Cour d'appel de Paris
J1, Cour de cassation
Chambre commerciale financière et économique, décision 17-31.481 du 07/05/2019,  partie 4


qu'elle conteste la méthode de calcul retenue par l'administration fiscale, soit celle fixée par la jurisprudence avant l'instruction du 18 avril 2011 (méthode de calcul sur la quote-part du prix d'acquisition correspondant aux appartement (sic) non vendus dans le délai imparti) et non celle issue de l'instruction du 18 avril 2011 (différence entre le prix d'acquisition du bien et le prix auquel a été vendu la (ou les) fraction du bien pour laquelle l'engagement a été respecté) ; qu'il est rappelé que la proposition de rectification émise par l'administration fiscale à l'égard de la société GFLBI est datée du 12 juillet 2011, alors que l'instruction 7 C-2-11 du 18 avril 2011 avait déjà été publiée sur le site internet "circulaires. gouv.fr" et alors que l'instruction a désormais été reprise sous la référence BOI-ENRDMTOI-l0-50 publiée le 29 avril 2014 ; que la circulaire 7 C-2-11 fait état de la doctrine administrative, laquelle n'est pas une loi, de sorte que l'argument de l'administration fiscale relative à la non-rétroactivité de la loi, conformément à l'article 2 du Code civil est inopérant ; qu'en réalité, l'instruction 7 C-2-11, intervenue tandis que l'article 1115 du Code général des impôts n'a subi aucune modification intéressant le point litigieux, a eu pour effet de modifier la doctrine de l'administration fiscale sur la question de la déchéance partielle de l'exonération temporaire prévue par cet article, en cas de revente partielle des biens visés dans le délai imparti ; que cette instruction, dont il n'est pas contesté qu'elle a été dûment publiée avant la proposition de rectification litigieuse et donc avant l'avis de mise en recouvrement du 26 mars 2012, est opposable à l'administration fiscale et se trouve applicable aux opérations en cours, en l'absence d'instruction publiée qui la contredirait ; qu'au cas particulier, l'administration fiscale concède qu'elle n'a pas utilisée la méthode prescrite par sa doctrine, mais la méthode en vigueur précédemment, à savoir la méthode de calcul sur la quotepart du prix d'acquisition correspondant aux appartements non vendus dans le délai imparti ; qu'il y a donc lieu d'infirmer partiellement la décision de rejet de l'administration fiscale du 23 mai 2014 en ce qu'elle concerne l'immeuble situé [...] acquis par la société GFLBI pour avoir maintenu une méthode de calcul erronée et d'annuler l'avis de mise en recouvrement émis (AMR 75700200 3 14566 15/03/2012 00019) dans cette limite ; que les parties n'ont pas communiqué au tribunal le prix de revente des différents lots, de sorte que le tribunal ne peut se prononcer soit sur les droits à calculer selon la méthode issue de l'instruction 7 C-2-11 soit sur l'absence de complément de droits d'enregistrement si le prix de cession des lots revendus excède, en réalité, le prix d'acquisition total de l'immeuble. »
 ALORS QUE, conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsqu'un redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte d'une jurisprudence constante que seule la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition est applicable ; que s'agissant de la remise en cause du régime de faveur des marchands de biens prononcée pour défaut de revente d'un immeuble dans le délai de l'engagement de revente, le fait générateur de l'imposition est constitué par l'acte d'acquisition ; qu'au cas particulier, seule la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date d'acquisition de l' immeuble par la SARL GFLBI, soit le 20 février 2004, était applicable ; qu'en décidant, par motifs propres et adoptés que l'instruction du 18 avril 2011, qui avait pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu'elles ont été redéfinies par l'article 16 de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010, était opposable à l'administration fiscale, la cour a violé les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.