State aid — Belgium — State aid SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) — Excess profit tax ruling system in Belgium — Article 185§ 2(b) CIR92 — Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European UnionText with EEA relevance
Date: 2015-06-05
Institutions: European Commission
Subjects: Belgium, State aid, control of State aid, fiscal policy, multinational enterprise, profit








C_2015188EN.01002401.xml










5.6.2015   


EN


Official Journal of the European Union


C 188/24





STATE AID — BELGIUM
State aid SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)
Excess profit tax ruling system in Belgium — Article 185§ 2(b) CIR92
Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union
(Text with EEA relevance)
(2015/C 188/04)
By means of the letter dated 03.02.2015 reproduced in the authentic language on the pages following this summary, the Commission notified Belgium of its decision to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union concerning the abovementioned aid.
Interested parties may submit their comments on the aid in respect of which the Commission is initiating the procedure within one month of the date of publication of this summary and the following letter, to:





European Commission




Directorate-General for Competition




State Aid Registry




1049 Brussels




Belgium




Fax No: + 32-2-296-1242




E-mail: stateaidgreffe@ec.europa.eu




These comments will be communicated to Belgium. Confidential treatment of the identity of the interested party submitting the comments may be requested in writing, stating the reasons for the request.

PROCEDURE

By letter of 19 December 2013, the Commission sent an information request to Belgium regarding the excess profit tax ruling system in Belgium as laid down in Art. 185§ 2 b) CIR92, asking inter alia for an overview of all tax rulings granted in that respect.

DESCRIPTION OF THE MEASURES IN RESPECT OF WHICH THE COMMISSION IS INITIATING THE PROCEDURE

The Belgian ‘excess profit tax system’ allows Belgian group entities of multinationals to reduce their tax base in a substantial manner (in most cases by more than half). Since the introduction of the excess profit tax system in 2004, around 50 companies have made use of the system. In its implementation, the scheme relies on compulsory tax rulings.
The legal basis provision in Belgian law for the excess profit system claims to transpose the arms' length transfer pricing principles translated into Article 9 of the OECD Model Tax Convention into Belgian law. It allows for a unilateral downward adjustment, i.e. to reduce the tax base of the tax payer, if that tax payer claims that its registered profits would have been lower had the arm's length principle been applied.

ASSESSMENT OF THE MEASURES

In line with the case-law of the Court of Justice of the European Union (Joined Cases C-182/03 and C-217/03 Forum 187), tax rulings can provide an advantage to the undertaking to which they are granted if those rulings approve of a pricing arrangement which departs from conditions which would have been set between independent market operators (the arm’s length principle).
In principle, according to the OECD Guidelines and the rules on the arm's length principle, if another State considers that an arms' length upward correction of the tax base is necessary for an entity of the group in its jurisdiction, Belgium is invited to proceed with a ‘corresponding downward adjustment’ for the Belgian entity. Belgium however uses this Article to decrease the tax base of multinational companies proactively and correct for so-called ‘excess profits’ without that being a response to any prior upwards adjustment from another State.
To this end the actual accounting profit recorded in Belgium is disregarded and reduced by the difference between the actual profit and a profit that is estimated as sufficient, had a hypothetical transfer pricing between the different entities of the group been at arm’s length. The accounting profit of the Belgian entity reflects the actual allocation made by the multinational company of its revenues including all savings and synergies generated within the group. If the multinational group considered that adjustments needed to be made to this allocation, this should in principle be translated into payments to remunerate services or benefits provided by the group, or the use of identified intangible assets by other group entities. In the case at stake, transfer pricing adjustments are not applied in the absence of reliable prices for a service or for goods provided between companies of one group, but despite the existence of such prices. Therefore the Commission at this stage considers that the scheme relies on an inappropriate and unduly favourable reading of the arm's length principle and the OECD transfer pricing rules.
The Commission at this stage considers Article 185§ 2 b) CIR92 together with the coherent ruling practice as a scheme which provides for a selective advantage tantamount to State aid. The advantage stems from a reduction in the tax base and in the tax due as a consequence of an improper application of the arm's length principle and is prima facie selective because it is only open to multinational companies and because it requires investments or creation of employment in Belgium. There is no justification of the selective treatment ‘by the nature or general scheme of the tax system’ because the adjustment is done pro-actively and unilaterally regardless of any actual risk of double taxation. Given that such aid would be new aid and that none of the derogations provided for in Article 107(2) and (3) apply, the Commission decided to open a formal investigation procedure.
TEXT OF LETTER

«La Commission souhaite informer vos autorités qu’après examen des informations que ces dernières ont transmises au sujet de la mesure mentionnée ci-dessus, elle a décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE).

1. PROCÉDURE









(1)


Par lettre du 19 décembre 2013, la Commission a demandé des renseignements à l’État belge concernant le “système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires”, qui repose sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du Code des Impôts sur les revenus 1992 (ou “CIR92”). La Commission a aussi demandé une liste des décisions anticipées relatives au système d’imposition des bénéfices excédentaires.












(2)


Par lettre du 21 janvier 2014, l’État belge a répondu aux questions de la Commission. Il n’a toutefois pas transmis à la Commission la liste demandée de décisions anticipées, expliquant que la fourniture d’une telle liste prendrait plus de temps.












(3)


Le 21 février 2014, la Commission a envoyé des questions de suivi et réitéré sa demande concernant la liste des décisions anticipées. Pour ce qui concerne les décisions émises en 2004, 2007, 2010 et 2013, elle a également demandé que lui soient communiqués les demandes de décision et l’ensemble des documents fournis à l’appui de ces demandes.












(4)


Le 18 mars 2014, l’État belge a répondu aux questions de la Commission en lui transmettant tous les renseignements relatifs aux décisions anticipées (décisions, demandes de décision, documents fournis à l’appui des demandes).












(5)


Par lettre du 28 juillet 2014, la Commission a fait savoir que le système des bénéfices excédentaires pourrait constituer une aide d’État incompatible avec le marché intérieur. Elle a également demandé plus de renseignements au sujet de plusieurs cas individuels.












(6)


Une réunion entre les services de la Commission et les autorités belges s’est tenue le 25 septembre 2014.












(7)


Par lettres du 1er septembre et du 4 novembre 2014, l’État belge a répondu à la demande du 28 juillet 2014.





2. DESCRIPTION DE LA MESURE

2.1   Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
 (1)
/Modèle de convention fiscale de l’OCDE
 (2)









(8)


La présente décision concerne des décisions fiscales anticipées qui valident des accords en matière de prix de transfert, également appelés accords préalables en matière de prix (“APP”). L’APP est un accord qui fixe, préalablement à des transactions entre entreprises associées, un ensemble approprié de critères (concernant par exemple la méthode de calcul, les éléments de comparaison, les correctifs à y apporter et les hypothèses de base concernant l’évolution future) pour la détermination des prix de transfert appliqués à ces transactions au cours d’une certaine période (3). La procédure d’APP est engagée à l’initiative du contribuable; elle suppose des négociations entre le contribuable, une ou plusieurs entreprises associées, et une ou plusieurs administrations fiscales. L’APP a pour objet de compléter les mécanismes traditionnels de nature administrative, judiciaire et conventionnelle de règlement des problèmes qui ont trait aux prix de transfert (4).












(9)


Dans ce contexte, les prix de transfert désignent les prix facturés pour des opérations commerciales entre diverses parties du même groupe d’entreprises, notamment les prix fixés pour les produits vendus ou les services fournis par une filiale d’un groupe d’entreprises à une autre filiale du même groupe. Les prix fixés pour ces opérations et les montants résultants calculés sur la base de ces prix contribuent à augmenter les bénéfices d’une filiale et à diminuer les bénéfices de l’autre filiale à des fins fiscales et contribuent dès lors à déterminer l’assiette fiscale de ces deux entités. La fixation des prix de transfert concerne donc également la répartition des bénéfices entre différentes parties du même groupe d’entreprises.












(10)


Les entreprises multinationales paient des impôts sur des territoires qui appliquent des taux d’imposition différents. Le bénéfice après impôts enregistré au niveau du groupe est la somme des bénéfices après impôts dans chaque pays où le groupe est assujetti à l’impôt. Dès lors, plutôt que de maximiser le bénéfice déclaré dans chaque pays, les entreprises multinationales ont une incitation financière, lors de la répartition des bénéfices entre les différentes entreprises du groupe, à attribuer autant de bénéfices que possible au territoire qui applique une imposition faible et aussi peu de bénéfices que possible aux territoires qui appliquent une imposition élevée. Ce résultat pourrait par exemple être obtenu en augmentant artificiellement le prix des produits vendus par une filiale établie sur un territoire appliquant une imposition faible à une autre filiale établie sur un territoire appliquant une imposition élevée. De la sorte, la filiale à l’imposition plus élevée déclarerait des coûts plus élevés et donc un bénéfice plus faible par rapport aux conditions du marché. Ce bénéfice excédentaire serait enregistré sur le territoire appliquant une imposition plus faible et serait imposé à un taux plus faible que si le prix de la transaction avait été fixé aux conditions du marché.












(11)


Ces prix de transfert pourraient dès lors ne pas être fiables à des fins fiscales et ne devraient pas, dans les cas où ils sont faussés, déterminer l’assiette fiscale pour l’impôt sur les sociétés. Si les prix (biaisés) de la transaction entre entités du même groupe étaient pris en compte afin d’évaluer les bénéfices imposables sur chaque territoire, cela entraînerait un avantage pour les entreprises qui peuvent répartir artificiellement les bénéfices entre des entreprises associées situées sur différents territoires par rapport aux autres entreprises. Afin d’éviter ce type d’avantage, il est nécessaire de veiller à ce que les revenus imposables soient déterminés conformément aux conditions du marché.












(12)


Le principe accepté au niveau international pour fixer ces conditions commerciales entre les entreprises d’un même groupe ou entre une succursale d’un groupe et sa société mère et, partant, pour la répartition des bénéfices est le “principe de pleine concurrence”. Le principe de pleine concurrence est aussi mentionné à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cette disposition énonce la manière de procéder dans la pratique aux ajustements de la base d’imposition et précise quand ces ajustements doivent être effectués. Le premier paragraphe de l’article 9 explique comment un État contractant peut relever la base d’imposition, et l’imposer en conséquence, lorsqu’il estime que les règles sur les prix de transfert ont conduit à une base d’imposition trop faible. C’est ce que l’on appelle l’ajustement initial, par lequel l’administration fiscale revoit à la hausse les bénéfices imposables déclarés par une entreprise. Le second paragraphe de l’article 9 vise à éviter que les bénéfices corrigés imposés dans un État conformément au premier paragraphe ne soient également imposés dans le chef d’une entreprise associée dans un deuxième État. Pour ce faire, il oblige ce deuxième État, lorsque les bénéfices sont déjà imposés dans le premier, à réduire la base d’imposition de cette entreprise associée, garantissant ainsi la cohérence de la répartition globale des bénéfices entre les deux États concernés. Ce deuxième ajustement, négatif, effectué sur le fondement du second paragraphe de l’article 9, est appelé l’ajustement correspondant. Les passages concernés de l’article 9 sont les suivants:
“1.   Lorsque [...] les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

2.   Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.”













(13)


Selon cette disposition, les relations commerciales et financières entre les entreprises associées ne doivent pas différer de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes. Plus précisément, l’objectif de l’utilisation de méthodes alternatives de détermination des revenus imposables afin d’empêcher certaines entreprises de dissimuler des avantages indus ou des donations aux seules fins d’éviter l’imposition doit normalement être de parvenir à une imposition comparable à celle qui aurait été obtenue entre des opérateurs indépendants sur la base de la méthode traditionnelle, en vertu de laquelle le bénéfice imposable est calculé sur la base de la différence entre les revenus et les charges de l’entreprise.












(14)


Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (5) (ci-après les “principes de l’OCDE”) prévoient cinq méthodes de ce genre pour établir une approximation des prix de pleine concurrence et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d’un même groupe: i) la méthode du prix comparable sur le marché libre (“comparable uncontrolled price” ou méthode “CUP”); ii) la méthode du coût majoré (cost plus); iii) la méthode du prix de revente (resale minus); iv) la méthode transactionnelle de la marge nette (ci-après “MTMN”) et v) la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Les principes de l’OCDE établissent une distinction entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières méthodes) et les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices (les deux dernières méthodes). Les entreprises multinationales restent libres d’appliquer des méthodes non décrites dans ces principes pour établir les prix de transfert à condition que ces prix satisfassent au principe de pleine concurrence.












(15)


Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont considérées comme le moyen le plus direct de déterminer si les conditions des relations commerciales et financières entre les entreprises associées sont des conditions de pleine concurrence (6). Ces trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions établissent une approximation des prix de pleine concurrence d’une transaction intragroupe spécifique, tels que le prix d’un certain produit vendu ou d’un service fourni à une entreprise liée. Plus particulièrement, la méthode CUP consiste à observer une transaction comparable entre deux entreprises indépendantes et à appliquer le même prix pour une transaction comparable entre des entreprises du groupe. La méthode du coût majoré consiste en une approximation des recettes provenant des produits vendus ou des services fournis à une entreprise du groupe. La méthode du prix de revente consiste en une approximation des coûts des produits acquis auprès de, ou des services fournis par, une entreprise du groupe. D’autres éléments qui entrent dans le calcul des bénéfices (tels que les coûts personnels ou les charges d’intérêt) sont calculés sur la base du prix effectivement payé à une entreprise indépendante ou sont également mesurés à l’aide de l’une des trois méthodes directes.












(16)


Les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices, par contre, n’établissent pas une approximation du prix de pleine concurrence d’une opération spécifique mais sont fondées sur des comparaisons d’indicateurs de bénéfices nets (tels que marge bénéficiaire, rendement des actifs, résultat d’exploitation/chiffre d’affaires, et éventuellement d’autres mesures du bénéfice net) réalisées entre entreprises indépendantes et entreprises associées, afin d’estimer les bénéfices que l’une ou chacune des entreprises associées aurait pu obtenir si elle avait traité uniquement avec des entreprises indépendantes et, par conséquent, le paiement que ces entreprises auraient demandé dans des conditions de pleine concurrence en contrepartie de l’utilisation de leurs ressources dans le cadre de la transaction contrôlée (7). À cette fin, la MTMN se fonde sur un indicateur de niveau de bénéfices nets qui fait référence, en principe, au ratio des bénéfices pondérés en fonction d’un élément du compte de résultat ou du bilan, tel que le chiffre d’affaires, les coûts ou les capitaux propres. Sur cet élément choisi, une marge commerciale est appliquée, qui est considérée “de pleine concurrence” afin d’estimer le montant des bénéfices imposables. Lorsque la MTMN est utilisée conjointement avec un indicateur de bénéfice net basé sur les coûts, elle est parfois désignée comme la méthode “du coût majoré” dans les échanges entre le contribuable et l’administration fiscale, mais il convient de ne pas la confondre avec la “méthode du coût majoré” décrite dans les principes de l’OCDE, comme indiqué au considérant précédent.












(17)


L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d’une transaction entre entreprises associées et celles d’une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu’une telle comparaison soit utile, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Cela signifie qu’aucune des différences éventuelles entre les situations comparées ne peut influer de manière significative sur l’élément analysé par la méthodologie (par exemple, le prix ou la marge), ou que des correctifs (ou “ajustements de comparabilité”) raisonnablement fiables peuvent être pratiqués pour éliminer l’incidence de telles différences (8). Pour déterminer le degré de comparabilité effectif puis effectuer les ajustements de comparabilité nécessaires à l’établissement de conditions (ou d’un éventail de conditions) de pleine concurrence, il faut comparer les caractéristiques des transactions ou des entreprises qui auraient une incidence sur les conditions des transactions en situation de pleine concurrence. Selon les principes de l’OCDE, les caractéristiques ou “facteurs de comparabilité” qui peuvent être importants pour évaluer la comparabilité incluent les caractéristiques des biens ou des services transférés, les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés), les clauses contractuelles, les circonstances économiques des parties et les stratégies industrielles et commerciales qu’elles poursuivent (9).












(18)


Les conventions en matière de double imposition contiennent généralement des dispositions sur les procédures permettant d’éviter la double imposition que pourrait entraîner une correction à la hausse de la base d’imposition par l’un des États en cause. Au niveau européen, la convention d’arbitrage de l’UE (10) établit une procédure de règlement des différends en cas de double imposition entre des entreprises d’États membres différents à la suite d’une correction à la hausse des bénéfices d’une entreprise d’un État membre. La convention prévoit l’élimination de la double imposition par voie d’accord entre les États contractants y compris, le cas échéant, en se référant à l’avis d’un organe consultatif indépendant.




2.2   Cadre législatif belge









(19)


L’article 185, paragraphe 1, du code belge des impôts sur les revenus (CIR92) dispose que les sociétés sont imposées sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués.












(20)


Par la loi du 21 juin 2004 (11), la Belgique a introduit de nouvelles règles fiscales relatives aux opérations transfrontalières associées à un groupe multinational, et notamment un nouvel article 185, paragraphe 2, dans le code des impôts sur les revenus, qui se lit comme suit:

“[...], pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques:







a)



lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société;











b)



lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.”

















(21)


L’article 235, point 2, du CIR92 garantit que les règles établies à l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 s’appliquent également aux établissements stables en Belgique d’entreprises étrangères, autrement dit aux sociétés non résidentes ou étrangères.












(22)


L’article 4 de la loi du 21 juin 2004 prévoit que le Service des Décisions Anticipées autorise chaque demande au regard de l’article 185, paragraphe 2 du CIR92; une procédure d’autorisation préalable obligatoire existe donc. Le Service des Décisions Anticipées (SDA) est l’organe central du ministère des finances (Service public fédéral Finances) compétent pour accorder une décision anticipée.












(23)


Un exposé des motifs (12) accompagnant la loi du 21 juin 2004 fournit des orientations supplémentaires sur son application. Il explique que l’intention de la Belgique est d’appliquer le principe de pleine concurrence conformément à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Il définit le groupe multinational et fournit des explications sur les missions du Service des Décisions Anticipées. En particulier, ce dernier établira la méthodologie utilisée, les fonctions assumées, les risques assumés et les actifs mis en œuvre dans la détermination de la base imposable. En ce qui concerne l’ajustement négatif correspondant, l’exposé des motifs explique que lorsque la loi fait référence à un “ajustement approprié”, celui-ci doit chercher à empêcher un problème (potentiel) de double imposition ou à remédier à celui-ci.












(24)


Le 4 juillet 2006, une circulaire administrative a été publiée, contenant des informations complémentaires sur le système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires. Elle contient des explications sur le concept d’entités faisant partie d’un groupe multinational et sur les opérations transfrontalières couvertes par l’article 185, paragraphe 2 du CIR92. Elle rappelle également que les prix de transfert utilisés pour les entités appartenant à des groupes multinationaux seront ceux qui auraient été utilisés par des entités indépendantes.












(25)


En réponse à une question parlementaire posée en 2005 (13), le ministre des finances de l’époque a confirmé que la base imposable est déterminée selon le principe de pleine concurrence et que les bénéfices dépassant les bénéfices de pleine concurrence ne sont pas imposés. Il souligne également qu’il estime qu’il n’appartient pas aux autorités fiscales belges de déterminer quelles autres entités appartenant à des groupes étrangers devraient alors prendre en compte ces bénéfices excédentaires dans leur base imposable. Il a répondu de la même manière à une question parlementaire posée en 2007 (14).




2.3   Application du cadre législatif









(26)


L’exonération des bénéfices excédentaires par l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 a progressivement gagné en importance. Selon les informations fournies par la Belgique, le nombre d’entreprises ayant bénéficié du système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires depuis son introduction s’élève à 47, pour un total de 54 décisions anticipées. Le nombre de dossiers concernant les bénéfices excédentaires [décisions “article 185, paragraphe 2, point b)”] depuis l’introduction du système en 2004 se répartit comme suit:

Tableau 1


Nombre de dossiers concernant les bénéfices excédentaires depuis l’introduction du système en 2004
















 


2004


2005


2006


2007


2008


2009


2010


2011


2012


2013




Nombre de dossiers


0


2


3


5


4


6


6


6


13


9




Source: ministère belge des finances
















(27)


Au vu des décisions individuelles examinées résultant de l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, la Commission croit comprendre que dans les décisions anticipées, les économies et synergies hypothétiques générées par des investissements ou changements futurs dans l’organisation du groupe font l’objet d’une approximation. Il n’est alors pas tenu compte du bénéfice comptable réel enregistré en Belgique, mais celui-ci est réduit de ce prétendu “bénéfice excédentaire”, à savoir la différence entre le bénéfice réel et un bénéfice estimé comme suffisant si des prix de transfert hypothétiques entre les différentes entités du groupe avaient été de pleine concurrence. Les décisions autorisent le demandeur à appliquer ces prix de transfert hypothétiques à un “entrepreneur central”, considérant que celui-ci assure la fonction la plus complexe au sein du groupe, de sorte que sa rentabilité est estimée en se fondant sur le bénéfice résiduel.












(28)


Les réductions des bénéfices imposables prennent la plupart du temps la forme d’un pourcentage soit des bénéfices avant impôt et charges financières (Earnings Before Interest and Tax — EBIT) dans les décisions plus anciennes, soit du bénéfice avant impôts (Profit Before Tax — PBT) dans les décisions les plus récentes, comme illustré dans le tableau ci-dessous, basé sur des informations communiquées par les autorités belges (15).

Tableau 2


Liste des demandeurs et niveau de la réduction des bénéfices acceptée, exprimée en EBIT ou PBT, lorsque c’est précisé










Entreprise




Date de la décision




Déduction EBIT




Déduction PBT





Entreprise no 1


26.5.2005


 


 




Entreprise no 2


15.12.2005


 


 




Entreprise no 1


4.5.2006


 


 




Entreprise no 3


17.10.2006


 


 




Entreprise no 4


21.11.2006


52 %


 




Entreprise no 5


30.1.2007


52 %


 




Entreprise no 1


6.2.2007


 


 




Entreprise no 6


8.5.2007


 


 




Entreprise no 7


10.7.2007


61 %


 




Entreprise no 8


25.11.2008


64 %


 




Entreprise no 9


27.11.2007


 


 




Entreprise no 10


12.8.2008


66 %


 




Entreprise no 11


1.7.2008


72 %


 




Entreprise no 12


15.7.2008


61 %


 




Entreprise no 13


13.1.2009


64 %


 




Entreprise no 14


9.6.2009


 


 




Entreprise no 15


8.9.2009


 


 




Entreprise no 16


13.1.2009


 


 




Entreprise no 17


26.5.2009


 


 




Entreprise no 18


22.12.2009


60 %


 




Entreprise no 19


29.6.2010


 


 




Entreprise no 20


20.4.2010


 


 




Entreprise no 21


20.4.2010


54 %


 




Entreprise no 22


13.7.2010


 


61 %




Entreprise no 23


6.9.2011


 


61 %




Entreprise no 15


7.9.2010


 


64 %




Entreprise no 24


13.7.2010


 


65 %




Entreprise no 25


15.2.2001


 


 




Entreprise no 26


22.2.2011


 


54 %




Entreprise no 27


13.9.2011


 


30 %




Entreprise no 28


6.9.2011


 


52 %




Entreprise no 15


8.11.2011


 


23 %




Entreprise no 15


24.1.2012


 


69 %




Entreprise no 29


28.2.2012


 


21 %




Entreprise no 30


26.2.2013


 


66 %




Entreprise no 31



 (16)



 


86 %




Entreprise no 32


6.3.2012


 


61 %




Entreprise no 33


3.4.2012


 


68 %




Entreprise no 34


17.4.2012


 


63 %




Entreprise no 35


18.9.2012


 


76 %




Entreprise no 36


18.9.2012


 


57 %




Entreprise no 37


28.8.2012


 


87 %




Entreprise no 38


7.11.2012


 


69 %




Entreprise no 39


20.11.2012


 


71 %




Entreprise no 40


20.11.2012


 


44 %




Entreprise no 41


18.12.2012


 


61 %




Entreprise no 1


26.2.2013


 



 (16)





Entreprise no 1


16.4.2013


 



 (16)





Entreprise no 42


30.4.2013


 


68 %




Entreprise no 43


17.9.2013


 


60 %




Entreprise no 44


25.6.2013


 


63 %




Entreprise no 45


8.10.2013


 


57 %




Entreprise no 46


10.12.2013


 


53 %




Entreprise no 47


10.12.2013


65 %


 
















(29)


Comme le montre le tableau 2, les déductions sont le plus souvent accordées sous la forme d’un taux de réduction du niveau des bénéfices. Dans le cas d’accords sur une réduction des bénéfices avant impôts et charges financières (EBIT), le taux est appliqué avant la déduction du paiement des intérêts financiers, tandis que dans le cas d’une réduction des bénéfices avant impôts (PBT), le taux est appliqué après le paiement des intérêts. D’après l’ensemble des renseignements communiqués, il apparaît que le taux réel de la déduction est calculé sur la base de projections financières sur plusieurs années. Ces projections sont présentées par le demandeur, qui fournit des projections de bénéfice comptable pour chaque année et des projections de bénéfice estimé à l’aide d’une méthode de fixation des prix de transfert MTMN. L’écart entre les deux projections (celle du bénéfice comptable et celle du bénéfice hypothétiquement suffisant estimé grâce à la MTMN) est lissé sur l’horizon retenu pour les projections et exprimé en pourcentage. Ce pourcentage est utilisé pour fixer la réduction accordée par l’administration. Rien dans le dossier n’indique que les autorités fiscales auraient effectué la moindre vérification des projections financières présentées par le demandeur utilisées pour calculer la réduction accordée.












(30)


Les différentes décisions anticipées examinées par la Commission présentent plusieurs similitudes en ce qui concerne leur application, ce que montrent les exemples suivants.












(31)


Premier exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 5 (17) fait part de son intention d’accroître [...] (18) ses capacités de production d’un produit [...] donné dans son usine belge tout en déplaçant la fonction de coordination (la fonction d'“entrepreneur central”) d’une filiale [...] vers la Belgique (19). L’entreprise no 5 indique également qu’elle va transférer [...] postes (équivalents temps plein — ETP) en Belgique. Il ressort de la décision anticipée qu’aucun problème de double imposition ne se pose. La décision indique que le fait que les bénéfices comptables en Belgique soient plus élevés que ceux d’une société indépendante est notamment lié au savoir-faire, aux avantages en matière d’achat, aux listes de clients, etc., qui existaient dans le groupe avant que la fonction d’entrepreneur central ne soit transférée vers la Belgique. Toutefois, dans la décision anticipée, il est mentionné que ces “actifs incorporels” ont été mis gratuitement à disposition de l’entité belge par le groupe, ce qui implique qu’il n’existe aucun revenu imposable ailleurs dans le groupe et donc aucun risque de double imposition. En réalité, la décision anticipée rappelle qu'“il n’appartient pas aux autorités fiscales belges de déterminer le compte de résultats d’entreprises étrangères dans lequel doivent figurer les bénéfices excédentaires” (point 48).












(32)


Deuxième exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 15 fait part de son intention de procéder à des investissements d’expansion dans [...]. Elle affirme que le nouvel investissement est plus avantageux pour elle en tant qu’entité d’un groupe qu’en qualité de société indépendante. Les synergies liées aux multinationales évoquées par la décision anticipée ont trait concrètement à des avantages qui se matérialisent en Belgique. Par exemple, l’entreprise no 15 mentionne des coûts d’investissement plus faibles parce qu’elle possède déjà une installation dans [...]; des frais de fonctionnement inférieurs parce que les frais généraux du site peuvent être répartis sur une base de production élargie; et l’accès à une énergie bon marché [...] (20).












(33)


Troisième exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 43 explique son intention de faire de sa filiale belge son entrepreneur central à l’issue d’une restructuration de ses activités en Europe. L’entreprise no 43 renforcera ses effectifs en Belgique, les faisant passer de [...] à [...] ETP. La Belgique accepte là encore de recourir à une méthode fondée sur les bénéfices, à savoir la MTMN appliquée aux bénéfices avant impôts obtenus par des entreprises indépendantes dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre, pour calculer la base imposable de l’entrepreneur central. Sur cette base, l’entreprise no 43 obtient un ajustement négatif d’environ 60 % de ses bénéfices nets avant impôts.












(34)


Très souvent, les décisions ne justifient pas la raison pour laquelle l’entrepreneur central devrait être considéré comme assurant la fonction la plus complexe; cela semble aller de soi dans l’analyse. La Belgique semble systématiquement permettre aux entreprises d’utiliser les prix de transfert à leur avantage. Si les prix de transfert doivent certes être utilisés en l’absence de prix fiables pour la fourniture d’un service ou d’un bien entre entreprises d’un même groupe, en l’espèce, il n’est pas tenu compte du fait que des prix et des bénéfices observables sont disponibles. Au lieu d’utiliser comme base imposable les bénéfices enregistrés en Belgique, l’administration autorise l’entreprise à recalculer un bénéfice prétendument de pleine concurrence qui est substitué au bénéfice réel. Tout bénéfice excédentaire est imputé aux économies générées par un nouvel investissement ou à des synergies théoriques et n’est donc pas imposé. Par conséquent, sur la base du système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires, l’État belge accorde unilatéralement aux entités de groupes multinationaux des réductions de leur base imposable.





3. POSITION DE LA BELGIQUE









(35)


Les autorités belges affirment que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 correspond à la transposition de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE.












(36)


L’État belge renvoie également à certains passages des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, notamment les paragraphes 1.10 (21), 7.12 (22), 9.57 (23) et 9.58 (24), faisant valoir qu’ils indiquent que l’attribution à certaines entités individuelles de synergies qui ne sont possibles que parce que ces entités font partie d’un groupe plus grand est un exercice très difficile. En conséquence, lors de l’examen de la situation fiscale d’une “partie testée”, la Belgique adopte une approche “entité indépendante” (stand-alone), ignorant les bénéfices provenant de synergies ou d’économies d’échelle (25) qui sont uniquement réalisés non pas en raison de l’activité elle-même, mais parce que l’entité testée est intégrée à un groupe plus large.












(37)


En ce qui concerne ces synergies, la Belgique mentionne les centralisations, les extensions de capacité, les restructurations, etc. Concrètement, si un groupe mettait en place un “établissement principal” (ou “entrepreneur central”) ou un “maître-distributeur” ou améliorait l’efficience de la chaîne d’approvisionnement, cela entraînerait d’importantes synergies ou économies d’échelle. Par définition, une entité indépendante ne parviendrait jamais à de telles synergies ou à un tel niveau d’intégration et serait aussi davantage limitée en termes de volume.












(38)


La Belgique fait remarquer que les différentes méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE conduisent à une fourchette de bases imposables possibles plutôt qu’à une estimation spécifique précise.












(39)


La Belgique explique qu’une seule des cinq méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE, à savoir la méthode du partage des bénéfices, alloue les bénéfices d’une entreprise de manière cohérente entre les différentes entités du groupe. Elle fait toutefois valoir que cette méthode n’est pas très utilisée, car elle se fonde sur l’hypothèse que toutes les entités participant aux transactions intragroupe apportent des contributions uniques et à forte valeur ajoutée. La Belgique souligne que toutes les autres méthodes sont des méthodes dites unilatérales, qui fournissent une fourchette de valeurs pour le bénéfice de pleine concurrence d’un participant donné aux transactions (la “partie testée”). En conséquence, elle prétend qu’il se peut que les méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE conduisent à une base imposable de pleine concurrence pour l’ensemble des parties testées individuellement, mais que la somme de ces résultats de pleine concurrence ne coïncide pas nécessairement avec le résultat consolidé des mêmes transactions.












(40)


La Belgique attache une grande importance au paragraphe 1.10 des principes applicables en matière de prix de transfert, qui fait remarquer qu’il est très difficile de trouver une méthode objective pour imputer aux différentes entreprises associées les synergies découlant de l’appartenance à un groupe. Elle souligne que cette incertitude pourrait mener aussi bien à une situation de double imposition qu’à une situation de double non-imposition, suivant la manière dont les États concernés appliquent le principe de pleine concurrence. La Belgique avance que seule l’utilisation systématique de la méthode du partage des bénéfices — qui, selon elle, serait contraire au principe de pleine concurrence et aux principes de l’OCDE — ou l’obligation pour les entreprises de recourir systématiquement à des accords préalables multilatéraux permettrait d’éviter ces divergences.












(41)


La Belgique explique que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 a pour objectif d’introduire de manière proactive un ajustement corrélatif pour éviter la double imposition d’un bénéfice qui est intégré dans les résultats comptables en Belgique mais qui, du fait du principe de pleine concurrence, n’est pas imputable à l’entité belge.












(42)


La Belgique souligne que le Service des Décisions Anticipées — qui est chargé d’évaluer toutes les demandes fondées sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 — applique intégralement le principe de pleine concurrence. Pour effectuer son analyse, ce service s’appuie sur une analyse fonctionnelle exhaustive de l’entité concernée, une justification détaillée de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et des données utilisées, et une analyse détaillée de la sélection du groupe de comparables et du choix des quartiles.












(43)


La Belgique considère également qu’en vue de l’analyse en matière d’aide d’État, l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 n’est pas un système de référence correct car les entités belges appartenant à un groupe multinational d’entreprises associées ne se trouvent pas dans les mêmes situations juridiques et factuelles que les entreprises indépendantes ou que les entités de groupes purement belges.












(44)


La Belgique affirme que la fonction d’entrepreneur central est la fonction la plus complexe, de sorte que les bénéfices résiduels devraient lui être affectés (en Belgique). Elle utilise une méthode TNMM (basée sur une marge transactionnelle avec peu d’ajustements) pour calculer la base imposable de la fonction d’entrepreneur central.





4. APPRÉCIATION

4.1   La non-prise en compte des bénéfices excédentaires constitue un régime d’aides









(45)


À ce stade, la Commission considère que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004 instaure un régime d’aides, dans la mesure où il prévoit l’octroi d’ajustements négatifs unilatéraux de la base imposable en faveur de certaines entreprises eu égard à des bénéfices dits excédentaires réalisés par l’entité belge du fait de son appartenance à un groupe multinational.












(46)


Conformément à l’article 1er, point d), du règlement 659/1999, on entend par “régime d’aides” une disposition “sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition”.












(47)


Premièrement, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 peut être considéré comme la base permettant des “ajustements négatifs unilatéraux”. Il donne aux entreprises multinationales un droit à réduction de la base imposable sans qu’il ne s’agisse d’une réaction à un ajustement initial qu’un autre État aurait effectué ou demandé sur la base imposable d’une entité associée appartenant au même groupe multinational. Cette situation est attestée par les réponses du ministre des finances aux questions posées par MM. Tommelein et Devlies, membres du Parlement belge, qui sont systématiquement citées dans les décisions rendues par le SDA (26).












(48)


Deuxièmement, le droit de bénéficier d’un ajustement approprié des bénéfices est mentionné dans la loi elle-même. Cette conclusion n’est pas affectée par le fait que le Service des Décisions Anticipées dispose d’une certaine latitude qui lui permet de négocier le taux précis de l’ajustement négatif approprié en établissant une approximation du bénéfice excédentaire à déduire de la base imposable sur la base des renseignements fournis par le contribuable ou d’évaluer si certaines des conditions auxquelles une telle déduction peut être accordée sont remplies (relocalisation d’activités, investissements, etc.).












(49)


Troisièmement, la pratique administrative de l'“ajustement négatif unilatéral” est fondée sur une interprétation cohérente de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 par les autorités belges énoncée dans le commentaire de la loi du 21 juin 2004 et dans la circulaire (27) du 4 juillet 2006 et rappelée dans les rapports annuels du SDA. La pratique de l'“ajustement négatif unilatéral” est également identifiée séparément en tant que sujet spécifique de décisions anticipées dans les rapports annuels publiés par le SDA (28).












(50)


En effet, une analyse des décisions anticipées elles-mêmes révèle l’existence d’une “interprétation belge du principe de pleine concurrence” (29) (ainsi qu’un certain nombre de conditions clés non écrites auxquelles l’autorisation est soumise, telles que le lien avec la délocalisation des activités vers la Belgique et/ou avec l’extension des activités en Belgique assortie de nouveaux investissements importants et/ou de la création d’emplois) qui a été constamment observée dans toutes les décisions anticipées analysées jusqu’à présent.












(51)


Enfin, le fait que les entreprises doivent en passer par une procédure obligatoire de décision anticipée n’est pas contradictoire avec l’existence du régime, car les décisions anticipées ne remettent pas en question l’octroi de l’ajustement négatif, elles se contentent de vérifier le calcul de ce dernier. Au contraire, l’existence d’un service spécial chargé des décisions anticipées garantit une application uniforme de l’article 185, paragraphe 2, du CIR92, la compétence exclusive de ce service pour prendre des décisions anticipées assurant la cohérence de l’application des règles fiscales, même si celles-ci ne sont pas explicitement fixées par le droit dérivé.












(52)


En résumé, la procédure de décisions fiscales anticipées telle qu’elle est appliquée par les autorités fiscales spécialisées remplit donc les critères énoncés à l’article 1er, point d), du règlement 659/1999. En conséquence, la Commission considère à ce stade qu’elle peut fonder son analyse sur un régime résultant des dispositions légales, de la circulaire et d’une application uniforme de la procédure de décision anticipée.




4.2   Existence d’une aide au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE









(53)


Selon les termes de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, “sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État, sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions”.












(54)


Les règles en matière d’aides d’État ne s’appliquent qu’aux aides octroyées à des entreprises exerçant des activités économiques. Par ailleurs, les critères énoncés à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE sont cumulatifs. En conséquence, les mesures soumises à examen constituent une aide d’État au sens du traité si toutes les conditions susmentionnées sont remplies. Concrètement, le soutien financier doit:






—


être accordé par l’État ou au moyen de ressources d’État,










—


favoriser certaines entreprises ou certaines productions,










—


fausser ou menacer de fausser la concurrence et










—


affecter les échanges entre États membres.








4.2.1   Entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE









(55)


Les bénéficiaires de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 sont des sociétés (30). Il s’agit d’entreprises industrielles, commerciales ou agricoles assujetties à l’impôt belge sur le revenu des sociétés (31) et imposables sur le montant total de leurs bénéfices (32).




4.2.2   Existence d’un avantage sélectif









(56)


Selon une jurisprudence constante, “l’article [107], paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser ‘certaines entreprises ou certaines productions’ par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité” (33).












(57)


Considérer qu’une mesure fiscale nationale présente un avantage sélectif suppose, dans un premier temps, l’identification et l’examen préalables du régime fiscal commun ou “normal” applicable dans l’État membre concerné. C’est par rapport à ce régime fiscal de référence qu’il convient, dans un deuxième temps, d’apprécier et d’établir l’éventuel caractère sélectif de l’avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en déterminant si celle-ci déroge audit système commun, en introduisant des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif assigné au système fiscal de cet État membre, dans une situation factuelle et juridique comparable (34). Dans un troisième temps, une mesure constituant une exception à l’application du système fiscal commun peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal (35). Si un écart par rapport au système fiscal de référence se justifie par la nature et l’économie générale dudit système fiscal, la dérogation n’est pas sélective. La charge de la preuve incombe, pour cette troisième étape, à l’État membre.




4.2.2.1   Système fiscal de référence et principes directeurs









(58)


À ce stade, la Commission a déterminé que l’impôt belge des sociétés était le système de référence approprié pour analyser l’existence d’un avantage et la sélectivité a priori du régime. En effet, toutes les sociétés résidentes et tous les établissements stables de sociétés étrangères en Belgique (sociétés non résidentes), tels que visés à l’article 2, paragraphe 5, à l’article 179 et à l’article 227, paragraphe 2, du CIR92 sont imposables sur le montant total de leurs bénéfices en vertu de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. Le calcul de la base imposable prend pour point de départ le bénéfice comptable (36), ce qui est à première vue un moyen général et neutre de déterminer la base imposable aux fins du calcul de l’impôt sur le revenu. Si les corrections (additions ou déductions) apportées par la législation fiscale lors des phases ultérieures de la détermination de la base imposable ne sont pas d’application générale, à savoir qu’elles ne s’appliquent qu’à certaines entreprises, elles devraient être considérées comme une dérogation au principe selon lequel les entreprises sont imposables sur le montant total des bénéfices et comme une source potentielle d’avantage sélectif.












(59)


Sous l’angle de l’appréciation au regard des règles en matière d’aides d’État, une dérogation peut toutefois se justifier dans une situation donnée afin d’éviter qu’un avantage soit accordé à certaines entreprises. En particulier, comme expliqué aux points 10 et 11 ci-dessus, les multinationales sont en mesure de réduire artificiellement leur base imposable sur certains territoires en fixant des prix biaisés pour leurs transactions intragroupe. Sur ces territoires, il semble donc justifié de procéder à un ajustement positif de la base imposable afin de rétablir le niveau qu’elle aurait atteint si les prix avaient été fixés aux conditions du marché. Par ailleurs, si un tel ajustement sur un territoire implique que les mêmes bénéfices seront imposés sur deux territoires, une dérogation — un ajustement négatif de la base imposable d’une entreprise associée — se justifie également sur l’autre territoire.












(60)


Cette dérogation est exceptionnelle et strictement limitée aux situations dans lesquelles l’application de la règle générale permettrait au contribuable d’abuser du système fiscal.












(61)


Dans le cadre de la mise en œuvre d’une telle dérogation, les administrations fiscales peuvent renvoyer à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et aux principes généraux en matière de prix de transfert, tels que le principe de pleine concurrence, ainsi qu’aux documents d’orientation établis par l’OCDE (37).












(62)


À l’inverse, d’autres types de dérogations permettent à certains contribuables de réduire leur base imposable sans que cela se justifie par la nécessité de lutter contre les abus et sont susceptibles de donner lieu à un avantage sélectif s’apparentant à une aide d’État. C’est le cas, par exemple, lorsqu’une exonération est accordée sans qu’elle ne constitue une réaction à la volonté d’un autre État d’imposer le même bénéfice.




4.2.2.2   L’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 constitue une dérogation par rapport au système de référence









(63)


L’article 185, paragraphe 2, du CIR92 est une source de corrections appliquées aux bénéfices comptables sur le fondement de la législation relative à l’impôt des sociétés afin d’établir la base imposable d’une entreprise. Dans un tel cas, les ajustements négatifs unilatéraux autorisés en application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 permettent aux bénéficiaires de réduire leur base imposable et le montant de l’impôt payé par rapport à une situation dans laquelle ces ajustements n’auraient pas lieu et où tous les bénéfices enregistrés dans les comptes des bénéficiaires seraient pris en compte au moment d’appliquer l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. La réduction du montant de l’impôt dû constitue un avantage économique au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.












(64)


La Belgique affirme que l’appréciation au regard des règles en matière d’aides d’État effectuée par la Commission ne doit pas prendre comme référence le bénéfice comptable, mais la base imposable après toutes les corrections, et en particulier celles (prévues par l’article 185, paragraphe 2, du CIR92) relatives à l’application du principe de pleine concurrence.












(65)


À ce stade, la Commission ne partage pas cet avis. En effet, toutes les dispositions de la législation relative à l’impôt des sociétés permettant de déterminer la base imposable (ou d’autres éléments de l’imposition) devraient être d’application générale et faire en sorte que toutes les entreprises se trouvant dans une même situation juridique et factuelle à la lumière des objectifs de ladite législation soient traitées de manière identique. Comme mentionné plus haut, le fait de prendre le bénéfice comptable d’une société comme point de départ semble d’application générale. Si les corrections (additions ou déductions) apportées par la législation fiscale lors des phases ultérieures de la détermination de la base imposable ne sont pas d’application générale, à savoir qu’elles ne s’appliquent qu’à certaines entreprises, elles devraient être considérées comme une dérogation au principe selon lequel les entreprises sont imposables sur le montant total des bénéfices et comme une source potentielle d’avantage sélectif (38).












(66)


La Belgique affirme également que les multinationales ne se trouvent pas dans une situation juridique et factuelle similaire, en termes de revenus liés aux activités transfrontalières, à celle dans laquelle se trouvent les sociétés indépendantes belges ou les groupes belges d’entités associées. Cet argument implique toutefois que l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 serait le système de référence correct, et non l’article 185, paragraphe 1, du CIR92.












(67)


La Commission ne partage pas l’avis de la Belgique sur ce point et soutient que le système de référence correct est la règle générale prévue à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92, qui dispose que toutes les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués. Selon cette disposition, les entités belges appartenant à des groupes multinationaux d’entreprises associées se trouvent dans la même situation juridique et factuelle que les sociétés indépendantes belges ou les groupes belges de sociétés associées, au regard de l’exigence prévue à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92: elles doivent être assujetties à l’impôt en Belgique sur le montant total de leurs bénéfices. Comme indiqué précédemment, les bénéfices imposables se calculent à partir des bénéfices tels qu’inscrits dans les comptes et la Commission ne voit pas pourquoi une dérogation à ce principe serait accordée aux entités belges de groupes multinationaux d’entreprises associées. Le fait que les multinationales — contrairement aux sociétés indépendantes belges ou aux entités appartenant à un groupe belge d’entreprises associées — soient les seules dont les revenus puissent trouver leur origine dans des activités transfrontalières et être soumis à une double imposition internationale ne place pas, à la lumière de l’objectif du système fiscal, l’entité belge d’un tel groupe multinational dans une situation juridique et factuelle différente en ce qui concerne l’application de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92.












(68)


À supposer que l’on accepte l’argument de la Belgique selon lequel le système fiscal de référence devrait inclure l’Article 185, paragraphe 2, du CIR92 parce qu’un des objectifs du système fiscal consiste à éviter la double imposition, la Commission estime que tant qu’une véritable situation de double imposition n’existe pas, les groupes multinationaux d’entreprises associées ne se trouvent pas dans une situation juridique et factuelle différente justifiant une dérogation à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 prenant la forme d’ajustements négatifs unilatéraux. Il convient également de souligner que les ajustements négatifs unilatéraux effectués conformément à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne s’appliquent qu’aux revenus provenant des synergies, des économies d’échelle ou d’autres gains d’efficience au sein du groupe. La Commission fait observer que les bénéfices des sociétés belges indépendantes et des entités appartenant à un groupe belge pourraient également inclure les revenus potentiellement attribués aux synergies, aux économies d’échelle ou à d’autres types de gains d’efficience sur le plan organisationnel, et que ces revenus sont toutefois inclus dans la base imposable en application du système fiscal belge, et plus particulièrement de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92.












(69)


La Belgique considère qu’aucun avantage économique n’est accordé, car l’intégralité des bénéfices de pleine concurrence des entreprises concernées est imposée. La Commission ne saurait souscrire à cette argumentation.












(70)


Premièrement, il ne suffit pas de conclure, comme le fait la Belgique, que le bénéfice de pleine concurrence de l’entité belge est imposé en Belgique pour exclure l’existence d’un avantage en liaison avec l’exonération en vertu des décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires. En effet, l’application unilatérale de la dérogation prévue à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne correspond à aucune des situations exceptionnelles décrites plus haut, pour lesquelles une dérogation à l’application de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 et une référence au principe de pleine concurrence sont nécessaires pour éviter que des multinationales puissent abuser de la règle générale fixée à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92.












(71)


Deuxièmement, la Commission considère à ce stade que la Belgique n’applique pas correctement le principe de pleine concurrence en excluant de la base imposable les bénéfices tirés des synergies et des économies d’échelle.












(72)


La Belgique affirme que même après la déduction, l’ensemble des bénéfices de pleine concurrence réalisés par l’entité belge est soumis à l’impôt belge.












(73)


À cet égard, la Commission note que le bénéfice de pleine concurrence est celui généré par des transactions avec des parties non liées, tandis que tout d’abord, rien n’indique, en l’espèce, que le bénéfice de l’entité belge (avant déduction) n’a pas été généré par des transactions avec des parties non liées. La Belgique affirme que ce bénéfice n’aurait pas été généré entre des parties non liées puisque les synergies et économies d’échelle alléguées n’ont pas été prises en compte. La Commission ne suit en outre pas cette logique, étant donné que la Belgique ne requiert pas que de telles synergies et économies d’échelle soient clairement établies ni que le montant du bénéfice soit estimé.












(74)


En effet, la Commission note que la Belgique renvoie au principe de pleine concurrence consacré par l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et par les principes de l’OCDE en matière de prix de transfert, mais s’appuie sur le paragraphe 1.10 de ces derniers pour justifier la pratique de décisions anticipées en matière de bénéfices excédentaires (voir section 3. Position de la Belgique ci-dessus). Le paragraphe 1.10 des principes de l’OCDE évoque des avis exprimés par certains — et apparemment partagés par la Belgique — selon lesquels le principe de pleine concurrence présenterait des défaillances intrinsèques liées au fait que les gains résultant de synergies et d’économies d’échelle sont difficiles à attribuer. À cet égard, la Commission aimerait signaler tout d’abord que la double référence (au principe de pleine concurrence et aux allégations selon lesquelles il serait imparfait) semble contradictoire et, ensuite, que comme annoncé au paragraphe 1.10 in fine, la section C des principes de l’OCDE examine une solution de rechange au principe de pleine concurrence avant de la rejeter (voir le paragraphe 1.32). La Commission fait remarquer que, contrairement à ce que la Belgique semble suggérer, la position exposée au paragraphe 1.10 des principes de l’OCDE n’est pas soutenue par les États membres de l’organisation.












(75)


Le paragraphe 1.10 des principes sous-entend uniquement que les bénéfices tirés de synergies, d’économies d’échelle ou d’autres gains d’efficience sont difficiles à allouer, et non que ces bénéfices ne devraient être alloués à aucune entité du groupe, ni qu’ils devraient être imputés à un “reste du groupe” (39) indéterminé qui, en l’espèce, ne serait imposable nulle part.












(76)


Par ailleurs, la Commission observe que l’interprétation que la Belgique fait du principe de pleine concurrence implique que seuls les bénéfices qui seraient générés en Belgique par une entreprise indépendante de référence (moyenne) devraient être soumis à l’impôt belge sur les sociétés. Elle en conclut qu’une application générale de cette interprétation des principes de l’OCDE par tous les États accueillant des entités de groupes multinationaux aboutirait nécessairement à ce que les bénéfices du groupe résultant de synergies intragroupe ou d’économies d’échelle ne puissent être imposés nulle part.












(77)


Concrètement, comme indiqué ci-dessus, il n’est pas tenu compte du bénéfice réel enregistré en Belgique, qui se voit réduit de la différence entre le bénéfice réel et un bénéfice qui est estimé comme suffisant si d'hypothétiques prix de transfert entre les différentes entités avaient été établis selon le principe de pleine concurrence. Cette manière de faire semble toutefois découler d’une lecture inappropriée et indûment favorable du principe de pleine concurrence. Le bénéfice comptable de l’entité belge reflète une allocation faite par l’entreprise multinationale entre ses différentes entités, de ses revenus, ce qui inclut l’ensemble des économies et synergies générées au sein du groupe. Si le groupe multinational a considéré que des ajustements devaient être opérés à l’issue de cette répartition, cela devrait en principe se traduire par des paiements visant à rémunérer des services ou des avantages fournis par le groupe ou l’utilisation, par d’autres entités du groupe, d’actifs incorporels identifiés. En l’espèce, le prix de transfert n’est pas utilisé en l’absence de prix fiables pour un service ou des biens fournis entre entreprises d’un même groupe, mais malgré l’existence de prix et de bénéfices observables. Au lieu d’utiliser comme base imposable les bénéfices enregistrés en Belgique, l’administration autorise l’entreprise à recalculer un bénéfice prétendument de pleine concurrence qui serait celui perçu par des entreprises prétendument comparables (40). Tout bénéfice supérieur à ce niveau est imputé aux économies ou à des synergies théoriques générées par un nouvel investissement et simplement déduit de la base imposable. La Commission ne comprend pas pourquoi, si une telle déduction se justifiait par le principe de pleine concurrence, elle ne devrait porter que sur les bénéfices liés à la relocalisation d’activités, à de nouveaux investissements ou à la création de nouveaux emplois en Belgique.












(78)


Compte tenu du fait que les décisions anticipées semblent permettre aux contribuables d’appliquer des méthodes de détermination du prix de transfert incorrectes pour calculer les bénéfices imposables ou, à tout le moins, les autoriser à ne pas appliquer les méthodes les plus appropriées, la Commission nourrit des doutes sérieux quant au principe de cette correction.












(79)


En supposant qu’il existe une raison de procéder, en premier lieu, à un ajustement négatif du bénéfice comptable de l’entreprise au moyen d’additions et de déductions d’application générale prévues par la législation fiscale, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, des doutes naissent au sujet de l’utilisation des méthodes les plus appropriées du fait, notamment, que la Belgique autorise la partie belge du groupe à être systématiquement la partie la plus complexe de celui-ci, de sorte que la rentabilité adéquate est estimée par une approche fondée sur le bénéfice résiduel. Ce bénéfice résiduel est calculé en déterminant le prix de transfert de pleine concurrence de fonctions moins complexes, même s’il n’est pas toujours évident de savoir si les entités belges désignées comme parties testées sont véritablement celles auxquelles une méthode de prix de transfert peut être appliquée de la manière la plus fiable (41). En outre, il semble que l’analyse soit effectuée uniquement dans le but de réduire les bénéfices en Belgique sans autre prise en considération des processus opérationnels à l’échelle mondiale de l’entreprise ni examen complet du lieu où est véritablement assurée la fonction la plus complexe (42).












(80)


Non seulement, il apparaît à ce stade que rien ne justifie la déduction, mais la Commission s’inquiète aussi de la méthode de calcul de cette déduction. En réalité, la Belgique s’appuie sur des projections de bénéfice comptable, d’une part, et sur des projections de bénéfice estimé en appliquant la méthode transactionnelle de la marge nette, d’autre part. Chaque année, au moment de déterminer l’impôt à payer, les informations relatives au bénéfice réel de l’entité belge doivent être communiquées aux autorités fiscales. La Commission ne comprend dès lors pas pourquoi ces dernières ont recours à des projections plutôt qu’aux bénéfices réels pour calculer la déduction fiscale. À ce stade, aucune justification n’a été fournie concernant la fixation à l’avance de la réduction du bénéfice.












(81)


Le fait que la réduction soit calculée sur la base de projections, et non d’un indicateur du niveau de bénéfice réalisé (43) implique que l’objectif déclaré consistant à estimer des prix de pleine concurrence ne serait pas atteint lorsque les projections ne se réalisent pas.












(82)


Enfin, la Commission comprend que des bénéfices excédentaires ne peuvent être générés en Belgique que lorsque les prix réels fixés pour les transactions intragroupe impliquant l’entité belge ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence et que c’est ce qui justifierait l’ajustement unilatéral appliqué en vertu de l’interprétation que la Belgique fait du principe de pleine concurrence. Au contraire, lorsque la politique en matière de prix de transfert d’un groupe est conforme au principe de pleine concurrence, aucun ajustement ne semblerait nécessaire (44). En effet, si les entreprises sont capables de dire à l’administration belge que leur politique en matière de prix de transfert n’est pas conforme au principe de pleine concurrence, la Commission en conclut qu’elles auraient pu automatiquement éviter tout risque de double imposition en fixant dès le départ leurs prix de transfert selon le principe de pleine concurrence.












(83)


À ce stade, la Commission estime donc que la pratique belge de décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires reposant sur l'“interprétation belge du principe de pleine concurrence” n'est pas conforme aux objectifs poursuivis par ce principe tel qu’appliqué dans les principes de l’OCDE et l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et qui permet une approximation des prix de pleine concurrence,. En conséquence, la mesure confère un avantage économique aux bénéficiaires, car l’entreprise est autorisée à opérer une réduction importante de sa base imposable qui ne semble pas conforme au principe de pleine concurrence.












(84)


La Commission estime que l’ajustement négatif résultant de l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 confère un avantage, dérogeant ainsi au principe selon lequel tous les bénéfices doivent en principe être soumis à l’impôt des sociétés en Belgique. Comme susmentionné, une telle dérogation confère des avantages économiques sélectifs à certaines entreprises bénéficiant d’une réduction d’impôt par rapport à d’autres, qui doivent leur livrer concurrence sur la base de leurs seuls mérites. Il semble par ailleurs, à ce stade, qu’il existe une sélectivité a priori pour les raisons exposées ci-dessous.






—


Premièrement et à titre principal, par dérogation à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92, les avantages découlant de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne bénéficient qu’aux entreprises internationales/multinationales. En outre, les ajustements négatifs unilatéraux fondés sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne sont accessibles qu’aux grandes entreprises, les petites entreprises étant peu susceptibles de générer des synergies et des économies d’échelle dans une mesure telle qu’elle justifierait les coûts liés à une demande de décision anticipée.










—


Deuxièmement, l’autorisation accordée par le SDA en vertu de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 apparaît étroitement liée et strictement subordonnée à la relocalisation en Belgique d’activités substantielles et/ou à la réalisation d’investissements substantiels et/ou à la création d’emplois en Belgique, ce qui constitue un autre élément distinctif.
















(85)


Premièrement, la déduction ne concerne pas toutes les entreprises établies en Belgique puisqu’elle ne s’applique qu’aux entités belges de groupes multinationaux. Elle ne vaut pas pour les entités d’un groupe strictement belge ni pour les sociétés indépendantes belges.












(86)


La Belgique estime qu’il est suffisant pour une entreprise d’avoir un établissement en Belgique et dans un autre État pour être considérée comme une multinationale et avoir accès aux décisions anticipées sur les bénéfices excédentaires liés aux activités intragroupe transfrontalières. Toutefois, à ce stade, la Commission fait observer que toutes les sociétés ne sont pas en mesure de créer une multinationale (45).












(87)


En outre, la pratique belge des ajustements négatifs unilatéraux effectués en vertu de l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 est également sélective étant donné que les synergies, les économies d’échelle ou les gains d’efficience similaires ne peuvent être invoqués que par les grands groupes multinationaux. Dans la pratique, les plus petites entreprises — même si elles sont établies de part et d’autre de la frontière belge — ne semblent pas avoir accès à la déduction sur leurs bénéfices excédentaires puisqu’elles ne disposent pas de la taille nécessaire pour invoquer l’existence de synergies, d’économies d’échelle ou de gains d’efficience similaires liés à la taille.












(88)


Deuxièmement, la Commission note que les décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires qu’elle a examinées contiennent systématiquement des références à des investissements substantiels et/ou à la création d’emplois et à la relocalisation d’activités en Belgique (46). Ces éléments semblent constituer des éléments clés sur lesquels se fonde la validité de la décision anticipée. Cela semble encore confirmé par le fait qu’en cas d’expansion d’activités existantes, la décision anticipée sur les bénéfices excédentaires ne s’applique qu’à l’augmentation des activités, et non à l’ensemble des bénéfices générés par ces activités (47).












(89)


La Commission estime dès lors à ce stade que la mesure favorise les multinationales qui sont suffisamment grandes pour invoquer des synergies, des économies d’échelle ou des gains d’efficience similaires, et qui peuvent se permettre de réaliser et réalisent effectivement de nouveaux investissements substantiels, créent de l’emploi ou relocalisent une partie importante de leurs activités en Belgique.




4.2.2.3   Absence de justification par la nature et l’économie générale du système fiscal









(90)


Pour les raisons exposées ci-dessous, la Commission estime à ce stade que ces éléments de sélectivité ne peuvent se justifier par la “nature” et l'“économie générale” du système fiscal, autrement dit par la logique interne du système d’impôt des sociétés belge.












(91)


La Commission doute que la pratique belge de l’ajustement négatif anticipatif de la base imposable soit justifiée par la nature et l’économie générale du système fiscal belge. En effet, l’ajustement négatif ne semble ni nécessaire, ni proportionné à l’objectif déclaré de la dérogation, à savoir éviter la double imposition. Comme expliqué plus haut, il est souligné que les groupes multinationaux peuvent appliquer le principe de pleine concurrence pour fixer leurs prix de transfert. Les principes en matière de prix de transfert aident également les multinationales à cet égard. Celles-ci peuvent ainsi réduire le risque que ces prix de transfert soient contestés par une juridiction fiscale, et donc diminuer le risque de double imposition. Il existe également plusieurs instruments bilatéraux et multilatéraux de droit international qui permettent aux multinationales et aux États contractants d’éviter ou de résoudre la possible double imposition.












(92)


La Commission note que les autorités belges ne semblent pas exiger des demandeurs qu’ils démontrent que les bénéfices exonérés en Belgique sont déjà inclus dans les bénéfices d’une autre société ni même qu’ils courent un risque de double imposition de ces bénéfices. Au contraire, elle fait observer que les réponses aux membres du Parlement MM. Tommelein et Devlies et la référence constante à ces réponses dans les décisions fournissent une garantie que la Belgique ne communiquera l’ajustement négatif à aucun autre État. En garantissant virtuellement une double non-imposition, cette pratique semble aller au-delà de ce qui est nécessaire et proportionné pour éviter des cas de double imposition non résolus.












(93)


Pour conclure, contrairement à son objectif déclaré, le régime n’empêche pas la double imposition, mais conduit à une double non-imposition, ce qui n’est l’objectif ni du principe de pleine concurrence, ni des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert.












(94)


La Commission estime que l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, un modèle d’instrument bilatéral destiné à éviter la double imposition, ne peut être utilisé pour justifier des ajustements négatifs unilatéraux qui, compte tenu du contexte, semblent ne faire que garantir une double non-imposition. En effet, la Belgique n’applique pas les ajustements négatifs unilatéraux dans le cadre de contacts bilatéraux pour résoudre une possible double imposition et ne demande pas à la multinationale de démontrer qu’une double imposition a eu lieu ou pourrait avoir lieu. Elle a par ailleurs clairement indiqué (48) qu’elle n’informerait pas les autres pays des ajustements négatifs. Il convient également de noter à cet égard que, contrairement à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE s’applique s’il est établi que les mêmes bénéfices sont inclus dans la base imposable de deux entreprises distinctes établies dans des pays différents et ont été ou risquent d’être “imposés en conséquence” par les deux États.












(95)


En outre, on peut observer que certaines exigences du régime, notamment celle relative à l’investissement ou à la création d’emplois en Belgique, ne sont en aucun cas liées à l’objectif déclaré d’éviter la double imposition ni justifiées à la lumière des principes de base du système belge d’impôt des sociétés (49). Selon une jurisprudence constante de la Cour, même lorsque les autorités compétentes ont le pouvoir discrétionnaire de déterminer, entre autres, les conditions dans lesquelles un avantage fiscal peut être octroyé, ce pouvoir est sélectif sauf lorsque les critères applicables sont intrinsèquement liés aux objectifs du système fiscal (50).




4.2.3   Transfert de ressources d’État et imputabilité à l’État









(96)


L’avantage sélectif identifié à la section 4.2.2 ci-dessus est lié à l’application d’une disposition du droit fiscal dans le contexte d’une décision anticipée obligatoire. La disposition légale qu’est l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 ainsi que tous les documents clarifiant l’interprétation des autorités belges et les décisions anticipées déterminant effectivement le montant des bénéfices excédentaires pouvant être exonérés trouvent leur origine dans l’action de l’État belge. Ils sont dès lors imputables à ce dernier.












(97)


La Commission conclut également que la mesure fait intervenir des ressources d’État, étant donné que l’État permet de déduire les bénéfices excédentaires de la base imposable qui résulterait normalement de l’application des règles en matière d’impôt des sociétés, et notamment de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. Cette déduction donne lieu à une réduction de l’impôt des sociétés perçu par l’État, qui renonce ainsi à des ressources.












(98)


La Commission estime que l’avantage économique est dû au fait que la Belgique, sur demande du bénéficiaire, ne tient pas compte de la répartition des bénéfices résultant de la politique en matière de prix de transfert du groupe auquel il appartient et à l’absence d’imposition des “bénéfices excédentaires” en Belgique. Cet avantage est clairement imputable à l’État belge et suppose un transfert de ressources de l’État belge. La Commission n’estime pas, comme l’affirme la Belgique, que l’avantage est lié à la possible absence d’imposition à l’étranger des bénéfices exonérés en Belgique, étant donné que l’État belge réduit unilatéralement la base des revenus qu’il pourrait imposer, indépendamment de ce que fait l’autre État contractant.




4.2.4   Distorsion de la concurrence et effets sur les échanges









(99)


Par comparaison avec leurs concurrentes, les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’une part substantielle de leurs bénéfices en Belgique en vertu des décisions anticipées prises par l’administration fiscale ont été déchargées de coûts qu’elles auraient normalement dû supporter ou répercuter sur leurs clients. En conséquence, l’exonération fiscale a amélioré leur situation économique par rapport aux autres entreprises en concurrence avec elles sur les mêmes marchés, faussant ou menaçant ainsi de fausser la concurrence.












(100)


Lorsqu’une aide octroyée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges intra-Union, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l’aide (51). Il suffit que le bénéficiaire de l’aide soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence (52). Les bénéficiaires sont des multinationales présentes dans des secteurs caractérisés par une forte concurrence entre les opérateurs des différents États membres et les opérateurs au niveau mondial. La Commission note également que de nombreux acteurs internationaux exercent leurs activités dans les segments du marché dans lesquels sont présents les bénéficiaires de décisions anticipées sur les bénéfices excédentaires, et que les raisons avancées pour justifier les nouveaux investissements ou les relocalisations couverts par les décisions font souvent référence à une amélioration de la compétitivité sur le marché européen ou mondial. Les exonérations fiscales sont dès lors susceptibles d’affecter les échanges dans le marché intérieur.




4.2.5   Bénéficiaires









(101)


Les bénéficiaires sont certaines entités belges (entreprises de droit belge ou établissements stables en Belgique d’entreprises étrangères) appartenant à des groupes multinationaux qui ont déposé une demande de décision anticipée sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, et auxquelles un ajustement négatif unilatéral a été accordé.




4.2.6   Conclusion









(102)


Pour conclure, la Commission estime, à titre préliminaire, que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004, est un régime fiscal constituant une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.




4.3   Compatibilité de l’aide









(103)


Étant donné que la mesure en cause paraît constituer une aide d’État, il convient de déterminer si elle est compatible avec le marché intérieur. Les mesures d’aide d’État peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur sur la base des dérogations prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE.












(104)


À ce stade, la Commission doute que les mesures en cause puissent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur. Les autorités belges n’ont présenté aucun argument indiquant qu’une quelconque des exceptions prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE en vertu desquelles les aides d’État peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, s’applique en l’espèce.












(105)


Les dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE — qui concernent les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels, les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d’autres événements extraordinaires et les aides octroyées à l’économie de certaines régions de la République fédérale d’Allemagne — ne semblent pas s’appliquer en l’espèce.












(106)


La dérogation prévue à l’article 107, paragraphe 3, point a), du TFUE — qui autorise les aides destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi, ainsi que celui des régions visées à l’article 349, compte tenu de leur situation structurelle, économique et sociale — ne s’applique pas non plus. Ces zones sont définies par la carte des aides à finalité régionale pour la Belgique. Cette disposition ne semble pas s’appliquer en l’espèce.












(107)


S’agissant des dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 3, points b) et d), du TFUE, l’aide en question n’est pas destinée à promouvoir la réalisation d’un projet important d’intérêt européen commun ni à remédier à une perturbation grave de l’économie de la Belgique, ni encore à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine.












(108)


En vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur quand elles n’altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l’intérêt commun. Comme indiqué ci-dessus, les décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires examinées par la Commission contiennent systématiquement des références à des investissements substantiels et/ou à la création d’emplois et à la relocalisation d’activités en Belgique. Toutefois, à ce stade, la Belgique n’a pas affirmé que les avantages fiscaux accordés par la mesure soumise à examen sont liés à des investissements spécifiques, à la création d’emplois ou à des projets spécifiques admissibles au bénéfice d’une aide en vertu des règles et lignes directrices en matière d’aides d’État. En outre, en l’absence de tout élément permettant d’étayer la compatibilité avec le marché intérieur conformément à l’article 107, paragraphe 3, point c) du TFUE, la Commission conclut à ce stade que les mesures en cause semblent constituer une réduction des charges que devraient normalement supporter les entités concernées dans l’exercice de leurs activités, et devraient donc être considérées comme des aides au fonctionnement. Selon la pratique de la Commission, de telles aides ne sauraient être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, du fait qu’elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et du fait qu’elles ne sont pas limitées dans le temps, qu’elles ne diminuent pas progressivement et qu’elles ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question.




À la lumière des considérations qui précèdent, la Commission estime, à titre préliminaire, que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004 en tant que régime fiscal, constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Elle a également des doutes, à ce stade, quant à la compatibilité de ce régime avec le marché intérieur. Elle a donc décidé d’engager la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE à l’égard de la mesure en question.
La Commission demande à la Belgique de présenter ses observations et de fournir, dans le mois suivant la réception de la présente lettre, toutes les informations qui pourraient aider à apprécier l’aide/la mesure et, en particulier:






—


pour chacune des décisions anticipées concernant les demandes d’ajustement négatif unilatéral, de fournir pour chacun des exercices fiscaux concernés des informations sur les montants réels de la base imposable exonérés, ainsi que les dates auxquelles l’impôt relatif à ces exercices devait être payé;










—


de transmettre des informations sur toute autre décision anticipée portant sur le bénéfice excédentaire prise dans l’intervalle;










—


de transmettre des informations sur les demandes d’ajustement négatif unilatéral rejetées par le Service des Décisions Anticipées;










—


de confirmer que les autorités fiscales belges n’exigent pas des demandeurs qu’ils prouvent, de quelque manière que ce soit, que les revenus inclus dans les bénéfices comptables de l’entité belge sont également inclus dans les bénéfices imposables d’autres entités du groupe à l’étranger, ni que l’imposition de ces revenus en Belgique entraînerait un risque sérieux de double imposition. Si ces preuves n’existent pas, il est demandé aux autorités belges d’indiquer pourquoi, compte tenu des autres moyens de prévenir et de résoudre la double imposition, elles considèrent que l’ajustement négatif unilatéral est une méthode nécessaire et proportionnée pour prévenir la double imposition;










—


de communiquer les raisons pour lesquelles les décisions anticipées n’ont été accordées que dans le cas où le demandeur s’est engagé à relocaliser ses activités en Belgique et/ou à étendre ses activités en Belgique, ainsi qu’à investir substantiellement et/ou à créer de nouveaux emplois et à expliquer sur quelle base légale ou réglementaire ces conditions sont imposées;










—


d’expliquer pour quelles raisons les ajustements ne s’appliquent qu’aux bénéfices engendrés par des investissements supplémentaires ou aux activités relocalisées en Belgique, et non aux bénéfices engendrés par les activités préexistantes.




La Commission invite également les tiers intéressés:






—


à lui préciser s’ils considèrent que les prix de transfert réels fixés pour les opérations ou les relations intragroupe sur la base desquelles ils ont demandé des ajustements négatifs unilatéraux remplissent les conditions de pleine concurrence; dans l’affirmative, de préciser pour quelle raison ils estiment qu’un ajustement négatif unilatéral est justifié; dans la négative, de préciser pour quelle raison ils n’appliquent pas dès le départ le principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert réels;










—


d’informer la Commission de la manière dont les bénéfices exonérés en Belgique ont été réellement affectés aux autres entités du groupe, ainsi que la manière dont ils ont été traités d’un point de vue comptable et fiscal.




Il est demandé à la Belgique de transmettre immédiatement une copie de la présente lettre aux bénéficiaires potentiels de l’aide.
La Commission rappelle à la Belgique l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE et attire votre attention sur l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil (53), qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire.
La Commission avise la Belgique qu’elle informera les parties intéressées en publiant la présente lettre et un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées des pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE par l’envoi d’une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d’un mois à compter de la date de publication.»


„Met deze brief stelt de Commissie uw autoriteiten ervan in kennis dat zij, na onderzoek van de door uw autoriteiten met betrekking tot bovengenoemde maatregel verstrekte informatie, heeft besloten de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna „VWEU” genoemd) in te leiden.

1. DE PROCEDURE









(1)


Bij brief van 19 december 2013 heeft de Commissie de Belgische autoriteiten om inlichtingen verzocht met betrekking tot de zogeheten rulingregeling overwinstbelasting, die is gebaseerd op artikel 185, lid 2, onder b), van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelasting (hierna „WIB92” genoemd). De Commissie heeft ook een lijst gevraagd van rulingbeslissingen met betrekking tot de overwinstbelastingregeling.












(2)


Bij brief van 21 januari 2014 hebben de Belgische autoriteiten op de vragen van de Commissie geantwoord. De Belgische autoriteiten hebben de Commissie echter niet de gevraagde lijst met rulings verschaft, omdat het indienen van dit soort lijst volgens hen meer tijd zou vergen.












(3)


Op 21 februari 2014 heeft de Commissie follow-up-vragen gezonden en heeft zij haar verzoek herhaald om een lijst met rulings te verschaffen. Voor de rulings die in 2004, 2007, 2010 en 2013 werden toegestaan, heeft de Commissie ook om de rulingaanvragen en alle ondersteunende documenten verzocht.












(4)


Op 18 maart 2014 hebben de Belgische autoriteiten de vragen van de Commissie beantwoord en alle gegevens met betrekking tot de rulings verschaft (rulings, rulingaanvragen, ondersteunende documenten).












(5)


Bij brief van 28 juli 2014 heeft de Commissie aangegeven dat het stelsel van de overwinstbelasting onverenigbare staatssteun zou kunnen vormen. De Commissie heeft ook meer informatie gevraagd over een aantal individuele zaken.












(6)


Op 25 september 2014 heeft een bijeenkomst van de diensten van Commissie en de Belgische autoriteiten plaatsgevonden.












(7)


Bij brieven van 1 september 2014 en 4 november 2014 hebben de Belgische autoriteiten op het verzoek van 28 juli 2014 geantwoord.





2. BESCHRIJVING VAN DE MAATREGEL

2.1   De OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen
 (54)
/Het OESO-modelbelastingverdrag
 (55)









(8)


Dit besluit heeft betrekking op fiscale rulings waarin verrekenprijsregelingen worden bekrachtigd; hiervoor wordt ook wel de term Advance Pricing Arrangements (hierna „APA's” genoemd) gebruikt. APA's zijn regelingen waarin, voorafgaand aan intragroepstransacties, wordt bepaald welke criteria geschikt zijn (bijv. methode, vergelijkbare grootheden, gepaste correcties en kritische veronderstellingen met betrekking tot toekomstige gebeurtenissen) voor het vaststellen van de verrekenprijzen voor die transacties gedurende een specifieke periode (56). Een APA wordt formeel ingeleid door een verzoek van een belastingplichtige en vereist onderhandelingen tussen de belastingplichtige, één of meer verbonden ondernemingen en één of meer belastingdiensten. APA's zijn bedoeld ter aanvulling op de traditionele administratie-, rechts- en verdragsmechanismen om verrekenprijskwesties op te lossen (57).












(9)


Binnen deze context betreffen verrekenprijzen de prijzen die worden aangerekend voor commerciële transacties tussen verschillende onderdelen van eenzelfde ondernemingengroep, in het bijzonder de prijzen voor door de ene dochteronderneming van een ondernemingengroep aan een andere dochteronderneming van diezelfde groep verkochte goederen of geleverde diensten. De prijzen die voor deze transacties worden vastgesteld en de daaruit resulterende bedragen die op basis van die prijzen worden berekend, dragen ertoe bij dat de winsten van de ene dochteronderneming voor belastingdoeleinden toenemen en de winsten van de andere dochteronderneming afnemen, en zijn derhalve van invloed op het bepalen van de belastbare grondslag van beide entiteiten. Verrekenprijzen hebben daarom ook betrekking op de toewijzing van winst aan de verschillende onderdelen van één ondernemingengroep.












(10)


Multinationale ondernemingen betalen belastingen in jurisdicties met verschillende belastingtarieven. De winst na belastingen op groepsniveau is de som van de winsten na belastingen in elk land waar de onderneming belastingplichtig is. Multinationale ondernemingen hebben dus een financiële prikkel niét om de winst die in elk land wordt aangegeven te maximaliseren, maar wél om bij de toewijzing van de winst aan de verschillende ondernemingen van de groep zoveel mogelijk winst aan laagbelastende jurisdicties toe te wijzen en zo weinig mogelijk winst aan hoogbelastende jurisdicties. Dit zou bijvoorbeeld kunnen worden bereikt door kunstmatig de prijzen te verhogen van goederen die een dochteronderneming in een laagbelastende jurisdictie verkoopt aan een dochteronderneming in een hoogbelastende jurisdictie. Op die wijze zou de hoger belaste dochteronderneming hogere kosten kunnen inbrengen en derhalve haar winst verlagen in vergelijking met de marktvoorwaarden. Deze overwinst zou worden geboekt in de lagerbelastende jurisdictie en tegen een lager tarief worden belast dan wanneer de prijs van de transactie tegen marktvoorwaarden was bepaald.












(11)


Die verrekenprijzen kunnen derhalve onbetrouwbaar zijn voor fiscale doeleinden en zouden, ingeval zij een vertekend beeld geven, de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting niet mogen bepalen. Indien met de (vertekende) prijs van de transactie tussen entiteiten van dezelfde ondernemingengroep rekening zou worden gehouden bij het bepalen van de belastbare winst in elke jurisdictie, zou dat de ondernemingen die winst kunstmatig kunnen toewijzen tussen verbonden ondernemingen in verschillende jurisdicties, een voordeel opleveren ten opzichte van andere ondernemingen. Om dit soort voordeel te vermijden, moet worden geborgd dat het belastbare inkomen volgens marktvoorwaarden wordt bepaald.












(12)


De internationaal overeengekomen norm voor het vaststellen van dergelijke zakelijke voorwaarden tussen de ondernemingen van eenzelfde ondernemingengroep of een bijkantoor daarvan en haar moederonderneming — en dus voor het toewijzen van winst — is het „arm's length”-beginsel (of „zakelijkheidsbeginsel”). Dit arm's length-beginsel is ook weerspiegeld in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Daarin wordt bepaald hoe en wanneer aanpassingen van de belastbare grondslag in de praktijk moeten plaatsvinden. In lid 1 van dat artikel 9 wordt beschreven hoe een overeenkomstsluitende staat de belastbare grondslag kan verhogen wanneer deze denkt dat de verrekenprijsregels hebben geleid tot een te lage belastbare grondslag en deze overeenkomstig te belasten. Dit wordt de „primaire correctie” genoemd en resulteert erin dat de fiscus de door een onderneming geboekte belastbare winst verhoogt. Lid 2 van artikel 9 is bedoeld om te voorkomen dat de gecorrigeerde winst die door één staat overeenkomstig lid 1 wordt belast, ook wordt belast op het niveau van een verbonden onderneming in een tweede staat. Dit gebeurt door die tweede staat te verplichten om, ingeval winst al in de eerste staat is belast, de belastbare grondslag van die verbonden onderneming te verlagen en er zo voor te zorgen dat de totale winsttoerekening tussen de beide jurisdicties coherent is. De tweede neerwaartse correctie op grond van artikel 9, lid 2, wordt de „corresponderende correctie” genoemd. De relevante bepalingen van artikel 9 luiden als volgt:
„1.   Indien [...] tussen de twee ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, die afwijken van die welke zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.
2.   Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt — en dienovereenkomstig belast — ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst winst is die de onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over die winst is geheven. Bij deze herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze Overeenkomst en, indien nodig, plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten overleg met elkaar.”












(13)


Volgens deze bepaling mogen handelsbetrekkingen en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen niet verschillen van betrekkingen die tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen. Meer bepaald moet het gebruik van alternatieve methoden voor het bepalen van het belastbare inkomen om te voorkomen dat bepaalde ondernemingen onverschuldigde voordelen of schenkingen verbergen uitsluitend om belastingheffing te ontwijken, normaal gesproken tot doel hebben een belastingheffing te bereiken die vergelijkbaar is met de belastingheffing die zou kunnen worden bereikt tussen onafhankelijke marktdeelnemers op basis van de traditionele methode, waarbij de belastbare winst wordt berekend op basis van het verschil tussen de inkomsten en de lasten van de onderneming.












(14)


In de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen (58) (hierna de „OESO-richtlijnen” genoemd) worden vijf zulke methoden beschreven om een arm's length-prijs van transacties en een toewijzing van de winst tussen de ondernemingen van eenzelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de methode van de vergelijkbare derdenprijs (comparable uncontrolled price, hierna „CUP” genoemd); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de transactional net margin-methode (hierna „TNMM” genoemd), en v) de transactional profit-splitmethode. In de OESO-richtlijnen wordt een onderscheid gemaakt tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie methoden) en transactional profitmethoden (de laatste twee methoden). Het staat multinationale ondernemingen vrij om methoden die niet in die richtlijnen worden beschreven, toe te passen voor het vaststellen van verrekenprijzen, mits die prijzen in overeenstemming zijn met het arm's length-beginsel.












(15)


Traditionele transactiemethoden worden beschouwd als de meest directe methode om na te gaan of de voorwaarden van de handelsbetrekkingen en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen „at arm's length” zijn (59). Met elk van de drie traditionele transactiemethoden wordt een arm's length-prijs van een bepaalde intragroepstransactie zo goed mogelijk benaderd, zoals de prijs van een bepaald aan een verbonden onderneming verkocht goed of een bepaalde aan een verbonden onderneming geleverde dienst. Met name bestaat de CUP-methode erin een vergelijkbare transactie tussen twee onafhankelijke ondernemingen te observeren en dezelfde prijs toe te passen voor een vergelijkbare transactie tussen groepsondernemingen. De cost-plusmethode bestaat erin de inkomsten uit aan een groepsonderneming verkochte goederen of verleende diensten zo dicht mogelijk te benaderen. De resale-minusmethode bestaat erin de kosten van een groepsonderneming verworven goederen of afgenomen diensten zo dicht mogelijk te benaderen. Andere elementen die in de berekening van de winst worden opgenomen (zoals personeelskosten of rentelasten), worden berekend op basis van de prijs die daadwerkelijk wordt betaald aan een onafhankelijke onderneming of worden benaderd door één van de drie directe methoden toe te passen.












(16)


De transactionele-winstmethoden zijn daarentegen geen benadering voor een arm's length-prijs voor een bepaalde transactie, maar zijn gebaseerd op vergelijkingen van nettowinstindicatoren (zoals winstmarges, rendement op activa, verhouding tussen bedrijfsresultaat en omzet, en eventueel andere maatstaven voor nettowinst) tussen onafhankelijke en verbonden ondernemingen, als een middel om een raming te maken van de winst die één of elk van de verbonden ondernemingen had kunnen behalen indien zij alleen met onafhankelijke ondernemingen had gehandeld, en dus van de betaling die deze ondernemingen op arm's length hadden gevraagd, ter vergoeding van het gebruik van hun middelen bij de intragroepstransactie (60). Daartoe wordt bij de TNMM aangeknoopt bij een nettowinstindicator die, in beginsel, verwijst naar de verhouding tussen de winst en een post op de winst-en-verliesrekening of de balans, zoals omzet, kosten of eigen vermogen. Op de geselecteerde post wordt een marge toegepast die als „at arm's length” wordt beschouwd om het bedrag van de belastbare winst zo goed mogelijk te benaderen. Wanneer de TNMM wordt gebruikt in combinatie met een op kosten gebaseerde nettowinstindicator, wordt deze in de contacten tussen de belastingplichtige en de fiscus soms als „cost plus” aangeduid. Dit mag echter niet worden verward met de in de OESO-richtlijnen beschreven „cost-plusmethode” die in het voorgaande punt werd besproken.












(17)


De toepassing van het arm's length-beginsel is doorgaans gebaseerd op een vergelijking van de voorwaarden van een intragroepstransactie met de voorwaarden van transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. Dergelijke vergelijkingen kunnen slechts nuttig zijn als de economisch relevante kenmerken van de vergeleken situaties voldoende vergelijkbaar zijn. „Vergelijkbaar” betekent dat geen van de (eventuele) verschillen tussen de vergeleken situaties de in de methodiek onderzochte voorwaarde (bijv. prijs of marge) wezenlijk kunnen beïnvloeden, of dat redelijk nauwkeurige aanpassingen kunnen worden aangebracht om het effect van dergelijke verschillen uit te schakelen (61). Om het niveau van de daadwerkelijke vergelijkbaarheid vast te stellen en vervolgens de gepaste aanpassingen aan te brengen om arm's length-voorwaarden (of een bandbreedte daarvan) te bepalen, dienen de kenmerken van de transacties of ondernemingen die de voorwaarden van transacties op arm's length kunnen beïnvloeden, te worden vergeleken. In de OESO-richtlijnen worden kenmerken of „vergelijkbaarheidsfactoren” genoemd die bepalend kunnen zijn voor de vergelijkbaarheid: de kenmerken van het overgedragen eigendom of de overgedragen diensten; de door de partijen vervulde functies, met inachtneming van de gebruikte activa en de gelopen risico's (functieanalyse); de economische situatie van de partijen, en de door de partijen gevolgde ondernemingsstrategieën (62).












(18)


Dubbelbelastingverdragen bevatten doorgaans bepalingen over procedures voor het vermijden van mogelijke dubbele belasting die zich kan voordoen door een opwaartse correctie van de belastbare grondslag door een van de betrokken staten. Op Europees niveau is in het EU-Arbitrageverdrag (63) een procedure vastgesteld voor geschillenbeslechting indien er sprake is van dubbele belasting tussen ondernemingen van verschillende lidstaten als gevolg van een opwaartse winstcorrectie van een onderneming in een lidstaat. In dat verdrag is bepaald dat de verdragsluitende staten in overleg een eind maken aan dubbelbelasting, zo nodig door de zaak voor advies voor te leggen aan een onafhankelijke adviesinstantie.




2.2   Het Belgische wettelijk kader









(19)


In artikel 185, lid 1, WIB92 is bepaald dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen.












(20)


Met de wet van 21 juni 2004 (64) heeft België nieuwe fiscale regels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep, en met name een nieuw artikel 185, lid 2, WIB92 ingevoerd. Dat nieuwe artikel 185, lid 2, luidt als volgt:
„[...] voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:






a)


indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;










b)


indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.”
















(21)


Met artikel 235, punt 2, WIB92 wordt verzekerd dat de in artikel 185, lid 2, WIB92 bepaalde regels ook gelden voor Belgische vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, d.w.z. niet-ingezeten of buitenlandse vennootschappen.












(22)


In artikel 4 van de wet van 21 juni 2004 is bepaald dat een rulingcommissie iedere aanvraag voor de toepassing van artikel 185, lid 2, onder b), dient goed te keuren, dat er dus een procedure voor een verplichte toelating bestaat. De rulingcommissie, de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB), is de centrale instantie van de federale overheidsdienst Financiën (FOD Financiën) die bevoegd is om rulings te verlenen.












(23)


Een memorie van toelichting (65) bij de wet van 21 juni 2004 biedt verdere houvast over de toepassing van de wet. Volgens die memorie van toelichting is het voornemen van België om bij de toepassing van die wet het arm's length-beginsel overeenkomstig artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag toe passen. De memorie van toelichting geeft een definitie van een multinationale groep en bevat ook enige toelichting bij de taken van de DVB. Met name moet de DVB instemmen met de gebruikte methodologie, uitgeoefende functies, gedragen risico’s en aangewende activa, die leiden tot de vaststelling van de belastbare grondslag. Wat de correlatieve neerwaartse correctie betreft, wordt in de memorie van toelichting verklaard dat, wanneer in de wet sprake is van het „op passende wijze herzien” van de winst, het erom gaat een (mogelijk) probleem van dubbele belasting te vermijden of op te heffen.












(24)


Op 4 juli 2006 werd een administratieve circulaire gepubliceerd, die nadere details bevatte over de rulingregeling voor overwinstbelasting. Die circulaire bevat een toelichting op het begrip „entiteiten die deel uitmaken van een multinationale groep” en op grensoverschrijdende transacties die onder artikel 185, lid 2, WIB92 vallen. In de circulaire wordt ook herhaald dat de verrekenprijzen die voor groepsentiteiten van multinationale groepen worden gehanteerd, de prijzen zullen zijn die onafhankelijke entiteiten zouden hebben gebruikt.












(25)


In zijn antwoord op een parlementaire vraag uit 2005 (66) bevestigde de toenmalige minister van Financiën dat de belastbare grondslag at arm's length wordt bepaald en dat winst die de arm's-length-winst overstijgt, onbelast blijft. Hij beklemtoont ook dat het volgens hem niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse groepsentiteiten deze overwinst in hun belastbare grondslag moet worden opgenomen. In 2007 werd een parlementaire vraag (67) in diezelfde zin beantwoord.




2.3   De toepassing van het wettelijk kader









(26)


De vrijstelling van overwinst via de toepassing van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 heeft geleidelijk aan belang gewonnen. Volgens de informatie die België heeft verschaft, beloopt het aantal ondernemingen dat de regeling sinds de invoering ervan geniet, 54 rulings voor 47 ondernemingen. Het aantal overwinstzaken sinds de invoering van deze regeling in 2004 (zogeheten „artikel 185, lid 2, onder b)”-beslissingen) is als volgt.

Tabel 1


Aantal overwinst-zaken sinds de invoering in 2004
















 


2004


2005


2006


2007


2008


2009


2010


2011


2012


2013




Aantal zaken


0


2


3


5


4


6


6


6


13


9




Bron: FOD Financiën
















(27)


Uit onderzoek van de individuele rulings die voortvloeien uit de toepassing van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92, begrijpt de Commissie dat bij die rulings de door toekomstige investeringen of veranderingen in de organisatie van de groep gegenereerde hypothetische besparingen en synergie-effecten een benadering zijn. De daadwerkelijk in België geboekte boekhoudkundige winst wordt dan buiten beschouwing gelaten en verlaagd met deze beweerde „overwinst”, d.w.z. het verschil tussen de daadwerkelijke winst en een winst die als voldoende wordt beschouwd indien tussen de verschillende groepsentiteiten hypothetische arm's length verrekenprijzen waren gehanteerd. Met deze rulings kan de aanvrager deze hypothetische verrekenprijzen toepassen op een zogeheten „central entrepreur”, ervan uitgaande dat deze „central entrepreneur” de meest complexe functie binnen de groep uitoefent, zodat diens winstgevendheid wordt aangenomen aan de hand van een „residuele winst”-benadering.












(28)


De versmalling van de belastbare grondslag neemt in de meeste gevallen de vormen aan van een percentage van ofwel de winst vóór aftrek van rente en belastingen (EBIT) (in oudere rulings) of winst vóór belasting (in recentere rulings), zoals mag blijken uit de onderstaande tabel die is gebaseerd op door de Belgische autoriteiten verschafte inlichtingen (68).

Tabel 2


Lijst aanvragers en hoogte van de overeengekomen winstverlaging, in voorkomend geval in termen van EBIT of winst vóór belasting










Onderneming




Datum ruling




Aftrek EBIT




Aftrek winst vóór belasting





Onderneming nr. 1


26.05.05


 


 




Onderneming nr. 2


15.12.05


 


 




Onderneming nr. 1


04.05.06


 


 




Onderneming nr. 3


17.10.06


 


 




Onderneming nr. 4


21.11.06


52 %


 




Onderneming nr. 5


30.01.07


52 %


 




Onderneming nr. 1


06.02.07


 


 




Onderneming nr. 6


08.05.07


 


 




Onderneming nr. 7


10.07.07


61 %


 




Onderneming nr. 8


25.11.08


64 %


 




Onderneming nr. 9


27.11.07


 


 




Onderneming nr. 10


12.08.08


66 %


 




Onderneming nr. 11


01.07.08


72 %


 




Onderneming nr. 12


15.07.08


61 %


 




Onderneming nr. 13


13.01.09


64 %


 




Onderneming nr. 14


09.06.09


 


 




Onderneming nr. 15


08.09.09


 


 




Onderneming nr. 16


13.01.09


 


 




Onderneming nr. 17


26.05.09


 


 




Onderneming nr. 18


22.12.09


60 %


 




Onderneming nr. 19


29.06.10


 


 




Onderneming nr. 20


20.04.10


 


 




Onderneming nr. 21


20.04.10


54 %


 




Onderneming nr. 22


13.07.10


 


61 %




Onderneming nr. 23


06.09.11


 


61 %




Onderneming nr. 15


07.09.10


 


64 %




Onderneming nr. 24


13.07.10


 


65 %




Onderneming nr. 25


15.02.11


 


 




Onderneming nr. 26


22.02.11


 


54 %




Onderneming nr. 27


13.09.11


 


30 %




Onderneming nr. 28


06.09.11


 


52 %




Onderneming nr. 15


08.11.11


 


23 %




Onderneming nr. 15


24.01.12


 


69 %




Onderneming nr. 29


28.02.12


 


21 %




Onderneming nr. 30


26.02.13


 


66 %




Onderneming nr. 31



 (69)



 


86 %




Onderneming nr. 32


06.03.12


 


61 %




Onderneming nr. 33


03.04.12


 


68 %




Onderneming nr. 34


17.04.12


 


63 %




Onderneming nr. 35


18.09.12


 


76 %




Onderneming nr. 36


18.09.12


 


57 %




Onderneming nr. 37


28.08.12


 


87 %




Onderneming nr. 38


07.11.12


 


69 %




Onderneming nr. 39


20.11.12


 


71 %




Onderneming nr. 40


20.11.12


 


44 %




Onderneming nr. 41


18.12.12


 


61 %




Onderneming nr. 1


26.02.13


 



 (69)





Onderneming nr. 1


16.04.13


 



 (69)





Onderneming nr. 42


30.04.13


 


68 %




Onderneming nr. 43


17.09.13


 


60 %




Onderneming nr. 44


25.06.13


 


63 %




Onderneming nr. 45


08.10.13


 


57 %




Onderneming nr. 46


10.12.13


 


53 %




Onderneming nr. 47


10.12.13


65 %


 
















(29)


Zoals uit tabel 2 blijkt, werden de verlagingen meestal overeengekomen in de vorm van een percentage waarmee het winstpeil wordt verlaagd. In het geval van een akkoord over een vermindering van de EBIT, wordt het percentage toegepast voordat rentelasten in mindering worden gebracht, terwijl bij een vermindering van winst vóór belasting, het percentage wordt toegepast na het in aanmerking nemen van rentelasten. Op basis van het hier gegeven informatieoverzicht blijkt het daadwerkelijke aftrekpercentage te worden berekend aan de hand van financiële prognoses met een tijdshorizon van meerdere jaren. De prognoses worden door de aanvrager ingediend. De aanvrager geeft prognoses van de boekhoudkundige winst per jaar en prognoses van een via een TNMM-verrekenprijsmethode benaderde winst. Het verschil tussen de beide winstprognoses — de boekhoudkundige winst en de hypothetische voldoende winst die via de TNMM werd geraamd — wordt gemiddeld over de tijdshorizon van de prognose en als percentage uitgedrukt. Dit percentage wordt vervolgens gebruikt om de korting te bepalen waarmee de fiscus instemt. Het dossier bevat geen aanwijzingen dat de fiscus enige vorm van controle heeft uitgevoerd op de gepresenteerde financiële prognoses die worden gehanteerd om de overeengekomen korting te berekenen.












(30)


De verschillende rulings die de Commissie heeft onderzocht, vertonen een aantal gelijkenissen in hun toepassing, hetgeen kan worden geïllustreerd aan de hand van de volgende voorbeelden.












(31)


Het eerste voorbeeld is dat van de rulingaanvraag van onderneming nr. 5 (70) waarin wordt aangegeven dat de onderneming voornemens is de productiecapaciteit voor een bepaald [...] (71) product op haar Belgische productielocatie [...] uit te breiden, maar tegelijk de coördinatiefunctie (d.w.z. de zogeheten „central entrepreneur”-functie) van een dochteronderneming [...] naar België wil verplaatsen (72). Onderneming nr. 5 gaf ook aan dat zij [...] voltijdequivalenten (VTE's) naar België zou verplaatsen. Uit de ruling blijkt dat er geen probleem is van dubbele belasting. Volgens de ruling valt het feit dat de boekhoudkundige winst in België hoger is dan die van een stand-alone onderneming, toe te schrijven aan onder meer de knowhow, procurementvoordelen enz. die al bestonden voordat de „central entrepreneur”-functie naar België werd verplaatst. In de ruling wordt echter nog toegevoegd dat deze „intangibles” kosteloos door de groep aan de Belgische entiteit beschikbaar zijn gesteld, hetgeen inhoudt dat er elders in de groep geen belastbaar inkomen is en er dus ook geen risico op dubbele belasting bestaat. In het rulingbesluit wordt namelijk herhaald dat „het niet aan de Belgische fiscus is om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de overwinst in de winst moet worden opgenomen” (punt 48).












(32)


Het tweede voorbeeld is dat van de rulingaanvraag van onderneming nr. 15 waarin deze verklaart dat de onderneming voornemens is haar uitbreidingsinvesteringen in [...] te versnellen. Volgens onderneming nr. 15 is de nieuwe investering voor haar als groepsentiteit aantrekkelijker dan voor een stand-alone onderneming. De multinational-typische synergie-effecten waarvan in de ruling sprake is, houden concreet verband met voordelen die fysiek met België verband houden. Zo wijst onderneming nr. 15 bijvoorbeeld op lagere investeringskosten omdat zij reeds een fabriek in [...] heeft, op lagere operationele kosten omdat de overheadkosten van de productielocatie over een grotere productiebasis kunnen worden gespreid, en op toegang tot goedkope energie [...] (73).












(33)


Het derde voorbeeld is dat van de rulingaanvraag van onderneming nr. 43 waarin de onderneming verklaarde voornemens te zijn van haar Belgische dochteronderneming de „central entrepreneur” te maken door haar Europese activiteiten te herstructureren. Onderneming nr. 43 zal haar VTE's in België uitbreiden [...]. Ook hier stemt België in met een TNMM-methode van winst vóór belasting door onafhankelijke ondernemingen behaald in comparable uncontrolled transacties, om de belastbare grondslag van de „central entrepreneur” te berekenen. Op basis daarvan krijgt onderneming nr. 43 een neerwaartse aanpassing van rond 60 % van de nettowinst vóór belasting.












(34)


In vele gevallen wordt in de rulings niet verantwoord waarom de „central entrepreneur” als de meest complexe functie moet worden beschouwd; dit lijkt bij de beoordeling een vaststaand gegeven te zijn. België lijkt ondernemingen stelselmatig toe te staan om een beroep te doen op een voordelig gebruik van verrekenprijzen. Terwijl verrekenprijzen moeten worden gebruikt wanneer geen betrouwbare prijzen voor de levering van diensten of goederen tussen ondernemingen van één groep voorhanden zijn, wordt in dit geval voorbijgegaan aan het feit dat waarneembare prijzen en winst voorhanden zijn. In plaats van de in België geboekte winst te gebruiken als een belastbare grondslag, staat de fiscus de onderneming toe om een beweerde arm's length-winst te berekenen die de daadwerkelijk gemaakte winst vervangt. Alle winst die boven dat niveau uitkomt, wordt toegewezen aan de kostenbesparingen van een nieuwe investering of theoretische synergie-effecten en dus niet belast. Bijgevolg kent de Belgische Staat, op grond van het rulingstelsel voor overwinst, groepsentiteiten van multinationals eenzijdig een versmalling van hun belastbare grondslag toe.





3. HET STANDPUNT VAN BELGIË









(35)


De Belgische overheid voert aan dat artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 de omzetting is van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag.












(36)


De Belgische Staat verwijst ook naar een aantal paragrafen van de OESO-richtlijnen, met name de paragrafen 1.10 (74), 7.12 (75), 9.57 (76) en 9.58 (77), en voert aan dat in die paragrafen wordt aangegeven dat de toerekening aan individuele groepsentiteiten van synergie-effecten die zich alleen voordoen omdat een groepsentiteit onderdeel is van een grotere groep, bijzonder lastig is. Daarom hanteert België, bij het onderzoeken van de fiscale positie van een „geteste partij”, een stand-alone benadering, waarbij de winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen (78) die alleen spelen niét door de activiteit zelf, maar omdat de geteste partij onderdeel uitmaakt van een grotere groep, buiten beschouwing worden gelaten.












(37)


Wat die synergie-effecten betreft, heeft België het over centralisaties, capaciteitsuitbreiding, herstructureringen enz. Concreet betekent dit dat, wanneer een groep een principaal (of „central entrepreneur”) opzet of een „master distributeur” of de leveringsketen efficiënter zou maken, een en ander aanzienlijke synergie-effecten of schaalvoordelen zou opleveren. Per definitie zou een stand-alone-entiteit nooit toegang hebben tot dit soort synergie-effecten of deze mate van integratie en zou deze ook beperkter zijn in termen van volume.












(38)


België wijst er op dat de verschillende OESO-verrekenprijsmethodes een bandbreedte van potentiële belastbare grondslagen opleveren in plaats van een tot op het punt nauwkeurige raming.












(39)


België verklaart dat slechts bij één van de vijf OESO-verrekenprijsmethodes (de profit-splitmethode) de winst van de onderneming consistent over de verschillende groepsentiteiten worden verdeeld. België voert echter aan dat deze methode niet wijdverbreid is, omdat de aanname daarbij is dat alle bij de groepstransacties betrokken entiteiten unieke bijdragen met hoge toegevoegde waarde leveren. België beklemtoont dat alle overige methoden zogenaamde eenzijdige methoden zijn, die een reeks waarden opleveren voor een arm's length-winst voor een partij bij de transacties (de zogeheten „geteste partij”). Daarom kan het volgens België gebeuren dat de OESO-verrekenprijsmethoden een arm's length belastbare grondslag voor alle geteste partijen afzonderlijk oplevert, terwijl de som van al deze arm's length-resultaten niet noodzakelijk overeenstemt met het geconsolideerde resultaat van diezelfde transacties.












(40)


België hecht groot belang aan paragraaf 1.10 van de OESO-richtlijnen waarin wordt opgemerkt dat het zeer moeilijk is om een objectieve methode te vinden voor het toewijzen van synergie-effecten die verband houden met het behoren tot een grotere groep aan individuele groepsentiteiten. België tekent aan dat deze onzekere situatie kan leiden tot een situatie van zowel dubbele belasting als dubbele niet-belasting, afhankelijk van de wijze waarop de staten het arm's length-beginsel toepassen. België voert aan dat dit soort afwijkingen alleen kan worden vermeden door het stelselmatige gebruik van de profit-splitmethode — hetgeen in de ogen van België in strijd zou zijn met het arm's length-beginsel en de OESO-beginselen — of door de verplichting voor ondernemingen om stelselmatig gebruik te maken van multilaterale APA's.












(41)


Het doel van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 is, zo verklaart België, proactief een corresponderende correctie in te voeren om dubbele belasting te voorkomen, die verband houdt met winst die in België in het boekhoudkundige resultaat wordt opgenomen, maar die, als gevolg van het arm's length-beginsel, niet aan de Belgische entiteit valt toe te rekenen.












(42)


België beklemtoont dat de DVB — die verantwoordelijk is voor de beoordeling van alle verzoeken op grond van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 — het arm's length-beginsel onverkort toepast. Bij het maken van haar analyse houdt de DVB rekening met een volledige functieanalyse van de betrokken entiteit, een gedetailleerde motivering van de gekozen verrekenprijsmethode en van de gehanteerde gegevens, een gedetailleerde analyse van de geselecteerde benchmarks en van de keuze van de interkwartielen.












(43)


Voorts is België van mening dat, uit oogpunt van staatssteunanalyse, artikel 185, lid 1, WIB92 geen correct referentiekader is omdat Belgische entiteiten die behoren tot een multinationale groep van verbonden ondernemingen, zich niet in een situatie bevinden die feitelijk en juridisch vergelijkbaar is met die van stand-alone ondernemingen of entiteiten van zuiver Belgische groepen.












(44)


België voert aan dat de „central entrepreneur”-functie de meest complexe functie is, zodat de residuele winst aan deze „central entrepreneur”-functie (in België) moet worden toegerekend. België past een TNMM-methode toe (op basis van een winstmarge met enkele correcties) om de belastbare grondslag van de „central entrepreneur”-functie te berekenen.





4. BEOORDELING

4.1   De vrijstelling van overwinst is een steunregeling









(45)


In dit stadium beschouwt de Commissie het bij de wet van 21 juni 2004 ingevoerde artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 als een belasting steunregeling omdat met die bepaling aan bepaalde ondernemingen eenzijdige neerwaartse correcties van de belastbare grondslag worden toegestaan ten aanzien van zogeheten overwinst die door de Belgische entiteit zou zijn behaald doordat deze onderdeel is van een multinationale groep.












(46)


Overeenkomstig artikel 1, onder d), van Verordening (EG) nr. 659/1999 moet als steunregeling worden beschouwd elke regeling „op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn”.












(47)


In de eerste plaats kan artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 worden beschouwd als de grondslag voor „eenzijdige neerwaartse correcties”. Met die bepaling wordt multinationale ondernemingen een recht verleend op een versmalde belastbare grondslag zonder dat een en ander een reactie is op een primaire aanpassing die een andere staat heeft uitgevoerd of beweerde uit te voeren ten aanzien van de belastbare grondslag van een verbonden entiteit van diezelfde multinationale groep. Een en ander blijkt uit de antwoorden van de minister van Financiën op de vragen van de Belgische Kamerleden Tommelein en Devlies, die stelselmatig worden aangehaald in de door de DVB afgegeven beslissingen (79).












(48)


In de tweede plaats wordt het recht op een gepaste correctie van de winst vermeld in de wet zelf. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat de DVB over een zekere manoeuvreerruimte beschikt om via onderhandelingen het precieze percentage van de passende neerwaartse correctie te bepalen via het benaderen van de overwinst waarmee de belastbare grondslag mag worden verlaagd op basis van de door de belastingplichtige verschafte informatie, of om te beoordelen of bepaalde voorwaarden op grond waarvan die vermindering kan worden toegestaan (verplaatsing activiteiten, investeringen enz.), zijn vervuld.












(49)


In de derde plaats is de administratieve praktijk van de „eenzijdige neerwaartse correctie” gebaseerd op een coherente uitlegging die de Belgische autoriteiten aan artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 geven in de toelichting bij de wet van 21 juni 2004 en in de circulaire van 4 juli 2006 (80), zoals die ook wordt herhaald in de DVB-jaarverslagen. De praktijk van de „eenzijdige neerwaartse correctie” wordt ook apart vermeld als een afzonderlijk onderwerp voor rulings in de jaarverslagen die de DVB publiceert (81).












(50)


Immers, een analyse van de rulings zelf laat zien dat er een „Belgische uitlegging van het arm's length-beginsel” bestaat (82) (alsmede een aantal ongeschreven cruciale voorwaarden waarvan de toestemming afhankelijk gesteld wordt, zoals de band met de verplaatsing van activiteiten naar België en/of de uitbreiding van de activiteiten in België, vergezeld van substantieel nieuwe investeringen en/of het scheppen van banen) die steeds weer is terug te vinden in alle rulings die tot dusver zijn geanalyseerd.












(51)


Ten slotte is het feit dat ondernemingen een verplichte fiscale rulingprocedure moeten doorlopen, niet in tegenspraak met het bestaan van de regeling, aangezien de rulings de toekenning van de neerwaartse correctie niet ter discussie stellen, maar slechts de berekening ervan controleren. Integendeel, het bestaan van een bijzondere rulingcommissie garandeert een coherente toepassing van artikel 185, lid 2, WIB92, omdat deze centrale instantie die de uitsluitende bevoegdheid heeft om rulings toe te kennen, coherentie garandeert bij de toepassing van de fiscale regels, zelfs als deze niet uitdrukkelijk zijn vastgelegd in de secundaire wetgeving.












(52)


Samenvattend voldoet de fiscale rulingprocedure zoals die door de gespecialiseerde diensten van de fiscus wordt toegepast aan de criteria van artikel 1, punt d), van Verordening (EG) nr. 659/1999. Derhalve is de Commissie in dit stadium van mening dat zij haar analyse kan baseren op een regeling zoals die voortvloeit uit de wetgeving, de circulaire en de coherente toepassing van de fiscale rulingprocedure.




4.2   Is er sprake van steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU?









(53)


Volgens artikel 107, lid 1, VWEU „zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.












(54)


De staatssteunregels zijn alleen van toepassing op steun aan ondernemingen die economische activiteiten uitoefenen. Bovendien zijn de in artikel 107, lid 1, VWEU geformuleerde criteria cumulatief. Daarom vormen de te beoordelen maatregelen alleen staatssteun in de zin van het Verdrag indien elk van de genoemde voorwaarden is vervuld. De financiële steun dient met name:






—


door de Staat of uit staatsmiddelen te worden toegekend;










—


bepaalde ondernemingen of bepaalde producties te begunstigen;










—


de mededinging te vervalsen of dreigen te vervalsen, en










—


het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden.








4.2.1   Ondernemingen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU









(55)


De begunstigden van artikel 184, lid 2, onder b), WIB92 zijn vennootschappen (83). Het gaat om industriële, commerciële of agrarische ondernemingen die in België vennootschapsbelastingplichtig (84) zijn ten aanzien van het totale bedrag van hun winst (85).




4.2.2   Is er sprake van een selectief voordeel?









(56)


Volgens vaste rechtspraak „[legt] artikel [107], lid 1, van het Verdrag de verplichting [op] om te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit die bepalend is voor het begrip staatssteun in deze bepaling.” (86).












(57)


De kwalificatie van een nationale belastingmaatregel als een maatregel waarmee een selectief voordeel wordt toegekend, veronderstelt dus dat in de eerste plaats de algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat wordt vastgesteld en onderzocht. Vervolgens moet worden beoordeeld en bepaald of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is ten opzichte van die fiscale referentieregeling, door te bewijzen dat die maatregel van voornoemde algemene regeling afwijkt, voor zover deze differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (87). In derde instantie kan een maatregel die een uitzondering op de toepassing van het algemene belastingstelsel vormt, gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat deze maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel voortvloeit (88). Indien een afwijking van het fiscale referentiestelsel gerechtvaardigd is door de aard en de opzet van dat belastingstelsel, is de afwijking niet selectief. De bewijslast ligt in die derde stap bij de lidstaat.




4.2.2.1   Fiscaal referentiestelsel en hoofdbeginselen









(58)


In dit stadium heeft de Commissie de Belgische vennootschapsbelasting geïdentificeerd als het passende referentiekader om na te gaan of er sprake is van een voordeel en om de regeling op haar a priori-selectiviteit te beoordelen. Immers alle binnenlandse vennootschappen en Belgische vaste inrichtingen van buitenlandse (niet-ingezeten) vennootschappen in de zin van artikel 2, lid 5, artikel 179 en artikel 227, lid 2, WIB92 zijn, overeenkomstig artikel 185, lid 1, WIB92, inkomstenbelastingplichtig ten aanzien van het totale bedrag van hun winst. Voor het berekenen van de belastbare grondslag wordt de boekhoudkundige winst van de onderneming als uitgangspunt genomen (89), hetgeen op het eerste gezicht een algemene en neutrale methode is om de belastbare grondslag voor de inkomstenbelasting te bepalen. Indien de correcties (bijtellingen of aftrekposten) waarin door de fiscale wetgeving wordt voorzien, voor de volgende fasen van de vaststelling van de belastbare grondslag niet algemeen van toepassing zijn — d.w.z. indien zij alleen gelden voor bepaalde ondernemingen -, dient dit te worden beschouwd als een afwijking van het beginsel dat ondernemingen belastbaar zijn voor het totale bedrag van hun winst en dient een en ander te worden onderzocht als een mogelijke bron van een selectief voordeel.












(59)


Uit oogpunt van een staatssteunbeoordeling is er echter een specifieke situatie waarin een afwijking gerechtvaardigd kan zijn juist om te vermijden dat bepaalde ondernemingen een voordeel toegekend krijgen. Meer specifiek zijn multinationals, zoals in de punten 10 en 11 werd uiteengezet, in staat om hun belastbare grondslag in bepaalde jurisdicties kunstmatig te verlagen door vertekende prijzen vast te stellen bij hun intragroepstransacties. In die jurisdicties lijkt het dus gerechtvaardigd om een opwaartse correctie toe te passen om de belastbare grondslag terug te brengen tot het niveau die deze had gehad indien de prijzen tegen marktvoorwaarden waren vastgesteld. Indien die correctie in één jurisdictie dan weer met zich meebrengt dat dezelfde winst in twee jurisdicties wordt belast, zou dit ook een afwijking — een neerwaartse correctie van de belastbare grondslag van een verbonden onderneming — rechtvaardigen in die andere jurisdictie.












(60)


Die afwijking is uitzonderlijk en blijft strikt beperkt tot de situatie waarin de toepassing van de algemene regel de belastingplichtige in staat zou stellen om misbruik te maken van het belastingstelsel.












(61)


In het kader van de tenuitvoerlegging van dit soort afwijking, kunnen belastingdiensten verwijzen naar artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag en de algemene beginselen inzake verrekenprijzen zoals het arm's length-beginsel en de richtsnoeren die de OESO heeft uitgewerkt (90).












(62)


Daarentegen kunnen andere soorten afwijkingen bepaalde belastingplichtigen in staat stellen hun belastbare grondslag te verlagen zonder dat dit gerechtvaardigd is door een antimisbruikdoelstelling, en verlenen zij zo misschien een selectief voordeel dat neerkomt op staatssteun. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer dit soort vrijstelling plaatsvindt zonder dat dit een reactie is op de wil van een andere jurisdictie om dezelfde winst te belasten.




4.2.2.2   Artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 is een afwijking van het referentiekader









(63)


Artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 is een bron van correcties die de vennootschapsbelasting wetgeving toepast op de boekhoudkundige winst, met het oog op het bepalen van de belastbare grondslag van een onderneming. In dit geval kunnen de begunstigden, dankzij eenzijdige neerwaartse correcties die overeenkomstig artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 worden toegestaan, hun belastbare grondslag verlagen en het bedrag dat zij aan belastingen betalen, verminderen ten opzichte van een situatie waarin die correcties niet zouden plaatsvinden en alle in de boekhouding van de begunstigden geboekte winst in aanmerking zou worden genomen met toepassing van artikel 185, lid 1, WIB92. De vermindering van het bedrag van de verschuldigde belasting is een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.












(64)


België voert aan dat de Commissie bij haar toetsing aan de staatssteunregels niet de boekhoudkundige winst als referentiepunt moet nemen, maar de belastbare grondslag nà toepassing van alle correcties en met name de correcties (zoals bepaald door artikel 185, lid 2, WIB92) in verband met de toepassing van het arm's length-beginsel.












(65)


De Commissie is het in dit stadium met dat standpunt niet eens. Immers, alle regels van de wetgeving inzake vennootschapsbelasting die leiden tot het vaststellen van de belastbare grondslag (of van andere elementen van belastingheffing), dienen algemeen van toepassing te zijn en dienen te borgen dat alle ondernemingen die, gelet op de doelstellingen van de wetgeving inzake vennootschapsbelasting, zich feitelijk en juridisch in dezelfde situatie bevinden, consistent worden behandeld. Zoals gezegd, lijkt de verwijzing naar de boekhoudkundige winst van een onderneming als uitgangspunt algemeen van toepassing te zijn. Indien de correcties (bijtellingen of aftrekposten) waarin door de fiscale wetgeving wordt voorzien, voor de volgende fasen van de vaststelling van de belastbare grondslag niet algemeen van toepassing zijn — d.w.z. indien zij alleen gelden voor bepaalde ondernemingen -, dient dit te worden beschouwd als een afwijking van het beginsel dat ondernemingen belastbaar zijn voor het totale bedrag van hun winst en dient een en ander te worden onderzocht als een mogelijke bron van een selectief voordeel (91).












(66)


België voert ook aan dat multinationals ten aanzien van hun inkomsten uit grensoverschrijdende activiteiten zich niet in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden als Belgische stand-alone ondernemingen of Belgische groepen van verbonden entiteiten. Dit argument impliceert echter dat artikel 185, lid 2, WIB92 het correcte referentiekader is in plaats van artikel 185, lid 1, WIB92.












(67)


De Commissie is het op dit punt niet met België eens en houdt staande dat het correcte referentiekader de algemene regel van artikel 185, lid 1, WIB92 is die tot doel heeft alle ondernemingen te belasten over het totale bedrag van hun winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Volgens die bepaling bevinden de Belgische entiteiten van multinationale groepen van verbonden ondernemingen zich ten aanzien van het vereiste van artikel 185, lid 1, WIB92 feitelijk en juridisch in dezelfde situatie als Belgische stand-alone ondernemingen of Belgische groepen van verbonden entiteiten. Zij dienen in België te worden belast over het totale bedrag van hun winst. Zoals hier reeds werd aangegeven, is het uitgangspunt bij de berekening van de belastbare winst de winst zoals die in de boekhouding wordt geboekt, en de Commissie ziet niet in waarom voor Belgische entiteiten van multinationale groepen van verbonden ondernemingen een afwijking van dat beginsel nodig zou zijn. Het feit dat multinationals — anders dan Belgische stand-alone ondernemingen of entiteiten van een Belgische groep van verbonden ondernemingen — de enige ondernemingen zijn waarvan inkomsten kunnen voortvloeien uit grensoverschrijdende activiteiten en aan internationale dubbele belasting onderworpen kunnen zijn, brengt, uit oogpunt van de doelstelling van het belastingstelsel, de Belgische entiteit van dit soort multinationale groepen niet in een feitelijk en juridisch verschillende situatie wat betreft de toepassing van artikel 185, lid 1, WIB92.












(68)


Indien de argumentatie van België werd aanvaard als zou het fiscale referentiestelsel artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 dienen te omvatten omdat een van de doelstellingen van het belastingstelsel erin bestaat dubbele belasting te voorkomen, is de Commissie van mening dat multinationale groepen van verbonden ondernemingen zich niet in een feitelijk en juridisch verschillende situatie bevinden die een afwijking van artikel 185, lid 1, WIB92 in de vorm van eenzijdige neerwaartse correcties rechtvaardigt, totdat zich een situatie van dubbele belasting daadwerkelijk voordoet. Voorts dient te worden beklemtoond dat eenzijdige neerwaartse correcties overeenkomstig artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 alleen van toepassing zijn op synergie-effecten, schaalvoordelen of andere soorten van intragroepsefficiëntievoordelen. De Commissie tekent aan dat de winst van stand-alone ondernemingen en van entiteiten van een Belgische groep ook inkomsten kunnen omvatten die mogelijk zijn toe te schrijven aan synergie-effecten, schaalvoordelen of die afkomstig zijn van andere soorten organisatorische efficiëntievoordelen en dat die inkomsten evenwel in de belastbare grondslag zijn opgenomen overeenkomstig de toepassing van het Belgische belastingstelsel, en meer bepaald artikel 185, lid 1, WIB92.












(69)


België is van mening dat geen economisch voordeel wordt toegekend omdat het totale bedrag van de arm's length-winst van de betrokken ondernemingen wordt belast. De Commissie is het niet eens met die argumentatie.












(70)


In de eerste plaats is, anders dan België suggereert, het enkele concluderen dat over de totale arm's length-winst van de Belgische entiteit in België belasting verschuldigd is, niet voldoende om het bestaan uit te sluiten van een voordeel in verband met de vrijstelling van de overwinstrulings. Immers, de eenzijdige toepassing van de met artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 ingevoerde afwijking beantwoordt niet aan een van de hierboven beschreven uitzonderlijke omstandigheden waarin een afwijking van de toepassing van artikel 185, lid 1, WIB92 en de verwijzing naar het arm's length-beginsel noodzakelijk is om een mogelijk misbruik van de algemene regel van artikel 185, lid 1, WIB92 door multinationale ondernemingen te voorkomen.












(71)


In de tweede plaats is de Commissie in dit stadium van oordeel dat België het arm's length-beginsel niet correct toepast door de uit synergie-effecten en schaalvoordelen resulterende winst van de belastbare grondslag uit te sluiten.












(72)


België beweert dat, zelfs na deze aftrek, over de volledige arm's length-winst van de Belgische entiteit belasting verschuldigd is in België.












(73)


In dit verband merkt de Commissie op dat de arm's length-winst de winst is die ontstaat via transacties met niet-verbonden partijen, terwijl er in dit geval eerst en vooral geen aanwijzingen zijn dat de winst van de Belgische entiteit (vóór aftrek) niet werd behaald via transacties met niet-verbonden partijen. België voert aan dat deze winst niet was ontstaan tussen niet-verbonden partijen omdat geen rekening wordt gehouden met beweerde synergie-effecten en schaalvoordelen. Bovendien volgt de Commissie deze logica niet, omdat België niet eist dat deze synergie-effecten en schaalvoordelen hetzij duidelijk worden geïdentificeerd hetzij dat het bedrag van het voordeel wordt geraamd.












(74)


De Commissie merkt op dat België verwijst naar het arm's length-beginsel dat is vastgelegd in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag en in de OESO-richtlijnen, maar zich baseert op paragraaf 1.10 van diezelfde richtlijnen om de rulingpraktijk voor overwinst te verdedigen (zie deel 3 Het standpunt van België). In paragraaf 1.10 van die richtlijnen wordt melding gemaakt van bepaalde standpunten — waar België zich kennelijk ook achter schaart — dat het arm's length-beginsel gebrekkig is omdat winst die ontstaat door synergie-effecten en schaalvoordelen, moeilijk valt toe te rekenen. In dat verband wil de Commissie in de eerste plaats aantekenen dat de dubbele verwijzing (naar het arm's length-beginsel en naar de argumenten dat dit beginsel gebrekkig is) innerlijk tegenstrijdig lijkt te zijn, en in de tweede plaats dat, zoals aangekondigd in paragraaf 1.10 in fine, in deel C van de OESO-richtlijnen een alternatieve aanpak voor het arm's length-beginsel wordt besproken én verworpen (zie paragraaf 1.32). De Commissie tekent aan dat, anders dan wat België lijkt te suggereren, het in paragraaf 1.10 van de OESO-richtlijnen geformuleerde gezichtspunt niet door de OESO-Staten wordt gesteund.












(75)


In paragraaf 1.10 van die richtlijnen wordt alleen gesuggereerd dat uit synergie-effecten, schaalvoordelen of andere efficiëntievoordelen voortvloeiende winst moeilijk valt toe te rekenen, maar niét dat deze aan geen enkele groepsentiteit dient te worden toegerekend, noch dat deze dient te worden toegerekend aan een onbepaalde „rest van de groep” (92) die in dit geval in geen enkele jurisdictie belastingplichtig zou zijn.












(76)


Voorts merkt de Commissie op dat de uitleg die België aan het arm's length-beginsel geeft, impliceert dat alleen de winst die in België wordt gegenereerd ten opzichte van een (gemiddelde) op zichzelf staande referentieonderneming aan de Belgische vennootschapsbelasting moet worden onderworpen. De Commissie concludeert dat een algemene toepassing van die uitlegging van de OESO-richtlijnen door alle Staten waar entiteiten van multinationale groepen zijn gevestigd, noodzakelijkerwijs tot de conclusie moet leiden dat groepswinsten die voortvloeien uit intragroepssynergie-effecten of -schaalvoordelen in geen van die Staten zouden moeten worden belast.












(77)


Concreet gesproken, de daadwerkelijk in België geboekte winst wordt, zoals hier reeds werd aangegeven, buiten beschouwing gelaten en verlaagd met het verschil tussen de daadwerkelijk gerealiseerde winst en een winst die als voldoende wordt beschouwd indien een hypothetische verrekenprijsmethode tussen de verschillende groepsentiteiten at arm's length was toegepast. Dit lijkt evenwel een ongepaste en overdreven gunstige uitlegging van het arm's length-beginsel. De boekhoudkundige winst van de Belgische entiteit is de weerspiegeling van de door de multinationale onderneming aan de verschillende entiteiten toegerekende inkomsten, met inbegrip van alle binnen de groep gegenereerde besparingen en synergie-effecten. Indien de multinationale groep van mening was dat correcties van deze toerekening moesten gebeuren, zou dit in beginsel zijn neerslag moeten vinden in betalingen ter vergoeding van door de groep geleverde diensten of voordelen of door het gebruik van specifieke immateriële activa door andere groepsentiteiten. In het onderhavige geval worden verrekenprijzen niet gebruikt omdat betrouwbare prijzen voor de levering van diensten of goederen tussen ondernemingen van één groep niet voorhanden zijn, maar ondanks het feit dat waarneembare prijzen en winst voorhanden zijn. In plaats van de in België geboekte winst als belastbare grondslag te gebruiken, staat de fiscus de onderneming toe om een beweerde arm's length-winst te herberekenen die vergelijkbare ondernemingen zouden maken (93). Alle winst die boven dat niveau uitkomt, wordt toegewezen aan de kostenbesparingen of theoretische synergie-effecten in verband met een nieuwe investering en gewoonweg op de belastbare grondslag in mindering gebracht. De Commissie ziet niet in waarom deze aftrek, mocht deze door het arm's length-beginsel gerechtvaardigd zijn, alleen zou dienen te worden toegestaan voor winst in verband met de verplaatsing van activiteiten naar België of nieuwe investeringen uitgevoerd en banen geschapen in België.












(78)


Aangezien fiscale rulings belastingbetalers in staat lijken te stellen om ongeschikte verrekenprijsmethoden toe te passen voor het berekenen van belastbare winst of, in het beste geval, niet de meest geschikte verrekenprijsmethoden te gebruiken, heeft de Commissie ernstige twijfel bij het maken van dit soort correcties.












(79)


In de aanname dat er een reden zou zijn om in eerste instantie de boekhoudkundige winst van de onderneming neerwaarts te corrigeren door algemeen geldende bijtellingen en aftrekken toe te passen waarin de wet voorziet (quod non), vloeit twijfel over het gebruik van de meest geschikte methoden met name voort uit het feit dat België toestaat dat het Belgische deel van de groep stelselmatig de meest complexe partij binnen de groep is, zodat de adequate winstgevendheid wordt geraamd aan de hand van een „residuele winst”-benadering. Deze residuele winst wordt berekend door de arm's length-prijzen van de minder complexe functie vast te stellen, al is het vaak niet duidelijk of de Belgische entiteiten die als geteste partijen worden gekozen, daadwerkelijk degenen zijn op wie een verrekenprijsmethode op de meest betrouwbare wijze kan worden toegepast (94). Bovendien blijkt de analyse uitsluitend te worden uitgevoerd met het oog op het beperken van de winst in België, zonder enig inzicht in de internationale zakelijke processen van de onderneming en zonder een diepgaande analyse van de vraag waar de meest complexe functie is gevestigd (95).












(80)


Niet alleen lijkt er in dit stadium geen reden te zijn om de aftrek toe te passen, maar de Commissie heeft ook een bijkomend methodologische bezwaar ten aanzien van de wijze waarop deze wordt berekend. In feit steunt België op prognoses van de boekhoudkundige winst enerzijds, en winstprognoses aan de hand van de TNMM-methode anderzijds. Jaarlijks zou op het tijdstip van het bepalen van de verschuldigde belasting de informatie over de daadwerkelijke winst van de Belgische entiteit beschikbaar moeten zijn voor de fiscus. Daarom ziet de Commissie niet in waarom de fiscus bij het berekenen van de belastingaftrek gebruik maakt van prognoses in plaats van de daadwerkelijke winst. In dit stadium is geen rechtvaardiging gegeven voor het feit dat de korting op de winst vooraf wordt vastgelegd.












(81)


Het feit dat de korting wordt berekend op basis van prognoses en niet op basis van een indicator voor de behaalde winst (96), houdt in dat de verklaarde doelstelling van de raming van een arm's length-prijs niet zou worden bereikt telkens wanneer de financiële prognoses niet worden verwezenlijkt.












(82)


Tenslotte heeft de Commissie begrepen dat overwinst in België alleen kan worden gegenereerd wanneer de daadwerkelijke prijzen die voor de intragroepstransacties waarbij de Belgische entiteit betrokken is, niet in overeenstemming zijn met het arm's length-beginsel en dat dit gegeven de rechtvaardiging is voor de eenzijdige correctie die op grond van de Belgische uitlegging van het arm's length-beginsel wordt toegepast. Wanneer het verrekenprijsbeleid van een groep daarentegen in overeenstemming is met het arm's length-beginsel, lijkt een correctie niet vereist te zijn (97). Immers, indien ondernemingen de Belgische fiscus kunnen meedelen dat hun verrekenprijsbeleid niet in overeenstemming is met het arm's length-beginsel, concludeert de Commissie dat zij automatisch alle risico op dubbele belasting hadden kunnen vermijden indien zij de verrekenprijzen in eerste instantie aan het arm's length-beginsel hadden aangepast.












(83)


Daarom is de Commissie van oordeel dat de Belgische rulingpraktijk voor overwinst die is gebaseerd op de „Belgische uitlegging van het arm's length-beginsel”, niet in overeenstemming is met de doelstellingen die worden nagestreefd door het arm's length-beginsel dat een marktconform resultaat benadert, en die tot uiting komen in de OESO-richtlijnen en artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Bijgevolg verleent de maatregel een economisch voordeel aan de begunstigden, omdat de onderneming een aanzienlijke aftrek van haar belastbare grondslag mag toepassen die niet in overeenstemming is met het arm's length-beginsel.












(84)


De Commissie is van mening dat met de neerwaartse correctie die voortvloeit uit de toepassing van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92, een voordeel wordt toegekend, in afwijking op het beginsel dat alle winst in België aan de vennootschapsbelasting dient te worden onderworpen. Zoals reeds gezegd, worden met die afwijking selectieve economische voordelen verleend aan bepaalde ondernemingen die de belastingvermindering genieten, en niet aan andere ondernemingen, die op eigen kracht moeten concurreren. Voorts lijkt er in dit stadium om de volgende redenen sprake te zijn van a priori selectiviteit.






—


Eerst en vooral zijn, in afwijking van artikel 185, lid 1, WIB92, de voordelen van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 alleen voor internationale/multinationale ondernemingen beschikbaar. Bovendien zijn eenzijdige neerwaartse correcties op grond van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 alleen beschikbaar voor grote ondernemingen omdat het weinig waarschijnlijk is dat kleine ondernemingen zodanige synergie-effecten en schaalvoordelen genereren dat zulks de kosten van de rulingaanvraag zal rechtvaardigen.










—


In de tweede plaats lijkt de toekenning van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 door de DVB nauw verband te houden met en strikt afhankelijk te zijn van de verplaatsing naar België van substantiële activiteiten en/of de uitvoering van substantiële investeringen/het creëren van banen in België, hetgeen een verder onderscheidend element vormt.
















(85)


Allereerst staat de aftrek niet open voor alle in België gevestigde ondernemingen omdat deze alleen geldt voor Belgische entiteiten van multinationale groepen. Die aftrek staat evenmin open voor entiteiten van een zuiver Belgische groep of voor Belgische stand-alone ondernemingen.












(86)


België is van mening dat het voldoende is om in België en in een andere staat te zijn gevestigd om als multinational te worden beschouwd en toegang te krijgen tot de overwinstrulings ten aanzien van grensoverschrijdende intragroepsactiviteiten. In dit stadium tekent de Commissie echter aan dat niet iedere onderneming in staat is een multinationale onderneming op te richten (98).












(87)


Bovendien is de Belgische praktijk van eenzijdige neerwaartse correcties overeenkomstig artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 ook selectief omdat synergie-effecten, schaalvoordelen of vergelijkbare efficiëntievoordelen alleen door multinationale groepen kunnen worden aangevoerd. In de praktijk lijken kleinere ondernemingen — zelfs wanneer zij zijn gevestigd langs beide zijden van de Belgische grens — geen toegang te hebben tot de overwinstaftrek omdat zij niet over de vereiste schaalgrootte hebben om het bestaan van synergie-effecten, schaalvoordelen of vergelijkbare vormen van door schaalgrootte ontstane efficiëntievoordelen aan te voeren.












(88)


In de tweede plaats tekent de Commissie aan dat in de rulingbeslissingen met betrekking tot overwinst die zij heeft geanalyseerd, stelselmatig sprake is van substantiële investeringen en/of de creatie van werkgelegenheid en/of de verplaatsing van activiteiten naar België (99). Die elementen lijken sleutelelementen te zijn waarop de geldigheid van de ruling berust. Dit lijkt voorts te worden bevestigd door het feit dat ingeval van uitbreiding van bestaande activiteiten de overwinstruling alleen geldt ten aanzien van de toename in activiteiten — niet voor de totale door de activiteiten gegenereerde winst (100).












(89)


Daarom is de Commissie in dit stadium van oordeel dat de maatregel multinationale ondernemingen begunstigt die groot genoeg zijn om het bestaan van synergie-effecten, schaalvoordelen of vergelijkbare efficiëntievoordelen te kunnen aanvoeren, en die zich substantieel nieuwe investeringen kunnen veroorloven en deze ook daadwerkelijk uitvoeren, werkgelegenheid creëren of aanzienlijke delen van hun activiteiten naar België verplaatsen.




4.2.2.3   Geen rechtvaardiging door de aard en de opzet van het belastingstelsel









(90)


Om de hierna uiteen te zetten redenen is de Commissie in dit stadium van oordeel dat die elementen van selectiviteit niet kunnen worden gerechtvaardigd door de interne logica van het stelsel van de Belgische vennootschapsbelasting, de zogeheten aard en opzet van het belastingstelsel.












(91)


De Commissie betwijfelt dat de Belgische praktijk van proactieve neerwaartse correctie van de belastbare grondslag wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Belgische belastingstelsel. Immers, de neerwaartse correctie lijkt niet noodzakelijk te zijn voor noch evenredig aan de verklaarde doelstelling van de afwijking, het vermijden van dubbele belasting. Zoals hier reeds werd uiteengezet, dient te worden beklemtoond dat multinationale groepen het arm's length-beginsel kunnen toepassen om hun verrekenprijzen te bepalen. De richtlijnen inzake verrekenprijzen helpen ook multinationals in dat verband. Multinationale ondernemingen kunnen dus het risico verminderen dat dit soort verrekenprijzen door een bepaalde belastingjurisdictie worden aangevochten, d.w.z. het risico op dubbele belasting. Ook bestaan er diverse bilaterale en multilaterale instrumenten van internationaal recht die multinationals en overeenkomstsluitende staten in staat stellen om eventuele dubbele belastingheffing te voorkomen of op te lossen.












(92)


De Commissie tekent aan dat de Belgische autoriteiten van de aanvragers niet lijken te vragen dat dezen aantonen dat de in België vrijgestelde winst reeds is opgenomen in de winst van een andere onderneming of zelfs dat zij een risico lopen op dubbele belasting over deze winst. Integendeel, de Commissie constateert dat de antwoorden op de vragen van Kamerleden Tommelein en Devlies en het feit dat in de rulings steeds naar die antwoorden wordt verwezen, de zekerheid bieden dat België de neerwaartse correctie niet aan andere staten zal meedelen. Door aldus een 'dubbele niet-belasting' nagenoeg te garanderen, lijkt deze praktijk verder te gaan dan hetgeen noodzakelijk en evenredig is om gevallen van onopgeloste dubbele belasting te vermijden.












(93)


Concluderend, de regeling voorkomt, in strijd met haar verklaarde doelstelling, geen dubbele belasting, maar leidt tot dubbele niet-belasting, hetgeen niet beoogd wordt door het arm's length-beginsel noch door de OESO-richtlijnen.












(94)


De Commissie is van mening dat artikel 9 van het OESO-modelbelastingvedrag, een model voor bilaterale instrumenten ter voorkoming van dubbele belasting, niet kan worden gebruikt om eenzijdige neerwaartse correcties te verantwoorden die, gezien de context, alleen dubbele niet-belasting lijken te garanderen. België past de eenzijdige neerwaartse correcties namelijk niet toe in het kader van bilateraal overleg om mogelijke dubbele belasting op te lossen en eist ook niet dat de multinationale onderneming aantoont dat dubbele belasting heeft plaatsgevonden of waarschijnlijk zal plaatsvinden, en heeft duidelijk aangegeven (101) dat het andere landen niet van de neerwaartse correcties in kennis zal stellen. Ook is in dat verband niet onbelangrijk dat — in tegenstelling tot artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 — artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag van toepassing is indien is aangetoond dat dezelfde winst in de belastbare grondslag wordt opgenomen van twee verschillende ondernemingen die in verschillende landen zijn gevestigd, en deze door beide jurisdicties „dienovereenkomstig belast” zijn — of dreigen te worden belast.












(95)


Bovendien valt op te merken dat een aantal van de voorwaarden van de regeling — zoals de eis om te investeren in België of om werkgelegenheid te scheppen — op geen enkele wijze verband houdt met de verklaarde doelstelling van het vermijden van dubbele belasting of anderszins gerechtvaardigd is in het licht van de basisbeginselen van het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting (102). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is, zelfs indien de bevoegde autoriteiten beschikken over een ruime beoordelingsbevoegdheid om onder meer de voorwaarden te bepalen waaronder een belastingvoordeel kan worden toegekend, de uitoefening van die bevoegdheid alleen niet-selectief wanneer de betrokken criteria intrinsiek verband houden met het belastingstelsel (103).




4.2.3   De overdracht van staatsmiddelen en de toerekenbaarheid aan de Staat









(96)


Het selectieve voordeel dat in punt 4.2.2 werd onderscheiden, vloeit voort uit de toepassing van een bepaling van de belastingwetgeving, die wordt toegepast in het kader van een verplichte voorafgaande fiscale ruling. De wetsbepaling van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 alsmede alle documenten waarin de uitlegging van de Belgische autoriteiten wordt verduidelijkt, en de rulings waarin het bedrag van de overwinst dat kan worden vrijgesteld, daadwerkelijk wordt vastgesteld, zijn alle terug te voeren op het handelen van de Belgische Staat. Zij vallen dus aan de Belgische Staat toe te rekenen.












(97)


De Commissie concludeert ook dat met de maatregel staatsmiddelen gemoeid zijn aangezien de Staat toestaat dat de belastbare grondslag die normaal gesproken uit de toepassing van de regels inzake de vennootschapsbelasting en met name artikel 185, lid 1, WIB92 resulteert, wordt verminderd met de vastgestelde overwinst. Die aftrek vertaalt zich in een vermindering van het bedrag aan vennootschapsbelasting dat de Staat int, waardoor deze staatsmiddelen derft.












(98)


De Commissie is van oordeel dat het economische voordeel voortvloeit uit het feit dat België op verzoek van de begunstigde geen rekening houdt met de toerekening van winst die voortvloeit uit het verrekenprijsbeleid van de groep waartoe deze behoort, en uit het feit dat geen belasting wordt geheven over de in België vrijgestelde „overwinst”. Dat voordeel valt duidelijk aan de Belgische Staat toe te rekenen en behelst de overdracht van middelen van de Belgische Staat. De Commissie is, in tegenstelling tot België, niet van oordeel dat het voordeel resulteert uit het feit dat mogelijk in het buitenland geen belasting wordt geheven over de door België vrijgestelde winst, omdat het de Belgische Staat is die eenzijdig de belastbare grondslag verlaagt, ongeacht wat de andere overeenkomstsluitende staat doet.




4.2.4   Vervalsing van de mededinging en beïnvloeding van het handelsverkeer









(99)


Ten opzichte van hun concurrenten werden de ondernemingen die dankzij de door de fiscus afgegeven overwinstrulings een substantieel deel van hun winst in België vrijgesteld zien, bevrijd van kosten die zij anders hadden moeten dragen of aan hun klanten hadden moeten doorberekenen. Daarom werd met deze belastingvrijstelling hun economische positie verbeterd tegenover die van andere ondernemingen die concurreren op de markten waarop zij handel drijven, en werd zodoende de mededinging verstoord of dreigde deze te worden verstoord.












(100)


Wanneer door een lidstaat verleende steun de positie van een onderneming versterkt ten opzichte van andere ondernemingen die in het handelsverkeer binnen de Unie concurreren, moet die steun geacht worden het handelsverkeer ongunstig te beïnvloeden (104). Het is voldoende dat de begunstigde van de steun met andere ondernemingen concurreert op markten die voor de concurrentie open staan (105). De begunstigden zijn multinationals die handel drijven in sectoren die worden gekenmerkt door scherpe concurrentie tussen marktdeelnemers uit verschillende lidstaten en mondiale spelers. De Commissie tekent ook aan dat er talrijke internationale spelers zijn die actief zijn in de marktsegmenten van de begunstigden van de overwinstrulings, en dat in de argumenten die worden aangevoerd ter verantwoording van de nieuwe investeringen of verplaatsingen waarop de rulings zien, vaak sprake is van toegenomen concurrentiekracht op de Europese of mondiale markten. De belastingvrijstellingen kunnen dus het handelsverkeer op de interne markt ongunstig beïnvloeden.




4.2.5   Begunstigden









(101)


De begunstigden zijn bepaalde Belgische entiteiten (Belgische vennootschappen of Belgische vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen) van multinationale groepen die een verzoek hebben ingediend voor een fiscale ruling op grond van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 en die een eenzijdige neerwaartse correctie toegekend hebben gekregen.




4.2.6   Conclusie









(102)


Concluderend is het voorlopige standpunt van de Commissie dat artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 dat met de wet van 21 juni 2004 werd ingevoerd, een belastingregeling vormt die staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt.




4.3   De verenigbaarheid van de steun









(103)


Aangezien de maatregel staatssteun lijkt te vormen, dient dus te worden nagegaan of deze steun verenigbaar is met de interne markt. Staatssteun kan met de interne markt verenigbaar worden verklaard op grond van de afwijkingen van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU.












(104)


Tot dusver heeft de Commissie twijfel of de betrokken maatregelen met de interne markt verenigbaar kunnen worden verklaard. De Belgische autoriteiten hebben geen argumenten aangedragen die erop wijzen dat een van de afwijkingen van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU, op grond waarvan staatssteun met de interne markt verenigbaar kan worden verklaard, op onderhavige zaak van toepassing is.












(105)


De afwijkingen van artikel 107, lid 2, VWEU (met betrekking tot steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers, steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen en steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland) lijken in deze zaak niet van toepassing te zijn.












(106)


Evenmin lijkt de afwijking van artikel 107, lid 3, onder a), VWEU van toepassing, op grond waarvan steunmaatregelen zijn toegestaan ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar ernstige werkloosheid heerst, en van de in artikel 349 VWEU bedoelde regio's, rekening houdende met hun structurele, economische en sociale situatie. Deze gebieden zijn afgebakend op de Belgische regionale-steunkaart. Deze bepaling lijkt in deze zaak niet van toepassing te zijn.












(107)


Wat betreft de afwijkingen van artikel 107, lid 3, onder b) en d), VWEU, is het zo dat de betrokken steun niet is bedoeld om de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van België op te heffen, noch om de cultuur en instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen.












(108)


Overeenkomstig artikel 107, lid 3, onder c), VWEU, kan steun om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, als verenigbaar worden aangemerkt wanneer de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt, daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. Zoals reeds werd opgemerkt, is bij de validiteit van de rulingbeslissingen met betrekking tot overwinst die de Commissie heeft geanalyseerd, stelselmatig sprake van substantiële investeringen en/of de creatie van werkgelegenheid en/of de verplaatsing van activiteiten naar België. In dit stadium heeft België echter niet aangevoerd dat de met de hier te onderzoeken maatregel verleende belastingvoordelen verband houden met specifieke investeringen, banencreatie of specifieke projecten die op grond van de staatssteunregels en -richtsnoeren voor steun in aanmerking komen. Bovendien concludeert de Commissie, bij gebreke van enig element ter onderbouwing van de verenigbaarheid van dit soort maatregelen overeenkomstig artikel 107, lid 3, onder c), VWEU, dat de kwestieuze maatregelen een verlichting van de lasten lijken te zijn die de betrokken entiteiten normaal gesproken in het kader van hun normale bedrijfsvoering zouden moeten dragen, en die dus als exploitatiesteun zouden moeten worden beschouwd. Volgens de beschikkingspraktijk van de Commissie kan dit soort steun niet met de interne markt verenigbaar worden verklaard, omdat deze niet dient ter vergemakkelijking van de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën; evenmin zijn de desbetreffende prikkels in de tijd beperkt, degressief of evenredig aan hetgeen noodzakelijk is om een specifieke economische handicap in de betrokken gebieden te verhelpen.




In het licht van de voorgaande overwegingen is het voorlopige standpunt van de Commissie dat het bij wet van 21 juni 2004 ingevoerde artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 als belastingsregeling staatssteun vormt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en de Commissie heeft in dit stadium twijfel ten aanzien van de verenigbaarheid van de regeling met de interne markt. De Commissie heeft daarom besloten de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU, in te leiden ten aanzien van de betrokken maatregel.
Voorts verzoekt de Commissie België binnen één maand na de datum van ontvangst van deze brief zijn opmerkingen te maken en alle inlichtingen te verstrekken die dienstig kunnen zijn voor de beoordeling van de maatregel. Met name wordt België gevraagd om:






—


voor elk van de rulings die ten aanzien van verzoeken om eenzijdige neerwaartse correctie werden toegestaan, informatie te verschaffen over de daadwerkelijke bedragen van de vrijgestelde belastbare grondslag voor elk van de betrokken belastingjaren, alsmede de data waarop de belasting in het betrokken belastingjaar verschuldigd was;










—


informatie te geven over alle verdere rulings die inmiddels zijn toegestaan;










—


informatie te geven over verzoeken om eenzijdige neerwaartse correcties die door de DVB zijn afgewezen;










—


te bevestigen dat de Belgische fiscus niet verlangt dat aanvragers het bewijs leveren dat de in de boekhoudkundige winst van de Belgische entiteit opgenomen inkomsten ook zijn opgenomen in de belastbare winst van andere groepsentiteiten in het buitenland, of dat het feit dat over die inkomsten in België belasting wordt geheven, een ernstig risico op dubbele belasting inhoudt. Mocht dit soort bewijs niet voorhanden zijn, dienen de Belgische autoriteiten aan te geven waarom zij, gelet op het feit dat er andere middelen zijn om dubbele belasting te voorkomen en op te lossen, de eenzijdige neerwaartse correctie als een noodzakelijke en evenredige methode beschouwen om dubbele belasting te voorkomen;










—


aan te geven waarom rulings alleen werden toegestaan in situaties waarin de aanvrager toezegt activiteiten naar België te verplaatsen en/of de activiteiten in België uit te breiden met daaraan gekoppeld substantieel nieuwe investeringen en/of het scheppen van nieuwe banen, en toe te lichten op basis waarvan die voorwaarden worden opgelegd;










—


uit te leggen waarom de correcties alleen gelden voor de winst die door bijkomende investeringen wordt gegenereerd, of voor de naar België verplaatste activiteiten — in tegenstelling tot de winst die reeds bestaande activiteiten opleveren.




Voorts verzoekt de Commissie belanghebbende derden om:






—


de Commissie mee te delen of zij vinden dat de daadwerkelijke verrekenprijzen die zijn vastgesteld voor de intragroepstransacties of -betrekkingen op basis waarvan zij om eenzijdige neerwaartse correcties verzoeken, at arm's length zijn. En zo ja, waarom zij de gevraagde eenzijdige neerwaartse correctie dan toch noodzakelijk achten. En zo niet, waarom zij dan niet in eerste instantie het arm's length-beginsel toepassen bij het vaststellen van hun daadwerkelijke verrekenprijzen;










—


de Commissie mee te delen hoe de in België vrijgestelde winst daadwerkelijk werd toegerekend aan de andere entiteiten van de groep en zowel boekhoudkundig als fiscaal werden verwerkt.




België wordt verzocht onverwijld een afschrift van deze brief aan de potentiële begunstigden van de steunmaatregel te doen toekomen.
De Commissie wijst België op de schorsende werking van artikel 108, lid 3, VWEU en vestigt uw aandacht op artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad (106), waarin wordt bepaald dat alle onrechtmatige steun van de begunstigde kan worden teruggevorderd.
Voorts deelt de Commissie België mee dat zij de belanghebbenden door de bekendmaking van deze brief en een samenvatting daarvan in het Publicatieblad van de Europese Unie in kennis zal stellen. Tevens zal zij de belanghebbenden in de EVA-Staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst door de bekendmaking van een mededeling in het EER-Supplement bij het Publicatieblad van de Europese Unie in kennis stellen, alsmede de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA door haar een afschrift van deze brief te zenden. Alle bovengenoemde belanghebbenden zal worden verzocht hun opmerkingen te maken binnen één maand vanaf de datum van deze bekendmaking.”



(1)  http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/principes-de-locde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert.htm

(2)  http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr

(3)  Les APP diffèrent à certains égards des décisions anticipées traditionnelles que peuvent rendre certaines administrations fiscales. L’APP prend généralement en compte des éléments de fait, alors que les décisions anticipées traditionnelles se limitent généralement à l’interprétation de points de droit à partir des faits soumis par le contribuable. En cas de décision anticipée traditionnelle, l’administration fiscale ne s’interroge pas sur les faits évoqués par le contribuable, alors que dans le cas d’un APP, il est probable que les faits seront analysés en profondeur. En outre, l’APP porte généralement sur plusieurs transactions, plusieurs catégories de transactions récurrentes ou sur l’ensemble des transactions internationales du contribuable au cours d’une période donnée. Par contre, la décision anticipée traditionnelle ne vaut généralement que pour une transaction donnée. Voir les principes de l’OCDE, paragraphe 4.132.

(4)  Principes de l’OCDE, paragraphe 4.123. Étant donné que les APP concernent la rémunération de transactions qui n’ont pas encore eu lieu, la fiabilité de toute prévision utilisée dans un APP dépend dès lors à la fois de la nature de la prévision et des hypothèses de base sur lesquelles cette prévision est fondée. Ces hypothèses de base peuvent inclure notamment des circonstances qui influencent la rémunération des transactions lorsqu’elles ont finalement lieu.

(5)  Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE, 2010.

(6)  Principes de l’OCDE, paragraphe 2.3.

(7)  Principes de l’OCDE, paragraphe 1.35.

(8)  Principes de l’OCDE, paragraphe 1.33.

(9)  Principes de l’OCDE, paragraphe 1.36.

(10)  Convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées (JO L 225 du 20.8.1990, p. 10).

(11)  La loi est entrée en vigueur le 19 juillet 2004.

(12)  Exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004: Chambre, 2e session de la 51e législature 2003-2004, Doc 51 1079/001 (http://www.lachambre.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf).

(13)  Interpellation du député, M. Bart Tommelein (commission des finances, le 13.4.2005, question no 6262, CRABV 51 COM 559) (http://www.lachambre.be/doc/CCRA/pdf/51/ac559.pdf).

(14)  Interpellation du député, M. Carl Devlies (commission des finances, le 11.4.2007, question no 1071, CRABV51 COM 1271) (http://www.lachambre.be/doc/CCRA/pdf/51/ac1271x.pdf).

(15)  Le tableau ne contient que les informations fournies par les autorités belges.

(16)  Informations non communiquées par les autorités belges.

(17)  Décision du 30.1.2007 dans le dossier 600.460.

(18)  Information couverte par le secret professionnel.

(19)  La décision anticipée a été exécutée et prorogée.

(20)  Il semble en effet que l’entreprise no 15 faisait son marché pour trouver la solution la plus avantageuse et n’avait pas décidé du lieu de construction de l’installation […]. On ne sait pas si la construction a débuté ni si la décision anticipée sera exécutée.

(21)  “Pour certains, le principe de pleine concurrence présente des défaillances intrinsèques dans la mesure où la méthode de l’entité distincte sur laquelle il s’appuie ne prend pas toujours en compte les économies d’échelle et les interactions entre diverses activités qui résultent de l’intégration des entreprises. Il n’existe pas cependant de critères objectifs largement acceptés pour imputer les économies d’échelle ou les avantages de l’intégration aux différentes entreprises associées.”

(22)  “Dans certains cas, un service intra-groupe rendu par un membre d’un groupe tel qu’un actionnaire ou un centre de coordination ne concerne que certains membres mais procure accessoirement des avantages à d’autres membres. On peut citer comme exemple l’analyse de la question de savoir s’il faut ou non réorganiser le groupe, acquérir de nouveaux membres ou supprimer une division. Ces activités pourraient constituer des services intra-groupe au profit des membres concernés, par exemple ceux qui procèdent à l’acquisition ou qui suppriment une division, mais elles peuvent aussi procurer des avantages économiques à d’autres membres du groupe qui n’étaient pas concernés par la décision grâce à des gains d’efficience, à des économies d’échelle ou à d’autres synergies. En général, ces autres membres du groupe ne sont pas considérés du fait de ces avantages accessoires comme bénéficiant d’un service intra-groupe, dans la mesure où les activités qui procurent ces avantages ne sont pas de celles pour lesquelles une entreprise indépendante serait normalement disposée à payer.”

(23)  “Les représentants des milieux d’affaires qui ont participé au processus de consultation de l’OCDE ont expliqué que les entreprises multinationales, quels que soient les produits qu’elles commercialisent ou le secteur dans lequel elles opèrent, ont de plus en plus besoin de se restructurer pour centraliser davantage le contrôle et la gestion des fonctions de fabrication, de recherche et de distribution. La concurrence accrue qui s’exerce dans le contexte de la mondialisation, la réduction des coûts du fait d’économies d’échelle, la nécessité de se spécialiser, de réaliser des gains d’efficience et de réduire les coûts, ont toutes été citées comme des motivations importantes des réorganisations d’entreprises. Lorsqu’un contribuable indique que la perspective de réaliser des synergies est une motivation commerciale importante d’une réorganisation, la bonne pratique voudrait qu’il établisse, au moment où il prend ou met en œuvre la décision de restructurer, une documentation présentant les synergies escomptées et les hypothèses sur lesquelles ces prévisions s’appuient. Ce type de documentation sera probablement produit au niveau du groupe à des fins autres que fiscales, par exemple pour étayer le processus décisionnel conduisant à la réorganisation. Aux fins de l’article 9, la bonne pratique voudrait que le contribuable établisse comment ces synergies escomptées influent, au niveau de l’entité, sur l’application du principe de pleine concurrence. En outre, même si les perspectives de synergies peuvent être pertinentes pour comprendre une réorganisation d’entreprise, il faut éviter les appréciations a posteriori (voir paragraphe 3.74).”

(24)  “Le fait qu’une réorganisation d’entreprise puisse être motivée par des perspectives de synergies ne signifie pas nécessairement qu’elle va entraîner une hausse des bénéfices du groupe multinational. Il peut arriver, par exemple, lorsque la réorganisation est nécessaire pour préserver la compétitivité plutôt que pour l’accroître, que l’amélioration des synergies permette au groupe multinational de dégager des bénéfices supplémentaires par rapport à ceux qu’il aurait réalisés à l’avenir en l’absence de réorganisation, mais pas par rapport à ceux qu’il dégageait avant la réorganisation. En outre, les synergies escomptées ne se concrétisent pas toujours — il peut arriver que la mise en œuvre d’un modèle opérationnel global conçu pour accroître les synergies du groupe entraîne en réalité des coûts supplémentaires et des pertes d’efficience.”

(25)  Aux fins de la présente décision, les termes “synergies et économies d’échelle” couvrent d’autres sources de gains d’efficience au niveau du groupe potentiellement identifiées par les autorités belges comme conduisant, dans les comptes de l’entité belge du groupe, à un bénéfice excédentaire susceptible d’être déduit de la base imposable de la société en application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92.

(26)  Voir, par exemple, la décision du 26 février 2013 dans le dossier 2011.569, point 89; la décision du 15 décembre 2005 dans le dossier 500.249, point 21; et la décision du 30 janvier 2007 dans le dossier 600.460, point 48. Par ailleurs, il convient également de noter que la législation belge n’exige pas qu’un autre État dans lequel le groupe est implanté et a effectivement inclus les bénéfices dans ceux d’une entreprise de cet État impose effectivement ces bénéfices, tandis que l’article 9, paragraphe 2, du modèle de convention fiscale de l’OCDE exige que l’autre État ait non seulement inclus les bénéfices dans les comptes de l’autre entreprise, mais les ait effectivement “imposés en conséquence”.

(27)  Circulaire no Ci.RH.421/569.019 (AFER 25/2006) dd. 4.7.2006.

(28)  Voir le rapport annuel 2009 du SDA, p. 39 et 45.

(29)  Voir, par exemple, la décision du 26 février 2013 dans le dossier 2011.569, point 85.

(30)  L’article 2, paragraphe 1, point 5, du CIR92 dispose ce qui suit: “On entend par: a) société: toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.”

(31)  Aux fins de la présente décision, l’impôt sur le revenu des sociétés renvoie aux règles applicables aux sociétés tant résidentes que non résidentes ou étrangères.

(32)  Tels que définis à l’article 24 du CIR92.

(33)  Voir l’arrêt de la Cour de justice du 3 mars 2005 dans l’affaire C-172/03, Heiser (Recueil 2005, p. I-1627, point 40).

(34)  Arrêt de la Cour du 8 septembre 2011 dans les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, point 49.

(35)  Arrêt de la Cour du 8 septembre 2011 dans les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, point 65.

(36)  Auquel s’appliquent les additions et déductions d’application générale prévues par la législation.

(37)  Voir les points 12 à 14 ci-dessus.

(38)  En tout état de cause, même si toutes les règles de détermination de la base imposable des sociétés — y compris toutes les additions et déductions appliquées au bénéfice comptable d’une société — devaient être considérées comme faisant partie du système de référence, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, cela n’empêcherait pas la Commission d’examiner si le système en tant que tel, de par sa conception, est de nature à conférer un avantage sélectif [voir l’arrêt du 15 novembre 2001 dans les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (ECLI: EU:C:2011:732, point 87)].

(39)  Voir la décision 600.460 du 30 janvier 2007, points 23 et 24: “(…) le bénéfice total de (…) est imputé, en application du modèle de l’entrepreneur central en Belgique, à l’entreprise (…) ayant un siège en Belgique (…).”“Ce bénéfice total résiduel consiste, d’une part, en une partie du bénéfice qui peut être considérée comme une redevance pour les fonctions d’entrepreneur (…) et, d’autre part, en une partie résiduelle du bénéfice qui peut être considérée comme le ‘bénéfice excessif’ découlant du fait que l’entreprise dispose du savoir-faire, des avantages en termes de marchés publics, des avantages découlant de l’organisation des ventes sur la base de liste de clients, etc. que possède le groupe dans son ensemble, et non uniquement ou en particulier l’actionnaire de l’entrepreneur central
.”

(40)  En fait, la Commission observe que cette pratique incite les multinationales à ne pas tenir compte des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert pour fixer leurs propres prix de transfert (avant les autorités fiscales) et à faire valoir ensuite (en vue d’obtenir un avantage fiscal sur cette base) qu’elles n’ont pas correctement appliqué ces principes. En l’absence de toute possibilité pour un pays autre que celui dans lequel une entité du groupe est établie d’imposer les montants exonérés en Belgique ou de contester les méthodes ou les calculs présentés aux autorités belges, cette pratique semblerait aussi créer une incitation à gonfler artificiellement les “bénéfices excédentaires” (souvent exprimés sous la forme d’un pourcentage du total des bénéfices comptables).

(41)  Voir le paragraphe 3.18 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.

(42)  Ce point est également soulevé au paragraphe 6.130 des Instructions de l’OCDE relatives aux aspects intéressant les prix de transfert des actifs incorporels, qui indique, en ce qui concerne les actifs incorporels, qu'“il est important de ne pas considérer simplement que la totalité du bénéfice résiduel, obtenu après déduction de revenus limités correspondant à la rémunération des fonctions exercées, devrait nécessairement être attribuée au propriétaire des actifs incorporels. La sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée devrait s’appuyer sur une analyse fonctionnelle permettant une compréhension claire des processus opérationnels à l’échelle mondiale de l’entreprise multinationale concernée et de la manière dont les actifs incorporels transférés interagissent avec d’autres fonctions, actifs et risques constitutifs du fonctionnement à l’échelle mondiale de l’entreprise. L’analyse fonctionnelle devrait identifier les facteurs de création de valeur, qui peuvent notamment inclure les risques encourus, les caractéristiques du marché, le lieu considéré, les stratégies d’entreprise ou les synergies obtenues au sein d’un groupe d’entreprises multinationales. Tous les facteurs pertinents ayant une contribution significative à la création de valeur devraient entrer en ligne de compte lors de la sélection de la méthode de prix de transfert et lors de tout ajustement apporté à cette méthode sur le fondement de l’analyse de comparabilité”.

(43)  À savoir en rapport avec les coûts ou les actifs ou tout autre indicateur du niveau de bénéfice jugé approprié.

(44)  Cette conclusion semble toutefois infirmée par certains exemples. Dans un rapport sur l’application d’une décision anticipée du 30 septembre 2005, le bénéficiaire de la décision 500.249 indique d’une part qu’il applique “des conditions aux transactions interentreprises qui sont comparables aux conditions qui seraient appliquées à des transactions similaires entre des entreprises indépendantes conformément aux méthodes et aux principes définis dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (voir la section 5) pour établir une politique en matière de prix de transfert de pleine concurrence [...]” et il décrit comment cette politique en matière de prix de transfert s’est traduite par un accord de services d’ingénierie, des accords de services techniques en lien avec la construction de deux lignes de production et un accord de licence portant sur l’utilisation de technologies et de marques transférées par la société-mère qui prévoient tous une rémunération. En revanche, il demande l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 en ce qui concerne le transfert à titre gracieux d’une nouvelle technologie et une garantie gratuite que d’autres entreprises du groupe acquerraient la production supplémentaire de l’entité belge.

(45)  Le fait que le traitement différent réservé aux multinationales soit sélectif a été établi dans les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (ECLI: EU:C:2011:732).

(46)  Voir la décision du 26.2.2013 dans le dossier 2011.569, point 42: “Le programme d’investissement lié à ces projets est le suivant: (…) mise en place d’une troisième ligne de production: investissement de USD 2.2 millions (…) mise en place d’une quatrième et cinquième ligne de production: complément d’investissement d’au moins USD 5 millions (…)”; point 43: “En terme de création d’emplois, de tels investissements devraient résulter en une augmentation du nombre de travailleurs du groupe en Belgique d’au-moins 30 à 40 équivalents temps plein”; point 83: “(…) (La demandeuse) s’engage à augmenter ses capacités de production en Belgique. (…)” et point 91: “(la demandeuse) réalisera un bénéfice supérieur en Belgique du fait des économies d’échelles et des synergies dont elle bénéficiera en raison de l’augmentation de sa capacité de production suite à la décision d’investissement additionnel par le groupe”; la décision du 30.1.2007 dans le dossier 600.460, point 15: “(…) neemt de business zich voor de Central Entrepreneur vennotschap vanuit (het buitenland) naar België te verplaatsen in de loop van 2007”; point 18: “De Entrepreneuractivieiten die thans gevoerd worden in (het buitenland) vereisen de invulling van een 15-tal functies. Al deze functies zullen worden getransfereerd naar België”; la décision du 15.12.2005 dans le dossier 500.249, point 6: “De totale investering bedroeg circa EUR 109,5 miljoen. De geraamde extra banentoename als gevolg van deze nieuwe investering (…) wordt geraamd op 25 mensen.”; la décision du 10.12.2013 dans le dossier 2013.540, section 2: Impact sur le niveau d’emploi en Belgique (…) point 68: “Grâce à la création de la centrale d’achat et du bureau de qualité en Belgique, 20 nouveaux emplois pourront être créés ou préservés en Belgique. Le recrutement de 4 personnes supplémentaires est également envisagé à moyen terme, après 2015.” point 69: “(…) le nombre de points de vente en Belgique ainsi que la surface commerciale (…) devraient augmenter. On peut dès lors s’attendre à la création d’emplois supplémentaires dans le réseau belge de distribution.” point 70: “Il convient également de mettre en évidence (qu')en cas de faillite le nombre d’emplois perdus au sein de (l’entreprise reprise) se serait élevé à (…) 300 équivalents temps plein.” points 71 et 72: “Il est à noter que (la demandeuse) envisage également (…) de créer un nouvel entrepôt de stockage (…) ce qui conduirait à la création de nouveaux emplois”.

(47)  Voir la décision du 26.2.2013 dans le dossier 2011.569, point 103: “Dans la mesure où l’ajustement ne sera effectif que sur le profit additionnel éventuel lié à l’augmentation de la capacité de production de (la demandeuse), le profit excédentaire a été évalué à 66.30 % du NBPT additionnel.”

(48)  Voir les réponses du ministre des finances aux questions parlementaires posées par MM. Tommelein et Devlies mentionnées aux notes de bas de page: 13 et 14.

(49)  Affaire C-6/12 P, ECLI:EU:C:2013:525, point 27.

(50)  Affaire C-6/12 P, ECLI:EU:C:2013:525, point 27.

(51)  Voir notamment l’arrêt du 17 septembre 1980 dans l’affaire 730/79, Philip Morris/Commission (Recueil 1980, p. 2671, point 11); l’arrêt du 22 novembre 2001 dans l’affaire C-53/00, Ferring (Recueil 2001, p. I-9067, point 21); et l’arrêt du 29 avril 2004 dans l’affaire C-372/97, Italie/Commission (Recueil 2004, p. I-3679, point 44).

(52)  Arrêt du 30 avril 1998 dans l’affaire T-214/95, Het Vlaamse Gewest/Commission (Recueil 1998, p. II-717, ECLI:EU:T:1998:77).

(53)  JO L 83 du 27.3.1999, p. 1, modifié en dernier lieu par le règlement (UE) no 734/2013 du 22 juillet 2013 (JO L 204 du 31.7.2013, p. 15).

(54)  http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm

(55)  http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en

(56)  APA's verschillen op een aantal punten van de meer traditionele individuele rulings die sommige belastingdiensten aan belastingplichtigen afgeven. In een APA worden doorgaans feitelijke kwesties behandeld, terwijl de meer traditionele individuele rulings veeleer beperkt zijn tot het beantwoorden van vragen van juridische aard op basis van door een belastingplichtige aangebrachte feiten. De feiten die aan een verzoek om een individuele ruling ten grondslag liggen, worden wellicht niet ter discussie gesteld door de belastingdienst, terwijl bij een APA waarschijnlijk de feiten wel grondig worden geanalyseerd en onderzocht. Bovendien betreft een APA gewoonlijk meerdere transacties, meerdere soorten doorlopende transacties of alle internationale transacties van een belastingplichtige gedurende een bepaalde periode. Een verzoek om een individuele ruling is daarentegen enkel verbindend voor een bepaalde transactie; zie de OESO-richtlijnen, para. 4.132.

(57)  OESO-richtlijnen, para. 4.123. Aangezien APA's betrekking hebben op de vergoeding voor transacties die nog niet hebben plaatsgevonden, hangt de betrouwbaarheid van iedere in een APA gebruikte voorspelling af van zowel de aard van de voorspelling als de kritische veronderstellingen waarop die voorspelling is gebaseerd. Deze kritische veronderstellingen kunnen onder meer omstandigheden inhouden die van invloed kunnen zijn op de vergoeding voor de transacties wanneer deze uiteindelijk plaatsvinden.

(58)  OESO, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010.

(59)  OESO-richtlijnen, para. 2.3.

(60)  OESO-richtlijnen, para. 1.35.

(61)  OESO-richtlijnen, para. 1.33.

(62)  OESO-richtlijnen, para. 1.36.

(63)  Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen, PB L 225 van 20.8.1990, blz. 10.

(64)  De wet werd per 19.7.2004 van kracht.

(65)  Memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, Kamer, 2e zitting van de 51e zittingsperiode 2003-2004, Doc 51 1079/001 (http://www.dekamer.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf).

(66)  Interpellatie van Bart Tommelein (Commissie Financiën en Begroting van 13.4.2005, vraag nr. 6262, CRABV 51 COM 559) (http://www.dekamer.be/doc/CCRA/pdf/51/ac559.pdf).

(67)  Interpellatie van Carl Devlies (Commissie Financiën en Begroting van 11.4.2007, vraag nr. 1071, CRABV51 COM 1271) (http://www.dekamer.be/doc/CCRA/pdf/51/ac1271x.pdf).

(68)  In de tabel ontbrekende informatie werd niet meegedeeld door de Belgische autoriteiten.

(69)  Informatie niet meegedeeld door de Belgische autoriteiten.

(70)  Voorafgaande beslissing nr. 600.460 van 30.1.2007.

(71)  Valt onder de geheimhoudingsplicht.

(72)  De ruling is toegepast en verlengd.

(73)  Het ziet ernaar uit dat onderneming nr. 15 inderdaad aan het „rondshoppen” was en nog niet had besloten waar zij de fabriek zou bouwen […]. Onduidelijk is of de bouw is aangevangen en of de ruling zal worden toegepast.

(74)  „The arm’s length principle is viewed by some as inherently flawed because the separate entity approach may not always account for the economies of scale and interrelation of diverse activities created by integrated businesses. There are, however, no widely accepted objective criteria for allocating the economies of scale or benefits of integration between associated enterprises.”

(75)  „There are some cases where an intra-group service performed by a group member such as a shareholder or coordinating centre relates only to some group members but incidentally provides benefits to other group members. Examples could be analysing the question whether to reorganise the group, to acquire new members, or to terminate a division. These activities could constitute intra-group services to the particular group members involved, for example those members who will make the acquisition or terminate one of their divisions, but they may also produce economic benefits for other group members not involved in the object of the decision by increasing efficiencies, economies of scale, or other synergies. The incidental benefits ordinarily would not cause these other group members to be treated as receiving an intra-group service because the activities producing the benefits would not be ones for which an independent enterprise ordinarily would be willing to pay.”

(76)  „Business representatives who participated in the OECD consultation process explained that multinational businesses, regardless of their products or sectors, increasingly needed to reorganize their structures to provide more centralized control and management of manufacturing, research and distribution functions. The pressure of competition in a globalised economy, savings from economies of scale, the need for specialization and the need to increase efficiency and lower costs were all described as important in driving business restructuring. Where anticipated synergies are put forward by a taxpayer as an important business reason for the restructuring, it would be a good practice for the taxpayer to document, at the time the restructuring is decided upon or implemented, what these anticipated synergies are and on what assumptions they are anticipated. This is a type of documentation that is likely to be produced at the group level for non-tax purposes, to support the decision-making process of the restructuring. For Article 9 purposes, it would be a good practice for the taxpayer to document how these anticipated synergies impact at the entity level in applying the arm’s length principle. Furthermore, while anticipated synergies may be relevant to the understanding of a business restructuring, care must be taken to avoid the use of hindsight in ex post analyses (see paragraph 3.74).”

(77)  „The fact that a business restructuring may be motivated by anticipated synergies does not necessarily mean that the profits of the MNE [MultiNational Enterprise] group will effectively increase after the restructuring. It may be the case that enhanced synergies make it possible for the MNE group to derive additional profits compared to what the situation would have been in the future if the restructuring had not taken place, but there may not necessarily be additional profits compared to the pre-restructuring situation, for instance if the restructuring is needed to maintain competitiveness rather than to increase it. In addition, expected synergies do not always materialise — there can be cases where the implementation of a global business model designed to derive more group synergies in fact leads to additional costs and less efficiency.”

(78)  Voor de toepassing van dit besluit omvatten de begrippen „synergie-effecten en schaalvoordelen” andere bronnen van groepsefficiënties die door de Belgische autoriteiten mogelijk kunnen worden gezien als resulterend in overwinst in de boeken van de Belgische entiteit van de groep, en die op grond van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 in aanmerking komen voor aftrek van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting.

(79)  Zie bijv. voorafgaande beslissing nr. 2011.569 van 26.2.2013, punt 89; voorafgaande beslissing nr. 500.249 van 15.12.2005, punt 21, en voorafgaande beslissing nr. 600.460 van 30.1.2007, punt 48. Voorts dient te worden opgemerkt dat volgens de Belgische wet een andere staat waar de groep is gevestigd en de winst daadwerkelijk is opgenomen in de winst van een onderneming in die staat, die winst daadwerkelijk belast, terwijl volgens artikel 9, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag de onderneming in de andere staat de winst niet alleen in de boekhouding van de andere onderneming heeft aangetroffen, maar deze ook „dienovereenkomstig belast” heeft.

(80)  Circulaire nr. Ci.RH.421/569.019 (AFER 25/2006) van 4.7.2006.

(81)  Zie Jaarverslag DVB 2009, blz. 40 en 46.

(82)  Zie bijv. voorafgaande beslissing nr. 2011.569 van 26.2.2013, punt 85.

(83)  Artikel 2, lid 1, punt 5, WIB92 luidt als volgt: „Er wordt verstaan onder: a) vennootschap: enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard.”

(84)  In het kader van dit besluit worden met „vennootschapsbelasting” zowel de regels voor binnenlandse vennootschappen als de regels voor niet-ingezeten of buitenlandse vennootschappen bedoeld.

(85)  In de zin van artikel 24 WIB92.

(86)  Arrest van 3 maart 2005, zaak C-172/03, Wolfgang Heiser/Finanzamt Innsbruck, ECLI:EU:C:2005:130, punt 40.

(87)  Arrest van 8 september 2011, gevoegde zaken C-78/08 tot C-80/08, Ministero dell'Economia e delle Finanze en Agenzia delle Entrate/Paint Graphos Soc. coop. arl e.a., ECLI:EU:C:2011:550, punt 49.

(88)  Gevoegde zaken C-78/08 tot C-80/08, Paint Graphos, reeds aangehaald, punt 65.

(89)  Waarop algemeen geldende bijtellingen en aftrekposten worden toegepast waarin de wet voorziet.

(90)  Zie de punten 12, 13 en 14.

(91)  Hoe dan ook, zelfs indien alle regels voor het vaststellen van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting (met inbegrip van alle bijtellingen en aftrekken die op de boekhoudkundige winst van de onderneming worden toegepast) als onderdeel van het referentiestelsel hadden moeten worden beschouwd (quod non), dan zou dit er niet aan in de weg staan dat de Commissie nagaat of met de opzet van het stelsel als dusdanig mogelijk een selectief voordeel wordt toegekend; zie arrest van 15 november 2011, gevoegde zaken C-106/09 P en C-107/09 P, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, ECLI: EU:C:2011:732, punt 87.

(92)  Zie voorafgaande beslissing nr. 600.460 van 30.01.2007, punten 23 en 24: „[...] de totale winst van de business [...] onder het Centrale Entrepreneursmodel in België terechtkomt in de [...] vennootschap met zetel in België [...]. Deze totale residuele winst bestaat enerzijds uit een winstgedeelte dat geacht kan worden een vergoeding te zijn voor de entrepreneurs-functies [...] en anderzijds uit een resterend winstgedeelte dat geacht kan worden „excessieve winsten” te zijn als gevolg van het kunnen beschikken over ondermeer de know-how, procurement-voordelen, klantenlijsten, verkoopsorganisatie-voordelen etc. waarover de [...]-Groep in het algemeen, en niet alleen of niet in het bijzonder de aandeelhouder van de Central Entrepreneur-vennootschap, beschikt.”

(93)  De Commissie constateert namelijk dat door deze praktijk voor multinationale ondernemingen een prikkel ontstaat om met de beginselen van de OESO-richtlijnen geen rekening te houden wanneer zij hun eigen verrekenprijzen bepalen (vóór de fiscus) en nadien te beweren — en op basis daarvan een belastingvoordeel te krijgen — dat zij die beginselen correct hebben toegepast. Zonder enige mogelijkheid voor andere landen waar een groepsentiteit is gevestigd, om de in België vrijgestelde bedragen te belasten of de aan de Belgische autoriteiten gepresenteerde methoden of berekeningen aan te vechten, lijkt deze praktijk ook een prikkel te creëren om de zogeheten „overwinst” (vaak uitgedrukt als een percentage van de totale boekhoudkundige winst) kunstmatig op te drijven.

(94)  Zie OESO-richtlijnen, para. 3.18.

(95)  Dit punt van zorg wordt ook door de OESO geformuleerd in para. 6.130 van de OESO Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, waar ten aanzien van immateriële activa wordt verklaard: „it is important not to simply assume that all residual profit, after a limited return to those providing functions, should necessarily be allocated to the owner of intangibles. The selection of the most appropriate transfer pricing method should be based on a functional analysis that provides a clear understanding of the MNE's global business processes and how the transferred intangibles interact with other functions, assets and risks that comprise the global business. The functional analysis should identify all factors that contribute to value creation, which may include risks borne, specific market characteristics, location, business strategies, and MNE group synergies among others. The transfer pricing method selected, and any adjustments incorporated in that method based on the comparability analysis, should take into account all of the relevant factors materially contributing to the creation of value, not only intangibles and routine functions”.

(96)  D.w.z. in verhouding tot kosten of activa of iedere andere winstindicator die als geschikt kan gelden.

(97)  Voorbeelden lijken die conclusie evenwel tegen te spreken. In een rulingaanvraag van 30 september 2005 verklaarde de begunstigde van de voorafgaande beslissing nr. 500.429, enerzijds, dat „conditions to intercompany transactions that are comparable with the conditions that would apply to similar transactions between unrelated companies in line with the methods and principles defined in the OECD Transfer Pricing Guidelines (cf. Section 5) to establish an arm's length transfer pricing policy (…)”, en beschrijft deze hoe dit soort verrekenprijsbeleid werd uitgewerkt in een Engineering Services Agreement, in Technical Service Agreements ten aanzien van de bouw van twee productielijnen, en in een licentieovereenkomst voor het gebruik van de technologie en het door de moedermaatschappij overgedragen handelsmerk, waarbij telkens wordt voorzien in een vergoeding. Daartegenover staat dat de onderneming de toepassing van artikel 185, lid 2, onder b), WIB92 vraagt voor de kosteloze overdracht van een nieuwe technologie en een kosteloze garantie dat andere groepsondernemingen de extra productie van de Belgische entiteit zullen afnemen.

(98)  Dat het verschil in behandeling van multinationals selectief is, werd bevestigd in gevoegde zaken C-106/09 P en C-107/09 P, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, reeds aangehaald.

(99)  Zie voorafgaande beslissing nr. 2011.569 van 26.2.2013, punt 42: „Le programme d'investissement lié à ces projets est le suivant: (…) mise en place d'une troisième ligne de production: investissement de USD 2.2 millions (…) mise en place d'une quatrième et cinquième ligne de production: complément d'investissement d'au moins USD 5 millions (…)”; punt 43: „En terme de création d'emplois, de tels investissements devraient résulter en une augmentation du nombre de travailleurs du groupe en Belgique d'au-moins 30 à 40 équivalents temps plein”; punt 83: „(…) (La demandeuse) s'engage à augmenter ses capacités de production en Belgique. (…)” en punt 91: „(la demandeuse) réalisera un bénéfice supérieur en Belgique du fait des économies d'échelles et des synergies dont elle bénéficiera en raison de l'augmentation de sa capacité de production suite à la décision d'investissement additionnel par le groupe”; voorafgaande beslissing nr. 600.460 van 30.1.2007, punt 15: „(...) neemt de business zich voor de „Central Entrepreneur”-vennootschap vanuit [het buitenland] naar België te verplaatsen in de loop van 2007.”; punt 18: „De Entrepreneuractiviteiten die thans gevoerd worden in [het buitenland] vereisen de invulling van een 15-tal functies. Al deze functies zullen worden getransfereerd naar België.”; voorafgaande beslissing nr. 500.249 van 15.12.2005, punt 6: „De totale investering bedroeg circa EUR 109,5 miljoen. De geraamde extra banentoename als gevolg van deze nieuwe investering (…) wordt geraamd op 25 mensen.”; voorafgaande beslissing nr. 2013.540 van 10.12.2013, Section 2: Impact sur le niveau d'emploi en Belgique (…), punt 68: „Grâce à la création de la centrale d'achat et du bureau de qualité en Belgique, 20 nouveaux emplois pourront être créés ou préservés en Belgique. Le recrutement de 4 personnes supplémentaires est également envisagé à moyen terme, après 2015.” punt 69: „(…) le nombre de points de vente en Belgique ainsi que la surface commerciale (…) devraient augmenter. On peut dès lors s'attendre à la création d'emplois supplémentaires dans le réseau belge de distribution.” punt 70: „Il convient également de mettre en évidence (qu')en cas de faillite le nombre d'emplois perdus au sein de (l'entreprise reprise).se serait élevé à (…) 300 équivalents temps plein.” punten 71-72: „Il est à noter que (la demandeuse) envisage également (…) de créer un nouvel entreprôt de stockage (…) ce qui conduirait à la création de nouveaux emplois”.

(100)  Zie voorafgaande beslissing nr. 2011.569 van 26.2.2013, punt 103: „Dans la mesure où l'ajustement ne sera effectif que sur le profit additionnel éventuel lié à l'augmentation de la capacité de production de (la demandeuse), le profit excédentaire a été évalué à 66.30 % du NBPT additionnel.”

(101)  Zie de in de voetnoten 13 en 14 vermelde antwoorden van de minister van Financiën op de parlementaire vragen van de heren Tommelein en Devlies.

(102)  Arrest van 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt 27.

(103)  Zaak C-6/12, P Oy, t.a.p.

(104)  Zie met name arrest van 17 september 1980, zaak 730/79, Philip Morris Holland BV/Commissie, ECLI:EU:C:1980:209, punt 11; arrest van 22 november 2001, zaak C-53/00, Ferring SA/Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), ECLI:EU:C:2001:627, punt 21, en arrest van 29 april 2004, zaak C-372/97, Italië/Commissie, ECLI:EU:C:2004:234, blz. I-3679, punt 44.

(105)  Arrest van 30 april 1998, zaak T-214/95, Vlaams Gewest/Commissie, ECLI:EU:T:1998:77.

(106)  PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1, laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EU) nr. 734/2013 van 22 juli 2013 (PB L 204 van 31.7.2013, blz. 15).