Esas No: 2020/1072
Karar No: 2020/2116
Karar Tarihi: 04.03.2020

**11. Ceza Dairesi         2020/1072 E.  ,  2020/2116 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEME KARARI:Samsun 2. Asliye Ceza

SUÇ: Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak

İtiraz yazısı ile dava dosyası incelendi.

GEREĞİ GÖRÜŞÜLÜP DÜŞÜNÜLDÜ:

A) KONUYLA İLGİLİ BİLGİLER:

Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından sanık ... hakkında Samsun 2. Asliye Ceza Mahkemesince yapılan yargılama sonucu 25.12.2018 tarihinde 2018/543 esas, 2018/746 karar sayı ile verilen mahkûmiyet hükümleri sanık müdafii tarafından temyiz edilmiştir.

Dairemizce 25.12.2019 tarihinde 2019/3348-10113 karar sayı ile sanık hakkındaki hükümlerin onanmasına oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nca Dairemizin kararına itiraz edilmiştir.

B) İTİRAZ NEDENLERİ:

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nın itiraz yazısında özetle; “213 sayılı VUK'nin 359. maddesi sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiillerinin aynı fıkrada düzenlendiği, bu eylemlerin seçimlik hareketler olduğu, dolayısıyla aynı fıkra içerisinde hem düzenleme ve hem de kullanmanın düzenlenmesi nedeniyle sanığın düzenleme ve kullanma eylemlerinden ayrı ayrı cezalandırılmasının yerinde olmadığı, sahte fatura kullanma ve düzenleme eylemleri nedeniyle bir takvim yılı içerisinde sadece bir kez cezalandırılması gerektiğinin düşünüldüğü, yine Vergi Usul Kanununun 174. maddesine göre, "Defterler hesap dönemi itibarı ile tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal takvim yılıdır." şeklinde olduğu, bu nedenle her takvim yılının ayrı suç olması gerektiğinin düşünüldüğü, sanık her takvim yılında birden fazla sahte fatura düzenleyip kullandığı için TCK'nin 43. maddesinin uygulanması gerektiği” belirtilmiştir.

C) İTİRAZIN VE KONUNUN İRDELENMESİ:

Tartışmanın konusu, aynı takvim yılında işlenen sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının zincirleme biçimde işlenmiş ayrı ayrı suçlar olup olmadığı hususunda olup; Dairemizce 213 sayılı VUK'nin 359. maddesi sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiillerini aynı fıkrada düzenlenmiş olsa bile sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden bağımsız suçlar olup birbirine dönüşemeyeceği, aynı takvim yılında işlenen sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları yönünden ayrı ayrı zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği yönündeki yerleşik içtihatlarımız nedeniyle ve itiraz konusu karardaki gerekçeye göre; Dairemizin kararında bir hukuka aykırılık bulunmadığından, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nın itirazı yerinde görülmemiştir.

İtirazın incelenmesi için dosyanın Yargıtay Ceza Genel Kurulu'na gönderilmesine karar vermek gerekmektedir.

D) KARAR: Açıklanan nedenlerle;

1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nın itirazının yerinde görülmediğine,

2- 5271 sayılı CMK'nin 308. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, itirazın incelenmesi için dosyanın Yargıtay Ceza Genel Kurulu'na GÖNDERİLMESİNE, Yargıtay Başsavcılığının itiraz gerekçesine katılmamakla birlikte Dairemizin 25.12.2019 tarih, 2019/3348-10113 karar sayılı ilamda belirtilen sanık hakkında TCK'nin 43. maddesine göre zincirleme suç hükümlerinin uygulanması yönünde ...'in karşı oyu ile 04.03.2020 tarihinde oy çokluğuyla karar verildi.

ÇOĞUNLUK OYUNA KATILMAMA NEDENLERİ

Uyuşmazlığın Konusu;

Yüksek 11.Ceza  Dairemizde yapılan temyiz incelemesi sonucunda,  25/12/2019 tarih ve 2019/3348 Esas, 2019/10113 Karar sayılı ilam ile sanık ... hakkında 2010, 2011 ve 2012 yıllarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359 maddesinde tanımlanan kaçakçılık suçundan, sanığın üç yıl süren eyleminin her takvim yılı  için ayrı ayrı mahkumiyet hükmü  kurularak toplam 18 yıl 9 ay hapis cezasına ilişkin hükümlerin onanmasına dair çoğunluk görüşüne ve Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 28.02.2020 tarihli itirazına; sanığın hukuki bir kesinti olmadan devam eden eylemlerine TCK 43. maddesine göre  “Bir suç işleme kararının icrası kapsamında” değerlendirilerek bozulması gerektiğinden çoğunluğun onama kararına  katılmıyorum.

İlgili Yasa Hükümleri;

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

2-b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen “kaçakçılık suçları ve cezaları” maddesinde ve ilgili kanununun sair maddelerinde sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında her bir takvim yılının ayrı  bir suç olduğuna dair bir düzenleme olmadığı gibi   diğer kanunlarda da bu konuda herhangi bir yasal düzenleme  bulunmamaktadır.

Her takvim yılının ayrı suç olarak kabul edilmesine gerekçe gösterilen "hesap dönemi"ne ilişkin yasal düzenleme;

213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174.maddesi "Defterler hesap dönemi itibarı ile tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal takvim yılıdır." şeklindedir.

174. maddesindeki "hesap dönemi" ile ilgili düzenleme vergi mükellefinin vergiye esas ticari defterlerinin defter  düzenini sağlamak için vergi sistematiği içinde vergisel hesaplamaları yapmak, mali tabloların hesabının yapılabilmesi kırtasiye ve vergi analiz kolaylığı için getirilmiş bir düzenlemedir. Beyannamelerin belli tarihlerde verilmesinin amacı da vergi idaresinin vergi düzenini sağlamak,vergi sistematiği düzenlemek amacına yöneliktir. Ceza kanunu açısından sanığın suç işleme iradesi ,kast, zincirleme suç kavramları ile ilgisi olmayan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunun defter tutma düzeni ile ilgili ikinci bölüm içinde düzenlenmiş bir idari düzenlemedir.

YCGK ve CD de ilgili içtihatlar

YCGK'nun her takvim yılının ayrı bir suç olarak kabul edildiğine dair bir kararı bulunmamaktadır. Sadece 2002 tarihli bir kararında, 765 Sy TCK 80. maddesinin tartışıldığı olayda aynı yıl içinde birden fazla beyanname gerektiren KDV'nin ayrı suç olarak kabul edilmemesine yönelik bir kararı vardır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararı, aynı takvim yılı içinde her ay düzenlenen KDV beyannamelerine ilişkin zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin olup, aynı takvim yılında birden fazla düzenlenen KDV beyannamelerinin somut olayımızla ilgisi bulunmadığı gibi sözkonusu kararda vergi suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı vurgulanmıştır.

Vergi Suçlarında görevli  Yargıtay 11.Ceza Dairemiz ve daha önce kısa süre görevlendirilmiş 21 C.D. ve 19 C.D.'leri bir çok kararında her takvim yılının her birinin ayrı suç olarak kabul edilmesi gerektiğine dair kabulden doğan bir çok kararları vardır.

TCK'NİN 43. maddesi ile ilgili yasal düzenlemeler

YCGK'NİN bu hususa bakışı

(Dairemizin itiraza konu 25.12.2019 tarih ve 2019/3348-10113 karar sayılı ilamının 4 ila 8. sayfalarında ayrıntılı anlatılmıştır.)

Bir   "PLAN"kapsamında işlenmesi

İnceleme konusu dosyamızda, yukarıda açıklanan gerekçelerle sanık hakkında TCK'nin 43. maddesinin uygulanabilmesi için sanığın 2010, 2011, 2012 yıllarında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçunu bir "PLAN" içerisinde "bir suç işleme kararının icrası" kapsamında gerçekleştirip gerçekleştirmediğinin belirlenmesi gerekir.

Sanık ... tarafından kömür ticareti yapmak için kurulan ... Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti. hakkında yapılan araştırmaya ilişkin işyeri tutananağına göre; iş yerinde, bir adet büro masası, iki büro koltuğu ve bir adet 2'li koltuk olmak üzere toplam 1300 TL değerinde büro eşyası bulunduğu belirlenmiş, ayrıca depo ve nakliye aracı olmadan kurulan kömür ticareti iştigal konusu olan şirket 18/07/2008 tarihinde işe başlamış ve 8720600685 vergi numarası alıp yetkili matbaalarda faturalar bastırdıktan sonra şirkete fiilen 31/12/2009 tarihinden itibaren ulaşılamamıştır. Şirket muhasebecisi de bu tarihten itibaren şirketten hiç bir evrak ve bilgi akışı sağlanamadığından 31.05.2010 tarihinden itibaren portföyünden çıkardığını bildirmiştir.

Vergi dairesi hiç bir vergisel bildirimleri ve yükümlülükleri yapılmayan şirketi 31/12/2012  tarihinden itibaren re'sen sona erdirmiştir.

Görüldüğü üzere; baştan itibaren herhangi bir ticari işletme amacı olmadan kurulan şirket, sanık tarafından resmi şirket görünümünü kazandıktan hemen sonra vergi kaydının sağladığı avantajlarla daha sonra  kaçakçılık suçunda kullanacağı faturaları temin etmiş arkasından işyerini fiilen terk etmiştir.

Sanık başlangıçtan itibaren "bir suç işleme kararının icrası kapsamında" şirket kurması ve vergi mükellefiyeti olmuş ve bunun avantajları ile  aldığı ve düzenlediği sahte faturalarla kaçakçılık fiillerini aynı "plan" ile başlatmış, daha sonra bu planına 2010, 2011, 2012 yıllarında aralıksız devam ederek herhangi bir hukuki ve fiili kesinti olmadan herhangi bir ticareti olmadığı halde karşı inceleme raporlarında incelenen şirketlere komisyon karşılığı elinde bulunan faturaları keserek vergi kaçakçılığı suçunu gerçekleştirmiştir.

Aynı şekilde şirkete gerçek bir mal girişi olmadan kestiği faturaların girişini göstermek için kendisi gibi sahte fatura düzenleyen kişilerden temin ettiği faturaları şirkete giriş göstererek kullanmıştır. Sanığın başlangıçtan itibaren bir plan dahilinde hareket ettiği dosya içinde oluşa ve kabule göre sabittir.

Yukarıda açıklandığı gibi, üç yıl içinde aynı şirkete ait vergi memurlarının tesbit edebildiği elde edilen verilere göre; 2010 yılında 159 belge, 2011 yılında 44 adet belge, 2012 yılında 160 adet belge düzenlediği, bütün bu belgeleri "bir suç işleme kararının icrası" kapsamında düzenlediği, ayrıca form ba ile  sahte fatura düzenleyicisi şirketlerden yaptığı  alışlarının toplam tutarının ise 2010 takvim yılında 53 adet belge, 2011 takvim yılında 132 adet belge, 2012 takvim yılında 67 adet belge olduğu, bütün bu belgeleri "bir suç işleme kararının icrası" kapsamında kullanarak vergi kaçakçılığı suçunu işlediği anlaşılmıştır.

Somut olayımızda aynı adreste kurulan şirkete ait  vergi mükellefi avantajları ile   alınan faturaları düzenleme şeklinde  düzenleyen sanığın baştan beri aynı plan çerçevesinde haraket ettiği ve  "bir suç işleme kararının icrası" kapsamında sahte fatura düzenlediği ve kullandığı sabittir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda her takvim yılında ayrı suç oluşacağı şeklinde yasal bir düzenleme olmadığı halde, devam eden bu uygulama sonucu neticeten mali denetimlerin ihmali  veya yetersizliğinden suç ve cezaları önleme ile caydırıcılığının sağlanamaması sonucunda 2-3 yıl  devam eden vergi kaçakçılığı şeklinde gerçekleşen eylemler nedeniyle uygulamada Vergi Usul Kanunu 359. maddede sınırları 3-5 yıl hapis cezası aralığındaki ceza miktarının, her takvim yılı hesabına göre 3 yıldan başlayıp 40 yılı geçen hapis cezalarını bulan yüzlerce mahkumiyet kararları bulunmaktadır. Yukarıda da izah ettiğimiz gibi kanun koyucunun zarar miktarını da dikkate de alarak ceza miktarını düzenlemesi mümkündür. Bu kapsamda ortada herhangi bir yasal düzenleme olmadan her takvim yılının başında suç işleme iradesinin yenilendiğini kabul etmek mümkün değildir.

Özellikle bir takvim yılı kabul edilmesi halinde  zaman aralığı konusunda çelişkili ve hakkaniyete aykırı uygulamalar oluşmaktadır. Aynı takvim yılı içinde örneğin 2010 takvim yılı içinde ocak ayı ile aralık ayı arasında 11 aylık zaman aralığı içinde düzenlenen iki ayrı faturayı aynı  "bir suç işleme kararının icrası" kapsamında kabul edildiği halde; 2010 yılı Aralık ve 2011 yılı Ocak ayında gerçekleşen ve bir aydan daha kısa, bazen bir kaç günlük ara ile fatura düzenleme eylemininin çok kısa zaman aralığında gerçekleştiği durumlarda sanığın iradesinin ve planının yenilendiğini kabul etmek gerekir ki bu da hakkaniyete ve oluşa aykırıdır.

Her mali yılın ayrı suç olarak kabul edilmesine gerekçe gösterilen 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174. maddesi vergi mükellefinin vergiye esas ticari defterlerinin defter  düzenini sağlamak için vergi sistematiği içinde vergisel hesaplamaları yapmak için yaptığı "hesap dönemi" kavramını mali takvim yılı olarak kabul edilmiş olması, sürekliliği olan bir işletmenin hesap dönemlerindeki hesaplama kolaylığı için getirilen bir vergisel düzenden ibarettir.

Suç işleme konusundaki iradenin yenilendiğini her hesap dönemi ile tamamlanıp yeniden başladığını kabul etmek TCK'nin temel ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Yasalarda "hesap dönemi" veya "mali takvim yılının" ayrı suç olarak cezalandırıldığına dair bir düzenleme olmadığından 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174. maddesinde belirlenen işletmenin defter düzeni ile ilgili defter tutma kurallarını belirten düzenlemenin sanığın suç işleme iradesini yenilediği şeklinde kabul etmek mümkün değildir.

TCK'nin 43. maddesinin uygulanma şartlarından olan sanığın subjektif iradesi, "bir suç işleme kararının icrası"nın belli bir PLAN içinde başlayan ve devam eden iradesi, somut olayda açıkça açıklandığı üzere, başlangıçtan itibaren sahte faturaları komisyon karşılığı satarak menfaat temin etmek suretiyle Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde tanımlanan "kaçakçılık" suçunu işlemek için bir şirket kurup vergi mükellefi olduktan sonra faturaları temin etmek amacına yönelik bir plan içinde değişik zamanlarda bir kişiye (kamuya) karşı aynı suçu birden fazla işlenmesi şeklinde gerçekleştirdiği bir eylemde kendisini göstermektedir.

Sanığın aynı suçu işleme kararı açıktır. Yukarıda açıklandığı üzere suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği sanık hakkında Vergi Usul Kanununda "her takvim yılının ayrı bir suç oluşacağı" şeklinde yasal bir düzenleme olmadığından TCK ve CMK'nin genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Sanığın kamuya verdiği zarar veya elde ettiği menfaatin yoğunluğu gibi gerekçelerle kanunlarda düzenlenmeyen fiili uygulama suçta ve cezada kanunilik ilkesi ile uyuşmamaktadır. Kanun koyucu dilerse  ceza miktarlarının alt ve üst sınırlarını düzenleyebilir. Uygulamacı da TCK'nin 61. maddesine göre kastın veya zararın yoğunluğuna göre ceza miktarlarını belirleyebilir. Ancak kanunlarda herhangi bir düzenleme olmadan uygulamada içtihadlarla TCK'nin 43. maddesinde şartları belirlenmiş zincirleme suç hükümlerini görmezlikden gelerek daha fazla ceza verilmesini sağlamak amacıyla bir uygulama yapılamaz.

Anayasanın ve hukukun temel ilkeleri yorumla değiştirilerek kişi hak ve özgürlükleri sınırlandırılamaz.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararı, aynı takvim yılı içinde her ay düzenlenen KDV beyannamelerine ilişkin zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına dair olup, aynı takvim yılında birden fazla düzenlenen KDV beyannamelerinin somut olayımızla ilgisi bulunmadığı gibi sözkonusu kararda vergi suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı vurgulanmıştır.

Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının  hukuki konusu kamu güveni olup suçun işlenmesi ile kamu güveninin sarsılması dışında, bir veya birden fazla kişinin de haksızlığa uğrayıp suçtan zarar görmesi halinde dahi, suçun mağdurunun toplumu oluşturan bireylerin tamamının, diğer bir ifadeyle kamunun olduğuna dair kabulünün etkilenmeyeceği,  eylemin belirli bir kişinin zararına olarak işlenmesi halinde bu kişinin mağdur değil, suçtan zarar gören olacağının kabulü gerekeceği açıktır.

Ceza Genel Kurulunun 06.03.2007 gün ve 276-55 sayılı kararında  "Evrakta sahtecilik suçlarının hukuki konusu kamu güvenidir. Belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi, gerçek bir belgeye ekleme yapılması, tamamen veya kısmen değiştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılmıştır" şeklinde ifade edilmiştir.

Özel Daire kararları da aynı yöndedir, Örneğin; "Belgede sahtecilik … suçunun hukuki konusu kamunun güveni olup, suçun oluşması için genel kast ve zarar olasılığı yeterlidir" (Yargıtay 11. CD’nin 05.03.2008 gün ve 1232-1298 sayılı kararı).

SONUÇ 213 sayılı Vergi Usul Kanununda sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında, suçların oluşumu bakımından takvim yılının esas alınmasını gerektirir herhangi bir düzenleme bulunmadığından 5237 sayılı TCK'nin genel hükümlerinin uygulanmasında zorunluluk bulunması, zincirleme suç hükmüne ilişkin 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesinde belirlenen esasların gözetilmesini gerektirmektedir.

Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; 5237 sayılı TCK'nun 43/1. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için, aynı suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesi, işlenen suçların mağdurlarının aynı kişi olması ve bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekir.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu ve Doktrin  “aynı suç işleme kararı”nı tesbit etmek için sanığın baştan itibaren yaptığı bir  PLAN  içinde hareket etmesi gerektiği görüşündedir.

Temyiz İncelenmesine konu olan somut olayda; sanık baştan beri yaptığı bir plan dahilinde 8720600685 vergi kimlik numaralı "... Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti." adıyla mükellefiyet tesis ettirerek,  süregelen bir biçimde hukuki ve fiili kesinti sözkonusu olmaksızın;

2010 yılında 159 adet belge ile, 2011 yılında 44 adet belge ile, 2012 yılında 160 adet belge ile, gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemiş,

2010 takvim yılında 53 adet belge, 2011 takvim yılında 132 adet belge, 2012 takvim yılında 67 adet belge ile  sahte fatura kullanmıştır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, Yüksek 11. Ceza Dairemizde yapılan temyiz incelemesi sonucunda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun farklı takvim yıllarında işlenmiş olması nedeniyle 2010, 2011 ve 2012 yıllarında devam eden eyleminden, ayrı ayrı kurulan mahkumiyet hükümlerinin onanmasına ilişkin kararın,  her bir takvim yılının ayrı bir suç olduğuna dair herhangi bir yasal düzenleme  bulunmaması, 5237 sayılı TCK'nin genel hükümlerinin uygulanması gerekmesi, sanığın eylemlerinin   her birinin  yenilenen kasıtla işlenmiş ayrı suçlar olduğunu kabule imkan bulunmaması,  5237 sayılı TCK'nin 43. maddesindeki zincirleme suç hükmü gereğince, 2010, 2011, 2012 yıllarında devam eden eyleminin zincirleme biçimde sahte fatura düzenleme suçunu işlediği kabul edilerek sanık hakkında 5237 sayılı TCK'nin 61. maddesine göre ceza belirlendikten sonra TCK'nin 43. maddesininde uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi yerine sanık hakkında her takvim yılında ayrı ayrı zincirleme sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından toplam 18 yıl 9 ay hapis cezası verilmesine dair hükümlerin bozulması gerektiği düşüncesi ile sayın çoğunluğun onama kararına ve sahte fatura kullanma ve düzenleme suçlarının birbirinden bağımsız suçlar olduğundan ve birbirine dönüşmeyeceğinden bu yönde yapılan Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 28.02.2020 tarihli itirazına katılmıyorum.  04.03.2020