Esas No: 2015/8649
Karar No: 2016/264
Karar Tarihi: 13.01.2016

**19. Ceza Dairesi         2015/8649 E.  ,  2016/264 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi

SUÇ : 213 Sayılı Kanuna Aykırılık

HÜKÜM : Mahkumiyet

Yerel Mahkemece verilen hüküm temyiz edilmekle; başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü:

Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi.

Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;

1- Kavak alım satımı ile uğraşan sanığın, 2005 takvim yılında ..... Ürünleri İnş.Mal.Ltd.Şti ve ....İnş.Tic.Ltd.Şti tarafından düzenlenen sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek kullandığının iddia ve kabul olunduğu olayda, adı geçen firma yetkilileri hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları aslı veya onaylı suretleri dosya içinde bulunmadığı gibi sahte fatura kullanma suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye ve .... Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, vergi suçu ve inceleme raporlarında fatura bilgilerinden söz edilmesine rağmen dosya içine konulmadığının anlaşılması karşısında; faturaları düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporları aslı veya onaylı suretleri getirtilip yetkilileri hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılıp açılmadığı, açılmışsa akıbetleri araştırılıp bu dava ile birleştirilememesi halinde, dava dosyaları celp edilip incelenerek özetlerinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren ve sahteliği belirleyen delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının tesbiti bakımından, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile, faturaları düzenleyen mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı dikkate alınarak, faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması,

2- Kabule göre de;

a) Suça konu faturaların Gelir Vergisinde kullanılması nedeniyle gerekçeli karar başlığında suç tarihinin 16.03.2006 yerine 2005 yılı olarak yanlış gösterilmesi,

b) Kasıtlı suçtan hapis cezasına mahkumiyetin kanuni sonucu olarak sanık hakkında 5237 sayılı TCK'nın 53. maddesi uyarınca hak yoksunluklarına hükmedilmiş ise de, 24/11/2015 tarih ve 29542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 08/10/2015 tarih ve 2014/140 E, 2015/85 K, sayılı kararı ile anılan maddenin bazı hükümlerinin iptal edilmiş olması nedeniyle yeniden değerlendirme yapılması zorunluluğu,

Bozmayı gerektirmiş ve sanığın temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden tebliğnameye uygun olarak HÜKMÜN 5320 sayılı Kanun'un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın mahkemesine gönderilmesine, 13.01.2016 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

Muhalefet Şerhi

Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde düzenlenen “sahte belge kullanma” suçunda, suçun ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin belirlenmesine ve inceleme tarihinde dava zamanaşımı süresinin gerçekleşip gerçekleşmediğine ilişkindir.

“Sahte belge kullanma” suçunda, suçun gerçekte ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin doğru belirlenmesi açısından öncelikle sahte belge kullanma suçuna ilişkin açıklama yapılması yararlı olacaktır.

Maddede düzenlenen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” suçunun konusu, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Suç, sahte olarak düzenlenen bu belgeleri vergi işlemlerinde kullanmak ile işlenmiş olmaktadır.

4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi kaybı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığından, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşması için belgenin düzenlenmesi, sahte belge kullanma suçunun oluşması için de belgenin kullanılması yeterli hale gelmiştir. Böylece daha önce “zarar suçu” olan eylemler, “tehlike suçu”na dönüştürülmüştür. VUK’nun 359. maddesinde değişiklik yapan 4369 SK’nun 14. madde gerekçesinde de bu husus açıkça vurgulanmıştır: “Bu maddede, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" başlıklı bölümünde sayılan fiillerin vergi kaybına yol açıp açmadığına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, kesilecek vergi ziyaı cezası yanında, kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmalarını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır.”

Burada, maddede geçen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” ifadesi önem kazanmaktadır. VUK anlamında bir belge ne zaman kullanılmış sayılır? Bu sorunun cevabını VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerinde bulmak mümkündür.

“Mükellefin Ödevleri” başlıklı VUK’nun İkinci Kitabının 2 ilâ 6. kısımlarda düzenlenen ödevler; defter ve kayıt tutma, belge düzenleme ve saklama ile gerektiğinde ibraz etmektir (m. 171-257). Mükelleflerin tutacakları defterler, vergi uygulaması bakımından 171. maddedeki maksatları sağlayacak şekilde olmalıdır. Buna göre işlemler, defterlere zamanında kaydedilir. İş hacmine uygun olarak muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtlar on günden fazla geciktirilmez. Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir (m. 219)

VUK’nda faturanın tarifi, şekli, fatura nizamı ve fatura kullanma mecburiyeti ayrıntılı olarak (m. 229-232) gösterilmiştir. Buna göre fatura, satılan emtia (mal-eşya-ürün) veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere satıcı veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belgedir (m. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (m. 231/5). VUK’nun 219. maddesi de gözetildiğinde, faturanın en geç yedi gün içinde düzenlenmesi ve kural olarak defterlere günü gününe kaydedilmesi, bu mümkün olmazsa, on günü aşmamak üzere muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. 213 sayılı Kanun ile diğer Vergi Kanunlarındaki defter, belge ve kayıt düzenine uymamak, VUK’nda hem suç, hem kabahat olarak düzenlenmiştir. Defter, kayıt ve belge düzenine ilişkin emredici bu yasal düzenlemeler, faturanın kullanılmasından maksadın, deftere kayıt olduğunu göstermektedir.

Konuyu örneklerle somutlandıracak olursak;

1- Vergi idaresince yapılan denetim ve incelemede, mükellefin mal veya hizmet alımına ilişkin faturaları yasal defterlerine kaydetmediğinin veya usulüne uygun ve süresinde kaydetmediğinin tespiti (defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, VUK m. 352/I-3) halinde; usulsüzlük cezası kesilecektir.

2- Aynı olayda fatura alan mükellef ile faturayı veren (düzenleyen) kişi arasında çıkabilecek ticari uyuşmazlıkta, bu belgelere delil olarak itibar edilip edilmeyeceği, VUK hükümlerine göre düzenlenerek kayıt altına alınıp alınmadığına bağlı olacaktır (6762 sayılı TTK m. 69)

3- Alış-verişe konu eşyanın 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında gümrük kaçağı olduğu iddiasıyla açılan davalarda sanıklar, suça konu eşyanın kaçak olmadığını veya kaçak olduğunu bilerek satın almadığını, fatura karşılığında yurtiçinde satın aldıklarını savunarak fatura ibraz ettiklerinde, Yargıtay 7. Ceza Dairesi; ibraz edilen belgenin suça konu eşyayı temsil edip etmediği ve defterlere işlenip işlenmediğini aramaktadır: “fatura düzenleyicisi firma yetkililerinin dinlenilmesi ve faturaların defterlerinde kayıtlı olup olmadığının tespiti ile gerektiğinde menşe araştırması ve ayniyet tespitinden sonra hukuki durumun değerlendirilmesi” gerektiğini belirtmektedir (7. CD., 04.07.2013, 2013/4621 E., 2013/17490 K., aynı yönde; 07.03.2013, 2012/5304 E., 2013/5164 K., 19.02.2014, 2013/9717 E., 2014/2449 K.)

Görüldüğü gibi hemen her yönden VUK kapsamında bir faturanın kullanılıp kullanılmadığı ve buna bağlanan sonuçlar, yasal defterlere kayıt edilip edilmemesine göre değerlendirilmektedir. Fatura ve benzeri "vesikalar-belgeler" (VUK m. 229-240), niteliği itibariyle birer özel belgedir. Özel belgede sahtecilik suçu TCK'nun 207. maddesinde düzenlenmiştir. Bu suçun oluşması için de belgenin kullanması gerekir. 207. madde gerekçesinde “kullanmadan maksat, bu sahte belgenin herhangi bir hukukî ilişkide veya herhangi bir hukukî işlem tesisinde dikkate alınmasını sağlamaya çalışmak” olduğu açıklanmıştır.

Kaldı ki gerek 11. Ceza Dairesi, gerek Dairemiz, istikrarlı olarak, sahte belge düzenleme gibi, sahte belge kullanma suçunu da neticesi harekete bitişik, ani suç kabul etmekte, suç için vergi kaybının oluşmasını aramamakta, teşebbüse elverişli kabul etmemektedir. İcra hareketleri bölünemediği için teşebbüse elverişli olmadığı kabul edilen bir suçta, zarar veya başka bir netice aranmadığı halde, suç tarihini altı ay, bir yıl, hatta 15 ay sonrasına götürmenin gerekçesi nedir? (Çoğunluk görüşüne göre, suça konu belge Ocak 2005’de deftere kaydedilse de Gelir veya Kurumlar Vergisi için kullanıldığında, suç tarihi 14- 15 ay sonrası olan Mart, Nisan 2006 olacaktır.)

4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı halde neden sahte belge kullanma suçu yönünden değişiklikten önceki uygulama sürdürülerek, suç tarihi beyanname tarihine götürülmektedir? Sahte fatura kullanma, faturanın deftere kaydedilmesi ile gerçekleşmektedir. Mükellef için defter tutma ve ticari işlemlerini, belgelerini deftere kaydetme zorunlu olduğuna göre, bu tarihin esas alınması gerekir. Ayrıca başka bir mükellef yönünden (karşıt inceleme yapılırken) de bu kayıtlar delil olabilmektedir.

Örneğin, bir mükellef başkasından aldığı Ocak 2005 tarihli faturayı defterlerine işlemiş olsun. Gelir veya Kurumlar vergisi mükellefi olarak bunu Mart veya Nisan 2006’da beyannameye dahil edecektir. Ancak 2005 yılı içinde herhangi bir zamanda incelenmek üzere belgeleri istenmiş olsun. Yapılan incelemede sonucunda, belge düzenine uymamaktan hakkında usulsüzlük veya vergi ziyaı cezası kesilebilir mi? Evet. İbraz etmeme suçundan mahkumiyetine karar verilebilecek midir? Evet. Bir başka mükellef yönünden karşıt inceleme amacıyla belgeleri istenmiş olsun. Buna göre de birileri hakkında suç veya kabahatten işlem yapılabilir mi? Evet. O halde nasıl belge henüz kullanılmadı denilerek suç tarihi, beyanname verilmesi gereken son güne taşınmaktadır?

Öğretide de belgenin kullanılmasının, belgenin tutulması ve muhafazası zorunlu ticari defterlere (veya diğer kayıt ortamlarına) geçirilmesini ifade ettiği, dolayısıyla suç tarihinin bu tarih olduğu (Bkz.: KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 2007, s. 286, 287, ŞENGÖZ, Yunus, Vergi Ceza Hukukunda Kaçakçılık Suçunun Suç Tarihi, Dava Zamanaşımı Süresi ve Başlangıcı, Vergi Sorunları Dergisi, Y: 31, S:233, Ankara, 2008, ÖZEN, Mustafa, Vergi Suçları ve Kabahatleri, Ankara, 2014, s. 37, KIZILOT/KIZILOT’dan aktaran, KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara, 2011, s. 89, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 491, CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 366, DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008, s. 227-229, BAYKARA, Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, İstanbul, 2008, s. 433, BAYAR, İbrahim Nihat, Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi, Ankara, 2013, s. 150, 151) belirtilerek, dairenin kabul ve uygulaması doğru bulunmamakta, haklı olarak eleştirilmektedir.

Daire çoğunluğu şu düşünceyi benimsemektedir: “Sahte belgenin mükellef tarafından defterine kaydedilmesi, beklenen yararı sağlamayacağından kullanma gerçekleşmiş sayılamaz. Kaldı ki, deftere kaydedilmeyen sahte belgenin beyannamede gösterilmesi mümkündür.” (OK, Nuri; GÜNDEL, Ahmet; Açıklamalı-İçtihatlı, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara 2002, s. 224, 225) Ayrıca deftere kaydedilen sahte belge beyannameye dahil edilmeyebilir.

Bu düşünce ve kabuller, suçun oluşması için vergi kaybının arandığı 1999 yılı öncesi için doğru olsa da bu tarihten sonrası için kabulü mümkün değildir. Çünkü;

1- Sahte belge kullanma suçuna konu olabilen belgeler yukarıda belirtildiği gibi, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Vergi beyannameleri ise kanunlarda öngörülen matraha göre ödenecek verginin vergi idaresince belirlenip (tarh edilip), tahakkuk ve tahsil edilmesine esas olan belgedir. Bir başka ifade ile tamamen mükellefin tek taraflı iradesine dayanarak düzenlediği ve vergilendirme dönemi içindeki gelir-gider, dolayısıyla kâr-zarar durumunu gösteren belgedir. Vergi beyannamesinde veya ekinde, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olabilen gelir gider belgeleri gösterilmez ve eklenmez. Vergi idaresince gerekli görülürse daha sonra beyanın doğruluğu araştırılabilir.

2- Mükellef, vergi beyannamesini, sahte olsun olmasın, defterlerine kayıtlı bulunsun bulunmasın, mevcut belgelere uygun olarak verebileceği gibi, gelir ve giderine ilişkin rakamları tamamen gerçek dışı olarak da beyan edebilir. Dolayısıyla vergi beyannamesi, defterlere kaydedilerek kullanılan belgenin sahteliği hakkında bir fikir vermez ve VUK’nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olmazlar. Beyanname vermemek veya gerçeğe aykırı beyanname vermek, VUK’nun 352. maddesi kapsamında usulsüzlük cezası gerektiren bir kabahattir. Ayrıca TCK’nun 207. maddesindeki özel belgede sahtecilik suçuna konu olabilir.

3- Daire, suç tarihini beyanname tarihine götürürken de beyannamenin verilip verilmediği, verilmişse hangi tarihte verildiğine bakmaksızın, verginin türüne göre sanıkların en aleyhine olacak şekilde, beyanname verilmesi gereken son tarihi esas almaktadır ki bu kabul edilemez. Kaldı ki bu kabul, suçun teşebbüse elverişli olduğunun da kabulünü gerektirir. Ayrıca, beyannamenin kendisi suça konu belgelerden olmadığına göre, bu nitelikteki bir belgenin, daha doğrusu belgenin içerdiği gelir veya giderin ilgili dönem vergi beyannamesine dahil edildiğinin sabit olması, ispatlanması gerekir. Suç tarihini beyanname tarihine taşıyan Dairenin, beyannamenin gerçekte ne zaman verildiğine veya suça konu belgelerin gerçekten beyannameye dahil edilerek kullanılıp kullanılmadığı yönünde mahkemeleri araştırmaya yönelten uygulaması da bulunmamaktadır.

4- Beyannamesini, verilmesi gereken son gün değil de ilk gün veren mükellef için neden suç tarihi 15 veya 25 gün sonrası olsun? (Gelir Vergisi Kanunu m. 92, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 14) Usulsüzlük cezası gerektirse de beyannamenin süresinden sonra verilmesi de mümkündür. Bu durumda ne olacaktır? Görüldüğü gibi, maddi ceza hukukunun ve ceza usul hukukunun genel ilkeleri ile TCK’nun genel hükümlerine göre, suçun işlenip işlenmediği, işlenmişse ne zaman işlendiğine ilişkin maddi gerçeği araştırıp tespit etmek (daire uygulamasına göre de, bu mümkün değilse sanık lehine beyannamenin verilmesi gereken ilk günü kabul etmek) yerine, varsayımsal olarak bir tarih belirlemek ne derece doğrudur? Kanunkoyucu suç için bir netice veya mütemadilik (devamlılık) öngörmemesine ve suç teşkil eden fiil (hareket) gerçekleştirilmesine rağmen, suç tarihini de en az bir yıl hatta 15 ay sonrasına taşımak, zamanaşımı tarihini de bu kadar süreyle uzatmak demektir.

Sonuç olarak; sahte belgeyi alıp defterlerine kaydeden mükelleflerin, bu belgede yazılı miktardaki gelir ve/veya gideri beyannamede göstermesi kadar beyan dışı bırakmalarının mümkün olmasına, Dairece de suçun sübutu açısından beyanname verilip verilmediği, verilmişse ne zaman verildiği, suça konu belgelerin beyanname kapsamına dahil edilip edilmediği aranmadığına göre, suç tarihini Kurumlar Vergisi için beyanname verilmesi gereken son tarihe taşımak, sanıkların aleyhine olduğu gibi, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine (Any. m. 38, TCK m. 2), kanunun zaman bakımından uygulanmasına ilişkin TCK’nun 7. maddesi ile aynı Kanun’un 5. maddesindeki “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağına” ilişkin hükümlerine aykırıdır.

Bu açıklamalar ışığında somut olaya gelince;

İddianamede, "Şüpheli ...'ın vergi mükellefi olup, 2005 yılı defter ve belgelirinin incelemesinde ..... İnş. Orm. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve .... Ür. İnş. Malz.Hrd. Ür.Paz.Tic.Ltd. Şti tarafından adına düzenlenen ve gerçek mal alış verişine ilişkin olmayan sahte faturaları bilerek kullandığı" belirtilerek hakkında dava açılmıştır.

09.04.2008 tarih ve 1708/12 sayılı Vergi Suçu Raporu ile ekindeki aynı tarih ve 1708/8 sayılı Vergi İnceleme Raporu (s. 4) ve 08.04.2008 tarihli tutanağa (s. 3) bakıldığında, sanığın .... Nak. ile .... Orman Ür. ... Ltd. Şti'nden hepsi de 1 Haziran 2005 tarihinden öncesine ait olan on sekiz (18) adet sahte faturayı alarak, en sonuncusu 09.05.2005 tarihinde olmak üzere yasal defterlerine kaydettiği belirtilmiştir. Dolayısıyla sahte belge kullanma suçu yönünden en son suç tarihi 09.05.2005 günüdür.

Bu itibarla suç, 5237 sayılı TCK'nun yürürlüğe girdiği 1 Haziran 2005 tarihinden önce işlendiğinden, zamanaşımı yönünden lehe hükümler içeren 765 sayılı TCK'nun 102/4 ve 104/2. maddelerinde öngörülen 7 yıl 6 aylık uzatmalı zamanaşımı süresi temyiz inceleme tarihinde dolduğundan, sanık hakkındaki kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle düşürülmesi gerektiğini düşündüğümden, suça konu faturaların Gelir Vergisinde kullanıldığı gerekçesiyle, suç tarihinin 16.03.2006 olarak kabulü ile sanığın mahkumiyetine ilişkin kararın eksik araştırma ve uygulamaya yönelik olarak bozulmasına ilişkin çoğunluk kararına katılamıyorum.