Esas No: 2023/2459
Karar No: 2025/2664
Karar Tarihi: 03.03.2025

**11. Ceza Dairesi         2023/2459 E.  ,  2025/2664 K.**

**"İçtihat Metni"**

MAHKEMESİ :Ceza Dairesi

SAYISI : 2020/502 E., 2022/2065 K.

SUÇ : Sahte fatura düzenleme, sahte fatura kullanma

HÜKÜMLER : Mahkûmiyet

TEBLİĞNAME GÖRÜŞÜ : Esastan reddi ile hükmün onanması

Yapılan ön inceleme neticesinde; sanık hakkında kurulan hükümlerin temyiz edilebilir olduğu, temyiz edenin hükümleri temyize hak ve yetkisinin bulunduğu, temyiz isteminin süresinde olduğu, temyiz dilekçesinde temyiz sebeplerine yer verildiği, temyiz isteminin reddini gerektirir bir durumun bulunmadığı tespit edilmekle, gereği düşünüldü:

I. HUKUKÎ SÜREÇ

A.İlk Derece

Antalya 10. Asliye Ceza Mahkemesinin 31.10.2019 tarihli ve 2015/557 Esas, 2019/584 Karar sayılı kararı ile sanığın sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarından beraatine karar verilmiştir.

B.İstinaf

Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 13. Ceza Dairesinin, 27.10.2022 tarihli ve 2020/502 Esas, 2022/2065 Karar sayılı kararı ile sanık hakkında verilen beraat kararları kaldırılarak, sanığın sahte fatura düzenleme suçundan 213 sayılı Kanun'un 359/b, 5237 sayılı Kanun'un 43 ve 62. maddeleri uyarınca 7 yıl 6 ay, sahte fatura kullanma suçundan 213 sayılı Kanun'un 359/b, 5237 sayılı Kanun'un 43 ve 62. maddeleri uyarınca 7 yıl 6 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hak yoksunluklarına karar verilmiştir.

II. TEMYİZ

A. Temyiz Sebepleri

Sanık müdafinin temyiz istemi, eksik inceleme ile hüküm kurulduğuna, atılı suçun oluşmadığına, şüpheden sanık yararlanır ilkesine uyulmadığına, lehe hükümlerin uygulanmadığına ilişkindir.

B.Değerlendirme Ve Gerekçe

Yargılama sürecindeki işlemlerin usûl ve kanuna uygun olarak yapıldığı, aşamalarda ileri sürülen iddia ve savunmaların toplanan tüm delillerle birlikte gerekçeli kararda gösterilip tartışıldığı, eylemlerin sanık tarafından gerçekleştirildiğinin saptandığı, vicdanî kanının dosya içindeki belge ve bilgilerle uyumlu olarak kesin verilere dayandırıldığı, eylemlere uyan suç vasfı ile yaptırımların doğru biçimde belirlendiği anlaşıldığından, sanık müdafinin temyiz sebeplerinin incelenmesinde hükümlerde hukuka aykırılık bulunmamıştır.

III. KARAR

Gerekçe bölümünde açıklanan nedenlerle Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 13. Ceza Dairesinin kararında, sanık müdafi tarafından öne sürülen temyiz sebepleri ve 5271 sayılı Kanun'un 289/1. maddesi ile sınırlı olarak yapılan temyiz incelemesi sonucunda hukuka aykırılık görülmediğinden , 5271 sayılı Kanun'un 302/1. maddesi uyarınca Tebliğname'ye uygun olarak üyeler ... ve Badalı'nın karşı oyları ve oy çokluğuyla, TEMYİZ İSTEMİNİN ESASTAN REDDİ İLE HÜKÜMLERİN ONANMASINA,

Dava dosyasının, 5271 sayılı Kanun’un 304/1. maddesi uyarınca Antalya 10. Asliye Ceza Mahkemesine, Yargıtay ilâmının bir örneğinin ise Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 13. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE,

03.03.2025 tarihinde karar verildi.

K A R Ş I O Y

Sanığın sahte fatura düzenleme ve kullanma eyleminin 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketleri olarak yaptırıma bağlanmasına karşın, ayrı ayrı suçlar kabul edilmek suretiyle iki ayrı suçtan mahkûmiyet hükmü kurularak sanığa fazla ceza tayin edilmesi nedeniyle sayın çoğunluğun görüşüne iştirak etmemiz mümkün olmamıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesindeki ''veya'' bağlacıyla ifade edilen fiillerin vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketlerinden olduğunun Ceza Genel Kurulunun 2024/279 sayılı kararıyla duraksamaya yer vermeyecek şekilde izah edilmesine ve Özel Daire çoğunluğunun görüşünün de Ceza Genel Kurulu kararı doğrultusunda olmasına rağmen, Yüksek Dairenin sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerinin ayrı ayrı suçlar olduğuna dair görüşü azınlıkta kalmasına karşın, azınlık görüşü yerine, çoğunluk görüşünün muhalefet yazarak hadisenin tekrar tekrar Ceza Genel Kurulundan geçmesi gerektiği düşüncesi ileri sürülmüş, azınlığın bu düşüncesine dayanak olarak da ''Türk Vergi Usul Kanunu'nun Alman Vergi Usul Kanunundan alındığı, mehaz kanunun uygulamasının öteden beri ülkemizde de benimsendiği, Vergi Usul Kanunu 359/b maddesindeki seçimlik hareketlerin ayrı ayrı suçlar sayılmasının Almanya uygulamasına dayandığı, ayrıca düzenleme ve kullanmanın ayrı ayrı suçlar olduğuna dair 2012, 2016 yıllarında Ceza Genel Kurulundan geçmiş kararların bulunduğu, hem mehaz kanun uygulaması, hem Ceza Genel Kurulunun bu yöndeki eski kararları, sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerini ayrı suç sayan Dairenin istikrar kazanmış uygulaması'' nedenleriyle her ne kadar Ceza Genel Kurulu kararı ve Daire çoğunluğu aksi görüşte ise de; izah edilen nedenlerle ve azınlık görüşün lütfuyla bu hususta Daire çoğunluğu olarak yeniden 213 sayılı Kanun'un 359/b maddesindeki ''veya'' bağlacı ile ifade edilen fiillerin aynı suçun seçimlik hareketleri olduğuna dair bu muhalefet kaleme alınmıştır.

Öncelikle Daire uygulamasının mehaz kanundan kaynaklandığı belirtilmiş ise de, Alman Vergi Kanunu'nun 370. maddesinde vergi suçunun tehlike suçu olarak düzenlenmediği, Alman vergi mevzuatında vergi kaçakçılığı fiilinin cezalandırılabilmesi için en azından teşebbüs aşamasında bir eylemin olması gerektiği, ülkemiz uygulamasında olduğu gibi Alman vergi sisteminde mükellefiyet kaydı baz alınarak asla ceza verilmediği gibi sahte fatura düzenleme diye bir suçun da süreç içerisindeki değişikliklerde dahil olmak üzere hiç bir zaman mevzuatlarında yer almadığı, Almanya'da sadece sahte fatura kullanmak fiilinin cezalandırıldığı, dolayısıyla aynı maddenin aynı fıkrasında ''veya'' bağlacıyla ifade edilen fiillerin mehaz kanuna dayandığı hukuki savının gerçeği yansıtmadığı, ayrıca bu hususta daha önceden Ceza Genel Kurulu'nun kararlarının bulunduğu öne sürülmüş ise de; Vergi Usul Kanununa dair Ceza Genel Kurulundan geçmiş bütün kararlar tarandığında bu hususun Ceza Genel Kurulunda sadece ve sadece bir kez tartışıldığı, zira Dairede Ceza Genel Kurulunun 02.10.2024 tarihli Kararına kadar bu hususta hiç muhalefet yazılmadığı, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının re'sen itirazı üzerine Ceza Genel Kurulunun 2022/11-153 Esas, 2022/641 Karar sayılı ilamında bu hususun tartışıldığı, bu tartışmaya iştirak etmiş Ceza Genel Kurulu üyelerinden edinilen bilgiye göre ''Kadimden beri daire uygulamasının bu yönde olduğu'' şeklindeki anlatım üzerine sahte fatura düzenleme ve kullanmanın iki ayrı suç olarak telakki edildiği, Daire uygulamasının oturduğu ve bu yönde olduğu ileri sürülmesine ve Yüksek Daireden bu hususta hiçbir itiraz olmamasına karşın bir kısım Genel Kurul üyelerinin buna rağmen bu karara muhalif kaldıkları, dolayısıyla meselenin mahiyetinin Genel Kurulda şimdiye kadar ayrıntılı bir şekilde ilk defa Ceza Genel Kurulumuzun 02.10.2024 tarihli kararında tartışıldığı,

Hukuki bir konu irdelenirken hukuk kaide ve kurallarına uygun izahat ve yorum yapılması gerekir. Ancak konunun çıplaklığıyla anlaşılması için pozitif bilime ilişkin bir vakıadan bahsetmenin uygun düşeceği kanaatindeyiz. Milattan önce (MÖ) 384 - 322 yılları arasında yaşamış ve muallim-i evvel olarak bilinen pozitif bilimin kurucusu Aristoteles; dört element kuramının ve fizik ilminin temel prensiplerini ortaya koyan kişidir. MÖ 350 yılında Aristo'ya ''Yağmur ve karın neden gökyüzünden aşağıya doğru indiği, alevlerin de neden göğe doğru yükseldiği'' sorulduğunda, henüz yer çekimi kanunu, gazların basıncı ve hacim ilişkisi ilmi olarak tespit edilmediği için, Aristo’nun kendisine yöneltilen bu soruyu ''Alevin aslı olan güneş ve ayın gökyüzünde, kar ve suyun aslı olan okyanus ve denizlerin yeryüzünde olduğu için kar ve yağmurun gökyüzünden yere, alevlerin de gökyüzüne yükseldiğini" belirterek açıkladığı, bu hususun 17. yüzyıla kadar yaklaşık iki bin yıllık süreçte pozitif bilim adına tartışmasız ve mutlak doğru olarak kabul edildiği, ta ki Newton'un 1687 yılında yer çekimi kanunu, ....'nin de 1662 yılında gazların basınç ve hacim ilişkisini bulması üzerine, bulut kütlelerinin yer çekimi kuvvetine dayanamamasıyla yağmur ve karın yağdığı, atmosferdeki basıncı hafif gazların da basıncı kendisinden ağır olan gazların üzerine çıktığı tespit edilince pozitif bilim adına iki bin yıllık mutlak doğrunun nasıl da bir yanılgı olduğu anlaşılmıştır.

Muhalefetimize konu husus da bu pozitif bilimdeki sonradan ortaya çıkan yanılgı kadar açık ve nettir. Zira pozitif hukuk da, ceza yargılamasının hem dayanağı, hem de sınırıdır. Nitekim “nullum crimen nulla poena sine lege” kaidesi üç yüz yıllık bir hukuk kuralıdır. Bu kurala göre; kanunsuz suç ve ceza olmaz. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 38 ve 5237 sayılı Kanun'un 2 nci maddelerinde ifade edildiği üzere ''Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.'' Somut olayda sanığın aynı fıkrada yaptırıma bağlanan birden çok seçimlik hareketten ikisini işlemesi sebebiyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek, tek suçtan alt sınırdan uzaklaşmak suretiyle hüküm kurulması gerekirken, tek bir suçun seçimlik hareketlerinin iki ayrı suç gibi nitelendirilmesini ceza hukukuna has yorum yöntemlerinin hiç biriyle izah etmek mümkün değildir. Maddi ceza hukukunda yorum teknikleri; lafzi, sistematik, tarihi ve teolojik olarak belirtilmiştir. Ne kanunun lafzından, ne sistematiğinden, ne de tarihsel ve teolojik yorum yöntemleriyle bu sonuca ulaşılamaz. Vergi kaçakçılığı yönünden yüksek yargı uygulamasını tarihsel yorum değil, sadece tarihi ve talihsiz bir hata olarak nitelendirmek mümkündür.

Yorum tekniklerini irdelemek yerinde bir yaklaşım olacaktır. Bir yasa metnini farklı

yorumlayarak, bütün yasalardan ayrı bir anlam yükleyerek, genel uygulamayı farklılaştırmak o kuralı değiştirmekle aynı anlama gelir ki bu yetki sadece ve sadece o kuralı koyma yetkisine sahip olan yasama organına aittir. Bundan şu sonuç çıkar; yargı organı, uygulayacağı kanun metnini yorum yoluyla değiştiremez, yasa yapamaz, ancak yasayı yorumlayabilir. Kanun koyucu yasa yaparken ayrım yapmaksızın genel ifadeler kullanmış ise, kanunun kullandığı ifadelerden mümkün olan en genel ve doğru anlamı çıkarmak gerekir. Diğer bir ifadeyle; yasanın aynı maddesinde değil aynı fıkrasında seçimlik hareketli suç olarak düzenlenen "veya” ibaresi ile sayılan fiilleri ayrı ayrı ve birbirine dönüşmez suçlar saymak, ceza hukukunun yorum tekniklerinin yok sayılmasının ötesinde yasayı değiştirmektir. Tabii bir hadiseyle örneklemek gerekirse ''Balıklar su olmadan karada da yaşar, hatta selvi kavağına tırmanır yuva da yapar.'' önermesiyle eşdeğer olur.

''Expressio unius est exclusio alterius'' olarak adlandırılan yasa yapma tekniğine ilişkin ilkeye göre; kanun koyucu sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarını ayrı ayrı düzenlemek isteseydi aynı fıkrada seçimlik hareketler olarak düzenlemezdi. İmkanı varken bunu yapmamış olması, onun bunu yapmak istemediği anlamına gelir.

Ceza yargılamasında özellikle maddi ceza hukukunda yasa metninin objektif yorum tekniklerinden uzak, yasanın muradına ve içeriğine uygun değerlendirilmemesi yasadan beklenen fonksiyonun yerine getirilmesine engel ve adaletsizliğe sebep olur.

Kanunların yorumları metne sadık kalınarak objektif ve evrensel ilkeler çerçevesinde irdelenmelidir. Yorumcuya göre farklı sonuçlara ulaşılmaması da genel bir beklentidir. Aynı kanun metnini hangi hakim yorumlarsa yorumlasın aynı sonuca ulaşılmalıdır. Aksi düşünce hukuk güvenliğini sarsar. Ne yazık ki aynı kanun hükmünün her zaman her hakim tarafından aynı şekilde yorumlanmadığını görüyoruz. Nitekim Jean Giraudoux'un 1935 yılında söylediği şu sözü bu hususta çok anlamlıdır; ''Hukuk hayal kurma okullarının en güçlüsüdür. Hukukçuların gerçekliği yorumlamada gösterdikleri serbestliği, şairler tabiatı yorumlamada hiç bir zaman göstermediler.'' Hukukçular gönüllerinden geçirdikleri gibi hukuk metinlerini yorumlamamalı, şairlere benzememelidir. Peki bunu nasıl sağlayabiliriz? Hukukçular yorum yaparken, yani kanunun anlamını tespit ederken, bir takım ilkelere uyularak metnin anlamı belirlenirse yorum objektifleşmiş olur. Böyle bir durumda yorum yorumcuya bağlı olmaz, yorumcu değişse bile yorum değişmez, bunu yorum ilkeleriyle yapabilir. Eğer hakimler yorum ilkelerine uymadan yorum yaparlarsa kanun metinleri anlamını yitirir, adalet tecelli etmez. Kanun metni hukuk uygulayıcılarının elinde değişmiş olur. Böyle bir durumda hukuk güvenliği ve hukuki öngörülebilirlik kalmaz. Kuralın anlamı hakimden hakime değişiyor ise insanın kurala tabi olduğu söylenemez. İnsan hukuk uygulayıcılarına tabi olur. Yorum kuralları 2500 yıllık süreçte hukukçuların gözlemleri, ürettikleri düşünceler, yaptıkları mantıksal çıkarımlar, akıllarıyla buldukları ilkelerdir. Bu ilkeler kanun koyucu tarafından konulmamıştır. Bunlar insan aklının ürünüdür ama keyfi değil, objektif ilkelerdir. Nasıl ki matematik ve mantık ilkeleri kişiden kişiye değişmeyen ilkeler ise, yorum teknikleri de subjektif değildir ve kişiden kişiye değişmez. Yorum teknikleri birer tabii hukuk ilkesidir. Bir matematik problemi herkes tarafından aynı çözülür. Bir matematik problemine verilen cevap ya doğrudur ya da yanlıştır.Bu cevap bazı kişilere göre doğru, bazı kişilere göre yanlış değildir. Matematik keyfiliği reddeder, objektiftir, kişiden kişiye değişmez. Bu kurallar kanun koyucu tarafından veya yetkili bir matematik otoritesi tarafından konulmuş kurallar değildir. Bunlar insanlığın tecrübesi ile ürettiği imbikten süzülmüş ortak değerlerdir. İkinci dereceden bilinmeyen bir denklemi çözmek ancak formülle mümkünse, bir kanun metnini de yorum teknikleriyle yorumlarız. Maddi ceza hukukundaki seçimlik hareketli suçlarda yasa metni yorumlanırken; seçimlik hareketten herhangi birinin işlenmesi tek bir suça vücut verir ve birden fazla hukuki fiille yasa metnindeki birden fazla seçimlik hareket ihlal edilirse üçüncü dünya ülkeleri de dahil hiçbir ülkede birbirine dönüşmeyen ayrı ayrı suçlar olarak yorumlandığına dair tek bir örneğe rastlamak mümkün değildir.

213 sayılı Kanun'da hem madde başlığında, hem de madde metni içerisinde suçun vergi kaçakçılığı suçu olduğu tartışmasız bir gerçektir. Sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri mali sistemin korunmasına yöneliktir. Vergi kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki değer, devletin asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve vergi kaybını önlemektir. Yüksek Dairenin uygulamasında ''Sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olarak değerlendirilmiş, bunun dayanağı olarak da vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergiyi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi ve indiriminden yararlanmak şeklindeki gerekçeyle birlikte, suçun konusunun farklı olup olmadığına da değinilerek; tek bir failin sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma eylemlerinin ikisinin de gerçekleştiği durumlarda, düzenlenen ve kullanılan belgelerin aynı ya da farklı olmalarının failin işlediği suç sayısını da belirlediği belirtilerek şu şekilde örnek verilmiştir; failin bizzat düzenlediği sahte belgeyi, kendi mükellefiyeti yönünden vergi dairelerine sunduğu beyannamelere konu etmesi durumunun söz konusu olmadığı bir olayda, kullandığı belgelerin başka bir sahte belge düzenleyicisi tarafından hazırlanan belgeler, düzenlediği belgelerin ise; kendi mükellefiyetine ya da başka mükelleflere ait belgeleri gerçeğe aykırı olarak doldurmak suretiyle tanzim ettiği veya tamamen sahte oluşturduğu ve üçüncü şahısların kullanması için verdiği belgeler olacağı, böyle bir durumda failin düzenlediği ve kullandığı belgelerin yani suç konularının birbirinden farklılık arz edeceği görüşüne dayanmış, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında failin hareketi de birbirinden farklıdır şeklinde izah edilmiştir. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında failin amaç ve eyleminin birbirinden farklı olması, bu farklı amaçlara ulaşmak için failin tamamen birbirinden ayrı eylemleri gerçekleştirmesi, her iki suçun konusu da vergi kanunlarına göre düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler olsa bile, bizzat düzenlediği sahte belgeyi kendi mükellefiyetinin vergi beyanında kullanması hali hariç olmak üzere, tek bir failin kullandığı belgelerin başka bir sahte fatura düzenleyicisi tarafından hazırlanan belgeler ya da başka mükelleflere ait belgeleri gerçeğe aykırı olarak doldurmak suretiyle tanzim ettiği veya tamamen sahte oluşturduğu belgeler yani suçun konularının birbirinden farklılık arz ettiği bu sebeple iki ayrı suç bulunduğu'' kabul edilmiştir. Bu kabul ve uygulamaya göre 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin (c) fıkrasında ''Bu kanun hükümlerine göre

ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.'' şeklindeki düzenleme dikkate alındığında kamuoyunda naylon fatura olarak adlandırılan suçun Kanun'un bu fıkrasında cezalandırıldığı, Yüksek Dairenin bu fıkra hükmünü göz ardı ederek düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak şeklindeki izahatının tam da bu fıkrada yaptırıma bağlanan suç olduğu, zira bu fıkrada seçimlik hareket olarak düzenlenen bilerek kullananlar tabiri ile komisyon karşılığı sahte faturayı satarak kazanç sağlayanların cezalandırıldığı aşikarken, anılan Kanun'un (c) fıkrasında yaptırıma bağlanan eylemi (b) fıkrasındaki suçu yorumlamada tarif etmiş, maalesef bu yanlışlığa Yüksek Ceza Genel Kurulunun 18.10.2022 tarihli ve 2022/11-153 Esas, 2022/641 karar sayılı ilamında da yer verilmiştir.

Tosun A, “Türk Vergi Ceza Hukukunda Non Bis In Idem İlkesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Verdiği Kararlardan Lucky Dev Davası”, 2017, Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, s.95-104' te yer verilen, ayrıca Horozgil D, ''AİHMve Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Vergi Cezalarında Non Bis İn İdem İlkesi'', 2021, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, s.255-294' te ayrıntılı bir şekilde izah edilen, yine Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezince akademisyenlere yönelik ''Vergi Ceza Hukuku Çalıştayının'' kitaplaştırıldığı birden çok akademisyence düzenlenen 783 sayfadan oluşan 2024'te Seçkin Hukuk Yayınevince basılan kitapta da ayrıntılı bir şekilde tartışılıp yer verilen AİHM, Lucky Dev/İsveç B. No: 7356/10, 27.11.2014 tarihli kararda karşı oyumuza konu husus tartışılmış, bahse konu yargılamada; ... İsveç’te eşiyle birliktelokanta işletmektedir. Vergi idaresinin a konu husus tartışılmış, bahse konu yargılamada; ... İsveç’te eşiyle birlikte lokanta işletmektedir. Vergi idaresinin açtığı bir soruşturma sonucu 1 Haziran 2004 tarihinde İsveç Vergi Kurumu ...’in vergi beyannamesinde tüm gelirlerini beyan etmediği, beyanını doğru bir şekilde yapmadığı ve hatalı muhasebe uyguladığı gerekçeleriyle 2002 yılı için Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi ödeme yükümlülüklerini arttırmıştır. ... hakkında defter ve belgelerin yanlış ibrazından ve ağırlaştırılmış vergi suçundan 2005 yılında ceza davaları açılmıştır. 16 Aralık 2008 de Stockholm Bölge Mahkemesi ...’in işletmenin düzgün bir şekilde işletilmesi konusunda eşine ve muhasebecilerine güvendiği ve işlenen suçtan haberi olmadığı yönündeki savunmasını dikkate alarak defter ve belgelerin düzgün ibraz edilmemesi suçundan kendisini beraat ettirmiştir. Bununla birlikte mahkeme ...'i kullandığı belgeler sebebiyle mahkûm etmiş ve tecil edilmiş bir ceza ile 160 saatlik kamu hizmeti cezası vermiştir. ... bu karara itiraz etmemiş ve karar 8 Ocak 2009 da kesinleşmiştir. Mahkeme lokanta işletmesinin muhasebesinin ciddi oranda yetersiz olduğunu belirtmiş, ... ile eşini, kendilerine önemli miktarda kâr sağlayacak şekilde kazançlarını ve katma değer vergisini muhasebeleştirmemekten sorumlu tutmuştur.

... söz konusu davalarda çifte yargılandığını ve cezalandırıldığını, bu durumun AİHS Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesini ihlal ettiğini öne sürerek AİHM’ye başvurmuştur. Mahkeme oy birliği ile ...’in davasında, AİHS Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesinin ihlal edildiğine karar vermiştir. Mahkeme ...’in aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp kesinlik kazanmasına rağmen diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından ....’in zaten beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığına karar vermiştir. Davalar farklı merciler ve farklı mahkemeler tarafından görülmekte ise de temelde bir vergi beyannamesinde verilen aynı bilgilerden kaynaklandığı şeklinde değerlendirme yapmış ve.... davasında, AİHM bu sonuca ulaşırken yine .... davasında yer alan özünde aynı olaylara dayanma ölçütünden faydalanmıştır. AİHM non bis in idem bağlamında yaptığı incelemede başvurucu hakkında suçlamanın ve vergi cezası uygulamasının, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin olduğunu ve fiillerin konusunun özünde vergi kaçırmak olduğunu tespit etmiştir.

Bu karardan açıkça anlaşılacağı üzere ...'in iki ayrı vergi suçundan yargılandığı, bu davaların birinden beraat ettiği, birinden de mahkûm olduğu, beraat ettiği davanın defter ve belge kaydına ilişkin, mahkûm olduğu davanın ise sunduğu yanıltıcı faturalara dair bulunduğu, İsveç'te ...'in beraat ettiği ve mahkûm olduğu suçların aynı yasanın aynı fıkrasını geçtik, farklı iki yasa da düzenlendiği, yargılamayı eş değer mahkemeler değil, görev yönünden farklı iki mahkemenin yürüttüğü, ...'in hakkındaki suçlamaların birinden beraat etmiş, birinden de mahkûmiyet almış olmasını temelde vergi kaçakçılığına ilişkin aynı olaylar dizisinden kaynaklanmış eylemler sayan AİHM'nin Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesinin ihlal edildiğine karar verilmiştir. Daire uygulamasında ise; farklı yasaları geçtik, aynı maddenin aynı fıkrasında ''veya'' ibaresi ile ifade edilmiş hareketleri birbirine dönüşmez iki ayrı suç sayıp, seçimlik hareketli suçta iki ayrı mahkûmiyet hükmü kurmamızı ne yasa metni ile, ne yasa yorumuyla, ne de başka bir sebep ya da saikle ifade etmemiz mümkün değildir. Nitekim doktrinde 213 sayılı Kanun’un ilk üç fıkrasında düzenlenen fiillerin tamamının aynı suçun “Vergi Kaçakçılığı Suçunun” seçimlik hareketlerinden olduğu hususunda tam bir fikir birliğinin bulunduğu anlaşılmaktadır.

Somut yargılama dosyasında da; suç, vergi kaçakçılığı suçu olup, failin tek bir amacı vardır. Bu da vergiyi hiç ödememek veya az ödemektir. Ayrı ayrı suç kabul edilen her iki eylemde de failin amacı aynı olduğu gibi, cezalandırılmasına neden olan fiilin de sadece sahte belge olduğu, sahte belgeyi kullanmasındaki amacı da gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Kısacası vergi kaçırmaktır. Suçun maddi konusu ile hukuken korunmak istenen değer birebir aynıdır, sahteciliğin amacı sahtecilik suçundan ziyade vergi kaçırmaktır. O sebepledir ki buradaki sahtecilikte aldatıcılık niteliği aranmamıştır. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarıyla korunan hukuki yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Suçun konusu vergiye ilişkindir. Failin tek amacı vergi kaçırmaktır.

Vergi kaçakçılığı suçlarını yaptırıma bağlayan 213 sayılı Kanun'un tartışmaya konu 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklindeki düzenleme dikkate alındığında; aynı maddenin aynı fıkrasında seçimlik hareketli bir suç olarak düzenlendiği hususu duraksamaya yer vermeyecek kadar açıktır. Vergi mevzuatımızda bu seçimlik hareketlerin ayrı suçlar olduğuna dair veya böyle bir sonuç çıkarmamıza neden olacak tek kelimelik dahi yasal düzenleme mevcut değildir. Seçimlik hareketli suçlardaki fiillerin birbirine hiç benzememesi -örneğin üretmek, nakletmek, satmak... gibi- işin olmazsa olmazıdır. Zira fiiller aynı olsa seçimlik hareket olarak düzenlenmezdi. Nitekim 5237 sayılı Kanun'un 76 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ''Bedensel veya ruhsal'' seçimlik hareketlerine yer verildiği, beden ve ruhun aynı şeyler olmadığı ancak bu suçun özünün insanlığa zarar vermek olduğu düzenlenmiş olup, soykırım suçunda bu seçimlik hareketin her ikisini gerçekleştiren faile iki ayrı suçtan ceza verilmesi de mümkün değildir. Bir başka örnek ise aynı Kanun'un 102 ve 103 üncü maddelerinin ikinci fıkralarında düzenlenen cinsel saldırının ''vücuda organ veya sair bir cisim'' sokularak işlenmesi halinde organ ile sair cismin birbirinden farklı olduğu, buna karşın bu seçimlik hareketlerden her ikisini de yapan faile iki ayrı suçtan ceza verilmediği, bu suçun ağırlaştırıcı sebebi olan üçüncü derece dahil kan veya kayın hısımlığı ilişkisinin de ayrıca düzenlendiği, kan veya kayın hısımlığı birbirinden farklı olup, cinsel saldırı suçunun mağduru failin akraba evliliği nedeniyle hem kan hem de kayın hısımı olabilir. Bu iki seçimlik hal varsa iki kez aynı fıkra sebebiyle artırım yapmak mümkün değildir. 5237 sayılı Kanun'un 106 ncı maddesinin birinci fıkrasındaki tehdit suçunda “Kendisinin veya yakınının hayatına, vücut veya cinsel dokunulmazlığına yönelik bir saldırı gerçekleştireceğinden bahisle tehdit eden kişi altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.'' şeklindeki düzenleme dikkate alındığında failin mağdura yönelik “Seni ve babanı öldürüp, tecavüz edeceğim.” sözünde Yüksek Daire uygulamasına göre seçimlik hareketleri ayrı ayrı suç sayarak dört ayrı mahkûmiyet hükmü kurmak gerekir. Aynı Kanun'un 265 inci maddesindeki ''görevi yaptırmamak için direnme'' suçunda cebir veya tehdit seçimlik harekettir. Cebir fiziki kuvvet sarf edilmek suretiyle, tehdit ise söz ya da işaretle işlenebilir. Bu madde uygulaması yönünden cebir ve tehdidi birbirine dönüşmez iki ayrı suç gibi nitelendirmek ne kadar doğru ise vergi suçlarına ilişkin Yüksek Daire uygulaması da o kadar doğrudur. 5237 sayılı Kanun'un 197 nci maddesinde düzenlenen "parada sahtecilik", aynı Kanun'un 188 inci maddesindeki "uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti", 204 üncü maddesindeki "resmi belgede sahtecilik", 207 nci maddesindeki ''özel belgede sahtecilik'' suçlarında olduğu gibi, maddi ceza hukukuna ilişkin onlarca seçimlik hareketli suç bulunduğu, bu suçlarda seçimlik hareketlerin gerek doktrinde, gerekse uygulamada birbirine dönüşmeyen ayrı suçlar olarak telakki edilip seçimlik hareketlerin birden çoğunu işleyen failler hakkında her bir seçimlik hareket için ayrı ayrı ceza tertip edilmesinin kabul görmediği ve bu yönde bir tek dahi örnek bulunmadığı, seçimlik hareketlerin ayrı ayrı suçlar kabul edilmesi suç ve cezadaki kanunilik ilkesiyle bağdaşmayacağı gibi hiçbir hukuki yorumla da izah edilemez. Aynı fıkradaki seçimlik hareketlerin ayrı ayrı suçlar kabul edilmesi bir tarafa, aynı suçta farklı bentlerde düzenlenen hatta farklı cezalar öngörülen fiillerin işlenmesi halinde fail iki ayrı bendi ya da iki ayrı fıkrayı ihlal ederse 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi gözetilerek tek bir suçtan hüküm kurulduğu tartışmasız bir gerçektir. Örneğin kamu kurumuna ait bir belgeyi vasıta kılarak kamu kurumu aleyhine dolandırıcılık suçu işlenildiğinde aynı Kanun'un 158 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) ve (e) bentleri ihlal edilmesine karşın tek suçtan hüküm kurulur. Kimi zaman da bırakın aynı maddede düzenlenmiş suçu farklı maddelerde düzenlenen suçların da tek suç kabul edildiği, nitekim resmi belgede sahtecilik suçu ile özel belgede sahtecilik suçunun ayrı ayrı maddelerde düzenlenmiş olmasına rağmen, yakın zaman dilimlerinde ve aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde tek suç kabul edilirken, aynı fıkrada seçimlik hareketler olarak düzenlenen fiillerin birbirine dönüşmez ayrı suçlar kabul edilmesi hukuk dünyasında espri konusu olacak bir ahvaldir.

Meselenin daha iyi anlaşılması için 5237 sayılı Kanun'un 81 ve 82 nci maddesinde düzenlenen kasten öldürme suçunda, 82 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendindeki ''Batırma veya bombalama veya kimyasal silah kullanma'' seçimlik hareketlerinin Yüksek Daire uygulamasındaki gibi yorumlanması halinde suçun ''İnsan Öldürme'' olduğunu gözetmeksizin, ''Batırma'', ''Bombalama'', ''Kimyasal silah kullanma'' fiillerini ayrı ayrı ve birbirine dönüşmez suçlar olarak kabul etmek gerekir. Bir geminin bombalanarak batırılması sonucu bir kişinin öldürülmesi halinde de iki ayrı suçtan iki kez mahkûmiyet hükmü kurulur(!) Vergi kaçakçılığı suçlarında da suçun vergi kaçırmak olduğu göz ardı edilerek, aynı fıkrada seçimlik hareketler olarak sayılan fiillerin farklı olduğu gerekçesiyle birden çok suçtan hüküm kurulması yolunun seçildiği, oysa ki; seçimlik fiillerin işin doğası gereği farklı olduğu mutlak bir gerçekliktir. Batırma eylemi bombalama eyleminden farklıdır, aynı olsaydı yasa koyucu aynı fıkranın seçimlik hareketi olarak asla yasa metninde yer vermezdi. Başka bir ifadeyle izah etmek gerekirse; yasa metninde ''veya'' ibaresiyle seçimlik iki ayrı ceza öngörülen hallerde de Yüksek Daire uygulamasına göre her iki cezaya da hükmetmek yerinde olur.

Kanun koyucu abesle iştigal etmez, eskilerin ''Kanun Sakfı'' dedikleri, kanunların oturmuş bir temeli ve yapılış tarzı vardır. Kullanılan kelimelerin belirli bir anlamı ve yeri vardır. Kanunda yer alan kelimelerin, hatta her virgülün o yere bilinçli olarak konulduğu unutulmamalıdır. Bunun için de Yüce Meclisimizde uzmanlardan oluşturulmuş redaksiyon komitesi çıkacak kanunların dilini, kullanılan kelime ve deyimlerin benimsenen anlam ve amacını titiz bir incelemeye tabi tutmakta, manada ve yorumda ahengi sağlamaktadır. O sebeple “Kötü kanun yoktur, kötü uygulama vardır.” Kanunları yorumlamanın çirkin yönünü Jeremy Bentham şöyle ifade etmiştir; önce ulaşılmak istenilen amaç belirlenip, sonra da uslûb-u müzeyyenle süslenip, belirlenen amaca çekici sözlerle hukuk alet edilip, adaletin çarpık tecelli etmesi sağlanmaktadır. Hukukta ve bilimde '' Eski köye yeni âdet getirmemek '' mantığı geçerli değildir. Bu düşünce hukukun gelişmesine set çeker.

Yüce Yargıtay'ımızın 30.06.1995 tarih ve 1/1 sayılı İçtihatları Birleştirme Kararı'na sayın Sami Selçuk'un yazdığı karşı oyda; ''Hukuken katılması ve hatta katlanılması zor bir hukuki hatayı tespit eden her hukukçunun görevi elbette bundan dolayı üzülmek ya da 'boşver' deyip geri çekilmek değildir. Hukukçu hem müçtehit (görüş sunan) hem de mücahit olmak haysiyetiyle hataları sorgulamak ve eleştirmek zorundadır. Kuşkusuz bu karşı oyda, bu sorumluluk duygusuyla tarihe not düşmek ve gelecekte bu yanlışın düzelmesi umuduyla kaleme alınmıştır.'' Bizim de karşı oyumuz 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesindeki hatalı uygulamadan dönülmesine katkı sunmaya matuftur.

Kanunun aynı fıkrasındaki seçimlik hareket olarak düzenlenen fiillerin yorum tekniğine uygun yorumlanması gerekir. Yorum yaparken de önyargıyla ve zihnimizi işin başında kapatarak normun sistematiğine uygun bir sonuca ulaşmamız düşünülemez. Hukuki kavramlara değişik anlamlar yüklenemez, zira ''Evrensel hukuk kavramları üzerinde kişilerin mülkiyet hakkı olamaz, yalnızca intifa hakları vardır.'' Yorum kuralları hakimlerin keyfiliğe kaçmasını önlemek için icat edilmiş kılavuzlardır. Prof. Dr. ...'in yasa yorumcularına meşhur üç öğüdü vardır;

''1-Yasayı okuyunuz

2- Yasayı okuyunuz

3- Yasayı okuyunuz.'' Mamafih kanunlar kelimelerle kazınmıştır. Ceza hukukunda en temel ilke kanuniliktir. Ceza hukukçusu yasayı değil üç kez, gerekiyorsa elli bir kez okumalıdır.

Vergi kaçakçılığı suçuna dair Yüksek Dairenin hatalı uygulamaları irdelendiğinde; aynı fıkrada düzenlenen seçimlik hareketin asla birbirine dönüşmez ve farklı suçlar şeklinde telakki edilmesinden öte bir dönem sahte faturalar yönünden faturaların 213 sayılı Kanun'un 230 uncu maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediği, yargılama dosyalarının içerisinde düzenlenen sahte faturaların bulunmadığı, suça konu faturaların asılları getirilerek incelenmesi yönünde bozma kararları verildiği, bu hatalı uygulamanın Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2018/549 sayılı kararıyla düzeltildiği, yasal hiçbir dayanağı olmamasına karşın, her takvim yılının ayrı suç olarak kabul edilip, takvim yılının bittiği ve diğer takvim yılının başladığı ard arda iki gün içerisinde düzenlenen sahte faturalar nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 43 üncü maddesi uygulanmaksızın ayrı suçlar olarak nitelendirildiği, yasa koyucunun 7394 sayılı Kanun'un 4 üncü maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesine 08.04.2022 tarihinde ekleme yaparak birden fazla takvim yılında 5237 sayılı Kanun'un 43 üncü maddesinin uygulanacağına dair yasa değişikliği yapmak zorunda kaldığı, aynı Kanun'un 5 inci maddesine rağmen, genel bir hüküm olan zincirleme suç kavramının özel bir yasa olan 213 sayılı Kanun'da nasıl uygulanacağına dair ayrıca bir yasal düzenleme yoluna gidilmek zorunda kalınması bu alandaki hatalı yorum ve nitelendirmelerin en açık örneğidir. Bu alandaki diğer bir yanlış uygulama ise; sahte fatura düzenleyen failin çoğu zaman vergi mükellefi olmadığı, bu işi yapan failin binlerce iş kolunda milyonlarca sahte fatura düzenlediği, bu eylemi yapan faillerin sadece sahte fatura düzenlemeden cezalandırılması cihetine gidilirken, herhangi bir vergi dairesine beş ayrı mükellefiyet kaydı bulunan gerçek bir kişinin düzenlenen bu sahte faturaları beş ayrı mükellefiyetinde kullanması halinde de her bir mükellefiyet yönünden ceza tayin edildiği, oysa tüzel kişiler hakkında 5237 sayılı Kanun'un 20 nci maddesinin ikinci fıkrasında açıkça izah edildiği üzere; ceza yaptırımı uygulanamaz ve aynı Kanun'un 60 ıncı maddesine göre güvenlik tedbiri uygulanabileceği düzenlenmiş olmasına rağmen, mükellefiyet kaydı baz alınarak her bir mükellefiyet yönünden suçlarda failin gerçek kişi olduğu göz ardı edilerek beş ayrı suçtan cezai yaptırımlar uygulanmıştır. Diğer bir husus ise; vergi suçlarından kamu davası ikamesi vergi dairesi veya defterdarlık mütalaasına bağlı kılındığından ve fiille ilgili mütalaa verilmesine karşın, mütalaanın suçun seçimlik hareketlerinden olan sahte fatura kullanma mı, yoksa düzenleme suçundan mı verildiği hususuna öylesine bir ehemmiyet atfedilmiş ki kullanma ve düzenlemede ayrı ayrı mütalaa bulunmadığı gerekçesiyle, kullanmanın düzenleme, düzenlenmenin kullanma suçuna dönüşmeyeceği değerlendirmesiyle yüzlerce bozmalar yapılmış, yeni ceza kanunu sisteminde mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu'na göre zamanaşımı süreleri uzatılmış olmasına rağmen hükümran bir devletin suçun zamanaşımı süresince failleri cezalandırması ve adaleti zamanında tecelli ettirmesi neredeyse vergi suçları yönünden imkansız hale gelmiştir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6 ncı maddesinde hüküm altına alınan “Adil yargılanma hakkı” hukukun üstünlüğü ile adalete erişimi koruyan ve kişilerin ceza muhakemesinin ilk aşaması olan soruşturmanın başından itibaren açık ve adil bir şekilde yargılanmalarını teminat altına alan mutlak bir hak olup kişilerin hukuk devleti kuralları içinde makul sürede yargılanmasını öngörür. Adil yargılama hakkı hukuk devleti ilkesinin bir gereği olup bireyler için bir hak, devlet için ise bir görevdir. Adil yargılama hakkının amacı yargılamanın kanuna uygun ve doğru, hakkaniyetli ve adil bir biçimde yerine getirilmesini sağlamaktır. Ülkemizde vergi suçları açısından ahval bu kapsamda can sıkıcı boyuttadır. Zira yıllık 60.000 den fazla vergi suçu işlenmesine rağmen mahkûmiyet hükmü kesinleşemez olmuştur. Tek maddelik vergi kaçakçılığı suçunda on binlerce fail cezalandırılmadığı gibi, yargılama sürecinin uzaması ve zamanaşımından düşme kararları verilmesinin sonucu olarak da on binlerce bireysel başvuruya konu edilmiş, vergi kaçakçılığı suçu işleyenler hak ettikleri yaptırımla karşılaşmadıkları gibi, lehine tazminatlara da hükmedilmek suretiyle failler ödüllendirilmiştir. Yukarıda yorum tekniklerinde izah edildiği üzere yasadan beklenen fonksiyonun yerine getirilmesine engel ve adaletsizliğe sebep olunmuştur.

Hülasa; aynı maddenin aynı fıkrasında seçimlik hareket olarak düzenlendiği tartışmasız netlikte olan fiillerin her birinin ayrı ayrı suç kabul edilmesini maddi ceza hukukuna dair hiç bir teknikle izah etmek mümkün değildir. Örneğin; sahtecilik suçlarında uzmanlaşmış olan fail (A)' nın pasaport, sürücü belgesi, nüfus cüzdanı ve diplomaları para karşılığı sahteleştirdiğini düşünelim. Fail (B)' nin de (A)' dan sahte bir belgeyi alarak kullandığını ya da fail (B)' nin kendi düzenlediği sahte belgeyi kullandığını düşünelim. Her iki ahvalde de (B) için tek bir sahtecilik suçu vardır. Yüksek Dairenin suçu yaptırıma bağlayan 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin düzenleniş şekli ve içeriğinden farklı sonuç doğuracak kişi hak ve özgürlüklerini fazladan sınırlayacak şekilde yorumladığı, hiç kimseye kanunda yazılı cezadan daha fazla bir ceza verilemeyeceği, gerek sahte belge düzenleyerek, gerekse bu belgeyi kullanarak aynı maddenin seçimlik hareketini ihlal eden sanığa birden fazla seçimlik hareketi ihlal etmesi nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek ceza tertip edilmesi gerekirken eylemin iki ayrı suç olarak nitelendirilerek sanığa fazla ceza tayin edilmesi sebebiyle sayın çoğunluğun görüşüne iştirak etmemiz mümkün olmamıştır.