Esas No: 2016/34809
Karar No: 2018/13933
Karar Tarihi: 26.06.2018

**9. Hukuk Dairesi         2016/34809 E.  ,  2018/13933 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :İŞ MAHKEMESİ

DAVA TÜRÜ : ALACAK

Taraflar arasında görülen dava sonucunda verilen kararın, temyizen incelenmesi davalı vekili tarafından istenilmekle, temyiz talebinin süresinde olduğu anlaşıldı. Dava dosyası için Tetkik Hakimi tarafından düzenlenen rapor dinlendikten sonra dosya incelendi, gereği konuşulup düşünüldü:

YARGITAY KARARI

Dosyadaki yazılara, kararın dayandığı delillerle kanuni gerektirici sebeplere ve özellikle delillerin takdirinde bir isabetsizlik görülmemesine göre, yerinde bulunmayan bütün temyiz itirazlarının reddi ile usul ve kanuna uygun olan hükmün ONANMASINA, aşağıda yazılı temyiz giderinin temyiz edene yükletilmesine, 26/06/2018 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

K A R Ş I O Y

3218 Sayılı Kanunun geçici üçüncü maddesinin (b) fıkrasındaki şartların varlığı durumunda, işverenlerin çalıştırdıkları işçilerin ücretlerinden gelir vergisi alınmaması nedeniyle ortaya çıkacak parasal menfaatin işçiyemi yoksa işverenemi ait olduğu tartışma konusudur.

Anılan düzenleme mevzuatımıza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununa geçici üçüncü madde olarak 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un dokuzuncu maddesi ile,

" Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır." şeklinde girmiş, bilahere 5810 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun yedinci maddesi ile de halen yürürlükteki hali olan,

" Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50"ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." Şeklini almıştır.

Uyuşmazlığın konusunu oluşturan 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici üçüncü maddesinin gerekçesine bakıldığında ise 5084 Sayılı Kanunla getirilen hüküm bakımından,

"Madde ile, 3218 sayılı Kanuna bir geçici madde eklenmektedir. Bu geçici maddeyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlanmıştır.

İstihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma hakları, faaliyet ruhsatlarında maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kalan süre 5 yıldan uzun olsa dahi, 5 yıllık süre ile sınırlı tutulmuştur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin içerisinde bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemler 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tâbi olmayacaktır.

Ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tâbi olacak mükellefler yararlanabilecektir. Elde edilen kazancın istisna edilmesinde, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi bulunmamaktadır.

Maddede istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereği yapılacak tevkifata etkisi olmayacağı belirtilmiştir. Esasen 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde yapılan değişiklik sonrası özel bir düzenleme yapılmadıkça diğer kanunlarda yer alan istisna hükümlerinin kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı üzerinde etkisi olmayacaktır. Tekrar olsa da bu husus bir kez daha maddede vurgulanmıştır." şeklinde açıklandığı, halen yürürlükte olan 5810 Sayılı Yasayla gerçekleştirilen değişiklik aşamasında ise, "3218 Sayılı Kanunun geçici üçüncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilerek, 2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla, bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır." şeklinde ifade edildiği görülmektedir.

Keza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Amaç ve Kapsam başlıklı birinci maddesinin de, "Bu Kanun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsar." şeklinde düzenlenmiş olduğu anlaşılmaktadır.

Yürürlükteki yasal düzenleme olan "Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır." hükmü incelendiğinde serbest bölgede gerçekleştirdiği üretimin yüzde seksenbeşini ihraç ederek teşvik ödenmesinin ön şartını yerine getirecek olan işveren olduğuna göre bu olguya bağlı olarak verilen teşvikinde işverene ait olması gerekir.

Halen yürürlükte olan 3218 Sayılı Yasanın 5810 Sayılı Yasayla değişik geçici üçüncü maddesinin gerekçesinde yer verilen " bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır." Şeklindeki cümle, muafiyetin (davaya konu istek) üreticilere (İşverenlere) ait olduğunu hiç bir tereddüde yer bırakmayacak şekilde vurgulamıştır.

Yukarıda yer verilen açıklamalar, yasal düzenlemeler, düzenlemelerin hükümet tasarısı aşamasında oluşturulan ve TBMM tarafından değiştirilmeden benimsenen gerekçeleri, muafiyet düzenlemesini ilk defa getiren 5084 sayılı Yasanın adının dahi "Yatırımların ve İstihdamın Teşviki" oluşu hususları hep birlikte değerlendirildiğinde uyuşmazlık konusu teşviğin işveren lehine getirilmiş olduğunda kuşku yoktur.

Diğer taraftan iş hukuku uygulaması bakımından işçi ile işveren arasında kararlaştırılan ücret işçiye ödenmesi gereken bir başka anlatımla net ücrettir. Bu ücretin net olduğunun ayrıca ve açıkça yazılmasına gerek yoktur. Kararlaştırılan ücret brüt ücret ise bunun ayrıca ve açıkça yazılması gerekir. Teorik olarak durum böyle olmakla birlikte dairemize bugüne kadar gelen dosyalar içerisinde ücretin brüt olarak kararlaştırıldığı bir örneğe de rastlanmamıştır. İşin tabiatı gereği taraflar işçinin kendisine verilecek ücreti konuşup bunun üzerinde anlaşmakta, bu ücret bilahere muhasebeleştirilme evresinde brüt ücrete dönüştürülmektedir. Somut olay bakımından işçi ile işveren arasında kararlaştırılan ücretin net değil brüt olduğuna ilişkin bir iddia ve ispatta söz konusu değildir. Bu duruma göre de net ücret üzerinden anlaşmış ve anlaştığı ücretini almış olan işçinin fazla mesai, hafta tatili çalışması ve ulusal bayram ve genel tatil çalışması gibi ek ücret ödenmesini gerektiren bir çalışması olmadığı sürece ücretinin eksik ödendiği iddiası haklı görülemez.

Keza 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununa geçici üçüncü maddeyi ekleyerek davaya konu muafiyet hükmünü ilk defa ve belirli bir süreyle getiren ( 5810 sayılı yasayla muafiyet avrupa birliğine tam üyelik tarihine kadar uzatılmıştır) 5084 sayılı Yasanın serbest bölgeler dışında belirli illerdeki işletmelere aynı yöntemle (işçi ücretlerinden alınması gereken verginin hiç veya belli oranda alınmaması) muafiyet getiren üçüncü maddesi Anayasa Mahkemesine iptal için götürülen ilişkili bir başka maddenin iptali davasında tartışılmış ve Anayasa Mahkemesi 22.12.2011 tarih ve 2010/7 Esas ve 2011/172 Karar sayılı kararında davamıza konu teşviğinde içinde yer aldığı 5084 sayılı Yasaayla getirilen teşvikler ile davamıza emsal nitelikteki muafiyetin işverene ait olduğunu gerekçesinde açıkça belirtmiş olup, iptale konu olmamakla birlikte ilgisi nedeniyle tartışılan emsal düzenleme ile Anayasa Mahkemesinin Kararına aşağıda yer verilmiştir.

Emsal nitelikteki 5084 Sayılı Yasanın üçüncü maddesi "31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere, 2 nci maddenin (a) bendi kapsamındaki illerde, 1.10.2003 tarihinden itibaren yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu iş yerlerinde çalıştırdıkları işçiler ile 1.10.2003 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu tarihten önce ilgili idareye vermiş oldukları en son dört aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri işçi sayısına ilâve olarak yeni işe aldıkları ve bu iş yerlerinde fiilen çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamı, diğer yerlerdeki iş yerleri için % 80’i, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilir. Terkin edilecek tutar, yeni işe alınan işçi sayısı ile asgari ücret üzerinden ödenmesi gereken verginin çarpımı sonucu bulunacak tutarın organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki iş yerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki iş yerlerinde ise % 80’ini aşamaz. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir." Şeklinde olup,

Anayasa Mahkemesinin 22.12.2011 tarih ve 2010/7 Esas ve 2011/172 Karar sayılı kararının konumuzu ilgilendinen bölümü ise; " Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Anlam ve Kapsam

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinde, 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı, bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bazı illerde vergi ve sigorta primi teşvikleri uygulamak, enerji desteği sağlamak ve yatırımlara bedelsiz arsa ve arazi temin etmek suretiyle yatırımları ve istihdam imkânlarını arttırmak amacıyla, 6.2.2004 günlü, 25365 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un ‘Gelir vergisi stopajı teşviki’ başlıklı 3. maddesi ile 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere madde kapsamında yatırım yapan yatırımcılar tarafından çalıştırılan işçilere ödenen ücretler üzerinden kesilen ve muhtasar beyanname ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, yatırımın yapıldığı yere göre tamamının veya %80’inin terkin edilerek doğrudan yatırımcıya teşvik olarak aktarılacağı hüküm altına alınmıştır. 18.2.2009 günlü, 5838 sayılı Kanunla teşvik süresi 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmıştır. 5084 sayılı Kanunun 7. maddesinin (h) bendi ile de teşvikin, teşvik kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan 31.12.2007 tarihine kadar tamamlananlar için beş yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için dört yıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için üç yıl süreyle uygulanacağı öngörülmüştür.

Gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapılmaktadır.

193 sayılı Kanun’un 1.1.2008 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 4.4.2007 günlü, 5615 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile değişik 32. maddesinde, ücret geliri elde edenler için asgari geçim indirimi düzenlemesine yer verilerek, maddede öngörülen şekilde hesaplanacak asgari geçim indiriminin gelir vergisi matrahından indirim imkânı tanınmıştır.

İtiraz konusu kurala göre, ücret üzerinden hesaplanan gelir stopaj vergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edildikten sonra kalan tutar, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilecektir. Önceki uygulamada, indirimsiz matrah üzerinden gelir stopaj vergisi hesaplanırken, geçici 73. madde, 193 sayılı Kanun’un uygulanmasını öngörerek, bir yandan ücretlilerin matrah farkından kaynaklanan kayıplarını giderirken, diğer yandan teşvik kapsamındaki yatırımcıların teşviklerinde geriye dönük kayba neden olmuştur.

Geçici 73. maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı tarafından 24.6.2008 günlü, 26916 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 267 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

5084 sayılı Kanun ile getirilen ‘gelir vergisi stopajı teşviki’ ile işverenlerin teşvik kapsamında olan işçiler için ödeyecekleri gelir vergisi yükü, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteriyorlarsa tamamen, diğer yerlerde faaliyet gösteriyorlarsa % 80 oranında azaltılmaktadır. Kapsamdaki bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu teşvikten yararlanmaktadır. Teşvik uygulamasında, gerekçeye göre, işverenlere, çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden kesilerek tahakkuk eden ve vergi dairesine ödenmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmından, istihdamı artırmış olmalarının karşılığı olarak vazgeçilmekte, böylece sağlamış oldukları istihdamın mali yükü azaltılarak istihdamın artırılması teşvik edilmektedir.

5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, gelir vergisinin %80’i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun’un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşviki geriye dönük olarak azaltılmakta ya da ortadan kaldırılmaktadır.

İtiraz konusu kuralın, 5084 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanun uygulamasında ortaya çıkan tereddüdün giderilmesi amacıyla getirildiği, ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüldüğü anlaşılmaktadır.

B- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

Başvuru kararında, 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, çalıştırdıkları işçilerin ücretlerinden kesip beyan ettikleri gelir vergisinin %80’i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun’un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahının azaltılması suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşvikinin geriye dönük olarak ortadan kaldırıldığı, hukuk devletinin gereklerinden kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış haklara saygı ilkelerinin zedelendiği, bu nedenle kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddede, 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. 5766 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (c) bendinde, geçici 73. maddenin, 1.1.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6.6.2008 günü yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.

Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete ... duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu ... duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. ‘Yasaların geriye yürümezliği ilkesi’ uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.

Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerekli kılar.

İtiraz konusu kuralla, yükümlüler için uygulanacak gelir vergisi stopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri ihlal edilmiş; yatırımcı, teşvikli yatırıma başladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı, yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kalmıştır. 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlar için yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapılmıştır.

İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma amacına yönelik teşviklerden biri olan gelir vergisi stopajı teşviki, yükümlülerin belli koşulları yerine getirmeleri halinde yararlanılan bir müessesedir. Gelir vergisi stopajı teşvikinin uygulama yöntemi ile yatırımları teşvik sistemi arasında bağlantı vardır. Ekonomik ve teknik yönden bütünlük; yatırımları özendirmede, istihdam yaratmada, ekonomik kalkınmada önemli bir araç, mali teşvik önlemidir. 5084 sayılı Kanun kapsamdaki yükümlüler, uygulamaya hak kazanmış oldukları gelir vergisi stopaj teşvikini, geçici 73. maddeden önceki düzenlemeyi bilerek yatırım yapmış veya yatırıma başlamışlardır.

Geçici 73. madde 6.6.2008 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmış, 5084 sayılı Kanun kapsamındaki yatırımcılar gelir vergisi stopajı teşviki sisteminde öncelikle asgari geçim indiriminin uygulanacağını, bu uygulamanın da 1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüleceğini, 6.6.2008 tarihinde öğrenmişlerdir. Ücretlilerin asgari geçim indiriminden kaynaklanan hakları korunurken, yatırımcı mükelleflerin teşvik hakları korunmamış, geçmişte başlayan yatırım teşvikleri geriye dönük olarak azaltılmıştır. Kanun’un yayımı tarihinden öncesine yönelik bir düzenleme getirmesi, bu tarihten önce yatırıma başlayan yükümlülerin öngöremeyecekleri şekilde, aleyhlerine sonuç doğurmuştur.

Geçici 73. maddeyle 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve devam eden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bu kapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Yeni teşvik hesaplama yönteminin, bu yöntemin öğrenildiği 6.6.2008 tarihinden önceki yatırımlara uygulanması, kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimde kapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, 6.6.2008 tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında yatırıma başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken mükellefler yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir." şeklindedir.

Netice itibariyle, yukarıya alınan Anayasa Mahkemesinin uyuşmazlığa emsal nitelikteki düzenlemeye ilişkin yorumu, yasal düzenlemeler, yasal düzenlemelerin doğru anlaşılması için en uygun yol gösterici olan TBMM tarafından benimsenmiş yasa gerekçeleri ve tarafımıza ait açıklama ve yorumlar karşısında davaya konu muafiyetin işçiye değil işverene ait olduğu şeklindeki kanaatim nedeniyle aksi yönde oluşan sayın çoğunluk görüşüne katılamıyorum. 26.06.2018