Esas No: 2019/4530
Karar No: 2021/4133
Karar Tarihi: 27.04.2021

**11. Hukuk Dairesi         2019/4530 E.  ,  2021/4133 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :TİCARET MAHKEMESİ

Taraflar arasında görülen davada ... 1. Asliye Ticaret Mahkemesi’nce bozmaya uyularak verilen 17.12.2018 tarih ve 2017/730- 2018/1016 sayılı kararın Yargıtayca incelenmesi duruşmalı olarak davacı vekili tarafından istenmiş ve temyiz dilekçesinin süresi içinde verildiği anlaşılmış olmakla, duruşma için belirlenen 27.04.2021 günü hazır bulunan asıl ve birleşen davada davacı vekili Av. ... ile asıl ve birleşen davada davalı vekili Av. ... dinlenildikten sonra duruşmalı işlerin yoğunluğu ve süre darlığından ötürü işin incelenerek karara bağlanması ileriye bırakıldı. Tetkik Hakimi ... tarafından düzenlenen rapor dinlenildikten ve yine dosya içerisindeki dilekçe, duruşma tutanakları ve tüm belgeler okunup incelendikten sonra işin gereği görüşülüp, düşünüldü:

Davacı vekili, asıl ve birleşen davada, müvekkilinin 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 140. maddesi kapsamında işlemlerinde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olmasına rağmen davalının müvekkilini BSMV'yi ödemekle sorumlu tutulmasının doğru bulunmadığını, bu nedenle müvekkilinin hesaplarından kesilen miktarların iadesinin gerektiğini ileri sürerek asıl ve birleşen davada belirtilen miktarların müvekkiline iadesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir.

Davalı vekili, davacının müvekkili Banka'nın ... Şubesi nezdinde yaptığı işlemler nedeniyle kesinti yapıldığını, 5411 sayılı Kanun'un 140. maddesinden açıkça anlaşılacağı üzere muafiyetin TMSF'nin fon bankalarının ve tasfiyeleri fon eliyle yürütülen bankaların kendilerinin mükellef olduğu vergi, resim ve harçlarla ilgili bulunduğunu, söz konusu hükmün davacıya mal ve hizmet sağlayanlar tarafından yansıtılan dolaylı vergilere etkisi bulunmadığını, bir başka deyişle verginin yansıtılmasını yasaklamadığını savunarak davanın reddini istemiştir.

Mahkemece, uyulan bozma ilamı sonrasında yapılan yargılamada iddia, savunma ve tüm dosya kapsamı uyarınca T.C. Merkez Bankası'nın mükellefi olduğu TMSF'nin yapmış olduğu işlemlerden dolayı taahhuk eden ve dolaylı vergi mahiyetine olan BSMV'yi Gider Vergisi Kanunun 28. ve 30. maddeleri gereğince müşterisi olan davacı TMSF'ye yansıtabileceği ve söz konusu işlemin Bankacılık Kanunu 140. maddesinde yer alan TMSF'nin her türlü vergi, resim harç muafiyeti kapsamında değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle asıl ve birleşen davanın reddine karar verilmiştir.

Kararı, davacı vekili temyiz etmiştir.

Dava, bankacılık işleminden kaynaklanan istirdat istemine ilişkin olup, mahkemece yukarıda anılan gerekçe ile asıl ve birleşen davanın reddine karar verilmiştir.

Dairemiz, 12.01.2016 tarihli bozma ilamında, Gider Vergisi Kanunu'nun 28. maddesi uyarınca, banka ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, aynı Kanun'un 30. maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerler ile sigorta şirketlerinin ödeyeceğinin belirlendiği belirtilerek bu hükümlere göre, dava konusu olan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi mükellefinin davalı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası olduğu ve fakat mahkemece verginin mükellefi olan davalının, bu vergiyi işlem yaptıran davacıya ne sebeple yüklediğinin gerekçelerinin kararda açıklanmamış olmasını bozma sebebi yapılmıştır. Mahkemece, Dairemiz bozma ilamına uyulmuş ancak bozma kararı doğrultusunda yeterli bir inceleme yapılmadan asıl ve birleşen davanın reddine karar verilmesi doğru olmamıştır.

Dava konusu, banka ve sigorta muameleleri vergisinin (BSMV) mükellefinin davalı TCMB olduğu konusunda taraflar arasında bir çekişme bulunmamaktadır. Taraflar arasındaki çekişme davalı TCMB’nin davacı ile arasında BSMV’nin davacıya yansıtılmasını öngören bir sözleşme olmadığı halde, kendi düzenlediği tarifeler uyarınca BSMV’yi davacıya yansıtıp yansıtamayacağı konusunda toplanmaktadır. Mahkemece, yapılan tahkikat sırasında Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan alınan görüş yazısı ve bilirkişi raporunda, fiiliyatta BSMV’nin mükellefi olan bankalar ve sigorta şirketlerinin bu vergiyi müşterilerine yansıtabildikleri belirtilmişir. Mahkemece de bu olabilirliğe mutlak bir sonuç bağlanarak asıl ve birleşen davanın reddine karar verilmiştir.

Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinde düzenlenen BSMV, banka ve sigorta şirketlerinin, Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler haricinde, yapmış oldukları tüm işlemler sebebiyle kendi lehlerine aldıkları paralar nedeniyle ödemek zorunda oldukları vergilerdir. Kanun'un 30. maddesinde ise bu verginin mükellefleri ve yüklenicileri banka ve sigorta şirketleridir. Bu vergi, banka ve sigorta şirketlerinden hizmet satın alan müşterilerin ödemek zorunda oldukları bir vergi olmamakla birlikte, kira vergilerinde olduğu gibi, yapılacak bir sözleşme ile BSMV'nin müşterilere yansıtılması mümkündür. Ancak bu sözleşme sadece tarafları arasında geçerli olup, banka ve sigorta hizmeti satın alan müşterileri vergi mükellefi yapmaz. Somut olayda, taraflar arasında böyle bir sözleşme olmadığı da bellidir. Davalı, BSMV’yi davacıya yansıtma şeklindeki uygulamasını TCMB Kuruluş Kanunu 41. maddesinde yer alan kamu haznedarlığı ilişkisine ve bu maddedeki görevleri çerçevesinde ücret alma hakkına, ücrete ilişkin tarifeler yönetmeliğine dayandırmaktadır. Şu açıktır ki, kamu haznedarlığı kapsamında verilen bankacılık hizmetlerin ücretleri ayrı bir kategori oluşturur. BSMV bir ücret olmadığından tarifeler yönetmeliğinde yer alsa bile arada bir sözleşme ilişkisi olmadığı müddetçe davacıya yansıtılması mümkün değildir. Bu itibarla, mahkemece davacının sebepsiz olarak ödemiş olduğu BSMV tutarlarını davalıdan geri talep edebileceği kabul edilerek, miktarı yönünden hesaplama yaptırılarak işin esası hakkında karar vermek gerekirken yetersiz bilirkişi raporuna göre davanın reddine karar verilmesi doğru olmamıştır.

SONUÇ: Yukarıda açıklanan nedenlerle, davacı vekilinin temyiz itirazlarının kabulü ile kararın davacı yararına BOZULMASINA, dosyanın İlk Derece mahkemesine iadesine, takdir olunan 3.050,00 TL duruşma vekalet ücretinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine, 27.04.2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

MUHALEFET ŞERHİ

Dava, satın alınan hizmet nedeniyle ödenen para üzerinden alınan BSMV'nin istirdadı istemine ilişkindir.

İlk derece mahkemesince BSMV'nin dolaylı bir vergi olduğu ve müşterilere yansıtılabileceği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş, Dairenin Sayın Çoğunluğunca, BSMV'nin müşteriye yansıtılmasına dair taraflar arasında bir sözleşme olmadığı gerekçesiyle kararın bozulmasına hükmedilmiştir.

Konuya ilişkin incelememize geçmeden önce uyuşmazlığın çözümünde yararlanacağımız bazı kavramları açıklamakta fayda görüyoruz.

A) Vergiyi Doğuran Olay: Vergiyi doğuran olay kavramı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar."

Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesi BSMV'yi doğuran olayları düzenlemektedir. Buna göre BSMV'de vergiyi doğuran olayın ortaya çıkabilmesi için banka tarafından bir muamele yapılmış olması, karşılığında da müşteri tarafından bankaya belli bir miktar para ödenmiş olması gerekmektedir. Bu iki şartın; yani hukuken geçerli bir muamelenin varlığı ve bu muamele karşılığında belli bir miktar para alınması şartlarının birlikte gerçekleşmiş olması durumunda BSMV'de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilir.

B) Vergi Mükellefi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinde mükellef ve vergi sorumlusu başlığı altında düzenlenmiştir. Mükellef, Vergi Kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 30. maddesinde BSMV mükellefi açıklanmıştır. Bu düzenlemeye göre BSMV'nin mükellefi banka, bankerler ve sigorta şirketleridir.

C) Kanuni Vergi Taşıyıcısı (Yüklenicisi): Kanuni Vergi taşıyıcısı yansıma yoluyla vergiyi üzerine alandır. Yansıma yoluyla vergiyi üzerine alan aracı ise aracı mükelleften, yansıma yoluyla vergiyi üzerine alan vergiyi artık yansıtamıyorsa nihai mükelleften söz edilir. (Prof. Dr. Ersan Öz, Mali Kavramlar, www.ersanoz.com) Kanuni vergi taşıyıcısı, kanun koyucunun vergi yükünü taşımasını istediği kişidir. Kanuni vergi taşıyıcısı bazen vergi mükellefi ile aynı kişidir. Bazen de kanun koyucunun iradesine göre farklı biri olabilir. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu'na göre kanuni vergi taşıyıcısı gelir elde eden gerçek kişilerdir. Gelir vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesidir ve geliri elde eden gerçek kişi hem vergi mükellefi hemde kanuni vergi taşıyıcısıdır. Uygulamada özellikle kira gelirlerinde taraflar yaptıkları anlaşma ile gelir vergisinin kiracı tarafından vergi dairesine ödenmesini kararlaştırabilmektedirler. Ancak bu anlaşma teknik anlamda bir yansıtma olmadığından vergi mükellefinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ancak KDV, özel tüketim vergisi ve BSMV gibi yansıtılabilen dolaylı vergilerde durum farklıdır. Söz konusu vergilerde, verginin kanuni yüklenicisi, (taşıyıcısı) kanunda mükellef olarak tanımlanan kişi değil, vergi konusu mal ve hizmetleri talep eden, satın alan tüketici ve müşterilerdir. Tüketici veya müşterilerin sayıca çokluğu ve bunun neticesinde ortaya çıkabilecek denetim zorluğu, bu vergilerde, mükellef ile kanuni vergi taşıyıcısını farklılaştırmayı gerekli kılmaktadır. Bu bağlamda KDV tüketiciler yerine verginin kanuni mükellefi olan işletmelerden tahsil edilir, mükellefler ise ödedikleri bu vergiyi, daha sonra malın veya hizmetin fiyatına ilave ederek tüketicilere devrederler. Aynı şekilde BSMV'de de müşteri satın aldığı hizmet için ödemesi gereken paradan tahsil edilecek vergi için vergi idaresine doğrudan beyanname vermemekte, banka tarafından vergi de hizmet bedeli ile birlikte tahsil edilip vergi dairesine ödenmektedir. Bu şekilde doğrudan bir vergi olan ve yansıtılamayan gelir vergisine karşılık dolaylı bir vergi olan BSMV müşterilere yansıtılmaktadır. BSMV'de yansıtma kanunun öngördüğü bir sonuç olduğu için bu konuda tarafların ayrıca bir sözleşme yapmasına gerek yoktur. Sayın çoğunluğun mevzu bahis yaptığı anlaşma olsa olsa yansıtılamayan ve doğrudan bir vergi olan gelir vergisi için uygulamada yapılan anlaşmalar olabilir ki BSMV'de böyle bir anlaşmaya gerek ve ihtiyaç yoktur.

D) Vergi Yansıması: Vergiyi ödeyen mükellefin bu vergiyi kısmen veya tamamen başkalarına devretmesine yansıma denir. (Prof. Dr. Salih Turhan, Vergi Teorisi ve Politikası, sh. 244, Filiz Kitabevi İstanbul 1993, Prof Dr. Ersan Öz, Mali Kavramlar, www.ersanoz.com)

E) Dolaylı - Dolaysız Vergi Ayrım: Dolaylı ve dolaysız vergiler arasındaki farklılıkları tespit etmeye yarayan ölçütleri üç başlık altında toplamak mümkündür. Buna göre dolaylı ve dolaysız vergiler arasındaki farklılıklar şu şekildedir. (Barış Bal, Dolaylı Vergilerin Türk Vergi Sistemindeki Yeri ve Ekonomiye Etkileri, Işık Üniversitesi Sosyal Bilimler Ana Bilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi (2019 sh. 37)

- Yansıma kriteri; dolaylı vergiler rahatlıkla yansıtılabilen, yasal mükellefi ile fiili mükellefi farklı olan vergilerden oluşur. Vergiyi ödeyen yasal mükellefler, ödedikleri vergileri arz - talep - fiyat mekanizmasından faydalanarak mal ve hizmetin alıcılarına yansıtır.

- Ödeme gücü kriteri; T.C. Anayasası'nın 73. maddesinde de belirtildiği üzere, "herkes ödeme gücüne göre vergi öder." Bu bağlamda dolaysız vergiler, kişilerin ödeme güçlerine göre tahsil edilen vergilerdir.

- Belirlilik kriteri; dolaylı vergilerde verginin mükellefinin kim olacağı nihai tüketicinin bilinememesinden ötürü belli değildir. Buna karşılık dolaysız vergilerde verginin mükellefinin belirlenmesinde böyle bir husus söz konusu değildir. Bir başka farklılık ise dolaylı vergilerde vergiyi doğuran mal ve hizmetin alınıp kullanılması verginin tahakkuku anlamına gelmekteyken, dolaysız vergilerde belirli bir dönemde veya takvimde tahakkuk meydana gelmektedir. Gelir ve servet unsurları üzerinden tahsil edilen ve mükellefince yansıtılmayan vergiler dolaysız, mal ve hizmetler üzerinden tahsil edilen ve mükellefince bir başka taşıyıcıya yansıtılabilen vergiler ise dolaylı vergilerdir.

F) Dolaylı Vergiler: Dolaylı vergiler kişilerin her türlü tüketim mallarına uygulanan, satıcısından veya üreticisinden alınan fiyatlara eklenerek nihai tüketiciye yansıtılan vergilerdir. Bu vergiler; yansıtılabilmesi, fiyatların içine gizlenebilmesi ve peşin olarak tahsil edilebilmesi gibi sebeplerden ötürü sıkça tercih edilir. KDV, ÖTV, BSMV, Özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi dolaylı vergilere örnek gösterilebilir.

G) Dolaysız Vergiler: Bir mal ve hizmetin fiyatına eklenmeden tahsil edilen vergiler, dolaysız vergilerdir. (Prof. Dr. Nagihan OKTAYER, Türk Vergi Sistemi, İstanbul Üniversitesi Açık ve Uzaktan Eğitim Fakültesi 2010,s. 13) Dolaysız vergiler yansıtılması kolay olmayan, mükellefi ve tahsil zamanı belli olan vergilerdir. Dolaysız vergiler, vergi mükellefi ile ödeyicisinin aynı olduğu, kişi ve kurumların elde ettikleri gelir düzeyine göre alınan vergilerdir. (Barış Bal, Dolaylı Vergilerin Türk Vergi Sistemindeki Yeri ve Ekonomiye Etkileri, Işık Üniversitesi Sosyal Bilimler Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi 2019 s. 37) Dolaysız vergilerde vergi mükellefinin, kendisine düşen vergi yükünü başkasına yansıtma olanağı bulunmamaktadır. (http://www.ekodialog.com/Konular/dolaysız vergi nedir-dolaysız vergi turleri nelerdir.html)

Dolaysız vergilere gelir ve kurumlar vergisi, emlak vergisi, veraset ve intikal vergisi ile MTV'yi örnek olarak gösterebiliriz.

Bütün bu açıklamalar ışığında uyuşmazlığın esasını teşkil eden BSMV'ye bakacak olursak;

BSMV; banka ile muamele yapacak olan nihai tüketici önceden belli olmadığından, belirlilik kriteri açısından, ödeme gücüne göre alınan bir vergi olmadığından ödeme gücü kriteri yönünden ve rahatlıkla yansıtılabilir olmalarından ötürü de yansıma kriteri bakımından dolaylı bir vergidir. Dolayısıyla BSMV'nin mükellefi bankalar olduğu halde kanuni vergi taşıyıcısı nihai tüketiciler yani bankadan hizmet satın alan müşterilerdir. Kamu düzenini sağlamak, karışıklığı önlemek, her işlem için müşteriyi vergi dairesine yönlendirmemek ve denetimi kolaylaştırmak için kanunun öngördüğü bir sonuç olduğu için bu konuda yani verginin nihai tüketiciye veya müşteriye yansıtılması hususunda taraflar arasında ayrıca bir sözleşme yapılmasına gerek yoktur. BSMV'de vergiyi doğuran olay bankanın müşteri için muamele yapması ve müşterinin de karşılığında para ödemesidir. BSMV'nin konusu belli bir miktar paranın ödenmesi yani gider yapılmasıdır. BSMV bir gider vergisidir ve bu nedenle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nda düzenlenmiştir. Vergiyi doğuran olay gider yapılması olduğuna göre vergiyi de nihai olarak gideri yapan taşımalıdır. Kanun koyucu BSMV'yi mal ve hizmet satan ve bundan gelir elde eden bankaların taşıması yönünde irade koymuş olsaydı söz konusu vergiyi Gider Vergileri Kanununda değil Gelir Vergisi Kanununda düzenlerdi. Ayrıca BSMV kapsamına giren muameleler, taşıyıcısı nihai tüketici olan dolaylı vergi niteliğindeki KDV Kanunu'nun 17. maddesinde de KDV'den istisna tutulmuştur. Bu durum dahi BSMV'nin dolaylı bir vergi olduğunu ve kanuni vergi taşıyıcısının nihai tüketici olan bankadan hizmet satın alan müşteriler olduğunu göstermektedir. Zira çoğunluğun kabul ettiği gibi BSMV'nin vergi taşıyıcısının banka olduğunu kabul edecek olursak müşteri tarafından bankadan satın alınan hizmet istisna ve muafiyetlerde sayılmadığı için vergilendirilme dışında kalmaması için KDV Kanunu'nda düzenlenmiş olması gerekirdi.

Öte yandan BSMV'nin matrahı banka, banker ve sigorta şirketlerinin lehlerine aldıkları paralardır. Bu paralar lehe kaldığından ve kurumun geliri sayıldığından aynı zamanda kurumlar vergisinin de matrahını oluşturmaktadır. Bu durumda çoğunluğun itibar ettiği görüşü kabul edecek olursak banka sattığı hizmet bedelinden hem kurumlar vergisi hem de BSMV ödemiş olacak ki bu durum çifte vergilendirmeyi yasaklayan iç mevzuatımızın yanı sıra taraf olduğumuz insan hakları sözleşmelerine ve uluslararası antlaşmalara da aykırı olacaktır.

Hülasa-i kelam; yansıma, belirlilik ve ödeme gücü kriterleri bağlamında bakıldığında BSMV dolaylı bir vergidir, vergiyi doğuran olay açısından tanımlandığında bir gider vergisidir, Gider Vergileri Kanunu'nda düzenlenmiştir. Kanuni vergi taşıyıcısı banka ile muamele yapıp hizmet satın alan ve bu hizmeti satın almak için gider yapan (para ödeyen) müşteridir. Bu hususta gerek öğreti gerekse uygulamada da tam bir fikir birliği vardır. Bu davada da davacı TMSF müşteri konumunda olduğundan BSMV'nin kanuni taşıyıcısıdır. Davalı bankanın verdiği hizmet karşılığında müşterisi TMSF'den alacağı parayla birlikte mükellef olarak vergi idaresine ödeyeceği BSMV'yi de gideri yapan TMSF'ye yansıtma hak ve yetkisi vardır. Açıklanan bu gerekçe ile davanın reddi yönündeki ilk derece mahkemesi kararının onanmasına hükmedilmesi gerektiği kanaatinde olduğumdan aksi yöndeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.