Cour d'appel de Paris
J1, Cour de cassation
Chambre commerciale financière et économique, décision 19-15.983 du 13/10/2021,  partie 5



 Par ailleurs, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.
 
 Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales."
 
 En l'espèce, la société RAGT 2N se prévaut d'une doctrine fiscale de 2012, soit postérieure à la convention de cession du germplasm intervenue le 30 juin 2011.
 
 En outre, cette doctrine ne fixe nullement une liste limitative des éléments incorporels composant un fonds de commerce alors qu'elle mentionne :
 
 "10. Parmi les éléments incorporels, l'élément essentiel, sans lequel le fonds ne saurait exister, est la clientèle ou achalandage. La clientèle est la valeur que représentent les rapports probables ou possibles avec les personnes qui demanderont des biens ou des services à l'exploitant du fonds. Clientèle et achalandage sont synonymes.
 
 Sans clientèle, il n'existe plus, à proprement parler, de fonds de commerce, mais seulement des marchandises, des droits ou objets mobiliers ne constituant plus une entité juridique distincte, et sans rapport de destination les uns avec les autres. Pour qu'il y ait cession de fonds de commerce, il est nécessaire que la clientèle du cédant soit transmise, sous une forme ou sous une autre, à l'acquéreur.
 
 20. Se rattachent à la clientèle :
 
 - le nom commercial : appellation sous laquelle l'exploitant du fonds fait le commerce ;
 
 - l'enseigne : nom, dénomination de fantaisie, emblème qui individualise le fonds et sert comme le nom commercial à attirer et retenir le client ;
 
 - les droits de propriété industrielle, littéraire et artistique : procédés de fabrication, marques de fabrique, brevets d'invention, dessins et modèles, etc. ;
 
 - les autorisations administratives ou licences donnant le droit d'exploiter le fonds ;
 
 - les marchés en cours."
 
 Ainsi, les exemples donnés faisant état des procédés de fabrication, brevets d'invention, marques de fabriques, dessins, modèles ne sont pas limitatifs, l'administration fiscale terminant expressément cet énoncé par "etc." et cette liste ne saurait être lue comme ne pouvant inclure le germplasm.
 
 Au contraire, le germplasm pouvant être assimilé à un secret de fabrique ou un savoir-faire permettant d'obtenir de nouvelles variétés végétales susceptibles d'être commercialisées, il est bien attaché à la notion de clientèle et d'achalandage telle qu'interprêtée par la doctrine fiscale.
 
 Enfin, en relevant que la société RAGT 2N avait, le 15 juin 2004, procédé à l'acquisition d'un fonds de commerce d'activité de recherche auprès de la société MONSANTO comprenant du germplasm comme élément incorporel dudit fonds et dont la valeur avait été prise en compte pour le calcul des droits d'enregistrement, l'administration fiscale a suffisamment démontré le manquement délibéré de la société RAGT 2N, celle-ci ne justifiant d'aucun élément ayant pu la conduire à soumettre le germplasm acquis le 30 juin 2011 auprès de la société SERASEM à un régime fiscal différent sauf sa volonté d'éluder le paiement de droits d'enregistrement importants en soumettant la cession de cet élément d'actif du fonds de commerce au régime de taxe sur la valeur ajoutée dont il ne relevait pas et de bénéficier d'une exonération.
 
 Par conséquent, la société RAGT 2N est déboutée de l'ensemble de ses demandes » ;
 
 1°) Alors que, d'une part, un actif sans clientèle propre ne constitue pas un fonds de commerce ; qu'en l'espèce, en se bornant à relever que le germaplasm constituait le support de clientèle de l'activité de la société RAGT 2N, sans rechercher, comme elle y était invitée (conclusions d'appel, p. 20 et s.), si l'activité de la société RAGT 2N n'était pas exclusivement dédiée aux sociétés de son groupe, de sorte que celle-ci ne disposait d'aucune clientèle propre, la cour d'appel a entaché sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article 719 du code général des impôts, pris ensemble l'article L. 142-2 du code de commerce ;
 
 2°) Alors que, d'autre part, à titre subsidiaire, en se fondant exclusivement, pour retenir l'existence d'un manquement délibéré de la société RAGT 2N, sur le fait que celle-ci avait précédemment procédé à l'acquisition d'un fonds de commerce d'activité de recherche comprenant du germplasm comme élément incorporel du fonds et dont la valeur avait été prise en compte pour le calcul des droits d'enregistrement, la cour d'appel s'est déterminée par un motif inopérant, violant ainsi les dispositions de l'article 455 du code de procédure civile ;