décision 17-13.456 du 10/07/2018,  partie 1


 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
 
 Statuant sur le pourvoi formé par :
 
 1°/ M. Christian X...,
 
 2°/ Mme Brigitte Y..., épouse X...,
 
 domiciliés [...] ,
 
 contre l'arrêt rendu le 13 décembre 2016 par la cour d'appel de Reims (chambre civile, 1re section), dans le litige les opposant :
 
 1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,
 
 2°/ au directeur général des finances publiques des Ardennes, domicilié [...] ,
 
 défendeurs à la cassation ;
 
 Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
 
 Vu la communication faite au procureur général ;
 
 LA COUR, en l'audience publique du 29 mai 2018, où étaient présents : Mme B..., conseiller doyen faisant fonction de président, M. Z..., conseiller référendaire rapporteur, Mme Orsini, conseiller, M. Graveline, greffier de chambre ;
 
 Sur le rapport de M. Z..., conseiller référendaire, les observations de la SCP François-Henri Briard, avocat de M. et Mme X..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques et du directeur général des finances publiques des Ardennes, l'avis de Mme A..., avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
 
 Sur le moyen unique :
 
 Attendu, selon l'arrêt attaqué (Reims, 13 décembre 2016, RG n° 15/01835), que M. et Mme X..., ayant fait l'acquisition de domaines forestiers en souscrivant quatre emprunts, ont indiqué dans leurs déclarations au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des années 2010, 2011 et 2012, à l'actif, la valeur de ces domaines forestiers après application d'un abattement de 75 % fondé sur les dispositions de l'article 885 H du code général des impôts, et, au passif, le montant total des capitaux restant dus au titre de ces emprunts ; que, le 18 mars 2013, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le montant de cette dette en le réduisant de trois quarts, proportionnellement à l'abattement appliqué sur les actifs ; qu'après rejet de leur demande de dégrèvement et règlement du surplus d'ISF réclamé, M. et Mme X... ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance en remboursement des sommes versées ;
 
 Attendu que M. et Mme X... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande alors, selon le moyen :
 
 1°/ que si un contribuable est en droit d'invoquer la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne peut elle-même s'en prévaloir ; qu'en effet, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales permettent au contribuable, sous certaines conditions, de faire prévaloir sur la loi fiscale l'interprétation de cette loi qui a été donnée par l'administration compétente ; qu'en revanche, aucune disposition législative ni aucun principe de droit ne permettent au juge de l'impôt de maintenir une imposition contestée, lorsque celle-ci est dépourvue de base légale, en se fondant sur ce que cette imposition trouve sa justification dans une instruction administrative, elle-même dépourvue de base légale ; qu'en l'espèce, après avoir constaté que « l'administration fiscale a opéré un rehaussement en faisant application de la doctrine constituée par le bulletin officiel des finances publiques-impôts BOI-PAT-ISF-30-60-30-20120912 aux termes de laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible de l'actif brut dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt », les juges d'appel ont justifié ce rehaussement en considérant que « l'article 769 du CGI   a fait l'objet d'une interprétation par la doctrine administrative, régulièrement publiée et comme telle opposable aux contribuables, aux termes de laquelle, lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt » ; qu'en statuant ainsi, et notamment en considérant que la doctrine administrative est opposable aux contribuables, l'arrêt attaqué a violé, par fausse application, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
 
 2°/ qu'en application de l'article 769 du code général des impôts applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, les dettes contractées pour l'acquisition ou la conservation de biens exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune doivent être imputées par priorité sur la valeur des biens de cette nature ; que le terme « par priorité » signifie que lorsque le montant de la dette est supérieur au montant du bien qu'elle finance, cette dette doit d'abord être imputée sur le montant dudit bien, le solde devant être incorporé au passif de l'impôt de solidarité sur la fortune ;