State aid — Belgium — State aid SA.53992 (2019/NN) — Excess profit exemption granted to Celio — Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European UnionText with EEA relevance.
Date: 2019-09-16
Institutions: Directorate-General for Competition, European Commission
Subjects: Belgium, State aid, basis of tax assessment, control of State aid, corporation tax, equal treatment, multinational enterprise, profit, reimbursement of aid, tax exemption








C_2020288EN.01123601.xml










31.8.2020   


EN


Official Journal of the European Union


C 288/1236






STATE AID — BELGIUM
State aid SA.53992 (2019/NN) — Excess profit exemption granted to Celio
Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union
(Text with EEA relevance)
(2020/C 288/29)
By means of the letter dated 16 September 2019 reproduced in the authentic languages on the pages following this summary, the Commission notified Belgium of its decision to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union concerning the abovementioned aid.
Interested parties may submit their comments on the aid in respect of which the Commission is initiating the procedure within one month of the date of publication of this summary and the following letter, to:





European Commission




Directorate-General for Competition




State Aid Greffe




1049 Bruxelles/Brussel




BELGIQUE/BELGIË




Fax + 32 22961242




Stateaidgreffe@ec.europa.eu




These comments will be communicated to Belgium. Confidential treatment of the identity of the interested party submitting the comments may be requested in writing, stating the reasons for the request.

Description of the measures in respect of which the Commission is initiating the procedure

In 2006 and 2012, the Belgian tax authorities granted so called ‘excess profit’ tax rulings to the Belgian company Celio International NV/SA (‘Celio’) covering the tax years from 2007 to 2017. On the basis of these rulings, Celio was allowed to exempt a portion of its recorded profit from corporate income taxation in Belgium as ‘excess profit’ allegedly derived from synergies. The rulings are purportedly based on Article 185(2)(b) of the Belgian Income Tax Code (‘BITC’).

Assessment of the measures

The Commission has serious doubts that the measures are compatible with the internal market pursuant to Article 107 of the Treaty. It provisionally considers those measures to give rise to a selective advantage in the form of a tax base exemption for Celio because that undertaking’s net financial position is improved through individual measures.
The Commission further considers the measures to favour Celio as compared to taxpayers in a comparable factual and legal situation. On the one hand, it is the Commission’s provisional view that the measures misapply Article 185(2)(b) BITC in granting the ‘excess profit’ exemption to Celio. First, the measures grant that undertaking a precautionary and unilateral tax exemption on profits that were not included in the tax base of an associated foreign counterparty in another tax jurisdiction. Second, the measures apply Article 185(2)(b) BITC, the provision in Belgian tax law codifying the ‘arm’s length principle’, although there are no intra-group transactions being priced. Consequently, the measures provide for a reduction of Celio’s taxable base, although there is no legal basis to do so in Belgian tax law. They therefore favour Celio as compared to all other corporate taxpayers in Belgium, which are taxed, as a starting point and notwithstanding possible adjustments provided by law, on their accounting profit.
On the other hand, even if Article 185(2)(b) BITC could be said to provide a basis to exempt profit allegedly derived from synergies, which the Commission contests, the Commission provisionally considers the measures to discriminate in favour of Celio, since the ‘excess profit’ exemption is not available to all corporate taxpayers that generate what Belgium deems to constitute ‘excess profit’.
In the absence of a valid justification, the Commission provisionally considers the measures and the Belgian tax authorities’ acceptance of Celio’s annual tax declarations compiled on the basis thereof to grant State aid to Celio International NV/SA and the Celio Group within the meaning of Article 107(1) of the Treaty. At this stage, the Commission has not identified any grounds for declaring the measures compatible with the internal market. It therefore has serious doubts that the measures are compatible with the internal market.
In accordance with Article 16 of Council Regulation (EU) 2015/1589, all unlawful aid can be subject to recovery from the recipient.
TEXT OF LETTER IN FRENCH


Par la présente, la Commission a l’honneur d’informer la Belgique qu’après avoir examiné les informations transmises par vos autorités sur la mesure citée en objet, elle a décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (le «TFUE»).
1.   PROCÉDURE









(1)


Le 11 janvier 2016, la Commission a adopté une décision négative assortie d’une injonction de récupération concernant la pratique des décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» mise en œuvre par la Belgique de 2004 à 2014 (la «décision de 2016») (1). Dans la décision de 2016, la Commission concluait que cette pratique était constitutive d’un régime d’aides dans le cadre duquel les bénéficiaires d’une décision anticipée concernant leurs «bénéfices excédentaires» recevaient une aide d’État illégale et incompatible. Celio International NV/SA («Celio International») a bénéficié de deux décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» et a été identifiée par la Belgique comme une des bénéficiaires du régime d’aides allégué. À la suite de la décision de 2016, les autorités belges ont récupéré les impôts impayés auprès de Celio International.












(2)


Le 14 février 2019, le Tribunal de l’Union européenne (le «Tribunal») a conclu que la Commission avait erronément considéré que la pratique des décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» constituait un régime d’aides et il a annulé la décision de 2016, sans se prononcer sur l’existence d’une aide d’État illégale et incompatible dans chacune des décisions anticipées concernées. Le 24 avril 2019, la Commission a formé un pourvoi contre l’arrêt du Tribunal devant la Cour de justice de l’Union européenne (la «Cour de justice») (2).












(3)


Par lettre du 5 avril 2019, la Commission a demandé à la Belgique de lui communiquer les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» qu’elle n’avait pas encore transmises dans le cadre de la procédure ayant conduit à l’adoption de la décision de 2016. Elle a en outre informé la Belgique qu’elle avait des raisons de penser que les différentes décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» octroyées par la Belgique entre 2004 et 2014, y compris celles octroyées à Celio International, pouvaient être constitutives d’aides d’État illégales. La Commission a invité la Belgique à formuler ses observations.












(4)


Par lettre du 9 mai 2019, la Belgique a transmis à la Commission les décisions anticipées demandées et a expliqué pourquoi elle considérait qu’elles ne constituaient pas des aides d’État.




2.   CONTEXTE FACTUEL ET JURIDIQUE

2.1.   Bénéficiaires des mesures contestées









(5)


Celio International, implantée à Bruxelles (Belgique), fait partie du groupe Celio (le «Groupe»). Au moment de la décision anticipée de 2006 (3), le Groupe était un groupe familial français ayant à sa tête Marc Laurent SA, rebaptisée par la suite Celio France («Celio France»). Le Groupe exerce ses activités dans le domaine de la distribution de vêtements de prêt-à-porter masculin. Il opère principalement en Europe. En 2006, il exploitait plus de 300 magasins à travers le monde. En 2012, il en exploitait environ 1 000.












(6)


Celio International a été créée en 2006 pour centraliser certaines fonctions et activités du Groupe (4).




2.2.   Les mesures contestées









(7)


Dans la présente décision, les «mesures contestées» se composent d’une part des décisions anticipées énumérées ci-après (les «décisions anticipées») et d’autre part de l’acceptation, par les autorités fiscales belges, des déclarations annuelles de l’impôt sur les sociétés établies par Celio International sur la base de ces décisions anticipées, mesures par lesquelles lesdites autorités ont accordé une exonération des «bénéfices excédentaires» à Celio International:






—


le 17 octobre 2006, Celio International a bénéficié d’une décision anticipée concernant ses «bénéfices excédentaires» en lien avec une réorganisation des activités du Groupe, qui couvre une période de cinq années à partir du 18 avril 2006 (la «décision anticipée de 2006») (5). Dans la décision anticipée de 2006, le service de l’administration fiscale belge qui gère les décisions anticipées (le «Service des décisions anticipées») a établi que si, au cours d’un exercice donné, les bénéfices enregistrés par Celio International dépassaient une marge d’exploitation de [2,5-3] %, son bénéfice imposable aux fins de l’impôt sur les sociétés en Belgique pouvait être ajusté négativement et ramené à cette marge d’exploitation de [2,5-3] %, tout bénéfice dépassant ce montant (c’est-à-dire le «bénéfice excédentaire») pouvant dans ce cas être exonéré de l’impôt sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point b), du code belge des impôts sur les revenus (le Code des impôts sur les revenus 1992, le «CIR») (6);










—


la décision anticipée de 2006 a été modifiée par un avenant, daté du 21 août 2007 (l’«avenant de 2007») (7). L’avenant de 2007 a reporté l’application de la décision anticipée de 2006 au 1er octobre 2007, pour une période de cinq ans à partir de la période comptable débutant le 1er février 2007;










—


la décision anticipée de 2006 a été accompagnée d’un second avenant, daté du 13 octobre 2009 (l’«avenant de 2009») (8). L’avenant de 2009 rejette une demande de Celio visant à étendre les dispositions de la décision anticipée de 2006 à une part supplémentaire de son activité de distribution, exercée avec des tiers;










—


la décision anticipée de 2006 a été prolongée, sans modification, par une décision anticipée datée du 24 mai 2012 (la «décision anticipée de 2012») (9), La décision anticipée de 2012 s’applique à une période de cinq ans à partir du 1er février 2012.








2.2.1.   
L’opération pour laquelle les décisions anticipées ont été demandées










(8)


La décision anticipée de 2006 décrit le projet du Groupe de créer une nouvelle société belge, Celio International, qui agira en tant que centrale d’achat et en tant que société holding, ce que la décision anticipée de 2006 appelle un «centre organisationnel» (10). En cette qualité, Celio International sera chargée de la stratégie du Groupe, de la consolidation des activités du Groupe, des achats centralisés, de la logistique, de la supervision commerciale et financière, de la communication, ainsi que du financement des activités, et exercera les fonctions essentielles dans ces domaines (11). Pour leur part, les entités opérationnelles en France, en Italie, en Espagne et en Belgique agiront en tant que distributeurs à risque limité (12). La décision anticipée explique encore que l’objectif de Celio International sera de créer des synergies grâce à la centralisation des activités du Groupe et de permettre aux autres entités de se concentrer sur leur cœur de métier, Celio International assumant la majorité des risques entrepreneuriaux (13). Enfin, la restructuration devrait permettre de créer des emplois en Belgique (14).




2.2.2.   
Détermination des «bénéfices excédentaires» à exonérer










(9)


La décision anticipée de 2006 décrit la fixation des prix des transactions intragroupe entre Celio International et les autres filiales du Groupe dans le cadre de la structure de «centre organisationnel». Plus précisément, la décision anticipée de 2006 précise que:






—


dans la structure de «centre organisationnel», Celio International est chargée des fonctions les plus importantes et supporte le plus de risques, tandis que les autres entités du Groupe n’exécutent généralement que des fonctions de routine au profit de Celio International (15);










—


parmi les autres sociétés liées figurent les entités locales de distribution, décrites comme des «distributeurs à risque limité» (16). La rémunération de ces entités n’est pas abordée dans la décision anticipée de 2006. Toutefois, la demande de décision anticipée de 2006 mentionne que ces entités seront rémunérées sur la base d’une marge d’exploitation (17), ce qui — bien que cela ne soit pas précisé — semble impliquer l’utilisation de la méthode transactionnelle de la marge nette («MTMN»), aux fins de laquelle ces entités sont considérées comme la «partie testée», c’est-à-dire la partie la moins complexe;










—


Celio International sous-traitera en partie certaines fonctions en recourant aux services d’une entité du Groupe située à Hong Kong («Garvis»), qui agira en tant qu’agent d’achats. La rémunération de Garvis, au moment de la décision anticipée de 2006, est mentionnée comme consistant en une commission de [10-15] % sur le coût des achats, adaptable sur la base des fonctions exercées et des risques assumés par l’entreprise (18). Bien que cela ne soit pas précisé, cette rémunération semble elle aussi impliquer l’utilisation de la MTMN, aux fins de laquelle Garvis est considérée comme la «partie testée», c’est-à-dire la partie la moins complexe;










—


la demande de décision anticipée de 2006 mentionne également les services d’une entité du Groupe responsable de la logistique, qui est rémunérée sur la base d’une marge de [5-10] % sur ses coûts (19), ce qui peut impliquer l’utilisation de la MTMN, aux fins de laquelle cette entité est considérée comme la «partie testée»;










—


Celio International ne possède aucun des actifs incorporels du Groupe, lesquels sont détenus soit par le siège mondial, Celio France, soit par une filiale néerlandaise du Groupe, Blue & Green BV («IPCo»). La décision anticipée de 2006 mentionne que Celio International obtiendra une licence d’IPCo pour l’utilisation de la marque Celio, licence pour laquelle elle versera une redevance; néanmoins, les conditions de cette transaction et le montant de cette redevance ne sont pas précisés (20).
















(10)


La décision anticipée de 2006 explique que la mise en place de la structure de «centre organisationnel» conduira à des synergies (21), mais que celles-ci ne résultent pas des contributions de Celio International (22).












(11)


La décision anticipée de 2006 affirme que «le bénéfice comptable d’exploitation [de Celio International] […] peut être ajusté pour obtenir son bénéfice fiscal d’exploitation [qui] sert de base à l’établissement de la base imposable de l’entreprise.» (23) Le bénéfice fiscal d’exploitation représente le bénéfice supposé «de pleine concurrence» de Celio International et est déterminé en utilisant la MTMN, mais cette fois en prenant Celio International comme partie testée la moins complexe; il en résulte que son bénéfice supposé de pleine concurrence «ajusté» est évalué à une marge d’exploitation de [2,5-3] % (c’est-à-dire que son bénéfice d’exploitation devrait être égal à [2,5-3] % des ventes/recettes) (24).












(12)


La décision anticipée de 2006 conclut ensuite que (25):






—


si, au cours d’un exercice donné, le bénéfice comptable de Celio international est inférieur à une marge d’exploitation de [2,5-3] %, un ajustement positif devrait être opéré sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point a), du CIR; et










—


si, au cours d’un exercice donné, le bénéfice comptable de Celio International dépasse une marge d’exploitation de [2,5-3] %, un ajustement négatif devrait être opéré sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR, tandis que tout excédent devrait être exonéré de l’impôt sur les sociétés en Belgique en tant que «bénéfice excédentaire».
















(13)


Ces ajustements supposent que la rémunération des entités de distribution liées est conforme au principe de pleine concurrence (26). La décision anticipée de 2006 déclare que la méthode utilisée pour calculer la base imposable de Celio International, telle qu’indiquée dans la décision anticipée, s’applique pendant une période de cinq ans à partir du 18 avril 2006 (27) et peut être renouvelée.












(14)


L’avenant de 2007 a reporté l’application de la décision anticipée de 2006 au 1er octobre 2007.












(15)


L’avenant de 2009 rejette une demande de Celio visant à étendre les dispositions de la décision anticipée de 2006 à une part supplémentaire de son activité de distribution, exercée avec des commissionnaires et des franchisés tiers (et non exclusivement avec des sociétés liées agissant comme distributeurs à risque limité).












(16)


La décision anticipée de 2012 a prolongé la décision anticipée de 2006 pour une nouvelle période de cinq ans. Elle commence par préciser que la décision anticipée de 2006 n’a été effectivement utilisée qu’à partir de 2008. À l’instar de la décision anticipée de 2006, la décision anticipée de 2012 affirme que les synergies créées par la structure de «centre organisationnel» (28) sont allouées gratuitement (sans paiement d’entrée) (29) à Celio international et que celle-ci ne possède aucun des actifs incorporels du Groupe (30). La décision anticipée de 2012 affirme à nouveau qu’aux fins de l’établissement de l’assiette de l’impôt sur les sociétés en Belgique, le bénéfice de pleine concurrence ajusté de Celio International peut être établi, en utilisant la méthode de la MTMN, à une marge d’exploitation de [2,5-3] % (c’est-à-dire que son bénéfice d’exploitation devrait être égal à [2,5-3] % des ventes/recettes). La décision anticipée de 2012 est valable pour une période de cinq ans à partir du 1er février 2012, période au terme de laquelle il peut être renouvelé pour un an (31).




2.3.   Le cadre législatif et réglementaire applicable

2.3.1.   
L’imposition des revenus au titre du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique










(17)


Le CIR établit les règles d’imposition des revenus appliquées par la Belgique. Son article 1er définit quatre catégories d’impôts sur le revenu recouvrant l’impôt des personnes physiques (Titre II: articles 3 à 178), des sociétés résidentes (Titre III: articles 179 à 219), des autres personnes morales (Titre IV: articles 220 à 226) et des contribuables non-résidents — personnes physiques, entreprises, autres personnes morales (Titre V: articles 227 à 248/3).












(18)


L’article 183 du CIR dispose que les revenus soumis à l’impôt en vertu du Titre III (sociétés résidentes) sont du même type que ceux soumis à l’impôt en vertu du Titre II (personnes physiques) et que le montant imposable est établi d’après les règles applicables aux bénéfices. L’article 24 du CIR précise à cet égard que les revenus imposables des entreprises industrielles, commerciales et agricoles englobent tous les revenus découlant d’activités entrepreneuriales, tels que les bénéfices provenant de «toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou à l’intermédiaire de ceux-ci», et de «tout accroissement de la valeur des éléments d’actif […] et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif […] lorsque ces plus-values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels».












(19)


L’article 185, paragraphe 1, du CIR dispose que les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices avant distribution. Lue en liaison avec les articles 1er, 24 et 183 du CIR, cette disposition signifie que le bénéfice imposable au titre du droit fiscal belge doit englober — en tant que point de départ et nonobstant d’éventuels ajustements ultérieurs positifs ou négatifs prévus par la législation fiscale — le montant total des bénéfices enregistré dans les comptes du contribuable.












(20)


En effet, la base imposable au titre du code belge des impôts sur les revenus est déterminée sur la base du bénéfice enregistré dans les comptes du contribuable en tant que point de départ. Un certain nombre d’ajustements positifs (tels que les charges non déductibles) ou négatifs (tels que l’exonération partielle de certains dividendes distribués, la déduction de pertes reportées, des incitations fiscales) peuvent être appliqués ultérieurement pour établir la base imposable. Pour chacune de ces opérations, les contribuables doivent communiquer des renseignements à l’administration fiscale au moyen de leur déclaration d’impôts (formulaire 275.1) et être en mesure de fournir les pièces justifiant de tels ajustements. Par conséquent, alors que la base imposable ne correspond pas nécessairement toujours au bénéfice net réellement enregistré dans les comptes annuels du contribuable, compte tenu des ajustements apportés à cette base à des fins fiscales, la détermination de la base doit en tout état de cause se fonder sur les chiffres enregistrés dans les comptes comme point de départ.




2.3.1.1.   La loi du 21 juin 2004 modifiant le CIR









(21)


Par la loi du 21 juin 2004 (32), la Belgique a introduit de nouvelles dispositions fiscales concernant les transactions transfrontières d’entités liées au sein d’un groupe multinational. Un second paragraphe a notamment été ajouté à l’article 185 du CIR, afin de transposer en droit fiscal belge le principe internationalement admis de «pleine concurrence» aux fins de la fixation des prix de transfert. L’article 185, paragraphe 2, du CIR dispose ce qui suit:
«[…], pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques:








a)




lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société;












b)




lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.






L’alinéa 1er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions.»












(22)


Bien qu’il soit formulé différemment, l’article 185, paragraphe 2, du CIR est, dans sa structure et son intention, très similaire à l’article 9 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune élaboré par l’Organisation de coopération et de développement économiques (le «modèle de convention fiscale de l’OCDE»). L’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE constitue la base juridique des ajustements de prix de transfert dans la plupart des conventions conclues entre deux juridictions afin de prévenir une double imposition des revenus générés par un résident de l’une des juridictions concernées (la «convention en matière de double imposition»).












(23)


Conformément au dernier paragraphe de l’article 185, paragraphe 2, du CIR, les ajustements des prix de transfert effectués sur la base du point a) ou b) font l’objet d’une procédure d’autorisation préalable obligatoire donnant lieu à une décision anticipée. Les cas dans lesquels l’ajustement découle de l’application de la convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices de sociétés liées (la «convention d’arbitrage de l’Union européenne») ou d’une convention en matière de double imposition constituent les seules exceptions à cette règle.












(24)


La loi du 21 juin 2004 a également introduit une modification de l’article 235, point 2o, du CIR afin que les règles en matière de fixation de prix de transfert établies par l’article 185, paragraphe 2, du CIR s’appliquent également aux établissements permanents belges de sociétés non résidentes.




2.3.1.2.   L’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004









(25)


L’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 (l'«exposé des motifs») fournit des orientations concernant l’objectif et l’application de l’article 185, paragraphe 2, du CIR (33). Selon l’exposé des motifs, l’article 185, paragraphe 2, du CIR «est basé sur le texte de l’article 9 de la convention-modèle de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune» (34). L’exposé des motifs précise en outre que «[l]a disposition proposée permet à la législation belge de s’aligner sur la norme acceptée internationalement» (35). Il souligne également le lien très fort entre le droit comptable et le droit fiscal, ce qui a pour conséquence qu’une dérogation au droit comptable à des fins fiscales requiert une base juridique explicite (36). La codification du principe de pleine concurrence dans le code belge des impôts sur les revenus a donc été jugée nécessaire pour permettre les ajustements des prix de transfert qui sont requis selon les normes convenues au niveau international mais dérogent au droit comptable. Cela concerne aussi bien les ajustements primaires (positifs) au détriment du contribuable, effectués sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point a), du CIR, que les ajustements corrélatifs (négatifs) au bénéfice du contribuable, effectués sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR.












(26)


En ce qui concerne l’ajustement corrélatif prévu à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR, l’exposé des motifs explique que cette disposition a pour but d’éviter ou de supprimer une double imposition (possible). Il confirme en outre que la Belgique n’autorisera un ajustement corrélatif (négatif) que si le Service des décisions anticipées estime que l’ajustement primaire (positif) est justifié en ce qui concerne le principe et le montant.












(27)


L’exposé des motifs comporte également des orientations sur ce qu’il convient de considérer comme un groupe multinational de sociétés liées et sur la mission du Service des décisions anticipées. Il y est exposé en particulier que le Service des décisions anticipées devra se prononcer sur la méthodologie utilisée, les fonctions assumées, les risques assumés et les actifs mis en œuvre qui conduisent à l’établissement de la base imposable.




2.3.1.3.   La circulaire administrative du 4 juillet 2006









(28)


Le 4 juillet 2006, une circulaire administrative comportant des orientations relatives à l’application de l’article 185, paragraphe 2, du CIR (la «circulaire») tant pour l’ajustement primaire que pour l’ajustement corrélatif des prix de transfert a été publiée (37). La circulaire confirme les définitions établies dans l’exposé des motifs pour les entités faisant partie d’un groupe multinational et les transactions transfrontières visées par l’article 185, paragraphe 2, du CIR. Elle décrit également le rôle, les responsabilités et les compétences du Service des décisions anticipées.












(29)


La circulaire fait référence à l’intervention obligatoire du Service des décisions anticipées pour les ajustements corrélatifs et à l’autonomie dont le Service dispose pour fixer les conditions au cas par cas, qui est censée contribuer à une efficacité et à une certitude accrues pour les contribuables et améliorer le climat d’investissement en Belgique.












(30)


La circulaire confirme qu’aux fins du calcul de la base imposable, un ajustement approprié du bénéfice en vertu de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR sera effectué sous la forme d’une «majoration de la situation initiale des réserves» dans la déclaration d’impôts de l’entreprise (formulaire 275.1). En ce qui concerne le terme «approprié» utilisé à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en lien avec l’ajustement corrélatif, la circulaire fait observer qu’il n’y aura pas d’ajustement corrélatif (négatif) (38) lorsque l’ajustement primaire (positif) opéré par une autre juridiction fiscale est excessif. Elle décrit également la manière dont il convient d’enregistrer les ajustements des prix de transfert dans les comptes fiscaux de la société belge concernée. Enfin, la circulaire rappelle que l’article 185, paragraphe 2, du CIR s’applique depuis le 19 juillet 2004.




2.3.1.4.   Réponses du ministre des finances à des questions parlementaires concernant l’exonération des «bénéfices excédentaires»









(31)


En réponse à une question parlementaire soumise en 2005 (39), le ministre belge des finances de l’époque a confirmé que la part du bénéfice comptabilisé par une entité belge d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice de pleine concurrence ne devait pas être imposée en Belgique et qu’il n’appartenait pas aux autorités fiscales belges de déterminer quelles sont les autres entités étrangères de ce groupe qui doivent ajouter ces «bénéfices excédentaires» à leur base imposable.












(32)


Une question parlementaire de 2007 concernant les décisions anticipées et l’évasion fiscale internationale (40) fait référence au lien entre les points a) et b) de l’article 185, paragraphe 2, du CIR, d’une part, et les paragraphes 1 et 2 correspondants de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Le député ayant posé la question faisait observer que la plupart des conventions en matière de double imposition conclues par la Belgique contenaient uniquement une disposition concernant les ajustements positifs des prix de transfert. Dans les conventions comportant une disposition sur les ajustements corrélatifs (négatifs) des prix de transfert, l’ajustement corrélatif effectué par les autorités belges constitue toujours une réaction à un ajustement primaire opéré par l’autre État contractant. Le député faisait également remarquer que peu de contribuables demanderaient à obtenir une décision anticipée sur un ajustement primaire (positif) des prix de transfert en vertu de l’article 185, paragraphe 2, point a), du CIR, même si, d’un point de vue légal, l’obligation de demander une décision anticipée s’applique également à ce type d’ajustement. Enfin, le député demandait si la Belgique procéderait à un ajustement corrélatif (négatif) unilatéral à la condition que le pays étranger concerné aligne son ajustement primaire (positif) ou soit — à tout le moins — informé de l’ajustement corrélatif (négatif) opéré par les autorités belges.












(33)


Le ministre des finances de l’époque avait répondu que seules des demandes d’ajustement corrélatif (négatif) avaient en effet été reçues à ce stade. En outre, le ministre avait affirmé qu’il n’incombait pas à la Belgique de spécifier le pays auquel il convenait d’imputer les «bénéfices excédentaires» et qu’il était donc impossible de déterminer le pays avec lequel il convenait d’échanger les informations sur un ajustement négatif belge.












(34)


En janvier 2015, à la suite des révélations dans la presse liées à l’affaire «LuxLeaks», plusieurs questions parlementaires ont à nouveau été adressées au ministre des finances en ce qui concerne les échanges d’informations entre les administrations fiscales ou l’absence de ceux-ci, la promotion du régime d’«exonération des bénéfices excédentaires» sous le slogan «Only in Belgium» et les possibilités offertes aux multinationales de réduire le montant dû au titre de l’impôt sur les sociétés grâce aux décisions anticipées (41). Le ministre des finances a rappelé que, dans les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires», le Service des décisions anticipées se contentait d’appliquer le principe de pleine concurrence, et a confirmé la réponse donnée par le ministre des finances en 2007 au sujet des échanges d’informations.




2.3.1.5.   La loi du 24 décembre 2002 introduisant un système de décisions anticipées en matière fiscale









(35)


La loi du 24 décembre 2002 permet au ministère des finances de se prononcer par voie de décision anticipée sur toute demande relative à l’application des lois d’impôts (42).












(36)


L’article 20 de cette loi définit ce qu’est une décision anticipée et établit le principe selon lequel une telle décision ne peut avoir pour effet de réduire le montant de l’impôt dû ou d’exonérer le contribuable de celui-ci:
«Par décision anticipée, il y a lieu d’entendre l’acte juridique par lequel le Service public fédéral Finances détermine conformément aux dispositions en vigueur comment la loi s’appliquera à une situation ou à une opération particulière qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal.


La décision anticipée ne peut emporter exemption ou modération d’impôt.»












(37)


L’article 22 de la loi définit les circonstances dans lesquelles une décision anticipée ne peut être accordée, par exemple lorsque la demande a trait à des situations ou à des opérations identiques à celles ayant déjà produit des effets sur le plan fiscal. L’article 23 de la loi définit le principe selon lequel les décisions anticipées lient l’administration fiscale pour l’avenir, ainsi que les circonstances dans lesquelles une décision anticipée ne lie pas l’administration fiscale. C’est le cas lorsqu’il s’avère que la décision anticipée n’est pas conforme aux dispositions des traités, du droit de l’Union ou du droit national.












(38)


La loi du 21 juin 2004 apportait une modification à la loi du 24 décembre 2002 instituant un système de décision anticipée en matière fiscale qui implique la création d’un organisme autonome au sein de l’administration belge chargé de délivrer ces décisions anticipées (43). Sur la base de la loi du 21 juin 2004, le Service des décisions anticipées a été créé par l’arrêté royal du 13 août 2004 au sein de l’organe central du ministère des finances compétent pour l’octroi des décisions anticipées (le «Service public fédéral Finances»). Le Service des décisions anticipées publie un rapport annuel sur ses activités.




2.3.2.   
Cadre de l’OCDE relatif aux prix de transfert


2.3.2.1.   Modèle de convention fiscale de l’OCDE et principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert









(39)


L’Organisation de coopération et de développement économiques (l'«OCDE») fournit des instructions en matière de fiscalité à ses pays membres. Les instructions de l’OCDE relatives aux prix de transfert figurent dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert») (44), qui sont tous deux des instruments juridiques non contraignants.












(40)


Compte tenu du caractère non contraignant du modèle de convention fiscale et de son commentaire, de même que des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, les administrations fiscales des pays membres de l’OCDE sont simplement encouragées à les suivre. De manière générale, toutefois, ces deux instruments servent de point de référence et exercent une nette influence sur les pratiques fiscales des pays membres de l’OCDE (et même des pays non membres). En outre, dans de nombreux pays membres de l’OCDE, ces instruments ont acquis force de loi ou servent de référence aux fins de l’interprétation des conventions en matière de double imposition et de la législation fiscale nationale. Si la Commission cite le modèle de convention fiscale et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert dans la présente décision, c’est parce que ces instruments sont le résultat de discussions d’experts dans le cadre de l’OCDE et fournissent des précisions sur les techniques permettant de relever des défis communs.












(41)


Le modèle de convention fiscale de l’OCDE et son commentaire fournissent des orientations sur l’interprétation des conventions en matière de double imposition. Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert fournissent aux administrations fiscales et aux entreprises multinationales des orientations sur l’application du principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert. Les prix de transfert désignent les prix facturés pour des transactions commerciales entre les entités distinctes du même groupe d’entreprises (transactions contrôlées). Les liens qui unissent les membres d’un groupe multinational peuvent leur permettre de fixer dans leurs relations intragroupe, qui ont une incidence sur les prix de transfert (et, par conséquent, sur les revenus imposables), des conditions spéciales qui diffèrent de celles qui auraient été applicables si les membres du groupe avaient agi comme des entreprises indépendantes (45). Cela peut permettre un transfert des bénéfices d’une juridiction fiscale vers une autre et inciter à attribuer aussi peu de bénéfices que possible aux juridictions où le groupe est davantage imposé. Pour éviter ces problèmes, les administrations fiscales ne devraient accepter que les prix de transfert entre entreprises d’un même groupe qui rémunèrent les transactions comme s’ils étaient fixés entre des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence (46). C’est ce que l’on appelle le «principe de pleine concurrence».












(42)


L’application du principe de pleine concurrence se fonde par conséquent sur une comparaison entre les conditions de transactions (intragroupe) contrôlées et celles de transactions comparables entre des entreprises indépendantes opérées dans des circonstances comparables, assurant qu’aucune des différences (éventuelles) entre les situations comparées ne puisse influer de manière significative sur les conditions analysées (par exemple, le prix ou la marge), ou que des correctifs raisonnablement fiables puissent être pratiqués pour éliminer l’incidence de telles différences.












(43)


Tant le modèle de convention fiscale de l’OCDE que les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert s’appuient sur le principe auquel ont adhéré les pays membres de l’OCDE et, plus largement, sur le principe selon lequel les différentes entités juridiques constituant ensemble un groupe multinational sont traitées comme des entités distinctes au regard de l’impôt sur les sociétés («méthode de l’entité distincte»). Il découle de cette méthode de l’entité distincte que chaque entité individuelle d’un groupe multinational est imposée sur ses propres revenus (47). La méthode de l’entité distincte a été choisie comme principe d’imposition international par les pays membres de l’OCDE en vue d’asseoir correctement l’impôt dans chaque juridiction et d’éviter les doubles impositions, de façon à limiter les conflits entre administrations fiscales et à promouvoir les échanges et les investissements internationaux.












(44)


Le paragraphe 1.9 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995 et le paragraphe 1.10 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 font explicitement référence au rôle des économies d’échelle et aux avantages de l’intégration (synergies) en ce qui concerne la méthode de l’entité distincte qui sous-tend le principe de pleine concurrence:
«Pour certains, le principe de pleine concurrence présente des défaillances intrinsèques dans la mesure où la méthode de l’entité distincte sur laquelle il s’appuie ne prend pas toujours en compte les économies d’échelle et les interactions entre diverses activités qui résultent de l’intégration des entreprises. Il n’existe pas cependant de critères objectifs largement acceptés pour imputer les économies d’échelle ou les avantages de l’intégration aux différentes entreprises associées.»












(45)


Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017 (48) précisent que, dans certains cas, des synergies de groupe peuvent être favorables au groupe et aux entreprises associées qui le constituent. Ces principes recommandent de tenir compte des synergies pouvant être attribuées à des actions délibérées et concertées de la part du groupe et d’en partager les avantages et désavantages à proportion de la contribution des membres du groupe à la création de la synergie (49). En l’absence d’actions délibérées et concertées de la part du groupe, ces synergies ne devraient pas donner lieu à une rémunération distincte, ni faire l’objet d’une répartition spécifique entre les membres du groupe, mais devraient être considérées comme des avantages accessoires découlant de l’affiliation au groupe (50).




2.3.2.2.   Le principe de pleine concurrence









(46)


La déclaration faisant autorité en ce qui concerne le principe de pleine concurrence figure à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. La souplesse prévue dans l’accord de prix de transfert des opérations transfrontières contrôlées étant susceptible d’entraîner le déplacement de la base d’imposition d’une juridiction vers une autre, la présence du principe de pleine concurrence qui fait autorité dans les conventions en matière de double imposition sert l’objectif poursuivi par ces conventions, à savoir éviter la double imposition et prévenir l’évasion fiscale.












(47)


L’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE énonce la manière de procéder dans la pratique aux ajustements de la base d’imposition en matière de prix de transfert et précise quand ces ajustements doivent être effectués.






—


L’article 9, paragraphe 1, précise qu’un État contractant peut relever la base d’imposition d’un contribuable résidant sur son territoire lorsqu’il estime que les prix de transfert qu’il applique pour les transactions contrôlées auxquelles il a été partie ont conduit à une base d’imposition trop faible et permet à cet État de l’imposer en conséquence. C’est ce que l’on appelle l'«ajustement primaire (positif)», par lequel l’administration fiscale revoit à la hausse les bénéfices imposables déclarés par un contribuable (51).










—


L’article 9, paragraphe 2, vise à éviter que les bénéfices ainsi imposés par l’État contractant procédant à l’ajustement primaire (positif) conformément au paragraphe 1 soient également imposés au niveau d’une entreprise associée résidant dans l’autre État contractant (52). Pour ce faire, il engage cet autre État contractant soit à réduire la base d’imposition de cette entreprise associée du montant des bénéfices ajustés imposés par le premier État contractant à la suite de l’ajustement primaire, soit à prévoir un remboursement des impôts déjà perçus. L’autre État contractant ne procède toutefois pas automatiquement à un tel ajustement négatif, pas même s’il ne fait aucun doute que le bénéfice concerné est également compris dans la base imposable à l’étranger à la suite d’un ajustement primaire (positif). Si l’autre État contractant considère que l’ajustement primaire (positif) opéré par un autre État n’est pas justifié, soit par principe, soit en ce qui concerne le montant, il peut s’abstenir, et s’abstiendra généralement, de procéder à un ajustement négatif (53). L’ajustement négatif opéré par l’autre État contractant sur le fondement de l’article 9, paragraphe 2, est appelé «ajustement corrélatif» et, lorsqu’il est accordé, prévient efficacement une double imposition du même bénéfice.
















(48)


Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 prévoient cinq méthodes pour établir une approximation des prix de pleine concurrence et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d’un même groupe: i) la méthode du prix comparable sur le marché libre; ii) la méthode du coût majoré; iii) la méthode du prix de revente; iv) la MTMN; et v) la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 établissent une distinction entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières méthodes) et les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices (les deux dernières méthodes). Les entreprises multinationales restent libres d’appliquer des méthodes de fixation de prix de transfert non décrites dans ces principes à condition que ces méthodes débouchent sur des prix de transfert de pleine concurrence (54).












(49)


La MTMN est l’une des «méthodes indirectes» permettant d’établir une approximation des prix de pleine concurrence des transactions et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d’un même groupe. Elle examine le bénéfice net par rapport à une base appropriée (coûts, ventes ou actifs, par exemple) qu’un contribuable tire d’une transaction contrôlée. L’indicateur du bénéfice net que tire le contribuable de la transaction contrôlée en question devrait être établi par référence au même indicateur du bénéfice net qu’auraient tiré des entreprises indépendantes de transactions comparables sur le marché libre (55).












(50)


Lorsqu’on applique la MTMN, il est nécessaire de choisir la partie à la transaction contrôlée pour laquelle un indicateur de bénéfice net est sélectionné et testé. En règle générale, la «partie testée» dans une analyse fondée sur la MTMN est la moins complexe des deux parties liées participant à la transaction contrôlée qui fait l’objet d’un examen. Le choix de l’entité la moins complexe est déterminé sur la base d’une «analyse fonctionnelle», c’est-à-dire d’une analyse des fonctions exercées par les entreprises associées, tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés (56). Si une entreprise exerce des fonctions «de routine» (57), utilise des actifs qui ne sont pas uniques, supporte des risques limités et n’apporte donc pas une contribution unique et de valeur à la transaction contrôlée, elle sera en principe considérée comme l’entité la moins complexe.












(51)


Une fois que le bénéfice d’exploitation de l’entité la moins complexe a été déterminé, le bénéfice résiduel de la transaction contrôlée (c’est-à-dire le bénéfice combiné des transactions liées minoré du bénéfice d’exploitation de l’entité la moins complexe) est imputé à la partie la plus complexe (c’est-à-dire la partie non testée) (58). L’entité la plus complexe, en vertu des fonctions uniques et de valeur qu’elle exerce (compte tenu des actifs utilisés et des risques assumés), est par conséquent supposée pouvoir bénéficier du rendement excédentaire des transactions une fois que l’entité la moins complexe a été rémunérée au moyen du recours à la MTMN.




3.   POSITION DE LA BELGIQUE









(52)


La Belgique affirme que l’exonération des «bénéfices excédentaires» accordée par les mesures contestées ne donne pas lieu à une aide d’État. À l’appui de cette affirmation, elle renvoie, en les synthétisant, à certains arguments qu’elle a avancés dans son recours en annulation et dans sa réplique dans l’affaire T-131/16 devant le Tribunal.












(53)


La Belgique estime qu’elle ne peut pas imposer les bénéfices qui ne relèvent pas de sa compétence fiscale et que les «bénéfices excédentaires» exonérés en application des mesures contestées sont tirés de synergies, d’économies d’échelle et d’autres éléments liés à l’appartenance à un groupe d’entreprises multinational et échappent donc à la compétence fiscale de la Belgique en vertu du droit fiscal international. Elle considère dès lors que l’exonération accordée ne constitue pas un avantage et n’entraîne aucune discrimination, mais est la conséquence d’une disparité factuelle. La Belgique fait observer que le taux d’imposition applicable à l’assiette de l’impôt sur les sociétés après correction est identique pour tous les contribuables.












(54)


Aux fins de l’appréciation de la sélectivité, la Belgique affirme que le cadre de référence est le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, dont l’objectif est l’imposition de toutes les entités soumises à l’impôt en Belgique. La Belgique estime que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en fait partie intégrante. Étant donné que la Belgique considère en outre que les mesures contestées correspondent à une application normale et correcte de cette disposition, elle affirme que ces mesures ne peuvent constituer une dérogation et, dès lors, qu’elles ne confèrent aucun avantage et qu’elles ne sont pas sélectives.












(55)


La Belgique soutient en outre que contrairement à l’article 9, paragraphe 2, du modèle de convention fiscale de l’OCDE, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR n’exige pas l’existence d’une double imposition effective ou potentielle pour autoriser un ajustement corrélatif (négatif). La Belgique fait valoir que l’application d’une méthode unilatérale de fixation des prix de transfert (méthode du coût majoré, méthode du prix de revente ou MTMN) comporte un problème de «continuum de prix», car le caractère raisonnable d’un prix n’est établi qu’à partir d’une seule dimension (la partie testée) imputant le bénéfice consolidé résiduel à la partie la plus complexe. La Belgique affirme que ce bénéfice résiduel ne correspond pas nécessairement au «bénéfice de pleine concurrence pur» de cette partie la plus complexe du fait qu’il inclut des éléments de bénéfice qui n’auraient pas pu être réalisés sans faire partie d’un groupe plus large.












(56)


Enfin, la Belgique conteste également que les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» exigent de facto une réorganisation de groupe et fait valoir qu’une décision anticipée ne peut en réalité pas être émise quand la demande concerne des situations ou des opérations similaires à celles ayant déjà produit des effets d’un point de vue fiscal.




4.   APPRÉCIATION DES MESURES CONTESTÉES

4.1.   Existence d’une aide









(57)


Aux termes de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. La qualification d’aide, au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE requiert que toutes les conditions visées à cette disposition soient remplies. Premièrement, la mesure doit être le résultat d’une intervention de l’État financée au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, la mesure doit être susceptible d’affecter les échanges entre États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (59).




4.2.   Imputabilité et ressources d’État









(58)


En ce qui concerne la première condition, les décisions anticipées ont été émises par le Service des décisions anticipées, qui fait partie de l’administration fiscale belge, un organe de l’État belge. Celio International, de son côté, s’est fondée sur ces décisions anticipées pour établir ses déclarations annuelles d’impôt sur les sociétés et pour déterminer le montant de l’impôt sur les sociétés dû sur la base de ces déclarations, lesquelles ont été acceptées par l’administration fiscale belge. La Commission conclut dès lors à titre provisoire qu’il s’agit de mesures imputables à la Belgique.












(59)


En ce qui concerne le financement des mesures contestées au moyen de ressources d’État, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, une mesure par laquelle les autorités publiques accordent une exonération fiscale implique l’utilisation de ressources d’État, et ce nonobstant l’absence d’un transfert direct de telles ressources, étant donné que le résultat d’une telle exonération est la renonciation par l’État membre aux recettes fiscales qu’il aurait normalement perçues (60). Les décisions anticipées ont permis à Celio International d’exonérer de l’impôt une partie de son bénéfice imposable dans ses déclarations annuelles pour l’impôt sur les sociétés. En acceptant ces déclarations et le montant de l’impôt sur les sociétés payé sur la base de ces déclarations, l’État belge a renoncé à des recettes fiscales qu’il aurait dans le cas contraire été en droit de percevoir auprès de Celio International en l’absence des mesures contestées, comme démontré à la section 4.5.1. La Commission conclut dès lors à titre provisoire que les mesures contestées entraînent une perte de ressources d’État.




4.3.   Affectation des échanges entre États membres









(60)


Pour ce qui est de la deuxième condition de l’existence d’une aide, à savoir la question de savoir si les mesures contestées sont susceptibles d’affecter les échanges entre États membres, Celio International fait partie du «Groupe», qui est un groupe multinational exerçant des activités dans le monde entier, notamment dans plusieurs États membres. Celio International est responsable de la supervision, à l’échelle mondiale, des activités d’achat et de distribution des produits commerciaux du Groupe. Les produits et les services concernés par ces activités font l’objet d’échanges entre États membres, de telle sorte que toute intervention de l’État belge en faveur de Celio International est susceptible d’affecter les échanges à l’intérieur de l’Union (61). Sur cette base, la Commission conclut à titre provisoire que la deuxième condition de l’existence d’une aide d’État est remplie.




4.4.   Distorsion de la concurrence









(61)


Une mesure octroyée par l’État est considérée comme faussant ou menaçant de fausser la concurrence lorsqu’elle est de nature à renforcer la position concurrentielle d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes (62). Étant donné que les mesures contestées, comme démontré à la section 4.5.1, exonèrent Celio International de l’impôt sur les sociétés qu’elle aurait normalement été tenue de payer en leur absence, l’aide potentielle octroyée au moyen de ces mesures constitue une aide au fonctionnement en ce qu’elle libère Celio International d’une charge qu’elle aurait normalement dû supporter dans le cadre de sa gestion courante ou de ses activités normales. Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, les aides au fonctionnement faussent la concurrence (63); il y a donc lieu de considérer que toute aide de ce type fausse ou menace de fausser la concurrence en renforçant la situation financière de l’entreprise qui en bénéficie sur les marchés où elle exerce ses activités. La Commission conclut dès lors à titre provisoire que la quatrième condition de l’existence d’une aide est remplie en ce qui concerne les mesures contestées.




4.5.   Avantage sélectif









(62)


En ce qui concerne la troisième condition — l’octroi d’un avantage sélectif — une distinction est faite entre la condition relative à l’avantage et celle relative à la sélectivité, de telle sorte que les mesures étatiques qui confèrent un avantage à une entreprise n’entraînent pas toutes l’octroi d’une aide d’État. Seules les mesures conférant un avantage de manière sélective à certaines entreprises ou catégories d’entreprises ou à certains secteurs économiques constituent des aides d’État (64). À ce stade, la Commission estime que les mesures contestées octroient un avantage sélectif à Celio International parce qu’elles autorisent cette entreprise à réduire son bénéfice annuel imposable, et partant l’impôt sur les sociétés qu’elle doit acquitter chaque année en vertu du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, sans que cette réduction n’ait la moindre base juridique ni justification.




4.5.1.   
Avantage










(63)


Un avantage existe au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE dès lors qu’une mesure adoptée par l’État améliore la situation financière nette d’une entreprise (65). Pour établir l’existence d’un avantage, il convient de se référer à l’effet de la mesure elle-même (66). En ce qui concerne les mesures fiscales, un avantage peut être conféré en réduisant de diverses manières la charge fiscale d’une entreprise et, en particulier, au moyen d’une exonération ou d’une réduction du taux d’imposition applicable, de la base imposable ou du montant de l’impôt dû (67).












(64)


La Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées confèrent un avantage à Celio International en ce qu’elles permettent à cette entreprise d’exonérer de l’impôt sur les sociétés en Belgique une partie du bénéfice qu’elle a effectivement généré, qui lui a été initialement attribué et qui a été réellement enregistré dans ses comptes annuels.












(65)


Les mesures contestées ont permis à Celio International de déterminer sa base imposable en s’appuyant sur un niveau fictif de bénéfice (sous la forme d’une marge d’exploitation de [2,5-3] %) plutôt que sur le bénéfice enregistré dans ses comptes annuels. Si, au cours d’un exercice donné, le bénéfice comptable de Celio International dépassait ce niveau fictif, les mesures contestées permettaient à Celio International d’exonérer les «bénéfices excédentaires» correspondants de l’impôt sur les sociétés dû en Belgique. Celio International n’a été autorisée à exonérer de l’impôt ce «bénéfice excédentaire» qu’en s’appuyant sur les mesures contestées. En l’absence de ces mesures, ce «bénéfice excédentaire» aurait été totalement soumis à l’impôt sur les sociétés en Belgique à titre de montant total des bénéfices de Celio International, au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR. Par conséquent, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées confèrent un avantage à Celio International, étant donné qu’elles ont entraîné une amélioration de la situation financière nette de cette entreprise, sous la forme d’une réduction de sa base imposable.




4.5.2.   
Constat principal de sélectivité à titre provisoire: les mesures contestées sont de nature individuelle










(66)


En ce qui concerne la sélectivité des mesures contestées, la Commission considère à titre provisoire que l’avantage susmentionné est sélectif du fait qu’il est accordé à Celio International au moyen d’une mesure individuelle. La Cour de justice a établi une distinction entre les régimes généraux et les mesures individuelles lorsqu’il s’agit de déterminer si une mesure particulière crée une discrimination en faveur de son ou de ses bénéficiaires. Selon la Cour, lors de l’examen d’un régime général d’aide, «il est nécessaire d’identifier si la mesure en cause, nonobstant le constat qu’elle procure un avantage de portée générale, le fait au bénéfice exclusif de certaines entreprises ou de certains secteurs d’activités» (68). En revanche, lors de l’examen d’une mesure individuelle, «l’identification de l’avantage économique permet, en principe, de présumer de sa sélectivité» (69).












(67)


L’article 1er, point d), du règlement 2015/1589, dans sa partie pertinente en l’espèce, définit la notion de «régime d’aides» comme «toute disposition sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition». L’article 1er, point e), du règlement 2015/1589, dans sa partie pertinente en l’espèce, définit la notion d’«aide individuelle», comme une «une aide qui n’est pas accordée sur la base d’un régime d’aides». Une mesure peut donc constituer un «régime» ou une «aide individuelle».












(68)


Dans son arrêt du 14 février 2019, le Tribunal a annulé la décision de 2016 au motif que la Commission avait qualifié à tort de «régime», au sens de l’article 1er, point d), du règlement 2015/1589, la pratique administrative par laquelle la Belgique a accordé des décisions anticipées en matière de «bénéfices excédentaires», y compris les mesures contestées. Étant donné que la Commission a conclu à titre provisoire que les mesures contestées octroient à Celio International un avantage sous forme de réduction de sa base imposable aux fins de l’impôt sur les sociétés, et étant donné qu’il convient de considérer ces mesures comme étant de nature individuelle, la Commission peut présumer à titre provisoire qu’elles sont a priori sélectives.




4.5.3.   
Constats subsidiaires de sélectivité à titre provisoire: les mesures contestées créent une discrimination en faveur de Celio International par rapport à des entreprises comparables










(69)


La présomption de sélectivité s’opère sans qu’il soit nécessaire pour la Commission de démontrer concrètement que la mesure place son bénéficiaire dans une position plus favorable par rapport à d’autres opérateurs économiques se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable (70). Il appartient par contre à l’État membre de démontrer que toutes les entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable peuvent bénéficier d’un avantage similaire (71). Toutefois, par souci d’exhaustivité, la Commission entend également exposer les raisons pour lesquelles elle estime à titre provisoire que les mesures contestées créent une discrimination en faveur de Celio International par rapport aux entreprises qui se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable.












(70)


Avant tout, la Commission expliquera à la section 4.5.3.1 pourquoi elle considère, à ce stade, que ces mesures créent une discrimination en faveur de Celio International par rapport à tous les autres contribuables assujettis à l’impôt sur les sociétés, du fait qu’elles autorisent cette entreprise à réduire sa base imposable alors que le droit fiscal belge ne contient aucune base juridique à cet effet. La raison en est que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en octroyant une exonération des «bénéfices excédentaires».












(71)


La Belgique fait valoir que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR constitue la base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui excède un montant fictif correspondant au bénéfice moyen de sociétés ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste. Quoi qu’il en soit, la section 4.5.3.2 explique, à titre de raisonnement subsidiaire supplémentaire, que même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR constituait une telle base juridique (ce qui n’est pas le cas), les mesures contestées créent une discrimination en faveur de Celio International étant donné que l’exonération des «bénéfices excédentaires» n’est pas accessible à toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui génèrent ce que la Belgique considère constituer des «bénéfices excédentaires».




4.5.3.1.   Premier constat subsidiaire de sélectivité: les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR









(72)


Aux fins de qualifier une mesure fiscale nationale de sélective, la Commission doit identifier, dans un premier temps, le régime fiscal commun ou «normal» applicable dans l’État membre concerné (le «système de référence») et démontrer, dans un second temps, que la mesure fiscale en cause déroge audit régime commun dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans des situations factuelles et juridiques comparables (72). Le système de référence constitue le cadre au regard duquel l’existence d’un avantage sélectif doit être appréciée (73). Il détermine les limites dans lesquelles il convient d’examiner si certaines entreprises tirent avantage d’une dérogation aux règles normales qui constituent ce système de référence, de telle sorte que ces entreprises sont traitées de manière plus avantageuse que d’autres entreprises soumises aux règles normales du système de référence alors que les unes et les autres se trouvent dans des situations juridiques et factuelles comparables.












(73)


Le système de référence est donc composé d’un ensemble cohérent de règles qui s’appliquent de manière générale — sur la base de critères objectifs — à toutes les entreprises relevant de son champ d’application tel que défini par son objectif. Le plus souvent, ces règles définissent non seulement le champ d’application du système, mais aussi les conditions dans lesquelles le système s’applique, les droits et les obligations des entreprises qui y sont soumises et les aspects techniques du fonctionnement du système. Dans le cas de mesures fiscales, l’identification du système de référence se fonde sur des éléments établissant, entre autres, ce qui est imposé (le fait générateur ou l’objet de l’impôt), la personne redevable de l’impôt (le contribuable ou l’assujetti) et la façon dont l’impôt est calculé (la base imposable et les taux d’imposition) (74).












(74)


Les mesures contestées permettent à Celio International d’exonérer de l’impôt sur les sociétés en Belgique une partie du bénéfice qu’elle a généré, qui lui a été initialement attribué et qui a été enregistré dans ses comptes annuels. La Commission estime dès lors que le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, en particulier les règles générales relatives à l’établissement de l’assiette de l’impôt sur les sociétés d’une entreprise soumise à l’impôt, constitue le cadre de référence plus large dans lequel ces mesures ont été adoptées et au regard duquel elles doivent être examinées en vue d’établir l’existence d’un avantage sélectif.












(75)


L’article 185, paragraphe 1, du CIR dispose que les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices avant distribution. Comme expliqué au considérant (19), le montant du bénéfice soumis à l’impôt sur les sociétés en Belgique est déterminé en prenant comme point de départ — et nonobstant d’éventuels ajustements positifs ou négatifs ultérieurs prévus par la législation fiscale — le bénéfice total enregistré dans la comptabilité du contribuable. Dans un arrêt du 20 février 1997, la Cour de cassation belge a expliqué à cet égard que «sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable» (75).












(76)


Les mesures contestées et la réduction d’impôt à laquelle elles donnent lieu sont prétendument fondées sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. L’article 185, paragraphe 2, du CIR fournit la base juridique de possibles ajustements du bénéfice comptable d’une société soumise à l’impôt en Belgique opérés pour tenir compte des transactions intragroupe transfrontières conclues par cette société lorsque ces transactions ne sont pas conformes aux conditions du marché. Cette disposition, qui codifie le principe de pleine concurrence dans le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, prévoit deux ajustements possibles du bénéfice comptable pour déterminer le bénéfice imposable d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés en Belgique appartenant à un groupe multinational:






—


l’article 185, paragraphe 2, point a), du CIR prévoit que les droits d’imposition de la Belgique s’étendent aux bénéfices qui ne sont pas réellement comptabilisés par une société soumise à l’impôt en Belgique dans la mesure où ses bénéfices comptables sont réduits du fait d’une tarification non conforme au principe de pleine concurrence de ses transactions avec une contrepartie associée étrangère. C’est ce que l’on appelle un ajustement primaire ou positif (des prix de transfert).










—


l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR prévoit que la Belgique n’est pas tenue d’exercer ses droits d’imposition sur les bénéfices comptables d’une société soumise à l’impôt en Belgique qui découlent d’une tarification non conforme au principe de pleine concurrence des transactions effectuées avec une contrepartie associée étrangère, pour autant que ces bénéfices aient également été inclus dans la base imposable de la contrepartie étrangère concernée par ces transactions non conformes au principe de pleine concurrence. C’est ce que l’on appelle un ajustement corrélatif ou négatif (des prix de transfert).
















(77)


La structure, le libellé et le champ d’application de l’article 185, paragraphe 2, du CIR correspondent logiquement à ceux de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. L’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 établit lui aussi clairement la distinction entre, d’une part, l’article 185, paragraphe 2, point a), du CIR comme fondement des ajustements primaires positifs (des prix de transfert), qui sont également l’objet de l’article 9, paragraphe 1, du modèle de convention, et, d’autre part, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR comme fondement des ajustements corrélatifs négatifs (des prix de transfert), lesquels sont l’objet de l’article 9, paragraphe 2, du modèle de convention (76).












(78)


Ainsi qu’il ressort du considérant (21), l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR prévoit que les bénéfices découlant d’une relation transfrontière entre une société soumise à l’impôt en Belgique (comme Celio International) et une contrepartie associée étrangère ne peuvent être ajustés négativement que lorsque deux conditions cumulatives sont remplies:






(a)


les bénéfices ajustés doivent concerner des bénéfices qui sont également inclus dans les bénéfices de la contrepartie associée étrangère; et










(b)


les bénéfices ajustés auraient été comptabilisés par cette contrepartie associée étrangère si la relation intragroupe avait été conforme au principe de pleine concurrence.
















(79)


Aux considérants (80) à (92), la Commission expliquera pourquoi elle considère à titre provisoire qu’aucune des deux conditions cumulatives susmentionnées à remplir pour un ajustement corrélatif négatif (des prix de transfert) ne l’était en ce qui concerne la réduction d’impôt accordée à Celio International au moyen des mesures contestées. En conséquence, la Commission conclut à titre provisoire que ces mesures font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Celio International, avec pour résultat que cette entreprise a été autorisée à exonérer une partie de son bénéfice comptable annuel de l’impôt sur les sociétés en Belgique alors qu’aucune base juridique n’est prévue à cet effet, ce qui constitue dès lors une dérogation à l’imposition normale.




(a)   Les «bénéfices excédentaires» exonérés ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une société associée étrangère









(80)


En premier lieu, rien n’indique, dans aucune des décisions anticipées, que les «bénéfices excédentaires» exonérés de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû par Celio International ont également été inclus dans la base imposable d’une société associée étrangère. Les décisions anticipées accordent l’exonération à titre préventif, c’est-à-dire avant que les bénéfices aient été générés, et de façon unilatérale, à savoir que l’exonération ne fait pas suite et n’est pas subordonnée à un ajustement primaire positif réalisé par une autre juridiction fiscale. Les décisions anticipées n’identifient même pas la ou les sociétés associées étrangères qui, dans les conditions que les décisions anticipées considèrent comme conformes au principe de pleine concurrence, auraient dû ou auraient pu générer ces bénéfices.












(81)


À cet égard, la réponse donnée en 2005 par le ministre belge des finances à une question parlementaire sur les décisions anticipées concernant les «bénéfices excédentaires» affirme qu’il n’incombe pas à l’administration fiscale belge de déterminer quelle est la société associée étrangère dont la base imposable devrait inclure les bénéfices exonérés. S’il est vrai que l’administration fiscale belge n’est pas tenue de déterminer la base imposable des contreparties associées étrangères pour lesquelles la Belgique n’exerce aucune compétence fiscale, la Belgique dispose bien d’une compétence fiscale pour les bénéfices générés par les sociétés soumises à l’impôt en Belgique, qui ont été initialement attribués à ces sociétés et que ces dernières ont enregistrés dans leurs comptes annuels, comme c’est le cas pour Celio International.












(82)


L’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR établit que la Belgique ne s’abstient d’exercer sa compétence fiscale sur des bénéfices enregistrés dans les comptes annuels d’une société soumise à l’impôt en Belgique que quand les bénéfices ainsi ajustés «sont également repris dans les bénéfices d’une autre société». L’administration fiscale belge a donc l’obligation de vérifier que cette condition est remplie avant d’accepter de ne pas exercer sa compétence fiscale en faveur d’une société soumise à l’impôt.












(83)


Étant donné que les décisions anticipées autorisent Celio International à exonérer de l’impôt une partie de son bénéfice comptable à la fois à titre préventif et de façon unilatérale, sans jamais chercher à déterminer si le bénéfice exonéré est également inclus dans le bénéfice d’une contrepartie associée étrangère, la Commission estime à titre provisoire que les mesures contestées ont fait une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. En conséquence, l’ajustement négatif appliqué par les mesures contestées au bénéfice comptable de Celio International pour parvenir à son bénéfice annuel imposable n’a aucune base juridique dans le droit fiscal belge.




(b)   Les «bénéfices excédentaires» exonérés ne découlent pas de transactions non conformes au principe de pleine concurrence entre Celio International et des contreparties associées étrangères









(84)


Sans préjudice de la conclusion provisoire figurant au considérant précédent, qui est en soi suffisante pour établir que les mesures contestées appliquent erronément l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Celio International, la Commission est également parvenue à la conclusion provisoire que les «bénéfices excédentaires» exonérés au titre des mesures contestées ne découlent pas de transactions non conformes au principe de pleine concurrence entre Celio International et des contreparties associées étrangères, comme l’exige cette disposition.












(85)


Comme expliqué au considérant (9), les décisions anticipées commencent par décrire les transactions intragroupe de Celio International avec des sociétés liées locales. La fixation des prix de ces transactions est décrite brièvement (par exemple, comme une commission sur les achats pour Garvis ou comme une rémunération sur les coûts pour le centre logistique, ce qui, dans les deux cas, indique un recours à la MTMN, les sociétés liées locales du Groupe étant considérées comme la partie la moins complexe, et partant comme la partie testée à ces transactions), n’est pas décrite du tout (comme la redevance versée par Celio International à IPCo pour l’utilisation de la marque Celio) ou n’est pas décrite, mais est assortie d’une obligation de respecter le principe de pleine concurrence aux fins de l’application des décisions anticipées (comme la rémunération des distributeurs à risque limité dans la décision anticipée de 2006). Toutefois, les décisions anticipées ont été accordées en partant de l’hypothèse selon laquelle les prix de toutes les transactions avec des parties liées sont fixés selon le principe de pleine concurrence, les parties liées se voyant attribuer une rémunération «de routine» (77). À l’inverse, Celio International est décrite dans les décisions anticipées comme ayant un profil de fonctions complexe (78). La conséquence logique de ce qui précède est que tout bénéfice résiduel provenant des transactions contrôlées susmentionnées, une fois que les sociétés liées de Celio International ont obtenu une rémunération de pleine concurrence et que Celio International a rémunéré IPCo pour l’utilisation de la marque, revient à Celio International et est enregistré dans ses comptes annuels en tant que bénéfice de pleine concurrence.












(86)


Néanmoins, les décisions anticipées soutiennent qu’en raison de la structure de «centre organisationnel» (79) mise en place par le Groupe, Celio International, en tant que «centre organisationnel», bénéficiera de synergies résultant de la centralisation (80). Les décisions anticipées affirment que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR devrait être appliqué pour réduire son bénéfice imposable «[…] dans la mesure où Celio International n’aurait pu jouer ce rôle central si la décision n’avait pas été prise au niveau des actionnaires du groupe et sans investissements conséquents.» (81) Bien que les décisions anticipées elles-mêmes admettent que «de prime abord, Celio International est une entité complexe et n’est manifestement pas appropriée comme “partie testée”» (82), elles font valoir que la «rémunération» de Celio International (c’est-à-dire sa base imposable, en l’absence de transaction distincte devant être rémunérée) devrait être déterminée en appliquant la MTMN (une seconde fois), en prenant Celio International comme partie testée, sans identifier une quelconque transaction contrôlée pour laquelle un prix doit être établi, ni une quelconque partie associée qui serait la partie la plus complexe à cette transaction. Toute différence positive entre le bénéfice comptable de Celio International, enregistré dans ses comptes annuels à la suite de transactions intragroupes, dont le caractère de pleine concurrence est présumé par les décisions anticipées, et le bénéfice de pleine concurrence ajusté résultant de l’application de la MTMN est ce que les mesures contestées exonèrent d’impôt en tant que «bénéfice excédentaire».












(87)


Contrairement à ce que les décisions anticipées affirment, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR ne fournit pas de base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui excède un montant fictif correspondant au bénéfice moyen de sociétés ordinaires réputées comparables. Cette disposition codifie le principe de pleine concurrence dans le droit fiscal belge. Contrairement à ce que les décisions anticipées semblent affirmer, ce principe ne consiste pas à faire en sorte que les sociétés appartenant à un groupe multinational obtiennent le même bénéfice ou la même marge bénéficiaire que ceux obtenus par des entités indépendantes considérées comme exerçant des activités comparables dans des circonstances similaires. Le principe de pleine concurrence vise, par essence, à garantir que, lorsque deux entreprises associées sont, dans leurs transactions intragroupe («transactions contrôlées»), liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes pour des transactions comparables et dans des circonstances comparables (c.-à-d. pour des «transactions comparables sur le marché libre»), il sera procédé à un ajustement des prix des transactions intragroupe pour inclure les bénéfices non réalisés en raison de ces conditions. Les transactions contrôlées font donc l’objet de l’application du principe de pleine concurrence et leur existence est une condition d’une telle application (83). Autrement dit, s’il n’y a pas de transaction contrôlée pour laquelle un prix doit être établi, il ne peut jamais y avoir d’ajustement des bénéfices selon le principe de pleine concurrence.












(88)


Cette notion sous-tend également l’article 185, paragraphe 2, du CIR, qui, selon le législateur belge, est calqué sur l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cette disposition fait référence à un ajustement approprié des bénéfices «[…] pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques». Cela ne peut se comprendre que comme une référence à une transaction entre ces deux sociétés. Par conséquent, l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR est également conditionnée par le fait que l’ajustement opéré sur les comptes du contribuable doit concerner des bénéfices non conformes au principe de pleine concurrence tirés d’une transaction contrôlée dont le prix est vraisemblablement mal évalué (84). À l’inverse, les mesures contestées appliquent cette disposition pour réduire la base imposable de Celio International, malgré l’absence de transactions intragroupe dont le prix doit être établi ou est établi.












(89)


En ce qui concerne l’affirmation apparente des décisions anticipées selon laquelle les «bénéfices excédentaires» exonérés par les mesures contestées ont leur origine dans des synergies, la Commission fait tout d’abord observer que les synergies ne sont ni des transactions ni des actifs incorporels (85). Dans certaines circonstances, les synergies de groupe peuvent constituer un facteur de comparabilité pouvant donner lieu à un ajustement au titre du principe de pleine concurrence. Un tel ajustement peut être acceptable pour autant que des avantages synergiques soient correctement identifiés et quantifiés. La manière appropriée de traiter les bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle au titre du principe de pleine concurrence consiste i) à s’assurer que de tels effets synergiques existent (86), ii) à identifier les sociétés du groupe qui ont entrepris des actions concertées et délibérées qui contribuent à la création des bénéfices tirés des synergies et des économies d’échelle; iii) à quantifier la contribution relative de chacune de ces sociétés du groupe et à identifier les transactions contrôlées entre ces sociétés; et iv) à ajuster les prix de ces transactions contrôlées afin que l’augmentation des bénéfices de chaque société du groupe reflète la contribution de la société du groupe aux avantages synergiques globaux (87).












(90)


Rien de tout cela n’est fait dans les décisions anticipées. Celles-ci supposent simplement que ces avantages ou gains se matérialiseront à la suite de la réorganisation d’entreprise prévue, sans déterminer clairement dans quelle mesure cette réorganisation augmenterait effectivement la rentabilité du Groupe (88), quelles actions concertées et délibérées seraient responsables de cette augmentation et quelles sont les transactions contrôlées dont les prix devraient être ajustés en conséquence. Les décisions anticipées acceptent que le bénéfice généré par Celio International, qui lui est initialement attribué à la suite de transactions intragroupe dont le caractère de pleine concurrence est présumé par les décisions anticipées et qui est enregistré dans ses comptes annuels, soit réduit pour être aligné sur le bénéfice hypothétique que l’entreprise aurait généré si elle était indépendante du Groupe.












(91)


En tout état de cause, même si la réorganisation prévue engendrait des bénéfices tirés de synergies ou d’économies d’échelle et même si des actions concertées et délibérées étaient à l’origine de ces bénéfices et si les parties liées qui exécutent ces actions et les contributions de ces parties liées avaient été correctement identifiées (ce qui n’est pas le cas), tout bénéfice de ce type résultant d’actions concertées et délibérées devrait être intégré dans les prix facturés par Celio International à ces parties liées (89) (90).












(92)


Par conséquent et sans préjudice de la conclusion énoncée au considérant (83), la Commission conclut à titre provisoire que l’ajustement négatif opéré par les mesures contestées au niveau du bénéfice comptable de Celio International pour parvenir à son bénéfice imposable annuel constitue une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR et n’a dès lors aucune base juridique dans le droit fiscal belge.




(c)   L’application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Celio International entraîne une discrimination entre entreprises comparables.









(93)


Pour établir la sélectivité dans les cas où la présomption invoquée au considérant (66) ne s’opère pas, il doit être démontré qu’une mesure constitue une discrimination en faveur d’une ou de plusieurs entreprises par rapport à d’autres entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable. Selon la jurisprudence, l’analyse de comparabilité aux fins de l’établissement de la sélectivité dépend de l’objectif du système de référence en vertu duquel la mesure a été adoptée (91).












(94)


Au considérant (74), la Commission a conclu à titre provisoire que le système de référence à l’aune duquel les mesures contestées devaient être évaluées est le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. L’objectif du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, tel qu’énoncé à l’article 185, paragraphe 1, du CIR, est d’imposer les sociétés soumises à l’impôt sur le montant total de leur bénéfice. Comme expliqué plus en détail au considérant (75), pour déterminer le bénéfice imposable total de la société soumise à l’impôt, il est tenu compte — comme point de départ et nonobstant d’éventuels ajustements positifs ou négatifs ultérieurs prévus par la législation fiscale — du bénéfice total enregistré dans la comptabilité du contribuable.












(95)


Aux considérants (80) à (92), la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Celio International, ce qui a pour effet que cette entreprise se voit accorder une réduction de sa base imposable pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge. Les mesures contestées constituent donc une dérogation aux règles générales relatives à l’établissement de l’assiette de l’impôt sur les sociétés d’une entreprise soumise à l’impôt, et partant de l’impôt sur les sociétés qu’elle doit acquitter au titre du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. En octroyant à Celio International une réduction de sa base imposable pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge, les mesures contestées favorisent cette entreprise par rapport à toutes les autres sociétés soumises à l’impôt en Belgique, qui ne peuvent pas réduire leurs bénéfices comptables pour établir leurs bénéfices imposables sans disposition explicite en droit fiscal et qui sont donc imposées, comme point de départ et nonobstant les ajustements généraux prévus par la loi, sur le bénéfice total enregistré dans leurs comptes annuels.




4.5.3.2.   Deuxième constat subsidiaire de sélectivité: l’exonération des «bénéfices excédentaires» n’est pas accessible à toutes les sociétés soumises à l’impôt









(96)


Sans préjudice des conclusions provisoires figurant au considérant (68) et au considérant précédent, la Commission estime également, par un autre raisonnement subsidiaire, que les mesures contestées favorisent Celio International de manière sélective, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste au considérant (87).












(97)


En effet, en permettant à Celio International d’exonérer d’impôt une partie de son bénéfice comptable, au motif que ce bénéfice serait attribuable à des synergies, les mesures contestées favorisent cette entreprise par rapport à d’autres sociétés soumises à l’impôt en Belgique qui ne sont pas admissibles au bénéfice de cet ajustement négatif, même si elles peuvent également générer ce que la Belgique considère comme des «bénéfices excédentaires».












(98)


Premièrement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Celio International de manière sélective par rapport aux sociétés soumises à l’impôt en Belgique faisant partie d’un groupe multinational qui n’obtiennent pas ou ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires» (92). Ces entreprises, qui peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies, sont imposées par défaut sur ces bénéfices, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.












(99)


Deuxièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Celio International de manière sélective par rapport aux entités faisant partie d’un groupe national de sociétés. Ces entités peuvent également générer des bénéfices tirés de synergies, mais ne sont pas admissibles au bénéfice d’une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.












(100)


Troisièmement, la Commission considère à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Celio International de manière sélective par rapport à des entités indépendantes. Ces entités sont imposées en prenant comme point de départ le bénéfice enregistré dans leur comptabilité, lequel reflète en outre les prix du marché. Les mesures contestées, en revanche, ramènent le bénéfice imposable de Celio International à un niveau inférieur à celui de son bénéfice de pleine concurrence enregistré dans ses comptes annuels, comme expliqué au considérant (85). En outre, des entités indépendantes peuvent obtenir des bénéfices similaires en mettant en commun des activités, soit en interne, soit avec d’autres entités indépendantes, afin d’obtenir de meilleurs prix ou des conditions plus favorables sur le marché, ce qui leur permet de réaliser des synergies similaires à celles obtenues par un groupe multinational. Pourtant, ces sociétés ne peuvent pas obtenir de décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», étant donné que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR s’applique exclusivement aux entités faisant partie d’un groupe multinational. En conséquence, ces entreprises sont imposées par défaut sur leurs bénéfices tirés de synergies et d’économies d’échelle, qui font partie de leur bénéfice total au sens de l’article 185, paragraphe 1, du CIR.












(101)


À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées favorisent Celio International de manière sélective par rapport à chacun des trois types d’entreprises comparables susmentionnés, même si l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR pouvait être considéré comme constituant une base juridique permettant d’exonérer d’impôt le bénéfice comptabilisé par une entité d’un groupe multinational qui dépasse un bénéfice fictif égal au bénéfice moyen d’entreprises ordinaires réputées comparables, ce que la Commission conteste.




4.5.4.   
Justification objective










(102)


Une mesure qui crée une exception à l’application d’une règle générale peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. À cet égard, il y a lieu d’établir une distinction entre, d’une part, les objectifs assignés à un système de référence particulier qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de ces objectifs (93). Il est également nécessaire de veiller à ce que la mesure soit proportionnée et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif légitime poursuivi, en ce sens que celui-ci ne pourrait pas être atteint par des mesures de moindre ampleur (94).












(103)


La Commission considère à titre provisoire qu’il n’est pas possible de justifier objectivement une application erronée de la loi, car une telle application ne peut en aucun cas résulter directement des principes fondateurs ou directeurs du système de référence. Étant donné que les mesures contestées font une application erronée de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR en faveur de Celio International, en conséquence de quoi cette entreprise se voit accorder une réduction d’impôt pour laquelle il n’existe pas de base juridique dans le droit fiscal belge, la Commission considère à titre provisoire que le caractère a priori sélectif de ces mesures ne saurait être objectivement justifié.












(104)


Sans préjudice de cette conclusion provisoire, la Commission n’accepte pas non plus, à ce stade, l’affirmation de la Belgique selon laquelle les mesures contestées sont justifiées par l’objectif consistant à éviter la double imposition. La double imposition désigne des situations dans lesquelles un revenu est imposé deux fois dans le chef du même contribuable (double imposition juridique) ou de deux contribuables différents (double imposition économique). La nécessité d’éviter la double imposition peut justifier une dérogation aux règles générales de l’impôt sur les sociétés (95). Rien n’indique toutefois que les mesures contestées servent effectivement cet objectif, en contradiction avec une application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR.












(105)


Premièrement, comme expliqué aux considérants (80) à (83), les réponses fournies par le ministre des finances sur lesquelles les décisions anticipées reposent permettent d’opérer un ajustement négatif sur une partie du bénéfice comptable de Celio International qui n’est pas incluse dans la base imposable d’une entité associée étrangère du Groupe dans une autre juridiction fiscale. L’absence de toute obligation de démontrer l’inclusion du même bénéfice dans la base imposable des deux sociétés associées (l’une à l’étranger, l’autre en Belgique) est un élément important qui distingue les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» des décisions anticipées en matière de prix de transfert autorisant un ajustement corrélatif négatif des prix de transfert au titre de l’application correcte de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR. Pour ce dernier type de décisions anticipées, l’ajustement négatif répond à une situation dans laquelle le bénéfice comptabilisé en Belgique et exonéré d’impôt a également été inclus dans le bénéfice imposable d’une entité associée du groupe dans une autre juridiction fiscale, soit parce qu’il a été déclaré dans la déclaration fiscale (le cas échéant, corrigée) par cette entité, soit — de manière plus probable — parce qu’un ajustement positif primaire a été effectué par une administration fiscale étrangère sur le bénéfice imposable de cette entité étrangère associée. Les décisions anticipées ne vérifient pas, ni ne jugent nécessaire de vérifier si les «bénéfices excédentaires» exonérés sont également inclus dans la base imposable d’une société étrangère associée.












(106)


Deuxièmement, les «bénéfices excédentaires» exonérés ne semblent pas susceptibles, par leur nature même, d’être inclus dans les bénéfices d’une autre société associée du Groupe. En effet, ainsi qu’il est expliqué aux considérants (84) à (92), ils ne découlent pas de transactions non conformes au principe de pleine concurrence entre Celio International et des contreparties associées étrangères. Ils font partie des bénéfices que cette entreprise a réellement générés, qui lui ont été initialement attribués et qui ont été enregistrés dans sa comptabilité. Ces bénéfices ne peuvent donc jamais être également enregistrés dans les comptes d’une contrepartie associée étrangère. De plus, la Commission considère que ces bénéfices ne peuvent jamais être inclus dans les bénéfices imposables d’une telle contrepartie à la suite d’un ajustement primaire (positif) des prix de transfert à l’étranger, compte tenu de l’absence de transaction contrôlée identifiée. En conséquence, aucune situation de double imposition ne pourrait jamais se produire en lien avec ce que la Belgique estime être des «bénéfices excédentaires».












(107)


Par conséquent, les mesures contestées ne peuvent être considérées comme visant des situations de double imposition réelle ou même potentielle. La Belgique n’a pas non plus présenté d’autre justification à la dérogation à laquelle les mesures contestées donnent lieu.












(108)


Par conséquent, la Commission conclut provisoirement que la réduction fiscale accordée par les mesures contestées ne découle pas directement des principes fondateurs ou directeurs intrinsèques du système de référence et ne résulte pas des mécanismes inhérents à ce système qui sont nécessaires à son fonctionnement et à son efficacité. La discrimination à laquelle ces mesures donnent lieu ne saurait donc être objectivement justifiée.




4.6.   Conclusions provisoires quant à l’existence d’une aide et aux bénéficiaires de cette aide









(109)


Pour toutes les raisons qui précèdent, la Commission conclut à titre provisoire que les mesures contestées confèrent une aide d’État à Celio International sous la forme d’une exonération fiscale.












(110)


Aux fins de l’application des règles relatives aux aides d’État, des entités juridiques distinctes peuvent être considérées comme constituant une seule unité économique. Cette unité économique est alors considérée comme l’entreprise en cause, bénéficiaire de la mesure d’aide. Comme la Cour de justice l’a affirmé précédemment, «[l]a notion d’entreprise, placée dans un contexte de droit de la concurrence, doit être comprise comme désignant une unité économique […] même si, du point de vue juridique, cette unité économique est constituée de plusieurs personnes, physiques ou morales» (96). Pour déterminer si plusieurs entités constituent une unité économique, la Cour de justice cherche à savoir s’il existe une participation de contrôle ou des liens organiques, économiques ou fonctionnels (97).












(111)


En l’espèce, Celio International fait partie du Groupe. En outre, les décisions anticipées affirment que ce sont les actionnaires du Groupe qui ont décidé de mettre en place une structure de «centre organisationnel» (98), avec Celio International en tant que «centre organisationnel», en conséquence de quoi cette entreprise a pu obtenir une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires» lui permettant d’exonérer de l’impôt sur les sociétés dû en Belgique, sans base juridique pour le faire, une partie de son bénéfice comptable.












(112)


Par conséquent, bien que le Groupe soit organisé en différentes personnalités juridiques, les sociétés faisant partie de ce Groupe doivent être provisoirement considérées comme une entreprise unique bénéficiant des mesures contestées (99). Dès lors, la Commission considère à titre provisoire que le Groupe, en plus de Celio International, a bénéficié d’une aide d’État du fait des mesures contestées au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.




4.7.   Illégalité de l’aide









(113)


L’article 108, paragraphe 3, du TFUE dispose que les États membres doivent notifier préalablement à la Commission tout projet d’aide nouvelle, en temps utile pour lui permettre de se faire une opinion sur la question de savoir s’il s’agit ou non d’une aide d’État et, dans l’affirmative, s’il s’agit d’une aide d’État illégale ou compatible avec le marché intérieur (obligation de notification) (100). Il dispose en outre que les aides nouvelles soumises à l’obligation de notification ne doivent pas être mises à exécution avant que la Commission ait pris, ou soit réputée avoir pris, une décision les autorisant (obligation de suspension) (101). L’article 1er, point f), du règlement 2015/1589 définit une aide nouvelle mise à exécution en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE comme une «aide illégale».












(114)


Étant donné que la Commission a conclu à titre provisoire que les mesures contestées donnent lieu à une aide d’État, elle peut également conclure provisoirement que cette aide est illégale par nature, étant donné que les mesures n’ont pas été notifiées à la Commission avant leur mise à exécution.




4.8.   Compatibilité avec le marché intérieur









(115)


Une aide d’État est réputée compatible avec le marché intérieur si elle relève de l’une des catégories énumérées à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE (102), et elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur si la Commission constate que cette aide relève de l’une des catégories énumérées à l’article 107, paragraphe 3, du TFUE (103). La charge de la preuve de la compatibilité d’une aide d’État avec le marché intérieur en vertu de l’article 107, paragraphe 2 ou 3, du TFUE incombe à l’État membre qui octroie cette aide (104).












(116)


La Belgique n’a invoqué aucun motif de compatibilité pour l’aide d’État accordée à Celio International et au Groupe dans son ensemble dans le cadre des mesures contestées, et la Commission n’est pas non plus en mesure d’en relever un seul.












(117)


La Commission note en particulier que, puisque le traitement fiscal accordé au moyen des mesures contestées semble entraîner une réduction des charges normalement supportées par l’entreprise concernée dans le cadre de ses activités, cette réduction devrait être considérée comme une aide au fonctionnement. Selon la jurisprudence, de telles aides ne sauraient normalement être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, du fait qu’elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et qu’elles ne sont pas limitées dans le temps, ne sont pas dégressives et ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question (105).




5.   CONCLUSION

À la lumière de ce qui précède, la Commission conclut à titre provisoire que les décisions anticipées relatives aux «bénéfices excédentaires» accordées à Celio International NV/SA par la Belgique et l’acceptation par cette dernière des déclarations annuelles de l’impôt sur les sociétés établies par cette entreprise sur la base de ces décisions anticipées ont abouti à l’octroi d’une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur en faveur de cette entreprise et du Groupe auquel elle appartient. La Commission, agissant dans le cadre de la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE, invite donc la Belgique à présenter ses observations et à fournir toute information utile pour l’évaluation de ces mesures. Cela concerne en particulier:






—


les comptes annuels de Celio International NV/SA relatifs aux années pour lesquelles l’entreprise s’est fondée sur les décisions anticipées pour déterminer son bénéfice imposable, les déclarations aux fins de l’impôt sur les sociétés et les avis d’imposition au titre de l’impôt sur les sociétés de Celio International NV/SA pour ces années;










—


toute information démontrant que les «bénéfices excédentaires» exonérés par les décisions anticipées susmentionnées ont été inclus dans la base imposable d’une entreprise associée étrangère;










—


tous les rapports sur les prix de transfert et autres documents liés aux décisions anticipées ou présentés en lien avec celles-ci;










—


un organigramme actualisé décrivant la structure de détention actuelle du Groupe.




La Belgique est invitée à fournir ces informations dans un délai d’un mois à compter de la date de réception de la présente. Il est demandé à vos autorités de transmettre immédiatement une copie de la présente lettre au bénéficiaire potentiel de l’aide.
La Commission rappelle à la Belgique l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE et attire votre attention sur l’article 16 du règlement (UE) 2015/1589, qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire.
La Commission avise la Belgique qu’elle informera les parties intéressées par la publication de la présente lettre et d’un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées dans les pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE par l’envoi d’une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d’un mois à compter de la date de cette publication.


TEXT OF LETTER IN DUTCH


De Commissie stelt België ervan in kennis dat zij, na onderzoek van de door uw autoriteiten met betrekking tot bovengenoemde steunmaatregel verstrekte informatie, heeft besloten de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (“VWEU”) in te leiden.
1.   PROCEDURE









(1)


Op 11 januari 2016 heeft de Commissie een negatief besluit met terugvordering vastgesteld betreffende de door België van 2004 tot en met 2014 toegepaste praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” (“het besluit van 2016”) (106). In het besluit van 2016 concludeerde de Commissie dat die praktijk een regeling vormde op grond waarvan de ontvangers van een ruling inzake “overwinst” onrechtmatige en onverenigbare staatssteun ontvingen. Celio International NV/SA (“Celio International”) ontving twee rulings inzake “overwinst” en werd door België aangemerkt als een van de begunstigden in het kader van de vermeende regeling. Na het besluit van 2016 hebben de Belgische autoriteiten onbetaalde belastingen van Celio International teruggevorderd.












(2)


Op 14 februari 2019 heeft het Gerecht van de Europese Unie (“het Gerecht”) geconcludeerd dat de Commissie de praktijk van fiscale rulings inzake “overwinst” ten onrechte als een regeling had aangemerkt en het besluit van 2016 nietig verklaard, zonder zich uit te spreken over de aanwezigheid van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun in elk van de individuele rulings. Op 24 april 2019 heeft de Commissie tegen de uitspraak van het Gerecht een hogere voorziening ingesteld bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (“het Hof van Justitie”) (107).












(3)


Bij brief van 5 april 2019 heeft de Commissie België verzocht de rulings inzake “overwinst” die België nog niet had verstrekt in het kader van de procedure die tot de vaststelling van het besluit van 2016 had geleid, te verstrekken. Voorts heeft de Commissie België ervan in kennis gesteld dat zij redenen had om aan te nemen dat de individuele rulings inzake “overwinst” die België van 2004 tot en met 2014 heeft afgegeven, waaronder de rulings die aan Celio International zijn afgegeven, tot verboden staatssteun kunnen leiden. De Commissie heeft België verzocht opmerkingen in te dienen.












(4)


Bij brief van 9 mei 2019 heeft België de Commissie de nog niet eerder aangeleverde rulings verstrekt en opmerkingen ingediend over de redenen waarom het meent dat die rulings niet tot staatssteun leiden.




2.   FEITELIJKE EN JURIDISCHE ACHTERGROND

2.1.   Begunstigden van de omstreden maatregelen









(5)


Celio International is gevestigd in Brussel, België, en maakt deel uit van de Celio-groep (“de Groep”). Toen de ruling van 2006 (108) werd afgegeven, was de Groep een Frans familiebedrijf met als hoofd van de groep Marc Laurent SA, dat later de naam Celio France (“Celio France”) kreeg. De Groep is gespecialiseerd in de distributie van confectiekledij voor mannen en is voornamelijk actief in Europa. In 2006 telde hij meer dan 300 winkels over de hele wereld, en dat aantal groeide uit tot ongeveer 1 000 winkels in 2012.












(6)


Celio International werd opgericht in 2006 om bepaalde functies en activiteiten van de Groep te centraliseren (109).




2.2.   De omstreden maatregelen









(7)


De “omstreden maatregelen” in dit besluit bestaan uit de hieronder genoemde rulings (“de rulings”) en de aanvaarding door de Belgische belastingautoriteiten van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van Celio International die op basis daarvan zijn opgesteld, waardoor die autoriteiten aan Celio International een vrijstelling van “overwinst” hebben toegekend:






—


Op 17 oktober 2006 heeft Celio International een ruling inzake “overwinst” verkregen met betrekking tot een reorganisatie van de activiteiten van de Groep, die de periode van vijf jaar vanaf 18 april 2006 bestrijkt (“de ruling van 2006”) (110). In de ruling van 2006 heeft de Belgische Dienst Voorafgaande Beslissingen (“de Rulingcommissie”) beslist dat indien de “boekhoudkundige” winst van Celio International in een bepaald jaar hoger is dan een operationele marge van [2,5-3] %, zijn belastbare winst voor de Belgische vennootschapsbelasting tot die operationele marge van [2,5-3] % zou kunnen worden verminderd, en de winst die dat bedrag overschrijdt (d.w.z. de “overwinst”) op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (“WIB 92”) in België van vennootschapsbelasting zou kunnen worden vrijgesteld (111).










—


De ruling van 2006 werd gewijzigd bij een avenant van 21 augustus 2007 (“het avenant van 2007”) (112). Met het avenant van 2007 werd de datum van inwerkingtreding van de ruling van 2006 gewijzigd in 1 oktober 2007, voor een periode van vijf jaar te beginnen met het boekjaar dat aanvangt op 1 februari 2007.










—


De ruling van 2006 werd aangevuld met een tweede avenant van 13 oktober 2009 (“het avenant van 2009”) (113). Het avenant van 2009 houdt de afwijzing in van het verzoek van Celio om de bepalingen van de ruling van 2006 uit te breiden tot een nieuw gedeelte van zijn distributieactiviteiten dat met derden wordt uitgevoerd.










—


De ruling van 2006 werd ongewijzigd verlengd door een fiscale ruling van 24 mei 2012 (“de ruling van 2012”) (114). De ruling van 2012 is van toepassing op een periode van vijf jaar, die aanvangt op 1 februari 2012.








2.2.1.   
De verrichting waarvoor de rulings werden aangevraagd










(8)


De ruling van 2006 beschrijft het voornemen van de Groep tot oprichting van een nieuwe Belgische vennootschap, Celio International, die zal optreden als centrale aankoopentiteit en holding, en die in de ruling van 2006 “organisatorische centrale” wordt genoemd. (115) In die hoedanigheid zal Celio International verantwoordelijk zijn voor de strategie van de Groep, de consolidatie van de activiteiten van de Groep, de centralisatie van aankoop, logistiek, commerciële supervisie, financieel beheer en communicatie, en de financiering van die activiteiten, en de voornaamste functies daarvoor vervullen (116). De operationele entiteiten in Frankrijk, Italië, Spanje en België zullen dan handelen als distributeurs met een laag risico (117). In de ruling wordt verder uitgelegd dat Celio International als doel heeft via een centralisatie van de activiteiten van de Groep synergieën te creëren en de andere entiteiten in staat te stellen zich op hun eigen activiteit te concentreren doordat Celio International het grootste deel van de ondernemingsrisico’s draagt (118). Tot slot zal de reorganisatie naar verwachting voor extra tewerkstelling in België zorgen (119).




2.2.2.   
De bepaling van de vrij te stellen “overwinst”










(9)


De ruling van 2006 beschrijft de beprijzing van intragroepstransacties tussen Celio International en de andere gelieerde entiteiten van de Groep binnen het “organisatorische centrale”-model. De ruling van 2006 stelt met name het volgende:






—


in het “organisatorische centrale”-model is Celio International verantwoordelijk voor de belangrijkste functies en draagt het de meeste risico's, terwijl de andere entiteiten van de Groep doorgaans routinefuncties uitoefenen ten behoeve van Celio International (120);










—


de andere entiteiten omvatten de lokale distributie-entiteiten, die worden omschreven als “distributeurs met een laag risico” (121). De vergoeding van deze entiteiten komt in de ruling van 2006 niet aan bod. In de aanvraag van de voorafgaande beslissing van 2006 wordt echter vermeld dat deze entiteiten zullen worden vergoed op basis van een operationele marge (122). Hoewel dit niet wordt gespecificeerd, lijkt dit te wijzen op het gebruik van de Transactional Net Margin Method, afgekort “TNMM”, waarbij deze entiteiten voor de toepassing van de TNMM als “geteste” partij, d.w.z. de minst complexe partij worden beschouwd;










—


Celio International zal bepaalde functies gedeeltelijk uitbesteden via een groepsentiteit in Hongkong (“Garvis”), die zal optreden als aankoopagent. De ruling van 2006 vermeldt als vergoeding van Garvis een commissie van [10-15] % van de kosten van de aangekochte goederen; die vergoeding wordt aangepast op basis van de risico’s en functies die Garvis op zich neemt (123). Hoewel dit niet wordt gespecificeerd, lijkt die vergoeding te wijzen op het gebruik van de TNMM, waarbij Garvis voor de toepassing van de TNMM als “geteste” partij, d.w.z. de minst complexe partij wordt beschouwd;










—


in de aanvraag van de voorafgaande beslissing van 2006 is tevens sprake van diensten van een groepsentiteit die verantwoordelijk is voor logistiek en die wordt vergoed op basis van een opslag van [5-10] % op haar kosten (124), wat kan wijzen op de toepassing van de TNMM, waarbij die entiteit als “geteste” partij wordt beschouwd;










—


Celio International beschikt niet over enige immateriële activa van de Groep; deze zijn eigendom van de hoofdzetel Celio France of van een Nederlandse dochteronderneming van de Groep, Blue & Green BV (in dit besluit verder “IPCo” genoemd). Volgens de ruling van 2006 zal Celio International bij IPCo een licentie nemen voor het gebruik van het merk “Celio” en een vergoeding betalen; er worden echter geen nadere bijzonderheden gegeven over die transactie of het bedrag van die vergoeding (125).
















(10)


In de ruling van 2006 wordt uitgelegd dat de invoering van het “organisatorische centrale”-model tot synergie-effecten zal leiden (126), maar dat die synergie-effecten geen gevolg zijn van de bijdrage van Celio International (127).












(11)


De ruling van 2006 stelt dat “de operationele boekhoudkundige winst [van Celio International] […] wordt aangepast om een operationele “fiscale” arm’s length winst te bekomen […] [welke] dient als basis voor de bepaling van de belastbare basis van de vennootschap” (128). De operationele “fiscale” arm’s length winst vertegenwoordigt de vermeende “zakelijke winst” van Celio International en wordt bepaald door de TNMM toe te passen, maar deze keer met Celio International als de minst complexe, geteste partij, als gevolg waarvan zijn vermeende “aangepaste” zakelijke winst wordt gebenchmarkt op een operationele marge van [2,5-3] % (d.w.z. zijn operationele winst zou gelijk moeten zijn aan [2,5-3] % van de omzet/inkomsten) (129).












(12)


De conclusie van de ruling van 2006 (130) luidt dat:






—


indien de “boekhoudkundige” winst van Celio International in een bepaald jaar lager is dan een operationele marge van [2,5-3] %, zijn belastbare winst wordt verhoogd op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a),WIB 92; en










—


indien de “boekhoudkundige” winst van Celio International in een bepaald jaar hoger is dan een operationele marge van [2,5-3] %, zijn belastbare winst wordt verminderd op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b),WIB 92, en de winst die dat bedrag overschrijdt (d.w.z. de “overwinst”) in België van vennootschapsbelasting zou worden vrijgesteld.
















(13)


Deze aanpassingen gelden op voorwaarde dat de vergoeding voor de verbonden distributeurs marktconform is (131). De ruling van 2006 verklaart dat de methode voor het bepalen van de belastbare grondslag van Celio International, zoals die in de ruling is uiteengezet, van toepassing is voor een periode van vijf jaar met ingang van 18 april 2006 (132) en kan worden verlengd.












(14)


Met het avenant van 2007 werd de datum van inwerkingtreding van de ruling van 2006 gewijzigd in 1 oktober 2007.












(15)


Het avenant van 2009 houdt de afwijzing in van het verzoek van Celio International om de bepalingen van de ruling van 2006 uit te breiden tot een nieuw gedeelte van zijn distributieactiviteiten dat wordt uitgevoerd met derden als commissionairs en franchisenemers (in plaats van uitsluitend met verbonden distributeurs met beperkt risico).












(16)


In de ruling van 2012 werd de ruling van 2006 met een periode van vijf jaar verlengd. In de ruling van 2012 wordt om te beginnen verduidelijkt dat de ruling van 2006 pas vanaf 2008 werd toegepast. Net als in de ruling van 2006 wordt in de ruling van 2012 gesteld dat de synergieën die ontstaan door het “organisatorische centrale”-model (133) gratis aan Celio International worden toegewezen (zonder inkoopbetaling) (134) en dat Celio International niet beschikt over enige immateriële activa van de Groep (135). De ruling van 2012 gaat er opnieuw mee akkoord dat de aangepaste zakelijke winst van Celio International, met het oog op het bepalen van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting in België, kan worden bepaald als een operationele marge van [2,5-3] %, gebruik makend van de TNMM(d.w.z. zijn operationele winst zou gelijk moeten zijn aan [2,5-3] % van de omzet/inkomsten). De ruling van 2012 is geldig voor een periode van vijf jaar welke aanvangt op 1 februari 2012, en kan na afloop daarvan met een periode van één jaar worden verlengd (136).




2.3.   Het relevante wet- en regelgevingskader

2.3.1.   
De belasting op inkomen volgens het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting










(17)


Het WIB 92 stelt de regels vast voor de Belgische belastingheffing op inkomen. Artikel 1 onderscheidt vier soorten inkomstenbelastingen: personenbelasting (titel II: artikelen 3 tot en met 178), vennootschapsbelasting (titel III: artikelen 179 tot en met 219), rechtspersonenbelasting (titel IV: artikelen 220 tot en met 226) en belasting van niet-inwoners — natuurlijke personen, vennootschappen, andere rechtspersonen (titel V: artikelen 227 tot en met 248/3).












(18)


Volgens artikel 183 WIB 92 zijn de inkomsten die overeenkomstig titel III (binnenlandse vennootschappen) belastbaar zijn, dezelfde als die welke overeenkomstig titel II (natuurlijke personen) belastbaar zijn en wordt het bedrag ervan vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. In artikel 24 WIB 92 wordt in dit verband verduidelijkt dat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten omvat uit bedrijfsactiviteiten zoals “winst uit alle verrichtingen gedaan door […] die ondernemingen of door toedoen daarvan” of “winst uit enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”.












(19)


In artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 is bepaald dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24 en 183 WIB 92 betekent dit dat de volgens de Belgische belastingwetgeving belastbare winst moet omvatten — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de totale in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen winst.












(20)


Voor het vaststellen van de belastbare grondslag in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt de winst die in de jaarrekening van de belastingplichtige is opgenomen, als uitgangspunt genomen. Een aantal opwaartse aanpassingen (zoals niet-aftrekbare uitgaven) of neerwaartse aanpassingen (zoals gedeeltelijke vrijstelling van sommige uitgekeerde dividenden, aftrek van overgedragen verliezen, fiscale stimuli) kan worden toegepast in de vervolgstappen bij de vaststelling van de belastbare grondslag. De belastingplichtigen moeten voor elk van die verrichtingen de fiscus informatie verschaffen op hun aangifteformulier (formulier 275.1) en zij moeten die aanpassingen kunnen verantwoorden. Ofschoon de belastbare grondslag, wegens de aanpassingen aan die grondslag voor belastingdoeleinden, niet steeds gelijk zal zijn aan de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen nettowinst, vormen de cijfers opgenomen in de jaarrekening niettemin het uitgangspunt voor de vaststelling van de belastbare grondslag.




2.3.1.1.   De wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92









(21)


Bij de wet van 21 juni 2004 (137) heeft België nieuwe belastingregels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van entiteiten die verbonden zijn in een multinationale groep. Met name werd in artikel 185 WIB 92 een tweede paragraaf ingevoegd om ten behoeve van verrekenprijzen het internationaal aanvaarde zakelijkheidsbeginsel (arm's length-beginsel) in de Belgische belastingwetgeving om te zetten. Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 luidt als volgt:
“[…] voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:






a)


indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;










b)


indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.




Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het [EU-Arbitrageverdrag] […] en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting.”












(22)


Ook al verschillen de bewoordingen, toch komt artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 qua structuur en intentie overeen met artikel 9 van het Modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“het OESO-modelbelastingverdrag”). Artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag vormt de rechtsgrondslag voor verrekenprijsaanpassingen in de meeste verdragen die zijn gesloten tussen twee jurisdicties om te voorkomen dat een ingezetene van een van die jurisdicties dubbel wordt belast (“dubbelbelastingverdrag”).












(23)


Overeenkomstig de laatste zin van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zijn verrekenprijsaanpassingen op grond van a) of b) afhankelijk van een verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure via een ruling. De enige uitzondering op die voorwaarde is wanneer die aanpassing het gevolg is van de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (“EU-Arbitrageverdrag”) of van een dubbelbelastingverdrag.












(24)


Bij de wet van 21 juni 2004 werd ook artikel 235, paragraaf 2, WIB 92 gewijzigd om ervoor te zorgen dat de in artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 bepaalde verrekenprijsregels ook gelden voor Belgische vaste inrichtingen van niet-ingezeten vennootschappen.




2.3.1.2.   De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004









(25)


De memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 (“de memorie van toelichting”) geeft aanwijzingen met betrekking tot het doel en de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (138). Volgens de memorie van toelichting is artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 “gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen” (139). Voorts wordt in de memorie van toelichting verklaard dat “[m]et de voorgestelde bepaling de Belgische wetgeving nauw aan[sluit] bij de internationaal aanvaarde norm” (140). In de toelichting wordt ook gewezen op de sterke band tussen boekhoudwetgeving en belastingwetgeving, waardoor voor een afwijking van de boekhoudwetgeving om fiscale redenen een uitdrukkelijke rechtsgrondslag is vereist (141). Daarom werd het noodzakelijk geacht om het zakelijkheidsbeginsel in het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 op te nemen om verrekenprijsaanpassingen mogelijk te maken die op grond van internationaal overeengekomen normen zijn vereist, maar die afwijken van de boekhoudwetgeving. Dit betreft zowel primaire (opwaartse) aanpassingen ten nadele van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 als correlatieve (neerwaartse) aanpassingen in het voordeel van de belastingplichtige op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92.












(26)


Wat de correlatieve aanpassing uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 betreft, wordt in de memorie van toelichting verklaard dat die bepaling bedoeld is om een (mogelijk) probleem van dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Voorts wordt bevestigd dat België een correlatieve (neerwaartse) aanpassing slechts zal toestaan voor zover de Rulingcommissie van oordeel is dat de primaire aanpassing, wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is.












(27)


Verder bevat de memorie van toelichting ook aanwijzingen met betrekking tot de vraag wat als “multinationale groep van verbonden ondernemingen” geldt en de taak van de Rulingcommissie. Met name wordt in de memorie van toelichting uiteengezet dat de Rulingcommissie moet instemmen met de gebruikte methodiek en de uitgeoefende functies, gedragen risico's en aangewende activa moet vaststellen die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de belastbare grondslag.




2.3.1.3.   De administratieve circulaire van 4 juli 2006









(28)


Op 4 juli 2006 is een administratieve circulaire gepubliceerd die de nodige aanwijzingen bevat over de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 (“de circulaire”), zowel wat betreft de primaire als de correlatieve verrekenprijsaanpassing (142). De circulaire bevestigt de in de memorie van toelichting gegeven definities van groepsentiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep en van grensoverschrijdende transacties die onder artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 vallen. De circulaire licht de rol, taken en bevoegdheden van de Rulingcommissie verder toe.












(29)


De circulaire heeft het ook over de verplichte tussenkomst van de Rulingcommissie bij correlatieve aanpassingen en de autonomie van die commissie om van geval tot geval voorwaarden vast te stellen, wat de efficiëntie moet verhogen en belastingplichtigen meer zekerheid moet bieden, waardoor het investeringsklimaat in België wordt versterkt.












(30)


De circulaire bevestigt dat voor de berekening van de belastbare grondslag een passende winstaanpassing overeenkomstig artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 zal plaatsvinden via een zogeheten “aanpassing in meer van de beginstand der reserves” op het aangifteformulier van de vennootschap (formulier 275.1). In verband met het in artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 met betrekking tot de correlatieve aanpassing gehanteerde begrip “op passende wijze”, wordt in de circulaire opgemerkt dat er geen correlatieve (neerwaartse) aanpassing (143) zal plaatsvinden in gevallen waarin de primaire (opwaartse) aanpassing in een andere belastingjurisdictie bovenmatig is. Voorts wordt in de circulaire uiteengezet hoe verrekenprijsaanpassingen moeten worden geboekt in de fiscale boekhouding van de betrokken Belgische vennootschap. Ten slotte herhaalt de circulaire dat artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 van toepassing is vanaf 19 juli 2004.




2.3.1.4.   De antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de vrijstelling van “overwinst”









(31)


In antwoord op een parlementaire vraag in 2005 (144) heeft de toenmalige Belgische minister van Financiën bevestigd dat het deel van de geboekte winst van een Belgische entiteit van een multinationale groep dat de zakelijke winst overstijgt, in België onbelast moet blijven en dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse groepsentiteiten die “overwinst” in de belastbare grondslag moet worden opgenomen.












(32)


Een parlementaire vraag in 2007 betreffende rulings en internationale belastingontwijking (145) wijst op het verband tussen de punten a) en b) van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 en de overeenkomstige leden 1 en 2 van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Het Kamerlid dat de vraag had ingediend, merkte op dat de meeste dubbelbelastingverdragen die België had gesloten, alleen een bepaling bevatten inzake opwaartse verrekenprijsaanpassingen. In de verdragen die wel een bepaling bevatten over correlatieve (neerwaartse) verrekenprijsaanpassingen, is de correlatieve winstaanpassing door België echter steeds een reactie op een primaire aanpassing in de andere overeenkomstsluitende staat. Het Kamerlid tekende voorts aan dat weinig belastingplichtigen een voorafgaande beslissing zullen aanvragen waarin wordt verzocht om een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92, ook al geldt het vereiste van een voorafgaande beslissing wettelijk gezien ook voor die aanpassingen. Ten slotte stelde het Kamerlid de vraag of België een eenzijdige correlatieve (neerwaartse) aanpassing door België afhankelijk zou stellen van de voorwaarde dat het betrokken derde land zijn primaire (opwaartse) aanpassing in overeenstemming brengt met de Belgische correlatieve (neerwaartse) aanpassing of — minimaal — daarvan in kennis wordt gesteld.












(33)


De toenmalige minister van Financiën antwoordde dat tot dan toe inderdaad alleen verzoeken om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing waren ontvangen. Voorts verklaarde de minister dat het niet de taak van België is om te bepalen aan welk land “overwinst” moet worden toegewezen en dat het daarom niet mogelijk is om te bepalen met welk land de informatie over een Belgische neerwaartse aanpassing dient te worden uitgewisseld.












(34)


In januari 2015 werden, na berichten in de pers over de zogenoemde LuxLeaks-affaire, opnieuw diverse parlementaire vragen aan de minister van Financiën gesteld over (het gebrek aan) informatie-uitwisseling tussen belastingdiensten, de promotie van de “vrijstelling van overwinst” onder de slogan “Only in Belgium” en de kansen die multinationals van België krijgen om hun vennootschapsbelasting te drukken via fiscale rulings (146). De minister van Financiën herhaalde dat in rulings betreffende “overwinst” de Rulingcommissie gewoon het zakelijkheidsbeginsel toepast en hij bevestigde het antwoord dat de minister van Financiën in 2007 had gegeven met betrekking tot uitwisseling van informatie.




2.3.1.5.   De wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken









(35)


De wet van 24 december 2002 biedt het Ministerie van Financiën de mogelijkheid om zich via een fiscale ruling uit te spreken over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten (147).












(36)


In artikel 20 van die wet wordt de voorafgaande beslissing in fiscale zaken gedefinieerd en wordt het beginsel geformuleerd dat een voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van de verschuldigde belasting tot gevolg mag hebben:
“Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.
De voorafgaande beslissing mag geen vrijstelling of vermindering van belasting tot gevolg hebben.”












(37)


In artikel 22 van de wet worden de omstandigheden vastgesteld waarin geen voorafgaande beslissing in fiscale zaken kan worden gegeven, bijvoorbeeld wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben. In artikel 23 van de wet wordt het beginsel geformuleerd dat rulings de fiscus binden voor de toekomst en worden ook de omstandigheden bepaald waarin een fiscale ruling de fiscus niet bindt. Dit is het geval indien blijkt dat de ruling niet in overeenstemming is met de Verdragen, het Unierecht of het nationale recht.












(38)


De wet van 21 juni 2004 bevatte een amendement op de wet van 24 december 2002 tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken en regelt de oprichting van een autonome instantie die binnen de Belgische overheidsdiensten belast is met het afgeven van rulings (148). Op grond van de wet van 21 juni 2004 is bij koninklijk besluit van 13 augustus 2004 de Rulingcommissie opgericht die binnen de centrale dienst van het Ministerie van Financiën (de Federale Overheidsdienst Financiën) bevoegd is voor het afgeven van rulings. De Rulingcommissie publiceert jaarlijks een verslag over haar activiteiten.




2.3.2.   
OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen


2.3.2.1.   Het OESO-modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen









(39)


De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“OESO”) biedt haar lidstaten leidraden voor belastingheffing. De leidraad van de OESO inzake verrekenprijzen is te vinden in het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar en in de OESO-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (149) (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen”), beide niet-bindende rechtsinstrumenten.












(40)


Gezien het niet-bindende karakter van die instrumenten worden belastingdiensten van de OESO-lidstaten alleen aangemoedigd om het Modelbelastingverdrag, het bijbehorende commentaar en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen te volgen. Beide instrumenten dienen echter als ijkpunt en oefenen een duidelijke invloed uit op de fiscale praktijken van OESO-lidstaten (en zelfs van niet-lidstaten). Bovendien hebben die instrumenten in talrijke OESO-lidstaten kracht van wet gekregen of dienen ze als referentie voor de uitlegging van dubbelbelastingverdragen en nationale belastingwetgeving. Voor zover de Commissie in dit besluit uit het Modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen citeert, doet zij dit omdat die instrumenten de vrucht zijn van overleg van deskundigen binnen de OESO en daarin wordt ingegaan op technieken om gemeenschappelijke uitdagingen aan te pakken.












(41)


Het OESO-modelbelastingverdrag en het bijbehorende commentaar geven houvast bij de uitlegging van dubbelbelastingverdragen. De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen geven belastingdiensten en multinationale ondernemingen houvast bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel voor het bepalen van verrekenprijzen. Verrekenprijzen betreffen prijzen die in rekening worden gebracht voor zakelijke transacties tussen verschillende entiteiten van dezelfde ondernemingengroep (verbonden transacties). De verhouding tussen leden van een multinationale groep kan de groepsleden de mogelijkheid bieden om bijzondere voorwaarden vast te stellen voor hun interne groepsverhoudingen, die van invloed zijn op verrekenprijzen (en dus op de belastbare inkomsten) en die verschillen van die welke zouden zijn vastgesteld indien de groepsleden als onafhankelijke ondernemingen hadden gehandeld (150). Dit maakt het mogelijk winst te verschuiven van één belastingjurisdictie naar een andere en geeft daarmee een prikkel om zo weinig mogelijk winst toe te wijzen aan jurisdicties waar de groep aan hogere belasting is onderworpen. Om deze problemen te vermijden, zouden belastingdiensten alleen verrekenprijzen tussen vennootschappen van dezelfde groep mogen accepteren voor zover die worden vergoed als waren ze overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen (151). Dit wordt het “zakelijkheidsbeginsel” genoemd.












(42)


De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is dus gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden bij een verbonden transactie (intragroepstransactie) met de voorwaarden bij vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke vennootschappen onder vergelijkbare omstandigheden, zodat geen van de (eventuele) verschillen tussen de situaties die worden vergeleken de onderzochte voorwaarden (bijv. prijs of marge) wezenlijk kan beïnvloeden, of dat in ieder geval redelijk accurate aanpassingen kunnen worden gemaakt om het effect van dat soort verschillen uit te schakelen.












(43)


Zowel het OESO-modelbelastingverdrag als de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen berusten op het door de OESO-lidstaten en daarbuiten gehanteerde beginsel dat de verschillende rechtspersonen die samen een multinationale groep vormen voor de vennootschapsbelasting als afzonderlijke entiteiten worden behandeld. Een gevolg van die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” is dat iedere afzonderlijke entiteit binnen een multinationale groep op haar eigen inkomsten wordt belast (152). De OESO-lidstaten hebben voor die “afzonderlijke-entiteitenbenadering” gekozen om in elke jurisdictie de geschikte belastbare grondslag veilig te stellen en dubbele belasting te vermijden, waarbij conflicten tussen belastingdiensten tot een minimum worden beperkt en internationale handel en investeringen worden bevorderd.












(44)


Paragraaf 1.9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 en paragraaf 1.10 van de OESO-richtlijnen 2010 gaan uitdrukkelijk in op de rol van schaalvoordelen en integratievoordelen (d.w.z. synergie-effecten) met betrekking tot de “afzonderlijke-entiteitenbenadering” die aan het zakelijkheidsbeginsel ten grondslag ligt:
“The arm's length principle is viewed by some as inherently flawed because the separate entity approach may not always account for the economies of scale and interrelation of diverse activities created by integrated businesses. There are, however, no widely accepted objective criteria for allocating the economies of scale or benefits of integration between associated enterprises.” [“Volgens sommigen vertoont het zakelijkheidsbeginsel inherente gebreken omdat de afzonderlijke-entiteitenbenadering misschien niet altijd rekening houdt met de schaalvoordelen en de onderlinge verbanden tussen verschillende activiteiten die geïntegreerde bedrijven creëren. Er bestaan echter geen algemeen aanvaarde objectieve criteria op basis waarvan tussen verbonden ondernemingen schaalvoordelen of integratievoordelen kunnen worden toegewezen.” (vertaling Commissie)]












(45)


In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017 (153) wordt verduidelijkt dat synergie-effecten van de groep in sommige omstandigheden gunstig kunnen zijn voor de groep en de verbonden ondernemingen die hij omvat. In die richtlijnen wordt aanbevolen dat als de synergie-effecten zich voordoen als gevolg van doelbewuste gezamenlijke groepsacties, er met die synergie-effecten rekening moet worden gehouden, en hun voordelen en nadelen moeten worden gedeeld in verhouding tot de bijdrage van de leden aan de creatie van de synergetische effecten (154). Als er van doelbewuste gezamenlijke groepsacties geen sprake is, mogen die synergie-effecten niet afzonderlijk worden vergoed of specifiek worden toegerekend aan groepsleden, maar moeten ze worden beschouwd als incidenteel aan het behoren tot een groep (155).




2.3.2.2.   Het zakelijkheidsbeginsel









(46)


De gezaghebbende formulering van het zakelijkheidsbeginsel is te vinden in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Aangezien de flexibiliteit in de regeling voor verrekenprijzen in grensoverschrijdende verbonden transacties kan leiden tot een verschuiving van de belastbare grondslag van één jurisdictie naar een andere, dient de gezaghebbende aanwezigheid van het zakelijkheidsbeginsel in dubbelbelastingverdragen het doel van die verdragen, namelijk het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting.












(47)


In artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag wordt bepaald hoe en wanneer verrekenprijsaanpassingen van de belastbare grondslag in de praktijk moeten plaatsvinden:






—


Artikel 9, lid 1, bepaalt dat een verdragsluitende Staat de belastbare grondslag van een op zijn grondgebied ingezeten belastingplichtige mag verhogen indien hij van oordeel is dat de gehanteerde verrekenprijzen voor de verbonden transacties waarbij deze was betrokken, hebben geleid tot een te lage belastbare grondslag, en biedt die Staat de mogelijkheid die belastingplichtige dienovereenkomstig te belasten. Dit wordt de “primaire (opwaartse) aanpassing” genoemd en leidt ertoe dat de belastingdienst de door een belastingplichtige aangegeven belastbare winst verhoogt (156).










—


Artikel 9, lid 2, is bedoeld om te voorkomen dat de winst die aldus wordt belast door de overeenkomstsluitende Staat die de primaire (opwaartse) aanpassing overeenkomstig het eerste lid toepast, ook wordt belast op het niveau van een verbonden vennootschap die ingezeten is in de andere overeenkomstsluitende Staat (157). Dit gebeurt door die andere overeenkomstsluitende Staat ertoe te verbinden om hetzij de belastbare grondslag van die verbonden vennootschap te verlagen met het bedrag van de bijgestelde winst die is belast door de eerste overeenkomstsluitende Staat na de primaire aanpassing of door een teruggaaf van de reeds geïnde belastingen. Een dergelijke neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat vindt echter niet automatisch plaats, zelfs niet indien er geen twijfel over bestaat dat de betrokken winst ook in de belastbare grondslag in het buitenland is opgenomen ten gevolge van een primaire (opwaartse) aanpassing. Indien en voor zover de andere overeenkomstsluitende Staat van oordeel is dat de primaire (opwaartse) aanpassing van een andere Staat niet gerechtvaardigd is, wat betreft het principe of het bedrag, kan die Staat en zal hij doorgaans afzien van een neerwaartse aanpassing (158). De neerwaartse aanpassing door de andere overeenkomstsluitende Staat op grond van artikel 9, lid 2, wordt een “correlatieve aanpassing” genoemd en voorkomt, wanneer die wordt toegestaan, in wezen dat dezelfde winst tweemaal wordt belast.
















(48)


De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 voorzien in vijf methoden om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de comparable uncontrolled price methode; ii) de cost-plus methode; iii) de resale-price methode; iv) de TNMM en v) de transactional profit split methode. Daarbij maken de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 onderscheid tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie) en transactionele winstmethoden (de laatste twee). Het staat multinationale ondernemingen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen (159).












(49)


De TNMM is één van de “indirecte methoden” om zakelijke prijzen van transacties en winsttoewijzing tussen de vennootschappen van dezelfde vennootschapsgroep zo goed mogelijk te benaderen. Deze methode onderzoekt de nettowinst in relatie tot een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa) die een belastingplichtige realiseert met een verbonden transactie. De nettowinstindicator van de belastingplichtige uit de betrokken verbonden transactie zou overeen moeten komen met die nettowinstindicator gerealiseerd door onafhankelijke vennootschappen bij vergelijkbare vrijemarkttransacties (160).












(50)


Bij het toepassen van de TNMM moet de partij bij de verbonden transactie worden gekozen waarvoor een nettowinstindicator wordt gekozen en getoetst. Als algemene regel geldt dat de “geteste partij” in een analyse op basis van de TNMM de minst complexe is van de twee verbonden partijen die betrokken zijn bij de onderzochte verbonden transactie. De keuze van de minst complexe entiteit wordt bepaald op basis van een “functionele analyse”, d.w.z. een analyse van de functies die de verbonden ondernemingen uitoefenen, rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s (161). Indien een vennootschap “routinefuncties” uitoefent (162), niet-unieke activa gebruikt, beperkte risico’s aangaat en derhalve geen unieke en waardevolle bijdrage levert tot de verbonden transactie, zal zij normaal gesproken als de minst complexe entiteit worden beschouwd.












(51)


Wanneer de operationele winst van de minst complexe entiteit is vastgesteld, zal de residuele winst uit de verbonden transactie (d.w.z. de gecombineerde winst uit de verbonden transacties minus de operationele winst van de minst complexe entiteit) worden toegerekend aan de meest complexe partij (d.w.z. de niet-geteste partij) (163). Van de meest complexe entiteit wordt dus vanwege haar unieke en waardevolle functies (rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s) aangenomen dat zij recht heeft op het overrendement van de transacties nadat de minst complexe entiteit is gecompenseerd volgens de TNMM.




3.   STANDPUNT VAN BELGIË









(52)


België voert aan dat de door de omstreden maatregelen verleende vrijstelling van “overwinst” niet tot staatssteun leidt. Ter ondersteuning van dit standpunt verwijst België naar en geeft het een samenvatting van bepaalde argumenten die het heeft aangevoerd in zijn verzoek tot nietigverklaring en zijn repliek ingediend bij het Gerecht in de zaak T-131/16.












(53)


België is van mening dat het winst die buiten zijn fiscale jurisdictie valt, niet kan belasten en dat de als gevolg van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” haar oorsprong vindt in synergie-effecten, schaalvoordelen en andere elementen die verband houden met het behoren tot een internationale groep en dus niet onder de fiscale jurisdictie van België valt uit hoofde van het internationale belastingrecht. Het is derhalve van mening dat de vrijstelling geen voordeel vormt noch discriminatie inhoudt, maar het gevolg is van een feitelijke dispariteit. België merkt op dat het belastingtarief dat van toepassing is op de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting na correctie hetzelfde is als het tarief dat geldt voor alle belastingplichtigen.












(54)


Ten behoeve van de beoordeling van de selectiviteit voert België aan dat de referentieregeling het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is, waarvan het doel is belasting te heffen op alle in België belastingplichtige entiteiten. België acht artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een inherent onderdeel daarvan. Aangezien België voorts van mening is dat de omstreden maatregelen de normale en correcte toepassing van die bepaling weerspiegelen, voert het aan dat de omstreden maatregelen geen derogatie kunnen vormen en derhalve noch een voordeel noch selectief zijn.












(55)


België voert voorts aan dat artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 geen effectieve of potentiële dubbele belasting vereist om een correlatieve (neerwaartse) aanpassing mogelijk te maken, anders dan artikel 9, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag. België voert aan dat de toepassing van een eenzijdige verrekenprijsmethode (cost-plus, resale-price of TNMM) een probleem van “prijscontinuüm” inhoudt, omdat de redelijkheid van een prijs slechts vanuit één dimensie wordt vastgesteld (de geteste partij) waarbij de residuele geconsolideerde winst aan de complexere partij wordt toegewezen. België voert aan dat deze residuele winst niet noodzakelijkerwijs de “zuivere zakelijke winst” van die complexere partij weerspiegelt, omdat daarin winstelementen zijn vervat die niet hadden kunnen worden gerealiseerd zonder deel uit te maken van een grotere groep.












(56)


Ten slotte betwist België ook de overweging dat rulings inzake “overwinst” de facto een groepsreorganisatie vereisen en in plaats daarvan voert het aan dat het vereiste is dat er geen fiscale ruling mag worden gegeven wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds uitwerking hebben gehad.




4.   BEOORDELING VAN DE OMSTREDEN MAATREGELEN

4.1.   Is er sprake van steun?









(57)


Volgens artikel 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van een lidstaat of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Een maatregel kan slechts als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt indien is voldaan aan alle daarin neergelegde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (164).




4.2.   Toerekenbaarheid en staatsmiddelen









(58)


Wat de eerste voorwaarde betreft, werden de rulings afgegeven door de Rulingcommissie, die deel uitmaakt van de Belgische belastingdienst, een orgaan van de Belgische Staat. Op zijn beurt heeft Celio International zich op die rulings gebaseerd bij de voorbereiding van zijn jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting en de bepaling van het bedrag van de op basis daarvan verschuldigde vennootschapsbelasting, die door de Belgische belastingdienst werden aanvaard. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat er sprake is van een maatregel die aan België kan worden toegerekend.












(59)


Wat de bekostiging van de omstreden maatregelen met staatsmiddelen betreft, is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat een maatregel waarbij de overheid een belastingvrijstelling toekent, het gebruik van staatsmiddelen inhoudt, en dit ondanks het feit dat dergelijke middelen niet direct worden overgedragen, aangezien het resultaat van een dergelijke vrijstelling erin bestaat dat de staat afziet van belastinginkomsten die hij normaliter zou hebben geïnd (165). Dankzij de rulings mocht Celio International een deel van zijn anders belastbare winst vrijstellen van belasting in zijn jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting. Door die aangiften en het bedrag van de op basis daarvan betaalde vennootschapsbelasting te aanvaarden, heeft de Belgische Staat afgezien van belastinginkomsten die hij anders, zonder de omstreden maatregelen, had kunnen innen bij Celio International, zoals in punt 4.5.1 4.5.1wordt aangetoond. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de omstreden maatregelen leiden tot een verlies van staatsmiddelen.




4.3.   Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten









(60)


Wat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, namelijk dat de omstreden maatregelen het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden, maakt Celio International deel uit van de Groep, een multinationale groep die over de hele wereld actief is, onder meer in verschillende lidstaten. Celio International is verantwoordelijk voor het wereldwijde toezicht op de aankoopactiviteiten van de Groep en op de distributie van de producten van de Groep. De bij die activiteiten betrokken producten en diensten zijn onderhevig aan handelsverkeer tussen de lidstaten, zodat overheidsmaatregelen van België ten gunste van Celio International het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kunnen beïnvloeden (166). Op grond daarvan concludeert de Commissie voorlopig dat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van staatssteun is vervuld.




4.4.   Vervalsing van de mededinging









(61)


Een door de staat toegekende maatregel wordt geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden wanneer deze de concurrentiepositie van een onderneming kan verbeteren ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen (167). Voor zover de omstreden maatregelen, zoals in punt 4.5.1 werd uiteengezet, Celio International ontheffen van de vennootschapsbelasting die het anders, zonder die maatregelen, had moeten betalen, vormt de op grond van die maatregelen verleende mogelijke steun exploitatiesteun, omdat die maatregelen Celio International bevrijden van een last die het normaal gesproken had moeten dragen in zijn gewone bedrijfsvoering of normale activiteiten. Het Hof van Justitie heeft steeds gesteld dat exploitatiesteun de mededinging vervalst (168), waardoor deze steun moet worden geacht de mededinging te vervalsen of het risico daartoe in te houden, omdat de financiële positie van de ontvanger op de markten waarop hij actief is daardoor wordt versterkt. De Commissie concludeert daarom voorlopig dat de vierde voorwaarde voor de vaststelling van steun is vervuld wat de omstreden maatregelen betreft.




4.5.   Selectief voordeel









(62)


Wat de derde voorwaarde betreft — de toekenning van een selectief voordeel — wordt een onderscheid gemaakt tussen de voorwaarden van voordeel en selectiviteit om ervoor te zorgen dat niet alle overheidsmaatregelen die een onderneming een voordeel verschaffen, resulteren in staatssteun. Alleen maatregelen die een dergelijk voordeel op selectieve wijze toekennen aan bepaalde ondernemingen, bepaalde categorieën ondernemingen of bepaalde economische sectoren, vormen staatssteun (169). In dit stadium is de Commissie van oordeel dat de omstreden maatregelen Celio International een selectief voordeel verlenen, omdat ze die onderneming in staat stelden haar jaarlijkse belastbare winst en dus de door haar jaarlijks verschuldigde vennootschapsbelasting uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting te verminderen, zonder enige rechtsgrondslag of rechtvaardiging voor die vermindering.




4.5.1.   
Voordeel










(63)


Zodra een door de staat genomen maatregel de netto financiële positie van een onderneming verbetert, is er sprake van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (170). Om te bepalen of er sprake is van een voordeel, moet worden gekeken naar de gevolgen van de maatregel zelf (171). Wat belastingmaatregelen betreft, kan een voordeel worden verleend via verschillende soorten vermindering van de belastingdruk van een onderneming en met name via een vrijstelling of een vermindering van het toepasselijke belastingtarief, de belastbare grondslag of het aan belasting verschuldigde bedrag (172).












(64)


De Commissie stelt zich op het voorlopige standpunt dat de omstreden maatregelen Celio International een voordeel verlenen omdat die onderneming daardoor een deel van de daadwerkelijk door haar gegenereerde winst, dat oorspronkelijk aan haar is toegerekend en daadwerkelijk in haar jaarrekening is opgenomen, mag vrijstellen van vennootschapsbelasting in België.












(65)


De omstreden maatregelen hebben Celio International in staat gesteld zijn belastbare grondslag te bepalen op basis van een fictief winstniveau (in de vorm van een operationele marge van [2,5-3] %) in plaats van zijn boekhoudkundige winst in de jaarrekening. Indien de boekhoudkundige winst van Celio International in een bepaald jaar hoger is dan het fictieve winstniveau, mag Celio International de corresponderende “overwinst” door de omstreden maatregelen van vennootschapsbelasting in België vrijstellen. Celio International mocht alleen op grond van de omstreden maatregelen die “overwinst” van belasting vrijstellen. Zonder die maatregelen zou die “overwinst” volledig onderworpen zijn aan Belgische vennootschapsbelasting als onderdeel van de totale winst van Celio International in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92. De voorlopige conclusie van de Commissie is daarom dat de omstreden maatregelen Celio International een voordeel verlenen, omdat de netto financiële positie van die onderneming daardoor is verbeterd in de vorm van een vermindering van de belastbare grondslag.




4.5.2.   
Primaire voorlopige vaststelling van selectiviteit: de omstreden maatregelen zijn individueel van aard










(66)


Wat de selectiviteit van de omstreden maatregelen betreft, is de Commissie voorlopig van oordeel dat het bovengenoemde voordeel selectief is, omdat het door middel van een individuele maatregel aan Celio International is verleend. Het Hof van Justitie heeft een onderscheid gemaakt tussen algemene regelingen en individuele maatregelen, om vast te stellen of een bepaalde maatregel de begunstigde(n) bevoordeelt. Volgens het Hof moet bij het onderzoek van een algemene regeling “worden vastgesteld of de betrokken maatregel, hoewel hij een algemeen geldend voordeel betreft, dit voordeel enkel voor bepaalde ondernemingen of sectoren schept” (173). Bij de beoordeling van een individuele maatregel kan daarentegen “bij de vaststelling van een economisch voordeel in beginsel worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit” (174).












(67)


In artikel 1, onder d), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt een “regeling” omschreven, voor zover relevant, als “elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn”. In artikel 1, onder e), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt “individuele steun” omschreven, voor zover relevant, als “steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling”. Een maatregel kan dus een “regeling” of “individuele steun” zijn.












(68)


In zijn uitspraak van 14 februari 2019 heeft het Gerecht het besluit van 2016 nietig verklaard omdat de Commissie de administratieve rulingpraktijk van België inzake “overwinst”, waaronder de omstreden maatregelen, onjuist heeft gekwalificeerd als een “regeling” in de zin van artikel 1, onder d), van Verordening (EU) 2015/1589. Aangezien de Commissie voorlopig geconcludeerd heeft dat met de omstreden maatregelen Celio International een voordeel wordt verleend in de vorm van een vermindering van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting en aangezien die maatregelen als individueel moeten worden beschouwd, kan de Commissie voorlopig aannemen dat ze ook prima facie selectief zijn.




4.5.3.   
Subsidiaire voorlopige vaststellingen van selectiviteit: de omstreden maatregelen bevoordelen Celio International ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen










(69)


Wanneer wordt uitgegaan van het vermoeden van selectiviteit, hoeft de Commissie niet effectief aan te tonen dat de begunstigde van de maatregel in een gunstigere positie wordt geplaatst ten opzichte van andere marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (175). Het is dan veeleer aan de lidstaat om aan te tonen dat alle ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, een soortgelijk voordeel kunnen genieten (176). Niettemin zal de Commissie voor de volledigheid ook aantonen waarom zij voorlopig van oordeel is dat de omstreden maatregelen Celio International bevoordelen ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.












(70)


In de eerste plaats zal de Commissie in punt 4.5.3.1 uitleggen waarom zij in dit stadium van oordeel is dat die maatregelen Celio International bevoordelen ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen, omdat Celio International daardoor zijn belastbare grondslag mag verlagen, hoewel er daarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. Dat komt doordat de omstreden maatregelen bij de toekenning van de vrijstelling van “overwinst” artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen.












(71)


België voert aan dat artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormt om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie betwist. Niettemin wordt in punt 4.5.3.2 uitgelegd, in een meer subsidiaire redenering, dat zelfs als artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een dergelijke rechtsgrondslag vormde (quod non), de omstreden maatregelen Celio International bevoordelen, aangezien de vrijstelling van “overwinst” niet beschikbaar is voor alle belastingplichtige vennootschappen die genereren wat door België als “overwinst” wordt beschouwd.




4.5.3.1.   Eerste subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de omstreden maatregelen passen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toe









(72)


Een nationale belastingmaatregel kan slechts als selectief worden aangemerkt nadat de Commissie ten eerste heeft bepaald welke algemene of “normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt, d.w.z. “de referentieregeling”, en ten tweede heeft aangetoond dat de betrokken belastingmaatregel van die algemene regeling afwijkt doordat hij marktdeelnemers die zich, gelet op de doelstelling van bedoelde regeling, in feitelijk en juridisch vergelijkbare situaties bevinden, ongelijk behandelt (177). De referentieregeling vormt het ijkpunt waaraan de selectiviteit van een maatregel wordt getoetst (178). De referentieregeling bepaalt de grenzen waarbinnen moet worden nagegaan of bepaalde ondernemingen profiteren van een derogatie van de normale regels welke die referentieregeling vormen, waardoor die ondernemingen op voordelige wijze worden behandeld in vergelijking met andere ondernemingen die onderworpen zijn aan de normale regels van de referentieregeling in voor het overige juridisch en feitelijk vergelijkbare situaties.












(73)


De referentieregeling bestaat derhalve uit een coherent geheel van regels die algemeen toepasselijk zijn — op grond van objectieve criteria — voor alle ondernemingen die vallen binnen het toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven. Meestal bakenen die regels niet alleen het toepassingsgebied van die regeling af, maar ook de voorwaarden waarop de regeling van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van het functioneren van de regeling. In het geval van belastingmaatregelen is de vaststelling van de referentieregeling gebaseerd op factoren die onder meer bepalen wat wordt belast (het belastbare feit of voorwerp), de persoon die de belasting verschuldigd is (de belastingplichtige personen of subjecten) en hoe de verschuldigde belasting wordt berekend (de belastbare grondslag en de belastingtarieven) (179).












(74)


Door de omstreden maatregelen mag Celio International een deel van zijn gegenereerde winst, dat oorspronkelijk aan hem was toegewezen en in zijn jaarrekening was opgenomen, vrijstellen van vennootschapsbelasting in België. De Commissie is daarom van oordeel dat het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, met name de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap, het bredere referentiekader moet zijn op grond waarvan die maatregelen werden vastgesteld en waaraan ze moeten worden getoetst om een selectief voordeel aan te tonen.












(75)


Volgens artikel 185, paragraaf 1, WIB 92 zijn vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Zoals uitgelegd in punt (19), wordt het bedrag van de aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen winst bepaald door — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige opgenomen totale winst te nemen. In een arrest van 20 februari 1997 heeft het Belgische Hof van Cassatie in dit verband bevestigd dat de belastbare winsten van vennootschappen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk daarvan afwijkt (180).












(76)


De omstreden maatregelen en de belastingvermindering waartoe ze leiden, zouden zijn gebaseerd op artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 biedt een rechtsgrondslag voor mogelijke aanpassingen van de boekhoudkundige winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap om rekening te houden met door die belastingplichtige gesloten grensoverschrijdende intragroepstransacties die afwijken van marktvoorwaarden. Die bepaling, die het zakelijkheidsbeginsel codificeert in het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, voorziet in twee mogelijke aanpassingen van de boekhoudkundige winst om te komen tot de belastbare winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap die tot een multinationale groep behoort:






—


In artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 is bepaald dat de heffingsbevoegdheid van België wordt uitgebreid tot winst die niet daadwerkelijk door een Belgische belastingplichtige vennootschap is geboekt, in de mate waarin haar geboekte winst door niet-zakelijke prijsstellingen met een buitenlandse verbonden tegenpartij wordt verminderd. Dit wordt een primaire of opwaartse (verrekenprijs)aanpassing genoemd.










—


In artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 is bepaald dat België zijn heffingsbevoegdheid niet hoeft uit te oefenen op de geboekte winst van een Belgische belastingplichtige vennootschap die voortkomt uit een niet-zakelijke prijsstelling met een buitenlandse verbonden tegenpartij, op voorwaarde dat die winst ook is opgenomen in de belastbare grondslag van de buitenlandse tegenpartij die bij die niet-zakelijke transacties is betrokken. Dit wordt een correlatieve of neerwaartse (verrekenprijs)aanpassing genoemd.
















(77)


De structuur, de bewoordingen en het toepassingsgebied van artikel 185, paragraaf 2, WIB 92 komen logischerwijs overeen met artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. In de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 wordt ook een duidelijk onderscheid gemaakt tussen artikel 185, paragraaf 2, onder a), WIB 92 als basis voor primaire opwaartse (verrekenprijs)aanpassingen, wat ook het doel is van artikel 9, lid 1, en artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 als basis voor correlatieve neerwaartse (verrekenprijs)aanpassingen, wat het doel is van artikel 9, lid 2 (181).












(78)


Zoals volgt uit punt (21), voorziet artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 erin dat winst die voortkomt uit een grensoverschrijdende relatie tussen een Belgische belastingplichtige vennootschap (zoals Celio International) en een buitenlandse verbonden tegenpartij, alleen kan worden aangepast indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan:






(a)


de gecorrigeerde winst moet betrekking hebben op winst die ook in de winst van de buitenlandse verbonden tegenpartij is opgenomen; en










(b)


de gecorrigeerde winst zou zijn gemaakt door die buitenlandse verbonden tegenpartij als de intragroepsrelatie aan zakelijke voorwaarden had voldaan.
















(79)


In de punten (80) tot en met (92) zal de Commissie uitleggen waarom zij voorlopig van oordeel is dat geen van de twee bovengenoemde cumulatieve voorwaarden voor een correlatieve neerwaartse (verrekenprijs)aanpassing is vervuld met betrekking tot de belastingvermindering die door de omstreden maatregelen aan Celio International is toegekend. Bijgevolg concludeert de Commissie voorlopig dat die maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Celio International, waardoor die onderneming zonder enige rechtsgrondslag een deel van haar jaarlijks in België geboekte winst mocht vrijstellen van vennootschapsbelasting, hetgeen een derogatie van de normale belastingheffing vormt.




(a)   De vrijgestelde “overwinst” is niet opgenomen in de winst van een buitenlandse verbonden vennootschap









(80)


In de eerste plaats bevat geen van de rulings enige aanwijzing dat de “overwinst” die van de belastbare grondslag van de vennootschapsbelasting van Celio International wordt vrijgesteld, ook was opgenomen in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap. De rulings verlenen een voorafgaande vrijstelling, dus voordat winst is gegenereerd, en unilateraal, dus niet in antwoord op of afhankelijk van een primaire opwaartse aanpassing door een andere belastingjurisdictie. De rulings vermelden zelfs niet de identiteit van de buitenlandse verbonden vennootschap of vennootschappen die die winst had(den) moeten of kunnen maken op in de rulings zakelijk geachte voorwaarden.












(81)


In dat verband stelt het antwoord van 2005 van de Belgische minister van Financiën op een parlementaire vraag over de rulings inzake “overwinst” dat het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de meerwinst in de winst moet worden opgenomen. Het mag dan zo zijn dat de Belgische belastingdienst de belastbare grondslag van buitenlandse verbonden tegenpartijen, waarvoor België geen fiscale jurisdictie heeft, niet hoeft vast te stellen, België heeft wel fiscale jurisdictie over winst die is behaald door, oorspronkelijk is toegewezen aan en in de jaarrekening is opgenomen van Belgische belastingplichtige vennootschappen, zoals Celio International.












(82)


Artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 bepaalt dat België slechts afziet van de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid met betrekking tot winst die in de jaarrekening van een Belgische belastingplichtige vennootschap is opgenomen wanneer de aldus gecorrigeerde winst “eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap”. Aan de Belgische belastingdienst wordt dus een verplichting opgelegd om na te gaan of aan die voorwaarde is voldaan voordat hij instemt met het niet uitoefenen van de heffingsbevoegdheid van België ten gunste van een individuele belastingplichtige vennootschap.












(83)


Aangezien de rulings Celio International toestaan een deel van zijn geboekte winst vrij te stellen van belasting, voorafgaand en unilateraal, zonder ooit te hebben beoordeeld of de vrijgestelde winst ook in de winst van een verbonden buitenlandse tegenpartij is opgenomen, stelt de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 door de omstreden maatregelen onjuist is toegepast. Als gevolg hiervan is de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van Celio International om tot zijn jaarlijkse belastbare winst te komen, gedaan zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving.




(b)   De vrijgestelde “overwinst” komt niet voort uit niet-zakelijke transacties tussen Celio International en buitenlandse verbonden tegenpartijen









(84)


Onverminderd de voorlopige conclusie in het voorgaande punt, die op zich volstaat om vast te stellen dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Celio International, is de Commissie ook tot de voorlopige conclusie gekomen dat de uit hoofde van de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen Celio International en buitenlandse verbonden tegenpartijen, zoals door die bepaling wordt vereist.












(85)


Zoals uitgelegd in punt (9), beginnen de rulings met het valideren van de beprijzing van intragroepstransacties van Celio International met lokale gelieerde entiteiten. De beprijzing van die transacties is hetzij summier beschreven (bijv. als een commissie op de aankopen voor Garvis of als een vergoeding op basis van de kosten voor de logistieke hub, wat in beide gevallen wijst op het gebruik van de TNMM, met de lokale gelieerde entiteiten van de Groep als minst complexe en dus geteste partij bij die transacties), hetzij geheel niet beschreven (wat betreft de vergoeding die Celio International aan IPCo betaalt voor het gebruik van het merk “Celio”), of beschreven met als voorwaarde voor de toepassing van de ruling dat de beprijzing marktconform moet zijn (wat betreft de vergoeding van distributeurs met laag risico in de ruling van 2006). Niettemin zijn de rulings afgegeven onder de aanname dat alle transacties met gelieerde partijen marktconform beprijsd zijn en de gelieerde partijen een routinevergoeding ontvangen (182). Voor Celio International daarentegen wordt in de rulings een complex functieprofiel beschreven (183). Het logische gevolg daarvan is dat de residuele winst die overblijft uit die bovengenoemde verbonden transacties, nadat die gelieerde entiteiten van Celio International een zakelijke vergoeding hebben ontvangen, en Celio International IPCo voor het gebruik van het merk heeft vergoed, door Celio International wordt behaald en in zijn jaarrekening wordt opgenomen als zakelijke winst.












(86)


Niettemin wordt in de rulings de redenering gevolgd dat vanwege het “organisatorische centrale”-model (184) dat door de Groep wordt ingevoerd, Celio International, als “organisatorische centrale”, zal profiteren van de synergieën die als gevolg van de centralisatie ontstaan (185). Volgens de ruling moet artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 worden toegepast om de belastbare winst te verminderen “[…] dans la mesure où Celio International SA n’aurait pu jouer ce rôle central si la décision n’avait pas été prise au niveau des actionnaires et sans investissements conséquents” (186) [“[…] voor zover Celio International geen “organisatorische centrale” had kunnen worden zonder die beslissing van de aandeelhouders en zonder aanzienlijke investeringen” (vertaling Commissie)]. Hoewel in de rulings zelf wordt toegegeven dat “[o]p het eerste zicht […] Celio International NV een complexe entiteit [is] en […] uiteraard niet geschikt [is] als ‘tested party’” (187), wordt in de rulings aangevoerd dat de “vergoeding” van Celio International (d.w.z. zijn belastbare grondslag, bij gebreke van een afzonderlijke transactie waarvoor een vergoeding verschuldigd is) moet worden bepaald door de TNMM (een tweede keer) toe te passen met Celio International als geteste partij, zonder aan te geven welke verbonden transactie moet worden beprijsd of welke gelieerde partij de complexere partij bij die transactie zou zijn. Elk positief verschil tussen de boekhoudkundige winst van Celio International die naar aanleiding van intragroepstransacties in de jaarrekening wordt opgenomen en waarvan in de rulings wordt aangenomen dat deze marktconform is, en de aangepaste zakelijke winst die voortvloeit uit de toepassing van de TNMM, wordt door de omstreden maatregelen als “overwinst” van belasting vrijgesteld.












(87)


Anders dan in de rulings wordt aangevoerd, biedt artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 geen rechtsgrondslag om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst van belasting vrij te stellen als die hoger is dan een fictief winstbedrag overeenkomend met de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen. Die bepaling codificeert het zakelijkheidsbeginsel in de Belgische belastingwetgeving. Anders dan wat de rulings lijken aan te voeren, wil dat beginsel niet garanderen dat vennootschappen die tot een multinationale groep behoren, dezelfde winst of winstmarge behalen als op zichzelf staande entiteiten die geacht worden betrokken te zijn bij vergelijkbare activiteiten in soortgelijke omstandigheden. De essentie van het zakelijkheidsbeginsel is ervoor te zorgen dat wanneer voorwaarden worden vastgesteld of opgelegd tussen twee verbonden ondernemingen in hun intragroepstransacties (d.w.z. “verbonden transacties”) die verschillen van die welke voor vergelijkbare transacties en in vergelijkbare omstandigheden zouden worden vastgesteld tussen onafhankelijke ondernemingen (d.w.z. in “vergelijkbare vrijemarkttransacties”), een aanpassing van de prijs van intragroepstransacties wordt verricht om rekening te houden met winst die niet is behaald vanwege die voorwaarden. Verbonden transacties zijn dus zowel het onderwerp van, en hun aanwezigheid is een voorwaarde voor, de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel (188). Dit betekent dat als er geen verbonden transactie is die moet worden beprijsd, er ook geen aanpassing van winst kan plaatsvinden op grond van het zakelijkheidsbeginsel.












(88)


Dat uitgangspunt ligt ook ten grondslag aan artikel 185, paragraaf 2, WIB 92, dat volgens de Belgische wetgever het model volgt van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Die bepaling heeft betrekking op een passende aanpassing van winst met betrekking tot de grensoverschrijdende onderlinge relaties van twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen. Dat kan alleen worden begrepen als een verwijzing naar een transactie tussen die twee vennootschappen. Een andere voorwaarde voor de toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is bijgevolg dat de aanpassing in de jaarrekening van de belastingplichtige betrekking moet hebben op niet-zakelijke winst die voortkomt uit een verbonden transactie die aantoonbaar onjuist is beprijsd (189). De omstreden maatregelen passen die bepaling echter toe om de belastbare grondslag van Celio International te verminderen, ook al zijn er geen intragroepstransacties die moeten worden beprijsd of die worden beprijsd.












(89)


In de rulings lijkt te worden aangevoerd dat de door de omstreden maatregelen vrijgestelde “overwinst” zijn oorsprong vindt in synergieën. Om te beginnen merkt de Commissie hierbij op dat synergieën geen transacties of immateriële activa zijn (190). In specifieke omstandigheden kunnen synergie-effecten van de groep een vergelijkbaarheidsfactor zijn die aanleiding kan geven tot een aanpassing op grond van het zakelijkheidsbeginsel. Een dergelijke aanpassing kan aanvaardbaar zijn mits de synergievoordelen correct zijn vastgesteld en gekwantificeerd. De correcte manier om uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst volgens het zakelijkheidsbeginsel te verwerken, is als volgt: i) verifiëren of die synergetische effecten bestaan (191); ii) de vennootschappen van de groep vaststellen die doelbewuste gezamenlijke acties hebben ondernomen die aan de creatie van de winst uit synergie-effecten en schaalvoordelen hebben bijgedragen; iii) de relatieve bijdrage van elk van die vennootschappen van de groep kwantificeren en de verbonden transacties tussen die ondernemingen vaststellen, en iv) de prijzen van die verbonden transacties aanpassen zodat de toename van de winst van elke vennootschap van de groep een weerspiegeling is van de bijdrage van die vennootschap van de groep aan de totale synergievoordelen (192).












(90)


Geen van deze stappen is gevolgd in de rulings. De rulings nemen eenvoudigweg aan dat die effecten of voordelen zullen ontstaan als gevolg van de geplande reorganisatie van de activiteiten, zonder duidelijk vast te stellen in welke mate die reorganisatie de winstgevendheid van de Groep daadwerkelijk zou vergroten (193), welke doelbewuste gezamenlijke acties voor die toename verantwoordelijk zouden zijn en van welke verbonden transacties de prijzen dienovereenkomstig zouden moeten worden aangepast. De rulings aanvaarden in plaats daarvan dat de door Celio International gegenereerde winst, die oorspronkelijk aan Celio International is toegewezen naar aanleiding van zakelijke intragroepstransacties en in zijn jaarrekening is opgenomen, moet worden verminderd om in overeenstemming te worden gebracht met de hypothetische winst die Celio International zou hebben behaald als het onafhankelijk van de Groep actief was geweest.












(91)


Zelfs als de geplande reorganisatie tot winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen zou leiden, en zelfs als er doelbewuste gezamenlijke acties zouden zijn die dergelijke voordelen opleveren, en indien de verbonden partijen die die acties uitvoeren en de bijdragen van die verbonden partijen naar behoren waren vastgesteld (quod non), dan moeten de voordelen uit doelbewuste gezamenlijke acties worden meegenomen in de prijzen die Celio International aan die verbonden partijen in rekening brengt (194), (195).












(92)


Bijgevolg, en onverminderd de conclusie in punt (83), concludeert de Commissie voorlopig dat de neerwaartse aanpassing, door de omstreden maatregelen, van de boekhoudkundige winst van Celio International om tot zijn jaarlijkse belastbare winst te komen, een onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is en derhalve is gedaan zonder rechtsgrondslag in de Belgische belastingwetgeving.




(c)   De onjuiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 ten gunste van Celio International leidt tot discriminatie tussen vergelijkbare ondernemingen









(93)


Om selectiviteit vast te stellen in gevallen waarin geen beroep wordt gedaan op het in punt (66) bedoelde vermoeden, moet worden aangetoond dat een maatregel één of meer ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Volgens de rechtspraak hangt de vergelijkbaarheidsanalyse met het oog op het vaststellen van selectiviteit af van de doelstelling van de referentieregeling op grond waarvan de maatregel werd vastgesteld (196).












(94)


In punt (74) heeft de Commissie voorlopig geconcludeerd dat de referentieregeling waaraan de omstreden maatregelen moeten worden getoetst, het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting is. De doelstelling van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, zoals geformuleerd in artikel 185, paragraaf 1, WIB 92, is het belasten van belastingplichtige vennootschappen op hun totale winst. Zoals verder uitgelegd in punt (75), wordt bij de bepaling van de totale belastbare winst van een belastingplichtige vennootschap — als uitgangspunt en onverminderd eventuele latere opwaartse of neerwaartse aanpassingen waarin de belastingwetgeving voorziet — de in de jaarrekening van de belastingplichtige vennootschap opgenomen totale winst genomen.












(95)


De voorlopige conclusie van de punten (80) tot en met (92) luidt dat de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Celio International, als gevolg waarvan aan die onderneming een vermindering van de belastbare grondslag wordt toegekend waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat. De omstreden maatregelen vormen derhalve een derogatie van de algemene regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag van een belastingplichtige vennootschap en dus van de inkomstenbelasting die zij verschuldigd is uit hoofde van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting. Door Celio International een vermindering van de belastbare grondslag toe te kennen waarvoor in de Belgische belastingwetgeving geen rechtsgrondslag bestaat, bevoordelen de omstreden maatregelen die onderneming ten opzichte van alle andere belastingplichtige vennootschappen in België, die hun boekhoudkundige winst niet kunnen verminderen om hun belastbare winst vast te stellen zonder een uitdrukkelijke bepaling in de belastingwetgeving en die derhalve, als uitgangspunt en onverminderd algemene aanpassingen waarin de wetgeving voorziet, worden belast op de totale winst die in hun jaarrekening is opgenomen.




4.5.3.2.   Tweede subsidiaire vaststelling van selectiviteit: de vrijstelling van “overwinst” is niet beschikbaar voor alle belastingplichtige vennootschappen









(96)


Onverminderd de voorlopige conclusies in punt (68) en in het vorige punt, is de Commissie ook van oordeel, in een meer subsidiaire redenering, dat de omstreden maatregelen Celio International selectief begunstigen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie in punt (87) heeft betwist.












(97)


Dat komt doordat de omstreden maatregelen, door Celio International toe te staan een deel van zijn geboekte winst van belasting vrij te stellen omdat die winst zou kunnen worden toegeschreven aan synergie-effecten of schaalvoordelen, die onderneming bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtige vennootschappen in België die geen recht hebben op een dergelijke neerwaartse aanpassing hoewel zij ook wat door België als “overwinst” wordt beschouwd kunnen genereren.












(98)


Om te beginnen is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Celio International selectief bevoordelen ten opzichte van Belgische belastingplichtige vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep die geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen of hebben kunnen verkrijgen (197). Die ondernemingen, die ook winst kunnen genereren uit synergie-effecten, worden standaard belast op die winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92.












(99)


Ten tweede is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Celio International selectief begunstigen ten opzichte van entiteiten die behoren tot een binnenlandse ondernemingengroep. Dergelijke entiteiten kunnen ook winst genereren uit synergie-effecten, maar komen niet in aanmerking voor het verkrijgen van een ruling inzake “overwinst”, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92.












(100)


Ten derde is de Commissie voorlopig van oordeel dat de omstreden maatregelen Celio International selectief begunstigen ten opzichte van op zichzelf staande entiteiten. Die entiteiten worden, als uitgangspunt, belast op hun in hun jaarrekening opgenomen winst, wat bovendien een winst is die is gebaseerd op transacties conform marktprijzen. Daarentegen verlagen de omstreden maatregelen de belastbare winst van Celio International tot onder het niveau van de zakelijke winst die in zijn jaarrekening is opgenomen, zoals uitgelegd in punt (85). Bovendien kunnen op zichzelf staande entiteiten vergelijkbare voordelen verkrijgen door activiteiten hetzij intern hetzij met andere op zichzelf staande entiteiten te bundelen om betere prijzen of voorwaarden op de markt te bereiken, waardoor synergie-effecten worden bereikt die vergelijkbaar zijn met die welke door een multinationale groep worden verkregen. Deze vennootschappen kunnen echter geen ruling inzake “overwinst” verkrijgen, aangezien artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 is voorbehouden aan entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep. Daardoor worden die ondernemingen standaard belast op hun uit synergie-effecten en schaalvoordelen voortkomende winst, die onderdeel uitmaakt van hun totale winst in de zin van artikel 185, paragraaf 1, WIB 92.












(101)


In het licht van het voorgaande concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen Celio International selectief bevoordelen ten opzichte van elk van de drie bovengenoemde vergelijkbare ondernemingen, zelfs al zou artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 een rechtsgrondslag vormen om de door een entiteit van een multinationale groep geboekte winst die hoger is dan een fictief bedrag van winst dat gelijk is aan de gemiddelde winst van vergelijkbaar geachte routineondernemingen, van belasting vrij te stellen, hetgeen de Commissie betwist.




4.5.4.   
Objectieve rechtvaardiging










(102)


Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van een algemene regel creëert, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifieke referentieregeling die buiten die regeling zijn gelegen, en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan de regeling zelf (198). Ook moet zijn gewaarborgd dat de maatregel evenredig is en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt (199).












(103)


De Commissie stelt zich voorlopig op het standpunt dat het niet mogelijk is om een onjuiste toepassing van de wet objectief te rechtvaardigen, aangezien een dergelijke onjuiste toepassing nooit rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling kan voortvloeien. Aangezien de omstreden maatregelen artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92 onjuist toepassen ten gunste van Celio International, waardoor die onderneming een belastingvermindering wordt toegekend zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat in de Belgische belastingwetgeving, is de Commissie voorlopig van oordeel dat de selectiviteit waartoe die maatregelen prima facie leiden, niet objectief kan worden gerechtvaardigd.












(104)


Onverminderd die voorlopige conclusie aanvaardt de Commissie in dit stadium evenmin het argument van België dat de omstreden maatregelen gerechtvaardigd zijn door de doelstelling dubbele belasting te voorkomen. Met dubbele belasting worden situaties bedoeld waarin dezelfde inkomsten tweemaal worden belast ten aanzien van dezelfde belastingplichtige (ook wel juridische dubbele belasting genoemd) of ten aanzien van twee verschillende belastingplichtigen (d.w.z. economische dubbele belasting). De noodzaak om dubbele belasting te vermijden kan een mogelijke rechtvaardiging zijn om af te wijken van de algemene regels inzake vennootschapsbelasting (200). Er zijn echter geen aanwijzingen dat de omstreden maatregelen daadwerkelijk dat doel dienen, dit in tegenstelling tot de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92.












(105)


Ten eerste, zoals uiteengezet in de punten tot (80) en met (83), staan de antwoorden van de minister van Financiën waarop de rulings zijn gebaseerd, toe dat op een deel van de geboekte winst van Celio International dat niet in de belastbare grondslag van een verbonden buitenlandse groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, een neerwaartse aanpassing wordt uitgevoerd. De omstandigheid dat nergens hoeft te worden aangetoond dat dezelfde winst is opgenomen in de belastbare grondslag van beide verbonden vennootschappen (één in het buitenland, één in België), is een belangrijk element waarmee de rulings inzake “overwinst” zich onderscheiden van rulings inzake verrekenprijzen waarbij een correlatieve neerwaartse verrekenprijsaanpassing wordt goedgekeurd overeenkomstig de juiste toepassing van artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92. Voor dit laatste type ruling beantwoordt de neerwaartse aanpassing aan een situatie waarin de in België geboekte en van belasting vrijgestelde winst ook in de belastbare winst van een verbonden groepsentiteit in een andere belastingjurisdictie is opgenomen, hetzij omdat die winst door die entiteit in de (aanvullende) belastingaangifte is aangegeven, hetzij omdat — meer waarschijnlijk — een buitenlandse belastingdienst een primaire opwaartse aanpassing heeft uitgevoerd op de belastbare winst van die verbonden buitenlandse entiteit. De rulings verifiëren niet, noch achten het nodig om te verifiëren, of de vrijgestelde “overwinst” ook in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap is opgenomen.












(106)


Ten tweede lijkt de vrijgestelde “overwinst” door de aard ervan nooit te kunnen worden opgenomen in de winst van een andere verbonden groepsvennootschap. Dat komt omdat die winst, zoals uiteengezet in de punten (84) tot en met (92), niet voortkomt uit niet-zakelijke transacties tussen Celio International en buitenlandse verbonden tegenpartijen. Die winst maakt deel uit van de winst die deze onderneming daadwerkelijk genereerde, die oorspronkelijk aan haar was toegewezen en die in haar jaarrekening was opgenomen. Die winst kan daarom nooit ook in de jaarrekening van een buitenlandse verbonden tegenpartij zijn opgenomen. Aanvullend is de Commissie van oordeel dat die winst nooit kan worden opgenomen in de belastbare winst van een dergelijke tegenpartij na een primaire (opwaartse) verrekenprijsaanpassing in het buitenland, gelet op het ontbreken van een vastgestelde verbonden transactie. Daardoor kan zich nooit een situatie van dubbele belasting voordoen met betrekking tot hetgeen België beschouwt als “overwinst”.












(107)


Bijgevolg kunnen de omstreden maatregelen niet worden geacht een antwoord te bieden op situaties waarin sprake is van daadwerkelijke of zelfs potentiële dubbele belasting. België heeft evenmin een andere rechtvaardiging aangevoerd voor de derogatie waartoe de omstreden maatregelen leiden.












(108)


Om deze redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de belastingvermindering die door de omstreden maatregelen wordt toegekend, niet rechtstreeks uit de intrinsieke basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit, en niet het resultaat is van inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van die regeling. De discriminatie waartoe die maatregelen leiden, kan derhalve niet objectief worden gerechtvaardigd.




4.6.   Voorlopige conclusies over het bestaan van steun en de begunstigden van die steun









(109)


Om alle voorgaande redenen concludeert de Commissie voorlopig dat de omstreden maatregelen aan Celio International staatssteun verlenen in de vorm van een belastingvrijstelling.












(110)


Voor de toepassing van de staatssteunregels kunnen meerdere afzonderlijke rechtspersonen worden geacht één economische eenheid te vormen. Die economische eenheid wordt dan beschouwd als de relevante onderneming die de begunstigde van de steunmaatregel is. Het Hof van Justitie heeft dienaangaande eerder het volgende verklaard: “In het kader van het mededingingsrecht moet onder het begrip onderneming worden verstaan een […] economische eenheid, ook al wordt deze economische eenheid gevormd door verscheidene natuurlijke of rechtspersonen.” (201) Om te bepalen of verscheidene entiteiten een economische eenheid vormen, gaat het Hof van Justitie na of er een zeggenschapsdeelneming of functionele, economische of organische banden bestaan (202).












(111)


In dit geval maakt Celio International deel uit van de Groep. Bovendien stellen de rulings dat het de aandeelhouders van de Groep waren die besloten om een “central organiser”-model (203) op te zetten, met Celio International als “central organiser”, als gevolg waarvan die vennootschap een ruling inzake “overwinst” kon krijgen waardoor zij een deel van haar in België geboekte winst van belasting mocht vrijstellen zonder dat daarvoor een rechtsgrondslag bestaat.












(112)


Ofschoon de Groep georganiseerd is in verschillende rechtspersonen, moeten de vennootschappen die deel uitmaken van die Groep, bijgevolg voorlopig worden beschouwd als één enkele onderneming die van de omstreden maatregelen profiteert (204). Daarom is de Commissie voorlopig van oordeel dat de Celio-groep, naast Celio International, als gevolg van de omstreden maatregelen staatssteun heeft gekregen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.




4.7.   Onrechtmatigheid van de steun









(113)


In artikel 108, lid 3, VWEU is bepaald dat de lidstaten vooraf elk voornemen om nieuwe steun te verlenen tijdig bij de Commissie moeten aanmelden, zodat de Commissie kan nagaan of het staatssteun vormt en, zo ja, of het onrechtmatige of verenigbare staatssteun is (de aanmeldingsverplichting) (205). Voorts is bepaald dat aan te melden nieuwe steun niet mag worden uitgevoerd alvorens de Commissie een besluit tot goedkeuring van die steun heeft genomen of wordt geacht dat te hebben genomen (de “standstill”-verplichting) (206). In artikel 1, onder f), van Verordening (EU) 2015/1589 wordt nieuwe steun die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU tot uitvoering wordt gebracht, als “onrechtmatig” omschreven.












(114)


Aangezien de Commissie tot de voorlopige conclusie is gekomen dat de omstreden maatregelen tot staatssteun leiden, mag zij ook voorlopig concluderen dat die steun onrechtmatig van aard is, aangezien die maatregelen niet bij de Commissie werden aangemeld voordat ze tot uitvoering werden gebracht.




4.8.   Verenigbaarheid met de interne markt









(115)


Staatssteun wordt met de interne markt verenigbaar geacht als hij onder een van de in artikel 107, lid 2, VWEU genoemde gronden valt (207), en kan met de interne markt verenigbaar worden geacht als door de Commissie wordt vastgesteld dat hij onder een van de in artikel 107, lid 3, VWEU genoemde gronden valt (208). De lidstaat die de steun toekent, moet aantonen dat de toegekende staatssteun overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, VWEU (209) verenigbaar is met de interne markt.












(116)


België heeft geen verenigbaarheidsgronden aangevoerd voor de staatssteun die door middel van de omstreden maatregelen aan Celio International en aan de Groep als geheel is verleend, noch heeft de Commissie verenigbaarheidsgronden kunnen vaststellen.












(117)


De Commissie merkt met name op dat, aangezien de door de omstreden maatregelen toegekende fiscale behandeling lijkt te leiden tot een vermindering van de lasten die normaal gesproken op de betrokken onderneming drukken in het kader van haar activiteiten, die vermindering derhalve als exploitatiesteun moet worden beschouwd. Volgens de rechtspraak kan dergelijke steun normaal gesproken niet worden aangemerkt als verenigbaar met de interne markt omdat hij niet dient om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken; evenmin zijn de desbetreffende stimulansen in de tijd beperkt, degressief of evenredig aan hetgeen noodzakelijk is om een oplossing te vinden voor een specifieke economische tekortkoming in de betrokken gebieden (210).




5.   CONCLUSIE

In het licht van het voorgaande komt de Commissie tot de voorlopige conclusie dat de rulings inzake “overwinst” die door België aan Celio International NV/SA zijn afgegeven en de aanvaarding door België van de jaarlijkse aangiften in de vennootschapsbelasting van die onderneming die op basis van die rulings zijn opgesteld, leidden tot de toekenning van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun aan die onderneming en aan de groep waartoe zij behoort. Handelend volgens de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU, verzoekt de Commissie België derhalve zijn opmerkingen te maken en alle dienstige informatie te verstrekken voor de beoordeling van die maatregelen. Het gaat met name om:






—


de jaarrekeningen van Celio International NV/SA voor de jaren waarin de rulings door die onderneming werden gebruikt om haar belastbare winst te bepalen en de aangiften in de vennootschapsbelasting en de aanslagen in de vennootschapsbelasting van Celio International NV/SA over die jaren;










—


alle informatie waaruit blijkt dat de door de bovengenoemde rulings vrijgestelde “overwinst” is opgenomen in de belastbare grondslag van een buitenlandse verbonden vennootschap;










—


alle verrekenprijsstudies en andere documenten betreffende of ingediend in verband met de rulings;










—


een geactualiseerd organigram dat de huidige eigendomsstructuur van de Groep beschrijft.




België wordt verzocht deze informatie binnen één maand vanaf de datum van ontvangst van deze brief te verstrekken. De Commissie verzoekt uw autoriteiten onmiddellijk een afschrift van deze brief toe te zenden aan de potentiële ontvanger van de steun.
De Commissie wijst België op de schorsende werking van artikel 108, lid 3, VWEU en verwijst naar artikel 16 van Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad, volgens hetwelk elke onrechtmatige steun van de ontvanger kan worden teruggevorderd.
De Commissie deelt België mee dat zij de belanghebbenden in kennis zal stellen door de bekendmaking van deze brief en van een samenvatting ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie. Tevens zal zij de belanghebbenden in de lidstaten van de EVA die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, door de bekendmaking van een mededeling in het EER-Supplement van het Publicatieblad in kennis stellen, alsmede de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA door haar een afschrift van deze brief toe te zenden. Alle bovengenoemde belanghebbenden zal worden verzocht hun opmerkingen te maken binnen één maand vanaf de datum van deze bekendmaking.




(1)  Décision de la Commission du 11 janvier 2016 relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO L 260 du 27.9.2016, p. 61).

(2)  Affaire C-337/19 P Commission /Belgique et Magnetrol International.

(3)  Dont les références figurent au considérant (7).

(4)  Toutes les données sont tirées de la décision anticipée de 2006 et de la décision anticipée de 2012, dont les références figurent au considérant (7).

(5)  Voorafgaande beslissing 600.144 du 17 octobre 2006, adressée à Deloitte et concernant Celio International.

(6)  La décision anticipée de 2006 prévoit également que, si le bénéfice comptable effectivement réalisé est inférieur à cette marge, le bénéfice de Celio International, aux fins de l’impôt sur les sociétés en Belgique, serait ajusté positivement de manière à correspondre à une marge d’exploitation de [2,5-3] %, sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point a). La présente décision ne concerne pas cette partie de la décision anticipée de 2006.

(7)  Avenant Voorafgaande beslissing 600.144 du 21 août 2007, adressé à Deloitte et concernant Celio International.

(8)  Avenant Voorafgaande beslissing 600.144 du 13 octobre 2009, adressé à Celio International.

(9)  Décision anticipée 2012.062 du 24 mai 2012, adressée à Celio International.

(10)  Décision anticipée de 2006, points 24 et 37.

(11)  Décision anticipée de 2006, points 8, 12 et 14 à 16.

(12)  Décision anticipée de 2006, point 9.

(13)  Décision anticipée de 2006, point 13.

(14)  Décision anticipée de 2006, point 12.

(15)  Décision anticipée de 2006, points 13 et 14 à 16.

(16)  Décision anticipée de 2006, points 9, 13 et 16.

(17)  Demande de décision anticipée de Celio International du 14 avril 2006, p. 9.

(18)  Décision anticipée de 2006, point 20.

(19)  Demande de décision anticipée de Celio International du 14 avril 2006, p. 9.

(20)  Décision anticipée de 2006, point 36.

(21)  Décision anticipée de 2006, point 38.

(22)  Décision anticipée de 2006, point 28.

(23)  Décision anticipée de 2006, point 33. Voir également les conclusions finales de la décision anticipée de 2006, point 3.

(24)  Décision anticipée de 2006, points 27 à 29 et 32. Voir également les conclusions finales de la décision anticipée de 2006, points 1, 2 et 4.

(25)  Décision anticipée de 2006, point 34.

(26)  Décision anticipée, conclusions finales, point 4.

(27)  Décision anticipée de 2006, conclusions finales, point 6.

(28)  Décision anticipée de 2012, point 58.

(29)  Décision anticipée de 2012, points 46.1 et 62.

(30)  Décision anticipée de 2012, points 46,2 et 60.

(31)  Décision anticipée de 2012, points 70 à 72.

(32)  Loi du 21 juin 2004 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, publiée au Moniteur belge du 9 juillet 2004: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac=2004003278. La loi est entrée en vigueur le 19 juillet 2004.

(33)  DOC 51, 1079/001; Chambre des Représentants de Belgique, 30 avril 2004: http://www.lachambre.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf

(34)  Ibidem, p. 7: «La notion de principe de pleine concurrence est introduite dans la législation fiscale par l’addition d’un deuxième paragraphe à l’article 185, CIR. Il est basé sur le texte de l’article 9 de la convention- modèle de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune.»

(35)  Ibidem, p. 9: «La disposition proposée permet à la législation belge de s’aligner sur la norme acceptée internationalement.»

(36)  Ibidem, p. 5-6. «Le droit fiscal belge ne contient toutefois aucune disposition qui autorise une correction des bénéfices surévalués en comptabilité. Il existe plus exactement un lien très fort entre le droit comptable, d’une part, et le droit fiscal, d’autre part. Ainsi le Code des sociétés et l’arrêté royal du 30 janvier 2001 pris en exécution du Code des sociétés imposent des règles précises pour la valorisation. Ces règles doivent également s’appliquer à la détermination de la base imposable, à moins que et dans la mesure où la législation fiscale y déroge.»

(37)  Circulaire no Ci.RH.421/569.019 (AOIF 25/2006) du 4 juillet 2007.

(38)  Le glossaire des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert de 2010 définit l’ajustement corrélatif comme suit: «Ajustement de l’impôt dû par l’entreprise associée établie dans un autre pays, effectué par l’administration fiscale de ce pays pour tenir compte d’un ajustement primaire effectué par l’administration fiscale du premier pays, afin d’obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays».

(39)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 13 avril 2005, CRABV 51 COM 559 — 19.

(40)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 11 avril 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06.

(41)  Compte rendu de la réunion de la commission des finances et du budget du 6 janvier 2015, CRABV 54 COM 043 — 02.

(42)  Loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, Moniteur Belge no 410, deuxième édition, du 31 décembre 2002, p. 58817.

(43)  Voir la note de bas de page no 32.

(44)  La dernière version des principes a été publiée le 10 juillet 2017 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017»). Les versions précédentes des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert avaient été publiées en 2010 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010») et en 1995 (les «principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995»).

(45)  Voir le paragraphe 6 de la préface des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010.

(46)  Les administrations fiscales et les législateurs sont conscients de ce problème et la législation fiscale permet en général aux administrations fiscales de corriger les déclarations fiscales des entreprises associées qui n’appliquent pas correctement les prix de transfert pour réduire leur revenu imposable, par des prix de substitution qui correspondent à une approximation fiable de ceux approuvés par des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence.

(47)  Voir le paragraphe 5 de la préface des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010.

(48)  Paragraphes 1.157 et suivants des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017.

(49)  Paragraphe 1.162 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017.

(50)  Paragraphe 1.158 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017.

(51)  L’article 9, paragraphe 1, dispose que: «Lorsque […] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence».

(52)  L’article 9, paragraphe 2, dispose que: «Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.»

(53)  En cas de litige entre les parties concernées quant au montant et à la nature de l’ajustement approprié, la procédure amiable prévue à l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE devrait être mise en œuvre, même en l’absence d’une disposition telle que l’article 9, paragraphe 2. Les autorités compétentes concernées sont tenues uniquement de faire tout ce qui est en leur pouvoir, mais pas d’atteindre un résultat, de sorte que le problème de la double imposition ne pourrait pas être résolu si les États contractants n’ont pas convenu d’une clause d’arbitrage dans la convention fiscale.

(54)  Conformément au paragraphe 2.9 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Toutefois, ces autres méthodes ne doivent pas se substituer à celles reconnues par l’OCDE lorsque ces dernières sont plus appropriées aux circonstances de l’espèce.»

(55)  Le glossaire accompagnant les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 définit un «indicateur de bénéfice net», également appelé «indicateur de niveau de bénéfice», comme étant «le rapport du bénéfice net sur une base appropriée (par ex. charges, chiffre d’affaires, actifs).» Conformément au paragraphe 2.80 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, le «bénéfice net» ne comprend pas les éléments hors exploitation du compte de résultat, tels que les charges et produits financiers, les impôts sur les bénéfices et les éléments exceptionnels de nature non récurrente. En effet, le bénéfice net visé par les principes de 2010 correspond au bénéfice d’exploitation. En particulier, lorsqu’on applique la MTMN, l’indicateur du bénéfice net peut généralement être le rapport entre le bénéfice d’exploitation et les ventes, les coûts d’exploitation totaux [soit le coût des marchandises vendues (COGS) majoré des dépenses d’exploitation] ou les actifs, selon les faits et circonstances du cas d’espèce. L’acronyme «COGS» (cost of good sold) désigne principalement les coûts directs et indirects imputables à la production d’une entreprise, tandis que les termes «dépenses d’exploitation» désignent les dépenses d’une entreprise liées à des activités n’ayant aucun rapport direct avec la production de biens ou la prestation de services relatifs à cette même entreprise dans son ensemble, comme les dépenses de contrôle, les frais généraux et les dépenses administratives. Les recettes inscrites dans le compte de résultat minorées du coût des marchandises vendues correspondent à la marge brute de l’entreprise. Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphes 2.14 et 2.15, et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphes 2.21 et 2.22.

(56)  Le glossaire qui accompagne les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995 et de 2010 décrit une analyse fonctionnelle comme étant une «analyse des fonctions exercées (tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés) par des entreprises associées dans des transactions contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions sur le marché libre.» Cette analyse «a pour but d’identifier et de comparer les activités et responsabilités économiquement significatives, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties aux transactions.» Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995, paragraphe 1.20. Voir également les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010, paragraphe 1.42, et les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 1.51. Voir également le glossaire accompagnant les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017.

(57)  Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne définissent pas le terme de «routine». La Commission comprend ce terme comme désignant les fonctions qui ne sont pas uniques, c’est-à-dire les fonctions pour lesquelles il est possible de trouver des transactions comparables sur le marché libre.

(58)  Voir le paragraphe 9.10 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010.

(59)  Affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, Commission/World Duty Free, EU:C:2016:981, point 53 et la jurisprudence citée.

(60)  Affaire C-387/92, Banco Exterior de España, EU:C:1994:100, point 14; affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, points 26 à 28; et affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, points 76 à 81.

(61)  Affaire C-494/06 P, Commission/Italie et Wam, EU:C:2009:272, point 54 et la jurisprudence citée. Voir également l’affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 112.

(62)  Affaire 730/79, Phillip Morris, EU:C:1980:209, point 11. Affaires jointes T-298/97, T-312/97, etc., Alzetta, EU:T:2000:151, point 80.

(63)  Affaire C-128/16 P, Commission/Espagne, EU:C:2018:591, point 84. Voir aussi l’affaire C-271/13 P, Rousse Industry/Commission, EU:C:2014:175, point 44; les affaires jointes C-71/09 P, C-73/09 P et C-76/09 P, Comitato «Venezia vuole vivere» e.a./Commission, EU:C:2011:368, point 136; l’affaire C-172/03, Heiser, EU:C:2005:130, point 55; et l’affaire C-156/98, Allemagne/Commission, EU:C:2000:467, point 30, et la jurisprudence citée.

(64)  Voir l’affaire C-20/15 P, Commission/World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 56, et l’affaire C-6/12, P Oy, EU:C:2013:525, point 18.

(65)  Affaire C-417/10, 3M Italia, EU:C:2012:184, point 38.

(66)  Affaire 173/73, Italie/Commission, EU:C:1974:71, point 13.

(67)  Affaire C-66/02, Italie/Commission, EU:C:2005:768, point 78; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., EU:C:2006:8, point 132; et affaire C-522/13, Ministerio de Defensa et Navantia, EU:C:2014:2262, points 21 à 31.

(68)  Affaire C-15/14 P, Commission/MOL, EU:C:2015:362, point 60. Voir également les affaires jointes C-20/15 P et C21/15 P, Commission/World Duty Free Group e.a., EU:C:2016:981, point 55; affaire C-211/15 P, Orange/Commission, EU:C:2016:798, points 53 et 54; et affaire C-270/15 P, Belgique/Commission, EU:C:2016:489, point 49.

(69)  Ibidem.

(70)  Affaire T-314/15, Grèce/Commission, EU:T:2017:903, point 79.

(71)  Auquel cas, la mesure peut soit relever d’un régime d’aides d’État soit constituer une mesure générale (non sélective).

(72)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 36 et la jurisprudence citée.

(73)  Voir l’affaire C-203/16 P, Dirk Andres/Commission («Sanierungsklausel»), EU: C:2018:505, point 88: «L’examen de la condition relative à la sélectivité implique donc, en principe, de déterminer, dans un premier temps, le cadre de référence dans lequel s’inscrit la mesure concernée, cette détermination revêtant une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence même d’un avantage ne peut être établie que par rapport à une imposition dite “normale”.» Voir aussi l’affaire C-88/03, Portugal/Commission, EU:C:2006:511, point 56, et l’affaire C-524/14 P, Commission/Hansestadt Lübeck, EU:C:2016:971, point 55.

(74)  Voir l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 37. Voir aussi la communication de la Commission relative à la notion d'«aide d’État» visée à l’article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (JO C 262 du 19.7.2016, p. 1), point 134.

(75)  Cour de cassation belge, 20 février 1997 (Pas.,1997, I, no 100, & RCJB, 2000, p. 525).

(76)  Voir l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, p. 11: «L’ajustement corrélatif “approprié” mentionné au littera b) doit également être établi conformément au principe de pleine concurrence, de sorte que le renvoi au principe de pleine concurrence s’avère nécessaire pour cet ajustement. Sans principe de pleine concurrence il n’y aurait en effet aucune base pour l’établissement d’un ajustement corrélatif. […] A cette fin on peut mentionner que la référence en projet à un ajustement fait de manière “appropriée” découle directement des dispositions qui sont utilisées en la matière dans un contexte international.»

(77)  Décision anticipée de 2006, conclusions finales, point 4.

(78)  Décision anticipée de 2006, points 8, 12, 13 à 16, 19, 21, 22, 27, 35 et 37.

(79)  Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 ne définissent pas le terme «centre organisationnel». Le paragraphe 9.2 de ces principes introduit le terme «donneur d’ordre» en tant que contrepartie d’une entreprise associée étrangère jouant le rôle de distributeur limité, d’agent, de commissionnaire ou de sous-traitant/façonnier pour le donneur d’ordre mais ces principes ne définissent pas de manière plus précise le terme «donneur d’ordre». D’autres exemples dans lesquels une entité est visée en tant que donneur d’ordre dans le cadre d’une transaction contrôlée figurent aux paragraphes 9.26 et 9.27 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010. Dans une structure de groupe, il peut être rationnel d’un point de vue économique de répartir les fonctions entre, par exemple, une entité se chargeant des décisions commerciales stratégiques et une autre entité se chargeant des fonctions de production et d’exécution. À cette fin, une telle structure doit être conforme aux conditions du marché afin de respecter le principe de pleine concurrence.

(80)  Décision anticipée de 2006, point 38, et décision anticipée de 2012, points 58 à 60.

(81)  Décision anticipée de 2012, point 62.

(82)  Décision anticipée de 2006, point 27.

(83)  L’importance donnée, dans la fixation des prix de transfert, aux prix des transactions intragroupe ressort clairement du paragraphe 1.6 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «Le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, on met l’accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée “analyse de comparabilité”, est au cœur de l’application du principe de pleine concurrence.» Cet élément central de la fixation des prix des transactions intragroupe est réaffirmé au paragraphe 1.33 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010: «L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d’une transaction entre entreprises associées et celles d’une transaction entre entreprises indépendantes. […]».

(84)  La nature transactionnelle du principe de pleine concurrence est mise en évidence dans le texte des paragraphes 1.36 et 1.42 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 1995.

(85)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 6.30.

(86)  Voir les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphes 1.157 et 1.163.

(87)  Voir, à cet égard, les paragraphes 1.161 et 1.164 à 1.173 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017.

(88)  Par exemple, les décisions anticipées n’indiquent pas quelles dépenses seraient réduites, ni quelles économies de coûts pourraient être générées, pas plus qu’elles n’indiquent comment les revenus seraient augmentés.

(89)  Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2017, paragraphe 1.168.

(90)  Voir également les étapes iii) et iv) au considérant (89). Les bénéfices tirés de la centralisation des achats, liés, par exemple, aux remises pour quantité, pourraient potentiellement être considérés comme le résultat d’une action concertée et délibérée.

(91)  Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, EU:C:2011:732, point 75; les affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981, point 54, et l’affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, points 33, 36 et 38.

(92)  Cela concerne, par exemple, les sociétés soumises à l’impôt en Belgique appartenant à un groupe multinational qui exercent leurs activités dans le cadre de modèles d’entreprise existants en Belgique. Ainsi qu’il ressort de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR, l’ajustement prévu par cette disposition ne peut être accordé qu’au moyen d’une décision anticipée. Conformément aux articles 20 et 22 de la loi du 24 décembre 2002, une décision anticipée ne peut être accordée que pour une situation ou une opération qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. Ainsi, pour demander une décision anticipée relative aux «bénéfices excédentaires», un contribuable doit présenter à l’administration fiscale belge une «situation nouvelle», telle que la fusion ou la restructuration d’activités de production, la construction de nouvelles installations, l’augmentation de la capacité de production des installations existantes ou l’internalisation des activités de fourniture.

(93)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 48 et la jurisprudence citée.

(94)  Affaires jointes C-78/08 à 80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, points 73 et 75.

(95)  Affaire C-374/17, A Brauerei, EU:C:2018:1024, point 52.

(96)  Affaire C-170/83, Hydrotherm, EU:C:1984:271, point 11. Voir également l’affaire T-137/02, Pollmeier Malchow/Commission, EU:T:2004:304, point 50.

(97)  Affaire C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Commission, EU:C:2010:787, points 47 à 55; affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e.a., EU:C:2006:8, point 112.

(98)  Décision anticipée, point 38.

(99)  Voir, par analogie, l’affaire 323/82, Intermills, EU:C:1984:345, point 11: «Il résulte des informations fournies par les requérantes elles-mêmes qu’à la suite de la restructuration, tant la société Intermills que les trois sociétés industrielles sont contrôlées par la région wallonne et qu’à la suite du transfert des installations de production aux trois sociétés nouvellement constituées, la société Intermills reste intéressée dans celles-ci. Il convient donc de constater qu’en dépit du fait que les trois sociétés industrielles possèdent chacune une individualité juridique distincte de l’ancienne société Intermills, toutes ces sociétés forment ensemble un groupe unique, en tout cas au regard de l’aide accordée par les autorités belges […].»

(100)  Règlement 2015/1589, article 2.

(101)  Article 108, paragraphe 3, du TFUE; règlement 2015/1589, article 3.

(102)  Les dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE concernent: a) les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels; b) les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d’autres événements extraordinaires; et c) les aides octroyées à certaines régions de la République fédérale d’Allemagne.

(103)  Les dérogations prévues à l'article 107, paragraphe 3, du TFUE concernent: a) les aides destinées à favoriser le développement de certaines régions; b) les aides destinées à promouvoir la réalisation de certains projets importants d’intérêt européen commun ou à remédier à une perturbation grave de l’économie d’un État membre; c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques; d) les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine; et e) les autres catégories d’aides déterminées par décision du Conseil.

(104)  Affaire T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commission, EU:T:2007:253, point 34.

(105)  Affaire T-308/11, Eurallumina/Commission, EU:T:2014:894, points 85 et 86.

(106)  Besluit van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB L 260 van 27.9.2016, blz. 61).

(107)  Zaak C-337/19 P, Commissie/België en Magnetrol International.

(108)  Zoals gedefinieerd in punt (7).

(109)  Alle gegevens komen uit de ruling van 2006 en de ruling van 2012, zoals gedefinieerd in punt (7).

(110)  Voorafgaande beslissing 600.144 van 17 oktober 2006, gericht aan Deloitte, met betrekking tot Celio International.

(111)  In de ruling van 2006 is tevens bepaald dat indien de daadwerkelijke boekhoudkundige winst van Celio International lager ligt dan die marge, zijn winst voor de vennootschapsbelasting in België op grond van artikel 185, paragraaf 2, onder a), zou worden verhoogd om een operationele marge van [2,5-3] % te bekomen. Dit besluit heeft geen betrekking op dat deel van de ruling van 2006.

(112)  Avenant voorafgaande beslissing 600.144 van 21 augustus 2007, gericht aan Deloitte, betreffende Celio International.

(113)  Avenant voorafgaande beslissing 600.144 van 13 oktober 2009, gericht aan Celio International.

(114)  Décision anticipée 2012.062 van 24 mei 2012, gericht aan Celio International.

(115)  Ruling van 2006, paragrafen 24 en 37.

(116)  Ruling van 2006, paragrafen 8, 12 en 14 tot en met 16.

(117)  Ruling van 2006, paragraaf 9.

(118)  Ruling van 2006, paragraaf 13.

(119)  Ruling van 2006, paragraaf 12.

(120)  Ruling van 2006, paragrafen 13 en 14 tot en met 16.

(121)  Ruling van 2006, paragrafen 9, 13 en 16.

(122)  Aanvraag van voorafgaande beslissing van Celio International van 14 april 2006, blz. 9.

(123)  Ruling van 2006, paragraaf 20.

(124)  Aanvraag van voorafgaande beslissing van Celio International van 14 april 2006, blz. 9.

(125)  Ruling van 2006, paragraaf 36.

(126)  Ruling van 2006, paragraaf 38.

(127)  Ruling van 2006, paragraaf 28.

(128)  Ruling van 2006, paragraaf 33. Zie ook de ruling van 2006, afsluitende conclusies, paragraaf 3.

(129)  Ruling van 2006, paragrafen 27, 28, 29 en 32. Zie ook de ruling van 2006, afsluitende conclusies, paragrafen 1, 2 en 4.

(130)  Ruling van 2006, paragraaf 34.

(131)  Ruling van 2006, afsluitende conclusies, paragraaf 4.

(132)  Ruling van 2006, afsluitende conclusies, paragraaf 6.

(133)  Ruling van 2012, paragraaf 58.

(134)  Ruling van 2012, paragrafen 46.1 en 62.

(135)  Ruling van 2012, paragrafen 46.2 en 60.

(136)  Ruling van 2012, paragrafen 70 tot en met 72.

(137)  Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004): http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac= 2004003278. De wet werd per 19 juli 2004 van kracht.

(138)  DOC 51, 1079/001; Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers, 30 april 2004: http://www.dekamer.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf

(139)  Ibid., blz. 7: “Door de toevoeging van een tweede paragraaf aan artikel 185, WIB 92, wordt het zogenoemde arm’s length principe in de fiscale wetgeving geïntroduceerd. Het is gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen.”

(140)  Ibid., blz. 9: “Met de voorgestelde bepaling sluit de Belgische wetgeving nauw aan bij de internationaal aanvaarde norm.”

(141)  Ibid., blz. 5-6. “Nochtans bevat het Belgische fiscale recht geen bepaling die een correctie toestaat van de teveel in de boekhouding opgenomen winst. Er bestaat namelijk een enorm sterke binding tussen het boekhoudrecht enerzijds en het fiscaal recht anderzijds. Zo leggen het Wetboek van vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen bepaalde regels op met betrekking tot de waardering. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt.”

(142)  Circulaire nr. Ci.RH.421/569.019 (AOIF 25/2006) van 4 juli 2007.

(143)  Een “corresponding adjustment” (correlatieve aanpassing) wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt gedefinieerd: “An adjustment to the tax liability of the associated enterprise in a second tax jurisdiction made by the tax administration of that jurisdiction, corresponding to a primary adjustment made by the tax administration in a first tax jurisdiction, so that the allocation of profits by the two jurisdictions is consistent.” [“Een aanpassing van de verschuldigde belasting van de verbonden onderneming in een tweede belastingjurisdictie door de belastingdienst van die jurisdictie, die in lijn is met een primaire aanpassing door de belastingdienst in een eerste belastingjurisdictie, zodat de toewijzing van winst door de twee jurisdicties met elkaar overeenstemt.” (vertaling Commissie)]

(144)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 13 april 2005, CRABV 51 COM 559 — 19.

(145)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 11 april 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06.

(146)  Beknopt verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting van 6 januari 2015, CRABV 54 COM 043 — 02.

(147)  Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, Belgisch Staatsblad nr. 410, tweede editie, van 31 december 2002, blz. 58817.

(148)  Zie voetnoot 32.

(149)  De laatste versie van de richtlijnen werd op 10 juli 2017 gepubliceerd (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017”). Vorige versies van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen werden gepubliceerd in 2010 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010”) en 1995 (“de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995”).

(150)  Zie paragraaf 6 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010.

(151)  Belastingdiensten en wetgevers zijn zich bewust van dit probleem en de belastingwetgeving biedt de belastingdienst doorgaans de mogelijkheid om belastingaangiften van verbonden vennootschappen, die verrekenprijzen foutief toepassen om hun belastbare inkomsten te verlagen, te corrigeren en de gehanteerde verrekenprijzen te vervangen door prijzen die overeenstemmen met een betrouwbare benadering van de prijzen overeengekomen door onafhankelijke vennootschappen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen.

(152)  Zie paragraaf 5 van de “preface” (inleiding) tot de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010.

(153)  Paragraaf 1.157 e.v. van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.

(154)  Paragraaf 1.162 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.

(155)  Paragraaf 1.158 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.

(156)  Artikel 9, lid 1, luidt als volgt: “Where […] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.” [“[Indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen winsten die één van de ondernemingen zonder die voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.” (vertaling Commissie)]

(157)  Artikel 9, lid 2, luidt als volgt: “Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State — and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.” [“Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt — en dienovereenkomstig belast — ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst winst is die de onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over die winst is geheven. Bij het bepalen van die herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze overeenkomst en plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar.” (vertaling Commissie)]

(158)  Bij een geschil tussen de betrokken partijen over het bedrag en de aard van de passende aanpassing moet de onderlinge overlegprocedure van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag worden toegepast, zelfs bij gebreke van een bepaling zoals artikel 9, lid 2. Voor de betrokken bevoegde autoriteiten geldt dit alleen als een inspanningsverbintenis, niet als een resultaatverbintenis, zodat dubbele belasting niet kan worden opgelost indien het tussen de overeenkomstsluitende staten gesloten belastingverdrag geen arbitrageclausule bevat.

(159)  Paragraaf 2.9 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 luidt als volgt: “Such other methods should however not be used in substitution for OECD-recognised methods where the latter are more appropriate to the facts and circumstances of the case.” [“Dergelijke andere methoden mogen echter niet worden gebruikt ter vervanging van door de OESO erkende methoden indien die laatste beter aansluiten bij de feiten en omstandigheden van de zaak.” (vertaling Commissie)]

(160)  Een “nettowinstindicator”, ook “winstniveau-indicator” genoemd, wordt in de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 als volgt omschreven: “The ratio of net profit to an appropriate base (e.g. costs, sales, assets).” [“De ratio van de nettowinst ten opzichte van een passende grondslag (bijv. kosten, omzet, activa).” (vertaling Commissie)] Volgens paragraaf 2.80 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 sluit “nettowinst” niet-operationele posten van de winst-en-verliesrekening uit, zoals rentebaten en -lasten, belasting over de inkomsten en uitzonderlijke en niet-recurrente bijzondere posten. De in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 vermelde nettowinst stemt overeen met de operationele winst. Met name bij de toepassing van de TNMM kan de nettowinstindicator gewoonlijk overeenstemmen met de ratio van de operationele winst ten opzichte van de verkoop, ten opzichte van de totale operationele kosten (COGS plus operationele uitgaven) of ten opzichte van de activa, naargelang de feiten of omstandigheden van de zaak. “COGS” staat voor de kosten van de verkochte goederen (Cost Of Goods Sold) en bestaat voornamelijk uit de directe en indirecte kosten die toegeschreven kunnen worden aan de productie van een vennootschap, terwijl de operationele uitgaven betrekking hebben op uitgaven die een onderneming doet voor activiteiten die niet rechtstreeks verbonden zijn met de productie van goederen of diensten maar verband houden met de onderneming in haar geheel, zoals uitgaven voor toezicht, algemene zaken en administratie. Opbrengsten in de winst-en-verliesrekening minus COGS stemmen overeen met de brutomarge van de vennootschap. Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995, paragrafen 2.14 en 2.15, en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010, paragrafen 2.21 en 2.22.

(161)  In de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995 en 2010 wordt de functionele analyse als volgt omschreven: “An analysis of the functions performed (taking into account assets used and risks assumed) by associated enterprises in controlled transactions and by independent enterprises in comparable uncontrolled transactions.” [“Een analyse van de uitgeoefende functies (rekening houdend met de gebruikte activa en de gedragen risico’s) door verbonden ondernemingen in verbonden transacties en door onafhankelijke ondernemingen in vergelijkbare vrijemarkttransacties.” (vertaling Commissie)] Die analyse “seeks to identify and compare the economically significant activities and responsibilities undertaken, assets used and risks assumed by the parties to the transactions” [“is erop gericht de economisch belangrijke activiteiten en verantwoordelijkheden, de gebruikte activa en de gedragen risico’s van de partijen bij de transactie vast te stellen en te vergelijken” (vertaling Commissie)]. Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995, paragraaf 1.20. Zie ook de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010, paragraaf 1.42, en de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragraaf 1.51. Zie ook de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.

(162)  In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 wordt de term “routine” niet gedefinieerd. Naar het oordeel van de Commissie heeft deze term betrekking op functies die niet uniek zijn, namelijk “voor benchmarking in aanmerking komende” functies waarvoor vergelijkbare vrijemarkttransacties kunnen worden gevonden.

(163)  Zie paragraaf 9.10 van de OESO-richtlijnen verrekenprijzen 2010.

(164)  Arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 53 en de aangehaalde rechtspraak.

(165)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 maart 1994, Banco Exterior de España/Ayuntamiento de Valencia, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, punt 14; arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, punten 26 tot en met 28, en arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punten 76 tot en met 81.

(166)  Arrest van het Hof van Justitie van 30 april 2009, Commissie/Italië en Wam, C-494/06 P, ECLI:EU:C:2009:272, punt 54 en de aangehaalde rechtspraak. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punt 112.

(167)  Arrest van het Hof van Justitie van 17 september 1980, Philip Morris/Commissie, 730/79, ECLI:EU:C:1980:209, punt 11. Arrest van het Gerecht van 15 juni 2000, Alzetta e.a./Commissie, T-298/97, T-312/97 enz., ECLI:EU:T:2000:151, punt 80.

(168)  Arrest van het Hof van Justitie van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a., C-128/16 P, ECLI:EU:C:2018:591, punt 84. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 20 maart 2014, Rousse Industry/Commissie, C-271/13 P, ECLI:EU:C:2014:175, punt 44; arrest van het Hof van Justitie van 9 juni 2011, Comitato “Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C-71/09 P, C-73/09 P en C-76/09 P, ECLI:EU:C:2011:368, punt 136; arrest van het Hof van Justitie van 3 maart 2005, Heiser, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130, punt 55, en arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, punt 30 en de aangehaalde rechtspraak.

(169)  Zie arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 56, en arrest van het Hof van Justitie van 18 juli 2013, P, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525, punt 18.

(170)  Arrest van het Hof van Justitie van 29 maart 2012, 3M Italia, C-417/10, ECLI:EU:C:2012:184, punt 38.

(171)  Arrest van het Hof van Justitie van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, punt 13.

(172)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 december 2005, Italië/Commissie, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, punt 78; arrest van het Hof van Justitie van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, punt 132, en arrest van het Hof van Justitie van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, punten 21 tot en met 31.

(173)  Arrest van het Hof van Justitie van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C-15/14 P, ECLI:EU: C:2015:362, punt 60. Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 55; arrest van het Hof van Justitie van 26 oktober 2016, Orange/Commissie, C-211/15 P, ECLI:EU:C:2016:798, punten 53 en 54, en arrest van het Hof van Justitie van 30 juni 2016, België/Commissie, C-270/15 P, ECLI:EU:C:2016:489, punt 49.

(174)  Ibid.

(175)  Arrest van het Gerecht van 13 december 2017, Griekenland/Commissie, T-314/15, ECLI:EU:T:2017:903, punt 79.

(176)  In dat geval kan de maatregel hetzij een onderdeel vormen van een staatssteunregeling hetzij een algemene (niet-selectieve) maatregel zijn.

(177)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 36 en de aangehaalde rechtspraak.

(178)  Zie arrest van het Hof van Justitie van 28 juni 2018, Andres (liquidatie Heitkamp BauHolding)/Commissie, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, punt 88: “Het onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde impliceert dus in beginsel dat allereerst het referentiekader waarvan de desbetreffende maatregel deel uitmaakt, wordt afgebakend. Deze afbakening is nog belangrijker bij fiscale maatregelen, daar het bestaan zelf van een voordeel slechts ten opzichte van een zogenoemde “normale” belasting kan worden vastgesteld.” Zie ook arrest van het Hof van Justitie van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, punt 56, en arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, ECLI:EU:C:2016:971, punt 55.

(179)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 37. Zie ook de mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PB C 262 van 19.7.2016, blz. 1), punt 134.

(180)  Hof van Cassatie van België, 20 februari 1997 (Pas., 1997, I, nr. 100, en RCJB, 2000, blz. 525): “Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable.”

(181)  Zie de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, blz. 11: “De “passende” correlatieve aanpassing vermeld in de littera b), moet eveneens worden vastgesteld conform het arm’s length principe, zodat de verwijzing naar het arm’s length principe noodzakelijk is voor deze aanpassing. Zonder arm’s length principe zou er immers geen standaard of basis bestaan voor de vaststelling van een correlatieve aanpassing. […] Te dien einde kan hier ook nog worden vermeld dat de in het ontwerp gebruikte verwijzing naar een op “passende” wijze uitgevoerde herziening rechtstreeks voortkomt uit de bepalingen die terzake in de internationale context worden gebruikt.”

(182)  Ruling van 2006, afsluitende conclusies, paragraaf 4.

(183)  Ruling van 2006, paragrafen 8, 12, 13 tot en met 16, 19, 21, 22, 27, 35 en 37.

(184)  In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010 wordt de term “central organiser” niet gedefinieerd. In paragraaf 9.2 van die richtlijnen wordt de term “principaal” geïntroduceerd als de tegenpartij van een buitenlandse verbonden onderneming die optreedt als distributeur met een beperkt risico, agent, commissionair of toll-/contract-manufacturer voor de principaal, zonder dat in die richtlijnen de term “principaal” verder wordt gedefinieerd. Andere voorbeelden waarin een entiteit binnen een verbonden transactie “principaal” wordt genoemd, zijn te vinden in de paragrafen 9.26 en 9.27 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010. In een groepsstructuur kan een scheiding van functies waarbij bijvoorbeeld één entiteit strategische zakelijke besluiten neemt en een andere entiteit productie- of uitvoerende functies voor haar rekening neemt, economisch rationeel zijn. Daartoe moet dit type structuur in lijn zijn met marktvoorwaarden, wil zij in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel.

(185)  Ruling van 2006, paragraaf 38, en ruling van 2012, paragrafen 58 tot en met 60.

(186)  Ruling van 2012, paragraaf 62.

(187)  Ruling van 2006, paragraaf 27.

(188)  Dat de nadruk bij verrekenprijzen op de beprijzing van intragroepstransacties ligt, volgt duidelijk uit paragraaf 1.6 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010: “Because the separate entity approach treats the members of an MNE group as if they were independent entities, attention is focused on the nature of the transactions between those members and on whether the conditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred to as a comparability analysis, is at the heart of the application of the arm’s length principle.” [“Omdat in de afzonderlijke-entiteitenbenadering de leden van een multinationale groep worden behandeld als waren zij onafhankelijke entiteiten, gaat de aandacht uit naar de aard van de transacties tussen die leden en naar de vraag of de voorwaarden daarvan verschillen van de voorwaarden die in vergelijkbare vrijemarkttransacties zouden zijn bedongen. Een dergelijke analyse van de concern- en de vrijemarkttransacties, die de “vergelijkbaarheidsanalyse” wordt genoemd, vormt de kern van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel.” (vertaling Commissie)]. Deze nadruk op de beprijzing van intragroepstransacties wordt herhaald in paragraaf 1.33 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2010: “Application of the arm’s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. […].” [“De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is algemeen gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden in een verbonden transactie met de voorwaarden in transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. […]” (vertaling Commissie)].

(189)  De transactionele aard van het zakelijkheidsbeginsel wordt benadrukt in de tekst van de paragrafen 1.36 en 1.42 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 1995.

(190)  Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragraaf 6.30.

(191)  Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragrafen 1.157 en 1.163.

(192)  Zie in dat verband de paragrafen 1.161 en 1.164 tot en met 1.173 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017.

(193)  In de rulings wordt bijvoorbeeld niet vastgesteld welke kosten zouden zijn verminderd noch welke kostenbesparingen zouden kunnen zijn verwezenlijkt en evenmin hoe inkomsten zouden zijn verhoogd.

(194)  Zie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen 2017, paragraaf 1.168.

(195)  Zie ook de stappen iii) en iv) van punt (89). De voordelen van centrale aankoop, bijvoorbeeld als gevolg van volumekortingen, kunnen eventueel als het resultaat van doelbewuste gezamenlijke acties worden beschouwd.

(196)  Arrest van het Hof van Justitie van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C-106/09 P en C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732, punt 75; arrest van het Hof van Justitie van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group, C-20/15 P en C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punt 54, en arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punten 33, 36 en 38.

(197)  Het gaat bijvoorbeeld om Belgische belastingplichtige vennootschappen behorend tot een multinationale ondernemingengroep, die volgens bestaande bedrijfsmodellen in België actief zijn. Zoals volgt uit artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92, kan de aanpassing waarin die bepaling voorziet slechts bij voorafgaande beslissing worden toegestaan. Volgens de artikelen 20 en 22 van de wet van 24 december 2002 mag een voorafgaande beslissing alleen worden gegeven met betrekking tot een situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen gevolgen heeft gehad. Om een ruling inzake “overwinst” aan te vragen, moet een belastingplichtige dus een “nieuwe situatie” aan de Belgische belastingdienst voorleggen, zoals de fusie of herstructurering van productieactiviteiten, de bouw van nieuwe installaties, de verhoging van de productiecapaciteit van bestaande installaties of de internalisering van leveringsactiviteiten.

(198)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 48 en de aangehaalde rechtspraak.

(199)  Arrest van het Hof van Justitie van 8 september 2011, Paint Graphos e.a, C-78/08 tot en met C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, punten 73 en 75.

(200)  Arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 52.

(201)  Arrest van het Hof van Justitie van 12 juli 1984, Hydrotherm, 170/83, ECLI:EU:C:1984:271, punt 11. Zie ook arrest van het Gerecht van 14 oktober 2004, Pollmeier Malchow/Commissie, T-137/02, ECLI:EU:T:2004:304, punt 50.

(202)  Arrest van het Hof van Justitie van 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie, C-480/09 P, ECLI:EU:C:2010:787, punten 47 tot en met 55, en arrest van het Hof van Justitie van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, punt 112.

(203)  Ruling van 2006, paragraaf 38.

(204)  Zie, bij analogie, arrest van het Hof van Justitie van 14 november 1984, Intermills, 323/82, ECLI:EU:C:1984:345, punt 11: “Uit de door de verzoeksters zelf verstrekte inlichtingen blijkt, dat sinds de herstructurering toezicht wordt uitgeoefend door het Waalse Gewest op zowel de vennootschap Intermills als op de drie industriële vennootschappen en dat de vennootschap Intermills na de overdracht van de productie-installaties aan de drie nieuw opgerichte vennootschappen, daarin nog steeds een belang heeft. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat, ondanks het feit dat elk van de drie industriële vennootschappen een juridische identiteit heeft, onafhankelijk van de oude vennootschap Intermills, al deze vennootschappen tezamen, althans wat de steun van de Belgische overheid betreft, een groep vormen […].”

(205)  Verordening (EU) 2015/1589, artikel 2.

(206)  Artikel 108, lid 3, VWEU. Verordening (EU) 2015/1589, artikel 3.

(207)  De in artikel 107, lid 2, VWEU vastgestelde afwijkingen hebben betrekking op: a) steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers; b) steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen; en c) steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland.

(208)  De in artikel 107, lid 3, VWEU vastgestelde afwijkingen hebben betrekking op: a) steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van bepaalde streken; b) steunmaatregelen voor bepaalde belangrijke projecten van gemeenschappelijk Europees belang of om een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen; c) steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken; d) steunmaatregelen om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen; en e) andere soorten van steunmaatregelen aangewezen bij besluit van de Raad.

(209)  Arrest van het Gerecht van 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commissie, T-68/03, ECLI:EU:T:2007:253, punt 34.

(210)  Arrest van het Gerecht van 16 oktober 2014, Eurallumina/Commissie, T-308/11, ECLI:EU:T:2014:894, punten 85 en 86.