text:
Skat.dk: Straffesag - dokumentation af revisionsrapporter og erklæringer - afhøring af ToldSkat medarbejder og revisor
 14 Apr 2003 12:44
 Bevisførelse, bevismidler, dokumentation, revisionsrapporter, revisorerklæringer, vidneafhøring, ToldSkat medarbejder, revisor
 Under efterforskningen af en straffesag, i hvilken der blev rejst tiltale mod 8 personer for bedrageri med hensyn til moms for ca. 100 mio. kr. mv., havde ToldSkat ydet politiet bistand med udfærdigelse af revisionsrapporter. Under et retsmøde havde anklagemyndigheden anmodet om tilladelse til at foretage vidneafhøring af en specialkonsulent fra ToldSkat og en statsautoriseret revisor og til at dokumentere dels udvalgte dele af ToldSkats revisionsrapporter dels en erklæring fra det pågældende revisionsfirma. Byretten meddelte de ønskede tilladelser, hvilken afgørelse blev stadfæstet af landsretten. De tiltaltes forsvarer kærede til Højesteret, for hvem anklagemyndigheden udvidede påstanden til at gælde revisionsrapporterne mv. i deres helhed. Højesteret udtalte, at ToldSkats revisionsrapporter og revisorerklæringer efter fast praksis helt eller delvis kan oplæses i retten som et led i bevisførelsen, og at en sådan anvendelse af erklæringer som bevismidler som udgangspunkt er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, jf. § 928, stk. 3, og at forsvareren havde adgang til under domsforhandlingen at afhøre de pågældende vidner, ligesom forsvareren havde fået stillet midler til rådighed til sagkyndig bistand for de tiltalte. Højesteret tog herefter anklagemyndighedens påstand til følge.
 Retsplejeloven § 877, stk. 2, nr. 5, jf. § 928, stk. 3
 Højesterets kendelse af 7. november 2002 155/2002.
 T.1 - T.8
 (advokat Jan Lrik Kornerup Jensen e.o)
 Marie-Louise Andreasen, Poul Sørensen og Per Walsøe
 Roskilde Byrets kendelse af 5. november 2001, S1-763/00
 Revisionsrapporterne udfærdiget af ToldSkat er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2 nr. 1 eller dennes analogi. Revisionsberetningerne udarbejdet af revisionsfirmaet KPMG er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2 nr. 5. Flemming Christensen og Kenneth Hoffmann kan afhøres efter det tema, som anklagemyndigheden har angivet. Det bemærkes, at bevisværdien af afhøringen af de to vidner og rapporterne vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt på de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne.
 Østre Landsrets kendelse af 15. januar 2002, 18. afdeling, S-3906-01
 Kallehauge, Linde Jensen og Niels Christian Baark (Kst.)
 De tiltalte T.1 - T.8 har påkæret Roskilde rets kendelse af 5. november 2001 (S1-763/00), hvorefter det tillodes anklagemyndigheden at dokumentere revisionsrapporter og -beretninger og afhøre Flemming Christensen og Kenneth Hoffmann som anført i afhøringstema af 26. oktober 2001.
 Advokat Jan Erik Kornerup Jensen har på vegne af samtlige tiltalte efter aftale med de øvrige forsvarere indgivet processkrifter af 30. november 2001 og 10. januar 2002.
 Anklagemyndigheden har indgivet proceskrift af 13. december 2001 og af 14. januar 2002.
 Kærende har nedlagt påstand om, at anklagemyndighedens begæring om dokumentation af ToldSkats revisionsrapport af 25. august 1997, bilag ...., og KPMG's erklæring af 30. juli 1999, bilag ...., samt afhøring af specialkonsulent Flemming Kristensen og statsaut. revisor Kenneth Hoffmann (vedrørende erklæring af 30. juni 1999), som angivet i afhøringstema, nægtes fremme, og at byretten skal se bort fra allerede foretagne dokumentationer og stedfundne afhøringer med den følge, at retsbogens gengivelse heraf udgår af sagen.
 Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om principalt stadfæstelse, subsidiært at de af ToldSkat udarbejdede revisionsrapporter anses omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5.
 Anklagemyndighedens afhøringstemaer af 26. oktober 2001, hvortil er henvist i rettens kendelse, er sålydende:
 "Afhøring af Specialkonsulent Flemming Christensen, vedr. revisionsrapport af 25. august 1997, ...., som vidnet har udfærdiget som ansat i ToldSkat, herunder vidnets forklaring og uddybning af grundlaget for rapportens tilblivelse og de anvendte revisionsprincipper og -metoder, forklaring om evt. indlagte vurderinger i rapporten samt belysning af spørgsmål af teknisk/faglig karakter i relation til rapporten og den relevante lovgivning, redegørelse for bogføringen hos de tiltalte og/eller selskaber i tilknytning til de tiltalte og herunder særligt bogføringen af konkrete bilag i forholdene I 1-5 og mellemregningskonto for T.2.
 Afhøring af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann, KPMG, vedr. revisionsfirmaets antagelse som regnskabskyndig bistand til sagen, særligt om aftalebrev, habilitet, kvalifikationer, arbejdsgange og samarbejde med ToldSkat, Politi og Anklagemyndighed samt revisors afrapportering og ressourceanvendelse. Endvidere afhøring om KPMG's erklæring af 30. juli 1999, ...., om gennemgang af ToldSkats revisionsrapport af 25. august 1997 vedrørende T.2, herunder navnlig revisionstema og redegørelse for revisionsfirmaets undersøgelse af ToldSkats arbejde, revisionserklæringens opbygning og revisors konklusion vedr. rapporten."
 Kærende har i processkrift af 30. november 2001 navnlig anført, at ToldSkat har udarbejdet rapporter med hensyn til samtlige de af anklageskriftet omfattende forhold, og rapporterne er udarbejdet med det ene formål at godtgøre, at de den gang sigtede havde gjort sig skyldig i de påsigtede forhold.
 Som følge af formålet og karakteren af rapportens konklusioner er der tale om rendyrket efterforskningsmateriale, indhentet og bearbejdet med det formål at støtte sigtelserne, og det er forsvarets grundlæggende opfattelse, at der hverken i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, eller 877, stk. 3, er hjemmel til dokumentation af disse med dette formål tilvejebragte ToldSkat-rapporter. Det er følgelig forsvarets opfattelse, at der selvsagt ikke kan afhøres til eller om et dokument, som ikke kan dokumenteres, idet en sådan afhøring naturligvis vil være ensbetydende med en fundamental omgåelse af dokumentationsforbudet.
 I retten gennemgås i forbindelse med afhøring af de tiltalte og vidner de selv samme bilag, som ToldSkat har anvendt i forbindelse med rapportudarbejdelsen, og det er herefter rettens opgave at tage stilling til bilagsmaterialets beviskraft, sammenholdt med de tiltaltes forklaringer.
 Hvad ToldSkat har ment at kunne konkludere på grundlag af en gennemgang af det selv samme bilagsmateriale, er naturligvis på nuværende tidspunkt uden betydning, og det vil være i strid med såvel fundamentale principper i dansk straffeproces, som med princippet om retfærdig rettergang i henhold til artikel 6 i EMRK, om det tillades at afhøre de pågældende medarbejdere om deres bedømmelse af bevismaterialet og de konklusioner, de har draget på grundlag heraf.
 Det må være uden for enhver tvivl, at tilladelse til dokumentation af erklæringer og dokumenter i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, må forudsætte, at der er tale om en sagkyndig erklæring fra en myndighed eller personer, der i det mindste har en vis uafhængighed i forhold til politi og/eller anklagemyndighed, og under alle omstændigheder ikke har deltaget aktivt i efterforskningen med det erklærede formål at underbygge politiets sigtelser.
 Den foreliggende sag adskiller sig fra Højesterets kendelse i UfR 1997.675H, derved dels at den omhandlede medarbejder fra arbejdstilsynet var egentlig sagkyndig, dels at det ikke er muligt at indhente sagkyndige erklæringer og/eller afhører sagkyndige vidner, som kan udtale sig om skyldspørgsmålet som modvægt overfor ToldSkats medarbejderes udtalelser om samme spørgsmål.
 Det vil følge af ovenanførte synspunkter, at der selv sagt heller ikke er hjemmel i retsplejelovens § 877, stk. 3, til dokumentation af de pågældende rapporter, eller afhøring af de pågældende.
 For så vidt angår den af KPMG den 30. juli 1999 afgivne erklæring er det forsvarets standpunkt, at erklæringen ikke kan dokumenteres, og at der ej heller kan ske afhøring af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann om denne. Erklæringen er en erklæring om en anden erklæring, der ikke vil kunne dokumenteres, og hvortil der ikke kan foretages afhøring, og allerede af denne grund kan anklagemyndighedens begæring om dokumentation og afhøring ikke nyde fremme.
 At anklagemyndigheden lader sine revisorer afgive erklæring om ToldSkats erklæring/rapport er i sig selv helt usædvanligt, hvilket også er bekræftet af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann under afhøring af ham, og det er bemærkelsesværdigt, at anklagemyndigheden selv har tilkendegivet, at denne i retsplejemæssig henseende angribelige konstruktion er iscenesat med det formål, at "blåstemple" ToldSkats efterforskningsmateriale.
 Det er ikke sådanne revisionserklæringer Højesteret har tilladt dokumenteret i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, i de senest afsagte kendelser i relation til beretninger og erklæringer, afgivet af de af politiet antagne revisorer.
 Kærende har i processkrift af 10. januar 2002 fastholdt og suppleret de refererede argumenter.
 Anklagemyndigheden har i processkrift af 13. december 2001 navnlig anført, at ToldSkat under efterforskningen har ydet politiet sagkyndig bistand i forbindelse med bearbejdningen af det af politiet sikrede regnskabsmateriale, men ToldSkat har ikke deltaget i politiets efterforskning. Der har været tale om en helt sædvanlig arbejdsdeling, hvor ToldSkats bistand har bestået i udarbejdelse af en række rapporter, mens politiet har forestået afhøringer og andre efterforskningsskridt uden ToldSkats medvirken. ToldSkat har været til stede under enkelte afhøringer, men kun som teknisk bistand.
 Udarbejdelse af rapporterne er sket ikke, som af kærende anført, alene "til brug for politiets efterforskning og anklagemyndighedens stillingtagen til tiltalespørgsmålet", men i allerhøjeste grad med det formål at kunne anvendes som bevismateriale under domsforhandlingen.
 ToldSkats vurdering af materialet indebærer efter anklagemyndighedens opfattelse ikke en sådan stillingtagen til skyldsspørgsmålet, at anklagemyndigheden af denne grund er afskåret fra at dokumentere rapporten. Dette skal ses på baggrund af, at bevisværdien af rapporten, som fremhævet i den påkærede kendelse, også "vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt på de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne".
 Rapporterne er udarbejdet efter de sædvanlige retningslinier for ToldSkat i sager af den foreliggende karakter. De er "udstedt i medfør af offentligt hverv", og de er derfor efter anklagemyndighedens opfattelse omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 1 eller nr. 5, eller af en analogi af disse bestemmelser, og de kan som følge heraf dokumenteres.
 Især i større regnskabssager som den foreliggende, hvor komplicerede sammenhænge fordrer en særlig sagkyndig indsigt, må man i processen nødvendigvis støtte sig til sagkyndige erklæringer og til eksperters udredning af bevisligheder i et omfattende bevismateriale, jf. i øvrigt U 1997.675 og 676.
 Synspunktet om, at afhøring til eller om et dokument, som ikke kan dokumenteres, vil være ensbetydende med en fundamental omgåelse af dokumentationsforbudet, er uden støtte i lov eller praksis.
 Efter afhøringstemaet er vidnet afhørt om, hvilket arbejde/undersøgelse den pågældende har foretaget og på hvilket grundlag. Afhøringstemaet ligger i relation til EMRK artikel 6 klart indenfor rammerne af, hvad sagkyndige vidner kan afhøres om.
 Revisionsfirmaet KPMG's gennemgang af ToldSkats rapport havde til formål at lade en uafhængig statsautoriseret revisor foretage en sagkyndig vurdering af ToldSkats arbejde, særlig med hensyn til vurderingen af fuldstændigheden af det tilgrundliggende bilagsmateriale samt til kontrol af opgørelsen af de indeholdte momsbeløb og den regnskabsmæssige opgørelse i forbindelse hermed.
 Det er uden betydning ved vurderingen af, om en revisionserklæring er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, om denne erklæring er udarbejdet med baggrund i noget allerede foreliggende regnskabsmateriale eller en regnskabsmæssig opgørelse, eller om den pågældende revisor selv har udarbejdet den grundlæggende beretning på baggrund af det tilvejebragte bilagsmateriale. Det afgørende i denne forbindelse er alene, om erklæringen er udstedt af uafhængige statsautoriserede revisorer i medfør af offentligt hverv. Hvortil kommer, at de tiltalte heller ikke i relation til KPMG's erklæringer vil være afskåret fra at indhente udtalelser fra andre sagkyndige og/eller afhøre andre sagkyndige vidner.
 Anklagemyndigheden har i processkrift af 14. januar 2002 fastholdt og suppleret de refererede argumenter.
 Det følger af den påkærede kendelse, at der i relation til afhøringstema af 26. oktober 2001 skal ske afhøring af specialkonsulent Flemming Christensen og statsaut. revisor Kenneth Hoffmann, og landsretten har forstået kendelsen således, at den tilladte dokumentation sker i forbindelse med disse afhøringer.
 Landsretten finder, at den omhandlede dokumentation - som led i de nævnte afhøringer - kan tillades som hjemlet ved retsplejelovens § 877, stk. 3, både for så vidt angår revisionsrapporterne fra ToldSkat og under hensyn til sammenhængen hermed for så vidt angår revisionsberetninger fra KPMG.
 Det følger af den påkærede kendelse, at bevisværdien af den nævnte dokumentation, ligesom bevisværdien af afhøringerne, vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt en stillingtagen til de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne.
 Landsretten tiltræder under disse omstændigheder efter retsplejelovens § 877, stk. 3, at de omhandlede revisionsrapporter og revisionsberetninger er tilladt dokumenteret, og landsretten finder ikke, at der derved er sket en krænkelse af de hensyn, der skal varetages efter EMRK artikel 6.
 Herefter, og da det af kærende anførte ikke kan føre til et andet resultat,
 Højesterets kendelse af 7. november 2002, 155/2002.
 I tidligere instanser er afsagt kendelse af Retten i Roskilde den 5 . november 2001 og af Østre Landsrets 18. afdeling den 15. januar 2002.
 Østre Landsrets kendelse er med Procesbevillingsnævnets tilladelse påkæret til Højesteret af T.1 - T.8 idet påstanden for højesteret er udvidet til at omfatte samtlige rapporter afgivet af ToldSkat og samtlige erklæringer fra KPMG om disse rapporter.
 Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om stadfæstelse, dog således at dokumentation af ToldSkats revisionsberetning af 25. august 1997 (bilag ....) og KPMG-erklæringen af 30. juli 1999 (bilag ....) og de øvrige i sagen foreliggende revisionsberetninger fra ToldSkat og beretninger, notater og øvrige erklæringer udstedt af. KPMG tillades dokumenteret i medfør af retsplejelovens § 877, stk, 2, nr. 5, samt at det ikke forudsættes, at dokumentation sker i forbindelse med afhøring af en repræsentant for ToldSkat og revisionsfirmaet.
 Anklagemyndigheden har subsidiært nedlagt påstand om stadfæstelse, således at dokumentation af de nævnte dokumenter sker i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 3.
 ToldSkat Maribo har udfærdiget revisionsrapport af 25. august 1997 vedrørende T.2. I konklusionen på side 64 ff anføres blandt andet:
 "12 Konklusion
 12.1 Bogføring m.v.
 Der er derved sket følgende overtrædelser:
 Straffelovens § 302, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, jf. bogføririgsloven, lovbekendtgørelse nr. 60 af 19. februar 1986 med senere ændringer § 2, stk. 1 og stk. 2 ved ...
 12.2 Merværdiafgift (MOMS).
 Der er herved sket følgende overtrædelser:
 Momsloven, jf nu lovbekendtgørelse nr. 56 af 6. februar 1996 om merværdiafgift med senere ændringer (tidligere momslov, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993, § 57, stk. 1, jf. § 81, stk. 1, nr. 2 og jf. stk. 3 (tidligere momslovs § 20, stk. 1, jf. § 35, stk. 1, nr. 2 og jf. stk. 3), ved ...
 12.3 Kildeskat.
 Såfremt den anførte formodning er korrekt, er der herved sket følgende overtrædelser:
 Kildeskattelovens § 79, stk. 1, nr. 1, jf. § 46, stk 1 i henhold til lovbekendtgørelse nr. 519 af 22. juni 1995, ved..."
 T.1 - T.8 har til støtte for deres påstand gjort gældende, at ToldSkat Maribós revisionsrapporter og KPMGs erklæringer ikke kan dokumenteres efter hverken retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, eller efter § 877, stk. 3. De har nærmere anført, at ToldSkat Maribos revisionsrapport af 25. august 1997 og øvrige rapporrer er udfærdiget med det formål at redegøre for de tiltaltes momsunddragelser m.v. Medarbejderne hos ToldSkat er ikke tilstrækkeligt. uafhængige af politi og anklagemyndighed, de kan som følge af deres deltagelse i efterforskningen ikke betragtes som sagkyndige, og deres rapporter og erklæringer kan ikke betragtes som sagkyndige erklæringer. ToldSket Maribos konklusioner, herunder konklusionerne vedrørende skyldspørgsmålet, bør være bevisførelsen uvedkommende, og de tiltalte har ikke mulighed for at føre modbevis over for skattemyndighedernes erklæringer. De tiltalte har yderligere gjort gældende, at retsplejelovens § 877, stk. 3, ikke kan anvendes, når det er udelukket at anvende samme bestemmelses stk. 2, nr. 5, som følge af de anførte forhold. Afhøring af en medarbejder fra ToldSkat Maribo vil ligeledes være udelukket af de anførte grunde. De tiltalte har endelig gjort gældende, at erklæringerne fra KPMG reelt er indholdsløse, da de ikke forholder sig til ToldSkat Maribos konklusioner, og at en erklæring om en anden erklæring ikke kan tillades dokumenteret. Af samme grunde bør afhøring af statsautoriceret revisor Kenneth Hoffmann nægtes.
 Anklagemyndigheden har til støtte for sin påstand gjort gældende, at revisionsrapporterne fra ToldSkat Maribo er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5. Anklagemyndigheden har til støtte herfor bl.a. henvist til Højesterets afgørelse, som er gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1977.675, og til, at det er i overensstemmelse med fast praksis, at ToldSkats rapporter dokumenteres under domsforhandlinger i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2,nr. 5. Dokumentation af rapporterne medfører ikke, at rapporterne skal lægges uprøvede til grund, men at bevisværdien beror på sagens øvrige bevisligheder. Dokumentation af rapporterne afskærer ikke forsvaret
 fra at indhente udtalelser fra og/eller afhøre andre sagkyndige. Der er netop med henblik herpå stillet regnskabskyndigbistand til rådighed for forsvaret. Højesterets kendelse, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2000.627, kan ikke føre til, at skattemyndighedernes rapporter ikke kan dokumenteres, selv om de måtte indeholde passager, hvor skattemyndighederne foretager en vurdering af, om der foreligger en overtrædelse af lovgivningen. Skattemyndighederne har ikke stilling som et særligt sagkyndigt råd, og det ligger inden for skattemyndighedernes opgaver at foretage vurderinger af juridisk karakter. Anklagemyndigheden har yderligere gjort gæIdende, at der ikke ved retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, er stillet krav om, at dokumentation skal ske som led i afhøringen af den, der har udfærdiget den pågældende erklæring. Forsvaret skal blot have mulighed for at stille spørgsmål til den, der har udfærdiget erklæringen.
 Vedrørende dokumenterne, som er udfærdiget af revisionsfirmaet KPMG, har anklagemyndigheden gjort gældende, at der er fast praksis for, at revisionsberetninger, som er udarbejdet af uafhængige revisorer efter anmodning fra anklagernyndigheden, kan benytte som bevis under domsforhandlingen efter retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5. Erklæringer om allerede foreliggende regnskabsmateriale og revisionsberetninger udarbejdet på grundlag af det forelagte bevismateriale må i denne henseende behandles ens.
 Parterne har i det væsentligste gentaget deres anbringender.
 Skattemyndighedernes revisionsrapporter og revisorerklæringer kan efter fast praksis helt eller i uddrag oplæses i retten som led i bevisførelsen på samme måde som andre erklæringer indhentet af politiet. En sådan anvendelse af erklæringerne som bevismidler - evt. suppleret af afhøring af dem, der har udfærdiget det pågældende dokurnent - er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen i retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, jf. § 928, stk. 3.
 Forsvarerne har adgang til under domsforhandlingen at afhøre Flemming Christensen fra ToldSkat Maribo og statsautoriseret revisor Kenneth Hoffmann fra KPMG, og forsvarerne har fået stillet midler til rådighed til sagkyndig bistand for de tiltalte.
 Højesteret finder herefter, at der ikke er grundlag for at nægte dokumentation af ToldSkat Maribos og revisionsfirmaet KPMGs rapporter og erklæringer i deres helhed.
 Højesteret finder endvidere, at der ikke er fremkommet oplysninger, som kan begrunde, at anklagemyndigheden skal afskæres fra at afhøre Flemming Christensen fra ToldSkat Maribo og Statsautoriseret revisor Kenneth Hoffmann fra KPMG.
 Det tillades anklagemyndigheden at dokumentere samtlige ToldSkat Maribos revisionsberetninger og beretninger samt notater og øvrige erklæringer udstedt af KPMG. Endvidere tillades det anklagemyndigheden at føre Flemming Christensen og revisor Kenneth Hoffmann som vidner.


type: wikipedia

text:
Le angiosperme (Angiospermae, Lindl.) sono una vasta divisione di piante delle spermatofite, che comprende piante annue o perenni con il massimo grado di evoluzione: in questa definizione rientrano le piante con fiore vero e con seme protetto da un frutto. Sono note anche sotto il nome di magnoliofite (Magnoliophyta Cronquist, Takht. & W.Zimm., 1966), denominazione utilizzata dal Sistema Cronquist.
 Il Codice Internazionale di Nomenclatura Botanica (ICBN) permette, per i taxa di rango superiore alla famiglia, di usare indipendentemente nomi descrittivi tradizionali come Angiospermae o regolarmente derivati da un genere "tipo" come Magnoliophyta, che deriva dal genere Magnolia.
 Compaiono nel registro fossile nel Cretaceo inferiore (circa 130 milioni di anni fa). Anche se alcuni autori hanno proposto alcuni esempi di angiosperme pre-cretaciche (ad esempio Sanmiguelia lewisi, dal Triassico superiore (circa 215 milioni di anni fa) del Nord America), la attribuzione di questi fossili alle angiosperme rimane controversa.
 In un tempo relativamente breve le angiosperme, grazie alla loro estrema varietà morfologica e fisiologica, sono diventate il gruppo di piante più vasto e diversificato del nostro pianeta: con circa specie oggi viventi, che corrispondono ad oltre l'80% di tutti i vegetali terrestri, le angiosperme sono presenti in tutti i grandi biomi terrestri, dai deserti alle foreste pluviali. La ragione principale di tale successo evolutivo sembra essere legata soprattutto ad una trasformazione nella capillarità delle foglie che migliorò la loro efficacia fotosintetica.
 Descrizione
 Le angiosperme si distinguono perché i loro semi sono avvolti da un frutto, che li protegge e ne facilita la disseminazione. Il nome significa infatti "seme protetto" (dal Greco αγγειον, ricettacolo, e σπερμα, seme).
 Il raggruppamento comprende una varietà di piante erbacee, arbustive o arboree: si passa da alberi alti anche 100 metri (Myrtaceae) fino a minuscole piante erbacee (Araceae) di meno di 2 millimetri.
 Il fiore delle angiosperme è una struttura più complessa degli strobili delle Pinofite, che condividono con le prime la riproduzione per mezzo di semi. Le angiosperme si distinguono dalle Gimnosperme anche per la presenza di trachee vere e proprie unite a canali più grandi e specializzati, gli "elementi dei vasi", che rendono più efficiente il trasporto idrico, e per essere l'unica divisione che comprende piante erbacee in senso proprio.
 Le angiosperme presentano il fenomeno della "doppia fecondazione", così chiamato perché all'interno dell'ovario avvengono due fecondazioni: uno dei due nuclei spermatici contenuti nel granulo pollinico (trasportati all'interno dell'ovario attraverso il tubetto pollinico) una volta raggiunto l'ovario, feconda la cellula proendospermatica (diploide, diventerà triploide, dando origine all'endosperma del seme); l'altro nucleo invece feconda l'oosfera (che darà vita a uno zigote).
 Le Angiosperme, letteralmente “piante con seme protetto”, sono così chiamate perché il loro seme è contenuto nel frutto. Sono comunemente indicate come latifoglie, per il carattere delle foglie a lamina variamente espansa. A esse appartengono tutte le piante con fiori e vengono divise in due gruppi, le monocotiledoni e le dicotiledoni, in base alla presenza di una o due foglie embrionali nei loro semi. Essendosi ben adattate a qualunque clima, dominano tutti gli ambienti terrestri.
 Biologia
 Le angiosperme sono nate come piante specializzate nella impollinazione zoogama. Tuttavia, nel corso dell'evoluzione molte di esse sono tornate all'impollinazione ad opera di agenti non biologici, soprattutto il vento. I fiori sono allora diventati piccoli, numerosi e poco appariscenti. L'impollinazione anemofila è apparsa indipendentemente in numerosi gruppi di angiosperme sia monocotiledoni (Poaceae) che dicotiledoni (Salicaceae, Fagaceae).
 La capacità delle angiosperme di stabilire sinergie con gli insetti e altri animali, nei processi di impollinazione e di disseminazione, è una delle ragioni del loro successo evolutivo. Piante e animali sono stati protagonisti di un fenomeno di coevoluzione che ha consentito loro di raggiungere gli attuali livelli di elevata biodiversità.
 Classificazione filogenetica APG IV
 La classificazione APG IV pubblicata nel 2016 dall'Angiosperm Phylogeny Group suddivide le angiosperme nei seguenti cladi:
 clade angiosperme
 clade Angiosperme basali
 ordine Amborellales
 ordine Nymphaeales
 ordine Austrobaileyales
 clade Mesangiosperme
 clade Magnoliidi
 ordine Canellales
 ordine Laurales
 ordine Magnoliales
 ordine Piperales
 linea indipendente (independent lineage)
 ordine Chloranthales
 clade Monocotiledoni
 ordine Acorales
 ordine Alismatales
 ordine Asparagales
 ordine Dioscoreales
 ordine Liliales
 ordine Pandanales
 ordine Petrosaviales
 clade Commelinidi
 ordine Arecales
 ordine Commelinales
 ordine Poales
 ordine Zingiberales
 clade probabili affini delle eudicotiledoni (probable sister of eudicots)
 ordine Ceratophyllales
 clade Eudicotiledoni
 ordine Buxales
 ordine Proteales
 ordine Ranunculales
 ordine Trochodendrales
 clade Eudicotiledoni centrali (core eudicots)
 ordine Gunnerales
 ordine Dilleniales
 clade Superrosidi
 ordine Saxifragales
 clade Rosidi
 ordine Vitales
 clade Eurosidi I (o fabidi)
 ordine Cucurbitales
 ordine Fabales
 ordine Fagales
 ordine Rosales
 ordine Zygophyllales
 clade COM
 ordine Celastrales
 ordine Malpighiales
 ordine Oxalidales
 clade Eurosidi II (o malvidi)
 ordine Brassicales
 ordine Crossosomatales
 ordine Geraniales
 ordine Huerteales
 ordine Malvales
 ordine Myrtales
 ordine Picramniales
 ordine Sapindales
 clade Superasteridi
 ordine Berberidopsidales
 ordine Caryophyllales
 ordine Santalales
 clade Asteridi
 ordine Cornales
 ordine Ericales
 clade Euasteridi I (o lamiidi)
 ordine Boraginales
 ordine Garryales
 ordine Gentianales
 ordine Icacinales†
 ordine Lamiales
 ordine Metteniusales†
 ordine Solanales
 ordine Vahliales
 clade Euasteridi II (o campanulidi)
 ordine Apiales
 ordine Aquifoliales
 ordine Asterales
 ordine Bruniales
 ordine Dipsacales
 ordine Escalloniales
 ordine Paracryphiales
 Classificazione tradizionale di Cronquist
 Le angiosperme vengono classificate in base al sistema Cronquist nel seguente modo:
 Dicotiledoni (Magnoliopsida)
 Asterales
 Callitrichales
 Calycerales
 Campanulales
 Dipsacales
 Gentianales
 Lamiales (o Scrophulariales)
 Plantaginales
 Polemoniales
 Rubiales
 Solanales
 Caryophyllidae comprendente gli ordini:
 Caryophyllales
 Plumbaginales
 Polygonales
 Dilleniidae comprendente gli ordini:
 Batales
 Capparales
 Diapensiales
 Dilleniales
 Ebenales
 Ericales
 Lecythidales
 Malvales
 Nepenthales
 Primulales
 Salicales
 Sarraceniales
 Theales
 Violales
 Hamamelididae comprendente gli ordini:
 Casuarinales
 Daphniphyllales
 Didymelales
 Eucommiales
 Fagales
 Hamamelidales
 Juglandales
 Leitneriales
 Myricales
 Trochodendrales
 Urticales
 Magnoliidae comprendente gli ordini:
 Aristolochiales
 Illiciales
 Laurales
 Magnoliales
 Nymphaeales
 Papaverales
 Piperales
 Ranunculales
 Rosidae comprendente gli ordini:
 Apiales
 Celastrales
 Cornales
 Euphorbiales
 Fabales
 Geraniales
 Haloragales
 Linales
 Myrtales
 Podostemales
 Polygalales
 Proteales
 Rafflesiales
 Rhamnales
 Rhizophorales
 Rosales
 Santalales
 Sapindales
 Monocotiledoni (Liliopsida)
 Alismatidae comprendente gli ordini:
 Alismatales
 Hydrocharitales
 Najadales
 Triuridales
 Arecidae comprendente gli ordini:
 Arales
 Arecales
 Cyclanthales
 Pandanales
 Commelinidae comprendente gli ordini:
 Commelinales
 Cyperales
 Eriocaulales
 Hydatellales
 Juncales
 Restionales
 Typhales
 Liliidae comprendente gli ordini:
 Liliales
 Orchidales
 Zingiberidae comprendente gli ordini:
 Bromeliales
 Zingiberales
 Note
 Voci correlate
 Gimnosperme (classificazione tradizionale)
 Pinophyta (nuova classificazione cladistica delle piante con fiore semplice)
 Macrosporogenesi
 Altri progetti
 Collegamenti esterni
 L. Watson and M.J. Dallwitz (1992 onwards). The families of flowering plants: descriptions, illustrations, identification, information retrieval. http://delta-intkey.com


type: other

text:
03 Feb 2015 10:59
 01 May 2014 08:32
 SKM2015.86.BR
 Retten i Aalborg, BS 9-1295/2013
 Grundforbedring, varmeledninger
 Sagen drejede sig om, hvorvidt der var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, herunder om skatteyderen var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg af varmeledninger internt på skatteyderens ejendom.
 Retten bemærkede, at bevisførelsen bestod af dokumenter, der også forelå ved Landsskatterettens behandling af sagen.
 Retten fandt herefter, at der efter bevisførelsen ikke var grundlag for at tilsidesætte det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering, og at der ikke var påvist retlige mangler ved det af Landsskatteretten udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer.
 AB H1
 (advokat Hans Elgaard)
 Christian Lundblad
 Sagen, der er anlagt 5. juli 2013, vedrører skattemæssige fradrag i grundværdien ved udgifter til varmeforsyningsanlæg.
 Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den på bilag 1 markerede varmeforsyningsledning udgør en fradragsberettiget hovedledning i henhold til Vurderingslovens § 17, og at fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004, 2005, 2007 for ejendommen ...1 (ejendomsnummer ...) hjemvises til Vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
 Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, idet der under sagen ikke er afgivet forklaringer, og sagen vedrører prøvelse af Landskatterettens kendelse af 5. april 2013, der har følgende ordlyd:
 Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2004 og derefter. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
 Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med i alt 545.000 kr.
 Klagerens påstand
 Rettens afgørelse
 30.669 kr.
 for både landinspektør og projektering og tilsyn
 75.904 kr.
 Vejanlæg
 36.984 kr.
 Fællesareal/grønne områder
 55.510 kr.
 Ikke påklaget
 Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 55.510 kr. Det samlede fradrag udgør herefter kr. 545.000 kr. + 55.000 kr. eller i alt 600.000 kr.
 Ejendommen er beliggende ...1. Grundens areal udgør 6.550 m2.
 Klagers repræsentant har fremlagt dokumentation i form af skøde fra klagers sælgers erhvervelse af ejendommen, samt fra klagers erhvervelse af ejendommen.
 Det fremgår blandt andet af skødet fra klagers erhvervelse af ejendommen, at H1 købte ejendommen af G1. Overtagelsen var aftalt til den 1. juni 1990 og prisen var fastsat til 11.120.000 kr.
 På grunden er opført en støttet andelsbolig med tretten lejligheder. Fem boliger på 84 m2, en på 87 m2, en på 101 m2 og fire boliger på 106 m2.
 Ejendommen er omfattet af ... Kommunes lokalplan nr. ... fra april 1988.
 Det fremgår bl.a. heraf, at lokalplanen skulle åbne mulighed for tæt/lav bebyggelse. Området er herefter blevet opdelt i 3 dele, hvoraf den omhandlede grund er benævnt ... og består af matrikelnummer ...3 og ...4.
 Klagers repræsentant har fremlagt byggeregnskab som dokumentation for de afholdte udgifter til byggemodningen. Byggeregnskabet indeholder summariske poster og indeholder således ikke en nærmere specifikation af de enkelte udgifter. Der er derfor ikke er fremlagt specifik dokumentation for de faktiske afholdte udgifter til byggemodningen af grunden.
 Udgiften til anlæg af intern varmeforsyning er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger af ledningsnettet, baseret på det vedlagte ledningskort. Udgiften er i beregningerne anslået til 225.056 kr.
 V&S prisdata indeholder tekniske og økonomiske informationer til kalkulation og overslagsberegninger af anlægs- og byggeopgaver til planlægning af bygningsdrift og vedligehold.
 For så vidt angår udgiften for vandforsyningen, er denne også fastsat af klagerens repræsentant med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af det vedlagte vandledningskort, og udgiften er anslået til 36.984 kr.
 Som dokumentation for udgiften til etablering af vejanlæg, henviser repræsentanten til byggeregnskabets punkt 18, vedrørende "Interne veje", afholdt med i alt 312.000 kr., hvilket der anmodes om fradrag for.
 I forhold til tilslutning til elforsyningen har repræsentanten fremlagt et ledningskort, som viser den eksterne elforsyning, samt den interne elforsyning på klagers grund.
 Repræsentanten har desuden fremlagt en mail fra elforsyningsselskabet, og henviser til, at det heraf fremgår, at der er afholdt en udgift for eltilslutning på 7.000 kr. pr. bolig eksklusive moms, eller i alt 111.020 kr. inklusive moms. Under henvisning til Landsskatterettens praksis anmodes om 50 % af dette beløb, svarende til 55.510 kr.
 Ejendommens grundværdi for de påklagede år, vurderet efter byggeretsværdiprincippet, udgør følgende:
 1.689.200 kr.
 2.495.600 kr.
 Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til parkeringspladser, stikledninger, tilslutningsafgift for el, samt fællesareal herunder grønne områder, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18.
 Vedrørende udgifter til stikledninger er følgende angivet:
 Fradrag for udgifterne til fællesarealer, herunder grønne områder, er afslået med følgende begrundelse:
 Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til etablering af grønne områder, idet dette ikke bevirker en værdiforøgelse af grunden, men betragtes som tjenende bebyggelsen og dermed beboerne. Kravet i Vurderingslovens § 17 og 18 om at der skal ske en værdiforøgelse af grund- værdien anses ikke for opfyldt.
 Dette fremgår også af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 26. marts 1986, hvor udgifter der knytter sig til anlæg af grønne områder ikke er fradragsberettiget, hvorfor der ikke er fradrag for udgifterne til gård-, haveanlæg og hegn.
 Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at udgifter til grønne områder ikke kan henføres til grunden i ubebygget stand og derfor ikke kan begrunde fradrag i grundværdien for forbedringer. Der nægtes fradrag for udgiften hertil, jf. vurderingslovens § l7 og 18 samt under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009.
 Som begrundelse for, ikke at godkende fradrag for el-tilslutning, er følgende anført:
 Vurderingsankenævnet godkender ikke fradrag for tilslutningsafgiften, idet den anses at dække udgifter til eksisterende anlæg i tilstødende vej, der er mere end 30 år gammel.
 For så vidt angår udgifter til landinspektør, projektering og tilsyn, vejanlæg, vandforsyning og varmeforsyning, har vurderingsankenævnet godkend fradrag for en del af beløbet.
 Som begrundelse for fradragssatsen er anført følgende:
 Ad. landinspektør, projektering og tilsyn
 Der er afholdt udgifter af grundforbedrende karakter til det interne forsyningsnet samt veje med 495.000 kr.
 Vurderingsankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til landinspektør, tilsyn og projektering i forbindelse med disse anlæg jf. vurderingslovens § 17 og § 18. Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for 50.000 kr. Ved skønnet har vurderingsankenævnet henset til udgiften til anlæggene samt omfanget af arbejdet. Det skønnede beløb udgør ca. 10 % af de fradragsberettigede udgifter.
 Ad. Vejanlæg
 Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for vej anlæg, idet andelsboligforeningen har betalt for dette via købsprisen. Nævnet har godkendt 190.000 kr. efter skøn. Dette er baseret på V&S beregningerne ligesom der er henset til områdets størrelse, antal boliger. Der er ikke givet fradrag for udgifter til stamvejene ...5 og ...6, da de er mere end 30 år gammel.
 Ad. vand- og varmeforsyning
 Da der ikke foreligger dokumentation for udgifternes størrelse, men udelukkende et beregnet beløb via V&S prislisten, godkendes der efter skøn henholdsvis 20.000 kr., 40.000 kr. og 100.000 kr. Skønnet er baseret på V&S beregningerne, der er reguleret for stikledninger og lignende materialer ind til huset. I skønnet har nævnet henset til omfanget af forsyningsnet internt på grunden samt andel af tilslutning, der vedrører stikket til flyanlæg.
 Vurderingsankenævnet har endvidere henset til, at område støder op til ...6 og ...5, der er byggemodnet for mere end 30 år siden samt det i lokalplan 04-008 anførte.
 Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:
 Indrømmet af VAN
 225.056 kr.
 Fællesareal, grønne områder
 Tilslutning, el
 736.126 kr.
 376.126 kr.
 Subsidiær påstår klager fradraget forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
 Vurderingsankenævnet har indrømmet et samlet fradrag på kr. 50.000 for posterne landinspektør og projektering og tilsyn, men det er desværre ikke muligt at se, hvorledes beløbet er fordelt på de to poster, hvorfor begge er påklagede.
 Klager købte ejendommen som en uudstykket parcel og ifølge s. 3 i skødet (bilag 3) afholder køberen omkostningerne ved udstykningen, dvs. udgifterne til landinspektør.
 I mangel af dokumentation for udgiftens størrelse har G2 har beregnet udgiften til landinspektør i forbindelse med udstykningen til kr. 30.669 (bilag 4)
 Det antages, at udgiften er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet (bilag 5) med betegnelserne "Arkitekt", "do. konduktør", "Ingeniør" og "do. konduktør", som samlet er afholdt med kr. 685.000.
 Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...7 og ...8. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.
 På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, kr. 759.043, svarende til kr. 75.904. Beløbet kr. 759.043 fremkommer således: kloakanlæg med kr. 100.000, elforsyning med kr. 40.000, stianlæg med kr. 45.000, vejanlæg med kr. 312.000, vandforsyning med kr. 36.984, varmeforsyning med kr. 225.056, parkeringspladser med kr. 1, stikledninger med kr. 1 og endelig fællesareal og grønne områder med kr. 1.
 Udgifterne er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet (bilag 5) med betegnelserne "Arkitekt", "do. konduktør", "Ingeniør" og "do. konduktør", som samlet er afholdt med kr. 685.000.
 Det er fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således af lovens forarbejder, at etablering af gader og veje udgør fradragsberettigende grundforbedringer.
 Det gøres gældende, at vejanlægget er at betragte som hovedanlæg til betjening af flere. Dermed vil der ifølge vurderingsvejledningen være ret til fradrag for den afholdte omkostning. Vejanlægget udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, som giver fradragsret for de afholdte udgifter.
 Der anmodes følgelig om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af vej, som ifølge post 18 i byggeregnskabet (bilag 5) er afholdt med kr. 312.000.
 Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.
 Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, vil klager foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.
 Overordnet om forsyningsanlæg
 Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...9 (SKM2009.70.LSR), ...10 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...8(afsagt 20. januar 2010 ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.
 Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.
 Det fremgår af skødets (bilag 3) s. 2, at "Parcellen er købt som råjord, og alle byggemodningsudgifter er derfor sælgerne uvedkommende". Klager har dermed afholdt alle udgifter til byggemodning af ejendommen ud over købesummen.
 Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for det interne vandforsyningsnet på ejendommen med kr. 20.000. Som det fremgår af ledningskortet (bilag 6), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.
 Ledningskortet er bilagt i fuld størrelse, så det er muligt at se de enkelte ledningstyper. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 7) er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 8) anslået til kr. 36.984, som der anmodes om fradrag for.
 Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets (bilag 5) post "Samlet entreprisesum", som er afholdt med kr. 6.633.700.
 Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for det interne varmeforsyningsnet på ejendommen med kr. 100.000. Som det fremgår af ledningskortet (bilag 6), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 9) er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 10) anslået til kr. 225.056, som der anmodes om fradrag for.
 Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets (bilag 5) post "Samlet entreprisesum" , om er afholdt med kr. 6.633.700.
 Da jeg fra forsyningsselskabet for el (G3) har fået oplyst, at det er forsyningsselskabet, som har anlagt forsyningsnettene på ejendommen, og at der for hver enkelt lejlighed er betalt tilslutningsafgift på 7.000 kr. excl. moms, anmodes der om fradrag for el-tilslutningsafgiften.
 Mail fra dags dato fra G3, hvor ovenstående bekræftes samt ledningskort over intern og ekstern elforsyning er vedhæftet til Landsskatterettens orientering.
 Ejendommen ...1 er bebygget med 12 lejligheder, hvoraf der for ejendommen er betalt kr. 84.000 excl. moms (12 x kr. 7.000) eller kr. 111.020 inkl. 22 % moms i tilslutningsafgift.
 I overensstemmelse med Landsskatterettens praksis anmodes der foreløgt om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med, at 100 % fradrag ifølge
 Landsskatteretten forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger.
 Der anmodes således om fradrag for 50 % af de betalte tilslutningsafgifter med:
 Kr. 55.510 for ...1.
 Stikledninger er at betegne som en typisk anlægsudgift på linje med selve ledningsnettet. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.
 Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af stikledninger, vil klager foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.
 Fællesarealer og grønne områder
 Det er ikke fast antaget, at udgifter til fællesarealer og grønne områder er omfattet af vurderingsloven § 17. Landsskatteretten har således tidligere udtalt, at beplantning m.v. ikke berettiger til fradrag.
 Der gøres imidlertid gældende, at der må differentieres mellem såning og beplantning og det egentlige jordarbejde og terrænregulering. Ved anlæg af græsplæne foretages eventuel dræning, fræsning, fjernelse af trærødder, jordknolde, planering, tromling og efterregulering. Foranstaltninger der - isoleret set - er omfattet af vurderingsloven § 17.
 Det gøres følgelig gældende, at der ved etablering af fællesarealer og grønne områder i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundes værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til det egentlige jordarbejde og terrænregulering.
 Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til belysning af fradragets størrelse eller skønsudøvelsen i øvrigt."
 Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.
 Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
 Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.
 Det fremgår af det fremlagte luftfoto, at der er anlagt en vejbane på klagers grund, samt uden for klagers matrikel.
 Det er rettens opfattelse, at en del af dette vejanlæg kan betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.
 I forhold til bekostningen af vejanlægget henviser klagers repræsentant til byggeregnskabets post "Interne veje", afholdt med i alt 312.000 kr., hvilket der anmodes om fradrag for.
 Retten bemærker, at vurderingsankenævnet har godkendt et fradrag for vej på skønsmæssigt 190.000 kr., med udgangspunkt i V og S-beregninger, samt henset til områdets størrelse og antallet af boliger.
 Det er rettens opfattelse, at klager ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at hele den omhandlede udgift på 312.000 kr. er gået til etableringen af et fradragsberettiget hovedanlæg.
 Retten bemærker hertil, at klagers repræsentant ikke har kunnet fremkomme med dokumentation for, hvilken nærmere del af det omhandlede vejanlæg, som repræsentanten mener, er fradragsberettiget.
 På baggrund heraf stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse.
 Det er med Vestre Landsrets domme af henholdsvis 8. juli 2011 og 6. februar 2012, offentliggjort i henholdsvis SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR fastslået, at der ikke er fradragsret for udgifter til anlæg af parkeringspladser på grund af den nære tilknytning til byggeriet.
 Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.
 Landsskatteretten bemærker, at dokumenterede udgifter til anlæggelse af varmeforsyning på en storparcel, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan være fradragsberettigede, såfremt varmeanlægget kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.
 Det fremgår af det fremlagte ledningskort, at der er anlagt et varmeforsyningsnet på klagers grund.
 Det er rettens opfattelse, at en del af det anlagte varmenet kan betegnes som et hovedanlæg, som gør klagers grund mere værd i ubebygget stand. Det er endvidere rettens opfattelse, at de ledninger, som løber ude fra matrikelgrænsen og et stykke ind på klagers grund udgør dette hovedanlæg.
 De resterende ledninger på klagers grund er derimod at betegne som stikledninger, som antages at være en del af byggeomkostningerne. Det er Landsskatterettens faste praksis, at der ikke imødekommes et fradrag for udgifter til stikledninger, hvorfor denne del af anlægget ikke er fradragsberettiget.
 For så vidt angår bekostningen af ledningsnettet henviser klager til byggeregnskabets post "samlet entreprisesum", afholdt med i alt 6.633.700 kr. Der er således ikke nogen selvstændig post i byggeregnskabet som vedrører den interne varmeforsyning.
 Efter en vurdering af de fremlagte oplysninger er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig og tydelig dokumentation for, at hele den påståede udgift til varmeforsyningen vedrører anlæg af fradragsberettigede hovedforsyningsledninger.
 Efter rettens skøn kan udgifterne til anlæggelsen af hovedanlægget ikke anses for at overstige det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på 100.000 kr. Retten har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på størrelsen af hovedanlægget.
 Retten stadfæster derfor det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag.
 Vandforsyningen
 Landsskatteretten bemærker, at også udgifter til tilslutning til vandforsyning er fradragsberettiget jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.
 Det fremgår af det fremlagte ledningskort, at der er anlagt vandforsyningsledninger på klagers grund.
 Det er rettens opfattelse, at en del af den vandledning som løber fra matrikelgrænsen og et stykke ind på klagers grund udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, mens de resterende vandledninger af retten betegnes som stikledninger, som antages at være en del af byggeomkostningerne og dermed ikke giver grundlag for et fradrag.
 I forhold til bekostningen af ledningsnettet er der også vedrørende dette punkt henvist til byggeregnskabets post "samlet entreprisesum", afholdt med i alt 6.633.700 kr.
 Det er rettens opfattelse, at udgifterne til etableringen af den del af vandledningsnettet som udgør et fradragsberettiget hovedanlæg ikke overstiger det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på 20.000 kr.
 Landsskatteretten stadfæster derfor også vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
 Elforsyning, tilslutning
 Landsskatteretten bemærker, at også udgifter til tilslutning til elforsyning er fradragsberettiget i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.
 Klager har fremlagt dokumentation i form af ledningskort, samt en mail, hvor en repræsentant for forsyningsselskabet bekræfter, at det er forsyningsselskabet som har anlagt og bekostet elledningerne inde på klagers grund, og at der til gengæld er opkrævet en tilslutningsafgift på 7000 kr. inklusive moms pr. lejlighed.
 Landsskatteretten lægger på baggrund heraf til grund, at der er afholdt en udgift for tilslutning til elledningsnettet.
 Retten bemærker, at det ikke fremgår af dokumentationen i sagen, præcis hvilke bidragsposter tilslutningsafgiften konkret dækker, og om der heri er indeholdt udgifter, som dækker værkets generelle investeringer uden øremærkning til specielle, nødvendige udgifter.
 På baggrund heraf finder retten, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for forbedringer med ca. 50 % af den opgjorte tilslutningsudgift. Landsskatteretten godkender således et fradrag på 55.000 kr.
 Stikledninger anses at have en nær tilknytning til byggeriet, og udgifter hertil berettiger derfor ikke til fradrag for forbedringer. Dette følger bl.a. af Vestre Landsretsdom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
 Vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes derfor.
 Udgifter til anlæg af grønne områder og haveanlæg berettiger ikke til et fradrag for forbedring, jf. Østre Landsrets dom af 24. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.351.ØLR.
 Landsskatteretten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
 I henhold til praksis vedrørende fradrag for forbedringer kan landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som hovedanlæg for ejendommen i tilfælde af udstykning, begrunde fradrag for forbedring.
 Retten bemærker, at vurderingsankenævnet skønsmæssigt har godkendt et fradrag på 60.000 kr. for projektering og tilsyn, samt landinspektør. Den interne fordeling mellem disse poster fremgår dog ikke af ankenævnets afgørelse.
 Det er rettens opfattelse, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig og tydelig dokumentation for, at der er afholdt yderligere udgifter til landinspektør som berettiger til et fradrag, end det af ankenævnet allerede godkendte fradrag. Retten bemærker desuden, at der ikke er fremlagt dokumentation for, hvilke præcise arbejder landinspektøren har udført.
 På det foreliggende grundlag stadfæster Landsskatteretten derfor vurderingsankenævnets afgørelse.
 Det følger af Landsskatterettens praksis, jf. bl.a. SKM2010.419.LSR, at udgifter til arkitekt og ingeniør vedrørende anlæg af veje og forsyningsledninger i udstykningen giver anledning til et fradrag for forbedring. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det alene er ingeniørarbejde og projektering vedrørende den del af de godkendte anlæg, der berettiger til fradrag, der kan berettige til fradrag for forbedringer for projektering og tilsyn.
 Retten bemærker, at der ikke er fremlagt nogen specifikation af de foretagne arbejder og udgiften hertil på de enkelte poster "projektering" og "tilsyn", og at det således ikke er dokumenteret, hvor stor en del af rådgivningen m.m., der kan henføres til de på ejendommen opførte forskellige anlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning.
 Som anført ovenfor godkender retten ikke yderligere fradrag for anlægsudgifter, hvorfor klagerens påstand om et yderligere fradrag for projektering og tilsyn som en konsekvens heraf ikke imødekommes.
 Ankenævnets afgørelse stadfæstes derfor vedrørende dette punkt.
 Samlet ansættelse
 Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 55.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter kr. 545.000 kr. + 55.000 kr. eller i alt 600.000 kr.
 Sagsøgeren har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. april 2014, hvori følgende er anført til støtte for den nedlagte påstand:
 Alle henvisninger til Vurderingsloven i nærværende sag vil være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, idet denne version af Vurderingsloven, og reglerne om fradrag for forbedringer, er den for denne sag relevante.
 Hvad der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
 Det er dog fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens § 17. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik følgende vedrørende sådanne anlæg af vejledningens afsnit C.3:
 Kravet i VUL §§ 17 og 18, stk. 1, om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af grunden i ubebygget stand, jf. VUL § 13, stk. 1. Der kan der ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele.
 Bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden.
 Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/ lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
 I praksis har der altså udviklet sig en hovedanlægsbetragtning, som en undtagelse til hovedreglen om, at fradrag gives for forbedringer i form af materielle foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, udenfor grunden, hvorved der kan være grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Denne praksis fremgår af vurderingsvejledningerne helt tilbage til 1968.
 Højesteret har i SKM2013.369.HR haft lejlighed til at gengive sådan praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret anser som havende hjemmel i loven.
 I præmisserne gengiver Højesteret hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17 og praksis for hovedanlægsbetragtningen, som følger:
 Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk.1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
 Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
 Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
 Sammenfattende gengiver Højesteret, at et hovedanlæg i henhold til lovhjemlet praksis udgør et anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Endvidere gengiver Højesteret, at et sådant internt hovedanlæg (vej- eller forsyningsanlæg) i henhold til lovhjemlet praksis øger værdien af en grund på linje med en tilsvarende ekstern foranstaltning, hvorfor interne hovedanlæg derfor også berettiger til fradrag. Endelig har Højesteret gengivet, at der i henhold til praksis gælder en negativ afgrænsning af "hovedanlæg" til ikke at omfatte stikledninger, der gengives som ledninger "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".
 Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen bygninger eller boliger skal forstås således, at det er boligen, der er det centrale vurderingselement, idet en bygning godt kan indeholde flere boliger. I benægtende fald ville det jo ikke have været relevant for Højesteret at nævne bolig separat i den beskrevne praksis for hovedanlægsbetragtningen. Denne afgrænsning er også i god tråd med, at en stikledning på en storparcel skal kunne sidestilles med en forsyningsledning indenfor skellet af en parcel med 1 bolig, som derfor altså kun tjener 1 bolig.
 Baggrunden og formålet for hovedanlægsbetragtningen gengives af Højesteret som begrundet i det forhold, at der ikke må ske forfordeling af boligejere, der har valgt at bosætte sig i andelsboligforeninger eller tilsvarende boligkonstellationer i forhold til ejere af 1 bolig i et traditionelt boligkvarter med kun 1 bolig pr. matrikel. Der skal altså være lighed for loven og adgangen til fradrag, hvilket praksis for hovedanlægsbetragtningen netop tilsigter at sikrer, idet boligejere på en storparcel i henhold til vurderingslovens § 17, som udgangspunkt, ellers ville være afskåret fra fradrag til anlæg, der betjener mere end 1 bolig, idet sådanne anlæg på en storparcel naturligvis er etableret indenfor storparcellens skel.
 For at kunne sammenligne med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel i overensstemmelse med Højesterets gengivelse af baggrunden for hovedanlægsbetragtningen er det således en nødvendighed at forestille sig sådanne enkelte grunde som en storparcel kunne tænkes udstykket i, og hvorvidt det etablerede forsyningsanlæg ville kunne betjene mere end 1 af sådanne fiktive udstykninger. I den forbindelse henvises også til lokalplanens pkt. 4.1, jf. bilag 6, hvoraf fremgår, at de enkelte boliger på ejendommen netop kan udstykkes i selvstændige grunde med 1 bolig på hver.
 I relation til anlæg bekostet og etableret udenfor skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2, hvorfor sædvanlige handelsværdiforøgende foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, etableret udenfor en ejendoms skel, faktiske såvel som fiktive, således kun kan knytte sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 13.
 I overensstemmelse hermed fremgår det af kommentarerne til vurderingslovens § 9, at:
 ejendomsværdien forstås som værdien af den faste ejendom i sin helhed. Til den faste ejendom hører de forekomster i jorden, der i almindelighed følger med ejendomsretten hertil, såsom kalk-, sten-, grus- og lerlejer, medens dette ikke gælder de i undergrunden værende råstoffer, der er omfattet af loven om anvendelse af landets undergrund. Til ejendommen hører også søer og private vandløb og værdikilder, der er knyttet til ejendomme, f.eks. vandkraft, fiskerirettigheder, ret til rørskær og lign. Til den faste ejendom må endvidere foruden bygningerne henregnes hegn, broer, bolværker, sluser og enhver påbygning og indretning på eller i jordstykket (egen fremhævning), hvis forbindelse med dette er af mere varig karakter.
 Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgår endvidere af afsnit A.4.2, at:
 Den faste ejendom udgør grundarealet (egen fremhævning) med den bebyggelse og beplantning, der befinder sig der.
 Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, se Skat 1989.5.410.
 På den baggrund har der i overensstemmelse med hovedreglen, jf. vurderingslovens § 17, derfor netop også udviklet sig en langvarig og entydig praksis, jf. ovenstående, for at tildele ejere af enkeltparceller fradrag for udgifter afholdt til værdiforøgende sædvanlige byggemodnende foranstaltninger udenfor ejerens skel, herunder særligt for forsyningsanlæg.
 Sagsøger gør gældende, at det vil være forskelsbehandling i forhold til en enkeltparcel, hvis det forhold, at et anlæg, der er anlagt til at skulle betjene den påtænkte bebyggelse på en storparcel tillægges betydning for fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen, idet anlæg på en storparcel på helt samme vis som på en enkeltparcel er anlagt i forhold til den påtænkte bebyggelse, ligesom at eksterne anlæg for en enkeltparcel er anlagt i forhold til de udstykninger anlægget er påtænkt at betjene.
 Sagsøger gør derfor gældende, at det forudsætningsvist må være en del af hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg, at dettes placering og tilknytning til bebyggelsen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om et sådant anlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget. Dette er også i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra værdien af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke kan tages hensyn til den faktiske bebyggelse. Et sådant kriterium ville være i strid med hovedreglen efter vurderingslovens § 17, formålet med hovedanlægsbetragtningen, og i strid med det gældende forvaltningsretlige lighedsprincipper.
 Til støtte herfor ses Højesteret heller ikke at gengive et sådant kriterium for vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men altså kun at anlægget skal ses at tjene en større del af grunden i tilfælde af udstykning. Et kriterium om, at anlæggenes tilknytning til bebyggelsen skal tillægges betydning ved vurderingen af om et forsyningsanlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et typisk fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget, ses derfor heller ikke at være en del af den praksis for hovedanlægsbetragtningen som har hjemmel i loven.
 Hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg som gengivet i SKM2013.369.HR og beskrevet ovenfor er endvidere blevet bekræftet i Højesterets dom af 6. december 2013 offentliggjort som SKM2013.879.HR. Det ses af dommens præmisser, at:
 Højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i SKM2013.369.HR fastslået, at der er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehusbebyggelser. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendomme, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
 Højesterets bekræfter ved dommen således præjudikatsværdien af den i SKM2013.369.HR gengivne lovhjemlede praksis for hovedanlægsbetragtningen, og at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen på en given foranstaltning skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehus- eller parcelhusbebyggelse.
 Særligt 6 forhold fra denne lovhjemlede praksis om fradrag efter hovedanlægsbetragtningen i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 bemærkes i relation til de for denne sag relevante spørgsmål vedrørende varmeforsyningen af sagsøgers ejendom:
 Forsyningsanlæg, herunder varmeanlæg, udgør en grundværdiforøgende forbedring efter hovedreglen.
 Den del af et varmeforsyningsanlæg etableret på en storparcel, som udgør et hovedanlæg, udgør derfor også en grundværdiforøgende forbedring. I nærværende sag skal Retten derfor udelukkende tage stilling til om de på bilag 1 markerede ledninger udgør hovedledninger, og altså ikke, hvorvidt de er værdiforøgende.
 Hverken i loven eller i den af Højesteret gengivne lovhjemlede praksis ses der at skulle tages højde for et forsyningsanlægs placering eller tilknytning til byggeriet ved vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et hovedanlæg. Hvilket er i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.
 Forsyningsanlæg udenfor skel, fiktive såvel som faktiske, kan ikke udgøre en del af forskelsværdien, hvorfor værdistigningen heller ikke kan knytte sig til bygningerne.
 Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre lighed for loven og lige adgang til fradrag, hvorfor behovet for fiktiv udstykning og sammenligning med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel også fremhæves af Højesteret.
 Hovedanlægsbetragtningen afgrænses til ikke at omfatte stikledninger, og stikledninger gengives positivt som stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger.
 Varmeforsyningen
 Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 markerede ledninger udgør stikledninger, og ikke hovedledninger til betjening af en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning, og derfor afvist at godkende fradrag for anlægsudgiften efter hovedanlægsbetragtningen. Det er i den forbindelse fremhævet, at anlægsudgiften til stikledninger udgør en del af byggeomkostningerne, og dermed en del af forskelsværdien af ejendomsværdien.
 Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne, som stikledninger, er juridisk forkert og i strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen.
 På oversigtskortet, jf. bilag 5, ses de ledninger, der sikrer forsyningen af ejendommen illustreret. Fra hovedvejen, ...5, ses midt på ejendommens nordlige skelgrænse den af forsyningen anlagte forsyningsledning, der fører varmeforsyning ind på sagsøgers ejendom fra den offentlige forsyningsledning i ...5 (markeret med blå). I den forbindelse bemærkes matrikelnr. ...11, som er omringet af sagsøgers ejendom. Ejendommen er ikke ejet af sagsøger og blev bebygget i 1915, hvorfor den heller ikke en del af nærværende sag.
 Herfra ses varmeforsyningen at være ført i lige linie syd, hvor den slår et "knæk" mod øst efterfulgt af et "knæk" mod syd igen. Herfra føres varmeledningen langs bebyggelsen ned til ejendommens sydligst beliggende bolig til forsyning af 6 boliger (markeret med grøn). Fra den grønne ledning ind til hver af de nævnte 6 boliger er ført en stikledning (markeret med pink) til forsyning af hver af boligerne.
 Fra den med grøn farve markerede ledning er der ført en ledning markeret med orange farve. Ledningen ses at være ført videre ind på grundens østlige del under vejen og frem til første bolig, hvorfra den slår endnu et "knæk" og løber langs bebyggelsen til forsyning af 4 ydereligere boliger beliggende langs ejendommens sydøstlige skelgrænse. Herfra er ledningen ved endnu et "knæk" ført nordvest til forsyning af de 3 nordligste beliggende boliger.
 Højesteret har fastslået, at administrativ praksis for at anse ledninger fra hovedledninger ind til de enkelte bygninger eller boliger, som ikke fradragsberettigede stikledninger, har hjemmel i loven. Ser man på de enkelte boliger på oversigtskortet ses med pink farve at være markeret sådanne ledninger, der går fra de enkelte boliger ud til ledningerne markeret med grøn og orange.
 I et traditionelt boligkvarter med 1 bolig pr. matrikel udgør en stikledning ledningen fra den enkelte bolig ud til forsyningsledningen udenfor skel. En sådan stikledning er ikke fradragsberettiget, idet eventuel værdistigning knytter sig til bebyggelsen og derfor udgør en del af forskelsværdien af grundværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2. Derimod er forsyningsledninger beliggende udenfor skel, der betjener mere end den enkelte bolig, fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17, såfremt der er afholdt anlægsudgifter hertil.
 Ved sammenligning af sagsøgers ejendom med et sådant traditionelt kvarter - som forudsætter at man forestiller sig ejendommen udstykket, således at hver bolig får sin egen grund, jf. lokalplanens pkt. 4.1 -, vil der være sammenfald mellem de med pink markerede ledninger og stikledninger i et traditionelt kvarter, idet de pink markerede ledningsstykker netop også ses at gå fra de enkelte boliger ud til ledninger, der forsyner flere boliger. Af samme årsag er der i sagen også enighed om, at de med pink markerede ledninger ikke er fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17.
 Det ses modsætningsvist på oversigtskortet, jf. bilag 5, at både den med grøn og den med orange markerede ledning - i tilfælde af udstykninger af de enkelte boliger i henhold til lokalplanens pkt. 4.1 med egen grund - ville forsyne mere end 1 bolig og således også en større del af ejendommen. Ved en traditionel skeldragning svarende til boligernes bygningsgrænse, inkl. have, ses begge ledninger endda også at ville være beliggende udenfor skel.
 Ledningerne markeret med grøn og orange udgør altså ikke stikledninger, men hovedledninger, idet begge ledninger ikke kun forsyner en enkelt bolig. Det forhold, at ledningerne ville være beliggende udenfor skel medfører også, at værdistigningen som disse har medført ikke kan knytte sig til forskelsværdien af ejendomsværdien, idet denne værdi kun udgør værdien af foranstaltninger på og i jorden, såsom bygninger, stikledninger m.m., jf. ovenfor, eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte parcel.
 På den baggrund er der ikke grundlag for at vurdere ledningen markeret med orange som en stikledning i henhold til Højesterets gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, jf. SKM2013.369.HR.
 Det ses endvidere med al tydelighed, at ledningen markeret med orange på fuldstændig identisk vis som ledningen markeret med grøn, er anlagt langs bebyggelsen til betjening af de enkelte boliger, således at der fra disse hovedledninger er trukket 1 stikledning ud til hver af boligerne på ejendommen. Der er derfor ikke grundlag for at behandle ledningen markeret med orange anderledes end den med grøn markerede.
 På samme grundlag gør sagsøger gældende, at placeringen af den med orange farve markerede ledning i forhold til den opførte bebyggelse og tilknytningen til denne - på samme vis som Landsskatterettens vurdering af den med grøn markerede ledning - ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne efter hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18. Det bemærkes, at fradragsvurderingen derved også er i overensstemmelse med, at grundværdien udgør værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.
 Landsskatterettens begrundelse for nægtelse af fradrag ses derfor at være foretaget på forkert juridisk grundlag, idet den med orange farve markerede ledning ikke udgør en stikledning, og idet der er tillagt kriterier betydning, som ikke har hjemmel i administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. SKM2013.369.HR.
 Det bemærkes i den forbindelse, at ejerne af de enkelte boliger helt åbenlyst ville være berettiget til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller med 1 bolig pr. matrikel som tilladt i lokalplanen, fordi udgifterne til både de med grøn og orange markerede varmeledninger ville udgøre udgifter til grundforbedrende foranstaltninger udenfor skel, der efter sin art er fradragsberettiget, og som på ingen måde ville kunne udgøre en forbedring af bygningerne, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, som en del af ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, kun kan omfatte forbedringer indenfor en ejendoms skelgrænser eller foranstaltninger der kun tjener den enkelte ejendom.
 Sagsøger gør gældende, at der ikke vil være lighed for loven, hvis det forhold, at ejerne af hver af de 13 boliger havde valgt at lade ejendomme udstykke fra start, betyder at ejerne afskæres fra fradrag i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, og at en sådan retsstilling i øvrigt ses at være i direkte strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede baggrund for hovedanlægsbetragtningen i SKM2013.369.HR, og i strid med gældende lighedsprincipper.
 Henset til, at vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne forbundet med varmeanlægget er foretaget på forkert juridisk grundlag, og idet skønnet over etableringsudgifterne for den med orange markerede ledning ikke er foretaget af Vurderingsmyndigheden, skal fradragsansættelsen hjemvises til fornyet behandling og opgørelse.
 Sagsøgte har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 3. april 2014, hvori følgende er anført til støtte for frifindelsespåstanden:
 Denne sag omhandler, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, herunder om sagsøgeren ved vurderingerne i årene 2004-2007 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af interne varmeledninger.
 Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 5. april 2013 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af varmeledninger internt på den i sagen omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.
 Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR.
 Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er senest sammenfattet i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H A.3.3.2.
 Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
 Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 5. april 2013, at reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien gennemgås (bilag 1, side 10-11) og vedrørende varmeledningerne (bilag 1, side 12-13) anføres det, at:
 Efter rettens skøn kan udgifterne til anlæggelsen af hovedanlægget ikke anses for at overstige det af vurderingsankenævnet allerede indrømmede fradrag på l 00.000 kr. Retten har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på størrelsen af hovedanlægget.
 Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at varmeledningerne, der er markeret på bilag 5 med grøn, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettiget efter vurderingslovens dagældende § 17. Sagsøgte bemærker i den forbindelse, at Landsskatterettens skønsmæssige fastsættelse af fradraget ikke er en del af nærværende sag.
 Landsskatteretten har endvidere fundet, at varmeledningerne markeret med orange og pink på bilag 5 ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg, da ledningerne må anses som stikledninger, der ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
 Landsskatteretten har således på grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger ud fra en konkret vurdering foretaget et skøn over, hvilke dele af ledningsnettet der udgør et hovedanlæg. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2014.540.BR, SKM2014.647.SKAT, SKM2014.375.BR og SKM2014.79.BR.
 Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af varmeledninger internt på den i sagen omhandlede grund.
 Det er således ikke godtgjort, at de varmeledninger, der er markeret med orange på bilag 5, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende ledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende ledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. Ledningerne har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR og SKM2014.79.BR.
 Det bemærkes, at det forhold, at byggeriet er opført som foreskrevet i lokalplanen, og at der ifølge lokalplanen er mulighed for at udstykke i parceller for hver enkelt bolig, er uden betydning for denne vurdering, jf. bl.a. SKM2013.879.HR.
 Det skal i den forbindelse bemærkes, at grunden har et areal på 6.550 m2. Der er således tale om en mindre grund, hvilket understøtter, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis herved SKM2013.774.BR, SKM2013.840.BR, SKM2014.97.BR og SKM2014.299.BR.
 Det fremgår af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradraget gives i det omfang udgifterne til forbedringen foreligger dokumenteret, og disse må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Sagsøger har bevisbyrden herfor, herunder at det skøn, som er foretaget af Landskatteretten, ikke er korrekt.
 Sagsøgers bevisførelse har under sagen bestået af dokumenter, som også forelå under landsskatterettens behandling af sagen. Retten finder efter denne bevisførelse ikke grundlag for at tilsidesætte det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering. Retten finder ej heller påvist retlige mangler ved det udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer knyttet til varmeforsyningsanlægget. Skatteministeriet frifindes derfor.
 Efter sagens resultat skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte til dækning af udgifter til advokatbistand med 15.000 kr. incl. moms. Beløbet er fastsat ud fra sagens karakter og omfang, herunder at den er behandlet sammen med BS 1294/2013 [SKM2014.703.BR, SKM2014.704.VLR RED. SKAT]
 T h i k e n d es f o r r e t :
 I sagsomkostninger skal sagsøger, H1, til sagsøgte betale 15.000 kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.