Urteil des Gerichts (Neunte erweiterte Kammer) vom 15. November 2018.#Banco Santander, SA und Santusa Holding, SL gegen Europäische Kommission.#Staatliche Beihilfen – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Beschluss, mit dem die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und ihre Rückforderung angeordnet wird – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektiver Charakter – Bezugssystem – Ausnahme – Ungleichbehandlung – Rechtfertigung der Ungleichbehandlung – Von der Maßnahme begünstigte Unternehmen -Berechtigtes Vertrauen.#Rechtssache T-399/11 RENV.
Datum: 2018-11-15
Autor: Gericht
ECLI:EU:T:2018:787

62011TJ0399(01)
URTEIL DES GERICHTS (Neunte erweiterte Kammer)
15. November 2018 (*1)
„Staatliche Beihilfen – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Beschluss, mit dem die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und ihre Rückforderung angeordnet wird – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektiver Charakter – Bezugssystem – Ausnahme – Ungleichbehandlung – Rechtfertigung der Ungleichbehandlung – Von der Maßnahme begünstigte Unternehmen -Berechtigtes Vertrauen“
In der Rechtssache T‑399/11 RENV,
Banco Santander, SA mit Sitz in Santander (Spanien),
Santusa Holding, SL mit Sitz in Boadilla del Monte (Spanien),
Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo,
Klägerinnen,
unterstützt durch
Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch T. Henze als Bevollmächtigten,
und
Irland, zunächst vertreten durch G. Hodge und E. Creedon, dann durch G. Hodge und M. Browne als Bevollmächtigte,
und durch
Königreich Spanien, vertreten durch M. Sampol Pucurull als Bevollmächtigten,
Streithelfer,
gegen
Europäische Kommission, vertreten durch R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes und P. Němečková als Bevollmächtigte,
Beklagte,
wegen einer Klage nach Art. 263 AEUV auf Nichtigerklärung von Art. 1 Abs. 1 und Art. 4 des Beschlusses 2011/282/EU der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 135, S. 1)
erlässt
DAS GERICHT (Neunte erweiterte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten S. Gervasoni (Berichterstatter) sowie der Richter L. Madise, R. da Silva Passos, der Richterin K. Kowalik‑Bańczyk und des Richters C. Mac Eochaidh,
Kanzler: X. Lopez Bancalari, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 31. Januar 2018
folgendes
Urteil
I. Vorgeschichte des Rechtsstreits
1	Am 10. Oktober 2007 eröffnete die Kommission der Europäischen Gemeinschaften infolge mehrerer schriftlicher Anfragen, die Mitglieder des Europäischen Parlaments in den Jahren 2005 und 2006 an sie gerichtet hatten, sowie infolge einer Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers, die bei ihr ihm Jahr 2007 eingegangen war, das förmliche Prüfverfahren gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV gegenüber der Regelung nach Art. 12 Abs. 5 der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz), der durch die Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Gesetz Nr. 24/2001 über Steuer‑, Verwaltungs- und soziale Maßnahmen) vom 27. Dezember 2001 (BOE Nr. 313 vom 31. Dezember 2001, S. 50493) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt und in das Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliches gesetzesvertretendes Dekret Nr. 4/2004 zum Erlass der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951) übernommen wurde (im Folgenden: streitige Maßnahme oder streitige Regelung).
2	Die streitige Maßnahme sieht vor, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen, das an einem „ausländischen Unternehmen“ eine Beteiligung erwirbt, den sich daraus ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. unten, Rn. 65 und 67) als Abschreibung von der Steuerbemessungsgrundlage für die von dem Unternehmen geschuldete Körperschaftsteuer abziehen kann, wenn diese Beteiligung mindestens 5 % beträgt und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten wird. In der streitigen Maßnahme wird näher ausgeführt, dass ein Unternehmen, damit es als „ausländisches Unternehmen“ eingestuft werden kann, einer Steuer unterliegen muss, die mit der in Spanien geltenden Steuer identisch ist, und dass seine Einnahmen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen.
3	Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme des Königreichs Spanien zur Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens bei der Kommission ein (im Folgenden: Eröffnungsentscheidung). Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission Stellungnahmen von 32 Beteiligten. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte das Königreich Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten.
4	Am 18. Februar 2008 sowie am 12. Mai und am 8. Juni 2009 wurden von der Kommission Fachsitzungen mit den spanischen Behörden durchgeführt. Weitere Fachsitzungen wurden mit einigen der 32 Beteiligten abgehalten.
5	Mit Schreiben vom 14. Juli 2008 und E‑Mail vom 16. Juni 2009 erteilte das Königreich Spanien der Kommission ergänzende Auskünfte.
6	Die Kommission schloss das Verfahren hinsichtlich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen mit ihrer Entscheidung 2011/5/EG vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 7, S. 48, im Folgenden: Entscheidung vom 28. Oktober 2009) ab.
7	Die Kommission erklärte die streitige Regelung, mit der ein steuerlicher Vorteil in der Form gewährt werde, dass die spanischen Gesellschaften den Geschäfts- oder Firmenwert abschreiben könnten, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften ergebe, für mit dem Binnenmarkt unvereinbar, wenn diese Regelung auf den Erwerb von Beteiligungen an in der Union ansässigen Gesellschaften angewandt werde.
8	Die Kommission hielt jedoch das Verfahren hinsichtlich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen offen, da sich die spanischen Behörden verpflichtet hatten, zusätzliche Auskünfte über die von ihnen angeführten Hindernisse zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Verschmelzungen außerhalb der Union entgegenstünden.
9	Das Königreich Spanien übermittelte der Kommission am 12., 16. und 20. November 2009 sowie am 3. Januar 2010 Informationen zu den Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union. Bei der Kommission gingen auch Stellungnahmen von mehreren Beteiligten ein.
10	Am 27. November 2009 sowie am 16. und 29. Juni 2010 fanden Fachsitzungen zwischen der Kommission und den spanischen Behörden statt.
11	Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission den Beschluss 2011/282/EU über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 135, S. 1, im Folgenden: angefochtener Beschluss). Der Beschluss, in seiner im Amtsblatt der Europäischen Union vom 21. Mai 2011 veröffentlichten Fassung, wurde am 3. März 2011 berichtigt. Eine weitere Berichtigung wurde am 26. November 2011 im Amtsblatt veröffentlicht.
12	Der angefochtene Beschluss erklärt die streitige Regelung für mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie auf den Erwerb von Beteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen anwendbar ist (Art. 1 Abs. 1 des angefochtenen Beschlusses). Art. 4 des Beschlusses sieht insbesondere vor, dass das Königreich Spanien die gewährten Beihilfen zurückfordert.
II. Verfahren und Anträge der Parteien
13	Mit Klageschrift, die am 29. Juli 2011 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, haben die Klägerinnen, die Banco Santander, SA und die Santusa Holding, SL, Klage auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses erhoben.
14	Mit Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), gab das Gericht dieser Klage statt, indem es sich darauf stützte, dass die Kommission die Voraussetzung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV falsch angewandt hatte.
15	Außerdem wurde auch die Entscheidung vom 28. Oktober 2009 vom Gericht in seinem Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), für nichtig erklärt.
16	Mit Rechtsmittelschrift, die am 19. Januar 2015 bei der Kanzlei des Gerichtshofs einging, legte die Kommission ein Rechtsmittel gegen das Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), ein. Dieses Rechtsmittel, das unter dem Aktenzeichen C‑21/15 P in das Register eingetragen wurde, wurde mit dem unter dem Aktenzeichen C‑20/15 P in das Register eingetragenen Rechtsmittel verbunden, das die Kommission gegen das Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), erhoben hatte.
17	Die Klägerinnen, unterstützt durch die Bundesrepublik Deutschland, durch Irland und durch das Königreich Spanien, beantragten, die Rechtsmittel zurückzuweisen.
18	Mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, im Folgenden: Urteil World Duty Free, EU:C:2016:981), hob der Gerichtshof das Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), auf, verwies die Rechtssache an das Gericht zurück und behielt die Kostenentscheidung vor. Der Gerichtshof hob auch das Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), auf.
19	Gemäß Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichts haben die Hauptparteien am 2. März 2017 und das Königreich Spanien am 3. März 2017 schriftliche Erklärungen eingereicht.
20	Die Hauptparteien und das Königreich Spanien haben gemäß Art. 217 Abs. 3 der Verfahrensordnung am 24. April 2017 ihren ergänzenden Schriftsatz zu den schriftlichen Erklärungen eingereicht.
21	Das Gericht hat auf Bericht des Berichterstatters beschlossen, die mündliche Verhandlung zu eröffnen.
22	Mit Entscheidung des Präsidenten der Neunten erweiterten Kammer des Gerichts vom 8. Dezember 2017 sind die vorliegende Rechtssache und die Rechtssache T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Kommission, nach Anhörung der Parteien gemäß Art. 68 der Verfahrensordnung zu gemeinsamem mündlichen Verfahren verbunden worden.
23	In der Sitzung vom 31. Januar 2018 haben die Parteien mündlich verhandelt.
24	Die Klägerinnen beantragen,
–
Art. 1 Abs. 1 des angefochtenen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Regelung Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufweist;
–
hilfsweise, Art. 1 Abs. 1 des angefochtenen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Regelung, wenn sie auf Beteiligungserwerbe angewandt wird, die zu einer Übernahme der Kontrolle führen, Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufweist;
–
hilfsweise, Art. 4 des angefochtenen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin die Rückforderung von Beihilfen für Transaktionen vorgesehen ist, die vor der Bekanntgabe des angefochtenen Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union gewährt wurden;
–
hilfsweise, Art. 1 Abs. 1 des angefochtenen Beschlusses und, weiter hilfsweise, dessen Art. 4 für nichtig zu erklären, soweit sie sich auf Transaktionen in den Vereinigten Staaten, Mexiko und Brasilien beziehen;
–
der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
25	Die Klägerinnen beantragen auch, das Gericht möge im Rahmen prozessleitender Maßnahmen die Kommission zur Übermittlung von Dokumenten auffordern.
26	Die Kommission beantragt,
–
die Klage abzuweisen;
–
den Klägerinnen die Kosten aufzuerlegen.
27	Das Königreich Spanien beantragt,
–
der Nichtigkeitsklage stattzugeben;
–
der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
III. Rechtliche Würdigung
28	Die Klägerinnen stützen ihre Klage auf drei Klagegründe. Der erste betrifft die fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme, der zweite eine fehlerhafte Ermittlung des Begünstigten der streitigen Maßnahme und der dritte einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes.
A. Zum ersten Klagegrund: fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme
1.	Vorbringen der Parteien
29	Im Rahmen des ersten Klagegrundes bringen die Klägerinnen drei Rügen vor. Die erste betrifft die fehlende prima facie gegebene Selektivität der streitigen Maßnahme, die zweite eine fehlerhafte Feststellung des Bezugssystems (bzw. des Bezugsrahmens oder der allgemeinen oder normalen Regelung) und die dritte die Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge.
30	Im Rahmen der ersten Rüge machen die Klägerinnen im Wesentlichen geltend, dass die streitige Regelung nicht im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV selektiv sei, da der von ihr vorgesehene Vorteil allen Unternehmen offenstehe. Die im angefochtenen Beschluss festgestellte Selektivität gründe sich auf einen zirkulären und tautologischen Schluss, wonach die streitige Maßnahme nur den Unternehmen zugutekommen könne, denen sie zugutekomme.
31	Die Klägerinnen stützen sich auch auf das Vorliegen statistischer Daten, die untermauern könnten, dass die streitige Maßnahme Unternehmen unterschiedlicher Größe in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen habe zugutekommen können. Schließlich stützen sie sich auf eine Inkohärenz der Kommission hinsichtlich ihrer eigenen Praxis.
32	Im Rahmen der zweiten Rüge bringen die Klägerinnen vor, dass, während die spanischen Unternehmen ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit gebietsansässigen Gesellschaften durchführen könnten, was ihnen dann eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erlaube, sie bei Transaktionen, die ausländische Gesellschaften, insbesondere aus Ländern, die nicht Mitglieder der Union seien, beträfen, Schwierigkeiten hätten, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung durchzuführen und daher in den Genuss dieser Abschreibung zu kommen. Je nach Art der in Rede stehenden Transaktion befänden sich die Unternehmen daher in unterschiedlichen rechtlichen und tatsächlichen Situationen. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei, eine Ausnahme von einer allgemeinen oder normalen Steuerregelung, d. h. eine Unterscheidung zwischen Transaktionen einführe, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.
33	Die Klägerinnen berufen sich insoweit auf eine Reihe von Urteilen des Gerichtshofs. Sie machen auch geltend, die Kommission habe nicht hinreichend dargelegt, weshalb ein unterschiedliches Bezugssystem, das für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften spezifisch sei, nicht habe festgestellt werden können.
34	Während die Kommission in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 unterschiedliche Situationen für den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften eingeräumt habe, erkenne sie diese im angefochtenen Beschluss nicht mehr an. Die Klägerinnen weisen auf die Inkohärenz der Kommission hin und machen somit im Wesentlichen einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend. Die Klägerinnen beantragen insoweit die Vorlage eines Schriftwechsels zwischen der Kommission und dem Königreich Spanien.
35	Das Bestehen von rechtlichen Hindernissen, die den Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften entgegenstünden, sei nachgewiesen. Insoweit rügen die Klägerinnen die Beurteilungen der Kommission in Bezug auf die Situation der Verschmelzungen in den Vereinigten Staaten, Mexiko, Brasilien und Japan. Die Schlussfolgerung, zu der die Kommission in dieser Hinsicht gelange, sei nicht hinreichend begründet.
36	Sie beanstanden, dass die Kommission nur die ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse berücksichtigt habe.
37	Sie rügen auch, dass die Kommission nur die Situation gewisser Länder geprüft habe, während das Königreich Spanien die Kommission ausdrücklich ersucht habe, die Situation jedes Landes zu prüfen, das in den im förmlichen Prüfverfahren vorgelegten Studien angeführt gewesen sei.
38	Im Rahmen der dritten Rüge tragen die Klägerinnen hilfsweise vor, dass die Ausnahme, die durch die streitige Maßnahme eingeführt worden sei, jedenfalls durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt sei. Die streitige Maßnahme gestatte es nämlich, eine Steuerneutralität zwischen dem Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften sicherzustellen.
39	Hierzu berufen sich die Klägerinnen auf die Entscheidungspraxis der Kommission.
40	Die Klägerinnen beanstanden auch die Erwägung der Kommission, dass die streitige Maßnahme unverhältnismäßig und zu unpräzise sei. Die streitige Maßnahme sei zu Recht anwendbar, sobald der Schwellenwert der Beteiligung von 5 % erreicht sei. Jedenfalls hätte die Kommission feststellen müssen, wie das Königreich Spanien ihr gegenüber ausdrücklich beantragt habe, dass die streitige Maßnahme betreffend den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen nicht selektiv sei. Insoweit weisen die Klägerinnen auf mehrere Urteile sowie ein Schreiben des für den Wettbewerb zuständigen Mitglieds der Kommission hin, in dem dieses zur Möglichkeit, die streitige Regelung beizubehalten, Stellung genommen habe.
41	Das Königreich Spanien führt aus, dass das Ziel der streitigen Maßnahme darin bestehe, die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität sicherzustellen. Nach diesem Grundsatz hätten die steuerrechtlichen Wirkungen gleicher Investitionen identisch zu sein.
42	Das Königreich Spanien ist der Ansicht, dass die streitige Maßnahme in keinem Zusammenhang zum „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ stehe.
43	Außerdem stehe der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil allen Unternehmen, unabhängig von ihrer Tätigkeit, offen.
44	Die streitige Maßnahme stelle lediglich die Amortisation einer Investition sicher, indem sie gestatte, dass die Kosten dieser Investition zum Zeitpunkt der Bewertung des steuerpflichtigen Betrags abgezogen würden.
45	Das Königreich Spanien macht geltend, dass die Kommission die rechtlichen und praktischen Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen nicht berücksichtigt habe, obwohl es die Kommission auf diese Schwierigkeiten im förmlichen Prüfverfahren aufmerksam gemacht habe. Die in Rede stehenden Hindernisse hätten zu dem Zeitpunkt, zu dem die streitige Maßnahme in Kraft getreten sei, bestanden und sie seien, selbst innerhalb der Union, trotz des späteren Erlasses einer Regelung auf diesem Gebiet nicht beseitigt worden.
46	Die Kommission habe die rechtliche und tatsächliche Situation betreffend die Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen nicht sorgfältig geprüft. Die Kommission verfüge über eine umfangreiche Dokumentation, die ihr das Königreich Spanien vorgelegt habe. Das Bestehen von Hindernissen sei vom für den Wettbewerb zuständigen Mitglied der Kommission im Rahmen eines Schriftwechsels mit der spanischen nationalen Verwaltung eingeräumt worden. Diese Hindernisse könnten nicht auf die ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse beschränkt werden.
47	Das Bestehen von rechtlichen, aber auch wirtschaftlichen und praktischen Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen sei nachgewiesen. Das Königreich Spanien beanstandet insbesondere die Erwägungen der Kommission betreffend die Vereinigten Staaten, Mexiko und Brasilien.
48	Die Kommission erwidert, die in dem angefochtenen Beschluss vorgenommene Untersuchung des selektiven Charakters entspreche der Rechtsprechung, da in dieser Untersuchung zunächst der einschlägige Bezugsrahmen festgelegt und dann das Vorliegen einer durch die streitige Maßnahme geschaffenen Ausnahme festgestellt werde. Die Kommission vertritt in ihrer Stellungnahme zum Urteil World Duty Free die Ansicht, dass ihre Untersuchung durch dieses Urteil bestätigt worden sei.
49	Selbst wenn das berücksichtigte Bezugssystem sich nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften beschränkt habe, kämen jedoch Situationen, die keine erheblichen Ähnlichkeiten aufwiesen, in den Genuss des Vorteils nach der streitigen Maßnahme, da dieses Bezugssystem auch auf Minderheitsbeteiligungen anzuwenden sei.
50	Die Kommission ergänzt, dass die streitige Maßnahme auf Minderheitsbeteiligungen anzuwenden sei, die in keinem Zusammenhang mit Unternehmensverschmelzungen stünden.
51	Außerdem stehe die streitige Maßnahme in keinem Zusammenhang mit der Möglichkeit, Unternehmen zu verschmelzen, und zwar insbesondere hinsichtlich der Unternehmen, die Minderheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben.
52	Überdies reiche es aus, dass das Bestehen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen in einigen Ländern nicht nachgewiesen sei, um die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Beschlusses bestätigen zu können.
53	Die Kommission weist außerdem darauf hin, dass sich die Klägerinnen nicht auf einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen könnten.
54	Die streitige Maßnahme sei auch nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt. Die Kommission stützt sich insbesondere auf den Umstand, dass für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Fall von nationalen Transaktionen zwangsläufig eine Unternehmensverschmelzung erfolgen müsse, während bei grenzüberschreitenden Transaktionen die streitige Maßnahme ab dem Erwerb einer bloßen Beteiligung von 5 % am ausländischen Unternehmen anwendbar sei.
55	Nach der normalen Regelung sei ferner die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen von nur 5 % nur möglich, wenn auf diese Beteiligungserwerbe eine Unternehmensverschmelzung folge. Das habe zur Folge, dass ein Unternehmen, das eine Beteiligung von mindestens 5 % an einer gebietsansässigen Gesellschaft erwerbe, aber sich mit dieser nicht verschmelzen könne, da sie z. B. nicht genügend Anteile besitze, nicht in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen könne. Im Gegenteil könne ein Unternehmen, dass in entsprechender Weise Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft erwerbe und auch nicht mit dieser verschmelzen könne, weil sie nicht genügend Anteile besitze, die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und somit den Geschäfts- oder Firmenwert abschreiben.
56	Die Kommission weist darauf hin, dass, anders als in der Klageschrift angegeben, die spanischen Behörden bei der Kommission nicht beantragt hätten, das Fehlen einer Beihilfe in den Fällen festzustellen, in denen die streitige Maßnahme auf Mehrheitsbeteiligungen angewandt werde.
2.	Würdigung durch das Gericht
57	Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung).
58	In Bezug auf das Merkmal der Selektivität des Vorteils, das zum Begriff der „staatlichen Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gehört, geht aus ebenso ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die Beurteilung dieses Merkmals die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 54 und die dort angeführte Rechtsprechung).
59	Wenn die in Rede stehende Maßnahme als Beihilferegelung und nicht als eine Einzelbeihilfe beabsichtigt wird, obliegt es außerdem der Kommission, darzutun, dass die Maßnahme, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil vorsieht, diesen allein bestimmten Unternehmen oder Branchen verschafft (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 55 und die dort angeführte Rechtsprechung).
60	Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist darauf hinzuweisen, dass eine Maßnahme dieser Art, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme keine staatliche Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 56 und die dort angeführte Rechtsprechung).
61	In diesem Kontext muss die Kommission für die Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).
62	Der Begriff „staatliche Beihilfe“ erfasst jedoch nicht die Maßnahmen, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das von der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügen, ergeben (vgl. Urteil World Duty Free, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).
63	Daher ist es möglich, nach einer Methode in drei Schritten, wie sie in den vorstehenden Rn. 61 und 62 dargelegt wurde, zu dem Ergebnis zu gelangen, dass eine nationale steuerliche Maßnahme selektiv ist.
64	Ferner sind vorab die Gründe wiederzugeben, auf deren Grundlage die Kommission im angefochtenen Beschluss den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme feststellte.
65	Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Geschäfts- oder Firmenwert im angefochtenen Beschluss definiert wird als der Wert des guten Rufes des Handelsnamens des betreffenden Unternehmens, seiner guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung seiner Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren, derentwegen in Zukunft höhere Gewinne als derzeit zu erwarten seien (27. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses). Er resultiere aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bildeten oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten würden (123. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses). Wenn der Erwerb einer Gesellschaft durch Erwerb ihrer Anteile erfolge, entspreche der Geschäfts- oder Firmenwert dem für den Erwerb einer Gesellschaft gezahlten Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte der Gesellschaft hinausgehe, wobei dieser Geschäfts- oder Firmenwert beim erwerbenden Unternehmen als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen sei, wenn dieses Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernehme (27. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
66	Im 28. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses wird dargelegt, dass, abgesehen von der streitigen Maßnahme, die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei „Unternehmensverschmelzungen“ erlaubten, d. h., nach einer weiten Auslegung dieses Begriffs, sowohl nach Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen als auch nach Fusionen oder Spaltungen.
67	Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio financiero) wird im angefochtenen Beschluss definiert als demjenigen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechend, der in der Buchhaltung des erwerbenden Unternehmens verbucht worden wäre, wenn dieses Unternehmen, das die Beteiligung halte, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Somit werde nach Ansicht der Kommission mit dem von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein Terminus, der im Allgemeinen bei Unternehmensverschmelzungen verwendet werde, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt (29. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
68	Im angefochtenen Beschluss vertrat die Kommission die Auffassung, dass sie als maßgeblichen Bezugsrahmen oder maßgebliches Bezugssystem das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen habe (118. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses). Sie bestätige damit das in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 herangezogene Bezugssystem. Im 89. Erwägungsgrund dieser Entscheidung hatte sie jedoch dargelegt, dass „die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems, die auf Situationen anwendbar sind, bei denen das Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu einem steuerlichen Gewinn führt …, zu bewerten [ist]; dies gilt insbesondere deshalb, weil Situationen, bei denen der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, nach Ansicht der Kommission nicht die gesamte Kategorie der Steuerpflichtigen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, abdecken“. Die Kommission war daher der Meinung, dass der Bezugsrahmen sich nicht auf die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beschränken könne, da diese Maßnahme nur dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekomme, und dass daher die allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuersystems betreffend die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (im Folgenden: steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts) den Bezugsrahmen darstellten.
69	Die Kommission wies auch darauf hin, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bilde, da der Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann verbucht werden dürfe, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen würden (124. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses), da dieses Bezugssystem aus buchhalterischen Gründen die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur für den Fall einer solchen Verschmelzung vorsähe (Erwägungsgründe 28, 29 und 123 des angefochtenen Beschlusses).
70	Die streitige Maßnahme könne nicht als eigenständige, neue allgemeine Vorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem einfachen Erwerb von Beteiligungen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts lediglich in den Fällen des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen und nicht in den Fällen des innerstaatlichen Erwerbs von Beteiligungen zulässig sei. Die streitige Maßnahme führe daher eine unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher Vorgänge und grenzüberschreitender Vorgänge ein (124. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
71	Im 136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses führte die Kommission sodann weiter aus, dass die streitige Maßnahme angesichts der Logik des Steuersystems nicht notwendig sei. Ebenso sei sie unverhältnismäßig. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission bereits im 106. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses den zugleich vagen und unpräzisen, aber auch diskriminierenden Charakter der streitigen Maßnahme betonte.
72	Die Kommission legt dar, dass die streitige Maßnahme dazu führe, für Unternehmen in vergleichbaren Situationen eine unterschiedliche Besteuerung vorzusehen, die allein dadurch begründet sei, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnähmen (136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses), und dass sie, indem sie auch auf Minderheitsbeteiligungen anwendbar sei, ebenso dazu führe, unterschiedliche Situationen gleich zu behandeln (139. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
73	Die Kommission zog den Schluss, dass der durch die in Rede stehende Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt sei (140. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
74	Außerdem überprüfte die Kommission auch das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen in Bezug auf Staaten, die nicht Mitglieder der Union seien (Erwägungsgründe 113 bis 120 des angefochtenen Beschlusses).
75	Die Kommission führte aus, sie habe die Gesetzgebung in diesen Drittstaaten nur untersucht, um die Argumente Spaniens zum Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zu überprüfen. Diese Überprüfung bedeute aber keinesfalls, dass anerkannt werde, dass solche Hindernisse ein anderes als das von ihr festgestellte Bezugssystem rechtfertigen könnten (113. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
76	Gestützt auf diese Prüfung gelangte die Kommission zu dem Ergebnis, dass „kein Grund besteht, von dem in der Eröffnungsentscheidung und in der … Entscheidung [vom 28. Oktober 2009] genannten Bezugssystem abzuweichen“ (118. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
77	Es ist im Hinblick auf jede der drei von den Klägerinnen geltend gemachten Rügen zu beurteilen, ob die Kommission nach der angeführten Rechtsprechung und den soeben dargelegten Gründen zu Recht feststellen konnte, dass die streitige Maßnahme selektiv sei.
a)
Zum Fehlen von prima facie gegebener Selektivität
78	Im Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), hat das Gericht im Wesentlichen entschieden, dass es nicht möglich war, festzustellen, dass eine Maßnahme, die einen Steuervorteil darstellte, den Wettbewerb verfälschte, indem sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigte, wenn dieser Vorteil von allen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen im Mitgliedstaat, der die in Rede stehende Maßnahme erlassen hatte, in Anspruch genommen werden konnte. Das Gericht hat jedoch entschieden, dass der Vorteil, der mit einer allgemeinen nationalen steuerlichen Maßnahme gewährt wurde, allen Unternehmen offenstand, wenn es nicht möglich war, eine Gruppe von Unternehmen, die von der Maßnahme ausgeschlossen war, oder entsprechend, eine Gruppe von Unternehmen, denen die Maßnahme vorbehalten war, festzustellen (Rn. 38 bis 49, 56 und 83 bis 85).
79	Das Gericht war jedoch der Auffassung, dass der Vorteil, den die streitige Maßnahme gewährt, allen in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen offenstand, die entschieden, Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zu erwerben. Das Gericht hat nämlich darauf hingewiesen, dass alle Unternehmen sich frei dahin entscheiden konnten, ohne dass u. a. der Branche des Unternehmens oder seine Größe insoweit eine Beschränkung darstellten, und dass ein und dasselbe Unternehmen nacheinander oder sogar gleichzeitig Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und an ausländischen Gesellschaften erwerben konnte (Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission, T‑399/11, EU:T:2014:938, Rn. 57 bis 65).
80	Auf der Grundlage dieser Feststellung über die Zugänglichkeit der streitigen Maßnahme hat das Gericht anhand der in der vorstehenden Rn. 78 dargelegten Erwägungen geschlossen, dass die Kommission, für die Feststellung, dass die streitige Maßnahme selektiv war, nicht lediglich darlegen konnte, dass sie eine Ausnahme von einem Bezugssystem bilde, dass sie nur den Unternehmen zugutekomme, die die von ihr betroffenen Transaktion durchführten, und dass sie „darauf ab[zielte], die Ausfuhr von Kapital … zu fördern“.
81	Im Urteil World Duty Free hat der Gerichtshof die oben in Rn. 78 dargelegten Erwägungen für rechtswidrig erklärt, wobei er davon ausgegangen ist, dass sie ein zusätzliches Erfordernis einführten, eine besondere Gruppe von Unternehmen zu ermitteln, die aufgrund spezifischer und gemeinsamer Eigenarten unterschieden werden könnten, das der Rechtsprechung nicht entnommen werden könne (vgl. Rn. 69 bis 71 und 78).
82	Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass eine Voraussetzung für die Anwendung oder den Erhalt einer steuerlichen Beihilfe den selektiven Charakter dieser Beihilfe begründen könne, wenn sie dazu führe, dass zwischen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung, die den Bezugsrahmen bilde, verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, unterschieden werde und sie daher eine Ungleichbehandlung der Unternehmen bewirke, die von dieser Regelung ausgeschlossen seien (Urteil World Duty Free, Rn. 86). Der Gerichtshof hat auch festgestellt, die Tatsache, dass die ansässigen Unternehmen, wenn sie Beteiligungen an in Spanien steuerlich ansässigen Unternehmen erwerben würden, den von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Vorteil nicht erlangen könnten, könne die Feststellung des selektiven Charakters dieser Maßnahme erlauben (Urteil World Duty Free, Rn. 87).
83	Daher ergibt sich die Feststellung einer Selektivität nicht zwangsläufig daraus, dass es für gewisse Unternehmen wegen rechtlicher, wirtschaftlicher oder praktischer Zwänge, die sie an der Durchführung der Transaktion hindern, von der die Gewährung des von der in Rede stehenden Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, unmöglich ist, in den Genuss dieses Vorteils zu kommen, sondern sie kann allein aus der Feststellung folgen, dass es eine Transaktion gibt, die, obwohl sie vergleichbar ist mit derjenigen, von der die Gewährung des in Rede stehenden Vorteils abhängt, keinen Anspruch auf ihn begründet. Daraus folgt, dass eine steuerliche Maßnahme selektiv sein kann, obwohl alle Unternehmen frei entscheiden können, die Transaktion, von der die Gewährung des von dieser Maßnahme vorgesehenen Vorteils abhängig ist, durchzuführen.
84	Somit wurde der Schwerpunkt auf einen Begriff der Selektivität gelegt, der sich auf die Unterscheidung zwischen den Unternehmen gründet, die entscheiden, gewisse Transaktionen durchzuführen, und anderen Unternehmen, die entscheiden, sie nicht durchzuführen, und nicht auf die Unterscheidung zwischen Unternehmen im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale.
85	Es ist daher Sache des Gerichts, diese Erwägungen auf die streitige Maßnahme anzuwenden.
86	Es ist festzustellen, dass die streitige Maßnahme die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die entschieden haben, Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften zu erwerben, gegenüber den in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die entschieden haben, Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften zu erwerben, begünstigt.
87	Die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen können nämlich, wenn sie eine Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft erwerben, aufgrund dieses Erwerbs den von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Vorteil nicht erlangen.
88	Wenn daher ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen entschieden hat, Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft zu erwerben, ist es daher – im durch diese Transaktion begrenzten Rahmen – gegenüber jedem anderen Unternehmen, einschließlich ihm selbst (vgl. oben, Rn. 79), das beschließt, Beteiligungen an einer gebietsansässigen Gesellschaft zu erwerben, begünstigt.
89	Nach alledem kann eine nationale steuerliche Maßnahme wie die streitige Maßnahme, die einen Vorteil verschafft, dessen Gewährung von der Durchführung einer wirtschaftlichen Transaktion abhängt, selektiv sein, und zwar auch dann, wenn in Anbetracht der Merkmale der in Rede stehenden Transaktion alle Unternehmen frei entscheiden können, diese Transaktion durchzuführen.
90	Die erste Rüge der Klägerinnen, die im Wesentlichen den Umstand betrifft, dass alle Unternehmen in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils kommen können, ist daher zurückzuweisen, ohne dass den von den Klägerinnen hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen stattzugeben ist, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass alle Unternehmen in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils kommen können.
b)
Zum Vorliegen einer Ausnahme
91	Mit ihrer zweiten Rüge beanstanden die Klägerinnen die Anwendung der ersten beiden Schritte der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode durch die Kommission im vorliegenden Fall, nach denen bestimmt werden kann, ob eine Ausnahme von einer allgemeinen oder normalen Steuerregelung, d. h. eine Unterscheidung zwischen Transaktionen besteht, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Sie rügen im Wesentlichen die von der Kommission im Rahmen dieser beiden Schritte berücksichtigten Vergleichskriterien.
92	Es obliegt daher dem Gericht, zu beurteilen, ob die Kommission die ersten beiden Schritte der oben in den Rn. 61 und 62 dargelegten Prüfungsmethode ordnungsgemäß durchgeführt hat, nämlich die Ermittlung einer allgemeinen nationalen Steuerregelung (erster Schritt) und die Feststellung einer Ausnahme von dieser Steuerregelung (zweiter Schritt).
1) Zum ersten Schritt
93	Wie oben in Rn. 68 dargelegt, zog die Kommission als Bezugsrahmen für ihre Prüfung der Selektivität die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts heran und begrenzte diesen Rahmen nicht nur auf die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. Sie war nämlich der Ansicht, dass Situationen, bei denen der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden könne, nicht die gesamte Kategorie der Steuerpflichtigen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, abdeckten. Sie beschränkte daher die Prüfung des Kriteriums der Selektivität im angefochtenen Beschluss nicht nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften.
94	Allerdings hätten nach Ansicht der Klägerinnen die spanischen Unternehmen, während sie ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit gebietsansässigen Gesellschaften durchführen könnten, was ihnen eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestatte, bei Transaktionen, die ausländische Gesellschaften, insbesondere aus Ländern, die nicht Mitglieder der Union seien, beträfen, Schwierigkeiten, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung durchzuführen und daher in den Genuss dieser Abschreibung zu kommen. Je nach Art der in Rede stehenden Transaktion befänden sich die Unternehmen daher in unterschiedlichen rechtlichen und tatsächlichen Situationen, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigten. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei, eine Unterscheidung zwischen Transaktionen einführe, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.
95	Das Vorbringen der Klägerinnen veranlasst das Gericht, die Relevanz des von der Kommission im vorliegenden Fall gewählten Bezugsrahmens zu untersuchen, wobei sich der Letztere nach Auffassung der Klägerinnen aufgrund der Hindernisse für grenzüberschreitende Verschmelzungen auf die streitige Maßnahme zu beschränken hat, die nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften anwendbar sei.
96	Es geht im vorliegenden Fall um die Ermittlung einer allgemeinen nationalen Steuerregelung, d. h. den ersten der drei Schritte der Methode, deren Durchführung der Gerichtshof für die Prüfung des selektiven Charakters einer nationalen steuerlichen Maßnahme vorsieht (vgl. oben, Rn. 61 und 62).
97	Erstens ist darauf hinzuweisen, dass dieser erste Schritt in Nr. 16 der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmens[be]steuerung (ABl. 1998, C 384, S. 3, im Folgenden: Mitteilung aus 1998) angeführt wird. Nach dieser Randnummer muss zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt.
98	Im Übrigen weist die Kommission in der Bekanntmachung zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 [AEUV] (ABl. 2016, C 262, S. 1, im Folgenden: Bekanntmachung aus 2016), darauf hin, dass das Bezugssystem die Benchmark sei, anhand deren die Selektivität einer Maßnahme geprüft werde (Nr. 132).
99	Zweitens ist festzustellen, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar Hinweise zur Abgrenzung des geografischen Umfangs des Bezugsrahmens vor der Prüfung seiner Beziehungen mit der als eine Beihilfe angesehenen Maßnahme enthält (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 64 bis 66; vgl. auch zu einer Verwaltungseinrichtung, die über eine autonome Rechtsetzungsbefugnis gegenüber derjenigen des betreffenden Mitgliedstaats verfügt, Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 61 und 62), die materielle Abgrenzung dieses Bezugsrahmens im Gegenteil grundsätzlich im Zusammenhang mit dieser Maßnahme erfolgt.
100	So hat der Gerichtshof im Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), zu einer Maßnahme, die in einer Befreiung von der Körperschaftsteuer bestand, die den Produktions- und Arbeitsgenossenschaften zugutekam, festgestellt, dass diese Steuer insgesamt der Bezugsrahmen war, da für die Berechnung der Körperschaftsteuer die Besteuerungsgrundlage für die Begünstigten dieser Maßnahme in gleicher Weise ermittelt wurde wie für die anderen Gesellschaftsarten, d. h. nach Maßgabe des Betrags des Nettogewinns, der sich am Ende des Steuerjahrs aus der Ausübung der Unternehmenstätigkeit ergab. Somit wurde der Bezugsrahmen unter Berücksichtigung zum einen des Gegenstands der Maßnahme, der offensichtlich in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Bezugsrahmen stand, und zum anderen der Situation der Begünstigten dieser Maßnahme, die mit derjenigen anderer Personen, auf die der Bezugsrahmen anwendbar war, vergleichbar war, definiert.
101	Im Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 63 bis 67), hat der Gerichtshof, obwohl die in Rede stehende Maßnahme bestimmten Unternehmen einen Vorteil gewährte, indem sie ihnen gestattete, den wirtschaftlichen Wert der von ihnen erzielten Reduktionen der Emissionen von Stickoxiden zu Geld zu machen, anerkannt, dass der Bezugsrahmen im Wesentlichen durch die Nichterwähnung dieser Maßnahme in den Rechtsvorschriften definiert wurde, die jedoch ein ihr entsprechendes Umweltziel hatten. Er hat daher darauf hingewiesen, dass dieser Bezugsrahmen die „Gesetze über Umweltmanagement und Luftverschmutzung …, die die fragliche Maßnahme nicht enthielten“ waren.
102	Der Gerichtshof hat in diesen beiden Rechtssachen festgestellt, dass es eine Regelung gab, deren Gegenstand einen Zusammenhang mit demjenigen der in Rede stehenden Maßnahme aufwies und die, obwohl sie weniger günstig als diese Maßnahme war, jedoch auf Wirtschaftsteilnehmer anwendbar war, die sich in einer mit derjenigen der Begünstigten dieser Maßnahme vergleichbaren Situation befanden. In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), ergangen ist, waren diese Wirtschaftsteilnehmer die anderen Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterlagen, deren Besteuerungsgrundlage in gleicher Weise ermittelt wurde wie für die Produktions- und Arbeitsgenossenschaften. In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 64), ergangen ist, handelte es sich um Unternehmen mit Stickstoffoxid-Emissionen, auf die die in Rede stehende Maßnahme nicht anwendbar war, denen aber, ebenso wie den Unternehmen, auf die diese Maßnahme anwendbar war, dennoch Verpflichtungen zur Begrenzung oder Reduktion der Stickstoffoxid-Emissionen auferlegt wurden.
103	Aus der Rechtsprechung ergibt sich daher, dass, neben dem Bestehen eines Zusammenhangs zwischen dem Gegenstand der in Rede stehenden Maßnahme und dem der normalen Regelung, die Prüfung der Vergleichbarkeit der Situationen, die unter diese Maßnahme fallen, und der Situationen, die unter diese Regelung fallen, auch gestattet, die Tragweite der Regelung materiell zu begrenzen.
104	Außerdem erlaubt es die Vergleichbarkeit dieser Situationen auch, auf das Vorliegen einer Ausnahme (vgl. oben, Rn. 61) zu schließen, wenn die unter die streitige Maßnahme fallenden Situationen anders behandelt werden, als diejenigen, die unter die normale Regelung fallen, obwohl sie mit ihnen vergleichbar sind.
105	Daher kann eine Gesamtargumentation zu den ersten beiden Schritten der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode in gewissen Fällen dazu führen, gleichzeitig die normale Regelung und das Vorliegen einer Ausnahme festzustellen.
106	Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 54 bis 61), die Würdigung fortgesetzt und die besonderen Eigenheiten der Produktions- und Arbeitsgenossenschaften geprüft hat und nach dieser Würdigung, die derjenigen im Rahmen des zweiten Schritts der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode gleichkam, zu dem Ergebnis gelangt ist, dass bei diesen Gesellschaften grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie sich in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Handelsgesellschaften vergleichbar ist.
107	Drittens ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Vergleichbarkeit der Situationen, die es im Rahmen des ersten Schritts der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode erlaubt, die normale Regelung materiell zu begrenzen, im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel zu beurteilen.
108	Daher hat der Gerichtshof in der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 50), ergangen ist, die Vergleichbarkeit der Situation der Produktions- und Arbeitsgenossenschaften und derjenigen der anderen Gesellschaften festgestellt, indem er die Situation der Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das Ziel der Körperschaftsteuer geprüft hat. Während nämlich das Ziel dieser Steuer die Besteuerung der Gesellschaftsgewinne war (Rn. 54), erfolgte die Feststellung der Besteuerungsgrundlage der Genossenschaften und die der anderen Gesellschaften, was ein erster notwendiger Schritt für die Festsetzung der Steuer ist, in gleicher Weise (Rn. 50).
109	In der Rechtssache, in der das Urteil vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, Rn. 63, 64 und 67), ergangen ist, wurden anderen Gesellschaften als den von der streitigen Maßnahme begünstigten, die ebenfalls Stickstoffoxid-Emissionen bewirkten, folglich durch „Gesetze über Umweltmanagement und Luftverschmutzung“ (vgl. oben, Rn. 101) dieselben Verpflichtungen zur Begrenzung oder Reduktion der Stickstoffoxid-Emissionen auferlegt. Diese anderen Gesellschaften befanden sich daher im Hinblick auf das Ziel des Umweltschutzes, das nicht nur von der streitigen Maßnahme, sondern insbesondere von diesen Gesetzen, die die normale Regelung darstellten, verfolgt wurde, in einer Situation, die mit derjenigen der von der streitigen Maßnahme begünstigten Gesellschaften vergleichbar war.
110	In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist zu bestimmen, ob im vorliegenden Fall im Hinblick auf das Ziel der von der Kommission festgestellten normalen Regelung, deren Gegenstand im Zusammenhang mit dem der streitigen Maßnahme stehen muss, die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, und diejenigen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, sich, wie die Klägerinnen vortragen, in rechtlichen und tatsächlichen Situationen befinden, die nicht vergleichbar und so verschieden sind, dass die normale Regelung sich auf die streitige Maßnahme hätte beschränken müssen.
111	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme zu Steuerzwecken die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestattet, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften ergibt.
112	Im spanischen Steuersystem wird die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis bestimmt, das dann in Anwendung von Steuervorschriften korrigiert wird (Erwägungsgründe 49 und 121 des angefochtenen Beschlusses).
113	Eine dieser Steuervorschriften, deren Gegenstand einen Zusammenhang mit dem der streitigen Maßnahme aufweist, sieht die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts vor.
114	Nach dieser Vorschrift ist die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei „Unternehmensverschmelzungen“ möglich, d. h., nach einer weiten Auslegung dieses Begriffs, sowohl nach Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen als auch nach Fusionen oder Spaltungen (Erwägungsgründe 28 und 123 des angefochtenen Beschlusses).
115	Aus Art. 89 Abs. 3 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes kann nicht abgeleitet werden, dass die Unternehmen in einem anderen Fall als demjenigen, in dem die streitige Maßnahme anwendbar ist, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den einfachen Erwerb von Beteiligungen in Anspruch nehmen könnten. Wie das Königreich Spanien nämlich selbst in seinen Erklärungen darlegt, ist es nach diesen Bestimmungen einem Unternehmen, wenn es Beteiligungen an einer Gesellschaft erwirbt, nur erlaubt, den diesen Beteiligungserwerb betreffenden Geschäfts- oder Firmenwert abzuschreiben, wenn es sodann mit der erworbenen Gesellschaft fusioniert. Die Fusion, die eine Form der Unternehmensverschmelzung ist – im Übrigen die einzige von der Kommission berücksichtigte, nach einer engen Auslegung dieses Begriffs (32. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses), den sie verwendet, wenn sie sich auf die Fälle des Erwerbs von Beteiligungen beschränkt (Erwägungsgründe 29 und 36 des angefochtenen Beschlusses) –, ist daher eine notwendige Voraussetzung für die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts.
116	Nach alledem erlaubt nur eine Unternehmensverschmelzung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für steuerliche Zwecke. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass die steuerliche Behandlung, der der Geschäfts- oder Firmenwert somit unterzogen wird, in gleicher Weise auf grenzüberschreitende Transaktionen und die Transaktionen innerhalb des Königreichs Spanien anzuwenden ist.
117	Die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt jedoch im Zusammenhang mit einer buchhalterischen Logik auf der Grundlage des Kriteriums des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Unternehmensverschmelzung.
118	Eine Unternehmensverschmelzung ergibt sich nämlich aus einem Erwerb oder einer Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen oder aus einer Fusion oder Spaltung (vgl. oben, Rn. 114). Nach diesen Transaktionen ist ein Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der somit erworbenen Vermögenswerte ergibt, ein separater immaterieller Vermögenswert beim aus der Verschmelzung hervorgegangenen Unternehmen (Erwägungsgründe 28 und 123 des angefochtenen Beschlusses).
119	Daher ist in Anbetracht der Rechnungslegungstechniken und ‑grundsätze, die die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts beachten soll, die Feststellung des Vorliegens einer Unternehmensverschmelzung, die zur Verbuchung dieses Geschäfts- oder Firmenwerts führt, was sodann seine Abschreibung erlaubt, relevant.
120	Zwar kann nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen der für den Erwerb einer Gesellschaft gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte dieser Gesellschaft hinausgeht, selbst ohne Unternehmensverschmelzung als separater immaterieller Vermögenswert verbucht werden, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt. Es geht somit darum, im Rahmen einer Konsolidierung die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich zu machen (Erwägungsgründe 27 und 121 des angefochtenen Beschlusses).
121	Allerdings hat der Umstand, dass ein Unternehmen Beteiligungen an einer gebietsansässigen Gesellschaft oder einer ausländischen Gesellschaft erwirbt, keinen Bezug zur Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Buchhaltung des Unternehmens und daher zu dem Ziel der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts.
122	Insoweit ist es unerheblich, dass Hindernisse für die grenzüberschreitende Verschmelzung bestehen können. Das Ziel der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht nämlich darin, eine gewisse Kohärenz zwischen der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und seiner buchhalterischen Behandlung sicherzustellen, was rechtfertigt, den Geschäfts- oder Firmenwert abzuschreiben, wenn er sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergibt (vgl. oben, Rn. 117 und 119). Die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts soll daher nicht das Bestehen von Hindernissen für die grenzüberschreitende Verschmelzung ausgleichen oder die Gleichbehandlung der verschiedenen Arten des Erwerbs von Beteiligungen sicherstellen.
123	Folglich befinden sich die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, im Hinblick auf das mit der steuerlichen Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts verfolgte Ziel, in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation, die mit derjenigen der Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, vergleichbar ist.
124	Die Kommission hat daher zu Recht im Rahmen des ersten Schritts der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode die Prüfung des Kriteriums der Selektivität nicht nur auf den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften beschränkt und somit als normale Regelung die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und nicht die von der streitigen Maßnahme eingeführte steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts herangezogen (vgl. oben, Rn. 68).
125	Außerdem wendet die streitige Maßnahme, indem sie die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, ohne dass eine Unternehmensverschmelzung vorliegt, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung an als die, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Im vorliegenden Stadium der Prüfung kann daher davon ausgegangen werden, dass die Kommission im Rahmen des zweiten Schritts der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode zu Recht feststellte, dass die streitige Maßnahme vom normalen System abwich (Urteil World Duty Free, Rn. 57).
126	Nach alledem ist die Rüge der Klägerinnen zurückzuweisen, nicht nur soweit sie den ersten Schritt der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode betrifft, sondern auch, soweit sie deren zweiten Schritt betrifft, was das Bestehen von Zusammenhängen zwischen diesen beiden Schritten oder sogar, wie im vorliegenden Fall, einer gemeinsamen Argumentation bestätigt (vgl. oben, Rn. 105).
127	Allerdings ist trotz des Bestehens einer Steuerregelung, die im Zusammenhang mit der streitigen Maßnahme steht und im Hinblick auf deren Ziel Transaktionen, denen diese Maßnahme nicht zugutekommt, sich in einer Situation befinden, die mit den Transaktionen vergleichbar ist, die von ihr begünstigt sind, noch zu prüfen, ob die streitige Maßnahme im Hinblick auf ihre eigenen Merkmale und daher unabhängig von einer vergleichenden Prüfung für sich genommen einen eigenständigen Bezugsrahmen darstellen könnte, wie die Klägerinnen vorbringen.
128	Insoweit kann eine Maßnahme ihren eigenen Bezugsrahmen darstellen, wenn sie eine klar begrenzte Steuerregelung einführt, die spezifische Ziele verfolgt und sich somit von jeder anderen im betreffenden Mitgliedstaat angewandten Steuerregelung unterscheidet. In einem solchen Fall ist daher für die Beurteilung der Voraussetzung der Selektivität zu bestimmen, ob bestimmte Wirtschaftsteilnehmer vom Anwendungsbereich der Maßnahme ausgeschlossen sind, obwohl sich diese Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation mit den Wirtschaftsteilnehmern befinden, auf die die Maßnahme anwendbar ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. März 2012, British Aggregates/Kommission, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, Rn. 51, 63, 67 und 71 bis 75).
129	Zu einer Maßnahme, die keine klar begrenzte Steuerregelung einführt, sondern zu einem weiteren Rechtskreis gehört, hat Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728), Ausführungen gemacht, die, obwohl sie ein nationales Sozialversicherungssystem betreffen, in Steuersachen sachgerecht angewandt werden können, um festzustellen, ob davon ausgegangen werden kann, dass eine solche Maßnahme selbst einen eigenständigen Bezugsrahmen darstellt.
130	Nach Ansicht von Generalanwalt Warner mag eine allgemeine Reform des Sozialversicherungssystems in einem Mitgliedstaat mit dem Nebeneffekt einer Senkung des Satzes der Arbeitgeberbeiträge als solche außerhalb des Regelungsbereichs der Bestimmungen über staatliche Beihilfen liegen. Die in dieser Rechtssache in Rede stehende Maßnahme war seiner Meinung nach jedoch keine solche Reform, auch kein Teil einer solchen, sondern war auf eine besondere Lage zugeschnitten. Sie fiel daher, wie der Gerichtshof im Urteil vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:71), bestätigt hat, unter die Bestimmungen über staatliche Beihilfen.
131	Der von Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728) dargestellte Ansatz führt dazu, sich auf den systematischen und allgemeinen Charakter einer Maßnahme zu stützen, um sie aus dem Anwendungsbereich der Bestimmungen über staatliche Beihilfen auszuschließen.
132	Mangels anderer Hinweise in der Rechtsprechung zu der Methode, die es erlaubt, innerhalb eines weiteren Kreises eine eigenständige Regelung zu bestimmen, die einen Bezugsrahmen darstellen kann, ist es hilfreich, beispielhaft die Mitteilungen der Kommission in diesem Bereich heranzuziehen.
133	In Nr. 133 der Bekanntmachung aus 2016 wird im Übrigen ein Ansatz, der demjenigen von Generalanwalt Warner ähnlich ist, dargestellt, wonach das Bezugssystem sich aus kohärenten Vorschriften zusammensetzt, die – auf der Grundlage objektiver Kriterien – generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen.
134	Außerdem sieht Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 für die Unterscheidung zwischen staatlichen Beihilfen und allgemeinen Maßnahmen zwei Kategorien von allgemeinen Maßnahmen vor, nämlich zum einen „rein steuertechnische Maßnahmen (z. B. Festlegung von Steuersätzen, von Vorschriften über Wertminderung und Abschreibung sowie von Vorschriften über den Verlustvortrag; Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder der Steuerumgehung)“ und zum anderen „Maßnahmen, die ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgen, indem die mit bestimmten Produktionskosten verbundene Steuerbelastung reduziert wird“.
135	Im vorliegenden Fall ist die streitige Maßnahme nur eine besondere Modalität der Anwendung einer weiter gefassten Steuer, der Körperschaftsteuer, und führt somit keine klar begrenzte Steuerregelung ein (vgl. oben, Rn. 128). Daher sind die Erwägungen in den vorstehenden Rn. 129 bis 134 anzuwenden.
136	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme, wie die Kommission im 124. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zu Recht ausführt, keine eigenständige, neue allgemeine Vorschrift über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführt, sondern eine Ausnahme von der allgemeinen Regel, wonach nur die Unternehmensverschmelzungen zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts führen können, wobei diese Ausnahme nach Ansicht des Königreichs Spanien den negativen Auswirkungen für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften abhelfen soll, zu denen die Anwendung der allgemeinen Regel führen würde.
137	Erstens behält die streitige Maßnahme die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts allein dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften vor. Sie macht daher aus der Transaktion, die im Erwerb von Beteiligungen besteht, kein neues allgemeines Kriterium, das die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts organisiert, was die Annahme erlauben könnte, dass die streitige Maßnahme eine „rein steuertechnische Maßnahme“ im Sinne von Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 wäre.
138	Zweitens legte das Königreich Spanien in seinen im angefochtenen Beschluss angeführten Erklärungen dar, dass die streitige Maßnahme wegen des Bestehens von insbesondere rechtlichen Hindernissen erlassen worden sei, aufgrund derer es spanischen Investoren nicht möglich sei, grenzüberschreitende Verschmelzungen durchzuführen, und daher die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in Anspruch zu nehmen, den die spanischen Steuervorschriften für den Fall einer Verschmelzung gestatteten, während sie auf nationaler Ebene ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung durchführen könnten (Erwägungsgründe 60 und 94 des angefochtenen Beschlusses). Die streitige Maßnahme soll daher nach Ansicht ihres Urhebers nur einer als unbefriedigend erachteten Situation abhelfen, die durch die Regelung über die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts geschaffen worden sei. Sie stellt daher keine gegenüber dieser Regelung eigenständige Reform der Körperschaftsteuer dar.
139	Außerdem kann die streitige Maßnahme, da sie auf eine besondere Lage zugeschnitten ist, nämlich die angeblichen Auswirkungen der Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen auf die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, nicht als Maßnahme angesehen werden, die im Sinne von Nr. 13 der Mitteilung aus 1998 ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgt.
140	Folglich ist, mit den Worten von Generalanwalt Warner in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:52, S. 728), die streitige Maßnahme, die nur auf eine besondere Lage zugeschnitten ist, keine allgemeine Reform.
141	Nach alledem kann sich das Bezugssystem nicht auf die streitige Maßnahme beschränken. Das bestätigt, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, wie die Kommission im angefochtenen Beschluss zu Recht festgestellt hat, den im vorliegenden Fall maßgeblichen Bezugsrahmen darstellt (vgl. oben, Rn. 124).
142	In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen und insbesondere derjenigen oben in den Rn. 122 und 139 ist die Rüge zum Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zurückzuweisen, soweit sie den von der Kommission festgestellten Bezugsrahmen in Frage stellen will.
2) Zum zweiten Schritt
143	Die Klägerinnen bringen vor, dass die Kommission, die verpflichtet gewesen sei, nachzuweisen, dass der Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und derjenige an ausländischen Gesellschaften im Hinblick auf das Ziel der steuerlichen Neutralität, das die streitige Maßnahme verfolge, vergleichbar gewesen seien, dieser Verpflichtung nicht nachgekommen sei.
144	Zum zweiten Schritt der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode hat der Gerichtshof zwar im Urteil vom 8. November 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 41), auf das mit der „betreffenden Maßnahme“ verfolgte Ziel Bezug genommen, jedoch hat er sich in der Folge auf das mit der „rechtlichen Regelung“, in die sich eine solche Maßnahme einfügt, verfolgte Ziel bezogen (Urteile vom 29. April 2004, GIL Insurance u. a., C‑308/01, EU:C:2004:252, Rn. 68, vom 3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 40, vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 54, und vom21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 54). Im Urteil World Duty Free, das von der Großen Kammer erlassen wurde, hat sich der Gerichtshof noch ausdrücklicher auf das Ziel bezogen, das mit der im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen oder normalen Steuerregelung verfolgt wird (Rn. 57).
145	Es ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund dieser Rechtsprechung der Vergleich, der für die Durchführung des zweiten Schritts der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode anzuwenden ist, nunmehr weitgehend demjenigen entspricht, den der Gerichtshof für die Bestimmung des sachlichen Anwendungsbereichs des Bezugsrahmens verwendet (vgl. oben, Rn. 103 bis 109 und 126).
146	In Anwendung der oben in Rn. 144 angeführten Rechtsprechung, insbesondere dem Urteil World Duty Free, zu dem die Parteien gemäß dem Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens Stellung nehmen konnten, ist das Ziel der allgemeinen Regelung in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen.
147	Es ist jedoch festzustellen, dass das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel nicht darin besteht, den Unternehmen zu gestatten, in den Genuss des Steuervorteils zu kommen, den die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, wenn sie Schwierigkeiten haben, die sie daran hindern eine Unternehmensverschmelzung durchzuführen (vgl. oben, Rn. 117 bis 122).
148	Es ist vielmehr die streitige Maßnahme, die das beabsichtigt, indem sie dem Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen abhilft und indem sie somit nach Ansicht des Königreichs Spanien gestattet, die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität sicherzustellen (vgl. oben, Rn. 138).
149	Das Argument der Klägerinnen zum Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen, das sich entgegen ihrem Vorbringen auf das Ziel der streitigen Maßnahme und nicht auf das der normalen Regelung stützt, ist daher als im Stadium der Prüfung des zweiten Schritts der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode ins Leere gehend zurückzuweisen. Es wird hingegen im Rahmen der dritten Rüge, die den dritten Schritt dieser Methode betrifft, erneut geprüft werden.
150	Außerdem ist daran zu erinnern, dass die normale Regelung die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur im Fall der Unternehmensverschmelzung vorsieht und dass die streitige Maßnahme, indem sie diese Abschreibung für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gestattet, auf diese Transaktionen eine andere Behandlung anwendet als diejenige, die auf den Erwerb von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften anwendbar ist, obwohl diese beiden Arten von Transaktionen sich im Hinblick auf das mit der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Die streitige Maßnahme führt daher eine Ausnahme von dieser Regelung ein, wie die Kommission zu Recht festgestellt hat (vgl. oben, Rn. 125).
151	Die Rüge der Klägerinnen ist somit zurückzuweisen.
152	Das in der vorstehenden Rn. 151 dargelegte Ergebnis wird durch die Rechtsprechung, auf die sich die Klägerinnen berufen, nicht in Frage gestellt.
153	Was erstens das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 61 und 62), anbelangt, war die in dieser Rechtssache in Rede stehende Flughafenentgeltordnung von einem Flughafen im Rahmen seiner eigenen Regelungszuständigkeit erlassen worden und konnte daher nicht als eine Ausnahme von einer auf alle Flughäfen anwendbaren Regelung angesehen werden. Der Kontext der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, steht daher in keinem Zusammenhang mit demjenigen des vorliegenden Falls.
154	Zweitens bestand in der Rechtssache, in der das Urteil vom 14. Januar 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), ergangen ist, der gewährte Vorteil in einem Recht auf bevorzugten Zugang zu den Busspuren, das den Taxis eingeräumt wurde und nicht den Funkmietwagen (Rn. 63). In Anbetracht des Ziels der in Rede stehenden Maßnahme, nämlich der Schaffung eines sicheren und effizienten Beförderungssystems (Rn. 50), erlaubten der Umstand, dass nur Taxis um Fahrgäste werben oder auf Fahrgäste warten dürfen, die keine Vorbestellung vorgenommen haben (Rn. 5), und dass gewisse Verpflichtungen, u. a. dass sie erkennbar und in der Lage sein müssen, Rollstuhlfahrer zu befördern (Rn. 60), nur ihnen obliegen, dem Gerichtshof die Feststellung, dass sich Taxis und Funkmietwagen nicht in einer vergleichbaren Situation befanden (Rn. 61).
155	Ebenso war im Urteil vom 29. März 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), die in Rede stehende Maßnahme auf bestimmte Steuerpflichtige anwendbar, die sich im Hinblick auf das mit dieser Maßnahme, die eingeführt wurde, um eine Behandlung der ältesten gerichtlichen Verfahren in Steuersachen unter Wahrung des Grundsatzes der angemessenen Verfahrensdauer zu gewährleisten, verfolgte Ziel nicht in derselben Situation befanden wie andere Steuerpflichtige, die Parteien von jüngeren Verfahren mit der Finanzverwaltung waren (Rn. 40 bis 42).
156	Zwar hat der Gerichtshof in diesen beiden Urteilen das Ziel der Maßnahme berücksichtigt, die den in Rede stehenden Vorteil verschaffen sollte, und nicht weiter das der Regelung, in das sich die Maßnahme einfügte, obwohl der Gerichtshof im Urteil vom 14. Januar 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, Rn. 55), darauf hingewiesen hat, dass nach ständiger Rechtsprechung Art. 107 Abs. 1 AEUV die Feststellung verlangte, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet war, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.
157	Allerdings hat der Gerichtshof in seiner jüngsten Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Ziel der Regelung, in die sich die den Vorteil verschaffende Maßnahme einfügt, und nicht das Ziel dieser Maßnahme zu berücksichtigen ist (vgl. oben, Rn. 144).
158	Drittens hat der Gerichtshof im Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), festgestellt, dass der nationale Gesetzgeber die in Frankreich durchgeführten Wetten für französische Rennen und die in Frankreich durchgeführten Wetten für ausländische Rennen unterschiedlich behandelt hatte, indem er vorgesehen hatte, dass die Letzteren den in dem Land, in dem diese Rennen durchgeführt worden waren, geltenden gesetzlichen Steuern unterlagen (Rn. 2, 3 und 36).
159	Der Gerichtshof hat zwar festgestellt, dass die beiden Kategorien von Wetten nicht identisch sind (Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, Rn. 33), was auf eine Argumentation verweisen kann, die zum zweiten Schritt der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode gehört.
160	Um eine solche Feststellung zu rechtfertigen, hat der Gerichtshof jedoch u. a. darauf hingewiesen, dass die Totalisatorwette dadurch gekennzeichnet war, dass die Einsätze eine gemeinsame Masse darstellten, die nach Abzug verschiedener Abgaben unabhängig davon, woher die Wetten stammten, gleichmäßig auf die Gewinner verteilt wurde, was bedeutete, dass der für die Gewinner bestimmte Anteil an den Einsätzen nicht je nachdem unterschiedlich sein konnte, in welchen Staaten die Wetten abgeschlossen worden waren. Er ist daher zu dem Ergebnis gelangt, dass das ordnungsgemäße Funktionieren eines solchen Systems nur dann gewährleistet sein konnte, wenn der Satz der Abgaben, die auf die Summe der Wetteinsätze für ein bestimmtes Pferderennen erhoben werden konnten, derjenige des Staates ist, in dem das Rennen stattfand (Rn. 34).
161	Der Gerichtshof hat daher in dieser Rechtssache einen Ansatz herangezogen, der in Wirklichkeit zum dritten Schritt der oben in den Rn. 61 und 62 angeführten Methode gehört, der auf der Prüfung der Rechtfertigung der festgestellten Ungleichbehandlung beruht.
162	Das Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), kann daher nicht mit Erfolg herangezogen werden, um die Art und Weise zu beanstanden, auf die die Kommission im vorliegenden Fall hinsichtlich der ersten beiden Schritte der in den vorstehenden Rn. 61 und 62 angeführten Methode vorgegangen ist.
163	Außerdem unterscheiden sich die Umstände der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, von denjenigen der vorliegenden Rechtssache. Daher kann nicht ohne weitere Erklärungen der Klägerinnen aus dem Umstand, dass der Gerichtshof einen Unterschied zwischen der Situation der in Frankreich durchgeführten Wetten für belgische Rennen und derjenigen der in Frankreich durchgeführten Wetten für französische Rennen anerkannt hat (vgl. oben, Rn. 159), das Vorliegen eines Unterschieds zwischen der Situation des Erwerbs von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und derjenigen des Erwerbs von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften abgeleitet werden.
164	Jedenfalls stützt sich das Ergebnis, zu dem das Gericht in der vorstehenden Rn. 151 gelangt ist, auf die jüngste Rechtsprechung des Gerichtshofs, die oben in Rn. 144 dargelegt wurde.
165	Nach alledem ist die vorliegende Rüge zurückzuweisen.
c)
Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge (dritter Schritt)
166	Hilfsweise tragen die Klägerinnen vor, dass die von der streitigen Maßnahme eingeführte Ausnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge, gerechtfertigt sei. Sie beziehen sich somit auf den dritten Schritt der oben in den Rn. 61 und 62 dargelegten Prüfungsmethode.
167	Wie in der vorstehenden Rn. 62 dargelegt, hat der Gerichtshof entschieden, dass im Rahmen des dritten Schritts der oben in den Rn. 61 und 62 dargelegten Prüfungsmethode der Begriff „staatliche Beihilfe“ nicht die Maßnahmen erfasste, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das von der normalen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügen, ergeben.
168	Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten steuerlichen Maßnahme oder Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Maßnahme oder Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind. Demzufolge können Steuerbefreiungen, denen ein Ziel zugrunde liegt, das dem Besteuerungssystem, in das sie sich einfügen, fremd ist, den Anforderungen des Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht entgehen (Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a., C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 69 und 70).
169	In Nr. 138 der Bekanntmachung aus 2016 verweist die Kommission außerdem auf die Grund- oder Leitprinzipien des in Rede stehenden Steuersystems oder auch die systemimmanenten Mechanismen, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind, was allein eine Ausnahme rechtfertigen könne.
170	Im vorliegenden Fall gestattet nach Ansicht des Königreichs Spanien die unterschiedliche Behandlung des Erwerbs von Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften und des Erwerbs von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die die streitige Maßnahme einführe, die unterschiedliche Behandlung zu neutralisieren, die die spanische steuerliche Geschäfts- oder Firmenwertregelung zugunsten der Ersteren und zulasten der Letzteren schaffe.
171	Die von der streitigen Maßnahme eingeführte Differenzierung wäre daher gerechtfertigt, wenn sie sich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität ergebe.
172	Der Neutralitätsgrundsatz, der im spanischen Steuerrecht anerkannt ist (138. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses), gehört zu den steuersystemimmanenten Mechanismen, wie sich im Übrigen aus Nr. 139 der Bekanntmachung aus 2016 ergibt, wonach der Grundsatz der Steuerneutralität eine mögliche Rechtfertigung für eine Ausnahme von der normalen Regelung sein kann.
173	Das Königreich Spanien kann sich daher mit Erfolg auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität stützen, um die von der streitigen Maßnahme eingeführte Differenzierung zu rechtfertigen.
174	Es ist darauf hinzuweisen, dass nur in einem Einzelfall wie dem vorliegenden das Ziel der in Rede stehenden Maßnahme im dritten Schritt der oben in den Rn. 61 und 62 dargelegten Prüfungsmethode mit Erfolg geltend gemacht werden kann.
175	Nachdem die Relevanz der Rechtfertigung der von der streitigen Maßnahme eingeführten Differenzierung durch das Königreich Spanien, nämlich der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, festgestellt worden ist, ist noch zu bestimmen, ob die streitige Maßnahme tatsächlich geeignet ist, die Steuerneutralität sicherzustellen.
176	Nach ständiger Rechtsprechung unterscheidet Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt diese nach ihren Wirkungen (vgl. Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 87 und die dort angeführte Rechtsprechung).
177	Erstens ist daran zu erinnern, dass, wenn die Kommission eine Ausnahme feststellt, der betreffende Mitgliedstaat nachzuweisen hat, dass diese Ausnahme gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügt, ergibt (vgl. oben, Rn. 62).
178	Es ist daher zu bestimmen, ob im vorliegenden Fall die vom Königreich Spanien vorgelegten und von den Klägerinnen geltend gemachten Umstände hinreichend sind, um entgegen der Auffassung der Kommission die oben in Rn. 150 festgestellte Ausnahme zu rechtfertigen.
179	Die Klägerinnen stützen sich auf den Umstand, dass nach Ansicht des Königreichs Spanien die streitige Maßnahme eine Situation der steuerlichen Neutralität wiederherstellen soll, indem sie eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen zum einen den Unternehmen, die ohne Schwierigkeiten eine Verschmelzung mit einer gebietsansässigen Gesellschaft durchführen könnten, was ihnen eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erlaube, und zum anderen den Unternehmen, die auf rechtliche Schwierigkeiten stießen, insbesondere in den Staaten, die nicht Mitglieder der Union seien, die sie daran hinderten, eine Verschmelzung mit einer ausländischen Gesellschaft durchzuführen und daher in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu kommen, beende.
180	Es ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Maßnahme, um die ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung zu neutralisieren, die sich somit aus der normalen Regelung ergebe, den Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts gestattet.
181	Die streitige Maßnahme gründet sich daher zwangsläufig auf die Prämisse, dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben.
182	Ohne eine solche Prämisse kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige Maßnahme den Unternehmen zugutekommt, die nach Ansicht des Königreichs Spanien aufgrund der Anwendung der normalen Regelung ungerechtfertigt schlechter behandelt werden. Sie könnte daher keine neutralisierende Wirkung haben.
183	Die in der vorstehenden Rn. 181 dargelegte Prämisse ist jedoch nicht nachgewiesen.
184	Zwar tragen die Klägerinnen vor, dass, wenn grenzüberschreitende Verschmelzungen aufgrund von Hindernissen durch die Rechtsvorschriften und die Verwaltungspraxis der in Rede stehenden Staaten unmöglich seien, diese Transaktionen in der ganz überwiegenden Zahl der Fälle über den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften durchgeführt werden müssten.
185	Allerdings führt der Erwerb einer Beteiligung, anders als eine Verschmelzung, nicht zur Auflösung der erworbenen Gesellschaft. In Anbetracht dieses Unterschieds und seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen, ist es nicht offensichtlich, dass diese beiden Arten von Transaktionen dieselben Ziele erreichen sollen oder identischen wirtschaftlichen Strategien entsprechen. Dies gilt umso mehr bei Minderheitsbeteiligungen, die jedoch, wenn sie einen Schwellenwert von 5 % erreichen, in den Anwendungsbereich der streitigen Maßnahme fallen. Folglich kann nicht angenommen werden, dass ein Unternehmen, das eine Verschmelzung mit einer Gesellschaft nicht durchführen kann, standardmäßig Beteiligungen an dieser Gesellschaft erwirbt.
186	Es ist sogar plausibel, dass die Unternehmen, die mit einer ausländischen Gesellschaft fusionieren wollen und denen dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht möglich ist, darauf verzichten, Beteiligungen an der in Rede stehenden Gesellschaft zu erwerben oder zu behalten. Daher kommen diese Unternehmen, die jedoch diejenigen sind, denen eine ungünstige Behandlung zuteilwerden könnte, nicht in den Genuss des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils.
187	Aus dem Akteninhalt geht jedoch nicht hervor, dass das Königreich Spanien, dem der Nachweis obliegt, dass die Ausnahme gerechtfertigt ist (vgl. oben, Rn. 177), nachgewiesen hätte, dass die Unternehmen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen durchführen wollen und dies aufgrund von insbesondere rechtlichen Hindernissen für Verschmelzungen nicht tun können, regelmäßig Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben oder zumindest die Beteiligungen behalten, die sie bereits haben.
188	Im Übrigen haben auch die Klägerinnen einen solchen Nachweis nicht erbracht.
189	Nach alledem ist nicht nachgewiesen worden, dass der Vorteil, der sich aus der streitigen Maßnahme ergibt, den Unternehmen zugutekäme, die die unterschiedliche Behandlung erleiden, der diese Maßnahme abhelfen soll. Die neutralisierenden Wirkungen der streitigen Maßnahme sind daher nicht nachgewiesen worden.
190	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 106. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses darlegte, dass die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage sei, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden sei, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigten.
191	Zweitens ist die streitige Maßnahme, selbst unter der Annahme, dass sie zur Folge hat, die angeblich benachteiligenden Wirkungen der normalen Regelung zu neutralisieren, was nicht nachgewiesen ist, wie die Kommission zu Recht feststellte (Erwägungsgründe 136, 138 und 139 des angefochtenen Beschlusses), unverhältnismäßig und daher ungerechtfertigt.
192	Es müssen nämlich nicht alle Unternehmen, die Beteiligungen von mindestens 5 % an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, notwendigerweise eine Verschmelzung mit diesen Gesellschaften durchführen, und somit in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.
193	Zunächst ist eine solche Verschmelzung nicht immer möglich. Das ist z. B. der Fall, wenn das in Rede stehende Unternehmen nicht über eine Beteiligung verfügt, die ihm die Kontrolle über die Gesellschaft gibt, mit der es fusionieren möchte, und sich die anderen Anteilseigner dieser Gesellschaft der Verschmelzung widersetzen.
194	Außerdem wird selbst unter der Annahme, dass eine solche Verschmelzung möglich ist, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur den Unternehmen zugutekommen, die eine solche Transaktion durchführen wollen. Es steht nicht fest, dass alle Unternehmen, die Beteiligungen, einschließlich mehrheitlicher, an einer gebietsansässigen Gesellschaft erworben haben, eine Verschmelzung mit dieser Gesellschaft durchführen wollen, insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass nicht offenkundig ist, dass ein Erwerb einer Beteiligung und eine Verschmelzung dieselben Ziele erreichen sollen oder identischen wirtschaftlichen Strategien entsprechen (vgl. oben, Rn. 185).
195	Jedoch werden alle Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, obwohl sie nicht zwangsläufig das Ziel einer Verschmelzung haben, in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.
196	Insoweit stellte die Kommission im 106. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zu Recht fest, dass die streitige Maßnahme „in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objektiver Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden kann“.
197	Außerdem ist festzustellen, dass der Umstand, dass die Unternehmen, die Beteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften erwerben, leichter die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in Anspruch nehmen können, wenn sie das wollen, indem sie eine Verschmelzung durchführen, diesen Unternehmen keine so günstige Position verschafft wie den Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben und deshalb automatisch in den Genuss der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen.
198	Nach alledem führt die Anwendung der streitigen Maßnahme dazu, dass Unternehmen, die sich jedoch in vergleichbaren Situationen befinden, unterschiedlich behandelt werden.
199	Selbst wenn man daher unterstellt, dass die streitige Maßnahme eine gewisse steuerliche Neutralität wiederherstellen kann, die durch die normale Regelung in Frage gestellt wird, was nicht nachgewiesen ist (vgl. oben, Rn. 189), haben ihre Auswirkungen jedenfalls zur Folge, dass sie nicht als im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt angesehen werden kann, wie die Kommission im angefochtenen Beschluss zu Recht feststellte (vgl. oben, Rn. 191).
200	Im Ergebnis ergibt sich, wie aus jeder der beiden eigenständigen Gründe in den Erwägungen in den vorstehenden Rn. 177 bis 199 hervorgeht, aus dem Akteninhalt nicht, dass die Ausnahme, die die streitige Maßnahme einführt, im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt wäre.
201	Während das Bezugssystem, das für die Prüfung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme heranzuziehen ist, die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist (vgl. oben, Rn. 141) und die streitige Maßnahme eine Ausnahme von diesem System einführt (vgl. oben, Rn. 150), kann das etwaige Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen in Anbetracht der vorstehenden Erwägungen die Ausnahme, die die streitige Maßnahme einführt, nicht rechtfertigen.
202	Die Auffassung der Klägerinnen, wonach die streitige Maßnahme im Hinblick auf das Ziel der steuerlichen Neutralität gerechtfertigt sei, ist daher zurückzuweisen, ohne dass es erforderlich wäre, ihr Vorbringen zum Vorliegen von Hindernissen, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, zu prüfen.
203	Folglich ist auch den von den Klägerinnen hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass Hindernisse bestünden, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten.
204	Das Ergebnis in der vorstehenden Rn. 202 wird durch das übrige Vorbringen der Klägerinnen nicht in Frage gestellt.
205	Erstens war es nach Ansicht der Klägerinnen Sache der Kommission, zwischen dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die zu einer Übernahme der Kontrolle führten, und den übrigen Beteiligungserwerben zu unterscheiden, um festzustellen, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme auf die Ersteren nicht zur Einstufung als staatliche Beihilfe führe.
206	Wie allerdings oben in Rn. 194 dargelegt, erwerben gewisse Unternehmen Mehrheitsbeteiligungen an gebietsansässigen Gesellschaften, ohne jedoch mit diesen fusionieren zu wollen. Diese Unternehmen werden daher aufgrund der streitigen Maßnahme schlechter behandelt als die Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, obwohl sie sich in einer vergleichbaren Situation befinden. Diese ungünstige Behandlung lässt die Inkohärenz erkennen, die die streitige Maßnahme in die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführte, und die sie auch einführen würde, wenn sie nur dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekäme.
207	Ergänzend ist, selbst unter der Annahme, dass die streitige Maßnahme als für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen gerechtfertigt angesehen werden könnte, festzustellen, dass die Kommission im Rahmen des angefochtenen Beschlusses jedenfalls nicht verpflichtet war, Voraussetzungen für die Anwendung der streitigen Maßnahme festzulegen, die ihr in gewissen Fällen gestattet hätten, die Qualifizierung als Beihilfe nicht vorzunehmen. Eine solche Frage hätte nämlich von den spanischen Behörden und der Kommission im Zuge der Notifizierung der fraglichen Regelung erörtert werden sollen, die vor einer Anwendung der Regelung hätte erfolgen müssen (Urteil vom 9. September 2009, Diputación Foral de Álava u. a./Kommission, T‑227/01 bis T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 und T‑270/01, EU:T:2009:315, Rn. 381).
208	Die Kommission hat sich insoweit zu Recht auf die oben in Rn. 207 angeführte Rechtsprechung und auf die Erwägungsgründe 107 und 118 des angefochtenen Beschlusses bezogen.
209	Hinzu kommt, dass sich die Kommission nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken kann, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe enthält (Urteile vom 29. April 2004, Griechenland/Kommission, C‑278/00, EU:C:2004:239, Rn. 24, vom 15. Dezember 2005, Italien/Kommission, C‑66/02, EU:C:2005:768, Rn. 91, und vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 122).
210	Insoweit berufen sich die Klägerinnen auf das Urteil vom 22. November 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Kommission (T‑9/98, EU:T:2001:271, Rn. 117). Zwar hat das Gericht in dieser Rechtssache entschieden, dass sich die Kommission nicht mit einer abstrakt-generellen Untersuchung der im vorliegenden Fall in Rede stehenden Maßnahme begnügen durfte, sondern auch den besonderen Fall der in dieser Rechtssache betroffenen Klägerin prüfen musste, jedoch kam dieses Ergebnis unter ganz besonderen Umständen zustande, die sich von denjenigen des vorliegenden Rechtsstreits unterscheiden, da erstens der Erlass der in Rede stehenden Maßnahme namentlich mit den Besonderheiten der Lage der Klägerin begründet wurde, zweitens diese besondere Lage im Verwaltungsverfahren Gegenstand nicht nur schriftlicher Ausführungen der deutschen Bundesregierung und der Muttergesellschaft der in dieser Rechtssache betroffenen Klägerin, sondern auch eingehender Erörterungen zwischen der Bundesregierung und der Kommission gewesen war, und drittens die Bundesregierung der Kommission vorgeschlagen hatte, dass sie die in Rede stehende Maßnahme nur auf die in dieser Rechtssache betroffene Klägerin anwenden und alle möglichen anderen Fälle der Anwendung dieser Maßnahme einzeln notifizieren werde (Rn. 80 bis 82).
211	Zur Berufung auf das Urteil vom 9. Juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere u. a./Kommission (C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368), ist festzustellen, dass dieses Urteil vor dem Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ergangen ist, das die Rechtsprechung bestätigt hat, wonach sich die Kommission im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken kann, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe enthält (vgl. oben, Rn. 209).
212	Außerdem wurde in den Rechtssachen, in denen das Urteil vom 9. Juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere u. a./Kommission (C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368), und das Urteil vom 28. November 2008, Hotel Cipriani u. a./Kommission (T‑254/00, T‑270/00 und T‑277/00, EU:T:2008:537), das die Klägerinnen ebenfalls anführen, ergangen sind, ein Verstoß gegen den Grundsatz der Nichtdiskriminierung geltend gemacht, da die Kommission hinsichtlich einer Beihilferegelung die individuelle Situation bestimmter Unternehmen, der städtischen Unternehmen, geprüft hatte, ohne für die sich in vergleichbarer Lage befindenden privaten Unternehmen eine entsprechende Prüfung vorzunehmen. Die Klägerinnen machen jedoch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Nichtdiskriminierung geltend, der sich darauf gründet, dass die Situation gewisser Unternehmen Gegenstand einer Einzelprüfung gewesen wäre. Daher ist das Ergebnis des Gerichts (das der Gerichtshof in den Rn. 128 und 160 seines Urteils bestätigt hat), dass die Kommission mangels spezifischer Informationen über die klagenden Unternehmen und die Wirtschaftszweige, in denen sie tätig sind, nach dem Diskriminierungsverbot nicht verpflichtet war, von ihrem auf einer Prüfung der fraglichen Beihilferegelung nach Maßgabe deren allgemeiner Merkmale beruhenden Vorgehen abzuweichen und die individuelle Situation dieser Unternehmen zu prüfen, im vorliegenden Fall nicht maßgeblich.
213	Vor allem ist die oben in den Rn. 210 bis 212 angeführte Rechtsprechung nicht maßgeblich, da es im vorliegenden Fall nicht darum geht, die Unternehmen nach den Wirtschaftszweigen abzugrenzen, für die die Einstufung als staatliche Beihilfe nicht festgestellt werden könnte, sondern nach den wirtschaftlichen Transaktionen, auf die der in Rede stehende Vorteil anwendbar ist, die Unternehmen zu bestimmen, für die diese Einstufung nicht festgestellt werden könnte. Wenn die Kommission zur Prüfung der verschiedenen wirtschaftlichen Transaktionen verpflichtet würde, auf die der in Rede stehende Vorteil anwendbar sein könnte, ohne dass das Vorliegen einer Beihilfe festgestellt werden könnte, würde das dazu führen, den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung der geprüften Maßnahme zu ändern und nicht nur ihren geografischen oder sektoralen Umfang abzugrenzen. Eine solche Verpflichtung führte jedoch dazu, dass die Kommission über die Zuständigkeiten, die ihr von den Bestimmungen des AEU-Vertrags und der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel [108 AEUV] (ABl. 1999, L 83, S. 1) erteilt werden, hinausgeht.
214	Außerdem ist zur Rechtfertigung der Differenzierung, die die in Rede stehende Maßnahme vornimmt, daran zu erinnern, dass es Sache des betreffenden Mitgliedstaats ist, sie nachzuweisen (vgl. oben, Rn. 62 und 177). Es obliegt daher auch diesem, den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung dieser Maßnahme anzupassen, wenn sich herausstellt, dass sie nur teilweise zu rechtfertigen ist.
215	Schließlich kann der Mitgliedstaat aufgrund der Kenntnis, die er von der Art und dem inneren Aufbau des Systems hat, in das sich die Maßnahme einfügt, auch am besten den Inhalt oder die Voraussetzungen der Anwendung der Maßnahme bestimmen, insbesondere wenn, wie im vorliegenden Fall, die Bewertung ihrer Auswirkungen, die die von ihr eingeführte Ausnahme rechtfertigen sollen, komplex ist (vgl. oben, Rn. 179 bis 199).
216	Daher ergibt sich, selbst unter der Annahme, dass die Prüfung des Falls des Erwerbs von Mehrheitsbeteiligungen durch die Kommission im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens Gegenstand spezifischer Erörterungen zwischen der Kommission und dem Königreich Spanien auf der Grundlage der von diesem eingereichten dokumentierten Anträge war, aus den in den vorstehenden Rn. 205 bis 215 dargelegten Erwägungen, dass die vorliegende Rüge jedenfalls, auch für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen, zurückzuweisen ist, ohne dass das Vorbringen zum Vorliegen von Hindernissen, die grenzüberschreitende Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, zu prüfen wäre.
217	Folglich ist auch den von den Klägerinnen hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben, da diese Maßnahmen den Nachweis erlauben sollen, dass Hindernisse, die die grenzüberschreitenden Verschmelzungen unmöglich oder schwierig machten, bestünden.
218	Darüber hinaus bringen die Klägerinnen vor, die Kommission habe sich auch auf die Begründung gestützt, wonach die streitige Maßnahme unverhältnismäßig sei, weil sie auch auf den Erwerb von Minderheitsbeteiligungen anwendbar sei, die zu keiner Übernahme der Kontrolle führten. Diese Rüge könnte als hilfsweise gestellter Antrag auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses angesehen werden, soweit er die Anwendung der streitigen Maßnahme auf den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen für rechtswidrig erklärt.
219	Dieser Antrag ist zurückzuweisen.
220	Als Erstes konnte die Kommission nämlich zu Recht davon ausgehen, dass das Königreich Spanien eine Rechtfertigung der streitigen Maßnahme nicht nachgewiesen habe, und zwar auch ohne sich auf deren Unverhältnismäßigkeit zu stützen (vgl. oben, Rn. 177 bis 189).
221	Außerdem würde die streitige Maßnahme, selbst wenn sie nur dem Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften zugutekäme, eine Inkohärenz in die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einführen, die ihre Rechtfertigung durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Frage stellen würde (vgl. oben, Rn. 206).
222	Als Zweites war die Kommission im Hinblick auf die oben in den Rn. 207 bis 215 dargestellten Erwägungen nicht verpflichtet, obwohl dies das Königreich Spanien laut den Klägerinnen bei ihr beantragt hatte, festzustellen, dass keine Beihilfe im Fall des Erwerbs von Mehrheitsbeteiligungen vorliege.
223	Als Drittes ist schließlich darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die teilweise Nichtigerklärung eines Unionsrechtsakts nur möglich ist, soweit sich die Teile, deren Nichtigerklärung beantragt wird, vom Rest des Rechtsakts trennen lassen (vgl. Urteil vom 24. Mai 2005, Frankreich/Parlament und Rat, C‑244/03, EU:C:2005:299, Rn. 12 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieses Erfordernis der Abtrennbarkeit ist nicht erfüllt, wenn die teilweise Nichtigerklärung eines Rechtsakts zur Folge hätte, dass der Wesensgehalt dieses Aktes verändert würde (Urteil vom 24. Mai 2005, Frankreich/Parlament und Rat, C‑244/03, EU:C:2005:299, Rn. 13). Im vorliegenden Fall hätte jedoch die Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses, soweit er das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auch für den Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen feststellt, zur Folge, dass der Wesensgehalt dieses Beschlusses verändert würde.
224	Daher ist das oben in Rn. 218 angeführte Vorbringen und die sich darauf gründenden Hilfsanträge zurückzuweisen.
225	Zweitens ist das Vorbringen zur Entscheidungspraxis der Kommission zurückzuweisen.
226	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme nur im Rahmen von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu prüfen ist, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 136).
227	Demnach ist die vorliegende Rüge einer Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfügt, jedenfalls (vgl. oben, Rn. 202) zurückzuweisen.
228	Außerdem kann das Vorbringen eines Begründungsmangels des angefochtenen Beschlusses hinsichtlich der Feststellung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme keinen Erfolg haben. Wie sich nämlich aus den in den vorstehenden Rn. 64 bis 73 dargelegten Erwägungen ergibt, hat die Kommission ihren Beschluss in diesem Punkt hinreichend begründet.
229	Schließlich ist zum Vorbringen betreffend den Grundsatz des Vertrauensschutzes (vgl. oben, Rn. 34) daran zu erinnern, dass der Begriff der Beihilfe einer objektiven Situation entspricht und nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen kann. Diese Umstände können der Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht entgegenstehen, wenn die Voraussetzungen für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe erfüllt sind. Dagegen sind solche Umstände in Bezug auf die Pflicht zur Rückforderung der mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe sowie im Hinblick auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zu berücksichtigen (Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53).
230	Das Vorbringen zum Grundsatz des Vertrauensschutzes, das hinsichtlich der Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe ins Leere geht, ist daher zurückzuweisen. Es wird jedoch bei der Würdigung des dritten Klagegrundes geprüft werden.
231	In Anbetracht des Grundes, auf dem dieses Ergebnis beruht, nämlich, dass das in Rede stehende Vorbringen ins Leere geht, ist den von den Klägerinnen hierzu gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben, da diese Maßnahmen den Nachweis der Begründetheit dieses Vorbringens erlauben sollen.
232	Nach alledem ist der erste Klagegrund einer fehlenden Selektivität der streitigen Maßnahme insgesamt zurückzuweisen.
B. Zum zweiten Klagegrund: fehlerhafte Ermittlung des Begünstigten der streitigen Maßnahme
1.	Vorbringen der Parteien
233	Die Klägerinnen bestreiten im Wesentlichen den Umstand, dass der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil den in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen zugutekomme, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben. Die Begünstigten der streitigen Maßnahme seien in Wirklichkeit diese Gesellschaften und ihre Anteilseigner, die ihre Beteiligungen zu einem besseren Preis veräußern könnten.
234	Die Kommission habe das Vorbringen einiger Beteiligter zu dem Umstand, dass die tatsächlichen Begünstigten der Beihilfe die Anteilseigner von ausländischen Gesellschaften seien, die ihre Anteile an in Spanien steuerpflichtige Unternehmen verkauften, im angefochtenen Beschluss inkohärent und falsch beantwortet.
235	Die Klägerinnen berufen sich auch auf die frühere Praxis der Kommission.
236	Die Kommission macht geltend, dass die von den Klägerinnen vorgetragene Inkohärenz nicht bestehe.
237	Jedenfalls kämen die Unternehmen, auf die die streitige Maßnahme anwendbar sei, in den Genuss eines Vorteils.
2.	Würdigung durch das Gericht
238	Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwerben, aufgrund der streitigen Maßnahme, wenn sie im Übrigen die anderen Voraussetzungen erfüllen, die Bemessungsgrundlage für die von ihnen geschuldete Körperschaftsteuer verringern können.
239	Nach Ansicht der Klägerinnen wird der Vorteil, den die streitige Maßnahme gewähre, deren unmittelbare Adressaten die Unternehmen seien, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften erwürben, in Wirklichkeit auf den Verkaufspreis der Anteile umgelegt. Folglich seien es nicht diese Unternehmen, denen die streitige Maßnahme zugutekomme, sondern vielmehr die Verkäufer der in Rede stehenden Beteiligungen.
240	Ein solches Vorbringen ist auf der Grundlage von jedem der drei eigenständigen Gründe, die im Folgenden dargestellt werden, zurückzuweisen.
241	Erstens kann nicht angenommen werden, dass der von der streitigen Maßnahme gewährte Vorteil zwangsläufig auf den Verkaufspreis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufgeschlagen wird. Dieser Umstand ist im vorliegenden Fall nicht nachgewiesen. Folglich entbehrt das vorliegende Argument einer tatsächlichen Grundlage.
242	Zweitens, selbst unter der Annahme, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Anteile an ausländischen Gesellschaften erwerben wollen, den angebotenen Preis unter Berücksichtigung der Minderung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer, die ihnen aufgrund dieses Erwerbs zugutekommt, erhöhen, vergrößert dies ihre Chancen, die fraglichen Transaktionen zu verwirklichen. Diese Unternehmen verfügen daher nach der vom Gerichtshof im Urteil vom 11. Juli 1996, SFEI u. a. (C‑39/94, EU:C:1996:285, Rn. 60), verwendeten Formel über „eine wirtschaftliche Vergünstigung …, die [sie] unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte[n]“.
243	Die im vorliegenden Fall untersuchte Situation unterscheidet sich daher von derjenigen, in der der Adressat des Vorteils verpflichtet ist, diesen ohne Gegenleistung an einen Dritten weiterzugeben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Juli 2003, Belgien/Kommission, C‑457/00, EU:C:2003:387, Rn. 58). Selbst wenn man unterstellt, dass die erwerbenden Unternehmen den sich aus der streitigen Maßnahme ergebenden Steuervorteil zur Gänze auf den Kaufpreis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufschlagen, wird ihre Verhandlungsposition als Käufer verstärkt, was als solches einen offenkundigen Vorteil darstellt, wie die Kommission zu Recht darlegt.
244	Drittens hat der Gerichtshof entschieden, dass der Umstand, dass der durch die Ausnutzung eines Vorteils, insbesondere eines Steuervorteils, erzielte Gewinn nicht mit diesem Vorteil zusammenfällt oder sogar völlig fehlen kann, für die Rückforderung der Beihilfe bei den Adressaten dieses Vorteils ohne Belang ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Aer Lingus und Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P und C‑165/15 P, EU:C:2016:990, Rn. 92, 93, 100 und 102).
245	Folglich ist ein solcher Umstand auch für die Eigenschaft der Adressaten des in Rede stehenden Vorteils als Begünstigte der Beihilfe ohne Belang.
246	Wenn es nämlich bei Vorliegen eines solchen Umstands anerkannt würde, dass die Adressaten des Vorteils, den eine Maßnahme vorsieht, nicht die tatsächlichen Begünstigten dieser Maßnahme sind, hätte das zur Folge, dass jede Rückforderungsmaßnahme ihnen gegenüber verhindert würde, was der Entscheidung des Gerichtshofs widerspräche.
247	Im vorliegenden Fall berufen sich die Klägerinnen im Wesentlichen auf eine Verringerung oder sogar einen Wegfall des Gewinns, der durch die Ausnutzung des von der streitigen Maßnahme gewährten Vorteils erzielt werde.
248	In Anwendung der oben in Rn. 244 angeführten Rechtsprechung in ihrer Auslegung in der vorstehenden Rn. 245 erlaubt der Umstand, seinen Nachweis einmal unterstellt, dass der sich aus der streitigen Maßnahme ergebende Steuervorteil im vorliegenden Fall durch die erwerbenden Unternehmen vollständig auf den Preis der Anteile der erworbenen Gesellschaften aufgeschlagen werde und dass der sich aus der streitigen Maßnahme ergebende Gewinn, den die erwerbenden Unternehmen beim Kauf erzielten, dadurch völlig fehle, nicht den Schluss, dass diese Unternehmen nicht die Begünstigten der streitigen Maßnahme wären.
249	Aus jedem der drei oben in den Rn. 241 bis 248 dargelegten Gründe ergibt sich, dass die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Anteile an ausländischen Gesellschaften erwerben, nicht nur die unmittelbaren Adressaten der in Rede stehenden Beihilfe sind, sondern auch ihre tatsächlichen Begünstigten.
250	Darauf weist auch die Kommission im angefochtenen Beschluss eindeutig hin, dessen Begründung in diesem Punkt hinreichend detailliert und in keiner Weise inkohärent ist.
251	Insoweit ist festzustellen, dass die Kommission im 130. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses darlegte, dass die Begünstigten der Beihilfe die Unternehmen gewesen seien, die die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts anwenden könnten. Sie wies u. a. darauf hin, dass es keinen Mechanismus gebe, der garantiere, dass der Vorteil vollständig oder teilweise an den Verkäufer der betreffenden Beteiligungen weitergegeben werde, und dass, selbst wenn das der Fall sei, der Käufer durch die streitige Maßnahme mehr Möglichkeiten haben würde, einen höheren Kaufpreis, „der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist“, zu bieten.
252	Außerdem ist das Vorbringen der Klägerinnen, wonach die Praxis der Kommission im Bereich der Ermittlung des durch die in Rede stehende Beihilfe Begünstigten inkohärent sei, zurückzuweisen.
253	Nach der Rechtsprechung ist nämlich der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme nur im Rahmen von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu prüfen, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (vgl. Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 136 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die Ermittlung des Begünstigten der Beihilfe ist jedoch einer der Bestandteile der Feststellung des Vorliegens einer Beihilfe, die einer objektiven Situation entspricht und nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53).
254	Nach alledem ist der zweite Klagegrund zurückzuweisen.
C. Zum dritten Klagegrund: Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes
1.	Vorbringen der Parteien
255	Die Klägerinnen bringen im Wesentlichen eine erste Rüge betreffend einen Rechtsfehler vor, der darin bestehe, dass die Kommission als Stichtag für die Feststellung der Beihilfen, die Gegenstand einer Rückforderungsmaßnahme zu sein hätten, zu Unrecht den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung herangezogen habe. Die Kommission habe somit gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen, indem sie nicht den Tag der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses als Stichtag genommen habe.
256	Die Klägerinnen stützen sich insbesondere auf die Rechtsprechung der Unionsgerichte sowie auf die Entscheidungspraxis der Kommission, aufgrund derer sie sich auf einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz berufen.
257	Die Klägerinnen beanstanden die Ansicht der Kommission, wonach ein gewissenhafter Wirtschaftsteilnehmer nach der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung bis zur Veröffentlichung der endgültigen Entscheidung auf die Anwendung der streitigen Maßnahme zu verzichten habe.
258	Hilfsweise machen die Klägerinnen eine zweite Rüge geltend. Sie beanstanden die von der Kommission aufgestellten Voraussetzungen dafür, dass in gewissen Fällen als Stichtag für die Ermittlung der Beihilfen, die Gegenstand einer Rückforderungsmaßnahme zu sein hätten, der Zeitpunkt der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses berücksichtigt werde. Das Ergebnis der Kommission im Rahmen der vom angefochtenen Beschluss angewandten Übergangsregelung sei für einen gewissenhaften Wirtschaftsteilnehmer unvorhersehbar gewesen.
259	Außerdem berufen sich die Klägerinnen auf einen Begründungsmangel des angefochtenen Beschlusses.
260	Die Kommission ist der Auffassung, dass in Anbetracht der Rechtsprechung der Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht verletzt worden sei.
261	Überdies gehe das Vorbringen zu ihrer früheren Praxis ins Leere und es sei jedenfalls unbegründet.
262	Schließlich könne in Fällen, in denen der Stichtag für die Rückforderung der Beihilfe der Zeitpunkt der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses sei, kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes festgestellt werden.
2.	Würdigung durch das Gericht
263	Nach ständiger Rechtsprechung ist das Recht, den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend zu machen, an drei kumulative Voraussetzungen gebunden. Erstens muss die Verwaltung dem Betroffenen präzise, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen von zuständiger und zuverlässiger Seite machen. Zweitens müssen diese Zusicherungen geeignet sein, bei dem Adressaten begründete Erwartungen zu wecken. Drittens müssen die gegebenen Zusicherungen den geltenden Vorschriften entsprechen (vgl. Urteile vom 16. Dezember 2008, Masdar [UK]/Kommission, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, Rn. 81 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 23. Februar 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Kommission, T‑282/02, EU:T:2006:64, Rn. 77 und die dort angeführte Rechtsprechung).
264	Ebenso ist daran zu erinnern, dass der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht mit Erfolg geltend gemacht werden kann, um einen Beschluss der Kommission zu beanstanden, der eine nationale Maßnahme als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einstuft, da der Begriff der staatlichen Beihilfe einer objektiven Situation entspricht und nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen kann (vgl. oben, Rn. 229). Daher können, wenn eine nationale Maßnahme zu Recht als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, frühere Zusicherungen über den Umstand, dass diese Maßnahme keine Beihilfe darstelle, nicht Art. 107 Abs. 1 AEUV entsprechen. Da die dritte oben in Rn. 263 dargelegte Voraussetzung nicht erfüllt ist, ist ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, der gegenüber dem Beschluss der Kommission, der die Maßnahme als staatliche Beihilfe einstuft, geltend gemacht wird, ausgeschlossen.
265	Allerdings kann der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes mit Erfolg geltend gemacht werden gegenüber einem Beschluss, mit dem die Kommission nach Art. 108 Abs. 2 AEUV entschieden hat, dass der betreffende Mitgliedstaat die nationale Maßnahme binnen einer von ihr bestimmten Frist aufzuheben oder umzugestalten hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Dezember 2013, Kommission/Irland u. a., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, Rn. 53).
266	Es kann sich z. B. darum handeln, dass die Kommission den betreffenden Mitgliedstaat verpflichtet, eine bestehende Beihilferegelung, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar geworden ist, schrittweise abzuschaffen (vgl. die im Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, in Rede stehende Entscheidung), oder auch die Rückforderung einer neuen Beihilfe anordnet, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission ausgezahlt wurde und die diese als mit dem Binnenmarkt unvereinbar ansieht.
267	Zum letztgenannten Beispiel, das im vorliegenden Fall in Rede steht, ist darauf hinzuweisen, dass, wenn es eine Regel oder einen Grundsatz gäbe, wonach die Kommission die Rückforderung jeder rechtswidrigen oder mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfe anzuordnen hat, bei fehlender Rückforderung einer solchen Beihilfe gegebene Zusicherungen, die sich aus Zusicherungen zur Nichteinstufung der in Rede stehenden Maßnahme als Beihilfe ergeben können, diesem Grundsatz oder dieser Regel zwangsläufig widersprechen würden.
268	Daher könnte die dritte der kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes (vgl. oben, Rn. 263), diejenige betreffend den Umstand, dass die gegebenen Zusicherungen den geltenden Vorschriften entsprechen müssen (Urteile vom 16. November 1983, Thyssen/Kommission, 188/82, EU:C:1983:329, Rn. 11, vom 6. Februar 1986, Vlachou/Rechnungshof, 162/84, EU:C:1986:56, Rn. 6, vom 27. März 1990, Chomel/Kommission, T‑123/89, EU:T:1990:24, Rn. 28, vom 6. Juli 1999, Forvass/Kommission, T‑203/97, EU:T:1999:135, Rn. 70, vom 18. Juni 2014, Spanien/Kommission, T‑260/11, EU:T:2014:555, Rn. 84, und vom 22. April 2016, Irland und Aughinish Alumina/Kommission, T‑50/06 RENV II und T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, Rn. 213), niemals erfüllt sein.
269	Insoweit hat der Gerichtshof bereits im Urteil vom 21. März 1990, Belgien/Kommission (C‑142/87, EU:C:1990:125, Rn. 66), entschieden, dass die Aufhebung einer rechtswidrigen, mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit war.
270	Jedoch führte die in der Rechtsprechung des Gerichtshofs festgestellte logische Verbindung zwischen der Rechtswidrigkeit einer Beihilfe und ihrer Rückforderung zu keiner Verpflichtung der Kommission, die Rückforderung jeder rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen.
271	Wie nämlich die Kommission in der Bekanntmachung aus 2007 („Rechtswidrige und mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfen: Gewährleistung der Umsetzung von Rückforderungsentscheidungen der Kommission in den Mitgliedstaaten“, ABl. 2007, C 272, S. 4) dargelegt hat, ging sie erst in der zweiten Hälfte der 1980er Jahre und in den 1990er Jahren dazu über, die Rückforderung rechtswidriger und mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfen in systematischerer Form anzuordnen, und es war der Erlass der Verordnung Nr. 659/1999, der „die Kommission [verpflichtete], die Rückforderung [solcher] … Beihilfen anzuordnen“.
272	Diese Verpflichtung ergibt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung Nr. 659/1999, der bestimmt, dass in Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen die Kommission „[entscheidet], dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern“.
273	Trotz des Erlasses einer solchen Bestimmung, die der Kommission vorzuschreiben scheint, die Rückforderung jeder rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen, kann der Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes weiterhin mit Erfolg gegenüber einem Beschluss geltend gemacht werden, der die Rückforderung einer neuen Beihilfe anordnet, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission ausgezahlt wurde und die diese als mit dem Binnenmarkt unvereinbar ansieht.
274	Erstens ist nämlich eine Ausnahme von der Verpflichtung, die Rückforderung einer rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe anzuordnen, in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung Nr. 659/1999 vorgesehen, der bestimmt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstoßen würde.
275	Der Grundsatz des Vertrauensschutzes ist jedoch als ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts anerkannt (Urteil vom 19. Mai 1992, Mulder u. a./Rat und Kommission, C‑104/89 und C‑37/90, EU:C:1992:217, Rn. 15; vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 28. April 1988, Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, Rn. 26 und 27).
276	Zweitens kann Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999, insbesondere sein Satz 1, nicht dahin ausgelegt werden, dass er zur Folge hätte, die Erfüllung der dritten der kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes zu verhindern und somit dazu zu führen, dass die Anwendung dieses Grundsatzes ausgeschlossen wird (vgl. oben, Rn. 263, 267 und 268).
277	Art. 14 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung Nr. 659/1999 soll nämlich gerade den Vertrauensschutz sicherstellen, wie sich aus der Erklärung 29/99 im Protokoll der Ratstagung ergibt, in der der förmliche Erlass dieser Verordnung erfolgte (Monatliche Aufstellung der Rechtsakte des Rates, März 1999), wobei nach dieser Erklärung die „Kommission … in jedem Fall an die allgemeinen Grundsätze des [Union]srechts gebunden [ist], insbesondere an den Grundsatz des Vertrauensschutzes, die Vorrang vor dem sekundären [R]echt haben“.
278	Nach alledem können die Klägerinnen für die Geltendmachung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Beschlusses, soweit dieser die Rückforderung der gewährten Beihilfe vorsieht, vor dem Gericht den Klagegrund eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vorbringen und sich insoweit auf die Zusicherungen berufen, die ihnen von der Kommission hinsichtlich einer fehlenden Einstufung der streitigen Maßnahme als Beihilfe gemacht werden konnten, was zwangsläufig implizierte, dass der Vorteil, den ihnen diese Maßnahme verschaffte, nicht Gegenstand einer Rückforderung sein würde (vgl. oben, Rn. 267) bzw. nur einer Rückforderung, die diese Zusicherungen wahrt.
279	Daher ist zu bestimmen, ob die eine oder die andere der von den Klägerinnen zur Stützung des dritten Klagegrundes geltend gemachten Rügen (vgl. oben, Rn. 255 und 258) begründet ist.
a)
Zur ersten Rüge
280	Die Klägerinnen beanstanden die von der Kommission angewandte Übergangsregelung, soweit sie als Stichtag den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung herangezogen habe. Die Kommission hätte ihrer Ansicht nach den Zeitpunkt der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses zu berücksichtigen gehabt.
281	Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 184. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses die Ansicht vertrat, dass die streitige Maßnahme eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellte, d. h. eine neue Beihilfe, die unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV durchgeführt wurde.
282	Es steht fest, dass die streitige Regelung vom Königreich Spanien nicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV bei der Kommission angemeldet wurde.
283	Zwar ist die Maßnahme nach Ansicht der Klägerinnen außerhalb der Union nicht selektiv, und sei es innerhalb der Union erst mit dem Wegfall der Hindernisse für die grenzüberschreitenden Verschmelzungen geworden, der frühestens nach dem Inkrafttreten der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (ABl. 2005, L 310, S. 1) festgestellt werden könne. Somit habe die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens keine Beihilfe dargestellt und könne daher als eine bestehende Beihilfe im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. v der Verordnung Nr. 659/1999 angesehen werden.
284	Allerdings stützen sich die Klägerinnen mit dieser Argumentation auf die Annahme, dass das Vorliegen von Hindernissen für grenzüberschreitende Verschmelzungen es erlauben würde, diese Maßnahme als nicht selektiv anzusehen.
285	Es ist jedoch insbesondere in den vorstehenden Rn. 201, 202 und 216 festgestellt worden, dass diese Annahme unzutreffend ist.
286	Folglich ist zu schließen, dass die Klägerinnen nicht nachgewiesen haben, dass die streitige Maßnahme eine bestehende Beihilfe darstellte. Die Kommission hat sie daher zutreffend als rechtswidrige Beihilfe eingestuft.
287	Wenn jedoch eine Beihilfe ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission durchgeführt wird, so dass sie gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig ist, kann der Empfänger der Beihilfe zu diesem Zeitpunkt kein schutzwürdiges Vertrauen in die Rechtmäßigkeit ihrer Gewährung haben, es sei denn, es liegen außergewöhnliche Umstände vor (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 24. November 1987, RSV/Kommission, 223/85, EU:C:1987:502, Rn. 16 und 17, vom 20. September 1990, Kommission/Deutschland, C‑5/89, EU:C:1990:320, Rn. 14 und 16, vom 13. Juni 2013, HGA u. a./Kommission, C‑630/11 P bis C‑633/11 P, EU:C:2013:387, Rn. 134, vom 27. Januar 1998, Ladbroke Racing/Kommission, T‑67/94, EU:T:1998:7, Rn. 182, vom 16. Oktober 2014, Alcoa Trasformazioni/Kommission, T‑177/10, EU:T:2014:897, Rn. 61, sowie vom 22. April 2016, Irland und Aughinish Alumina/Kommission, T‑50/06 RENV II und T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, Rn. 214).
288	Im angefochtenen Beschluss ordnete die Kommission, da sie davon ausging, dass solche Umstände vorlägen (Erwägungsgründe 38 und 210 des angefochtenen Beschlusses), die Rückforderung der in Rede stehenden Beihilfe nicht an, insbesondere für die Begünstigten der streitigen Maßnahme, die Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft spätestens zum 21. Dezember 2007, dem Datum der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung, erworben hatten.
289	Die Anwendung einer solchen Übergangsregelung rechtfertigte sich nach Ansicht der Kommission durch den Umstand, dass sie klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen gemacht habe, die bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme begründete Erwartungen geweckt hätten, dass die Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in dem Sinne rechtmäßig gewesen sei, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften falle, und dass die sich aus der genannten Regelung ergebenden Vorteile somit nicht Gegenstand eines anschließenden Rückforderungsverfahrens sein könnten (192. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
290	Daher antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission am 19. Januar 2006 auf die Frage eines Abgeordneten des Parlaments Folgendes:
„Die Kommission kann nicht bestätigen, dass die hohen Angebote spanischer Unternehmen durch das spanische Steuerrecht erklärt werden können, aufgrund dessen Unternehmen in Spanien den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert schneller abschreiben können als französische oder italienische Unternehmen. Die Kommission kann hingegen bestätigen, dass derartige einzelstaatliche Rechtsvorschriften nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fallen, sondern auf alle Unternehmen in Spanien anwendbare allgemeine Wertminderungsvorschriften darstellen.“
291	Ebenso antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission am 17. Februar 2006 auf die Frage eines Abgeordneten des Parlaments Folgendes:
„Gemäß den der Kommission zurzeit vorliegenden Informationen scheinen die spanischen Steuervorschriften bezüglich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für alle Unternehmen in Spanien unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wirtschaftszweig, ihrer Rechtsform und ihrem privaten bzw. öffentlichen Charakter zu gelten, da es sich um allgemeine Abschreibungsregeln handelt. Daher scheinen sie nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu fallen.“
292	Zwar wurden die Antworten der Kommission nicht vollständig im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht, doch waren die Zahl der Fragen, ihr Verfasser, ihr Thema, das Organ, an das die Anfrage gerichtet war, sowie der Hinweis auf das Vorliegen und das Datum der Antworten Gegenstand einer solchen Veröffentlichung (ABl. 2006, C 327, S. 164 und 192).
293	Im vorliegenden Fall wird nicht bestritten, dass die in den vorstehenden Randnummern genannten Umstände ein berechtigtes Vertrauen bei den Klägerinnen entstehen lassen konnten.
294	Die Uneinigkeit der Parteien betrifft die Folgen, die aus dem Erlass der Eröffnungsentscheidung am 10. Oktober 2007 zu ziehen sind, die im Amtsblatt der Europäischen Union am 21. Dezember 2007 samt einer vorangestellten Zusammenfassung veröffentlicht wurde (vgl. oben, Rn. 280).
295	Insoweit sieht die Rechtsprechung des Gerichtshofs, die sich auf den Wortlaut von Art. 108 Abs. 3 AEUV stützt, vor, dass in dem Fall, dass die Kommission das förmliche Prüfverfahren eröffnet, der betreffende Mitgliedstaat gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen darf, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Neue Beihilfen sind somit einer präventiven Kontrolle durch die Kommission unterworfen und dürfen grundsätzlich nicht durchgeführt werden, solange diese sie nicht für mit dem Vertrag vereinbar erklärt hat (Urteil vom 30. Juni 1992, Spanien/Kommission, C‑312/90, EU:C:1992:282, Rn. 16).
296	Außerdem hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn die Kommission das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich einer in der Durchführung begriffenen neuen nationalen Maßnahme eröffnet hat, die aufschiebende Wirkung einer solchen Entscheidung auch für die nationalen Gerichte, die angerufen werden könnten, bindend ist, die gegebenenfalls verpflichtet sind, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um die Konsequenzen aus einem eventuellen Verstoß gegen die Pflicht zur Aussetzung der Durchführung dieser Maßnahme zu ziehen (Urteil vom 21. November 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, Rn. 42).
297	Schließlich bestanden nach der Rechtsprechung bei einer Entscheidung, über eine in Durchführung begriffene und von der Kommission als neue Beihilfe eingestufte Maßnahme das förmliche Prüfverfahren einzuleiten, nach dem Erlass zumindest erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Maßnahme, die unbeschadet der Möglichkeit, beim zuständigen Gericht einstweilige Anordnungen zu beantragen, den Mitgliedstaat veranlassen müssen, die Zahlung auszusetzen, da die Einleitung des Verfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV es ausschließt, dass eine sofortige Entscheidung ergeht, mit der die Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt festgestellt würde und die es ermöglichen würde, die Durchführung der Maßnahme ordnungsgemäß fortzusetzen. Dieser Zweifel an der Rechtmäßigkeit der in Rede stehenden Maßnahme hat auch die von der Maßnahme begünstigten Unternehmen zu veranlassen, auf jeden Fall neue Zahlungen zurückzuweisen oder Rückstellungen vorzunehmen, die für eine etwaige spätere Rückzahlung erforderlich sind (Urteil vom 9. Oktober 2001, Italien/Kommission, C‑400/99, EU:C:2001:528, Rn. 59).
298	In Anbetracht der aufschiebenden Wirkung einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens hinsichtlich einer in Durchführung begriffenen neuen nationalen Maßnahme können sich daher die Begünstigten dieser Maßnahme, wie es vorliegend der Fall ist, nicht mit Erfolg auf das Vorliegen außerordentlicher Umstände berufen, die die Aufrechterhaltung eines berechtigten Vertrauens nach dem Erlass dieser Entscheidung rechtfertigen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2016, Frankreich/Kommission, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, Rn. 50 bis 56).
299	Außerdem hat die von der Kommission erlassene Übergangsregelung den Begünstigten der Beihilfe, die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung Beteiligungen erworben hatten oder sich unwiderruflich verpflichtet hatten, Beteiligungen zu erwerben, gestattet, diese Maßnahme weiterhin während des gesamten vorgesehenen Abschreibungszeitraums anzuwenden. Die in Rede stehenden Unternehmen waren daher in der Lage, nach diesem Zeitpunkt ihr Verhalten sofort anzupassen, indem sie keine Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft eingingen, wenn sie der Ansicht waren, dass eine solche Verpflichtung unter Berücksichtigung des Risikos, letztlich nicht in den Genuss des von der streitigen Maßnahme vorgesehenen Steuervorteils kommen zu können, wirtschaftlich nicht hinreichend interessant war.
300	Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass in der Zusammenfassung der Eröffnungsentscheidung, die mit dieser Entscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union vom 21. Dezember 2007 veröffentlicht wurde, die Kommission darlegte, dass ihrer Ansicht nach die fragliche Steuerregelung alle maßgeblichen Kriterien für die Einstufung als staatliche Beihilfe erfüllte. Weiter führte sie aus:
„Die Maßnahme weicht vom spanischen Steuersystem ab, denn der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert wird abgeschrieben, selbst wenn er nicht in der Bilanz des Käufers ausgewiesen wird, weil kein Zusammenschluss zwischen dem erwerbenden Unternehmen und dem erworbenen Unternehmen erfolgt. Sie bietet daher einen wirtschaftlichen Vorteil in Form einer Verringerung der steuerlichen Belastung von Unternehmen, die beträchtliche Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben. Die Maßnahme wird aus staatlichen Mitteln finanziert und ist selektiver Art, da Unternehmen begünstigt werden, die bestimmte Investitionen tätigen.
Die Maßnahme beeinträchtigt den Handel zwischen Mitgliedstaaten, denn sie verbessert die Handelsbedingungen von Begünstigten, die bestimmte Holdingtätigkeiten ausüben. Sie kann außerdem den Wettbewerb beeinträchtigen, da die Unterstützung von spanischen Unternehmen, die Übernahmeangebote für ausländische Unternehmen machen, für die nichtspanischen Wettbewerber einen relativen Nachteil bedeutet und ihnen vergleichbare Angebote auf den relevanten Märkten erschwert.
Da anscheinend keine der in Artikel [10]7 Absätze 2 und 3 vorgesehenen Ausnahmen anwendbar ist, ist die Beihilfe nicht mit dem [Binnenm]arkt vereinbar. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass Spanien mit der Durchführung der in Rede stehenden Maßnahme möglicherweise staatliche Beihilfen im Sinne des Artikels [10]7 Absatz 1 des [AEU]-Vertrags gewährt hat.“
301	In Anbetracht der oben in Rn. 300 angeführten Umstände hatten die Unternehmen, auf die die streitige Regelung anwendbar war oder anwendbar sein konnte, zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung die genauen Gründe kennen können, aus denen die Kommission der Ansicht war, dass die von dieser Regelung vorgesehenen Maßnahmen jede der von Art. 107 AEUV verlangten Voraussetzungen erfüllte und dass sie als mit dem Binnenmarkt unvereinbar angesehen werden konnten.
302	Außerdem ergibt sich weder aus der Zusammenfassung der Eröffnungsentscheidung noch aus der Chronologie in den Erwägungsgründen 1 bis 7 dieser Entscheidung, dass die streitige Regelung eine bestehende Beihilfe betreffen könnte. Insbesondere konnten die fraglichen Unternehmen erkennen, dass diese Regelung, die vor der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens durchgeführt worden war, nicht von der Kommission genehmigt worden war.
303	Nach alledem reichte der Erlass der Eröffnungsentscheidung im vorliegenden Fall aus, um das berechtigte Vertrauen, das die oben in den Rn. 290 und 291 angeführten Erklärungen bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme entstehen lassen konnten, zu beseitigen.
304	Das weitere Vorbringen der Klägerinnen kann dieses Ergebnis nicht in Frage stellen.
305	Als Erstes wurde zwar in der Rechtssache, in der das Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502, Rn. 6), ergangen ist, eine neue Beihilfe gewährt, bevor sie bei der Kommission angemeldet worden war.
306	Allerdings waren die Beträge, deren Rückforderung die Kommission verlangte, vor dem Erlass einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens gezahlt worden (vgl. insoweit den Sitzungsbericht, veröffentlicht in der amtlichen Sammlung, S. 4621 und 4622).
307	Daher ist das Ergebnis im Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502), nicht übertragbar, da im vorliegenden Fall die Beihilfe, deren Rückforderung die Kommission anordnete, zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung noch nicht gewährt worden war und sogar einen Vorteil betraf, der auf der Grundlage eines Verhaltens der Begünstigten der Beihilfe nach der Veröffentlichung dieser Entscheidung eingeräumt wurde (vgl. oben, Rn. 299).
308	Als Zweites berufen sich die Klägerinnen auf das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), betreffend die belgische Steuerregelung für Koordinationszentren.
309	Allerdings bestehen wesentliche Unterschiede zwischen dem Kontext der vorliegenden Rechtssache und dem der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist.
310	Erstens hatte die Kommission nämlich in dieser Rechtssache in zwei aufeinanderfolgenden Entscheidungen (Rn. 16) festgestellt, dass die in Rede stehende Regelung kein Beihilfeelement enthalte. Es handelte sich daher um eine bestehende Beihilferegelung, auf die die Rechtsprechung über die Rückforderung rechtswidriger und mit dem Binnenmarkt unvereinbarer Beihilfen, die einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur unter außergewöhnlichen Umständen zulässt (vgl. oben, Rn. 287), nicht anwendbar war.
311	Ebenso waren die Bestimmungen des Vertrags über die Wirkungen des Erlasses einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens und die Rechtsprechung, die die Folgen aus der Anwendung dieser Bestimmungen zieht, wenn eine Beihilfe rechtswidrig gezahlt wurde (vgl. oben, Rn. 295 bis 298), die ebenfalls die Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes beschränken, nicht anwendbar.
312	Darüber hinaus betonte Generalanwalt Léger in seinen Schlussanträgen in den verbundenen Rechtssachen Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:89, Nrn. 404 und 405), die Besonderheiten einer Situation, in der das Vertrauen durch den Erlass früherer Entscheidungen der Kommission geschaffen worden war und das daher in ganz besonderem Maße geschützt werden musste.
313	In einem solchen Fall bestärken nämlich die Entscheidungen der Kommission, die das Fehlen eines Beihilfeelements feststellen, die rechtliche Situation der Personen, auf die die in Rede stehende Maßnahme anwendbar ist, indem sie ihre Vereinbarkeit mit Art. 107 AEUV bis zum Erlass einer etwaigen gegenteiligen Entscheidung einräumen.
314	Insoweit ist daran zu erinnern, dass für die Rechtsakte der Unionsorgane die Vermutung der Gültigkeit spricht, solange sie nicht zurückgenommen oder aufgehoben werden (Urteil vom 15. Juni 1994, Kommission/BASF u. a., C‑137/92 P, EU:C:1994:247, Rn. 48).
315	Zweitens stand der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist, die Möglichkeit der Begünstigten einer Beihilferegelung in Rede, dass der Zeitraum, während dessen sie unter diese Regelung fielen, verlängert wird.
316	In dieser Rechtssache hing der Vorteil aus der fraglichen Regelung von der Erlangung einer Genehmigung ab, die für zehn Jahre gewährt wurde und verlängert werden konnte. Die angefochtene Entscheidung sah vor, dass ab dem Zeitpunkt ihrer Zustellung die Begünstigten einer solchen Genehmigung bei ihrem Ablauf keine Verlängerung mehr erhalten konnten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 32 bis 34).
317	Der Gerichtshof hat festgestellt, dass der Zeitraum zwischen der Veröffentlichung der Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens und der angefochtenen Entscheidung von ungefähr acht Monaten nicht ausreichte, um die Begünstigten der Beihilfe in die Lage zu versetzen, der Eventualität einer Entscheidung Rechnung zu tragen, mit der die fragliche Regelung beendet würde. Er hat sich insbesondere auf den Umstand gestützt, dass diese Regelung buchhalterische Maßnahmen sowie finanzielle und wirtschaftliche Entscheidungen implizierte, die von einem umsichtigen Wirtschaftsteilnehmer nicht innerhalb so kurzer Frist getroffen werden konnten (Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 162).
318	Im Urteil vom 17. September 2009, Kommission/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), hat der Gerichtshof festgestellt, dass in der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416), ergangen ist, die Unternehmen, die eine Genehmigung in Anspruch genommen hatten und die keine Verlängerung aufgrund der Entscheidung der Kommission erlangen konnten, aufgrund dieser Genehmigung bedeutende Investitionen sowie langfristige Verpflichtungen eingegangen waren (Rn. 91).
319	In seinen Schlussanträgen in den verbundenen Rechtssachen Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:89) wies Generalanwalt Léger darauf hin, dass es sich bei der in dieser Rechtssache in Rede stehenden Regelung um eine von der allgemeinen Regelung abweichende Steuerregelung handelte, die mehrere Befreiungen und eine besondere Art der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage umfasste, und dass es für ein Unternehmen viel schwieriger war, sich auf die mögliche Aufhebung derartiger Maßnahmen als auf die mögliche Beseitigung einer Subvention einzustellen, da nicht nur die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Konsequenzen einer solchen Aufhebung, sondern auch eine bedeutende Reorganisation, insbesondere auf der Ebene der Bilanz erforderlich war (Rn. 418).
320	Im vorliegenden Fall waren dagegen, wie oben in Rn. 299 festgestellt, die Unternehmen, auf die die streitige Regelung anwendbar war oder anwendbar sein konnte, ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung in der Lage, ihr Verhalten sofort anzupassen, indem sie keine Verpflichtung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft eingingen, wenn sie der Ansicht waren, dass eine solche Verpflichtung unter Berücksichtigung des Risikos, letztlich nicht in den Genuss des von der streitigen Regelung vorgesehenen Steuervorteils kommen zu können, wirtschaftlich nicht hinreichend interessant war.
321	Folglich liegen die Umstände der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416) ergangen ist, die in den vorstehenden Rn. 308 bis 320 dargelegt wurden, im vorliegenden Fall insgesamt nicht vor, sei es der Umstand, dass die in Rede stehende Beihilfe in dieser Rechtssache eine bestehende Beihilfe war, oder auch die Notwendigkeit für die Begünstigten dieser Beihilfe, nach ihrem Verbot Maßnahmen zu ergreifen, die nicht kurzfristig ergriffen werden konnten. Daher können sich die Klägerinnen nicht mit Erfolg auf dieses Urteil berufen.
322	Als Drittes machen die Klägerinnen einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz geltend. Sie berufen sich auf Entscheidungen der Kommission, die zu Steuerregelungen ergangen sind, die, worauf die Klägerinnen selbst hinweisen, Ähnlichkeiten mit der belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren aufweisen, d. h. mit derjenigen, die in der Rechtssache, in der das Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 16), ergangen ist, geprüft wurde. Wie jedoch oben in Rn. 321 entschieden worden ist, unterscheiden sich die Merkmale dieser Regelung von denjenigen der streitigen Regelung.
323	Die von den Klägerinnen insoweit geltend gemachten Situationen sind daher mit der Situation im vorliegenden Fall nicht vergleichbar.
324	Soweit sich die Klägerinnen außerdem sowohl auf die Entscheidungen der Kommission, die zu Steuerregelungen ergangen sind, die ihrer Ansicht nach Ähnlichkeiten mit der belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren aufweisen, als auch auf mehrere andere Entscheidungen der Kommission zu steuerlichen Maßnahmen berufen, weisen sie nicht nach, dass die Kommission den Vertrauensschutz in einem Kontext gewährt hätte, der durch die Gewährung eines Vorteils aus einer neuen Beihilfe, die nicht bei der Kommission angemeldet worden war, selbst nach der Eröffnungsentscheidung gekennzeichnet wäre.
325	Es wurde auch weder nachgewiesen noch auch nur behauptet, dass die Begünstigten der Vorteile, die in den Entscheidungen, auf die sich die Klägerinnen berufen, in Rede standen, ihr Verhalten sofort anpassen konnten (vgl. oben, Rn. 320).
326	Ohne den Nachweis und erst recht mangels Geltendmachung von Umständen, die es eventuell erlauben könnten, die Gewährung einer Übergangsregelung zu rechtfertigen, deren Wirkungen über den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung hinaus fortbeständen, ist das Vorbringen der Klägerinnen, das sich auf die Entscheidungspraxis der Kommission im Bereich des Vertrauensschutzes gründet, zurückzuweisen.
327	Was die Entscheidung der Kommission vom 31. Oktober 2000 über die spanischen Körperschaftsteuervorschriften (ABl. 2001, L 60, S. 57) anbelangt, die einzige Entscheidung aus der von den Klägerinnen geltend gemachten Entscheidungspraxis der Kommission, für die sie ausreichendes Vorbringen erstatten, um dem Gericht eine eingehende Prüfung zu erlauben, ob der Kontext dieser Rechtssache mit dem des vorliegenden Falls vergleichbar war, so handelt es sich, wie die Kommission zu Recht darlegt, um eine Entscheidung, die in Anwendung des EGKS-Vertrags ergangen ist, für den die Voraussetzungen der Kontrolle von Beihilfen nicht mit den vom EG-Vertrag und sodann vom AEU-Vertrag vorgesehenen vergleichbar waren. Insbesondere gab es im EGKS-Vertrag keine Art. 108 Abs. 3 AEUV, auf den sich die oben in Rn. 295 angeführte Rechtsprechung gründet, entsprechenden Bestimmungen.
328	Außerdem erging diese Entscheidung vor dem Urteil vom 9. Oktober 2001, Italien/Kommission (C‑400/99, EU:C:2001:528), oben in Rn. 297 angeführt, wonach nach dem Erlass einer Entscheidung über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens zumindest erhebliche Zweifel an der Vereinbarkeit der in Rede stehenden Maßnahme mit den Beihilfevorschriften der Union bestehen.
329	Eine solche Entscheidung lässt daher nicht den Schluss auf ein berechtigtes Vertrauen zu, auf das sich die Klägerinnen mit Erfolg berufen könnten.
330	Nach alledem ist, selbst unter der Annahme, dass das Vorbringen zur früheren Entscheidungspraxis der Kommission in Bezug auf die Modalitäten der Rückforderung einer Beihilfe und ihre möglicherweise den Grundsatz des Vertrauensschutzes beeinträchtigende Natur für eine Berufung auf diesen Grundsatz einschlägig wäre, ein solches Vorbringen jedenfalls unbegründet.
331	Nach alledem ist die erste Rüge der Klägerinnen zurückzuweisen.
b)
Zur zweiten, hilfsweise geltend gemachten Rüge
332	Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission, darüber hinaus, dass sie die Rückforderung der in Rede stehenden Beihilfe insbesondere für Begünstigte der streitigen Maßnahme, die Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft bis zum 21. Dezember 2007, dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung (vgl. oben, Rn. 280), erworben hatten, nicht anordnete, auch nicht die Rückforderung dieser Beihilfe für die Begünstigten der streitigen Maßnahme anordnete, die spätestens am 25. Mai 2011, dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses, Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften mit Sitz in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Bestehen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen worden war oder nachgewiesen werden konnte, erworben hatten.
333	Die Kommission rechtfertigte die Durchführung einer solchen Übergangsregelung mit dem Hinweis, dass sie im 117. Erwägungsgrund der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 begründete Erwartungen bezüglich des Nichtvorliegens einer staatlichen Beihilfe hinsichtlich der „Transaktionen spanischer Unternehmen in jenen Drittländern, in denen ausdrückliche ‚rechtliche Hindernisse‘ für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen und in denen das betreffende spanische Unternehmen eine ‚Mehrheitsbeteiligung‘ erworben hatte“, geweckt habe (197. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses).
334	Die Klägerinnen rügen die von der Kommission aufgestellten Voraussetzungen dafür, dass in gewissen Fällen als Stichtag für die Ermittlung der Beihilfen, die Gegenstand einer Rückforderungsmaßnahme zu sein hätten, der Zeitpunkt der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses berücksichtigt werde. Dieser Zeitpunkt hätte für alle Transaktionen in Drittländern herangezogen werden müssen, da das berechtigte Vertrauen, das insbesondere der 117. Erwägungsgrund der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 geweckt habe, sich nicht nur auf die Fälle beschränke, die schließlich von der Kommission im angefochtenen Beschluss festgestellt worden seien.
335	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass bei einer neuen Beihilfe der Erlass einer Entscheidung, das förmliche Prüfverfahren einzuleiten, aufschiebende Wirkungen hat und somit das berechtigte Vertrauen, das bei ihren Begünstigten zuvor geweckt werden konnte, beseitigt (vgl. oben, Rn. 295 bis 298).
336	Da jedoch die Kommission in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 hinsichtlich der grenzüberschreitenden Transaktionen nicht auf das Nichtvorliegen einer Beihilfe oder das Vorliegen einer mit dem Binnenmarkt vereinbaren Beihilfe geschlossen hat, sondern lediglich entschieden hat, das förmliche Prüfverfahren fortzuführen, blieben die Wirkungen der Eröffnungsentscheidung, die das berechtigte Vertrauen, das vor ihrer Veröffentlichung geweckt werden konnte, beseitigt hatte, bestehen.
337	Darüber hinaus ist daran zu erinnern, dass in der Rechtssache, in der das Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502), ergangen ist, die Geltendmachung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes zur Aufhebung einer Entscheidung der Kommission führte, in der die Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe in einem Fall angeordnet wurde, in dem, anders als im vorliegenden Fall, die Beträge, deren Rückforderung die Kommission verlangte, vor dem Erlass einer Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens gezahlt worden waren (vgl. oben, Rn. 306 und 307).
338	Folglich können sich die Klägerinnen nicht auf einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes aufgrund von Zusicherungen berufen, die die Kommission möglicherweise in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 oder in anderen Dokumenten nach dieser Entscheidung machte.
339	Außerdem ist der Umstand, seinen Nachweis einmal unterstellt, dass die beanstandete Übergangsregelung Unstimmigkeiten aufweist oder den Grundsatz der Rechtssicherheit nicht wahrt, nicht für den Nachweis geeignet, dass die Kommission bei den Klägerinnen – vor dem Erlass des angefochtenen Beschlusses – begründete Erwartungen weckte, da diese Regelung von der Kommission erst im Stadium des Erlasses dieses Beschlusses eingeführt wurde. Das in Rede stehende Vorbringen, das nur zur Stützung des Klagegrundes eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend gemacht wird, ist daher zurückzuweisen.
340	Jedenfalls ist daran zu erinnern, dass das Recht auf Vertrauensschutz an drei kumulative Voraussetzungen gebunden ist (vgl. oben, Rn. 263).
341	Es erlaubt jedoch kein von den Klägerinnen geltend gemachter Aktenbestandteil den Nachweis, dass die drei in der vorstehenden Rn. 340 angeführten kumulativen Voraussetzungen erfüllt sind.
342	So hat die Kommission zwar erstens in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009, insbesondere in ihrem 117. Erwägungsgrund, die Möglichkeit offengelassen, dass die Anwendung einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung bei grenzüberschreitenden Transaktionen außerhalb der Union gerechtfertigt sein könnte. Sie hat insbesondere darauf hingewiesen, dass sie nicht „von vornherein völlig ausschließen [kann], dass eine derartige unterschiedliche Behandlung“ bei diesen Transaktionen erfolgen könne, und entschied, das förmliche Prüfverfahren zu diesen fortzuführen. Dadurch hat die Kommission jedoch nicht hinreichend präzise und unbedingte Zusicherungen gegeben, um erneut ein berechtigtes Vertrauen in einem Kontext zu wecken, in dem hinsichtlich einer rechtswidrigen Beihilfe eine Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens erlassen worden war, noch bevor auf das Verhalten gesetzt wurde, das zur Gewährung des Vorteils führte, dessen Rückforderung verlangt wurde (vgl. oben, Rn. 299, 307 und 320).
343	Zweitens berufen sich die Klägerinnen auf ein Schreiben vom 16. Oktober 2009 des für den Wettbewerb zuständigen Mitglieds der Kommission, wobei sie beim Gericht die Anordnung seiner Vorlage beantragen.
344	Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es sich um ein an den spanischen Wirtschafts- und Finanzminister und nicht an die Klägerinnen gerichtetes Schreiben handelt. Außerdem geht aus dem Akteninhalt nicht hervor, dass ein solches Schreiben dazu bestimmt gewesen wäre, veröffentlicht oder öffentlich bekannt gemacht zu werden. Schließlich zeigt die bloße Tatsache, dass die Klägerinnen beim Gericht die Übermittlung dieses Schreibens von der Kommission beantragen, dass sie keine Kenntnis von seinem Inhalt hatten.
345	In diesem Kontext führen die Klägerinnen keinen Umstand an, der entsprechend der in der vorstehenden Rn. 263 angeführten ersten und zweiten kumulativen Voraussetzung den Schluss erlaubt, dass die Kommission ihnen mit dem Schreiben vom 16. Oktober 2009 präzise und übereinstimmende Zusicherungen gemacht hätte, die geeignet wären, bei ihnen begründete Erwartungen zu wecken.
346	Insoweit ist zu ergänzen, dass den von den Klägerinnen gestellten Anträgen auf prozessleitende Maßnahmen nicht stattzugeben ist, soweit sie auf die Übermittlung des Schreibens vom 16. Oktober 2009 gerichtet sind, da dieses Schreiben dem Gericht vom Königreich Spanien übermittelt wurde.
347	Nach alledem sind die zweite Rüge sowie der dritte Klagegrund insgesamt zurückzuweisen.
348	Zum Begründungsmangel des angefochtenen Beschlusses ist, unter der Annahme, dass ein solcher Mangel von den Klägerinnen geltend gemacht wird, festzustellen, dass die Kommission, wie sich aus der Untersuchung zur Begründetheit ergibt, die das Gericht in den vorstehenden Erwägungen durchführen konnte, im angefochtenen Beschluss die Modalitäten der Rückforderung der Beihilfe hinreichend genau und kohärent dargelegt und gerechtfertigt hat, um den Klägerinnen eine Anfechtung dieser Entscheidung zu ermöglichen und den Unionsrichter in die Lage zu versetzen, ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. September 1995, Tiercé Ladbroke/Kommission, T‑471/93, EU:T:1995:167, Rn. 29). Insoweit ist insbesondere auf die vorstehenden Rn. 281, 289 und 333 zu verweisen, in denen ausdrücklich auf gewisse Passagen des angefochtenen Beschlusses Bezug genommen wird.
349	Daher wäre selbst unter der Annahme, dass der dritte Klagegrund auch die formelle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Beschlusses in Frage stellen soll, dieser als jedenfalls unbegründet zurückzuweisen.
350	Nach alledem sind die zur Stützung der vorliegenden Klage geltend gemachten Klagegründe insgesamt zurückzuweisen.
351	Daher ist die Klage zur Gänze abzuweisen.
IV. Kosten
352	Gemäß Art. 219 der Verfahrensordnung entscheidet das Gericht in seinen Entscheidungen nach Aufhebung und Zurückverweisung über die Kosten des Rechtsstreits vor dem Gericht und über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens vor dem Gerichtshof. Da der Gerichtshof im Urteil World Duty Free die Entscheidung über die Kosten der Klägerinnen und der Kommission vorbehalten hat, hat das Gericht im vorliegenden Urteil auch über ihre Kosten in der Rechtssache C‑21/15 P (siehe oben, Rn. 18) zu entscheiden.
353	Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Klägerinnen mit ihrem Vorbringen unterlegen sind, sind ihnen außer ihren eigenen Kosten die Kosten der Kommission, wie von dieser beantragt, aufzuerlegen.
354	Da der Gerichtshof im Urteil World Duty Free über die Kosten der Streithelfer entschieden hat, ist nur über ihre Kosten im vorliegenden Verfahren zu entscheiden.
355	Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, wonach die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten tragen, ist zu entscheiden, dass die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien ihre eigenen Kosten tragen.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Neunte erweiterte Kammer)
für Recht erkannt und entschieden:
1.	Die Klage wird abgewiesen.
2.	Die Banco Santander, SA und die Santusa Holding, SL tragen ihre eigenen Kosten sowie die Kosten der Europäischen Kommission.
3.	Die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien tragen ihre eigenen Kosten.
Gervasoni
Madise
da Silva Passos
Kowalik-Bańczyk
Mac Eochaidh
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 15. November 2018.
Unterschriften
Inhaltsverzeichnis
I. Vorgeschichte des Rechtsstreits
II. Verfahren und Anträge der Parteien
III. Rechtliche Würdigung
A. Zum ersten Klagegrund: fehlende Selektivität der streitigen Maßnahme
1. Vorbringen der Parteien
2. Würdigung durch das Gericht
a) Zum Fehlen von prima facie gegebener Selektivität
b) Zum Vorliegen einer Ausnahme
1) Zum ersten Schritt
2) Zum zweiten Schritt
c) Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahme in Anbetracht der Art und des inneren Aufbaus des Systems, in das sich die Maßnahme einfüge (dritter Schritt)
B. Zum zweiten Klagegrund: fehlerhafte Ermittlung des Begünstigten der streitigen Maßnahme
1. Vorbringen der Parteien
2. Würdigung durch das Gericht
C. Zum dritten Klagegrund: Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes
1. Vorbringen der Parteien
2. Würdigung durch das Gericht
a) Zur ersten Rüge
b) Zur zweiten, hilfsweise geltend gemachten Rüge
IV. Kosten
(*1)	Verfahrenssprache: Spanisch.