Urteil des Gerichts (Achte Kammer) vom 15. September 2016.#Pietro Ferracci gegen Europäische Kommission.#Staatliche Beihilfen – Kommunale Immobiliensteuer – Befreiung für nichtgewerbliche Einrichtungen, die besondere Tätigkeiten ausüben – Einheitstext über die Einkommensteuern – Befreiung von der einheitlichen Kommunalsteuer – Beschluss, mit dem teilweise das Nichtvorliegen einer staatlichen Beihilfe festgestellt und teilweise die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt wird – Nichtigkeitsklage – Rechtsakt mit Verordnungscharakter, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht – Unmittelbare Betroffenheit – Zulässigkeit – Absolute Unmöglichkeit der Rückforderung – Art. 14 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 – Begründungspflicht.#Rechtssache T-219/13.
Datum: 2016-09-15
Autor: Gericht
ECLI:EU:T:2016:485

62013TJ0219
URTEIL DES GERICHTS (Achte Kammer)
15. September 2016 (*1)
„Staatliche Beihilfen — Kommunale Immobiliensteuer — Befreiung für nicht gewerbliche Einrichtungen, die besondere Tätigkeiten ausüben — Einheitstext über die Einkommensteuern — Befreiung von der einheitlichen Kommunalsteuer — Beschluss, mit dem teilweise das Nichtvorliegen einer staatlichen Beihilfe festgestellt und teilweise die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt wird — Nichtigkeitsklage — Rechtsakt mit Verordnungscharakter, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht — Unmittelbare Betroffenheit — Zulässigkeit — Absolute Unmöglichkeit der Rückforderung — Art. 14 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 — Begründungspflicht“
In der Rechtssache T‑219/13
Pietro Ferracci, wohnhaft in San Cesareo (Italien), Prozessbevollmächtigte: zunächst Rechtsanwälte A. Nucara und E. Gambaro, dann Rechtsanwalt E. Gambaro,
Kläger,
gegen
Europäische Kommission, vertreten zunächst durch V. Di Bucci, G. Conte und D. Grespan, dann durch G. Conte, D. Grespan und F. Tomat als Bevollmächtigte,
Beklagte,
unterstützt durch
Italienische Republik, vertreten durch G. Palmieri und G. De Bellis als Bevollmächtigte,
Streithelferin,
betreffend eine Klage nach Art. 263 AEUV auf Nichtigerklärung des Beschlusses 2013/284/EU der Kommission vom 19. Dezember 2012 über die staatliche Beihilfe S.A. 20829 (C 26/2010, ex NN 43/2010 [ex CP 71/2006]), Regelung über die Befreiung von der kommunalen Immobiliensteuer im Falle von Immobilien, die von nichtgewerblichen Einrichtungen für besondere Zwecke genutzt werden, die Italien eingeführt hat (ABl. 2013, L 166, S. 24),
erlässt
DAS GERICHT (Achte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten D. Gratsias sowie der Richterin M. Kancheva (Berichterstatterin) und des Richters C. Wetter,
Kanzler: J. Palacio González, Hauptverwaltungsrat,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 17. Dezember 2015
folgendes
Urteil
Vorgeschichte des Rechtsstreits
1	Der Kläger, Herr Pietro Ferracci, besitzt eine aus zwei Zimmern bestehende Frühstückspension in der Gemeinde San Cesareo bei Rom (Italien).
2	Er ist einer vom mehreren Klägern, die sich im Lauf des Jahres 2006 an die Kommission der Europäischen Gemeinschaften wandten und vorbrachten, die von der Italienischen Republik erlassene Gesetzesänderung, insbesondere betreffend den Anwendungsbereich der nationalen Regelung der Imposta comunale sugli immobili (kommunale Immobiliensteuer, im Folgenden: ICI), stelle eine gemäß Art. 87 EG mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe dar.
3	Im Wesentlichen sollte mit dieser Änderung die Befreiung von der ICI, die seit 1992 nicht gewerblichen Einrichtungen zugutekam, die ihre betreffenden Immobilien ausschließlich für Tätigkeiten in den Bereichen Sozialfürsorge, Gemeinwohl, Gesundheit, Kultur, Bildung, Erholung, Wohnungswesen, Sport und Religion nutzten, auf diese Tätigkeiten auch „unabhängig von ihrer möglicherweise gewerblichen Natur“ ausgedehnt werden.
4	Am 5. Mai 2006 ersuchte die Kommission die italienischen Behörden um Auskunft über die Befreiung von der ICI. Diese kamen dieser Aufforderung am 6. Juni 2006 nach und erklärten, der Anwendungsbereich der Regelung über die ICI werde neu definiert, um die Befreiung von dieser Steuer auf Einrichtungen zu beschränken, die besondere Tätigkeiten ausübten, „die nicht ausschließlich gewerblicher Natur“ seien.
5	Am 8. August 2006 informierte die Kommission die Beschwerdeführer, dass im Licht der von den italienischen Behörden erhaltenen Informationen und aufgrund der neuen Änderungen der italienischen Regelung kein Anlass für die Durchführung eines Prüfverfahrens vorliege.
6	Am 24. Oktober 2006, am 8. und 16. Januar 2007 sowie am 12. September 2007 wandten sich die Beschwerdeführer erneut an die Kommission und trugen im Wesentlichen vor, die Befreiung nicht gewerblicher Einrichtungen von der ICI verstoße auch nach den von den italienischen Behörden vorgenommenen Änderungen gegen Art. 87 EG. Ferner lenkten sie das Augenmerk der Kommission auf den Testo unico delle imposte sui reddite (Einheitstext über die Einkommensteuern, im Folgenden: TUIR), dessen Art. 149 Abs. 4 im Wesentlichen bestimme, dass für kirchliche Einrichtungen des bürgerlichen Rechts und Amateursportvereine im Unterschied zu allen anderen Einrichtungen nicht dieselben Kriterien gälten, die er für die Feststellung des Verlusts des nicht gewerblichen Status der Einrichtung vorsehe. Nach Ansicht der Beschwerdeführer wurde diesen beiden Arten von Einrichtungen durch diese Bestimmung ein steuerlicher Vorteil verschafft, da sie ihnen die Möglichkeit bot, den nicht gewerblichen Status beizubehalten, obwohl sie diesen gemäß den auf andere Einrichtungen anwendbaren Kriterien nicht mehr besaßen.
7	Am 5. November 2007 ersuchte die Kommission die italienischen Behörden und die Beschwerdeführer um weitere Auskünfte über sämtliche von den Beschwerdeführern genannten angeblich vorteilhaften Vorschriften. Die italienischen Behörden legten die angeforderten Auskünfte mit Schreiben vom 3. Dezember 2007 und 30. April 2008 vor.
8	Am 20. Oktober 2008 sandten die Beschwerdeführer ein förmliches Aufforderungsschreiben nach Art. 232 EG an die Kommission, in dem sie diese darum ersuchten, ein förmliches Prüfverfahren einzuleiten und einen förmlichen Beschluss in Bezug auf ihre Beschwerden zu erlassen.
9	Am 24. November 2008 sandte die Kommission ein weiteres Auskunftsersuchen an die italienischen Behörden, die darauf mit Schreiben vom 8. Dezember 2008 antworteten.
10	Am 19. Dezember 2008 informierte die Kommission die Beschwerdeführer dahin gehend, dass die Maßnahmen auf der Grundlage der vorläufigen Analyse offenbar keine staatlichen Beihilfen darstellten und es folglich auch keinen Grund gebe, das Prüfverfahren fortzusetzen.
11	Am 26. Januar 2009 gaben die italienischen Behörden ein Rundschreiben heraus, um den Anwendungsbereich der ICI-Befreiung für nicht gewerbliche Einrichtungen genauer zu umreißen. Insbesondere wurde in diesem Rundschreiben festgelegt, welche Einrichtungen als nicht gewerblich angesehen werden können, und klargestellt, welche Eigenschaften die von den Einrichtungen ausgeübten Tätigkeiten aufweisen müssen, damit sie für die Befreiung in Frage kommen.
12	Am 2. März 2009 und am 11. Januar 2010 wandten sich die Beschwerdeführer an die Kommission und brachten ihre Unzufriedenheit mit der italienischen Regelung über die ICI zum Ausdruck. Dabei übten sie Kritik an dem oben erwähnten Rundschreiben. Die Kommission antwortete ihnen am 15. Februar 2010 und bestätigte im Wesentlichen die in ihrem Schreiben vom 19. Dezember 2008 enthaltene Begründung.
13	Am 26. April 2010 reichte der Kläger beim Gericht Klage auf Nichtigerklärung der im Schreiben der Kommission vom 15. Februar 2010 enthaltenen Entscheidung ein. Diese Klage wurde unter der Rechtssachennummer T‑192/10 eingetragen.
14	Am 12. Oktober 2010 beschloss die Kommission, das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV zu eröffnen, bei dem es zum einen um die ICI-Befreiung für besonderen Zwecken dienende nicht gewerbliche Einrichtungen und zum anderen um Art. 149 Abs. 4 TUIR ging. Der Verfahrenseröffnungsbeschluss der Kommission, mit dem diese die Beteiligten zur Abgabe von Stellungnahmen zu der Beihilfe aufforderte, wurde am 21. Dezember 2010 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht.
15	Mit Beschluss vom 18. November 2010 ordnete das Gericht auf Antrag des Klägers die Streichung der Rechtssache T‑192/10 an.
16	Von 21. Januar bis zum 4. April 2011 gingen bei der Kommission Stellungnahmen von 80 Beteiligten zu dem Verfahrenseröffnungsbeschluss ein.
17	Am 15. Februar 2012 setzten die italienischen Behörden die Kommission über ihre Absicht in Kenntnis, neue Vorschriften für die kommunale Immobiliensteuer zu erlassen, und gaben bekannt, dass die Befreiung von der ICI seit dem 1. Januar 2012 durch die in der neuen Regelung über die Imposta municipale unica (einheitliche Kommunalsteuer, im Folgenden: IMU) vorgesehene Befreiung ersetzt werde. Mit der neuen Reglung wurde u. a. das Ziel verfolgt, die Befreiung von der IMU auf besondere Tätigkeiten zu beschränken, die von nicht gewerblichen Einrichtungen „auf nicht gewerblicher Basis“ ausgeübt werden. Diese Regelung führte auch Vorschriften ein, die in den Fällen, in denen ein und dieselbe Immobilie sowohl für gewerbliche als auch für nicht gewerbliche Tätigkeiten genutzt wird, eine anteilige Zahlung der IMU ermöglichen. Schließlich war vorgesehen, in einer späteren Durchführungsverordnung festzulegen, wann die besonderen, unter die IMU-Befreiung fallenden Tätigkeiten als auf nicht gewerblicher Basis ausgeführt anzusehen sind. Diese Verordnung wurde am 19. November 2012 erlassen.
18	Nach dem Erlass neuer Bestimmungen zur IMU-Befreiung richtete die Kommission am 16. Mai 2012 ein Auskunftsersuchen an die italienischen Behörden. Diese kamen dem Ersuchen am 6. Juli 2012 nach. Am 27. Juni und am 25. Oktober 2012 erhielt die Kommission auch zusätzliche Auskünfte von den Beschwerdeführern.
19	Am 19. Dezember 2012 erließ die Kommission den Beschluss 2013/284/EU über die staatliche Beihilfe S.A. 20829 (C 26/2010, ex NN 43/2010 [ex CP 71/2006]), Regelung über die Befreiung von der kommunalen Immobiliensteuer im Falle von Immobilien, die von nichtgewerblichen Einrichtungen für besondere Zwecke genutzt werden, die Italien eingeführt hat (ABl. 2013, L 166, S. 24, im Folgenden: angefochtener Beschluss), dessen einziger Adressat die Italienische Republik war.
20	Im angefochtenen Beschluss stellte die Kommission zunächst fest, dass die ICI-Befreiung nicht gewerblicher Einrichtungen, die ihre Immobilien für besondere Tätigkeiten nutzen, eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe sei, die die Italienische Republik rechtswidrig eingeführt habe und die gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV verstoße. Sodann kam die Kommission zu dem Schluss, dass es angesichts der besonderen Natur dieses Falles für die Italienische Republik absolut unmöglich sei, möglicherweise unrechtmäßig gewährte Beihilfen zurückzufordern, so dass sie im angefochtenen Beschluss keine Rückforderung anordnete. Schließlich stellte die Kommission fest, dass weder Art. 149 Abs. 4 TUIR noch die von der neuen IMU-Regelung vorgesehene Befreiung eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle.
Verfahren und Anträge der Beteiligten
21	Mit Klageschrift, die am 16. April 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben.
22	Am selben Tag hat auch die Scuola Elementare Maria Montessori Srl eine Klage auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses erhoben, die unter der Rechtssachennummer T‑220/13 eingetragen worden ist.
23	Mit Schriftsatz, der am 17. Juli 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, hat die Kommission eine Einrede der Unzulässigkeit gemäß Art. 114 § 1 der Verfahrensordnung des Gerichts vom 2. Mai 1991 erhoben.
24	Am 16. September 2013 hat der Kläger seine Stellungnahme zur Unzulässigkeitseinrede der Kommission eingereicht. Er hat insbesondere beantragt, die Unzulässigkeitseinrede zurückzuweisen oder hilfsweise die Entscheidung über diese Einrede dem Endurteil vorzubehalten.
25	Im Zuge einer Änderung der Besetzung der Kammern des Gerichts ist der Berichterstatter der Achten Kammer zugeteilt worden, der deshalb die vorliegende Rechtssache zugewiesen worden ist.
26	Am 18. März 2014 hat das Gericht die Parteien gemäß Art. 64 der Verfahrensordnung vom 2. Mai 1991 um Stellungnahme zu der Frage gebeten, ob der angefochtene Beschluss nach Art. 263 Abs. 4 letzter Satzteil AEUV einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter darstellt, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht und den Kläger unmittelbar betrifft. Die Parteien sind dem fristgerecht nachgekommen.
27	Mit Beschluss vom 29. Oktober 2014 hat das Gericht die Entscheidung über die Unzulässigkeitseinrede der Kommission dem Endurteil vorbehalten.
28	Die Italienische Republik hat mit Schriftsatz, der am 8. April 2015 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, beantragt, in der Rechtssache zur Unterstützung der Anträge der Kommission als Streithelferin zugelassen zu werden. Mit Beschluss vom 1. Juni 2015 hat der Präsident der Achten Kammer des Gerichts diesem Antrag stattgegeben.
29	Am 3. November 2015 hat das Gericht die Kommission gemäß Art. 89 der Verfahrensordnung des Gerichts u. a. aufgefordert, einige materiell-rechtliche Fragen zu klären und bestimmte Vorschriften des italienischen Rechts vorzulegen, die in der angefochtenen Entscheidung angeführt sind. Die Kommission ist der Aufforderung des Gerichts fristgerecht nachgekommen.
30	Am selben Tag hat das Gericht die Parteien um Stellungnahme zu einer etwaigen Verbindung der Rechtssachen T‑219/13 und T‑220/13 zu gemeinsamem mündlichen Verfahren gemäß Art. 68 Abs. 1 der Verfahrensordnung ersucht. Am 13. November 2015 haben sowohl der Kläger als auch die Kommission ihre Stellungnahmen eingereicht und angegeben, keine Einwände gegen diese Verbindung zu haben.
31	Am 16. November 2015 hat der Präsident der Achten Kammer des Gerichts beschlossen, die Rechtssachen T‑219/13 und T‑220/13 zu gemeinsamem mündlichen Verfahren zu verbinden.
32	Das Gericht (Achte Kammer) hat auf Vorschlag der Berichterstatterin beschlossen, die mündliche Verhandlung zu eröffnen.
33	In der Sitzung vom 17. Dezember 2015 haben die Beteiligten mündlich verhandelt und Fragen des Gerichts beantwortet.
34	Der Kläger beantragt in der Klageschrift,
—
den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären;
—
der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
35	Die Kommission, unterstützt durch die Italienische Republik, beantragt,
—
die Klage als unzulässig abzuweisen;
—
hilfsweise, die Klage als unbegründet abzuweisen;
—
dem Kläger die Kosten aufzuerlegen.
Rechtliche Würdigung
36	Wie aus der Klageschrift hervorgeht, ist der erste Klageantrag des Klägers so zu verstehen, dass er auf die Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses abzielt, da die Kommission darin zum einen festgestellt habe, dass es für die italienischen Behörden unmöglich sei, die für rechtswidrig erachteten und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen zurückzufordern (erster Teil des angefochtenen Beschlusses), und zum anderen, dass weder Art. 149 Abs. 4 TUIR noch die von der neuen IMU-Regelung vorgesehene Befreiung eine staatliche Beihilfe darstellten (jeweils zweiter und dritter Teil des angefochtenen Beschlusses).
Zur Zulässigkeit
37	Die Kommission trägt vor, die vorliegende Klage sei in erster Linie deswegen unzulässig, weil der Kläger vom angefochtenen Beschluss nicht individuell betroffen sei. Zweitens könne der angefochtene Beschluss nicht im Sinne des letzten Satzteils von Art. 263 Abs. 4 AEUV als Rechtsakt mit Verordnungscharakter, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehe und den Kläger unmittelbar betreffe, angesehen werden. In diesem Zusammenhang macht die Kommission erstens geltend, eine an einen Mitgliedstaat gerichtete Entscheidung, die eine Beihilferegelung betreffe, stelle keinen Rechtsakt mit Verordnungscharakter dar. Zweitens ziehe der angefochtene Beschluss Durchführungsmaßnahmen nach sich, insbesondere was den Teil betreffend Art. 149 Abs. 4 TUIR und den Teil betreffend die IMU-Befreiung angehe. Drittens rügt sie, der Kläger sei von den im angefochtenen Beschluss genannten Maßnahmen nicht unmittelbar betroffen.
38	Der Kläger widerspricht dem Vorbringen der Kommission. Er macht zum einen geltend, er sei vom angefochtenen Beschluss individuell betroffen. Zum anderen sei er im vorliegenden Fall nicht verpflichtet, nachzuweisen, dass er vom angefochtenen Beschluss individuell betroffen sei, da dieser Beschluss im Sinne des letzten Satzteils von Art. 263 Abs. 4 AEUV als Rechtsakt mit Verordnungscharakter, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehe und ihn unmittelbar betreffe, anzusehen sei.
39	Das Gericht hält es im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit dieser Klage für angebracht, zunächst der Frage nachzugehen, ob die Klage gemäß Art. 263 Abs. 4 letzter Satzteil AEUV zulässig ist. Nach dieser Vorschrift kann jede natürliche oder juristische Person gegen Rechtsakte mit Verordnungscharakter, die sie unmittelbar betreffen und keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen, Klage erheben. Ein Einzelner kann daher Nichtigkeitsklage erheben, ohne nachweisen zu müssen, dass er von der betreffenden Handlung individuell betroffen ist, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass diese Handlung ihn zunächst unmittelbar betrifft, ferner Verordnungscharakter besitzt und schließlich keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht.
Zur Voraussetzung der unmittelbaren Betroffenheit
40	Was die Frage angeht, ob der Kläger vom angefochtenen Beschluss unmittelbar betroffen ist, ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung ein Einzelner nur dann unmittelbar betroffen ist, wenn sich die angefochtene Handlung erstens auf seine Rechtsstellung unmittelbar auswirkt und zweitens ihren Adressaten, die mit ihrer Durchführung betraut sind, keinerlei Ermessensspielraum lässt, ihre Durchführung vielmehr rein automatisch erfolgt und sich allein aus der Unionsregelung ergibt, ohne dass weitere Durchführungsvorschriften angewandt werden (Urteile vom 5. Mai 1998, Dreyfus/Kommission, C‑386/96 P, EU:C:1998:193, Rn. 43, und vom 10. September 2009, Kommission/Ente per le Ville Vesuviane und Ente per le Ville Vesuviane/Kommission, C‑445/07 P und C‑455/07 P, EU:C:2009:529, Rn. 45).
41	Zunächst ist das von der Kommission sowohl im Rahmen ihrer Schriftsätze als auch in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Argument zurückzuweisen, wonach durch die vom Kläger vorgelegten Beweismittel seine Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht nachgewiesen werden könne.
42	Dazu ist festzuhalten, dass nach ständiger Rechtsprechung für den Gerichtshof und das Gericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung gilt und dass für die Würdigung der vorgelegten Beweise allein ihre Glaubhaftigkeit maßgeblich ist. Darüber hinaus ist zur Beurteilung des Beweiswerts eines Dokuments die Wahrscheinlichkeit der darin enthaltenen Information zu untersuchen, wobei insbesondere die Herkunft des Dokuments, die Umstände seiner Ausarbeitung und sein Adressat zu berücksichtigen sind und die Frage zu beantworten ist, ob es seinem Inhalt nach vernünftig und glaubhaft erscheint (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. September 2012, Shell Petroleum u. a./Kommission, T‑343/06, EU:T:2012:478, Rn. 161 und die dort angeführte Rechtsprechung).
43	Der Kläger hat dem Gericht ein von den italienischen Behörden stammendes Dokument vorgelegt, aus dem hervorgeht, dass die in seinem Besitz befindlichen Bauten für die Ausübung der Tätigkeit der Beherbergung und das Servieren von Frühstück geeignet sind. Das Gericht ist daher der Ansicht, dass dieses Dokument die Eigenschaft des Klägers als Teilnehmer am Tourismus- und Hotelmarkt nachweist und seine Glaubwürdigkeit hinreichend belegt ist. Zudem liefert die Kommission, obwohl sie generell die Richtigkeit einer solchen Erklärung und ihre gegenwärtige Gültigkeit bestreitet, keinen Anhaltspunkt dafür, dass die genauen Angaben, die in dem vom Kläger übermittelten Dokument enthalten sind, falsch sind oder dass diese Angaben gegenwärtig womöglich nicht zutreffen.
44	Was die Frage betrifft, ob die im angefochtenen Beschluss genannten Maßnahmen die rechtliche Lage des Klägers beeinträchtigen können, ist darauf hinzuweisen, dass ein Konkurrent des Empfängers einer Beihilfe von einem Beschluss der Kommission unmittelbar betroffen ist, der einem Mitgliedstaat deren Gewährung gestattet, wenn es keinen Zweifel darüber gibt, dass dieser Staat dies zu tun beabsichtigt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Cofaz u. a./Kommission, 169/84, EU:C:1986:42, Rn. 30, vom 6. Juli 1995, AITEC u. a./Kommission, T‑447/93 bis T‑449/93, EU:T:1995 :130, Rn. 41, und vom 22. Oktober 1996, Skibsværftsforeningen u. a./Kommission, T‑266/94, EU:T:1996:153, Rn. 49).
45	Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die Beherbergungsdienstleistungen, die von einigen Einrichtungen angeboten werden, die unter die im angefochtenen Beschluss genannten Maßnahmen fallen und nach Aussage des Klägers in den Genuss der angeblichen Beihilfen kommen, mit den Dienstleistungen anderer Beherbergungsbetriebe in einem Wettbewerbsverhältnis stehen könnten. Wie aus den vom Kläger als Anhang zu seinen Schriftsätzen vorgelegten Auszügen von Internetseiten hervorgeht, treten diese Einrichtungen, und zwar insbesondere die kirchlichen und religiösen Einrichtungen, als touristische Beherbergungskategorie in gleicher Weise wie Privatunterkünfte, Ferienwohnungen und Campingplätze auf, da sie Beherbergungsdienstleistungen für Urlauber und Aufnahmeeinrichtungen anbieten, die den Angeboten anderer Hotelbetriebe ähnlich sind. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass der Kläger als Besitzer einer Frühstückspension mit diesen Einrichtungen in einem Wettbewerbsverhältnis stehen und daher von den im angefochtenen Beschluss genannten Maßnahmen betroffen sein könnte.
46	Was zudem das Vorbringen der Kommission in der mündlichen Verhandlung betrifft, dass gemäß den Urteilen vom 28. April 2015, T & L Sugars und Sidul Açúcares/Kommission (C‑456/13 P, EU:C:2015:284, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 17. September 2015, Confederazione Cooperative Italiane u. a./Anicav u. a. (C‑455/13 P, C‑457/13 P und C‑460/13 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2015:616, Rn. 47 bis 50), der Umstand, dass bestimmte Beihilfemaßnahmen die Lage eines Konkurrenten am Markt berührten, nicht dessen Rechtsstellung, sondern seine tatsächliche Lage betreffe, so genügt es, darauf hinzuweisen, dass im Unterschied zum vorliegenden Fall die Klägerinnen in diesen beiden Rechtssachen auf den von den angefochtenen Bestimmungen geregelten Märkten nicht präsent waren. Daher hat der Gerichtshof festgestellt, dass man aus der Tatsache, dass diese Bestimmungen die Klägerinnen in eine nachteilige Wettbewerbslage versetzten, an sich nicht ableiten kann, dass ihre Rechtsstellung berührt wurde und dass sie daher durch diese unmittelbar betroffen waren.
47	Daraus folgt, dass sich die im angefochtenen Beschluss genannten Maßnahmen auf die Rechtsstellung des Klägers auswirken.
48	Was die zweite Voraussetzung für die unmittelbare Betroffenheit angeht, so ist im Einklang mit der oben in Rn. 40 angeführten Rechtsprechung festzustellen, dass der angefochtene Beschluss, der es der Italienischen Republik erlaubt, zum einen die als rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar erachteten Beihilfen nicht zurückzufordern und zum anderen Steuerbefreiungsregelungen anzuwenden, die nach Ansicht der Kommission kein Beihilfeelement enthalten, aufgrund seiner Natur seine Rechtswirkungen allein nach der Unionsregelung vollkommen automatisch und ohne dass weitere Durchführungsvorschriften angewandt werden entfaltet und es so der Italienischen Republik erlaubt, diese rechtswidrigen Beihilfen nicht zurückzufordern und ihre Steuerbefreiungsregelung anzuwenden.
49	Nach alledem ist der Schluss zu ziehen, dass der angefochtene Beschluss den Kläger unmittelbar betrifft.
Zur Einstufung des angefochtenen Beschlusses als Rechtsakt mit Verordnungscharakter
50	Was die Frage betrifft, ob der angefochtene Beschluss als Rechtsakt mit Verordnungscharakter einzustufen ist, ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung Rechtsakte mit Verordnungscharakter im Sinne von Art. 263 Abs. 4 AEUV Handlungen mit allgemeiner Geltung – mit Ausnahme der Gesetzgebungsakte – sind (Urteil vom 3. Oktober 2013, Inuit Tapiriit Kanatami u. a./Parlament und Rat, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, Rn. 60, und Beschluss vom 6. September 2011, Inuit Tapiriit Kanatami u. a./Parlament und Rat, T‑18/10, EU:T:2011:419, Rn. 56).
51	Die Unterscheidung zwischen einem Gesetzgebungsakt und einem Rechtsakt mit Verordnungscharakter beruht nach dem AEU-Vertrag auf dem Kriterium, ob er im Gesetzgebungsverfahren ergangen ist (Beschluss vom 6. September 2011, Inuit Tapiriit Kanatami u. a./Parlament und Rat, T‑18/10, EU:T:2011:419, Rn. 65). Im vorliegenden Fall stellt der angefochtene Beschluss, da er nicht im Rahmen eines Gesetzgebungsverfahrens ergangen ist, keinen Gesetzgebungsakt nach Art. 297 AEUV dar. Folglich ist zu prüfen, ob der angefochtene Beschluss allgemeine Geltung hat.
52	In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung ein Beschluss der Kommission über staatliche Beihilfen, der für objektiv bestimmte Situationen gilt und Rechtswirkungen gegenüber einer allgemein und abstrakt umschriebenen Personengruppe erzeugt, allgemeine Geltung besitzt (Urteile vom 2. Februar 1988, Kwekerij van der Kooy u. a./Kommission, 67/85, 68/85 und 70/85, EU:C:1988:38, Rn. 15, vom 19. Oktober 2000, Italien und Sardegna Lines/Kommission, C‑15/98 und C‑105/99, EU:C:2000:570, Rn. 33, vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, Rn. 31, und vom 17. September 2009, Kommission/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, Rn. 53).
53	Gegenstand des angefochtenen Beschlusses ist es insbesondere, im Hinblick auf Art. 107 AEUV zu prüfen, ob eine nationale Regelung, die auf eine unbestimmte Zahl von allgemein und abstrakt umschriebenen Personen angewandt wird, Elemente einer staatlichen Beihilfe aufweist, und gegebenenfalls, ob die betreffende Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar und zurückzufordern ist. In Anbetracht der Natur der Zuständigkeit, die die Kommission gemäß den Vorschriften des Vertrags über staatliche Beihilfen besitzt, spiegelt ein solcher Beschluss, auch wenn er nur einen einzigen Adressaten hat, die Tragweite der nationalen Rechtsinstrumente wider, die Gegenstand der Prüfung durch dieses Organ sind, sei es, um die nötige Genehmigung für das Ergreifen der Beihilfemaßnahme zu erteilen, oder sei es, um die Folgen festzulegen, die sich aus ihrer möglichen Rechtswidrigkeit oder Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt ergeben. Die fraglichen Rechtsinstrumente besitzen dann allgemeine Geltung, wenn die Marktteilnehmer, auf die sie anwendbar sind, allgemein und abstrakt definiert sind.
54	Nach alledem ist festzustellen, dass der angefochtene Beschluss allgemeine Geltung besitzt, was die drei Teile angeht, deren Rechtswidrigkeit mit der vorliegenden Klage geltend gemacht wird, und zwar zum einen die Tatsache, dass die Kommission nicht die Rückforderung der von ihr als rechtswidrig und unvereinbar befundenen staatlichen Beihilfen im Zusammenhang mit der Befreiung von der ICI verfügt hat, und zum anderen die Tatsache, dass sie festgestellt hat, dass weder Art. 149 Abs. 4 TUIR noch die vorgesehene IMU-Befreiung staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 AEUV darstellen (vgl. Rn. 36 oben).
55	Folglich stellt der angefochtene Rechtsakt, der ein Rechtsakt mit allgemeiner Geltung ist, ohne ein Gesetzgebungsakt zu sein, einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter im Sinne von Art. 263 Abs. 4 AEUV dar.
Zum Vorliegen von Durchführungsmaßnahmen
56	Was das Vorliegen von Maßnahmen zur Durchführung des angefochtenen Beschlusses anlangt, ist festzustellen, dass der Gerichtshof die Gelegenheit zur Klarstellung gehabt hat, dass der Begriff „Rechtsakte mit Verordnungscharakter, die … keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen“ im Sinne von Art. 263 AEUV vor dem Hintergrund des Ziels dieser Vorschrift zu sehen ist, das, wie sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt, darin besteht, zu verhindern, dass ein Einzelner gezwungen ist, gegen das Recht zu verstoßen, um Zugang zu den Gerichten zu erlangen. Wenn sich daher ein Rechtsakt mit Verordnungscharakter auf die Rechtsstellung einer natürlichen oder einer juristischen Person unmittelbar auswirkt, ohne dass Durchführungsmaßnahmen erforderlich sind, besteht die Gefahr, dass diese Person, wenn sie vor dem Unionsrichter keinen unmittelbaren Rechtsbehelf einlegen kann, um die Rechtmäßigkeit dieses Rechtsakts mit Verordnungscharakter anfechten zu können, keinen wirksamen Rechtsschutz hat. In Ermangelung von Durchführungsmaßnahmen könnte nämlich eine natürliche oder juristische Person – obwohl sie von dem fraglichen Rechtsakt unmittelbar betroffen ist – eine gerichtliche Überprüfung desselben erst nachdem sie gegen die Bestimmungen dieses Rechtsakts verstoßen hat erwirken, indem sie im Rahmen der gegen sie vor den nationalen Gerichten eingeleiteten Verfahren die Rechtswidrigkeit dieser Bestimmungen geltend macht (Urteil vom 19. Dezember 2013, Telefónica/Kommission, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, Rn. 27).
57	Hingegen ist die gerichtliche Kontrolle der Beachtung des Unionsrechts, wenn ein Rechtsakt mit Verordnungscharakter Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, unabhängig davon gewährleistet, ob die genannten Maßnahmen von der Union oder den Mitgliedstaaten erlassen wurden. Natürliche oder juristische Personen, die aufgrund der in Art. 263 Abs. 4 AEUV vorgesehenen Zulässigkeitsvoraussetzungen einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter der Union nicht unmittelbar vor dem Unionsrichter anfechten können, sind durch die Möglichkeit, die Durchführungsmaßnahmen anzufechten, die dieser Rechtsakt nach sich zieht, davor geschützt, dass ein derartiger Rechtsakt ihnen gegenüber angewendet wird (Urteil vom 19. Dezember 2013, Telefónica/Kommission, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, Rn. 28).
58	Obliegt diese Durchführung den Mitgliedstaaten, können diese Personen im Übrigen die Ungültigkeit des betreffenden Basisrechtsakts der Union vor den nationalen Gerichten geltend machen und diese veranlassen, sich gemäß Art. 267 AEUV mit Vorabentscheidungsfragen an den Gerichtshof zu wenden (Urteil vom 19. Dezember 2013, Telefónica/Kommission, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, Rn. 29).
59	Für die Feststellung, ob ein Rechtsakt mit Verordnungscharakter Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, ist auf die Stellung der Person abzustellen, die sich auf ihre Klageberechtigung nach Art. 263 Abs. 4 AEUV letzter Satzteil beruft. Die Frage, ob der betreffende Rechtsakt Durchführungsmaßnahmen im Hinblick auf andere Personen nach sich zieht, spielt deshalb keine Rolle (Urteil vom 19. Dezember 2013, Telefónica/Kommission, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, Rn. 30).
60	Die Prüfung, ob der angegriffene Rechtsakt Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, muss sich ausschließlich am Klagegegenstand orientieren. Falls ein Kläger lediglich die teilweise Nichtigerklärung eines Rechtsakts begehrt, sind gegebenenfalls nur diejenigen Durchführungsmaßnahmen zu berücksichtigen, die dieser Teil des Rechtsakts möglicherweise nach sich zieht (Urteil vom 19. Dezember 2013, Telefónica/Kommission, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, Rn. 31).
61	Im vorliegenden Fall ist zunächst im Zusammenhang mit dem ersten angegriffenen Teil des angefochtenen Beschlusses festzustellen, dass, soweit die Kommission angesichts der Besonderheiten dieses Falles die Ansicht vertreten hat, dass es absolut unmöglich wäre, die im Rahmen der ICI-Regelung gewährten Beihilfen zurückzufordern, und daher entschieden hat, davon abzusehen, der Italienischen Republik die Rückforderung der im Rahmen dieser Regelung bewilligten Beträge von jedem Begünstigten aufzutragen, die nationalen Behörden keine Maßnahme ergreifen müssen, insbesondere in Bezug auf den Kläger, um den angefochtenen Beschluss umzusetzen.
62	Was sodann den zweiten angegriffenen Teil angeht, so ist zum einen festzustellen, dass nach der Schlussfolgerung, zu der die Kommission im angefochtenen Beschluss gekommen ist, die von Art. 149 Abs. 4 TUIR vorgesehene Befreiung keine Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Unter diesen Umständen hat der angefochtene Beschluss, durch den dem Mitgliedstaat keine Pflicht auferlegt wird, keine Durchführungsmaßnahme zur Folge, und die nationalen Behörden beschränken sich in diesem Zusammenhang darauf, die nationalen Rechtsvorschriften anzuwenden. Zum anderen ist jedenfalls festzustellen, dass Art. 149 Abs. 4 TUIR nur den Verlust des Status einer nicht gewerblichen Einrichtung betrifft. Unter diesen Umständen kann von den italienischen Behörden keine Durchführungsmaßnahme in Bezug auf den Kläger als Wirtschaftseinheit erlassen werden.
63	Was schließlich den dritten angegriffenen Teil angeht, ist festzustellen, dass die Kommission die von der IMU-Regelung vorgesehene Befreiung ebenfalls nicht als Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV angesehen hat. Da der angefochtene Beschluss dem Mitgliedstaat keine Verpflichtung auferlegt, wird folglich auf nationaler Ebene, insbesondere in Bezug auf den Kläger, keinerlei Maßnahme zur Durchführung dieses Beschlusses gesetzt werden.
64	Aus dem Vorstehenden folgt, dass keiner der angegriffenen Teile Durchführungsmaßnahmen in Bezug auf den Kläger nach sich zieht, so dass der Kläger keine Möglichkeit hat, gemäß der oben in Rn. 58 angeführten Rechtsprechung ein nationales italienisches Gericht anzurufen und im Rahmen seiner Klage die Ungültigkeit dieser Teile des angefochtenen Beschlusses geltend zu machen.
65	Entgegen der vorstehenden Feststellung macht die Kommission unter Berufung auf die Urteile vom 26. September 2014, Dansk Automat Brancheforening/Kommission (T‑601/11, EU:T:2014:839), und Royal Scandinavian Casino Århus/Kommission (T‑615/11, EU:T:2014:838), sowie die dort angeführte Rechtsprechung geltend, die spezifischen und konkreten Folgen des angefochtenen Beschlusses würden in Wirklichkeit durch die Rechtsakte realisiert, mit denen der Betrag der von den Steuerpflichtigen zu zahlenden Steuern festgesetzt werde, die als solche die Durchführungsmaßnahmen darstellten, die der angefochtene Beschluss nach sich ziehe. Sie fügt hinzu, der Kläger habe zudem die Möglichkeit, vor einem nationalen Gericht den angeblich benachteiligenden Charakter dieser steuerlichen Maßnahmen anzugreifen und die gleichen Vorteile zu fordern wie die Begünstigten oder, anderenfalls, die Rechtswidrigkeit dieser Vorteile, die diese als Konkurrenten hätten, in Bezug auf das Unionsrecht geltend zu machen.
66	Diesem Vorbringen kann jedoch nicht gefolgt werden.
67	Zum einen werden nämlich die möglicherweise von den italienischen Behörden gemäß der IMU-Regelung vorgenommenen steuerlichen Maßnahmen nicht die Folge des angefochtenen Beschlusses sein, sondern sich allein aus der italienischen Steuervorschrift ergeben, da sich der angefochtene Beschluss, wie aus seinem 202. Erwägungsgrund hervorgeht, darauf beschränkt, festzustellen, dass die IMU-Befreiung nicht in den Anwendungsbereich von Art. 107 Abs. 1 AEUV fällt.
68	Da es sich zum anderen um an den Kläger als Person, die nicht in den Genuss der streitigen Befreiungen kommt, gerichtete steuerliche Maßnahmen handelt, ist es für den Kläger unmöglich, zu fordern, dass die Anwendung der Befreiung, deren Rechtmäßigkeit er in Abrede stellt, auf seine Lage ausgedehnt werden soll (vgl. Urteil vom 20. September 2001, Banks, C‑390/98, EU:C:2001:456, Rn. 80 und 92 bis 94 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Aus den gleichen Gründen ist auch das Vorbringen der Kommission zurückzuweisen, es stehe dem Kläger stets frei, bei den italienischen Steuerbehörden die gleichen Steuererleichterungen zu beantragen, die den betroffenen Einrichtungen durch die streitigen Maßnahmen gewährt würden, und im Fall einer ablehnenden Entscheidung Letztere anzugreifen. Zudem ist festzustellen, dass in dem von der Kommission berücksichtigten Zusammenhang die ablehnende Entscheidung der italienischen Behörden nicht im eigentlichen Sinne als Durchführungsmaßnahme des angefochtenen Beschlusses angesehen werden könnte, sondern auf einer internen Maßnahme beruhen würde, die autonom von den zuständigen nationalen Behörden in Folge des individuellen Antrags des Klägers getroffen würde.
69	Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass im Unterschied zum vorliegenden Fall in den Urteilen vom 26. September 2014, Dansk Automat Brancheforening/Kommission (T‑601/11, EU:T:2014:839), und Royal Scandinavian Casino Århus/Kommission (T‑615/11, EU:T:2014:838), der verfügende Teil des angefochtenen Beschlusses ausdrücklich in Art. 1 den Erlass von Bestimmungen für die Durchführung der beabsichtigten Maßnahme vorsah, weshalb das Gericht festgestellt hat, dass ein solcher Beschluss Durchführungsmaßnahmen im Sinne von Art. 263 Abs. 4 letzter Satzteil AEUV nach sich zieht. Insbesondere hat das Gericht jeweils in Rn. 59 bzw. Rn. 51 dieser Urteile festgestellt, dass es ein dänisches Gesetz und Maßnahmen zur Durchführung dieses Gesetzes gab, die nach Erlass des angefochtenen Beschlusses ergangen sein mussten, damit die fragliche Beihilferegelung gegenüber den Mitgliedern der Klägerinnen Wirkungen entfalten konnte, was im vorliegenden Fall nicht möglich ist. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die einzige Maßnahme zur Durchführung, auf die der angefochtene Beschluss im vorliegenden Fall verweist, die Befreiung im Zusammenhang mit der neuen IMU-Regelung ist und dass, wie oben in Rn. 17 ausgeführt, der Erlass dieser Maßnahme vor dem genannten Beschluss selbst erfolgte.
70	Nach alledem ist festzustellen, dass der angefochtene Beschluss keine Durchführungsmaßnahmen in Bezug auf den Kläger nach sich zieht und dass die Klage nach Art. 263 Abs. 4 letzter Satzteil AEUV für zulässig zu erklären ist.
Zur Begründetheit
71	Der Kläger stützt seine Klage auf vier Klagegründe. Mit dem ersten rügt er einen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (ABl. 1999, L 83, S. 1). Mit dem zweiten und dem dritten macht er einen Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV geltend. Der vierte Klagegrund betrifft einen Verstoß gegen die Begründungspflicht.
Zum ersten Klagegrund: Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999
72	Mit dem ersten Klagegrund wirft der Kläger der Kommission vor, sie habe der Italienischen Republik nicht aufgetragen, die von ihr als rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar erachteten Steuerbefreiungen von den besonderen Zwecken dienenden nicht gewerblichen Einrichtungen, die in den Genuss der ICI-Befreiungen kamen, zurückzufordern, und dadurch gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999 verstoßen.
73	Dieser Klagegrund ist in zwei Teile gegliedert, und zwar Vorliegen eines Rechtsfehlers und Vorliegen eines Beurteilungsfehlers.
– Zum ersten Teil: Vorliegen eines Rechtsfehlers
74	Der Kläger trägt vor, die Kommission habe gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999 verstoßen, da sie die Bedingungen nicht erfüllt habe, die ihr erlaubt hätten, eine absolute Unmöglichkeit der Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe in einem Fall wie dem vorliegenden festzustellen. Er ist der Ansicht, es wäre erst nach einem Beschluss der Kommission zur Anordnung der Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe und der effektiven Feststellung der Unmöglichkeit, diesem Beschluss Folge zu leisten, durch die Italienische Republik möglich gewesen, die Rückforderung auszuschließen. Er ist auch der Ansicht, die Kommission hätte vor der Feststellung der absoluten Unmöglichkeit der Rückforderung nachweisen müssen, dass diese Rückforderung bei allen Empfängern der Beihilfe unmöglich sei und dass auch eine zumindest teilweise Rückforderung nicht durchführbar sei.
75	Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
76	Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Verordnung Nr. 659/1999 in ihrem 13. Erwägungsgrund Folgendes vorsieht:
„Bei rechtswidrigen Beihilfen, die mit dem Gemeinsamen Markt nicht vereinbar sind, muss wirksamer Wettbewerb wiederhergestellt werden. Dazu ist es notwendig, die betreffende Beihilfe einschließlich Zinsen unverzüglich zurückzufordern. Die Rückforderung hat nach den Verfahrensvorschriften des nationalen Rechts zu erfolgen. Die Anwendung dieser Verfahren sollte jedoch die Wiederherstellung eines wirksamen Wettbewerbs durch Verhinderung der sofortigen und tatsächlichen Vollstreckung der Kommissionsentscheidung nicht erschweren. Um zu diesem Ergebnis zu gelangen, sollten die Mitgliedstaaten alle erforderlichen Maßnahmen zur Gewährleistung der Wirksamkeit der Kommissionsentscheidung treffen.“
77	Art. 14 („Rückforderung von Beihilfen“) dieser Verordnung bestimmt:
„(1)   In Negativentscheidungen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet die Kommission, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern … Die Kommission verlangt nicht die Rückforderung der Beihilfe, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde.“
78	Nach ständiger Rechtsprechung ist die Aufhebung einer Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit (vgl. Urteil vom 9. Juli 2015, Kommission/Frankreich, C‑63/14, EU:C:2015:458, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung). Zweck der Vorschriften des Vertrags über staatliche Beihilfen ist die Wiederherstellung eines wirksamen Wettbewerbs, so dass grundsätzlich die Beschlüsse der Kommission dem betreffenden Mitgliedstaat die Verpflichtung auferlegen, die rechtswidrigen Beihilfen wieder wirksam und ohne Verzögerung einzuziehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2009, Kommission/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung). Jedoch kann eine absolute Unmöglichkeit die Nichtrückforderung rechtswidriger staatlicher Beihilfen rechtfertigen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Februar 2008, Kommission/Griechenland, C‑419/06, nicht veröffentlicht, EU:C:2008:89, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
79	Im angefochtenen Beschluss führte die Kommission in den Erwägungsgründen 191 bis 198 an, angesichts der Besonderheiten des vorliegenden Falles sei es für die Italienische Republik absolut unmöglich, im Rahmen der ICI-Vorschriften gewährte, möglicherweise rechtswidrige Beihilfen zurückzufordern. Im Wesentlichen führte sie aus, weder die Katasterdatenbanken noch die Steuerdatenbanken erlaubten es, die Art der Tätigkeit zu identifizieren (wirtschaftlich oder nicht wirtschaftlich), die in den Immobilien der nicht gewerblichen Einrichtungen ausgeübt werde, bzw. den Betrag der zurückzufordernden Steuer objektiv zu berechnen.
80	Zum einen ist festzustellen, dass sich die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur absoluten Unmöglichkeit der Rückforderung rechtswidriger Beihilfen im Allgemeinen auf Fälle bezieht, bei denen der fragliche Mitgliedstaat eine solche Unmöglichkeit nach dem Erlass eines Rückforderungsbeschlusses und im Zusammenhang mit dessen Durchführung geltend macht (Urteile vom 4. April 1995, Kommission/Italien, C‑348/93, EU:C:1995:95, vom 22. März 2001, Kommission/Frankreich, C‑261/99, EU:C:2001:179, vom 26. Juni 2003, Kommission/Spanien, C‑404/00, EU:C:2003:373, vom 1. April 2004, Kommission/Italien, C‑99/02, EU:C:2004:207, vom12. Mai 2005, Kommission/Griechenland, C‑415/03, EU:C:2005:287, vom 14. Dezember 2006, Kommission/Spanien, C‑485/03 bis C‑490/03, EU:C:2006:777, und vom 13. November 2008, Kommission/Frankreich, C‑214/07, EU:C:2008:619).
81	Zum anderen muss nach ständiger Rechtsprechung ein Mitgliedstaat, der bei der Durchführung einer Entscheidung der Kommission über staatliche Beihilfen auf unvorhergesehene und unvorhersehbare Schwierigkeiten stößt oder sich über Folgen klar wird, die von der Kommission nicht beabsichtigt waren, diese Probleme der Kommission zur Beurteilung vorlegen und dabei geeignete Änderungen der fraglichen Entscheidung vorschlagen. In einem solchen Fall müssen der Mitgliedstaat und die Kommission gemäß dem Grundsatz, dass den Mitgliedstaaten und den Unionsorganen gegenseitige Pflichten zur loyalen Zusammenarbeit obliegen, wie er namentlich Art. 4 Abs. 3 EUV zugrunde liegt, redlich zusammenwirken, um die Schwierigkeiten unter vollständiger Beachtung der Bestimmungen des Vertrags, insbesondere derjenigen über die Beihilfen, zu überwinden (vgl. Urteil vom 22. Dezember 2010, Kommission/Italien, C‑304/09, EU:C:2010:812, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
82	Der Kläger stützt sich im Wesentlichen auf die oben angeführte Rechtsprechung und macht geltend, erst nach einem Beschluss der Kommission, mit dem die Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe angeordnet werde, und der effektiven Feststellung der Unmöglichkeit, diesem Beschluss Folge zu leisten, durch den betreffenden Mitgliedstaat möglich, sei die Rückforderung auszuschließen.
83	Dem Vorbringen des Klägers kann jedoch nicht gefolgt werden.
84	Wie die Kommission feststellt, geht nämlich weder aus der im vorliegenden Fall anwendbaren Regelung noch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass eine absolute Unmöglichkeit nicht im Stadium des Verwaltungsverfahrens festgestellt werden kann, das zu einem Beschluss der Kommission über staatliche Beihilfen führt, wenngleich es stimmt, dass bis heute die Frage der absoluten Unmöglichkeit von den Mitgliedstaaten insbesondere während der Phase der Durchführung des Beschlusses, vor allem zur Verteidigung im Rahmen einer Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV, geltend gemacht worden ist.
85	Zudem besteht die einzige Verpflichtung, die der betreffende Mitgliedstaat und die Kommission nach der oben in Rn. 81 angeführten Rechtsprechung haben, darin, im Fall einer eventuellen Unmöglichkeit der Rückforderung eine loyale Zusammenarbeit zu ermöglichen, in deren Rahmen der Mitgliedstaat der Kommission seine Gründe für diese Unmöglichkeit zur Beurteilung unterbreiten und die Kommission eine detaillierte Prüfung dieser Gründe durchführen muss. Daher und entgegen dem Vorbringen des Klägers kann die Zusammenarbeit zwischen dem Mitgliedstaat und der Kommission vor Erlass des endgültigen Beschlusses der Kommission erfolgen, wenn die absolute Unmöglichkeit bereits im Stadium des förmlichen Prüfverfahrens festgestellt werde kann. Zudem gibt es keinen Grund, warum die Kommission die absolute Unmöglichkeit nicht anerkennen sollte, bevor sie die Rückforderung dieser Beihilfen anordnet, wenn sie bei dieser Prüfung feststellt, dass es keine anderen Methoden für die Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe gibt oder dass eine teilweise Rückforderung auch nicht durchführbar ist.
86	Im vorliegenden Fall ist im Licht der vorstehenden Erwägungen erstens festzustellen, dass der Kläger nicht in Abrede stellt, dass eine absolute Unmöglichkeit als Grund für die Nichtrückforderung rechtswidriger Beihilfen geltend gemacht werden kann. Jedenfalls ist im Einklang mit der oben in Rn. 78 angeführten Rechtsprechung festzustellen, dass die Kommission keinen Rechtsfehler begangen hat, als sie im angefochtenen Beschluss dargelegt hat, dass sie den italienischen Behörden die Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe wegen absoluter Unmöglichkeit nicht auftragen kann. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im Bereich der staatlichen Beihilfen keine Verpflichtungen auferlegen kann, deren Erfüllung von Anfang an objektiv und absolut unmöglich wäre (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Juni 1999, Belgien/Kommission, C‑75/97, EU:C:1999:311, Rn. 86).
87	Zweitens kamen, wie aus den Erwägungsgründen 192 bis 197 des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, sowohl die Italienische Republik als auch die Kommission ihrer Pflicht zur loyalen Zusammenarbeit gemäß der oben in Rn. 81 angeführten Rechtsprechung nach.
88	Die Italienische Republik wandte sich nämlich vor Erlass des angefochtenen Beschlusses an die Kommission und bekräftigte, dass es für sie absolut unmöglich sei, einer Rückforderungsverpflichtung nachzukommen. Sie legte der Kommission daher die Probleme im Zusammenhang mit der Rückforderung der rechtswidrigen Beilhilfe zur Beurteilung vor. Sodann konnte es die Kommission, da die italienischen Behörden diese Frage im Stadium der förmlichen Prüfung aufwarfen, als notwendig erachten, diese Frage vor Erlass des endgültigen Beschlusses zu behandeln. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Italienische Republik erklärt hat, es sei aufgrund der Struktur des Katasters und des Fehlens von relevanten steuerlichen Informationen nicht möglich, rückwirkend aus der Katasterdatenbank die Daten zu extrapolieren, die für die Einleitung einer Rückforderung der angeblichen Beihilfe notwendig seien. Im Licht dieser Erklärungen war es nach Ansicht der Kommission unmöglich, die Empfänger der betreffenden Beihilfe zu identifizieren und konnte Letztere mangels verfügbarer Daten nicht objektiv berechnet werden, was sie im angefochtenen Beschluss dargelegt hat.
89	Drittens ist eine Analyse des Vorbringens des Klägers, die Kommission hätte jedenfalls feststellen müssen, dass es im vorliegenden Fall keine anderen Mittel gegeben habe, um der Rückforderungspflicht – zumindest teilweise – nachzukommen, im Rahmen des zweiten Teils dieses Klagegrundes, nämlich Vorliegen eines Beurteilungsfehlers, durchzuführen.
90	Daraus ergibt sich, dass die Kommission keinen Rechtsfehler begangen hat, als sie bereits im Stadium des förmlichen Prüfverfahrens und vor Erlass eines Rückforderungsbeschlusses die absolute Unmöglichkeit für die Italienische Republik festgestellt hat, die im angefochtenen Beschluss als rechtswidrig erachteten Beihilfen zurückzufordern.
91	Der erste Teil ist daher zurückzuweisen.
– Zum zweiten Teil: Vorliegen eines Beurteilungsfehlers
92	Der Kläger trägt vor, kein außergewöhnlicher Umstand habe es der Kommission erlaubt, die absolute Unmöglichkeit der Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfe festzustellen. Er wendet sich insbesondere gegen die Feststellung, dass es nicht möglich gewesen sei, die Empfänger dieser Beihilfe zu identifizieren, und dass es in keinem Fall möglich gewesen sei, diese zwecks Rückforderung durch die italienischen Behörden zu berechnen. In diesem Zusammenhang betont er, der Gerichtshof habe Argumente zurückgewiesen, die auf einer angeblichen Unmöglichkeit der Rückforderung aufgrund der hohen Zahl begünstigter Unternehmen und der Nichtverfügbarkeit der zur Quantifizierung der zurückzufordernden Beträge notwendigen Informationen beruhten. Im Übrigen gebe es andere geeignete Methoden, mit denen die italienischen Behörden die Empfänger der rechtswidrigen Beihilfen hätten ausfindig machen und Letztere zumindest teilweise zurückfordern können.
93	Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
94	Nach ständiger Rechtsprechung ist die Voraussetzung einer absoluten Unmöglichkeit der Durchführung nicht erfüllt, wenn sich der beklagte Mitgliedstaat darauf beschränkt, die Kommission über die mit der Durchführung der Entscheidung verbundenen rechtlichen, politischen oder praktischen Schwierigkeiten zu unterrichten (vgl. Urteil vom 13. November 2008, Kommission/Frankreich, C‑214/07, EU:C:2008:619, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
95	Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in Fällen, die die Rückforderung von Beihilfen von einer großen Zahl von Unternehmen in Verbindung mit zahlreichen individuellen Berechnungsfaktoren betrafen, befunden hat, dass solche Schwierigkeiten bei der Durchführung der betreffenden Beschlüsse keine absolute Unmöglichkeit bewirken (vgl. Urteil vom 17. November 2011, Kommission/Italien, C‑496/09, EU:C:2011:740, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
96	Schließlich ist die Voraussetzung der absoluten Unmöglichkeit der Durchführung nur erfüllt, wenn die Umstände eine objektive absolute Unmöglichkeit begründen (vgl. in diesem Sinne Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache Kommission/Frankreich, C‑214/07, EU:C:2008:343, Nr. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
97	Im vorliegenden Fall ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Kommission, wie aus den Erwägungsgründen 102 und 106 des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, die ICI-Befreiung, in deren Genuss die besonderen Zwecken dienenden nicht gewerblichen Einrichtungen gekommen sind, nur dann als nach Art. 107 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar erachtete, wenn diese wirtschaftliche Tätigkeiten ausübten. Sie vertrat nämlich im Kern die Ansicht, dass in diesen Fällen diese Einrichtungen als Unternehmen einzustufen seien, so dass sie der oben genannten Bestimmung des Vertrags unterliegen müssten. Wenn diese Einrichtungen hingegen nur nicht gewerbliche Tätigkeiten ausübten, seien die Regelungen über die staatlichen Beihilfen nicht anzuwenden und sei die ICI-Befreiung daher nicht als rechtswidrig anzusehen.
98	Im Übrigen führte die Kommission im angefochtenen Beschluss aus, die Rückforderung rechtswidriger Beihilfen durch die italienischen Behörden sei in absoluter und objektiver Hinsicht unmöglich gewesen, da die Bestimmung der wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Natur der Tätigkeiten, die die begünstigten Einrichtungen in den der ICI-Regelung unterliegenden Immobilien ausübten, nicht feststellbar gewesen sei. Sie übernahm in den Erwägungsgründen 194 bis 198 die Erklärungen der Italienischen Republik, wonach es zum einen die Katasterdatenbanken und zum anderen die Steuerdatenbanken weder erlaubten, die Art der in den Immobilien dieser Einrichtungen ausgeübten Tätigkeiten zu registrieren, noch den Betrag der zurückzufordernden Steuer objektiv zu berechnen.
99	Erstens tritt der Kläger der Beurteilung der Kommission entgegen und macht geltend, sie sei fehlerhaft, sowohl hinsichtlich der Katasterdatenbanken als auch hinsichtlich der Steuerdatenbanken.
100	In diesem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass der Kläger, abgesehen von einem allgemeinen Hinweis in seinen Schriftsätzen auf die oben in den Rn. 94 bis 96 angeführte Rechtsprechung, kein konkretes Argument anführt, um die Beurteilung der Kommission in Frage zu stellen.
101	Da es sich zum einen um Katasterdatenbanken handelt, ist jedenfalls darauf hinzuweisen, wie die Kommission im Wesentlichen im 195. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass die Katastersysteme die Immobilien auf der Grundlage ihrer objektiven Eigenschaften registrieren, insbesondere ihrer physikalischen Elemente und ihrer Struktur. Unter diesen Umständen konnte die Kommission zu Recht feststellen, dass es nicht möglich war, die Art von wirtschaftlichen oder nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten aufzuspüren, für die die Immobilien von den nicht gewerblichen Einrichtungen genutzt wurden, um feststellen zu können, ob diese Einrichtungen rechtswidrig von der ICI-Befreiung profitiert hatten und, falls ja, den Betrag zu berechnen, der den italienischen Behörden zurückzuerstatten war.
102	Was zum anderen die Steuerdatenbanken angeht, so bekräftigte die Kommission im 196. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses, dass sie ebenfalls nicht genügend Informationen für die Zwecke der Rückforderung enthielten.
103	In diesem Zusammenhang stellt das Gericht im Licht der von der Kommission im Rahmen der verfahrensleitenden Maßnahmen nach Art. 89 der Verfahrensordnung vorgelegten italienischen Rechtsvorschriften fest, dass es mit Hilfe der Steuerdatenbanken nicht möglich war, herauszufinden, ob die von den nicht gewerblichen Einrichtungen in ihren Immobilien ausgeübten Tätigkeiten wirtschaftlicher oder nicht wirtschaftlicher Natur waren.
104	Erstens ist nämlich darauf hinzuweisen, dass gemäß dem „Modello ‚Unico – Enti non commerciali ed equiparati‘“ (Formular „Standard – Nicht gewerbliche und gleichgestellte Einrichtungen“) und der Anleitung zum Ausfüllen der Einkommensteuererklärung für nicht gewerbliche Einrichtungen die Immobilien, mit denen diese Einrichtungen Immobilieneinkünfte erzielten, im Abschnitt „RB“ des Formulars einzutragen waren. In diesen Abschnitt, der aus elf Spalten bestand, war insbesondere der Betrag der kommunalen Immobiliensteuer einzutragen, die für die betreffende Tätigkeit und jede Immobilie zu zahlen war. Nach den Anleitungen zum Ausfüllen der Erklärung musste jedoch die Spalte für die kommunale Immobiliensteuer im Fall einer Befreiung von dieser Steuer nicht ausgefüllt werden. Daher ließ sich, wie die Kommission zu Recht geltend macht, aus den Angaben, die im Abschnitt „RB“ einzutragen waren, nicht herauslesen, in welcher Immobilie die Tätigkeit ausgeübt worden war, die zu dem Einkommen aus der Geschäftstätigkeit geführt hatte, das möglicherweise in den anderen Abschnitten der Erklärung angeführt war.
105	Zweitens ist festzustellen, dass das Standardformular auch den Abschnitt „RS“ betreffend die Abzugsfähigkeit der gemischten Kosten und der negativen Posten enthielt. Nach den Anleitungen zum Ausfüllen der Erklärung musste diese Tabelle mit den Daten ausgefüllt werden, die zur Berechnung der Beträge der abzugsfähigen gemischten Kosten und sonstigen negativen Posten für Waren und Dienstleistungen aufgrund der gemischten Ausübung von gewerblichen und anderen Tätigkeiten nötig waren. Wie aus dem 196. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, umfasst der Abschnitt „RS“ die aggregierten Daten zu Kosten und Einnahmen in Bezug auf Güter und Dienstleistungen, die sowohl für gewerbliche als auch für nicht gewerbliche Zwecke genutzt werden. Unter diesen Umständen war es, wie die Kommission feststellte, wenn mehr als ein Gebäude unter dem Abschnitt „RB“ angegeben wurde, nicht möglich, die Immobilie zu identifizieren, die für die Tätigkeit genutzt worden war, die zu den in der Steuererklärung angegebenen Einnahmen geführt hatte. Aufgrund des Aufbaus des Katasters war es, auch wenn lediglich ein einziges Gebäude unter dem Abschnitt „RB“ angegeben wurde, nicht möglich, zu bestimmen, welcher Anteil des Gebäudes für die wirtschaftlichen Tätigkeiten genutzt worden war, die die in der Steuererklärung angegeben Einnahmen generiert hatten.
106	Aus alledem ist der Schluss zu ziehen, dass der Kläger die Analyse der Kommission nicht in Frage stellen konnte, wonach es zum einen mit Hilfe der Katasterdatenbanken objektiv unmöglich war, die notwendigen Informationen zu erhalten, um die betreffenden Begünstigten zu identifizieren und die Höhe der möglicherweise zurückzufordernden Beihilfen zu errechnen, und es zum anderen auch mit Hilfe der Steuerdatenbanken weder möglich war, rückwirkend die Tätigkeiten aufzuspüren, die von den Begünstigen der Steuerbefreiung in ihren Immobilien ausgeübt wurden, noch den Betrag der rechtswidrig erlangten Befreiungen zu errechnen.
107	Sodann macht der Kläger geltend, es gebe jedenfalls andere Methoden, um festzustellen, ob die von den in den Genuss der ICI-Befreiung kommenden Einrichtungen in ihren Immobilien ausgeübten Tätigkeiten gewerblicher oder nicht gewerblicher Natur seien, und schlägt hierfür u. a. vier Methoden vor. Im Wesentlichen ist er der Ansicht, diese Methoden hätten zeigen können, dass eine zumindest teilweise Rückforderung durchführbar gewesen wäre.
108	Erstens macht der Kläger geltend, aufgrund der Tatsache, dass zum einen die neue IMU-Regelung (vgl. Rn. 17 oben) von den nicht gewerblichen Einrichtungen verlange, die Immobilien anzugeben, für die diese Steuer zu zahlen sei, sowie diejenigen, die befreit seien, und dass zum anderen die Nutzung der meisten in Frage kommenden Immobilien stabil bleibe, könnten die italienischen Behörden die IMU-Steuererklärungen verwenden, um festzustellen, ob die Immobilien in der Vergangenheit für gewerbliche Zwecke genutzt worden seien oder nicht.
109	In diesem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass der Kläger, wie die Kommission betont, keinen Anhaltspunkt nennt, der belegen könnte, dass die Nutzung der Immobilien der nicht gewerblichen Einrichtungen für gewöhnlich stabil bleibt. Unter diesen Umständen stellen die IMU-Steuererklärungen keine geeignete Methode für das Aufspüren der nötigen Informationen dar. Wenn dieses Vorbringen des Klägers dahin auszulegen sein sollte, dass er die Kommission auffordert, die Rückforderung der Beihilfe anzuordnen, wenn die begünstigte Einrichtung nicht in der Lage ist, nachzuweisen, dass sie in der Vergangenheit nicht wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt hat, ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die Kommission nicht einfach von der Annahme ausgehen darf, dass einem Unternehmen ein Vorteil zugeflossen ist, der eine staatliche Beihilfe darstellt, indem sie sich, weil sie nicht über Informationen für eine mögliche gegenteilige Schlussfolgerung verfügt, in Ermangelung anderer Anhaltspunkte für die positive Feststellung eines solchen Vorteils auf eine negative Vermutung stützt (Urteil vom 17. September 2009, Kommission/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, Rn. 58).
110	Zweitens macht der Kläger geltend, eine Verpflichtung zur Selbstzertifizierung sei geeignet, um die erforderlichen Informationen zu erlangen. Jedoch ist mit der Kommission festzustellen, dass diese Methode nicht als effektiv erachtet werden kann, da es keine Informationen zur früheren Situation der Immobilien gibt. Wenn solche Informationen vorhanden wären, könnte die Richtigkeit der Selbstzertifizierung überprüft werden.
111	Drittens trägt der Kläger vor, die italienischen Behörden könnten Vor-Ort-Kontrollen mittels Inspektoren durchführen, wie dies bereits einige italienische Gemeinden gemacht hätten. Auch in diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass eine solche Methode, obwohl sie geeignet ist, Informationen über die derzeitigen Tätigkeiten der Einrichtungen zu erhalten, die in den Genuss der IMU-Befreiung gekommen sind, nicht geeignet ist, um festzustellen, wie ihre Immobilien in der Vergangenheit genutzt wurden.
112	Viertens ist in Bezug auf das Vorbringen des Klägers, die Kommission hätte sich zumindest zwecks einer teilweisen Rückforderung auf die Informationen stützen können, die ihr im förmlichen Prüfverfahren vorgelegt worden seien, festzustellen, dass solche Informationen nicht aus den Akten hervorgehen, so dass es nicht möglich ist, zu überprüfen, ob sie sich für diese Zwecke eignen.
113	Daraus folgt, dass der Kläger nicht nachweisen konnte, dass es mit anderen Methoden möglich gewesen wäre, die Natur der Tätigkeiten nachzuweisen, welche die Einrichtungen ausübten, die in den Genuss der ICI-Befreiung kamen. Daher kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, sie habe einen Beurteilungsfehler begangen, als sie den Schluss gezogen hat, dass die italienischen Behörden keine Möglichkeit hatten, die als rechtswidrig erachtete Beihilfe, zumindest teilweise, zurückzufordern.
114	Nach alledem ist der zweite Teil ebenso wie der erste Klagegrund insgesamt zurückzuweisen.
Zum zweiten Klagegrund: Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV wegen der nicht erfolgten Einstufung von Art. 149 Abs. 4 TUIR als staatliche Beihilfe
115	Mit dem zweiten Klagegrund macht der Kläger geltend, die Kommission habe gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßen, indem sie festgestellt habe, dass Art. 149 Abs. 4 TUIR keine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags darstelle. Im Wesentlichen rügt er, diese Bestimmung erlaube es insbesondere den kirchlichen Einrichtungen, ihre Eigenschaft als nicht gewerbliche Einrichtung in keinem Fall zu verlieren, unabhängig davon, ob ihre Tätigkeiten gewerblicher oder nicht gewerblicher Natur seien. In diesem Zusammenhang würden die kirchlichen Einrichtungen ständig in den Genuss der in der Steuergesetzgebung vorgesehenen Befreiungen, wie der ICI-Befreiung und der IMU-Befreiung, kommen.
116	Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
117	Vorab ist festzustellen, dass sich Art. 149 TUIR, wie die Kommission in den Erwägungsgründen 31 bis 34 des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, in Kapitel III Titel II des TUIR befindet. Titel II legt die Vorschriften bezüglich der Körperschaftsteuer fest, und Kapitel III legt die Steuervorschriften fest, die auf nicht gewerbliche Einrichtungen anzuwenden sind, wie die Bestimmungen zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage und die Bestimmungen zu den Steuersätzen.
118	Sodann nennt Art. 149 TUIR die Voraussetzungen, die zum Verlust des „nicht gewerblichen Status“ führen können. Insbesondere legt er fest, dass eine nicht gewerbliche Einrichtung ihren Status verliert, wenn sie in einem gesamten Besteuerungszeitraum überwiegend gewerblichen Tätigkeiten nachgeht. Art. 149 Abs. 2 TUIR definiert den „gewerblichen Status“ einer Einrichtung dahin gehend, dass z. B. die Einkünfte aus gewerblichen Tätigkeiten höher sind als die aus institutionellem Vermögen und dass der Wert des Anlagevermögens in Bezug auf gewerbliche Tätigkeiten höher ist als in Bezug auf sonstige Tätigkeiten. Die Rechtsform, die die betreffende Einrichtung angenommen hat, hat keinen Einfluss auf den „nicht gewerblichen Status“. Art. 149 Abs. 4 TUIR legt fest, dass die vorgenannten Bestimmungen (d. h. Art. 149 Abs. 1 und 2 TUIR) keine Anwendung auf kirchliche Einrichtungen des bürgerlichen Rechts und auf Amateursportvereine finden.
119	Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission, wie aus dem 38. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens betreffend Art. 149 Abs. 4 TUIR damit gerechtfertigt hat, dass diese Bestimmung auf den ersten Blick selektiv sein könnte. In diesem Zusammenhang führte sie an, Art. 149 Abs. 4 TUIR biete offensichtlich insbesondere kirchlichen Einrichtungen die Möglichkeit, ihren nicht gewerblichen Status beizubehalten, selbst wenn sie diesen nach den auf andere Einrichtungen anzuwendenden Kriterien nicht mehr hätten.
120	Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, die Kommission hätte nach dem förmlichen Prüfverfahren ihre ursprüngliche Bewertung betreffend Art. 149 Abs. 4 TUIR bestätigen müssen und nicht, wie aus dem 159. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgehe, feststellen dürfen, dass diese Maßnahme kirchlichen Einrichtungen keinen selektiven Vorteil verschaffe.
121	Keines der Argumente des Klägers ist jedoch geeignet, die abschließende Bewertung der Kommission in Frage zu stellen.
122	Wie die Kommission erklärt, impliziert nämlich erstens die Tatsache, dass die in Art. 149 Abs. 4 TUIR vorgesehenen Kriterien, die auf die Einrichtungen in Bezug auf den Verlust der Eigenschaft einer „nicht gewerblichen Einrichtung“ anwendbar sind, nicht für kirchliche Einrichtungen gelten, nicht, dass diese die genannte Eigenschaft nicht aufgrund von anderen in italienischen Rechtsvorschriften vorgesehenen Kriterien verlieren können. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass dem Circolare del 12 maggio 1998, n. 124/E (Rundschreiben Nr. 124/E vom 12. Mai 1998) zufolge kirchliche Einrichtungen nur dann in den Genuss der nicht gewerblichen Einrichtungen gewährten Steuerbehandlung gelangen können, wenn die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten nicht ihr vorrangiges Ziel ist.
123	Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass, wie aus dem 154. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, die Legge del 20 maggio 1985, n. 222 (Gesetz Nr. 222 vom 20. Mai 1985) zur Umsetzung der internationalen Abkommen zwischen der Italienischen Republik und dem Heiligen Stuhl vorsieht, dass das Innenministerium für die Anerkennung des bürgerrechtlichen Status von kirchlichen Einrichtungen und für dessen Aberkennung nach in diesem Gesetz festgelegten genauen Kriterien zuständig ist. Der Verlust der Rechtspersönlichkeit der Einrichtung führt seinerseits zum Verlust ihres nicht gewerblichen Status und damit zum Verlust der vorteilhaften steuerlichen Behandlung.
124	Der Kläger tritt diesen Erwägungen entgegen und trägt im Wesentlichen vor, die im Gesetz Nr. 222 vom 20. Mai 1985 vorgesehenen Vorschriften erlaubten es dem italienischen Innenministerium nicht, eine kontinuierliche Prüfung zu gewährleisten, ob kirchliche Einrichtungen ihre Eigenschaft als nicht gewerbliche Einrichtungen verloren hätten.
125	In diesem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass nach Art. 1 des Gesetzes Nr. 222 vom 20. Mai 1985 kirchliche Einrichtungen mit Sitz in Italien, die ein religiöses Ziel verfolgen, als juristische Personen des bürgerlichen Rechts anerkannt werden können. Sodann legt Art. 2 Abs. 3 dieses Gesetzes fest, dass das religiöse Ziel ein konstitutiver Bestandteil sein muss, der für die Einrichtung von entscheidender Bedeutung ist. Im Übrigen sieht Art. 16 dieses Gesetzes vor, dass die gewerblichen oder gewinnorientierten Tätigkeiten in keinem Fall als Tätigkeiten mit einem religiösen Ziel angesehen werden können. Schließlich bestimmt Art. 19 dieses Gesetzes in Verbindung mit Art. 13 des Decreto del Presidente della Repubblica del 13 febbraio 1987, n. 33 (Präsidialdekret Nr. 33/1987 vom 13. Februar 1987), dass im Fall einer Änderung der Nutzung der Immobilien und der Daseinsmodalitäten einer kirchlichen Einrichtung des bürgerlichen Rechts, wenn diese Änderung zum Verlust einer der Voraussetzungen für die Anerkennung führt, dieser Status auf Vorschlag des Innenministers und per Präsidialdekret nach Anhörung der Kirchenbehörde und Stellungnahme des Consiglio di Stato (italienischer Staatsrat) entzogen wird. Es ist hinzuzufügen, dass nach der Verabschiedung der Legge del 12 gennaio 1991, n. 13 (Gesetz Nr. 13 vom 12. Januar 1991), das in Art. 19 des Gesetzes Nr. 222 vom 20. Mai 1985 vorgesehene Präsidialdekret für die Aberkennung des Status des bürgerlichen Rechts der kirchlichen Einrichtungen, die nunmehr in die Zuständigkeit des Innenministers fällt, nicht mehr nötig ist.
126	Aus den vorstehenden Gründen und entgegen dem Vorbringen des Klägers ist der Innenminister der Italienischen Republik für die Prüfung des Verlusts der Rechtspersönlichkeit und folglich des nicht gewerblichen Status von kirchlichen Einrichtungen tatsächlich zuständig. Da zudem nach Art. 16 des Gesetzes Nr. 222 vom 20. Mai 1985 die kirchlichen Einrichtungen ihre Rechtspersönlichkeit nur beibehalten können, wenn sie keine gewerblichen oder gewinnorientierten Tätigkeiten ausüben, ist das Vorbringen des Klägers zurückzuweisen, wonach der Verlust des bürgerrechtlichen Status keine Auswirkung auf ihren steuerrechtlichen Status habe.
127	Drittens ist darauf hinzuweisen, dass nach dem Decreto del Presidente della Repubblica del 10 febbraio 2000, n. 361 (Präsidialdekret Nr. 361 vom 10. Februar 2000) der Innenminister überprüft, ob die kirchlichen Einrichtungen die Kriterien erfüllen, damit sie den Status des bürgerlichen Rechts behalten können, so dass diese kirchlichen Einrichtungen, wie die Kommission im 158. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, den Vorschriften und Kontrollmaßnahmen unterliegen, die gewährleisten, dass sie ihr Anrecht auf die Steuerbehandlung verlieren, die nicht gewerblichen Einrichtungen gewährt wird, wenn sie gewerbliche oder gewinnorientierte Tätigkeiten ausüben.
128	Daraus folgt, dass entgegen dem Vorbringen des Klägers ein fortdauernd nicht gewerblicher Status für kirchliche Einrichtungen nicht festgestellt werden kann. Daher konnte die Kommission zu Recht davon ausgehen, dass die in Art. 149 Abs. 4 TUIR vorgesehene Maßnahme kirchlichen Einrichtungen keinen selektiven Vorteil verschafft und dass diese Vorschrift daher keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt.
129	Was das Vorbringen des Klägers in seinen Schriftsätzen in Bezug auf die Anwendung von Art. 351 AEUV im vorliegenden Fall angeht, genügt es, darauf hinzuweisen, dass die Kommission ihre Beurteilung nicht auf das Vorhandensein eines in den Anwendungsbereich eines solchen Artikels fallenden internationalen Abkommens gestützt hat und dass unter diesen Umständen die Argumente des Klägers die Rechtmäßigkeit der Beurteilung der Kommission nicht in Frage stellen können, wonach Art. 149 Abs. 4 TUIR keine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags darstellt. Folglich sind sie als ins Leere gehend zurückzuweisen.
130	Der zweite Klagegrund ist daher zurückzuweisen.
Zum dritten Klagegrund: Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV wegen der nicht erfolgten Einstufung der IMU-Befreiung als staatliche Beihilfe
131	Der Kläger macht geltend, die Kommission habe dadurch gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßen, dass sie festgestellt habe, dass die IMU-Befreiung keine staatliche Beihilfe im Sinne dieser Vorschrift darstelle.
132	Zunächst rügt er, dass entgegen der Feststellung der Kommission in der angefochtenen Entscheidung aus der Tatsache, dass die IMU-Regelung die Befreiung von der Immobiliensteuer auf Einrichtungen beschränke, die wirtschaftliche Tätigkeiten auf nicht gewerblicher Basis ausübten, nicht abgeleitet werden könne, dass diese Einrichtungen nicht als Unternehmen im Sinne des Wettbewerbsrechts angesehen werden könnten. Er weist darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung der Begriff des Unternehmens jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit umfasse, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung. Sodann macht der Kläger geltend, die Kriterien für die Bestimmung der Tätigkeiten, die für eine IMU-Befreiung in Betracht kämen, seine vage und stünden den Vorschriften über staatliche Beihilfen entgegen. Insbesondere kritisiert er den Umstand, dass die Tätigkeiten im Bereich Wohnungswesen als auf nicht gewerblicher Basis ausgeübt angesehen würden, wenn sie kostenlos oder gegen eine symbolische Gegenleistung bereitgestellt würden. Der Kläger trägt zudem vor, diese Vorwürfe seien auf die Kriterien für Tätigkeiten im Bereich Bildung und Gesundheit anwendbar. Schließlich rügt er, die IMU-Befreiung erfülle alle Voraussetzungen für die Feststellung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV und erfülle die Anforderungen für eine Vereinbarkeit nach Abs. 2 und 3 dieser Vorschrift nicht.
133	Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
134	Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff des Unternehmens jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung (vgl. Urteil vom 16. März 2004, AOK Bundesverband u. a., C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 und C‑355/01, EU:C:2004:150, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
135	Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten (vgl. Urteil vom 12. September 2000, Pavlov u. a., C‑180/98 bis C‑184/98, EU:C:2000:428, Rn. 75 und die dort angeführte Rechtsprechung).
136	Die Tatsache, dass Güter oder Dienstleistungen ohne die Absicht der Gewinnerzielung angeboten werden, steht dem nicht entgegen, dass die Einheit, die diese Tätigkeiten auf dem Markt ausübt, als Unternehmen anzusehen ist, wenn ihr Angebot mit dem von Wirtschaftsteilnehmern konkurriert, die einen Erwerbszweck verfolgen (Urteil vom 1. Juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, Rn. 27).
137	Im vorliegenden Fall ist zunächst festzustellen, dass sich die gemäß dem Decreto-legge del 24 gennaio 2012, n. 1 (Decreto-legge Nr. 1 vom 24. Januar 2012) erlassene IMU-Befreiung, wie sie in den Erwägungsgründen 82 bis 86 des angefochtenen Beschlusses beschrieben ist, von den ICI-Regelungen insbesondere dadurch unterscheidet, dass sie nur auf die „auf nicht gewerblicher Basis“ ausgeübten Tätigkeiten der nicht gewerblichen Einrichtungen, einschließlich der kirchlichen Einrichtungen, anwendbar ist.
138	Die IMU-Regelung führte sodann auch besondere Vorschriften ein, die in den Fällen, in denen ein und dieselbe Immobilie sowohl für gewerbliche als auch für nicht gewerbliche Tätigkeiten genutzt wird, eine anteilige Zahlung der IMU ermöglichen. Es ist insbesondere vorgesehen, dass bei gemischt genutzten Immobilien die Befreiung nur auf den Teil der Immobilie Anwendung findet, der für nicht gewerbliche Tätigkeiten genutzt wird, sofern es möglich ist, den Teil der Immobilie zu identifizieren, der ausschließlich für diese Tätigkeiten verwendet wird. In Fällen, in denen es nicht möglich ist, diese eigenständigen Teile der Immobilien festzustellen, gilt die Befreiung gemäß den Angaben in einer gesonderten Steuererklärung anteilig für die nicht gewerbliche Nutzung der Immobilie.
139	Schließlich überlässt die IMU-Regelung die Bestimmung einer Reihe von Aspekten einer Durchführungsverordnung, und zwar dem Decreto ministeriale del 19 novembre 2012, n. 200 (Ministerialdekret Nr. 200 vom 19. November 2012). Zu diesen Aspekten gehören die Bedingungen für das Einreichen der vorerwähnten Erklärung, die entsprechenden Informationen für die Identifizierung der anteilsmäßigen Nutzung der Immobilie sowie die allgemeinen und besonderen Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit eine Tätigkeit als auf nicht gewerblicher Basis durchgeführt eingestuft wird. In diesem Zusammenhang sieht die Durchführungsverordnung für einen Anspruch auf IMU-Befreiung Folgendes vor:
—
Erstens dürfen – als allgemeine Voraussetzung – die von den betreffenden Einrichtungen ausgeführten Tätigkeiten nicht gewinnorientiert sein. Darüber hinaus dürfen sie aufgrund ihrer Natur nicht im Wettbewerb mit denen anderer Marktteilnehmer stehen, die gewinnorientiert sind, und müssen sich an die Grundsätze der Solidarität und der Subsidiarität halten.
—
Zweitens müssen, was die subjektiven Voraussetzungen für die nicht wirtschaftlichen Einrichtungen betrifft, insbesondere die Satzung oder Statuten der Einrichtung ein generelles Verbot enthalten, Gewinne irgendeiner Art, Betriebsüberschüsse, Fonds und Rücklagen auszuschütten. Außerdem dürfen Gewinne ausschließlich in Tätigkeiten reinvestiert werden, die zu dem institutionellen Ziel der sozialen Solidarität beitragen. Wird die nicht gewerbliche Einrichtung abgewickelt, müssen ihre Vermögenswerte einer anderen nicht gewerblichen Einrichtung übertragen werden, die eine ähnliche Tätigkeit ausübt.
—
Was drittens die objektiven Voraussetzungen für die Einrichtungen angeht, die auf dem Gebiet des Wohnungswesens tätig sind, so muss der Begünstigte die Dienstleistungen kostenlos oder gegen eine symbolische Gebühr bereitstellen, die auf keinen Fall mehr als die Hälfte des Durchschnittspreises für ähnliche Tätigkeiten betragen darf, die in der gleichen geografischen Region angeboten werden. Dabei darf auch kein Zusammenhang mit den tatsächlichen Kosten der Dienstleistung hergestellt werden.
140	Erstens geht aus den allgemeinen Aspekten der neuen IMU-Regelung und aus den in der vorstehenden Randnummer konkret angeführten Kriterien hervor, dass diese Regelung nur auf Einrichtungen anwendbar ist, die nicht als „Unternehmen“ für die Zwecke der Anwendung des Unionsrechts angesehen werden können. Entgegen dem Vorbringen des Klägers und wie die Kommission im 166. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses feststellt, schließt die Durchführungsverordnung Tätigkeiten, die aufgrund ihrer Natur im Wettbewerb mit denen anderer Marktteilnehmer stehen, die gewinnorientiert sind, ausdrücklich vom Anwendungsbereich der IMU-Befreiung aus.
141	Zweitens ist das Vorbringen des Klägers betreffend den vagen Charakter der neuen Regelung zurückzuweisen, da nach den italienischen Rechtsvorschriften u. a. im Fall einer Mischnutzung von Gebäuden die anteilige gewerbliche Nutzung der Immobilie zu berechnen und die IMU lediglich auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten zu erheben ist. Zudem stellt die teilweise Befreiung, die eine sowohl gewerbliche als auch nicht gewerbliche Tätigkeiten ausübende Einrichtung für den Teil der Immobilie genießt, der für nicht gewerbliche Tätigkeiten genutzt wird, keinen Vorteil für diese Einrichtung dar, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit als Unternehmen ausübt.
142	Drittens ist, wenngleich der Kläger der Auffassung zu sein scheint, dass die Dienstleistungen im Bereich Wohnungswesen ihrer Natur nach in einem Konkurrenzzusammenhang mit anderen Marktteilnehmern angeboten werden, zunächst festzustellen, dass dieses Vorbringen nur als abstrakte Beobachtung formuliert ist, ohne konkret untermauert zu werden.
143	Sodann beschränkt die Durchführungsverordnung, wie aus dem 174. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, die Befreiung auf Tätigkeiten, die von nicht gewerblichen Einrichtungen ausgeübt werden, zu denen nur bestimmten Personengruppen Zugang gewährt wird und die nicht fortlaufend erbracht werden. Die Verordnung gibt insbesondere in Bezug auf das „soziale Wohnungswesen“ an, dass die Dienstleistungen Personen zum Ziel haben müssen, die zeitweilig oder dauerhaft besondere Bedürfnisse haben oder Menschen, die aufgrund körperlicher, psychologischer, wirtschaftlicher, sozialer oder familiärer Bedingungen benachteiligt sind.
144	Zudem legt die Durchführungsverordnung fest, dass die Befreiung auf jeden Fall nicht für Tätigkeiten anwendbar ist, die in Hotels oder ähnlichen Einrichtungen ausgeübt werden, wie in Art. 9 des Decreto legislativo del 23 maggio 2011, n. 79 (Decreto legislativo Nr. 79 vom 23. Mai 2011) definiert. Nach diesem Artikel werden als Hotels und ähnliche Strukturen Hotels, Motels, Feriendörfer, Ferienwohnungen, Dienstwohnungen, Pensionen, saisonal geöffnete Appartement-Hotels, Zimmervermietungen mit Frühstück, die als Unternehmen geführt werden, Gesundheitsfarmen sowie alle sonstigen Einrichtungen zur Unterbringung von Touristen mit Merkmalen, die mindestens einer der vorgenannten Kategorien ähnlich sind, definiert. Folglich ist die Befreiung für Tätigkeiten ausgeschlossen, die in Hotels, Motels und in Zimmervermietung mit Frühstück ausgeübt werden.
145	Schließlich ist festzustellen, dass das Gericht im Zusammenhang mit der vorliegenden Klage über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Beschlusses zu entscheiden hat, bei dem es wiederum um die Voraussetzungen und allgemeinen Kriterien für die Anwendung der IMU-Befreiung geht. Es ist Sache der nationalen Behörden, die Umsetzung dieser Regelung im Einzelfall und insbesondere das Vorhandensein eines Konkurrenzverhältnisses zwischen einem konkreten Begünstigten der IMU und dem Rest der Marktteilnehmer im Bereich Wohnungswesen festzustellen, wobei der Kläger die Rechtsschutzmöglichkeiten des nationalen Rechts ausschöpfen kann, wenn die Regelungen in der Form, wie sie von der Kommission genehmigt sind, nicht richtig angewandt werden.
146	Daraus folgt, dass die Kommission im Wesentlichen feststellen konnte, dass die Dienstleistungen im Bereich Wohnungswesen, die in den vorstehenden Vorschriften geregelt werden, auf dem Markt nicht in einem Wettbewerbszusammenhang mit anderen Marktteilnehmern angeboten wurden.
147	Viertens kritisiert der Kläger das Kriterium des symbolischen Charakters der Gegenleistung, wodurch seiner Meinung nach der Entgeltcharakter der Dienstleistung nicht ausgeschlossen wird. Dieses Kriterium könne den unerwünschten Effekt haben, dass die Beihilfe Marktteilnehmern gewährt werde, die aufgrund dieser Beihilfe niedrigere Preise verlangen könnten.
148	Jedoch ist festzustellen, dass, wie aus dem 173. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, die IMU-Durchführungsverordnung vorschreibt, dass eine Gegenleistung, um als symbolisch betrachtet werden zu können, keinen Bezug zu den Kosten der Dienstleistung haben darf. Sie legt auch fest, dass die Grenze, die auf die Hälfte des Durchschnittspreises festgelegt ist, der für ähnliche Dienstleistungen in Rechnung gestellt wird, die auf Wettbewerbsbasis in derselben geografischen Region ausgeübt werden, nur dazu herangezogen werden kann, das Recht auf Befreiung auszuschließen; dies impliziert jedoch nicht, dass ein Dienstleister, der einen Preis unterhalb dieser Grenze in Rechnung stellt, Anspruch auf die Befreiung hat. Unter diesen Umständen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die symbolische Gegenleistung nur eine Voraussetzung ist, die zu den in den vorstehenden Randnummern beschriebenen hinzukommt, kann sich der Kläger nicht darauf berufen, dass die Kommission einen Beurteilungsfehler begangen habe.
149	Aus den dargelegten Gründen konnte der Kläger nicht den Nachweis erbringen, dass die IMU-Regelung die Anwendung der Befreiung auf Tätigkeiten mit wirtschaftlichem Charakter erlaubt und dass die Kommission daher gegen Art. 107 AEUV verstoßen hat, als sie feststellte, dass diese Rechtsvorschrift nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung des Vertrags fällt. Zudem ist, soweit der Kläger geltend macht, die Voraussetzungen für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV seien durch die IMU-Regelung erfüllt, dieses Vorbringen als nicht stichhaltig zurückzuweisen.
150	Nach alledem ist der dritte Klagegrund zurückzuweisen.
Zum vierten Klagegrund: Verstoß gegen die Begründungspflicht
151	Nach Ansicht des Klägers gehen aus dem angefochtenen Beschluss die Gründe für die drei Teile, aus denen er besteht, nicht hervor.
152	Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
153	Nach ständiger Rechtsprechung muss die nach Art. 296 AEUV erforderliche Begründung die Überlegungen des Organs, das den Rechtsakt erlassen hat, so klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, dass die Betroffenen ihr die Gründe für die erlassene Maßnahme entnehmen können, um ihre Rechte zu verteidigen, und die Gerichte ihre Kontrollaufgabe wahrnehmen können. In der Begründung brauchen jedoch nicht alle tatsächlich oder rechtlich einschlägigen Gesichtspunkte genannt zu werden. Die Frage, ob die Begründung einer Entscheidung diesen Erfordernissen genügt, ist nicht nur im Hinblick auf ihren Wortlaut zu beurteilen, sondern auch anhand ihres Kontextes sowie sämtlicher Rechtsvorschriften, die das betreffende Gebiet regeln (vgl. Urteile vom 22. April 2008, Kommission/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, Rn. 56, vom 30. April 1998, Vlaamse Gewest/Kommission, T‑214/95, EU:T:1998:77, Rn. 62 und 63, sowie vom 27. September 2005, Common Market Fertilizers/Kommission, T‑134/03 und T‑135/03, EU:T:2005:339, Rn. 156).
154	Im vorliegenden Fall genügt es, darauf hinzuweisen, dass der angefochtene Beschluss, wie die Kommission zu Recht festgestellt hat, sowohl in Bezug auf den Wortlaut als auch in Bezug auf den Kontext, in dem er erlassen wurde, in den Erwägungsgründen 22 bis 198 eine Begründung enthält, die den Anforderungen von Art. 296 AEUV genügt.
155	Zum einen legte die Kommission nämlich in den Erwägungsgründen 191 und 198 des angefochtenen Beschlusses die Gründe dar, weshalb es für die Italienische Republik absolut unmöglich war, die möglicherweise im Rahmen der Bestimmungen über die ICI-Befreiung rechtswidrig gewährten Beihilfen zurückzufordern. Gründe dafür sind die Struktur des Katasters und die Steuerdatenbanken, die es nicht erlauben, rückwirkend die für die Berechnung der zurückzufordernden Beträge nötigen Daten zu generieren.
156	Zum anderen legte die Kommission in den Erwägungsgründen 151 bis 159 des angefochtenen Beschlusses die Gründe dar, weshalb sie zur Ansicht gelangte, dass Art. 149 Abs. 4 TUIR den kirchlichen Einrichtungen und Amateursportvereinen keinen selektiven Vorteil verschaffe. Auch in Bezug auf die IMU-Befreiung legte die Kommission in den Erwägungsgründen 160 bis 177 die Gründe dar, weshalb sie der Ansicht war, die betreffenden nicht gewerblichen Einrichtungen handelten, wenn sie damit in Zusammenhang stehende Tätigkeiten ausübten und dabei die von den italienischen Rechtsvorschriften vorgesehenen Voraussetzungen voll und ganz erfüllten, nicht als Unternehmen in Sinne des Unionsrechts, so dass auf sie Art. 107 AEUV nicht anwendbar sei.
157	Eine solche Begründung erlaubte zum einen dem Kläger, die Überlegungen der Kommission beim Erlass des angefochtenen Beschlusses nachzuvollziehen und anzufechten, wie der Inhalt seiner Klage zeigt, und zum anderen dem Gericht, seine Kontrolle der Rechtmäßigkeit auszuüben, wie aus der oben vorgenommenen Prüfung der Klagegründe hervorgeht.
158	Folglich hat die Kommission nicht gegen Art. 296 AEUV verstoßen.
159	Somit ist der vierte Klagegrund zurückzuweisen, und die Klage ist insgesamt abzuweisen.
Kosten
160	Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Zudem tragen nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.
161	Da der Kläger unterlegen ist, sind ihm gemäß dem Antrag der Kommission die Kosten aufzuerlegen. Die Italienische Republik trägt ihre eigenen Kosten im Zusammenhang mit der Streithilfe.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Achte Kammer)
für Recht erkannt und entschieden:
1.	Die Klage wird abgewiesen.
2.	Herr Pietro Ferracci trägt seine eigenen Kosten und die Kosten der Europäischen Kommission.
3.	Die Italienische Republik trägt ihre eigenen Kosten im Zusammenhang mit der Streithilfe.
Gratsias
Kancheva
Wetter
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 15. September 2016.
Unterschriften
(*1)	Verfahrenssprache: Italienisch.