State aid — Spain — State aid SA.21233 (11/C) (ex NN/11, ex CP 137/06) — Tax regime applicable to certain finance lease agreements also known as the Spanish Tax lease System — Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union  Text with EEA relevance
Date: 2011-09-21
Institutions: European Commission
Subjects: Spain, State aid, control of State aid, hire purchase, tax system








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21.9.2011   


EN


Official Journal of the European Union


C 276/5





STATE AID — SPAIN
State aid SA.21233 (11/C) (ex NN/11, ex CP 137/06) — Tax regime applicable to certain finance lease agreements also known as the Spanish Tax lease System
Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union
(Text with EEA relevance)
2011/C 276/03
By means of the letter dated 29 June 2011 reproduced in the authentic language on the pages following this summary, the Commission notified Spain of its decision to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union concerning the above mentioned aid scheme.
Interested parties may submit their comments on the aid in respect of which the Commission is initiating the procedure within one month of the date of publication of this summary and the following letter, to:





European Commission




Directorate-General for Competition




State aid Registry




1049 Bruxelles/Brussel




BELGIQUE/BELGIË




Fax +32 22961242




These comments will be communicated to Spain. Confidential treatment of the identity of the interested party submitting the comments may be requested in writing, stating the reasons for the request.
Since 2006, the Commission has received complaints from both the European shipbuilding and shipping industries about the so-called Spanish tax lease system (STL), which has allegedly enabled shipping companies to buy ships from Spanish shipyards at prices 20-30 % cheaper than otherwise, since 2002.
In order to obtain the discounted price, a shipping company must agree not to buy the vessel directly from the shipyard, but from a Spanish Economic Interest Group (EIG) set up by a bank.
The STL relies on (1) an ad hoc legal and financial structure organised by a bank and interposed between the shipping company and the shipyard, respectively the buyer and the seller of a vessel, (2) on a complex network of contracts between the different parties to the transaction and (3) on the use of several Spanish tax measures. In practice, the bank sets up an Economic Interest Group and sells shares to investors. These investors are big profitable Spanish taxpayers expecting a return on their investment in the form of a reduced tax base. In general, they do not carry out any shipping activities. A leasing company signs the shipbuilding contract with the shipyard and leases the vessel to the EIG for 3-5 years. When the vessel is delivered (1-3 years later), the EIG leases it to the shipping company through a bareboat charter and a buy option. At the end of the leasing contract, the EIG buys the vessel from the leasing company (leasing option) and the shipping company buys it from the EIG (bareboat charter option). All the features of the STL organisation are fixed in advance.



The tax benefits of the system result from two elements. First, the EIG is allowed by the tax administration to start the depreciation of the vessel during its construction period (Article 115(11) of the Spanish Corporate Tax Law or LIS) and to accelerate its depreciation (Article 115(6) LIS). Full depreciation is achieved within 3-5 years. This depreciation process results in important losses for the EIG but as the EIG is tax transparent (1), these losses are directly transferred to the EIG's members, i.e. Spanish tax payers who can offset these losses against profits from their own commercial activities. Second, the EIG switches to the tonnage tax regime in order to ensure that the vessel can be sold to the shipping company without taxation of the capital resulting from the early and accelerated depreciation of the first period. Indeed, in the normal corporate tax system, the substantial over-depreciation realised during the first period of 3-5 years should either be compensated by additional corporate taxes during the following period (after 3-5 years, the company cannot deduct any more depreciation cost and consequently pays more taxes) or by the taxation of the increased capital gain, in case the asset is sold.
In the TT regime (2) — an alternative, favourable and optional method used to establish the taxable revenues of shipping companies operating at sea — taxation is established by reference to their shipping capacity (tonnage multiplied by a very low lump sum) rather than to the difference between their revenues and expenses. All revenues are deemed to be included in the Spanish TT base including the capital gains made on vessels but ring-fencing measures meant to avoid windfall benefits and possible abuses apply to used vessels transferred to the TT system (3). In the present case, however, the ring-fencing measures authorised by the Commission do not apply because vessels acquired by the EIGs by exercising the option of leasing contracts authorised by the tax authorities are deemed to be new, not used (4). As a consequence, the capital gain is fully tax exempted.
As mentioned above, the STL is a system of several individual tax measures that all contribute to make the system attractive. At this stage of the investigation, the Commission considers that the STL as a whole confers aid on the EIGs involved in the STL, their Spanish resident investors, the shipping companies which eventually buy the vessel from the EIG, at a substantially discounted price (20-30 % cheaper) and possibly, leasing companies, banks and other intermediaries involved in the functioning of the system as well as the shipyards. The Commission also reached the preliminary conclusion that some of the individual tax measures taken in isolation could also constitute State aid.
At this stage, the Commission considers that the aid granted is unlawful because the measures concerned were neither notified to nor otherwise authorised by the Commission and, to a large extent, are incompatible. Indeed, only part of the aid granted to the shipping companies would appear to be compatible with the Community guidelines on State aid to maritime transport
 (5) because the amount of compatible aid, if any, is limited by the ceiling of Article 11 of the Guidelines.
In accordance with Article 14 of Council Regulation (EC) No 659/1999, all unlawful aid can be subject to recovery from the recipients.
TEXT OF LETTER

‘La Comisión desea comunicar a España que, habiendo examinado la información suministrada por sus autoridades en relación con la medida antes mencionada, ha decidido incoar el procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
1.   PROCEDIMIENTO







(1)


Con posterioridad a mayo de 2006, dos federaciones nacionales de astilleros y un astillero individual han presentado denuncias a la Comisión sobre un régimen fiscal español aplicable a empresas navieras que provocó supuestamente la pérdida de contratos de construcción naval de sus miembros con los astilleros españoles. El 13 de julio de 2010, asociaciones de construcción naval de siete países europeos firmaron una petición contra el denominado «sistema español de arrendamiento fiscal». Al menos una empresa naviera apoyó estas denuncias. En agosto de 2010, un diputado del Parlamento Europeo efectuó una pregunta sobre el mismo tema (6).










(2)


Mediante cartas de 15 de septiembre de 2006, 30 de enero de 2007, 6 de noviembre de 2007 y 3 de marzo de 2008, la Comisión envió a España solicitudes de información adicional. España respondió mediante cartas de 16 de octubre de 2006, 23 y 27 de febrero de 2007, 11 de enero de 2008 y 27 de marzo de 2008. En una reunión celebrada el 29 de abril de 2008, la Comisión solicitó información adicional de España, que le fue suministrada mediante una carta de 17 de junio de 2008. La Comisión solicitó nueva información adicional mediante cartas de 23 de septiembre de 2008, 11 de enero de 2010 y 25 de mayo de 2010. España respondió mediante cartas de 24 de octubre de 2008, 10 de marzo de 2010 y 26 de julio de 2010.










(3)


Según las denuncias, el denominado sistema español de arrendamiento fiscal (en lo sucesivo, «SEAF») es un régimen fiscal que permitiría supuestamente a las empresas navieras adquirir buques de navegación marítima procedentes de astilleros españoles con un descuento del 20-30 % (en lo sucesivo «descuento SEAF») en comparación con los precios cobrados por sus competidores, en particular por los astilleros del EEE. Ello crearía problemas de competencia en relación con la construcción naval y los mercados de transporte marítimo.




2.   DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA







(4)


EL SEAF se utiliza en el contexto de las transacciones entre las empresas navieras (marítimas) (compradoras) y los astilleros (vendedores), en relación con la construcción y adquisición de buques marítimos.










(5)


A petición de la Comisión, las autoridades españolas han confirmado que el SEAF se ha utilizado en 273 transacciones de construcción y adquisición de buques entre el 1 de enero de 2002 y el 30 de junio de 2010, por un valor total de […] (7) EUR. El régimen ha seguido aplicándose. Los compradores son empresas navieras de toda Europa y de fuera de Europa. Con una sola excepción (un contrato por […] EUR), en todas las transacciones intervinieron astilleros españoles.










(6)


El SEAF se basa en:






—


una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco e interpuesta entre la empresa naviera y el astillero, respectivamente compradora y vendedor de un buque,










—


una compleja red de contratos entre las diferentes partes en la transacción, y










—


el uso combinado de varias medidas fiscales españolas.








2.1.   El SEAF — Estructura jurídica y financiera







(7)


A fin de obtener el descuento en el precio (previa deducción del descuento SEAF), una empresa naviera debe aceptar no comprar el buque directamente del astillero, sino de una agrupación de interés económico (AIE) constituida con arreglo al Derecho español y creada por un banco.










(8)


La estructura del SEAF es un régimen de planificación fiscal organizado por un banco para generar beneficios fiscales a nivel de una AIE fiscalmente transparente y transferir parte de estos beneficios fiscales a la empresa naviera, en forma de un descuento sobre el precio del buque, y posiblemente a otras partes participantes, conservando los inversores de la AIE el resto de los beneficios. Además de la AIE, el SEAF también afecta a otros intermediarios, en particular a un banco y una sociedad de arrendamiento financiero (véase el cuadro que figura a continuación).







2.2.   El SEAF — Estructura contractual







(9)


De acuerdo con los ejemplos suministrados por España (8), las transacciones pueden resumirse someramente como sigue (9):






a)


La empresa naviera y el astillero firman un contrato de construcción de buques (contrato inicial de construcción de buques) por un precio neto acordado, es decir, previa deducción del descuento SEAF. También acuerdan pagos escalonados a lo largo del período de construcción (en general 1 a 3 años). El astillero solicita a un banco (el banco organizador) que organice la estructura y los contratos del SEAF.










b)


El banco organizador crea una agrupación de interés económico (AIE) y vende acciones a los inversores interesados. Normalmente, estos inversores son importantes contribuyentes españoles, que invierten en la AIE con vistas a reducir su base imponible. Por lo general, estos inversores no llevan a cabo ninguna actividad naviera.










c)


Una sociedad de arrendamiento financiero contratada por el banco organizador firma un nuevo contrato de construcción de buques (mediante un acuerdo de novación
 (10)) con el astillero por el precio bruto apropiado, es decir, el precio real de venta adeudado al astillero antes de la deducción del descuento SEAF. Los pagos escalonados con arreglo a este contrato son similares a los del contrato original de adquisición de buques, junto con un tramo adicional correspondiente al descuento SEAF (diferencia entre el precio bruto y el precio neto). En los cuadros que figuran a continuación se comparan las características de los dos contratos de construcción de buques (el inicial y el que fue objeto de una novación) en uno de los ejemplos suministrados por España. En particular, el tramo adicional (9o) del contrato objeto de novación corresponde al precio de ejercicio de la opción de arrendamiento que es igual al descuento SEAF, es decir, la parte del precio que se paga al astillero, no por la empresa naviera, sino por partes de los beneficios fiscales generados por la AIE.
[







Contrato de construcción de buques 1 (inicial)
Empresa naviera / Astillero





Tramo




Fecha




Pago





1er tramo


15/4/200x


3 559 916




2o tramo


1/9/200x


3 559 916




3er tramo


31/10/200x


8 899 791




4o tramo


30/1/200x+1


3 559 916




5o tramo


31/3/200x+1


5 339 875




6o tramo


30/4/200x+1


3 559 916




7o tramo


30/6/200x+1


3 559 916




8o tramo


30/9/200x+1


3 559 916




 


 


 





Precio neto



 



35 599 163






Fecha de entrega




30/9/200x+1



 














Contrato de construcción de buques 2 (objeto de novación)
Compañía de arrendamiento financiero / Astillero





Tramo




Fecha




Pago





1er tramo


15/4/200x


4 368 988




2o tramo


1/9/200x


2 750 844




3er tramo


31/10/200x


8 899 791




4o tramo


30/1/200x+1


3 559 916




5o tramo


31/3/200x+1


5 339 875




6o tramo


30/4/200x+1


3 559 916




7o tramo


30/6/200x+1


3 559 916




8o tramo


30/9/200x+1


3 559 916




9o tramo


30/9/200x+1


14 400 837





Precio bruto



 



50 000 000






Fecha de entrega




30/10/200x+1



 




]










d)


La AIE arrienda el buque de la sociedad de arrendamiento financiero por un breve plazo (3-4 años), sobre la base del precio bruto acordado. Por contrato, la AIE se compromete a comprar el buque de la sociedad de arrendamiento financiero al final del plazo (opción de arrendamiento financiero). Los importes de los tramos de arrendamiento son elevados, pero el precio de ejercicio de la opción es pequeño en comparación con el valor residual esperado del buque en el momento en que vaya a ejercitarse la opción (ejemplo: 70 % tramos / 30 % precio de ejercicio).










e)


La empresa naviera y la AIE firman un fletamento de buque vacío (11) (similar a un contrato de arrendamiento financiero) por un breve plazo, sobre la base del precio neto acordado. Por contrato, la empresa naviera se compromete a comprar el buque de la AIE al final del plazo (opción de fletamento de buque vacío). Al contrario que en el arrendamiento antes mencionado, los importes de los tramos periódicos de arrendamiento (beneficio de fletamento) son escasos y el precio de ejercicio de la opción es elevado (ejemplo: 10 % tramos / 90 % precio de ejercicio).










f)


No obstante, aunque no se especifique en el fletamento de buque vacío, parece que en la práctica la empresa naviera desembolsa los pagos escalonados con arreglo al calendario acordado con el astillero en el contrato inicial de construcción de buques. Estos pagos no se efectúan directamente a la AIE, sino a una entidad intermediaria (por ejemplo, una entidad con fines especiales creada por el banco) que organiza a continuación los pagos a la AIE de acuerdo con el calendario que figura en el fletamento de buque vacío.










g)


En consecuencia, la AIE no puede cubrir los pagos efectuados a la compañía de arrendamiento fiscal con arreglo al contrato de arrendamiento con los pagos cobrados con arreglo al fletamento de buque vacío, hasta que el precio de ejercicio de la opción final se pague a la AIE. Por ello, la AIE debe compensar la discrepancia entre los flujos de salida de caja y los flujos de entrada de caja mediante un fondo de liquidez suministrado por el banco.










h)


Las partes interesadas firman un acuerdo marco para asegurarse de que están de acuerdo sobre la totalidad de la organización y funcionamiento de la estructura SEAF.














(10)


En la práctica, la AIE arrienda el buque a una sociedad de arrendamiento financiero, a partir de la fecha en que dé comienzo su construcción. Al finalizarse la construcción, la AIE fleta el buque a la empresa naviera (opción de fletamento de buque vacío) y la empresa naviera puede empezar a utilizar el buque. En cualquier caso, la AIE se compromete a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento, y la empresa naviera se compromete a comprar el buque al final del contrato de fletamento de buque vacío, mediante contratos recíprocos con opción de compra y venta (12). La fecha de ejercicio de la opción establecida por el contrato de arrendamiento se fija unas semanas antes de la fecha de ejercicio de la opción fijada por el contrato de fletamento de buque vacío. Ambas opciones son ejercitadas tras la entrada de la AIE en el sistema de tributación por tonelaje (para una descripción más detallada, véase el apartado 18.




2.3.   El SEAF – Estructura fiscal







(11)


El objetivo de la organización SEAF antes descrito es acumular los beneficios de determinadas medidas fiscales en la AIE y repercutir estos beneficios en los inversores de la AIE y en la empresa naviera.




2.3.1.   Acumular los beneficios fiscales en la AIE







(12)


La recogida de los beneficios fiscales por la AIE se produce en dos fases: 1) amortización anticipada y acelerada del buque con arreglo a las normas generales del impuesto de sociedades, y 2) condonación de deudas fiscales y exención del impuesto sobre la plusvalía (13) con arreglo a las normas alternativas del impuesto de tonelaje.





Primera fase: Amortización anticipada y acelerada







(13)


Dos disposiciones jurídicas permiten a la AIE deducir la totalidad del precio del buque de su base imponible en un breve plazo (3-4 años, duración aproximada del contrato de arrendamiento) debido al efecto conjunto de una amortización anticipada y acelerada (14). La amortización del buque (a efectos fiscales) se produce más rápidamente que su desgaste y deterioro reales. La deducción del coste de amortización de los ingresos imponibles se anticipa y se concentra en los primeros años de su utilización. Esta amortización anticipada y acelerada produce las siguientes ventajas para la AIE:










(14)


La rápida amortización incrementa artificialmente los gastos de amortización en los primeros años y produce pérdidas a la AIE. No obstante, la AIE tiene transparencia fiscal, y sus beneficios o pérdidas son repercutidos directamente en sus accionistas. Por consiguiente, en el caso que nos ocupa, los inversores pueden compensar directamente las grandes pérdidas de la AIE con sus propios (y considerables) ingresos imponibles, reducir su base imponible y reducir en consecuencia su carga fiscal.










(15)


La rápida amortización a efectos fiscales también disminuye artificialmente el valor fiscal del buque en relación con su valor de mercado o su porcentaje de utilización. El buque está amortizado en exceso. Por ello crea aplazamientos del pago de impuestos (15), las denominadas «obligaciones fiscales encubiertas» (16). De hecho, con arreglo a la aplicación de las normas fiscales generales, el impuesto eludido en los primeros años debido a la amortización anterior es compensado en principio por un coste de amortización inferior (o nulo) en los años siguientes. Y si el propietario vende el buque, la compensación se produce al ser gravada la plusvalía (incrementada). No obstante, tal como se explica más abajo, no es esto lo que ocurre en el presente caso.





Segunda fase: Exención de la plusvalía







(16)


Cuando el coste del buque se ha deducido (casi) enteramente debido a la amortización anticipada y acelerada, la AIE pasa del sistema normal del impuesto de sociedades al denominado sistema de tributación por tonelaje (TT), un sistema fiscal alternativo del que disponen las empresas navieras, y vende el buque al comprador final.










(17)


Con arreglo a la TT, la base imponible del impuesto de sociedades se calcula en función del tonelaje de la flota con la que opera la compañía, y no, como ocurre con arreglo a las normas generales del impuesto de sociedades, en función de la diferencia entre los ingresos y los gastos.










(18)


En términos de calendario, el cambio a la TT se produce después de la completa amortización del buque, pero antes de que la opción de fletamento de buque vacío sea ejercitada en nombre de la empresa naviera, de manera que el considerable precio del ejercicio de la opción de fletamento de buque vacío (90 % del precio total) se paga a la AIE con arreglo a las normas de la TT. La plusvalía, resultante de la amortización anticipada y acelerada alcanzada con arreglo a las normas generales del impuesto de sociedades, queda exenta del impuesto de sociedades, porque la AIE está ahora sujeta a la TT, y la AIE se ahorra un considerable importe del impuesto. En efecto, se libra del pago de las obligaciones fiscales encubiertas.










(19)


A fin de cuentas, la exención de la plusvalía no se deriva automáticamente del cambio al sistema TT, que es necesario, pero no suficiente. De hecho, la TT, tal como la autorizó la Comisión (17), dispone medidas de compartimentación, cuyo objetivo es evitar beneficios imprevistos y posibles abusos que se aplican a los buques usados (18) transferidos al sistema de la TT. No obstante, en el caso que nos ocupa, se considera que los buques adquiridos por las AIE que ejercitan la opción de los contratos de arrendamiento autorizados por las autoridades fiscales son nuevos (19) y no usados. Como consecuencia, no se aplican las medidas transitorias de compartimentación autorizadas por la Comisión junto con la TT, y la plusvalía obtenida posteriormente por la AIE con la venta del buque a la empresa naviera queda enteramente exenta de impuestos.




2.3.2.   Repercutir los beneficios fiscales de la AIE en los beneficiarios finales







(20)


En resumen, la AIE acumula los beneficios de la amortización anticipada y acelerada con arreglo a las normas fiscales generales, cambia a la TT y obtiene la exención total de la plusvalía resultante de la venta a la empresa naviera.










(21)


Según los denunciantes, y según los ejemplos (20) suministrados por las autoridades españolas, parece que el efecto conjunto de las medidas fiscales utilizadas en el SEAF permite a la AIE y a sus inversores obtener un beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque. Este beneficio fiscal es parcialmente (10-15 %) repercutido en los inversores de la AIE y parcialmente (85-90 %) en la empresa naviera que compre el buque (con una reducción del 20 % al 30 % del precio).










(22)


Como se ha explicado más arriba, la AIE —tal como se utiliza en la estructura del SEAF— es el primer beneficiario de los beneficios fiscales. De hecho, es una entidad intermediaria en la que se generan los beneficios fiscales, que luego se repercuten en otros beneficiarios o se comparten con ellos. No obstante, el SEAF solo funciona si los accionistas de la AIE son contribuyentes españoles con importantes beneficios, capaces de compensar las considerables pérdidas sufridas por la AIE con suficientes beneficios propios. Estos accionistas no necesitan estar familiarizados con la industria naviera. Invierten en una AIE para obtener un beneficio, a saber, librarse del impuesto.










(23)


Los otros principales beneficiarios del SEAF son las empresas navieras. De hecho, en el ejemplo que figura más abajo, la plusvalía fiscal global lograda por la AIE es de [14] millones EUR (28 % del valor bruto del buque). El 87 % de esa ventaja es transferido a la empresa naviera. De hecho, el buque, que vale [50] millones EUR, es adquirido por la empresa naviera por [37,9] millones EUR, es decir, con un descuento del 24 %. Los inversores de la AIE se quedan con el 13 % restante de la ventaja fiscal ([1,9] millones EUR).
[







Cálculo del beneficio fiscal global de la estructura





Valor actual neto del buque - precio pagado por la compañía de arrendamiento fiscal al astillero (1)


50 000 000




Valor actual neto de la plusvalía fiscal total (2)


13 986 561




Plusvalía fiscal en % (3)=(2)/(1)


28,0 %





Cálculo del beneficio fiscal repercutido en la empresa naviera





Valor actual neto del buque - precio pagado por la compañía de arrendamiento fiscal al astillero (1)


50 000 000




Valor actual neto del buque - precio pagado por la empresa naviera (4)


37 892 404




Valor actual neto de la plusvalía fiscal repercutida en la empresa naviera (5)=(1)–(4)


12 107 596




Valor actual neto de la plusvalía fiscal total (6)=(2)


13 986 561




Plusvalía fiscal repercutida en la empresa naviera en % (7)=(5)/(6)


86,6 %




Plusvalía fiscal conservada por la AIE / los inversores (8)=(6)–(5)


1 878 965




Plusvalía fiscal conservada por la AIE / los inversores en % (9)=(8)/(6)


13,4 %





Cálculo del beneficio pagado a la empresa naviera





Valor actual neto del buque - precio pagado por la compañía de arrendamiento financiero al astillero (1)


50 000 000




Valor actual neto del buque - precio pagado por la empresa naviera (4)


37 892 404




Ventaja para la empresa naviera (10)=(1)–(4)


12 107 596




Ventaja en % del valor del buque (11)=(10)/(1)


24,2 %




Fuente: Ejemplo teorético inspirado por cálculos adjuntos a una solicitud enviada a la administración para la autorización de una amortización anticipada.




]










(24)


Parece que el principal objetivo del SEAF es permitir que las empresas navieras compren buques con un descuento. La mayor parte de los beneficios fiscales acumulados en la AIE contribuyen directamente a este objetivo.










(25)


En esta fase, la Comisión querría también identificar a los siguientes posibles beneficiarios, además de las AIE, los inversores de las AIE y las empresas navieras: los astilleros que venden buques, los bancos organizadores, las sociedades de arrendamiento financiero y todos los intermediarios participantes en las estructuras del SEAF que venden sus servicios.




2.4.   El SEAF – Medidas fiscales individuales







(26)


Como ya se ha mencionado, el SEAF es un sistema basado en varias medidas fiscales individuales aplicadas y vinculadas conjuntamente en una estructura SEAF ordenada y organizada, y que por ello genera un beneficio fiscal. La presente sección describe estas medidas. Algunas de estas medidas fiscales individuales pueden aplicarse también fuera del sistema SEAF independientemente unas de otras.




2.4.1.   Amortización acelerada
 (21)
de activos arrendados







(27)


Con arreglo a la legislación contable española, el coste relacionado con la utilización de un activo no deberá verse influenciado por el método elegido para su financiación. En consecuencia, los activos arrendados deberán introducirse en el balance y amortizarse de conformidad con los mismos métodos que los mismos activos no arrendados. El aspecto financiero (22) del arrendamiento es tratado separadamente, como si fuera un préstamo.










(28)


No obstante, el tratamiento fiscal de la transacción de arrendamiento es diferente. El capítulo XIII del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y el artículo 49 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) (23) se refieren al tratamiento fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero. Estas disposiciones se aplican a todos los contratos de arrendamiento de una duración mínima de dos años, si se refieren a propiedad mobiliaria, y de diez años si se refieren a propiedad inmobiliaria o a establecimientos industriales.










(29)


Por lo que respecta a los tramos pagados por el arrendatario al arrendador, el artículo 115 de la LIS distingue las cargas financieras (interés) pagadas de la porción de los pagos que permite al arrendador recuperar el coste del activo, excluido el valor de la opción de compra. En todos los casos, las primeras serán clasificadas como gastos fiscalmente deducibles. La segunda también será clasificada como gasto fiscalmente deducible, pero dentro de ciertos límites: el importe deducido no podrá sobrepasar el importe obtenido al multiplicar el coste del activo por el doble del coeficiente oficial de amortización lineal máxima para el tipo de activo. Por lo que respecta a las PYME (24), la tasa oficial de amortización lineal será multiplicada por 3. En caso de buques, la amortización lineal normal se extiende, a efectos fiscales, a lo largo de 10 años (10 % anual). La amortización acelerada máxima es de cinco años (20 % anual ) o, para las PYME, 3 1/3 años (30 % anual).










(30)


Según las autoridades españolas, el Derecho fiscal español se basa en principio en los costes reales registrados en los libros contables de los contribuyentes. Según el artículo 115, apartado 7, de la LIS, la deducción a efectos fiscales de las cantidades anteriormente mencionadas no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. En otras palabras, el tratamiento fiscal de las operaciones de arrendamiento es diferente de su tratamiento contable. La deducción fiscal está disponible independientemente del tratamiento contable aplicado al contrato de arrendamiento de conformidad con la correspondiente legislación de la UE y española que incorpora las Normas Internacionales de Contabilidad (25).




2.4.2.   Amortización anticipada de activos arrendados







(31)


En virtud del artículo 115, apartado 6, de la LIS, la amortización acelerada del activo arrendado da comienzo en la fecha en la que el activo se hace operativo, es decir, no antes de que el activo arrendado sea entregado al arrendatario y comience a ser usado por él. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la LIS (26), el Ministerio de Hacienda, previa solicitud formal del arrendatario, podrá fijar una fecha más temprana de comienzo para la amortización. En principio, esta disposición se aplica a todos los activos arrendados que pueden beneficiarse de una amortización acelerada, con arreglo a ciertas condiciones.










(32)


De hecho, el artículo 115, apartado 11 de la LIS parece imponer dos condiciones generales. En primer lugar, la nueva fecha de comienzo deberá ser fijada atendiendo a «las peculiaridades del período de contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica». Según el artículo 49 del RIS, las autoridades fiscales solo autorizarían la amortización anticipada a partir del comienzo del período de construcción cuando este período de construcción sea superior a 12 meses, y el contrato de arrendamiento disponga pagos anticipados por el arrendamiento. En segundo lugar, «siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII de esta Ley.».










(33)


Según el artículo 48, apartado 4, de la LIS, los activos contemplados por el régimen de amortización anticipada descrito en el artículo 115, apartado 11, de la LIS, serán arrendados a AIE constituidas con arreglo al Derecho español, que deberán subarrendar a su vez los activos a terceros. Por otra parte, el artículo 49 del RIS establece el procedimiento a seguir al solicitar la amortización (acelerada) anticipada de los activos arrendados.










(34)


En la práctica, las autoridades españolas confirmaron durante la reunión de 24 de enero de 2011 que, sobre la base de las autorizaciones expedidas hasta ese momento, las condiciones del artículo 115, apartado 11, de la LIS solo se consideraban cumplidas en caso de una adquisición de buques que supusiera el cambio del régimen fiscal normal a la tributación por tonelaje (27) y la subsiguiente transferencia de la titularidad del buque a la empresa naviera mediante el ejercicio de una opción de fletamento de buque vacío.










(35)


Sobre la base de los ejemplos suministrados por las autoridades españolas, parece que las solicitudes enviadas por las AIE a la administración tributaria en relación con la amortización anticipada describen detalladamente toda la organización del SEAF y suministran todos los contratos pertinentes (en particular el contrato de construcción de buques, el contrato de arrendamiento, el fletamento de buque vacío, los contratos de opción, la asunción de deudas y el acuerdo de liberación … ). En los ejemplos suministrados, las solicitudes también contienen anexos adicionales: 1) una descripción detallada de cómo se compartirán los beneficios fiscales globales entre la empresa naviera, por una parte, y la AIE o sus inversores, por otra, y 2) una notificación del astillero, en la que se establecen los beneficios económicos y sociales que se esperan del contrato de construcción de buques. Según los denunciantes, estos documentos son elementos indispensables requeridos por la administración tributaria en el contexto del proceso de autorización.




2.4.3.   Agrupaciones de Interés Económico (AIE)







(36)


Como ya se ha mencionado, las AIE constituidas con arreglo al Derecho español tienen una personalidad jurídica separada de la de sus miembros. No obstante, son transparentes desde una perspectiva fiscal. En otras palabras, a efectos fiscales, los beneficios o pérdidas de las AIE se atribuyen directamente a sus miembros a prorrata. La presente decisión se refiere a los miembros de las AIE como los inversores.










(37)


La transparencia fiscal de las AIE permite repercutir las considerables pérdidas de la AIE debidas a una anticipada y acelerada amortización directamente en los inversores, que pueden compensar estas pérdidas con sus beneficios propios y reducir el impuesto devengado.










(38)


Pese a su transparencia fiscal, la AIE puede ser reconocida con arreglo al Derecho español como una pequeña y mediana empresa (28). En consecuencia, dichas AIE PYME pueden aplicar la tasa de amortización acelerada incrementada (tres veces en vez de dos) establecida en el artículo 115 de la LIS. Las AIE también pueden optar alternativamente por el sistema de tributación por tonelaje establecido por los artículos 124-128 de la LIS (véase más abajo).




2.4.4.   Tributación por tonelaje







(39)


La legislación española de tributación por tonelaje (TT) se aplica desde 2002. Las disposiciones pertinentes que regulan la TT figuran en el capítulo XVII, artículos 124 a 128, de la LIS. La Comisión autorizó (29) la TT española como una ayuda estatal compatible sobre la base de las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales al transporte marítimo (30) (en lo sucesivo, «las Directrices marítimas»).










(40)


España también adoptó las medidas de ejecución (31) contenidas en el título VI, artículos 50 a 52 del RIS. La Comisión señala que la excepción que figura en el artículo 50, apartado 3, del RIS no fue notificada a la Comisión ni autorizada por ella.










(41)


Como en otros Estados miembros, la TT española es optativa y requiere una autorización previa de las autoridades fiscales, válida durante diez años. La TT solo se aplica a los ingresos de las actividades navieras elegibles. Los ingresos procedentes de actividades no navieras o no elegibles están sujetos a las normas fiscales generales.










(42)


Las AIE que tienen acceso al SEAF pueden inscribirse en uno de los registros de empresas navieras (32), porque, según las autoridades españolas, sus actividades incluyen la explotación de sus propios buques fletados. En consecuencia, y a pesar de no realizar ninguna actividad naviera ni de transporte marítimo, dichas AIE pueden tener acceso a la TT española. La Comisión señala que esta posibilidad nunca fue notificada a la Comisión ni autorizada por ella.










(43)


La base imponible para las actividades navieras elegibles se calcula con arreglo al tonelaje bruto:






Toneladas de registro neto


Importe diario por cada 100 toneladas (euros)




Entre 0 y 1 000


0,90




Entre 1 001 y 10 000


0,70




Entre 10 001 y 25 000


0,40




Desde 25 001


0,20














(44)


Una vez calculada la base alternativa de la tributación por tonelaje, la tasa normal del impuesto de sociedades se aplica a esta base.










(45)


Según el artículo 125, apartado 2, primer guión, de la LIS, se considera que la base de la tributación por tonelaje incluye todos los ingresos procedentes de las actividades navieras en alta mar (elegibles), particularmente las plusvalías obtenidas cuando los buques —adquiridos en estado nuevo con arreglo a la TT— se venden posteriormente con arreglo a la TT. A la inversa, con arreglo a las normas generales del impuesto de sociedades, según las cuales la base imponible se determina como la diferencia entre los ingresos y los gastos, cuando los buques se adquieren y se venden posteriormente, estas plusvalías excepcionales constituyen ingresos imponibles, por lo que son gravadas.










(46)


En el caso de los buques que ya sean propiedad de la empresa cuando esta empiece a aplicar la TT, o de los buques de segunda mano (en lo sucesivo, «buques usados») comprados después de que la TT empiece a aplicarse, se aplica un procedimiento especial (33) en virtud del cual determinados importes son gravados únicamente cuando el buque se vende posteriormente:






—


en el primer ejercicio financiero en que se aplique el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques de segunda mano, deben efectuarse reservas no distribuibles iguales a la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta norma, o bien esta diferencia debe declararse separadamente en el informe anual para cada buque, para cada ejercicio financiero en que se conserve la titularidad de los buques;










—


el importe de dicha reserva positiva, junto con la diferencia positiva, en la fecha de transferencia de la titularidad, entre la amortización fiscal y la amortización contable del buque vendido, se añadirá a la base imponible mencionada en el primer apartado del presente artículo una vez se haya efectuado la venta del buque.














(47)


De este modo, con arreglo a una aplicación normal del sistema TT, se gravan las plusvalías. No obstante, con arreglo al SEAF, esta imposición no se produce porque se considera que los buques en cuestión son nuevos y no usados.




2.4.5.   Artículo 50, apartado 3, del RIS







(48)


En el caso de las transacciones SEAF autorizadas, la Comisión observa que las AIE pueden abandonar el régimen general de imposición sobre los beneficios para adoptar el régimen TT sin cancelar las obligaciones fiscales encubiertas resultantes de la amortización anticipada y acelerada, ni en el mismo momento de la adopción del TT ni posteriormente, cuando el buque sea vendido o eliminado.










(49)


De hecho, como excepción a la norma establecida en el artículo 125, apartado 2, de la LIS, el artículo 50, apartado 3 del RIS (34) establece que cuando los buques se adquieren mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento previamente aprobado por las autoridades fiscales, se considera que estos buques son nuevos (35) y no usados, sin que importe que ya hayan sido explotados o amortizados. Tal como se menciona en el punto 34, parece que esta excepción solo se aplicó a contratos de arrendamiento concretos aprobados por las autoridades fiscales en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la LIS, es decir, en relación con buques aptos para la navegación marítima, recién construidos y arrendados, adquiridos mediante transacciones de arrendamiento con arreglo al sistema tributario español y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.










(50)


En el caso que nos ocupa, se considera que el buque fue adquirido en estado nuevo por la AIE en la fecha en la que se ejercitó la opción de arrendamiento, es decir, después de que la AIE entrara en el régimen TT. La primera consecuencia de esa excepción es que se evita la aplicación del procedimiento establecido en el artículo 125, apartado 2, de la LIS. La AIE no necesita establecer una reserva no distribuible, y no se grava ni la diferencia positiva entre el precio pagado por la empresa naviera y el valor contable del buque en los libros de la AIE (36), ni la diferencia positiva entre el valor contable y el valor fiscal del buque (37). La segunda consecuencia es que se considera que los ingresos procedentes de la venta a la empresa naviera (el considerable precio de ejercicio de la opción de fletamento de buque vacío) se derivan de la compra y la venta de un buque con arreglo a la TT y deben incluirse en la base imponible de la TT con arreglo al artículo 125, apartado 2, primer guion, de la LIS.




3.   EVALUACIÓN

3.1.   Existencia de ayuda a efectos del artículo 107, apartado 1, del TFUE







(51)


En esta evaluación preliminar, la Comisión analiza si las siguientes partes relacionadas con el sistema SEAF se benefician directa o indirectamente de ayuda:






—


las AIE y sus inversores,










—


las empresas navieras,










—


los astilleros,










—


las compañías de arrendamiento financiero, bancos y otros intermediarios.














(52)


Según el artículo 107, apartado 1, del TFUE «serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones».










(53)


Los criterios establecidos en el artículo 107, apartado 1, del TFUE son acumulativos. En consecuencia, y a fin de determinar si la medida notificada constituye una ayuda estatal a efectos del artículo 107, apartado 1, del TFUE, deben cumplirse todas las condiciones antes mencionadas. Concretamente, el apoyo financiero deberá:






—


ser concedido por el Estado y mediante recursos estatales,










—


favorecer a determinadas empresas o la producción de determinados bienes,










—


falsear o amenazar con falsear la competencia, y










—


afectar al comercio entre los Estados miembros.














(54)


La Comisión ha realizado su evaluación a dos niveles diferentes:






—


a nivel del sistema SEAF en conjunto: tal como ya se ha mencionado, el SEAF es un sistema organizado. Se basa en la organización de una estructura jurídica y financiera específica, en la aplicación conjunta o sucesiva de varias medidas fiscales concretas. Algunas de estas medidas requieren una autorización fiscal que solo fue concedida en el contexto de las transacciones SEAF y sobre la base de la notificación por el solicitante (la AIE) de la totalidad de la estructura del SEAF;










—


a nivel de las medidas individuales de que se trate, cuando la Comisión considere que la medida puede constituir una ayuda estatal independientemente de su utilización en el SEAF.








3.1.1.   Ventaja económica


El SEAF en conjunto







(55)


Como ya se ha mencionado, los beneficios de la amortización anticipada y acelerada (artículo 115 de la LIS), considerados aisladamente, son temporales y proporcionan una ventaja equivalente a un aplazamiento del pago del impuesto. Las obligaciones fiscales encubiertas resultantes de la amortización anticipada y acelerada desaparecen progresivamente a lo largo del tiempo conforme la empresa naviera sigue explotando el buque enteramente amortizado. Si se vende el buque, las obligaciones fiscales encubiertas desaparecen al ser gravada la plusvalía.










(56)


En el SEAF, las obligaciones fiscales encubiertas son canceladas cuando alcanzan un máximo y se convierten en una ventaja permanente por el efecto de un cambio a la TT, en el que las plusvalías están exentas (artículo 125, apartado 2, primer guion, de la LIS). La cancelación no se deriva de una norma explícita, sino de la ausencia de normas generales de liquidación aplicables a las obligaciones fiscales encubiertas y de la presunción de que los buques adquiridos mediante contratos de arrendamiento autorizados son nuevos (artículo 50, apartado 3, del RIS). Este último deja sin efecto las actuales medidas de compartimentación autorizadas por la Comisión como parte de la TT notificada (artículo 125, apartado 2, de la LIS). Tal como se ha declarado más arriba, esta norma nunca fue notificada a la Comisión.










(57)


El efecto del SEAF en su conjunto, es decir, el efecto conjunto de las medidas fiscales descritas más arriba permite a la AIE y a sus inversores conseguir una plusvalía fiscal de aproximadamente el 30 % del precio inicial bruto del buque. Según los denunciantes, y sobre la base de los ejemplos suministrados por las autoridades españolas, esta plusvalía fiscal es a continuación repercutida parcialmente (85-90 %) en la empresa naviera que adquiere el buque con una reducción de precio de entre el 20 % y el 30 % del precio bruto de venta. El 10-15 % restante de la plusvalía fiscal es conservado supuestamente por los inversores de la AIE como ingreso de su inversión. No obstante, sobre la base de la información suministrada por las autoridades españolas, la Comisión no está en condiciones de evaluar si y hasta qué punto se repercute también la plusvalía fiscal en los astilleros, compañías de arrendamiento financiero, bancos y otros intermediarios que participan en el funcionamiento del sistema.










(58)


Sobre la base de la información suministrada por las autoridades españolas, la Comisión no está tampoco en condiciones de evaluar si el régimen, debido al necesario consentimiento previo de las autoridades fiscales españolas, no se limita de hecho a los bancos españoles, los intermediarios españoles y los astilleros españoles, proporcionando así a dichos operadores una ventaja que puede constituir una ayuda estatal.










(59)


En consecuencia, la Comisión invita a todas las partes interesadas a suministrar cualquier información pertinente sobre estas cuestiones, y en esta fase conserva dudas sobre estos puntos.





Medidas individuales







(60)


Tal como se explica en el punto 15, en el contexto del SEAF, la amortización anticipada (38) y acelerada (39) de los activos arrendados concede a los beneficiarios una ventaja económica en forma de un aplazamiento del pago de los impuestos sin pago de intereses. El importe del pago del impuesto aplazado y la duración del aplazamiento deberá calcularse con referencia al régimen de amortización general y habitualmente disponible para todos los contribuyentes, cuando se atenga a las normas internacionales de contabilidad acordadas, incorporadas al Derecho de la UE, y refleje la vida útil media prevista de la clase de activo de que se trate. Sin perjuicio de futuras investigaciones, la Comisión no se pronuncia en esta fase sobre el posible carácter de ayuda de la amortización anticipada y acelerada de los activos arrendados fuera del ámbito de aplicación del SEAF.










(61)


El régimen español de TT como tal (estrictamente limitado a las disposiciones de los artículos 124-128 de la LIS) no será evaluado en el contexto de la presente decisión. De hecho, esta medida fue evaluada y autorizada en 2002 por la Comisión como ayuda estatal compatible con arreglo a las Directrices marítimas.










(62)


No obstante, tal como se explica en el punto 2.4.5, el artículo 50, apartado 3, del RIS da por hecho que los buques adquiridos mediante el ejercicio de una opción de arrendamiento son nuevos y no usados desde la fecha de ejercicio de la opción, si el contrato de arrendamiento ha sido previamente aprobado por las autoridades fiscales. Esta medida se aplica tanto si el buque ha sido explotado o amortizado antes de la fecha del ejercicio de la opción como si no lo ha sido, y permite a la empresa beneficiaria introducir buques usados y amortizados en exceso en el sistema TT, y eludir la aplicación de las medidas de compartimentación del artículo 125, apartado 2, de la LIS. Dado que estas medidas de compartimentación establecen el diferimiento de la imposición de la plusvalía (40) en el momento en que el buque de que se trate ha sido vendido, el artículo 50, apartado 3, del RIS suministra una ventaja económica en el importe del impuesto evadido sobre la plusvalía el día en que el buque se vende efectivamente. De manera semejante, el hecho de que las AIE que participan en el SEAF puedan figurar en uno de los registros de las empresas navieras, aunque no realicen ninguna actividad de transporte marítimo ni naviera, y puedan acceder al régimen favorable español de TT supondría una ventaja económica para ellas.




3.1.2.   Selectividad







(63)


Según jurisprudencia reiterada, «el artículo 107, apartado 1, del Tratado requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. En caso de respuesta afirmativa, la medida de que se trate cumplirá el requisito de selectividad». (41)











(64)


Tal como se ha mencionado, parece que el SEAF se utilizó exclusivamente en transacciones en las que participaron empresas navieras (y no empresas de otros sectores (42)) comprando buques marítimos recién construidos elegibles con arreglo a la TT (43) (y no otros buques ni otros activos (44)) procedentes —con una excepción— de astilleros españoles (y no de astilleros establecidos en otras zonas del EEE (45)). Todos estos casos afectan a sociedades de arrendamiento financiero y a contribuyentes españoles adinerados y con importantes beneficios (46) que participan como inversores en AIE españolas especializadas establecidas en el contexto de estructuras SEAF ad hoc organizadas por bancos españoles.










(65)


La Comisión observa que esta descripción indica la existencia de lo que son a primera vista elementos de selectividad en favor de determinadas actividades (navegación marítima, construcción de buques, arrendamiento, asesoramiento e intermediación financieros) o de determinadas empresas: ciertas empresas de navegación marítima, ciertas AIE, ciertos inversores, ciertos astilleros, ciertas compañías de arrendamiento financiero y ciertos bancos participantes en las transacciones del SEAF. La Comisión también observa que, de hecho, todos los astilleros participantes, excepto uno, son astilleros españoles, y que todos los bancos organizadores parecen ser bancos españoles.










(66)


En la siguiente evaluación, la Comisión mostrará que cada una de las medidas fiscales individuales que son necesarias para el sistema es selectiva en sí misma. Por otra parte, ya que todas las medidas fiscales individuales tomadas en el SEAF son necesarias para generar los beneficios fiscales globales buscados (47), la Comisión considera en esta fase que la selectividad observada en las medidas individuales también hace que el sistema sea selectivo en su conjunto.










(67)


En primer lugar, la amortización acelerada es necesaria para crear elevados gastos deducibles para los inversores (elevados ahorros fiscales) y producir elevadas obligaciones fiscales para la AIE en un breve período de tiempo. Cuando las obligaciones fiscales hayan alcanzado un máximo, la AIE cambiará a la TT.










(68)


En segundo lugar, comenzando desde el final, el sistema SEAF solo produce los beneficios previstos si se evita la imposición de la plusvalía cuando la titularidad del activo se transfiere al usuario final. Después de la amortización acelerada, el vendedor debe pasar a un sistema fiscal alternativo en el que las plusvalías estén exentas, antes de transferir la titularidad al usuario final. Según la información disponible, esta exención de la plusvalía solo parece ser posible si el vendedor está sujeto a la TT. Esto parece limitar el alcance del SEAF a los activos y empresas que tienen acceso a la TT, es decir, a los buques de navegación marítima elegibles, las AIE especializadas elegibles y las empresas navieras elegibles. Por lo que respecta al suministro, la medida se vería también limitada, por la misma razón, a los astilleros capaces de construir dichos buques de navegación marítima elegibles.










(69)


No obstante, el vendedor no solo deberá estar sujeto a la TT en la fecha en que el activo sea transferido, sino que también deberá poder cambiar a la TT sin la aplicación de las medidas de compartimentación del artículo 125, apartado 2, de la LIS. Esto solo es posible si se supone que el buque va a adquirirse en estado nuevo después del cambio a la TT en virtud del artículo 50, apartado 3, del RIS, que, a su vez, se aplica selectivamente a los buques usados adquiridos mediante el ejercicio de la opción de un contrato de arrendamiento cuyos efectos fiscales han sido autorizados previamente por la administración fiscal.










(70)


Según la información disponible, la amortización anticipada —es decir, la fijación de una fecha de comienzo más temprana para la amortización (acelerada) de los activos arrendados con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la LIS— parece ser la única circunstancia en que dicho contrato de arrendamiento es autorizado por la administración fiscal. En resumen, sin la autorización fiscal concedida por las autoridades fiscales, los efectos del contrato de arrendamiento no serían autorizados previamente por la administración fiscal, el buque adquirido mediante una opción de arrendamiento no se consideraría nuevo con arreglo al artículo 50, apartado 3, del RIS, se aplicarían las medidas de compartimentación del artículo 125, apartado 2, de la LIS, y se gravaría la plusvalía resultante de la amortización acelerada de los activos arrendados.










(71)


La amortización anticipada introduce la selectividad en el SEAF debido a que el artículo 115, apartado 11, de la LIS y el artículo 48, apartado 4, de la LIS imponen condiciones adicionales (48), debido a que el texto de estas condiciones requiere una interpretación y debido a que la aplicación de la medida está sujeta al requisito de autorización previa por la administración fiscal de todos los efectos fiscales del contrato de arrendamiento. Según las autoridades españolas, el procedimiento de autorización tiene por único objetivo comprobar que se cumplen las condiciones impuestas por la ley. Dichas autoridades también confirmaron que la administración fiscal no ha publicado ninguna norma administrativa ni ninguna explicación con respecto a la aplicación de la legislación pertinente. La Comisión observa en esta fase que las condiciones impuestas por la ley se expresan de manera bastante vaga y requieren una interpretación. Por otra parte, el procedimiento organizado por la ley (49) confiere importantes poderes discrecionales a la administración fiscal, para interpretar y, posiblemente, imponer condiciones adicionales. Tal como se menciona en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (en lo sucesivo «la Comunicación sobre ayuda fiscal») (50), el Tribunal de Justicia reconoce que el tratamiento de los agentes económicos de forma discrecional puede conferir a la aplicación individual de una medida general la calidad de medida selectiva, especialmente en el caso de que la facultad discrecional vaya más allá de la simple gestión de los ingresos fiscales aplicando criterios objetivos (51)
 (52).










(72)


Las ventajas transferidas por las AIE a las empresas navieras beneficiarias parecen ser selectivas porque solo las empresas navieras que compran nuevos buques de navegación marítima con acceso a la tributación por tonelaje (española) mediante una estructura SEAF pueden beneficiarse del descuento de precios. La Comisión considera en esta fase que existe una selectividad adicional entre las empresas navieras, porque no todas las empresas navieras interesadas en la adquisición de un nuevo buque de navegación marítima con acceso a la tributación por tonelaje (española) podría encontrar, en la práctica, un banco español que aceptara organizar una estructura SEAF apropiada para la transacción. A ese respecto, la Comisión ha recibido informes no oficiales sobre casos en los que las empresas navieras (y el astillero asociado en la transacción de construcción de buques prevista) no encontraron un banco que organizase la estructura SEAF (es decir, los bancos se negaron a organizarla), y tuvo que renunciar a la transacción. En la mayoría de los casos, la negativa se explica supuestamente por el hecho de que el buque no iba a ser construido por un astillero español. Al depender el precio ofrecido por los astilleros españoles del SEAF, la transacción en cuestión no se produjo.










(73)


Según los denunciantes, se producen contactos informales entre la administración fiscal y los bancos organizadores en el contexto de la presentación de solicitudes con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la LIS (contactos pre-solicitudes). Estos contactos serían supuestamente responsables de la negativa de los bancos españoles a organizar estructuras SEAF apropiadas en ciertas circunstancias, entre otras cuando se pretende construir el buque fuera de España. Ninguna norma jurídica de iure prohíbe la financiación de buques construidos en astilleros no españoles, pero a pesar de la publicación de una resolución que aclara este punto (53), tan solo un pequeño contrato afecta a un astillero francés. Dado que este contrato se refiere a un buque construido en nombre de una agrupación naviera y de construcción de buques española, la Comisión duda incluso que pueda considerarse como una excepción. La Comisión duda de que la cuasi ausencia de contratos relativos a buques extranjeros pueda explicarse por consideraciones puramente comerciales de los bancos afectados (54). Por consiguiente, la ventaja concedida a las empresas navieras parece ser aún más selectiva en favor de las empresas que invierten en buques construidos en España.










(74)


Por lo que respecta a las AIE, solo pueden beneficiarse del régimen ciertas AIE especializadas, cuyo objetivo incluye la explotación de buques y que están debidamente registradas en España como empresas navieras, que invierten en buques con acceso a la TT mediante un contrato de arrendamiento debidamente autorizado por la administración fiscal y que alquilan o arriendan esos buques a terceros usuarios. A este respecto, la Comisión señala que la legislación española permite a las AIE registrarse como empresas navieras (55), y por ende beneficiarse de la TT, aunque no realicen actividades de transporte marítimo ni gestionen técnica y comercialmente buques de navegación marítima. Esto aparece como un elemento adicional de selectividad en favor de las AIE que solo son arrendadores de buques (56). Por otra parte, a fin de beneficiarse de la tasa de amortización incrementada de máxima aceleración (el triple en vez del duplo de la tasa normal de amortización lineal), la AIE deberá ser una PYME. El SEAF también parece ser selectivo con respecto a los inversores en las AIE, ya que, para beneficiarse de los efectos del SEAF, los inversores deben ser contribuyentes españoles con importantes beneficios e invertir únicamente en ciertas AIE especializadas. Los inversores en otros tipos de AIE o en AIE que inviertan en otros tipos de buques o activos, o en condiciones que no serían autorizadas por la administración fiscal, no se benefician de las mismas ventajas.










(75)


Por último, la Comisión considera en esta fase que los elementos de selectividad identificados en las medidas utilizadas en el SEAF, todas las cuales son necesarias para el funcionamiento del sistema SEAF, parecen acumularse y llevar a una selectividad general del sistema SEAF en su conjunto en favor de ciertas empresas, particularmente ciertas AIE, ciertos inversores, ciertas empresas navieras, ciertos intermediarios y ciertos astilleros.










(76)


Tal como se menciona en la Comunicación sobre ayuda fiscal, «el carácter diferencial de determinadas medidas no implica necesariamente que sean ayudas estatales. Tal es el caso de medidas cuya racionalidad económica las hace necesarias o funcionales con respecto a la eficacia del sistema fiscal. No obstante, corresponde al Estado ofrecer tal justificación». (57) En esta fase, la Comisión considera que los elementos de selectividad identificados más arriba no están justificados por la naturaleza y el régimen general del sistema fiscal español. Entre otras cosas, ni la limitación de la amortización anticipada y acelerada a los activos amortizados, ni la presunción selectiva de que los buques son nuevos al ser adquiridos mediante un arrendamiento, y menos aún un arrendamiento previamente autorizado, ni las condiciones establecidas por el artículo 115, apartado 11, de la LIS, ni los poderes discrecionales concedidos a la administración fiscal en la autorización del artículo 115, apartado 11, de la LIS —y, en efecto, en la autorización de la totalidad del régimen del SEAF— parecen justificados en esta fase por la naturaleza y el régimen general del sistema fiscal. En cualquier caso, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la carga de la prueba de dicha justificación corresponde a las autoridades españolas, que no han suministrado ningún elemento a este respecto.




3.1.3.   Transferencia de recursos estatales e imputabilidad al Estado







(77)


El sistema SEAF en conjunto implica la pérdida definitiva de ingresos fiscales equivalentes al consumo de recursos estatales en forma de gastos fiscales. En cada una de las transacciones SEAF, este es el caso por lo que respecta al interés no percibido por el aplazamiento del pago del impuesto resultante de la amortización anticipada y acelerada de los activos arrendados. También es el caso del importe del impuesto no percibido en ausencia de liquidación de las obligaciones fiscales encubiertas, cuando la AIE cambia del sistema normal del impuesto de sociedades a la TT y del importe de impuesto no percibido en ausencia de imposición de la plusvalía conseguida el día en que la titularidad del buque es transferida a la empresa naviera.










(78)


Los recursos estatales que financian las ventajas selectivas aplicadas a la AIE son transferidos a los inversores de la AIE gracias a la transparencia fiscal, pero parte de estos recursos se transfieren a la empresa naviera usuaria final mediante una reducción de precio.










(79)


La transferencia de recursos estatales —a las AIE y de las AIE a los inversores y empresas navieras— se deriva de la aplicación del Derecho fiscal español y de las autorizaciones fiscales concedidas por la administración fiscal española. Sobre la base de los ejemplos suministrados por las autoridades españolas, parece que todas las solicitudes presentadas a la administración fiscal para la autorización de la amortización anticipada proporcionan un cálculo de la ventaja fiscal global generada por el régimen del SEAF y la manera en que se comparte esta ventaja fiscal entre la empresa naviera y los inversores de la AIE. Según los denunciantes, la administración fiscal revisaría e intervendría de hecho en la determinación del reparto de la plusvalía fiscal entre la empresa naviera, por una parte, y la AIE y sus inversores, por otra.










(80)


Estas autorizaciones fueron concedidas para la aplicación de medidas individuales, como la amortización (acelerada) anticipada del buque arrendado por cada AIE o el cambio de la AIE a la TT. Por otra parte, basándose en los ejemplos suministrados por las autoridades españolas, parece que las solicitudes de autorización relativas a la aplicación de estas dos autorizaciones de medidas individuales fueron concedidas a la transacción SEAF global.










(81)


Por ello, es claramente imputable al Estado español.




3.1.4.   Distorsión de la competencia y efecto en el comercio







(82)


Cuando la ayuda concedida por un Estado miembro refuerza la posición de una empresa en comparación con otras empresas que compiten en el comercio interior de la Unión, este último debe considerarse afectado por esa ayuda (58). Es suficiente que el beneficiario de la ayuda compita con otras empresas en mercados abiertos a la competencia (59) y al comercio entre Estados miembros. En el caso presente, los beneficiarios operan en competencia con otras empresas del sector del transporte marítimo, el sector de la construcción de buques, el sector del arrendamiento y el sector bancario en la UE y el EEE, que son muy competitivos a escala mundial. Por lo que respecta a los inversores, es decir, los miembros de las AIE, están posiblemente activos en todos los sectores de la economía. La Comisión también considera que los descuentos del 20-30 % del precio bruto de los buques pueden producir graves distorsiones de la competencia entre las empresas navieras. De hecho, la adquisición de dichos activos fijos de tan larga vida con importantes descuentos puede reducir significativamente los costes de explotación de los beneficiarios, reforzando duraderamente su posición. Por ello, la medida estudiada puede afectar al comercio de la UE y distorsionar la competencia del mercado interior.




3.1.5.   Conclusión sobre la existencia de la ayuda







(83)


Sobre la base de lo anteriormente expuesto, la Comisión concluye en esta fase que el SEAF en su conjunto constituye una ayuda estatal con arreglo al artículo 107, apartado 1, del TFUE, y que la ayuda puede ser concedida a: las AIE que participan en las transacciones SEAF; sus inversores residentes en España; las empresas navieras, y posiblemente las compañías de arrendamiento financiero; los bancos y otros intermediarios que participan en el funcionamiento del sistema, así como los astilleros.




3.2.   Ayuda nueva/ilegal/existente







(84)


En esta fase, la Comisión considera que el SEAF en su conjunto constituye una ayuda ilegal, ya que el sistema dio comienzo en 2002 y no fue previamente aprobado por la Comisión.










(85)


En el contexto del SEAF, la mayor parte de la ventaja se deriva de la ausencia de imposición de las obligaciones fiscales encubiertas en el contexto del cambio a la TT y de la ausencia de imposición de la plusvalía obtenida cuando la titularidad del buque se transfiere a la empresa naviera. Tal como se ha señalado más arriba, el sistema español de TT (artículos 124-128 de la LIS) fue notificado a la Comisión y aprobado por ella, pero el régimen TT, como tal, no es objeto de las dudas expresadas por la Comisión en la presente decisión. La ausencia de imposición de las obligaciones fiscales encubiertas, por una parte, y de la plusvalía final, por otra, se deriva de medidas (60) que no fueron notificadas a la Comisión ni aprobadas por ella en el contexto de la TT, y que, por el contrario, impiden el correcto funcionamiento de las medidas de compartimentación del artículo 125, apartado 2, de la LIS, aprobadas por la Comisión cuando esta autorizó el régimen TT en 2002. Por consiguiente, estas medidas constituyen una nueva ayuda.










(86)


La Comisión también señala que la aplicación de la TT a las empresas (como las AIE en el SEAF) que solo arriendan buques parece derivarse de la presunción, exclusivamente mantenida por España, de que las empresas que explotan sus buques transfiriendo su uso a terceros deben considerarse elegibles para ser registradas en los registros de las empresas navieras españolas. La Comisión no ha refrendado esta presunción. Por el contrario, al igual que las Directrices marítimas, la decisión de la Comisión de 2002 autoriza claramente la ayuda tan solo a las actividades navieras marítimas, es decir, al transporte marítimo de bienes y personas (61), no al arrendamiento de buques. También en su Decisión (62) relativa a los GIE fiscaux («AIE fiscales») franceses, la Comisión consideró que los AIE y los inversores no eran operadores de transporte elegibles a efectos de la aplicación de las Directrices marítimas. Por consiguiente, la Comisión considera que esta medida constituye una nueva ayuda.










(87)


En esta fase, la Comisión concluye que la ayuda concedida mediante el sistema SEAF constituye una ayuda ilegal con arreglo a la definición del artículo 1, letra f), del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo (63). La Comisión también ha llegado a la conclusión preliminar de que las otras medidas mencionadas en la presente decisión, en la medida en que concedan o contribuyan a conceder ayuda, también constituirían medidas ilegales. Ello se aplica en particular al artículo 115, apartado 11, de la LIS, al artículo 49 del RIS (amortización anticipada), al artículo 48, apartado 4, de la LIS, y al artículo 50, apartado 3, del RIS, aunque sin limitarse a ellos.










(88)


Por el contrario, la Comisión señala que, según las autoridades españolas, la medida descrita más arriba como amortización acelerada, en la medida en que constituye una ayuda estatal, constituiría una ayuda existente. De hecho, la posibilidad de una amortización acelerada fue aparentemente introducida por primera vez en el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero de 1977, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública. La última modificación de la medida parece haber limitado únicamente la medida en la que puede acelerarse la amortización. Por este motivo, la Comisión concluye en esta fase que no es necesario evaluar esta medida en el contexto de la presente decisión.




3.3.   Compatibilidad







(89)


En principio, la ayuda estatal, tal como se define en el artículo 107, apartado 1, del TFUE, está prohibida. No obstante, el artículo 107, apartado 2, establece que ciertos tipos de ayuda son compatibles, y el apartado 3 establece que ciertos tipos de ayuda pueden ser declarados compatibles por la Comisión.










(90)


En esta fase, la Comisión considera que el único marco de compatibilidad que podría aplicarse a las medidas de ayuda identificadas más arriba es el artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE, junto con las Directrices marítimas. Hasta este momento, las autoridades españolas no han invocado la aplicación de ninguna otra disposición del artículo 107, apartados 2 y 3, del TFUE, ni la aplicación de ningún otro marco de ayuda estatal adoptado sobre la base del artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE.




3.3.1.   Ayuda a las AIE y sus inversores







(91)


Tal como se ha mencionado más arriba, la Comisión considera que las AIE y sus inversores no son operadores de transporte elegibles a efectos de la aplicación de las Directrices marítimas. No obstante, al igual que en la Decisión mencionada más arriba sobre los GIE fiscaux franceses, la Comisión considera en esta fase que la compatibilidad de la ayuda a las AIE y sus inversores podría preverse en la proporción de la ayuda compatible concedida a las empresas navieras (véase más abajo).




3.3.2.   Ayuda a las empresas navieras







(92)


El artículo 11 de las Directrices marítimas fija un límite para la ayuda a las empresas navieras elegibles. La ayuda no deberá sobrepasar la total exención del impuesto de sociedades y la total exención de las cargas sociales y similares para la gente de mar por lo que respecta a las actividades que pueden beneficiarse de la TT.










(93)


No obstante, en la práctica la Comisión duda de que, en cada una de las transacciones SEAF, el importe total de la ayuda concedida a las empresas navieras beneficiarias (el descuento de precios del SEAF) pueda encajar totalmente —e incluso parcialmente en algunos casos— en el límite máximo del artículo 11. Para las empresas navieras residentes en España, el límite máximo dependerá del nivel del impuesto de sociedades y las cargas sociales pagadas. Este importe será probablemente poco elevado si las empresas de que se trate se benefician de la TT española y de reducciones de las cargas sociales. Para las empresas no residentes en España, cabe cuestionar el hecho mismo de que el límite máximo sea aplicable. De hecho, en la medida en que las empresas establecidas en el extranjero no paguen el impuesto de sociedades español o las cargas sociales españolas, el límite máximo del artículo 11 de las Directrices marítimas resultaría ser igual a cero.










(94)


Por otra parte, la Comisión duda de que todas las empresas navieras que se beneficiaron del régimen SEAF tuvieran acceso a las Directrices marítimas y cumplieran todos los requisitos y limitaciones impuestos por las Directrices. Por otro lado, las empresas de fuera de la UE y del EEE que se beneficiaron del SEAF no tendrían acceso a ningún beneficio con arreglo a las Directrices.




3.3.3.   Ayuda a los astilleros, compañías de arrendamiento financiero, bancos y otros intermediarios







(95)


La Comisión considera en esta fase que la ayuda a los astilleros no sería compatible con el Marco de ayuda estatal a la construcción de buques (64). Por lo que respecta a las compañías de arrendamiento financiero, los bancos y otros posibles intermediarios, la Comisión considera que seguiría el mismo enfoque de cara a la compatibilidad que para los inversores financieros de las AIE, es decir, compatibilidad de la ayuda en proporción a la ayuda compatible (artículo 11 de las Directrices marítimas) concedida a las empresas navieras.




3.4.   Incompatibilidad por vulneración de los artículos 34 y 56 del TFUE







(96)


En caso de que la evaluación de la información recibida en el procedimiento de investigación formal lleve a la conclusión de que el régimen, debido al necesario consentimiento previo de las autoridades fiscales, está limitado a los bancos españoles o a otros intermediarios o astilleros españoles, ello constituiría una vulneración de las normas sobre la libre circulación de bienes y el libre suministro de servicios. En esta fase, la Comisión no ve ninguna posible justificación de dicha vulneración.










(97)


Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, toda ayuda que al mismo tiempo vulnere las normas del mercado interior es, por esa sola razón, incompatible con el mercado interior.




4.   RECUPERACIÓN







(98)


El artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo establece que toda ayuda ilegal podrá recuperarse de los beneficiarios.










(99)


No obstante, el artículo 14 de dicho Reglamento establece también que la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario. En esta fase, la Comisión no tiene constancia de que una vulneración de un principio general del Derecho comunitario impida a la Comisión solicitar la recuperación de una posible ayuda ilegal.




A la luz de las anteriores consideraciones, la Comisión, actuando con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, solicita a España que presente comentarios y que suministre toda la información que pueda ayudar a evaluar las medidas, en el plazo de un mes a partir de la fecha de recepción de la presente carta. La Comisión solicita a sus autoridades que haga llegar inmediatamente una copia de la presente carta al beneficiario potencial de la ayuda.
La Comisión desea recordar a España que el artículo 108, apartado 3, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea tiene efectos suspensivos, y desea llamar su atención en relación con el artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, que dispone que toda ayuda ilegal podrá recuperarse del beneficiario.
La Comisión previene a España de que informará a las partes interesadas publicando la presente carta y un resumen significativo de ella en el Diario Oficial de la Unión Europea. También informará a las partes interesadas de los países AELC que sean signatarios del Acuerdo EEE, mediante la publicación de una comunicación en el Suplemento EEE del Diario Oficial de la Unión Europea e informará al Órgano de Vigilancia de la AELC enviándole una copia de la presente carta. Todas las partes interesadas serán invitadas a presentar comentarios en el plazo de un mes a partir de la fecha de dicha publicación.’



(1)  Article 48 of the Spanish Corporate Tax law (LIS).

(2)  Article 124-128 LIS. The Spanish TT scheme was authorised by the Commission as compatible State aid in 2002, see Commission Decision C(2002) 582 final of 27 February 2002 in Case N 736/01, as modified by decision N 528/03.

(3)  Article 125(2) LIS.

(4)  Article 50(3) of the Corporate Tax implementing Regulation or RIS.

(5)  See OJ C 13, 17.1.2004.

(6)  Véase la pregunta parlamentaria E-5819/2010 contestada el 31 de agosto de 2010.

(7)  Secreto comercial.

(8)  Mediante carta de 26 de julio de 2010.

(9)  Esta descripción parece corresponder a las pautas más frecuentes. Existen variaciones.

(10)  En Derecho contractual y Derecho empresarial, la «novación» es el hecho de sustituir una obligación para cumplir otra obligación, o de sustituir a una parte en un acuerdo por una nueva parte. En el presente caso, el comprador en el contrato inicial de adquisición de buques (la empresa naviera) es sustituido por la sociedad de arrendamiento financiero, y se modifican determinadas condiciones de las obligaciones del comprador (particularmente el precio y la forma de pago).

(11)  Un fletamento de buque vacío es un acuerdo para el fletamento o arrendamiento de un buque, en virtud del cual no se incluye a la tripulación ni el avituallamiento como parte del acuerdo, sino que la empresa que arrendó el buque a su propietario se hace responsable de esas cuestiones.

(12)  La compañía de arrendamiento financiero y la empresa naviera también firman contratos con opción de compra y venta.

(13)  La diferencia entre el precio de venta y el valor contable del buque. El valor contable del buque es el precio inicial pagado menos los importes deducidos (gastos) para tener en cuenta su amortización. En el caso que nos ocupa, el buque se amortizaría completamente, o casi completamente, antes de que la AIE pasara a la tributación por tonelaje (TT), es decir, su valor contable sería cero, o poco más de cero.

(14)  Acelerada: artículo 115, apartado 6, de la Ley del impuesto sobre sociedades (LIS) española. Anticipada: artículo 115, apartado 11, de la LIS.

(15)  En este caso, el cobro del impuesto se aplaza sin intereses.

(16)  La anticipación (a efectos fiscales) de la deducción del coste de amortización (debido a la amortización anticipada y acelerada) equivale a un aplazamiento del pago del impuesto. El impuesto que no se percibe en los primeros años cuando el coste de amortización se incrementa, es considerado una obligación de pagar posteriormente el impuesto cuando se ha alcanzado la plena amortización (también se denomina impuesto diferido).

(17)  Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002 en el asunto N 736/01, modificada por la Decisión N 528/03.

(18)  Con arreglo al artículo 125, apartado 2, de la LIS, los buques usados son los buques cuya titularidad ya correspondía a la empresa naviera cuando accedió a este régimen especial, o los buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación.

(19)  En virtud del artículo 50, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) (véase más abajo la descripción detallada).

(20)  Esta información incluyó tres ejemplos reales de solicitudes presentadas por AIE a la administración fiscal con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la LIS, y los contratos y otros anexos adjuntos a dichas solicitudes.

(21)  En la presente decisión, el término «amortización» se refiere indistintamente a la deducción del coste de amortización por el propietario de un activo o a la deducción por el arrendatario de los pagos correspondientes a la recuperación por el arrendador del coste del activo. Conforme a ello, la amortización acelerada de los activos arrendados se refiere a la posibilidad de que los arrendatarios deduzcan estos pagos dentro de los límites del doble o el triple de la amortización lineal.

(22)  El pago de los tramos, incluido el reembolso del coste de los activos y excluido el valor de la opción de compra, y los intereses adeudados.

(23)  Respectivamente publicados en el Boletín Oficial del Estado (BOE) español de 11 de marzo de 2004 y 6 de agosto de 2004.

(24)  El artículo 108 de la LIS estipula que las empresas con una cifra de negocios inferior a 8 millones EUR podrán beneficiarse de incentivos fiscales; si la empresa efectúa una declaración fiscal consolidada, la cifra de negocios se refiere a la totalidad de la agrupación.

(25)  Véase la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) no 17 aplicable a los contratos de arrendamiento, la cual dispone que los activos arrendados deberán ser usados por el arrendatario y amortizados con arreglo a las mismas normas que los activos de los que sea propietario. La NIC no 17 es aplicable en la UE con arreglo al Reglamento (CE) no 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008 , por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo. Según la información disponible, el Plan General de Contabilidad español también aplica la NIC no 17, con la excepción de las microempresas.

(26)  Copiado del anterior artículo 128, apartado 11, de la Ley 43/1995, introducido por la Ley 24/2001 y aplicable a partir de 2002. Por amortización anticipada se entiende la anticipación de la fecha en la que puede dar comienzo la amortización. En el caso que nos ocupa, los contribuyentes, siempre que reciban la necesaria autorización fiscal, pueden dar comienzo a la amortización acelerada durante la construcción del buque, es decir, antes de que el buque sea entregado al contribuyente, o de que comience a ser usado por el contribuyente.

(27)  Cartas de las autoridades españolas de 27 de marzo de 2008, 10 de marzo de 2010 y 27 de julio de 2010, en las que se sintetizaron las autorizaciones expedidas hasta el final de junio de 2010.

(28)  El artículo 108 de la LIS estipula que las empresas con una cifra de negocios inferior a 8 millones EUR pueden beneficiarse de normas fiscales favorables.

(29)  Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, en el asunto N 736/01, modificada por la Decisión N 528/03.

(30)  DO C 13 de 17.1.2004.

(31)  La Comisión señala que, contrariamente a las normas establecidas en los artículos 124-128 de la LIS aprobadas por la Comisión, la excepción contenida en el artículo 50, apartado 3, no fue notificada a la Comisión ni autorizada por ella.

(32)  Mencionado en la Ley no 27/1992 de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, de 24 de noviembre de 1992.

(33)  Véase el artículo 125, apartado 2, de la LIS.

(34)  Como ya se ha mencionado, las medidas de ejecución contenidas en el RIS no fueron notificadas a la Comisión ni autorizadas por ella.

(35)  Artículo 50, apartado 3, del RIS. Debe tenerse en cuenta que dicha exención solo se concede a las AIE a las que la autoridad fiscal ya ha concedido una autorización de amortización anticipada.

(36)  En la fecha de entrada en la TT.

(37)  En la fecha en que la titularidad del buque sea transferida a la empresa naviera.

(38)  Artículo 115, apartado 11, de la LIS.

(39)  Artículo 115, apartado 6, de la LIS.

(40)  De hecho, el importe de la plusvalía gravado el día en que se vende el buque se compone de dos elementos, tal como se describe en el apartado 46.

(41)  Sentencia del Tribunal de Justicia de 3 de marzo de 2005 en el asunto C-172/03 Heiser, apartado 40 (Rec. 2005, p. I 1627).

(42)  Algunas de las medidas fiscales individuales tomadas con arreglo al SEAF pueden también conceder ventajas a determinadas empresas (otros sectores, PYME). No obstante, la magnitud de dichas ventajas (de la que se deriva su efecto falseador) no es comparable con la alcanzada en el sector del transporte marítimo mediante la estructura completa del SEAF, que solo puede resultar atractiva si la AIE puede evitar que sea gravada la plusvalía. Ello solo es posible pasando a la TT.

(43)  Buques certificados para la navegación marítima.

(44)  Por ejemplo, buques de navegación marítima de segunda mano, buques de navegación marítima sin acceso a la TT, otros buques u otros activos, nuevos o de segunda mano.

(45)  Según la información suministrada por las autoridades españolas, 21 astilleros españoles y un astillero francés se beneficiaron del régimen. […].

(46)  Tal como lo confirma el artículo 48 de la LIS, la AIE es fiscalmente transparente únicamente con respecto a sus inversores residentes en España.

(47)  Por lo que atraen a inversores para las AIE, compradores para los buques, justificando desde un punto de vista económico la creación de la totalidad de la organización del SEAF.

(48)  Por ejemplo, el contrato de fletamento de buque vacío entre la AIE y la empresa naviera parece resultar de la interpretación de una de las condiciones impuestas por el artículo 48 de la LIS y estar sujeto a la revisión y autorización de la administración fiscal.

(49)  Artículo 49 del RIS.

(50)  DO C 384 de 10.12.1998.

(51)  Comunicación antes mencionada, sección sobre Prácticas administrativas discrecionales, puntos 21 y 22.

(52)  Asunto C-241/94 Francia/Comisión (Kimberly Clark Sopalin), Rec. 1996, p. I 4551.

(53)  Consulta V2290-08 de 1.12.2008 (http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7263).

(54)  Ni de astilleros no españoles, ni de empresas navieras.

(55)  Artículo 124, apartado 1, del Real Decreto Legislativo 4/2004.

(56)  Ley no 27/1992 de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, de 24 de noviembre de 1992.

(57)  Véanse los apartados 23-27, Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C 384 de 10.12.1998, p. 3).

(58)  Véase, en particular, el asunto 730/79 Philip Morris/Comisión, apartado 11, Rec. 1980, p. 2671; asunto C-53/00 Ferring, apartado 21, Rec. 2001, p. I 9067; asunto C-372/97 Italia/Comisión, apartado 44, Rec. 2004, p. I 3679.

(59)  Asunto T-214/95 Het Vlaamse Gewest/Commission, Rec. 1998, p. II717.

(60)  En particular, el artículo 50, apartado 3, de la LIS.

(61)  El punto 3.3.5 de la Decisión incluye entre otras cosas lo siguiente: «La ventaja fiscal del impuesto de tonelaje se aplica con carácter restrictivo a las actividades de transporte marítimo», y se refiere al «uso exclusivo del impuesto de tonelaje para el transporte marítimo de mercancías y pasajeros».

(62)  Ayuda estatal C 46/2004, Decisión de la Comisión, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayuda aplicado por Francia en virtud del artículo 39 CA del Código Fiscal General (DO L 112 de 30.4.2007, p. 41).

(63)  Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (ahora artículo 108 TFUE) (DO L 83 de 27.3.1999, p. 1).

(64)  DO C 317 de 30.12.2003, p.11.