Esas No: 2019/6784
Karar No: 2019/17637
Karar Tarihi: 09.10.2019

**9. Hukuk Dairesi         2019/6784 E.  ,  2019/17637 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :İŞ MAHKEMESİ

DAVA TÜRÜ : Davacı, müfettiş raporunun iptaline karar verilmesini istemiştir.

Yerel mahkemece, davanın kısmen kabulüne karar verilmiştir.

Yerel mahkeme kararının taraflar vekilinin temyizi üzerine, Dairemizin 09.01.2019 tarihli ve 2016/26888 E.- 2019/437 K. sayılı kararı ile hükmün bozulmasına karar verilmiştir.

Mahkemece özetle, vergi mükellefinin işçi olduğu, vergi muafiyeti var ise bundan işçinin yararlanması gerektiğine ilişkin yorumun dar bir yorum olduğu, Yargıtay incelemesi esnasında davacı işverenin durumunun sadece 3218 sayılı Kanun yönünden değerlendirmeye esas alındığı, halbuki davacı işverenin aynı zamanda 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ve 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun hükümlerine de tabi olduğundan bu Kanun hükümlerin değerlendirmeye esas alınması gerekirken alınmadığından hükmün dar çerçevede incelemeye alındığı, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesinde yer alan; "Bu Kanun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsar." şeklindeki düzenlemenin, ihracatı artırma ve uluslararası ticareti geliştirme yönündeki hedefler ancak işverene ait hedefler olup, pratik olarak işçilerin bu hedefe yönelme imkanı bulunmadığından, kanunda öngörülen vergi muafiyetinin işverene yönelik olarak tanınmış olduğunun kabulünün zorunlu görüldüğü gerekçesi ile bozmaya karşı direnme kararı verilmiştir.

Direnme kararı davalı vekilince temyiz edilmiş olup, Dairemizin 6763 sayılı Kanunun 45. maddesi ile eklenen 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun geçici dördüncü maddesi uyarınca öncelikle inceleme yetkisi olduğu anlaşılmakla dosya incelendi, gereği konuşulup düşünüldü.

YARGITAY KARARI

Dairemizin “… Uyuşmazlık serbest bölgelerde istihdam edilen işçilerin ücretlerine yönelik muafiyetin kapsamındaki vergilerin işçinin ücretine mi yansıtılması yoksa işveren uhdesinde bırakılması gerektiği noktasında toplanmaktadır.

5810 Sayılı Kanun'un 7. maddesi ile değiştirilen ve 01.01.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesinde bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu ve bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu ve yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergilerin cezasız olarak gecikme zammı ile birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurtdışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranının %85 veya üzerinde gerçekleştiğini, faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde vergi dairesince tescil edilen verginin terkin edileceği ve öte yandan serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içerisinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçilerin de işverenin yılsonu itibariyle ürettikleri ürünlerin %85'ini yurtdışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde gelir vergisi istisnasından yararlanabileceği belirtilmiştir.

Bu yasa maddelerine dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkanları 1 seri nolu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu tebliğinde ise, işverenin gerekli koşulları yerine getirmesi halinde yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu tebliğ ile belirlenen koşullar ile ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edileceği düzenlemesi yapılmıştır.

Yasal düzenlemelere ve usule bakıldığında; serbest bölgede faaliyet gösteren üretici işverenin, işçilerin ücretlerinden gerekli gelir vergisi kesintisini yapması, bunu bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan etmesi, beyan edilen bu verginin tecili ve işverenin yeminli mali müşaviri tarafından hazırlanan raporla kanunda aranan koşulları sağladığının tespiti halinde, bu verginin düzeltme fişi ile terkin edilmesi gerekmektedir.

Terkinle sonuçlanan bu süreçte kesinti ve terkin konusu bu gelir vergisi üzerinde, işverenin mi yoksa işçinin mi hakkının olduğu sorusu ile karşılaşılmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. maddesinde mükellef “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”; vergi sorumlusu ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır.

Bu durumda, teftişe konu muafiyet kapsamındaki verginin mükellefinin işçi ve verginin sorumlusunun da işveren olduğu açıktır. Vergi sorumlusu sıfatını taşıyan işveren, işçiye ödeyeceği ücretten devlete ait gelir vergisini keser ve bu kesintiyi devlete yine kendisinin verdiği bir muhtasar beyanname ile öder. Görüldüğü üzere devletle ücretli işçi arasındaki ilişkide işverenin rolü, işçiye ait ücretten kesilen verginin devlete aktarılması işindeki bir aracılıktan ibarettir. Bu ilişkide işçi gelir vergisi mükellefi, işveren ise bu verginin beyanı ve tahsili ile görevli vergi sorumlusudur. Bu ilişki çerçevesinde vergi sorumlusunun işçiden kesilen gelir vergisi üzerinde hiçbir hak sahipliği bulunmamakta, sadece kesilen bu tutarı doğru bir biçimde beyan ve vergi dairesi veznesine intikal ettirme görevi yerine getirilmektedir.

Nitekim yukarıda yer verilen genel tebliğ hükümleri gereği işveren tarafından kesilen vergi tutarı ... raporuyla işverenin teşvik kapsamında olduğunun belirlenmesine kadar yine işveren uhdesinde kalmakta, rapor olumluysa vergi dairesine hiç intikal etmeksizin düzeltme işlemiyle reddedilmektedir. ... raporuna göre işverenin teşvik kapsamında olmadığının anlaşılması halinde ise bu tutar gecikme zammı ile beraber vergi dairesine yatırıldığından işçinin de işverene yöneltebileceği bir talep hakkı kalmamaktadır. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin ... faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin edilecektir.

Öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretleri de, işverenin yılsonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin %85’ini yurt dışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde, gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun lafzında dahi işçiden kesilen gelir vergisinin işverene aktarılacağı düzenlenmemişken, idari yazı ve işlemlerle böyle bir sonuca ulaşılması mümkün değildir.

Türkiye Cumhuriyeti Devletinde, vergi mevzuatına göre ücret ve benzeri alacaklar gelir vergisine tabidir. Bu nedenle, ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesi vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Müfettiş raporunun dayanağı 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesi olup, bu maddede belirtilen koşulların gerçekleştiği takdirde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği ortadadır. Ücretten kesilecek verginin, yukarıda ayrıntılı bir biçimde ifade edildiği üzere, mükellefi işçi olup, kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olan da işçidir.

Açıklanan nedenlerle, yukarıda zikredilen mevzuat hükümlerine göre müfettiş raporuyla vergi muafiyetinin işçiler lehine olduğundan hareketle yapılan tespit yerinde olup, iş sözleşmelerinde işçi ücretinin net olarak belirlenmesi de sonuca etkili olmadığından aksi yönde değerlendirmeyle yazılı şekilde karar verilmesi bozmayı gerektirmiştir.” gerekçesi ile verdiği bozma kararı usul ve yasaya uygundur.

Zira; serbest bölgelerde istihdam edilen işçilerin ücretlerine yönelik verginin mükellefi işçiler olduğundan, bunun doğal sonucu olarak aksi yönde bir düzenleme olmadıkça bu vergi muafiyetinden de işçilerinin yararlanması gerekir, ayrıca iş ilişkisinde tarafların sözleşmede ücreti net olarak kararlaştırması da vergi mevzuatındaki vergi sorumlusu ve mükellefiyeti sıfatını değiştirici etkisinin bulunmadığı da açıktır. Hal böyle iken İlk Derece Mahkemesince özellikle Dairemizin vergi mükellefiyetinin işçi olduğundan hareketle sonuca ulaşmasının dar bir yorum olduğu değerlendirilip 22. Hukuk Dairesi’nin emsal kararına ve konu hakkında makalelere atıf yapılarak uyuşmazlığın temyiz denetiminde 3218 ve 5746 sayılı Kanunların amacının dikkate alınmadığı (irdelenmediği), halbuki “hukukun temel prensiplerinden biri de kanunun konuluş amacının, yasaların uyuşmazlıklara uygulanması esnasında gözetilmesi” olduğu gerekçesine dayanılarak direnilmiş ise de; bilindiği üzere kanunların yorumunda bir çok yöntem (lafzî, tarihsel, sistematiksel, amaçsal vs. yöntemler) kullanılmakta olup, somut olayın özelliğine göre uyuşmazlığın çözümünde hangi yöntemin veya yöntemlerin kullanılması gerektiğini belirlemek gerekir, buna bağlı olarak eldeki uyuşmazlığın vergi mevzuatı ile yakından ilişkili olduğu açıktır, dolayısıyla seçilecek yorum yönteminin bu hukuk dalına hakim olan ilke ve esaslar ile çelişmemesi varılan sonucu isabetli kılacaktır. Binaenaleyh uyuşmazlığın çözümünde vergilerin kanuniliği ilkesinin (AY 73.md.) gözönüne alınması gerekir ki bu ilkede vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi, kaldırılması, yorumun kanun sınırları içinde olması, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye tam bir serbestiyet sağlamaması gibi sonuçları da beraberinde getirir, bu durum ise herhangi bir kanun ile getirilen vergi muafiyeti veya istisnasından, muhatabı (hak sahibi) dışındaki şahıs veya kurumların yararlanması öngörülüyor ise bunun da kanunda açıkça kural altına alınmasını gerekli kılar ki, aksine bir yorum veya kabul (özel kanunların amacına göre) Anayasal bir ilke olan vergilerin kanuniliğine aykırı olacağı şüphesizdir. Dolayısıyla bozma ilamı ile varılan sonuç ve uygulanan yorum yöntemi, temel ilkelere, genel mantık kurallarına, vergi mevzuatına uygun olduğundan aksi yöndeki gerekçeyle verilen direnmenin yerinde olmadığı anlaşılmakla, temyiz incelemesinin yapılmak üzere dosyanın 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun geçici 4. maddesinin birinci ve dördüncü fıkraları uyarınca yetkili ve görevli Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’na GÖNDERİLMESİNE, 09.10.2019 tarihinde oybirliği ile karar verildi.