret işçiye ödenmesi gereken bir başka anlatımla net ücrettir. Bu ücretin net olduğunun ayrıca ve açıkça yazılmasına gerek yoktur. Kararlaştırılan ücret brüt ücret ise bunun ayrıca ve açıkça yazılması gerekir. Teorik olarak durum böyle olmakla birlikte dairemize bugüne kadar gelen dosyalar içerisinde ücretin brüt olarak kararlaştırıldığı bir örneğe de rastlanmamıştır. İşin tabiatı gereği taraflar işçinin kendisine verilecek ücreti konuşup bunun üzerinde anlaşmakta, bu ücret bilahere muhasebeleştirilme evresinde brüt ücrete dönüştürülmektedir. Somut olay bakımından işçiler ile işveren arasında kararlaştırılan ücretin net değil brüt olduğuna ilişkin bir ispatta söz konusu değildir. Bu duruma göre de net ücret üzerinden anlaşmış ve anlaştığı ücretini almış olan işçinin fazla mesai, hafta tatili çalışması ve ulusal bayram ve genel tatil çalışması gibi ek ücret ödenmesini gerektiren bir çalışması olmadığı sürece ücretinin eksik ödendiği iddiası haklı görülemez.

Keza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununa geçici üçüncü maddeyi ekleyerek davaya konu muafiyet hükmünü ilk defa ve belirli bir süreyle getiren ( 5810 sayılı yasayla muafiyet avrupa birliğine tam üyelik tarihine kadar uzatılmıştır) 5084 sayılı Yasanın serbest bölgeler dışında belirli illerdeki işletmelere aynı yöntemle (işçi ücretlerinden alınması gereken verginin hiç veya belli oranda alınmaması) muafiyet getiren üçüncü maddesi... Mahkemesine iptal için götürülen ilişkili bir başka maddenin iptali davasında tartışılmış ve ... Mahkemesi 22.12.2011 tarih ve 2010/7 Esas ve 2011/172 Karar sayılı kararında davamıza konu teşviğinde içinde yer aldığı 5084 sayılı Yasaayla getirilen teşvikler ile davamıza emsal nitelikteki muafiyetin işverene ait olduğunu gerekçesinde açıkça belirtmiş olup, iptale konu olmamakla birlikte ilgisi nedeniyle tartışılan emsal düzenleme ile Anayasa Mahkemesinin Kararına aşağıda yer verilmiştir.

Emsal nitelikteki 5084 Sayılı Yasanın üçüncü maddesi "31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere, 2 nci maddenin (a) bendi kapsamındaki illerde, 1.10.2003 tarihinden itibaren yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu iş yerlerinde çalıştırdıkları işçiler ile 1.10.2003 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu tarihten önce ilgili idareye vermiş oldukları en son dört aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri işçi sayısına ilâve olarak yeni işe aldıkları ve bu iş yerlerinde fiilen çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamı, diğer yerlerdeki iş yerleri için % 80’i, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilir. Terkin edilecek tutar, yeni işe alınan işçi sayısı ile asgari ücret üzerinden ödenmesi gereken verginin çarpımı sonucu bulunacak tutarın organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki iş yerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki iş yerlerinde ise % 80’ini aşamaz. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir." Şeklinde olup,

Anayasa Mahkemesinin 22.12.2011 tarih ve 2010/7 Esas ve 2011/172 Karar sayılı kararının konumuzu ilgilendinen bölümü ise; " Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Anlam ve Kapsam

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinde, 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı, bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bazı illerde vergi ve sigorta primi teşvikleri uygulamak, enerji desteği sağlamak ve yatırımlara bedelsiz arsa ve arazi temin etmek suretiyle yatırımları ve istihdam imkânlarını arttırmak amacıyla, 6.2.2004 günlü, 25365 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un ‘Gelir vergisi stopajı teşviki’ başlıklı 3. maddesi ile 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere madde kapsamında yatırım yapan yatırımcılar tarafından çalıştırılan işçilere ödenen ücretler üzerinden kesilen ve muhtasar beyanname ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, yatırımın yapıldığı yere göre tamamının veya %80’inin terkin edilerek doğrudan yatırımcıya teşvik olarak aktarılacağı hüküm altına alınmıştır. 18.2.2009 günlü, 5838 sayılı Kanunla teşvik süresi 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmıştır. 5084 sayılı Kanunun 7. maddesinin (h) bendi ile de teşvikin, teşvik kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan 31.12.2007 tarihine kadar tamamlananlar için beş yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için dört yıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için üç yıl süreyle uygulanacağı öngörülmüştür.

Gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapılmaktadır.

193 sayılı Kanun’un 1.1.2008 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 4.4.2007 günlü, 5615 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile değişik 32. maddesinde, ücret geliri elde edenler için asgari geçim indirimi düzenlemesine yer verilerek, maddede öngörülen şekilde hesaplanacak asgari geçim indiriminin gelir vergisi matrahından indirim imkânı tanınmıştır.

İtiraz konusu kurala göre, ücret üzerinden hesaplanan gelir stopaj vergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edildikten sonra kalan tutar, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilecektir. Önceki uygulamada, indirimsiz matrah üzerinden gelir stopaj vergisi hesaplanırken, geçici 73. madde, 193 sayılı Kanun’un uygulanmasını öngörerek, bir yandan ücretlilerin matrah farkından kaynaklanan kayıplarını giderirken, diğer yandan teşvik kapsamındaki yatırımcıların teşviklerinde geriye dönük kayba neden olmuştur.

Geçici 73. maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı tarafından 24.6.2008 günlü, 26916 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 267 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

5084 sayılı Kanun ile getirilen ‘gelir vergisi stopajı teşviki’ ile işverenlerin teşvik kapsamında olan işçiler için ödeyecekleri gelir vergisi yükü, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteriyorlarsa tamamen, diğer yerlerde faaliyet gösteriyorlarsa % 80 oranında azaltılmaktadır. Kapsamdaki bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu teşvikten yararlanmaktadır. Teşvik uygulamasında, gerekçeye göre, işverenlere, çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden kesilerek tahakkuk eden ve vergi dairesine ödenmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmından, istihdamı artırmış olmalarının karşılığı olarak vazgeçilmekte, böylece sağlamış oldukları istihdamın mali yükü azaltılarak istihdamın artırılması teşvik edilmektedir.

5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, gelir vergisinin %80’i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun’un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşviki geriye dönük olarak azaltılmakta ya da ortadan kaldırılmaktadır.

İtiraz konusu kuralın, 5084 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanun uygulamasında ortaya çıkan tereddüdün giderilmesi amacıyla getirildiği, ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüldüğü anlaşılmaktadır.

B- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

Başvuru kararında, 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, çalıştırdıkları işçilerin ücretlerinden kesip beyan ettikleri gelir vergisinin %80’i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun’un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahının azaltılması suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşvikinin geriye dönük olarak ortadan kaldırıldığı, hukuk devletinin gereklerinden kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış haklara saygı ilkelerinin zedelendiği, bu nedenle kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddede, 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. 5766 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (c) bendinde, geçici 73. maddenin, 1.1.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6.6.2008 günü yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.

Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. ‘Yasaların geriye yürümezliği ilkesi’ uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.

Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerekli kılar.

İtiraz konusu kuralla, yükümlüler için uygulanacak gelir vergisi stopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri ihlal edilmiş; yatırımcı, teşvikli yatırıma başladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı, yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kalmıştır. 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlar için yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapılmıştır.

İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma amacına yönelik teşviklerden biri olan gelir vergisi stopajı teşviki, yükümlülerin belli koşulları yerine getirmeleri halinde yararlanılan bir müessesedir. Gelir vergisi stopajı teşvikinin uygulama yöntemi ile yatırımları teşvik sistemi arasında bağlantı vardır. Ekonomik ve teknik yönden bütünlük; yatırımları özendirmede, istihdam yaratmada, ekonomik kalkınmada önemli bir araç, mali teşvik önlemidir. 5084 sayılı Kanun kapsamdaki yükümlüler, uygulamaya hak kazanmış oldukları gelir vergisi stopaj teşvikini, geçici 73. maddeden önceki düzenlemeyi bilerek yatırım yapmış veya yatırıma başlamışlardır.

Geçici 73. madde 6.6.2008 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmış, 5084 sayılı Kanun kapsamındaki yatırımcılar gelir vergisi stopajı teşviki sisteminde öncelikle asgari geçim indiriminin uygulanacağını, bu uygulamanın da 1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüleceğini, 6.6.2008 tarihinde öğrenmişlerdir. Ücretlilerin asgari geçim indiriminden kaynaklanan hakları korunurken, yatırımcı mükelleflerin teşvik hakları korunmamış, geçmişte başlayan yatırım teşvikleri geriye dönük olarak azaltılmıştır. Kanun’un yayımı tarihinden öncesine yönelik bir düzenleme getirmesi, bu tarihten önce yatırıma başlayan yükümlülerin öngöremeyecekleri şekilde, aleyhlerine sonuç doğurmuştur.

Geçici 73. maddeyle 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve devam eden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bu kapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Yeni teşvik hesaplama yönteminin, bu yöntemin öğrenildiği 6.6.2008 tarihinden önceki yatırımlara uygulanması, kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimde kapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, 6.6.2008 tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında yatırıma başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken mükellefler yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir." Şeklindedir.

Netice itibariyle, yukarıya alınan Anayasa Mahkemesinin uyuşmazlığa emsal nitelikteki düzenlemeye ilişkin yorumu, yasal düzenlemeler, yasal düzenlemelerin doğru anlaşılması için en uygun yol gösterici olan ...tarafından benimsenmiş yasa gerekçeleri ve tarafımıza ait açıklama ve yorumlar karşısında davaya konu muafiyetin işçiye değil işverene ait olduğu şeklindeki kanaatim nedeniyle aksi yönde oluşan sayın çoğunluk görüşüne katılamıyorum.28.12.2016