décision 17-13.456 du 10/07/2018,  partie 3


que l'article 769 du CGI, dont il convient de relever qu'il est ambigu quant au vocable par priorité utilisé, ainsi que le reconnaît d'ailleurs l'intimée dans ses écritures, puisqu'il n'évoque pas expressément l'hypothèse du bien partiellement exonéré, a fait l'objet d'une interprétation par la doctrine administrative, régulièrement publiée et comme telle opposable aux contribuables, aux termes de laquelle, lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt , que c'est par des motifs pertinents que la cour adoptera qu'il a été considéré que cette interprétation n'était pas contraire à la loi dont il convient d'ajouter qu'elle correspond à une certaine équité fiscale puisqu'elle vise à différencier la situation des contribuables pouvant bénéficier d'un abattement sur les biens acquis avec les emprunts de ceux qui n'en ont obtenu aucun ; que c'est dès lors à juste titre que l'administration fiscale a procédé à un rehaussement en considérant que la proportion de la dette déductible constituée par les emprunts devait avoir le même prorata que la valeur des biens soumis à l'impôt, de sorte que les dettes contractées pour l'acquisition des biens, exonérés pour les ? de leur valeur, n'étaient déductibles de l'actif que pour le ? de leur montant » ;
 
 Aux motifs adoptés qu'« aux termes de l'article 885 D du code général des impôts, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; qu'aux termes de l'article 769 du même code, les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés des droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens ; qu'il convient de comprendre de cette dernière disposition que pour que le montant d'un emprunt soit analysé comme une dette déductible de l'ISF, cette dette ne doit pas être affectée à un bien exonéré ; qu' en effet, si la dette s'impute par priorité sur la valeur d'un bien exonéré, cela revient à dire qu'elle ne peut être imputée sur l'actif taxable que pour le montant supérieur à la valeur du bien exonéré auquel elle se rapporte ; qu'en l'espèce, les domaines forestiers ont été déclarés pour une valeur de 2.179.555 euros en 2010 et 2011, et 2.475.460 euros en 2012 ; que leurs acquisitions ont été financées moyennant la souscription d'emprunts à hauteur de 1.300.000 euros ; qu'ainsi, il apparaît que dans l'hypothèse où ces domaines forestiers se seraient trouvés totalement exonérés, la dette de 1.300.000 euros aurait été intégralement imputée sur leur valeur, sans pouvoir en conséquence être imputée sur l'actif taxable ; qu' en cas d'exonération partielle, au regard de la volonté de mettre en lien taxation et déductibilité, la dette relative à un bien partiellement exonéré s'impute pour partie sur la valeur exonérée du bien et pour partie sur l'actif taxable ; qu'en l'espèce, les ? de la valeur des domaines forestiers étant exonérés, soit 1.634.666 euros en 2010 et 2011, et 1.856.595 euros en 2012, il convenait de leur imputer les ? de la dette, soit 975.000 euros ; que cette imputation étant intégrale, la somme de 975.000 euros ne pouvait pas être déduite de l'actif taxable comme le soutiennent les époux X... ; que dès lors la doctrine administrative suivant laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt est une juste interprétation des dispositions légales précitées ; que l'article 885 G quater du Code général des impôts prévoit que les dettes contractées par le redevable pour l'acquisition ou dans l'intérêt de biens qui ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par l'intéressé ou qui en sont exonérés ne sont pas imputables sur la valeur des biens taxables et que le cas échéant, elles sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur de ces biens qui n'est pas exonérée ; que, par cette nouvelle disposition applicable à compter du 1er janvier 2013, le législateur a entendu écarter toute possibilité d'imputer une dette se rapportant à un bien exonéré, quand bien même elle excéderait la valeur de bien, et ce, contrairement à ce qui était admis antérieurement ; que le fait qu'il soit précisé que le cas échéant, les dettes sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur de ces biens qui n'est pas exonérée ne constitue pas une modification du droit positif mais la confirmation de l'interprétation de l'administration fiscale en cas d'exonération partielle d'un bien soumis à l'ISF ; que compte tenu de ce qui précède, les rehaussements intervenus étant justifiés, les époux X... seront déboutés ».
 
 1° Alors, en premier lieu, que si un contribuable est en droit d'invoquer la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne peut elle-même s'en prévaloir ;