text:
Sodba G 35/2011
 ECLI:SI:VSRS:2011:G.35.2011
 VS4001921
 izbira ukrepa nadzora - sodno varstvo zoper odločbo Agencij za javni nadzor nad revidiranjem - odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja - izpodbijanje odločbe o odvzemu dovoljenja - sestava organa Agencije - pomanjkljivosti računovodskih izkazov - število kršitev
 Pooblaščeni revizor je podal pripombe na zapisnik o opravljenem nadzoru. Prav tako se je izjavil o razlogih za začetek postopka za odvzem dovoljenja. V tožbi (zoper odločbo Agencije o odvzemu dovoljenja) sicer ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, vendar pa lahko izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo. Tega pa mu s posplošenimi trditvami, na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že odgovorila, ni uspelo, saj se ni soočil z odgovori Agencije in konkretizirano pojasnil svojih pomislekov (ki jih je očitno imel glede njenih ugotovitev in strokovnih stališč). Tako v tožbi ni navedel lastnih ugotovitev ali lastnih pravnih stališč, ki bi nasprotovala razlogom, s katerimi je Agencija utemeljila izpodbijano odločbo glede posameznih postavk računovodskih izkazov, razlogom, ki jih je Agencija (glede na odločbo v začetku postopka) ponovila ali dodatno navedla v utemeljitev izpodbijane odločbe.
 Tožena stranka je izrek ukrepa (nepogojnega) odvzema dovoljenja utemeljila s tem, da so bile ugotovljene kršitve pravil revidiranja računovodskih izkazov družbe takšne narave, da je bilo zaradi njih revizorjevo poročilo pomanjkljivo oziroma zavajajoče. Agencija sicer ni navedla, zakaj naj bi bili revidirani računovodski izkazi kot celota pomanjkljivi oziroma zavajajoči, vendar pa je to razložila glede posameznih analiziranih postavk. Iz njenih razlogov pa je s sklepanjem od posamičnega na skupno mogoče razbrati, zakaj je bilo revizijsko poročilo kot celota pomanjkljivo oziroma zavajajoče.
 Vrhovno sodišče ocenjuje, da je utemeljitev izbire ukrepa nadzora sprejemljiva. Agencija lahko v primeru, ko so po 55. členu ZRev-2 izpolnjeni pogoji za nepogojni odvzem dovoljenja, izreče milejši ukrep (pogojni odvzem dovoljenja), če ob upoštevanju konkretnih okoliščin oceni (tako imenovana pozitivna prognoza), da bo s tem dosežen namen ukrepa nadzora (da bo pooblaščeni revizor v bodoče računovodske izkaze revidiral v skladu s standardi revidiranja). Vendar pa v obravnavanem primeru pravilnost izbranega ukrepa (nepogojnega odvzema dovoljenja) potrjuje že okoliščina, da je šlo za revidiranje računovodskih izkazov gospodarsko izpostavljene družbe, kjer je skrb za stabilnost njenega poslovanja, za njeno dolgoročno in kratkoročno plačilno sposobnost ter za zmerno stopnjo tveganja, ki se nanaša na njene posle, bila bistveno večja kot pri drugih družbah, zaradi česar je bila pri izbiri ukrepa nadzor (s katerim se ohranja visoka raven zaupanja v delo pooblaščenih revizorjev, zaupanja v to, da je njihova revizija računovodskih izkazov opravljena strokovno in na visoki ravni kakovosti) potrebna večja strogost.
 Dejstvo, da v konkretnem postopku ni šlo zgolj za lažje kršitve, potrjuje že samo število ugotovljenih kršitev.
 1. Tožena stranka (v nadaljevanju tudi Agencija) je ugotovila, da je tožeča stranka (v nadaljevanju tudi pooblaščeni revizor) pri revidiranju računovodskih izkazov družbe V. d. d. za leto 2009 ter pri revidiranju poročila o finančnem položaju in poslovanju dolžnika za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/08; v nadaljevanju ZRev-2) – 1. točka izreka izpodbijane odločbe. Zato ji je odvzela dovoljenje (3. točka izreka izpodbijane odločbe), pri čemer ji je naložila povrnitev 1.250,00 EUR stroškov postopka (4. točka izreka izpodbijane odločbe).
 2. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo (zoper 1., 3. in 4. točko njenega izreka) začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahtevala njeno odpravo in povrnitev stroškov (z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi), vendar pa stroškov ni opredeljeno navedla (da bi lahko Vrhovno sodišče o njih odločilo).
 3. Tožeča stranka je s tožbo v upravnem sporu izpodbijala odločbo, s katero ji je tožena stranka zaradi kršitev pravil revidiranja odvzela dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Uveljavljala je izpodbojne razloge iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki se v postopku sodnega varstva uporablja podrejeno (drugi odstavek v povezavi s prvim odstavkom 109. člena ZRev-2).
 4. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala tožbene navedbe in predlagala zavrnitev tožbe. Pri tem ni priglasila stroškov postopka.
 Upravni spor o zakonitosti odločbe.
 5. Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Vrhovno sodišče namreč v upravnem sporu preizkusi odločbo Agencije glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja Agencije. Izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katere napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1).
 6. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 (prvi odstavek 102. člena ZRev-2) oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).
 7. Pri tem je upoštevalo, da je postopek odvzema dovoljenja urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi odloči o začetku postopka (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za odvzem dovoljenja (prvi in drugi odstavek 138. člena ZRev-2)), v drugi fazi (po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za odvzem dovoljenja oziroma po izteku roka za takšno izjavo) pa o samem odvzemu dovoljenja (prvi odstavek 140. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za odvzem dovoljenja, ni posebnega postopka sodnega varstva in se le-ta lahko (zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje) izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o odvzemu dovoljenja (druga alineja drugega odstavka 110. člena ZRev-2).(1)
 8. V predmetni zadevi je iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijane odločbe in tožbenega zahtevka (s katerim so določene meje preizkusa odločbe Agencije (114. člen ZRev-2)) razvidno, da tožeča stranka izpodbija samo odločbo o odvzemu dovoljenja (za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja). Odločba o začetku postopka za odvzem dovoljenja (10.00-5/2011 z dne 14. 2. 2011) je zato postala pravnomočna. Navedbe tožeče stranke o kršitvah postopka, vezanih na izdajo odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja (gre za očitka o »napačnem opis[u] dejanja, ki naj bi bilo razlog za začetek postopka«, in o »[ne]navedb[i] listin in dokazov, iz katerih naj bi izhajal utemeljen sum o obstoju razlogov za odvzem dovoljenja«), zato niso relevantne za odločitev o tožbi na odpravo odločbe o odvzemu dovoljenja in se Vrhovno sodišče do njih ni opredeljevalo.(2)
 9. Glede odločbe o odvzemu dovoljenja pa je tožeča stranka Agenciji očitala, da jo je izdal nezakonito sestavljen organ. Vendar pa očitek ni utemeljen, saj je o ukrepu nadzora odločil strokovni svet Agencije (četrti (in ne tretji(3)) odstavek 25. člena ZRev-2), katerega člani so med drugim pristojni za odločanje o ukrepih nadzora, ne pa za neposredno izvajanje nadzora, zaradi česar morajo izpolnjevati pogoje iz 20. člena ZRev-2, ne pa iz sedmega odstavka 32. člena ZRev-2 v povezavi z njegovim 17. členom. Neutemeljen je tudi zato, ker je strokovni svet Agencije odločil ob navzočnosti več kot polovice (od devetih) članov (prvi odstavek 25. člena ZRev-2), z večino glasov navzočih članov (drugi odstavek 102. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 207. člena ZUP).(4)
 10. Tožeča stranka je v zvezi z domnevno nezakonito sestavo strokovnega sveta Agencija omenjala tudi poslovnik, ki določa njeno podrobnejšo notranjo organizacijo in poslovanje, vendar pa ni zatrjevala, da bi le-ta za odločanje določal drugačno (posebno) večino. Zato velja, da je strokovni svet Agencije kot kolegijski organ smel odločati, ker je bilo navzočih več kot polovica njegovih članov, odločitev pa sprejeti z večino glasov navzočih članov.(5)
 11. Tožeča stranka je Agenciji očitala, da je v odločbi o začetku postopka za odvzem dovoljenja kot predmet revidiranja (poleg računovodskih izkazov družbe V. d. d.) navedla načrt finančnega prestrukturiranja (za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010), medtem ko je v odločbi o odvzemu dovoljenja kot predmet revidiranja navedla poročilo o finančnem položaju in poslovanju dolžnika (za isto obdobje). Ta očitek je sicer utemeljen, vendar pa za odločitev v zadevi ni pravno pomemben, saj je Agencija pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009.(6) Tako je izpodbijano odločbo razumela tudi tožeča stranka, ki je v izjavi o razlogih [za začetek postopka] za odvzem dovoljenja (vloženi po odvetniku, z dne 17. 3. 2011) navedla, da »se v odločbi kot razlog za odvzem dovoljenja sploh ne navajajo očitki, ki bi se nanašali na poročilo ali mnenje za obdobje 2010«(7). Zato za odločitev tudi ni pravno pomembno, da iz zapisnika (176-3/10-MM z dne 2. 12. 2010) o pregledu poslovanja revizijske družbe R. d. o. o. in o pregledu pooblaščenega revizorja (konkretno iz njegove 2.2. točke) izhaja, da je bil predmet pregleda »načrt finančnega prestrukturiranja po ZFPPIPP«.
 12. Tožeča stranka je v zvezi s sklicevanjem Agencije na revidiranje načrta finančnega prestrukturiranja zatrjevala tudi kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 138. člena ZRev-2, vendar pa v odločbi o odvzemu dovoljenja dejansko ni bil prekoračen okvir iz odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja, saj je bilo pooblaščenemu revizorju z izpodbijano odločbo dovoljenje odvzeto prav zaradi tistih ravnanj, dejanj in okoliščin, zaradi katerih je bila izdana odločba o začetku postopka za odvzem dovoljenja, in sicer zaradi ravnanj, dejstev in okoliščin iz leta 2009 (ne pa iz prve polovice leta 2010), ugotovljenih na podlagi revidiranja računovodskih izkazov družbe V. d. d. (za leto 2009), ne pa poročila o finančnem položaju in poslovanju dolžnika (za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010).
 13. Tožeča stranka je v zvezi z odločbo o odvzemu dovoljenja Agenciji tudi očitala, da ni upoštevala njenih pripomb na zapisnik in njene izjave o razlogih za odvzem dovoljenja(8) niti se do njih opredelila, pri čemer pa ni konkretizirala, katere od (številnih in obsežnih) navedb naj Agencija ne bi upoštevala oziroma se do nje ne bi opredelila, da bi Vrhovno sodišče lahko preizkusilo očitek o kršitvi drugega odstavka 102. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1 in 7. točko drugega odstavka 237. člena ZUP. Poleg tega je iz vsebine obrazložitve razvidno, na katerih (pravno upoštevnih) dejstvih in dokazih je Agencija utemeljila svojo odločitev. Zato jo je mogoče v zadostni meri preizkusiti.
 14. Tožeča stranka je v zvezi z odločbo o odvzemu dovoljenja Agenciji še očitala, da je v njej »zgolj povzela očitane kršitve pravil revidiranja«, ne da bi »navedla, kakšne naj bi sploh bile posledice domnevnih kršitev (oziroma ali je poročilo o revidiranju zaradi tega pomanjkljivo ali zavajajoče)«. Vendar pa ta očitek ni utemeljen, saj je Agencija v predzadnjem odstavku obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe ugotovila, da je bilo revizorjevo poročilo za družbo V. d. d. za leto 2009 zaradi »ugotovljenih kršitev pravil revidiranja[,] navedenih v točki 1.1.«, pomanjkljivo oziroma zavajajoče, »predvsem v zvezi s postopki pooblaščenega revizorja glede preveritve vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter preveritve kratkoročnih poslovnih obveznosti«. Zato ni podana zatrjevana kršitev druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2.
 15. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali je bilo dejansko stanje v izpodbijani odločbi pravilno ugotovljeno in ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu.
 16. Ker je pomanjkljivost oziroma zavajajočnost revizorjevega poročila obrazložena v smislu druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2 le glede kršitev pravil revidiranja iz 1.1. točke izreka izpodbijane odločbe (povzetih v naslednji točki obrazložitve te sodbe), je Vrhovno sodišče izpodbijano odločbo z materialne plati preizkusilo le v tem delu. Sicer pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je Agencija pooblaščenemu revizorju odvzela dovoljenje (za opravljanje nalog) le zaradi kršitev pravil revidiranja, navedenih v 1.1. točki njenega izreka, medtem ko je kršitve pravil revidiranja, (ugotovljene in) navedene v 1.2. do 1.7. točki njenega izreka, upoštevala kot oteževalne okoliščine, zaradi katerih se ni odločila za ukrep pogojnega odvzema dovoljenja, temveč za ukrep njegovega nepogojnega odvzema.(9)
 17. Iz revizijske dokumentacije v zvezi z revidiranjem računovodskih izkazov družbe V. d. d. za leto 2009 (ter za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010) ni razvidno:
 »1.1. kako se je revizor glede na zahteve 2., 11. in 16. odstavka Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR) 500 (Revizijski dokazi) v povezavi z 2,. 5. in 9. odstavkom MSR 230 (Revizijska dokumentacija) prepričal:
 o ustreznosti vrednotenja dobrega imena,
 o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju naložbenih nepremičnin v povezavi s 50. odstavkom MSR 545 (Revidiranje meritev in razkritij poštene vrednosti),
 o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen) ter 38. odstavkom MSR 501 (Revizijski dokazi – dodatni napotki za posamezne postavke),
 o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih poslovnih terjatev iz naslova zadržanih sredstev ter o ustreznosti vrednotenja kratkoročnih poslovnih terjatev v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen),
 o nastanku, točnosti, popolnosti in vrednotenju zalog materiala in nedokončane proizvodnje ter sredstev za prodajo v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen) ter v povezavi [s] 5., 12., 13., 14. in 17. odstav[kom] MSR 501 (Revizijski dokazi – dodatni napotki za posamezne postavke) glede prisotnosti revizorja pri štetju zalog in v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen),
 o točnosti in popolnosti kratkoročnih aktivnih in pasivnih časovnih razmejitev ter rezervacij,
 o točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih finančnih obveznosti,
 o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih obveznosti,
 o točnosti, popolnosti in vrednotenju kratkoročnih finančnih obveznosti,
 o točnosti in popolnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti,
 o nastanku, popolnosti in točnosti prihodkov ter stroškov poslovanja kot postavk izkaza poslovnega izida,
 o skladnosti predstavitve izkaza denarnih tokov s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 26 (Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje).«
 18. Kdaj gre za kršitev pravil revidiranja, je mogoče ugotoviti z razlago določb ZRev-2, ki v 54. členu določa, v katerih primerih Agencija odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Ker izpodbijana odločba obsega določen opis dejanj, ravnanj in okoliščin, ki opredeljuje kršitve, zaradi katerih je bilo revizorjevo poročilo pomanjkljivo oziroma zavajajoče, tožeča stranka s posplošenim nasprotovanjem razlogom izpodbijane odločbe(10) ni uspela izpodbiti kršitev iz 1.1. točke njenega izreka. To pa ji ni uspelo niti s konkretnim nasprotovanjem posameznim ugotovljenim kršitvam.(11)
 19. Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike (1. točka 3. člena ZRev-2). Revidiranje računovodskih izkazov pa pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).
 20. Revidiranje mora potekati na način, določen s pravili revidiranja, to je z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema S. i. z. r. (v nadaljevanju Inštitut), ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (prvi odstavek 4. člena ZRev-2).(12)
 Kršitve pravil revidiranja (dejansko stanje).
 21.Neopredmetena sredstva: Dobro ime.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno: »[v] kakšni povezavi je pripojitev družbe V. R. ........... d. o. o. in v zvezi s tem ugotovljeno dobro ime z nepremičninskimi pravicami na poslovnem objektu R.«; da bi bila opravljena primerjava knjigovodske vrednosti denar ustvarjajoče enote (v nadaljevanju DUE), skupaj z dobrim imenom, z nadomestljivo vrednostjo DUE; »ali je šlo pri prodaji opredmetenih osnovnih sredstev dejansko za pripojena sredstva«; »na kakšen način se je [pooblaščeni revizor] prepričal, da je bil pri izračunu slabitve dobrega imena upoštevan dejanski realiziran dobiček«; »bistvene zadeve in zaključki v zvezi s pripoznanjem dobrega imena v letu 2008«; ter ponovila, da »iz delovnih papirjev niso razvidni zaključki in opravljeni postopki v zvezi s preveritvijo dobrega imena pri reviziji za leto 2008[,] klub temu da gre za pomemben znesek slabitve v letu 2009, kot tudi ne postopki v zvezi s preveritvijo slabitve dobrega imena v letu 2009«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami(13) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o ustreznosti vrednotenja dobrega imena družbe V. d. d., da je o tem lahko napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 22. Naložbene nepremičnine.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz revizijske dokumentacije niso razvidne ..... preveritve v zvezi z lastništvom naložbenih nepremičnin« niti »na kakšen način in na podlagi katerih dokazov je pooblaščeni revizor preveril oceno poslovodstva glede poštene vrednosti naložbene nepremičnine ROTONDA na dan 31. 12. 2009«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi povzela navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi poslovodstvo revidirane družbe sploh pripravilo oceno tržne oziroma poštene vrednosti na bilančni dan, na kar Agencija utemeljeno opozarja v odgovoru na tožbo. Zato se Vrhovno sodišče ni (dodatno) opredeljevalo do zaključka Agencije (v izpodbijani odločbi), da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o lastništvu naložbenih nepremičnin, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem poštenem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Sicer pa očitek Agencije tožeči stranki ni bil, da ni preverila lastništva naložbenih nepremičnin in ocene poslovodstva glede poštene vrednosti navedene naložbene nepremičnine, temveč, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, ali in kako (na kakšen način in na podlagi katerih dokazov) ju je preverila, medtem ko »nova cenitev A.« (priloga F/3/2A), na katero se je tožeča stranka v tožbi posebej sklicevala, ni upoštevna: (1) saj se drugi od zgoraj navedenih očitkov nanaša na nepremičnino R. in ne na nepremičnino A.; (2) saj je bila »nova cenitev A.« izdelana šele 20. 7. 2010, na dan 30. 6. 2010 in ne na dan 31. 12. 2009, iz česar izhaja, da se ne nanaša na revizorjevo poročilo za leto 2009, katerega pomanjkljivost oziroma zavajajočnost (ne pa načrta oziroma poročila za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010) je bila razlog za odvzem dovoljenja;(14) (3) saj iz tožbenih navedb izhaja, da je bila prejšnja cenitev za nepremičnino A. opravljena v začetku leta 2008.
 23. Dolgoročne finančne naložbe.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila: da »se pooblaščeni revizor ni prepričal o točnosti izkazanega lastništva v podjetja v skupini in pridružena podjetja v tujini v letnem poročilu družbe V. d. d. za leto 2009«; da »pooblaščeni revizor ni ustrezno preizkusil postopkov poslovodstva« v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb; da »bi moral ....... pooblaščeni revizor že v revizorjevem poročilu za leto 2009 opozoriti na precenjenost dolgoročnih finančnih naložb«; da »iz revizijske dokumentacije za leto 2009 ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor preveril zanesljivost poslovodske ocene glede prihodnjih denarnih tokov v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami[,] predvsem v družbi V. d. d. in G. d. o. o.«; da »ni jasna presoja [pooblaščenega] revizorja glede oblikovanja popravka vrednosti te naložbe [to je posojila s strani družbe V. d. d. družbi V. d. d.] le v višini 50% le-te« in »kakšne prihodnje gospodarske koristi v zvezi s to naložbo je družba V. d. d. pričakovala«; da »pooblaščeni revizor ni opozoril oziroma podal pridrž[ka] tudi na vrednost ostalih dolgoročnih naložb (predvsem za družbi V. d. d. in G. d. o. o.)«; ter ugotovila, da »ni z dokumenti podkrepljena navedba pooblaščenega revizorja, da so nepremičnine .. družbe [V. d. d.] podcenjene«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih finančnih naložb, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 24. Kratkoročne finančne naložbe.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »pooblaščeni revizor ni v zadostni meri preveril stanj[a] danih posojil[,] tako povezanim kot tudi drugim osebam«, ter da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preveril posojilne pogodbe, saj iz revizijske dokumentacije niso razvidni niti izvirni dokumenti niti kakršnikoli zaznamki v zvezi s pogodbenimi določili«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo (predvsem glede obresti), ne da bi izpodbijala zgoraj navedene ugotovitve in posledično zaključek Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih finančnih naložb, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 25. Poslovne terjatve.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz zaznamka [v zvezi z običajnim pogodbenim določilom, da se 10% pogodbene vrednosti zadrži za odpravo napak] ni razvidno[,] kdaj se te terjatve priznajo in na kateri podlagi«, in da »ni razvidna povezava med višino zadržanih sredstev in pogodbenimi zneski ter začasnimi situacijami«, ter ugotovila: da v revizijskem dokumentu [K/2] »pri opisu posameznih pogodbenih določil ni naveden pogodbeno določen odstotek zadržanih sredstev«; da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako se je pooblaščeni revizor prepričal v pravilnost izkazovanja .... postavk [saldakontov in bruto bilance po posameznih kontih] v bilanci stanja«; da pooblaščeni revizor ni predložil dokazil o »preveritv[i] obstoja kratkoročnih terjatev s pomočjo izdanih situacij, potrjenih s strani neodvisnih nadzornikov«; da »iz revizijske dokumentacije ne izhajajo kakršnekoli preveritve v zvezi z DDV[,] tako v smislu preveritve delovanja sistemske aplikacije kot tudi ne v zvezi s preveritvijo obračunov DDV«; da »v revizijski dokumentaciji za leto 2009 ni dokazil v zvezi s poslovodsko presojo izterljivosti kratkoročnih poslovnih terjatev[,] kot tudi ne revizorjevi[h] zaključk[ov] v zvezi s tem«; da »iz revizijskega dokumenta K2/P – popravki in odpisi 2009 - kto 129 ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal plačilno sposobnost kateregakoli kupca, za katerega je bil oblikovan popravek vrednosti terjatev oziroma je bil[a] terjatev odpisana«; da »v revizijski dokumentaciji ni niti enega dokumenta, ki bi potrjeval« opisano osnovo za oblikovanje popravka vrednosti oziroma odpisa terjatve do določenega kupca.(15)
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih terjatev iz naslova zadržanih sredstev in kratkoročnih poslovnih terjatev, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 26. Zaloge (Popis zalog, Analitična evidenca zalog in Vrednotenje zalog).
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kakšni postopki in preveritve so bile dejansko opravljene s strani članov revizijske skupine«, ter ponovila: da »iz opravljenih revizijskih postopkov ... ni razvidno[,] na kakšen način je [pooblaščeni revizor] preveril, da zastaranih ali neuporabnih zalog na bilančni dan ni«; da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor preizkusil in preiskal postopke poslovodstva v zvezi z oceno stroškov projekta [zemljišča M., zemljišča Š. in gradbišča C.] .........., saj navedbe v zvezi s preveritvijo računov niso podkrepljene z dokazi«; da se pooblaščeni revizor »ni prepričal o obstoju in lastništvu zalog«; da glede računovodskega obravnavanja nedokončane proizvodnje »iz revizijske dokumentacije .......... ni razvidno[,] kakšna je [bila] računovodska politika družbe v zvezi s tem in kako jo je pooblaščeni revizor preizkusil oziroma [kako je] ocenil primernost le-te«; da »pooblaščeni revizor ni pridobil revizijskih dokazov glede ustreznosti poslovodske ocene v zvezi z iztržljivostjo zalog na dan 31. 12. 2009«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti zalog materiala in nedokončane proizvodnje, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 27. Sredstva za prodajo.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da v revizijski dokumentaciji ni nobenih dokazil, da »[so] poteka[la] pogajanja za prodajo objekta M. z Z. [,] za ceno, ki je [bila] na ravni knjigovodske vrednosti«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi zgolj ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi izpodbijala zgoraj navedeno ugotovitev in posledično zaključek Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti sredstev za prodajo, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 28. Aktivne in pasivne časovne razmejitve.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »ni razvidno[,] kako se je pooblaščeni revizor prepričal v navedbo, da stroški v zvezi s temi obveznostmi še niso nastali, saj iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] za kakšne vrste obveznosti gre«, ter ugotovila: da »iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi bila opravljena preveritev kakršnihkoli izvirnih dokumentov v zvezi s [kratkoročno odloženimi stroški oziroma odhodki]«; da »ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor na kakršenkoli način preverjal navedbe v zvezi z razlogi za zavrnitev računov, ki so navedeni na nepodpisanih dopisih družb V. M. d. o. o. o. in G. d. d. v revidirani družbi«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih aktivnih in pasivnih časovnih razmejitev, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 29. Rezervacije.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da pooblaščeni revizor »ni predložil dokazov o tem, da bi preveril rezervacije«. Iz revizijske dokumentacije namreč ne izhaja, »kaj je pooblaščeni revizor v zvezi s tem preverjal[,] kot tudi ne[,] kakšni so izsledki teh preveritev«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti rezervacij, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 30. Dolgoročne poslovne obveznosti.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal obstoj in popolnost dolgoročnih poslovnih obveznosti«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih obveznosti, da je o njih lahko napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 31. Kratkoročne finančne obveznosti.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal točnost in popolnost kratkoročnih poslovnih [pravilno finančnih] obveznosti«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih finančnih obveznosti, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 32. Kratkoročne poslovne obveznosti.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »pooblaščeni revizor ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o obstoju, popolnosti in točnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti ... za leto 2009«.(16)
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 33. Davek iz dobička.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »pooblaščeni revizor pri opravljanju revizijskih postopkov v zvezi s preveritvijo davka od dohodka revidirane družbe za leto 2009 ni ugotovil ... napake [to je razlike 256.080,00 (163,252.816,00 – 162,996.736,00) EUR med odhodki, ugotovljenimi po računovodskih predpisih, in odhodki, izkazanimi v izkazu poslovnega izida], zaradi česar je [bil] čisti poslovni izid za leto 2009 v višini 51.216,00 EUR prenizko izkazan (čisti poslovni izid za leto 2009 je [bil] v izkazu poslovnega izida izkazan v višini 53.639,00 EUR)«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa ni oporekala zgoraj navedeni ugotovitvi. Sicer pa Agencija v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe pooblaščenemu revizorju kršitve pravil revidiranja glede davka iz dobička niti ni očitala.
 34. Stroški.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da poslovni izid za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 ni izkazan resnično in pošteno ter dodala, da naj bi učinek napake pri izkazovanju stroškov iz leta 2009 v višini 1,395.985,00 EUR sam po sebi ne presegal določene pomembnosti, da pa jo je bistveno presegal ob upoštevanju napake, ugotovljene pri poslovnih prihodkih v višini 1,646.138,00 EUR.
 (b) Vendar pa je Agencija pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do zgoraj navedene kršitve (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).
 35. Poslovni prihodki.
 (a) Agencija se je (v izpodbijani odločbi) glede pomembnosti napake v zvezi z odpisom obveznosti iz naslova zaračunanih obresti s strani povezane družbe V. d. d. v znesku 1,646.138,00 EUR sklicevala na svoje ugotovitve v zvezi s stroški.
 36. Poslovni odhodki.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi povzela dosedanji potek postopka, vendar pa v njej na pooblaščenega revizorja v zvezi z izkazom poslovnih odhodkov ni naslovila konkretnega očitka.
 (b) Ker Agencija v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe pooblaščenemu revizorju ni očitala kršitve v zvezi z revidiranjem izkaza poslovnih odhodkov, se Vrhovnemu sodišču v tem pogledu ni bilo treba opredeljevati.
 37. Finančni prihodki.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi povzela dotedanji potek postopka, vendar pa v njej na pooblaščenega revizorja v zvezi z izkazom finančnih prihodkov ni naslovila konkretnega očitka.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa še vedno ni odgovorila na očitek, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi bile preverjene posojilne pogodbe oziroma posojilni pogoji v zvezi z obrestmi, ter na kakšen način in na osnovi katerih kriterijev je bil izbran vzorec za preveritev prihodkov iz naslova obresti. Zato ji ni uspelo izpodbiti zaključka Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti finančnih prihodkov, da je lahko o njih (kot o postavki izkaza poslovnega izida) napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu.
 38. Izkaz denarnih tokov.
 (a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »se pooblaščeni revizor ni prepričal o resničnosti in poštenosti prikazanih sprememb stanja denarnih sredstev za leto 2009«.
 (b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o skladnosti predstavitve izkaza denarnih tokov s SRS 26 (Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje), da je lahko o tem napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.
 Kršitve pravil revidiranja (materialno pravo).
 39. Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005). Zato Vrhovno sodišče, enako kot tožena stranka (v izpodbijani odločbi), ugotavlja, da gre pri drugačnem postopanju pooblaščenega revizorja za kršitev pravil revidiranja, zaradi katerih je bilo pregledano poročilo o revidiranju pomanjkljivo oziroma zavajajoče, na kar nenazadnje kaže dejstvo, da je družba V. d. d. na dan 31. 12. 2009 izkazovala dobiček v višini 182.379,00 EUR, medtem ko iz njenih računovodskih izkazov za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 že izhaja izguba za navedeno obdobje v višini 96,688.400,00 EUR(17).
 40. Tožeča stranka bi morala biti pozorna na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 10/2004 z dne 13. 3. 2007). Namen revizije je namreč dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo napake (ali prevare). Vendar pa iz revizijske dokumentacije ni videti, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti posameznih postavk, o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja. Po drugi strani pa tožeča stranka s svojimi navedbami ni uspela vzbuditi upravičenega dvoma v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revidiranja (standardov) s strani Agencije (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 2/2004 z dne 13. 3. 2007). Sodni nadzor nad uporabo pravil stroke pride namreč v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožnica vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih (ali računovodskih) standardov (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 18/2003 z dne 14. 2. 2006).
 (Nepogojni) odvzem dovoljenja.
 41. Določbe ZRev-2, ki urejajo odvzem dovoljenja, je treba skupaj z določbami, ki urejajo pogoje za izdajo dovoljenja, presojati kot celoto. Gre za določbe, ki predpisujejo pogoje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Namen teh določb je, da opravljajo naloge pooblaščenega revizorja (samo) osebe, ki so visoko strokovno usposobljene. Navedene osebe morajo namreč s svojo strokovno usposobljenostjo zagotavljati, da bodo svoje naloge in dolžnosti opravljale (oziroma morajo svoje naloge in dolžnosti opravljati) tako, da je zagotovljeno resnično in pošteno revidiranje računovodskih izkazov, da je zagotovljeno varstvo uporabnikov njihovih storitev ter da so v največji možni meri izločeni sistemski riziki. Zavrnitev izdaje dovoljenja in njegov odvzem zasledujeta isti cilj. Inštitut zavrne izdajo dovoljenja, če oseba, ki zanj zaprosi, ne izpolnjuje predpisanih pogojev, in s tem taki osebi ne dovoli opravljanja teh poslov. Odvzem dovoljenja ima enak učinek. Agencija odvzame dovoljenje, če oseba, ki je že pridobila dovoljenje, ne izpolnjuje predpisanih dolžnosti ali krši standarde revidiranja, saj ne zagotavlja uresničevanja temeljnih ciljev revidiranja. Ker taka oseba več ne izpolnjuje pogojev za revidiranje računovodskih izkazov, je odvzem dovoljenja logična posledica takšne ugotovitve in primeren ukrep nadzora za zagotovitev cilja (da računovodske izkaze revidirajo samo tiste osebe, ki izpolnjujejo pogoje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja).
 42. Dovoljenje je treba odvzeti tistemu, ki zaradi razlogov, določenih v zakonu (v tem postopku zaradi razloga iz druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2), ne izpolnjuje več pogojev za opravljanje nalog revidiranja. Zato takšen ukrep v konkretnem postopku ni nesorazmeren (2. člen Ustave), saj je bil njegov izrek nujen zaradi varstva revidiranja računovodskih izkazov in zaupanja uporabnikov podatkov. Lahko bi se sicer zastavilo vprašanje, ali je zakonodajalec pri predpisovanju razlogov za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja ravnal arbitrarno. Vendar je odgovor na takšno vprašanje negativen, saj iz ZRev-2 izhaja, da je zakonodajalec predvidel odvzem dovoljenja samo za hujše kršitve opravljanja nalog pooblaščenega revizorja, in ne za vse kršitve, pri čemer ZRev-2 tudi določa, kaj se šteje za hujše kršitve. Iz tega izhaja, da je zakonodajalec opravil presojo teže kršitev in glede na takšno oceno opredelil razloge za odvzem dovoljenja, saj pomenijo izgubo pogojev za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.
 43. Pred Agencijo v postopku izreka ukrepa odvzema dovoljenja ni mogoče postaviti formalnih zahtev (na primer po ugotavljanju odgovornosti oziroma krivde), ki jih pred sodišče postavlja kaznovalno pravo ob izrekanju kazenskih sankcij. To izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča, ki je ob presoji ustavnosti določb o sankcijah, ki jih lahko izrekajo sektorski regulatorji, ugotovilo, da se ukrepi nadzora ne izrekajo kot sankcije kaznovalnega prava. Zato določbe o ukrepih nadzora ne smejo biti razumljene kot kaznovalne norme in se kot take tudi ne smejo uporabljati (glej 10. točko obrazložitve njegove odločbe U-I-220/03-20 z dne 13. 11. 2004).
 44. Vendar pa je pred Agencijo mogoče postaviti zahtevo, da v konkretnem primeru obrazloži, ali je bilo zaupanje v delo pooblaščenih revizorjev oziroma varstvo uporabnikov podatkov mogoče doseči le z odvzemom dovoljenja, ki je kot ukrep nadzora predviden samo za hujše kršitve nalog pooblaščenega revizorja oziroma pravil revidiranja, ali pa morda tudi z neizvršitvijo odvzema dovoljenja, s pogojnim odvzemom dovoljenja po 55. členu ZRev-2. Čeprav ZRev-2 v prvem odstavku 55. člena določa le, da lahko Agencija z odločbo o odvzemu dovoljenja izreče, da se odvzem ne bo izvršil, če pooblaščeni revizor v času, ki ga določi Agencija, ki pa ne sme biti krajši od šestih mesecev in ne daljši od dveh let, ne bo storil nove kršitve, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin, medtem ko ne določa (posebnih) pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko izreče ta (milejši) ukrep nadzora, ki ima naravo opozorila, pa je vseeno, z razlago določb ZRev-2, mogoče ugotoviti, kdaj so izpolnjeni pogoji za izrek ukrepa pogojnega odvzema dovoljenja.
 45. Tožena stranka je izrek ukrepa (nepogojnega) odvzema dovoljenja utemeljila s tem, da so bile ugotovljene kršitve pravil revidiranja računovodskih izkazov družbe V. d. d. takšne narave, da je bilo zaradi njih revizorjevo poročilo za leto 2009 pomanjkljivo oziroma zavajajoče, predvsem v zvezi s postopki preveritve vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter preveritve kratkoročnih poslovnih obveznosti. Agencija sicer ni navedla, zakaj naj bi bili revidirani računovodski izkazi kot celota pomanjkljivi oziroma zavajajoči, vendar pa je to razložila glede posameznih analiziranih postavk, tako tudi glede posebej izpostavljenih dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter kratkoročnih poslovnih obveznosti. Iz njenih razlogov pa je s sklepanjem od posamičnega na skupno mogoče razbrati, zakaj je bilo revizijsko poročilo kot celota pomanjkljivo oziroma zavajajoče (glej tudi 39. točko obrazložitve te sodbe).
 46. Agencija je navedla razloge, ki so utemeljevali nepogojni odvzem dovoljenja. Tako je navedla, da kršitve navedene v 1.2. do 1.7. točki izreka njene odločbe predstavljajo takšne (to je oteževalne) okoliščine, zaradi katerih v konkretnem primeru ne obstajajo pogoji za izrek pogojnega odvzema dovoljenja (za katerega je tožeča stranka sicer štela, da bi bil »utemeljen in primeren«(18)). Vrhovno sodišče ocenjuje, da je navedena utemeljitev izbire ukrepa nadzora sprejemljiva. Agencija lahko v primeru, ko so po 55. členu ZRev-2 izpolnjeni pogoji za nepogojni odvzem dovoljenja, izreče milejši ukrep (pogojni odvzem dovoljenja), če ob upoštevanju konkretnih okoliščin oceni (tako imenovana pozitivna prognoza), da bo s tem dosežen namen ukrepa nadzora (da bo pooblaščeni revizor v bodoče računovodske izkaze revidiral v skladu s standardi revidiranja). Vendar pa v obravnavanem primeru pravilnost izbranega ukrepa (nepogojnega odvzema dovoljenja) potrjuje že okoliščina, da je šlo za revidiranje računovodskih izkazov gospodarsko izpostavljene družbe, kjer je skrb za stabilnost njenega poslovanja, za njeno dolgoročno in kratkoročno plačilno sposobnost ter za zmerno stopnjo tveganja, ki se nanaša na njene posle, bila bistveno večja kot pri drugih družbah, zaradi česar je bila pri izbiri ukrepa nadzor (s katerim se ohranja visoka raven zaupanja v delo pooblaščenih revizorjev, zaupanja v to, da je njihova revizija računovodskih izkazov opravljena strokovno in na visoki ravni kakovosti) potrebna večja strogost.(19)
 47. Cilj pogojnega in nepogojnega odvzema dovoljenja je enak (preprečitev kršitev standardov ocenjevanja), vendar pa je z razlago določb 54. in 55. člena ZRev-2 mogoče ugotoviti, da pooblaščenemu revizorju (kršitelju) ni treba nepogojno odvzeti dovoljenja, če to ni nujno zaradi varstva revidiranja računovodskih izkazov in zaupanja uporabnikov podatkov. Da je v tem postopku to bilo nujno (potrebno), pa izhaja iz razlogov, ki jih je Agencija navedla v izpodbijani odločbi. Zato je njeno odločbo (tudi) v tem pogledu mogoče preizkusiti. Ker pa jo je mogoče preizkusiti, bi se tožeča stranka lahko ustrezno izjavila (oziroma bi jo lahko izpodbijala).
 48. Agencija je v 1.2. do 1.7. točki izreka svoje odločbe navedene kršitve upoštevala kot takšne (to je oteževalne) okoliščine, zaradi katerih v konkretnem primeru niso obstajali razlogi za izrek pogojnega odvzema dovoljenja. Vendar pa dejstvo, da v konkretnem postopku ni šlo zgolj za lažje kršitve (kot kakršne jih želi prikazati tožeča stranka(20)), potrjuje že samo število ugotovljenih kršitev. Poleg tega tožeča stranka niti ni navedla olajševalnih okoliščin, ki naj bi se upoštevale pri izbiri ukrepa nadzora oziroma pri izreku pogojnega (namesto nepogojnega) odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.
 49. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Agencije na zakonu utemeljena, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.
 50. Proti sodbi ni pritožbe (116. člen ZRev-2).
 Op. št. (1): Glej 6. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.
 Op. št. (2): Glej 7. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.
 Op. št. (3): Glej drugi odstavek II. točke tožbe na njeni 3. strani.
 Op. št. (4): Glej 14. točko obrazložitve sodbe VS RS G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.
 Op. št. (5): Glej 12. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.
 Op. št. (6): Glej predzadnji odstavek obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe.
 Op. št. (7): Glej drugi odstavek 2. točke izjave na njeni 2. strani.
 Op. št. (8): Tožeča stranka je eno izjavo (tisto z dne 17. 3. 2011) vložila po svojem odvetniku, drugo (tisto z dne 18. 3. 2011) pa sama.
 Op. št. (9): Glej predzadnji odstavek obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe (v krepkem tisku) v povezavi s 3. in 1. točko njenega izreka.
 Op. št. (10): Glej uvod IV. točke tožbe na njeni 5. in 6. strani.
 Op. št. (11): V nadaljevanju obrazložitve navedeni razlogi se nanašajo samo na tiste očitke Agencije, glede katerih je pooblaščeni revizor dal konkretna pojasnila na 6. do 16. strani tožbe. Pooblaščeni revizor namreč (takšnih) pojasnil ni dal glede očitkov Agencije, ki se nanašajo na Denarna sredstva, Dolgoročne finančne obveznosti in Druge odhodke, medtem ko je bil postopek glede očitkov Agencije, ki se nanašajo na Opredmetena osnovna sredstva, Zunajbilančne postavke in Potencialne obveznosti ustavljen (glej neizpodbijano 2. točko izreka izpodbijane odločbe).
 Op. št. (12): Glej 16. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.
 Op. št. (13): Pooblaščeni revizor je podal pripombe na zapisnik o opravljenem nadzoru. Prav tako se je izjavil o razlogih za začetek postopka za odvzem dovoljenja. V tožbi (zoper odločbo Agencije o odvzemu dovoljenja) sicer ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen ZRev-2), vendar pa lahko izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo. Tega pa mu s posplošenimi trditvami, na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že odgovorila, ni uspelo, saj se ni soočil z odgovori Agencije in konkretizirano pojasnil svojih pomislekov (ki jih je očitno imel glede njenih ugotovitev in strokovnih stališč). Tako v tožbi ni navedel lastnih ugotovitev ali lastnih pravnih stališč, ki bi nasprotovala razlogom, s katerimi je Agencija utemeljila izpodbijano odločbo glede posameznih postavk računovodskih izkazov, razlogom, ki jih je Agencija (glede na odločbo o začetku postopka) ponovila ali dodatno navedla v utemeljitev izpodbijane odločbe, Vrhovno sodišče pa povzelo v obrazložitvi predmetne sodbe.
 Op. št. (14): Glej 11. točko obrazložitve te sodbe.
 Op. št. (15): Agencija je tudi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije niso razvidne preveritve pooblaščenega revizorja v zvezi z dodatnim oblikovanjem popravkov vrednosti terjatev za ... obdobje [od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010]«. Vendar pa je Agencija očitala pooblaščenemu revizorju v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le v zvezi z izdelavo revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do navedene kršitve (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).
 Op. št. (16): Agencija je tudi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor razširil revizijske postopke v zvezi s preveritvijo kratkoročnih poslovnih obveznosti na dan 30. 6. 2010«, ter da »ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o obstoju, popolnosti in točnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti ....... za obdobje od 1. 1. [2010] do 30. 6. 2010«. Vendar pa je pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do navedenih ugotovitev (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).
 Op. št. (17): Glej drugi odstavek odgovora na tožbo na njegovi 21. strani.
 Op. št. (18): Glej prvi odstavek VI. točke tožbe na njeni 23. strani.
 Op. št. (19): Vrhovno sodišče pri tem ni upoštevalo navedbe Agencije v 6. točki njenega odgovora na tožbo, da je bila s sodbo G 43/2010 z dne 21. 6. 2011 zavrnjena tožba istega pooblaščenega revizorja zoper odločbo Agencije, s katero mu je bil izrečen opomin (ker je pri oceni stvarnega vložka, skladno s 476. členom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), v zvezi z ustanovitvijo družb K. d. o. o. in D. d. o. o. kršil pravila revidiranja, ker v zvezi z zahtevo drugega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja 500 (Revizijski dokazi) ni razpolagal z ustreznimi dokazi, to je registrom osnovnih sredstev oziroma analitično evidenco osnovnih sredstev z navedenimi posamičnimi vrednostmi osnovnih sredstev, ki so bila predmet stvarnega vložka v osnovni kapital novoustanovljenih družb), saj je bila navedena sodba izdana po izdaji izpodbijane odločbe. Poleg tega pa je razlog za odvzem dovoljenja po četrti alineji drugega odstavka 54. člena ZRev-2 šele dvakratni izrek opomina zaradi istovrstne kršitev zakona oziroma predpisa, ki ureja revidiranje.
 Op. št. (20): Glej drugi odstavek VI. točke tožbe na njeni 23. strani, ki se nadaljuje kot prvi odstavek VI. točke tožbe na njeni 24. strani. Ker tožeča stranka s tem smiselno priznava obstoj kršitev, očitanih v 1.2. do 1.7. točki izreka izpodbijane odločbe, glede katerih je pooblaščeni revizor sicer na 17. do 22. strani tožbe ponovil navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa se pri tem ni konfrontiral z argumenti Agencije v izpodbijani odločbi, se Vrhovno sodišče do teh kršitev ni posebej opredeljevalo, temveč je upoštevalo ugotovitve in sprejemljive razloge Agencije.
 ZRev-2 člen 54, 54/2, 55, 55/1, 113, 114, 138, 138/3.
 P2RvYy0yMDEyMDMyMTEzMDQxODgw


type: caselaw

jurisdiction: EU

text:
 15.1.2011
 HU
 Az Európai Unió Hivatalos Lapja
 C 13/27
 2010. október 11-én benyújtott kereset — Franciaország kontra Bizottság
 (T-488/10. sz. ügy)
 ()
 2011/C 13/53
 Az eljárás nyelve: francia
 Felek
 Felperes: Francia Köztársaság (képviselők: E. Belliard, G. de Bergues és N. Rouam meghatalmazottak)
 Alperes: Európai Bizottság
 Kereseti kérelmek
 —
 A Törvényszék teljes egészében semmisítse meg a megtámadott határozatot
 —
 a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
 Jogalapok és fontosabb érvek
 A felperes az Európai Bizottság által hozott, a franciaországi Martinique régióra vonatkozóan az 1.. célkitűzés körébe tartozó közösségi strukturális támogatások címén, egységes programozási dokumentum alapján az Európai Regionális Fejlesztési Alapból (ERFA) nyújtott támogatás részleges megszüntetéséről szóló, 2010. július 28-i C(2010) 5229 határozatának a megsemmisítését kéri. E határozat teljes egészében megszünteti a „Village de vacances Club Méditerranée-Les Boucaniers” elnevezésű nagyprojekt számára az ERFA-ból nyújtott, 12 460 000 euró összegű támogatást.
 A felperes a keresetének alátámasztása végett négy jogalapra hivatkozik.
 Első jogalapja keretében a felperes arra hivatkozik, hogy a Bizottság megsértette az építési beruházásra irányuló közbeszerzési szerződések odaítélési eljárásainak összehangolásáról szóló, 1993. június 14-i 93/37/EGK tanácsi irányelv (1) 2. cikkének (1) bekezdését azáltal, hogy azt állapította meg, hogy a „Club Méditerranée-Les Boucaniers” felújítására és bővítésére kötött, építési beruházásra irányuló szerződések olyan építési beruházásra irányuló szerződéseknek minősülnek, amelyeket az ajánlatkérő több mint 50 %-ban közvetlenül támogat. E szerződéseket ugyanis csak a projekt költségeinek 29,92 %-a erejéig támogatták. Azok az adókedvezmények, amelyekben a magántársaságok üzlettársai részesültek a projektet érintő befektetéseik miatt, nem minősülhetnek a 93/37/EGK irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében vett támogatásnak.
 A felperes a második jogalapja keretében, amely két részre osztható, arra hivatkozik, hogy a Bizottság megsértette a 93/37/EGK irányelv 2. cikkének (2) bekezdését, mikor megállapította, hogy a „Club Méditerranée-Les Boucaniers” felújítására és bővítésére vonatkozó, építési beruházásra irányuló szerződések e rendelkezés értelmében sport-, szórakozási és szabadidő-létesítmények építési munkáira vonatoznak.
 Egyrészt a felperes álláspontja szerint a Bizottságnak figyelembe kellett volna vennie az Európai Közösségeken belüli Gazdasági Tevékenységek Általános Ipari Osztályozását (NACE), amelyet a 3037/90 rendelet (2) vezetett be, és amelyre a 93/37 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése is hivatkozik. Ezen Osztályozás megkülönbözteti egyrészt a szálláshely-szolgáltatási és vendéglátási tevékenységet, másről pedig a szórakozási, kultúra-és sporttevékenységeket.
 Másrészt a felperes úgy véli, hogy a 93/37/EGK irányelv 2. cikkének (2) bekezdése azokra a szerződésekre vonatkozik, amelyek jellegűknél fogva az ajánlatkérő hagyományos szükségleteinek a keretébe tartoznak, és következésképpen azokra a sport-, szórakozási és szabadidő-létesítményekre vonatkoznak, amelyek mindenki számára nyitva állnak, nem pedig a magánügyfelek számára fenntartott létesítményekre.
 A felperes a harmadik jogalapja keretében arra hivatkozik, hogy a Bizottság megsértette az EUMSZ 296. cikk második bekezdését azáltal, hogy nem fejtette ki világosan és egyértelműen, hogy a „Club Méditerranée-Les Boucaniers” felújítására és bővítésére vonatkozó munkálatok miért vonatkoznak a 93/37/EGK irányelv 2. cikkének (2) bekezdése értelmében sport-, szórakozási és szabadidő-létesítmények építési munkáira.
 A felperes negyedik jogalapja keretében másodlagosan arra hivatkozik, hogy a Bizottság megsértette az arányosság elvét azzal, hogy az ERFA támogatásának 100 %-os módosítását rendelte el, pedig a sport-, és szabadidő-létesítményeket érintő munkálatok a projektnek valamivel kevesebb, mint 10 %-át képviselik.
 (1) HL L 199., 54. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 2. kötet, 163. o.
 (2) Az Európai Közösségben a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozásáról szóló, 1990. október 9-i 3037/90/EGK tanácsi rendelet (HL L 293., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 177. o.)


jurisdiction: US

text:
 260 Md. 707 (1971)
 273 A.2d 185
 KAYLOR
 v.
 WILSON ET AL.
 [No. 192, September Term, 1970.]
 Court of Appeals of Maryland.
 Decided February 8, 1971.
 The cause was argued before HAMMOND, C.J., and McWILLIAMS, FINAN, SINGLEY and DIGGES, JJ.
 James P. Salmon, with whom were James R. Bucher and Sasscer, Clagett, Powers & Channing on the brief, for appellant.
 Allen S. Handen, with whom were Handen & Singerman on the brief, for appellees.
 DIGGES, J., delivered the opinion of the Court.
 Article 81, § 99A of the Maryland Code (1957, 1969 Repl. Vol.) provides:
 "When any tax sale made prior to January 1, 1944, has been finally ratified, then no court of equity or law in this State shall on and after June 1, 1966, entertain any proceedings to set aside or modify any title to any interest obtained in such sale."
 *709 This appeal flows from a proceeding instituted in 1967 to challenge a 1938 tax sale. The appellees, Parran Wilson and the other heirs or devisees of James W. Wilson, filed an action in trespass quare clausum fregit against Harry W. Kaylor, the appellant. This represented an attempt to set aside any title Kaylor may have obtained in a 13.7 acre tract of land located on the Patuxent River near Dunkirk in Calvert County. Kaylor acquired the land through a tax sale which was finally ratified by the Circuit Court for Calvert County in 1938. That same court, now sitting in 1970 (Loveless, J.), ruled that in spite of the broad bar contained in Art. 81, § 99A against challenges to ancient tax sales, an attack based on fraud or lack of jurisdiction was still permissible. Judge Loveless ultimately determined that because no taxes were overdue on the property at the time it was sold, the county treasurer was without power to conduct the sale and the circuit court lacked subject matter jurisdiction to ratify it. He then entered judgment against Kaylor for nominal damages and costs. This appeal followed. To gain some perspective over the dispute, we must unravel a double helix of conflicting chains of title.
 The initial chain of title began when Mr. James W. Wilson purchased 50 acres of land, including the 13.7 acres in question, through a 1916 tax sale. Although the deed executed at the time of this sale was not recorded until January 1930, the entire 50 acres, instead of being assessed separately, were carried on the books in combination with another 25 acres owned by the Wilsons as a single 75 acre tract. Allowing for a sale of 2 acres by 1949, the appellees attempted to prove that they paid taxes on the entire 75-73 acres from 1916 to the date of trial.
 The other chain of title began when Kaylor entered this relatively uncomplicated picture in March 1930, some two months after the recordation of the deed to Wilson's 50 acre tract. He first appeared as president of the Silica Tile Company, when it contracted to purchase 20 of the 50 acres. This contract was recorded and the 20 acres *710 were transferred on the county land and assessment records to Silica's name. Appellant suggested this was done to insure that Silica would receive the tax bills and pay the taxes as provided in the contract. Nearly a year later, on February 4, 1931, Silica contracted to sell 6.3 acres of the 20 to Kaylor personally. On the next day James Wilson and his wife similarly agreed to convey their remaining interest in the same 6.3 acres to Kaylor. Following the death of the elder Wilson in 1932, the family honored this contract and the 6.3 acres were finally transferred to Kaylor in 1937. It was the remaining 13.7 acres of the 20 that fomented the present controversy.
 Silica went bankrupt in May of 1931 and Kaylor (for his third appearance) was appointed one of the receivers of the company's assets. Among these assets was Silica's interest in the 20 acres, subject to Kaylor's right to acquire the 6.3 acres under the February 4th and 5th, 1931 contracts. With court approval the receivers sold the corporation's interest to Charles E. Henson, then one of Kaylor's employees. Henson immediately deeded his interest to Mr. and Mrs. Kaylor, but this did not complete the circle: In 1933 the Kaylors conveyed their interest to Benjamin H. Grubb, yet another Kaylor employee, who apparently resided on the property. Keeping in mind that the 20 acre tract had been listed in 1931 on the assessment records in Silica's name, but without reduction in the number of acres assessed to Wilson, it turned out that neither Grubb nor his predecessors (Silica, Henson, or Kaylor) paid any taxes under their equitable chain of title from 1931 to 1934. Although the land was sold at a tax sale, the Wilsons now claim they had paid their taxes on the property for those years. The coup de grace came in 1938 when Kaylor (his last appearance until trial) acquired the property through the tax sale. The resulting treasurer's deed contained a full metes and bounds description of the entire 20 acres, even though Kaylor had already obtained legal title to the undisputed 6.3 acres in 1937 directly from the Wilson family.
 Judge Loveless found that Kaylor had not produced sufficient *711 evidence of exclusive possession to acquire title by prescription. Cf. Goen v. Sansbury, 219 Md. 289, 149 A.2d 17 (1959). He also determined as a matter of fact that the property had been doubly assessed for taxes since 1931, and though there had been a default in this regard under the Silica-Kaylor chain of title, the Wilsons had continuously paid the taxes on the property from 1916 to the present.
 The appellant contends that Art. 81, § 99A was a complete bar to this action, regardless of the fact that the tax sale might have been tainted by fraud or lack of jurisdiction. He then suggests that even if we assume such a collateral attack on an enrolled decretal order was permissible, the plaintiff failed to introduce sufficient evidence to establish either fraud or lack of jurisdiction. We shall follow this suggestion in part.
 We say in part, because an attack on an enrolled decree or decretal order based on fraud can only be maintained through a direct attack in the same proceedings under Maryland Rule 625 or through an original bill for fraud. Hohensee v. Minear, 259 Md. 603, 270 A.2d 776 (1970), Grantham v. Prince George's County, 251 Md. 28, 34, 246 A.2d 548 (1968) and cases cited in both of those opinions. The plaintiff in this case has utilized the common law action of trespass q.c.f., an inappropriate method to collaterally challenge an enrolled decree voidable for fraud. In any event Judge Loveless did not render his decision on that ground. He chose rather to base his decision on the Wilsons' only other contention: the sale was void for lack of jurisdiction because the taxes were not in default. See Bugg v. State Roads Comm'n, 250 Md. 459, 461, 243 A.2d 511 (1968); Jannenga v. Johnson, 243 Md. 1, 8, 220 A.2d 89 (1966) (Horney, J. concurring); Mullen v. Brydon, 117 Md. 554, 559, 83 A. 1025 (1912); Thomas v. Hardisty, 217 Md. 523, 535, 143 A.2d 618 (1958). It is unnecessary for us to decide, however, if this line of inquiry was permissible under § 99A, for we find merit in the appellant's contention that the Wilsons did not meet the burden of proof necessary to *712 show that the tax sale was void for lack of jurisdiction over the subject matter. In short, they did not prove the taxes were paid.
 Had this action been brought under Art. 81, § 113 of the Code (1957, 1969 Repl. Vol.) we would have no problem with the line of attack utilized by the appellees, for as we stated in Thomas v. Kolker, 195 Md. 470, 475, 73 A.2d 886 (1950) "the legislature has declared that the public interest in marketable titles to property purchased at tax sales outweighs considerations of individual hardship in every case, except upon a showing of lack of jurisdiction or fraud in the conduct of the foreclosure." The difficulty is that whereas § 113 specifically permits challenges to post-1944 tax sale decrees based on actual fraud or lack of jurisdiction, § 99A, which was designed to stabilize to the furthest possible degree title to land under pre-1944 tax sales, does not contain such an explicit proviso.[1] In Styers v. Dickey, 252 Md. 552, 556 and 558, 250 A.2d 615 (1969) we upheld the extensive bar contained in § 99A and suggested that it was facially constitutional, citing Allen v. Dovell, 193 Md. 359, 66 A.2d 795 (1949) as a basis for this proposition. Moreover, as appellant points out, § 99A uses the strongest possible language to bar the courts of this state from taking jurisdiction of a challenge to an ancient tax sale. His reference to McMahan v. Dorchester Fert. Co., 184 Md. 155, 160, 40 A.2d 313 (1944); Saranac Land and Timber Co. v. Roberts, 177 U.S. 318 (1900) and Dickinson v. Hardie, 79 Ark. 364, 96 S.W. 355 (1906) are food for thought, for those cases urge us not to engraft implied exceptions on statutes of repose which are designed to run against all tax sales, whether they be regular, voidable, or void for jurisdictional defects. But we need not explore this area for we think the Wilsons failed to overcome the *713 strong presumption that the tax sale was regular and Kaylor's title under it was good.
 It is well settled that an order of ratification is prima facie evidence of the regularity of a tax sale and that the burden of showing its illegality rests on the challenger. Gill v. Sommer, 191 Md. 204, 210, 60 A.2d 683 (1948); Hickey v. Peck, 180 Md. 289, 298-99, 23 A.2d 711 (1942); Free v. Greene, 175 Md. 36, 42, 199 A. 857 (1938); McMahon v. Crean, 109 Md. 652, 666-67, 71 A. 995 (1909), and Baumgardner v. Fowler, 82 Md. 631, 34 A. 537 (1896), quoting from Marx v. Hanthorn, 148 U.S. 172 (1893). Moreover, an attack on an enrolled decree or decretal order for lack of jurisdiction or fraud requires clear and convincing proof. Master v. Master, 223 Md. 618, 624-25, 166 A.2d 251 (1960); Boring v. Jungers, 222 Md. 458, 160 A.2d 780 (1960); cf. Household Fin. Corp. v. Taylor, 254 Md. 349, 355, 254 A.2d 687 (1969). When the legislature has given an order of ratification the degree of permanence expressed in § 99A we think that the strictest proof is necessary to impeach it, assuming impeachment is permissible. The quantum of proof this requires is as great if not greater than that needed to overcome the presumptive validity of a sheriff's return as proof of service of process. We have repeatedly held a mere denial even accompanied by inconclusive corroborating testimony is insufficient for that purpose. Little v. Miller, 220 Md. 309, 316, 153 A.2d 271 (1959); Weisman v. Davitz, 174 Md. 447, 451, 199 A. 476 (1938); Master v. Master, supra. In this case the operative fact giving rise to jurisdiction over the subject matter was the county treasurer's ministerial decision that taxes were in default on the property during the four years in question. As was noted in Parker v. Berryman, 174 Md. 356, 359, 198 A. 708 (1938), another case involving a challenge to personal jurisdiction based upon an official return of service of process, "`Intendments will be made in support of the acts of ministerial officers, where they appear by the return of process to have discharged their duty, and the onus probandi rests on the party impeaching such *714 acts.'" quoting from Windwart v. Allen, 13 Md. 196, 200 (1859). Here, the Wilsons not only failed to provide the strict proof required to mitigate the drastic effect of the jurisdictional bar in § 99A of Art. 81 (assuming such an attack is permissible), but they completely failed to introduce any evidence, other than vague assertions, capable of controverting the treasurer's decision that taxes had not been paid on the property from 1931 to 1934.
 The initial problem facing the appellees came through their choice of trespass q.c.f. as a vehicle for challenging the tax sale, since that common law form of action requires the plaintiff to rely on the strength of his own title and not the weakness of his adversary's. Stottlemyer v. Kline, 255 Md. 635, 259 A.2d 52 (1969); Spicer v. Gore, 219 Md. 469, 473, 150 A.2d 226 (1959). Curiously enough, the documentary proof needed to establish even a paper chain of title to the property was absent. The Wilsons chose, notably without objection by Kaylor, to rely only on the rough notes and abstracts of a title examiner for this purpose.
 A similar absence of formal proof accompanied the Wilsons' attempt to show that taxes on the property had not been in default from 1931 to 1934, the basic jurisdictional inquiry on their theory of the case. We have microscopically examined the record before us for the evidence necessary to sustain Judge Loveless' finding in this regard, but to no avail. Focusing in on documentary proof, the Wilsons did not rely on the treasurer's records but only chose instead to introduce paid tax bills for the years 1926 and 1969, when it is apparent that had they introduced every tax receipt from 1916 to 1970, with the exception of 1931, '32, '33 or '34, they still would not have proved their point. The only testimony from the parties themselves which sheds any light on the question came from one of James Wilson's grandsons, Parran Ford, who was only eight years old in 1931:
 "Q. Who paid the taxes all these years? A. We have. James R. Wilson estate.
 ....
 *715 Q. Mr. Ford, where is the balance of the 50 acres that you obtained  that your grandfather obtained? A. Balance of the 50 acres? That's what we're working on now. Six of the 50 acres  Mr. Kaylor's six and three-quarter tenths  they gave him a deed for that. The rest of it still remains with the Wilsons. We have been paying taxes on it."
 Though unrefuted, neither of these passing references are precise or authoritative enough to qualify as even slight proof that taxes were paid during the critical years in the early `thirties.
 Finally, the only attempt to bring official testimony to bear on the question came from the supervisor of assessments for Calvert County and he failed to discuss the payment of taxes prior to 1949. He testified that from his check of the county records, the Wilsons had been assessed for 75 acres of land, but that as of 1949 only 73 acres were carried on the assessment books. At this point the critical question was asked:
 "Q.... And to the best of your knowledge taxes have been paid on this acreage, namely 73 acres? A. I would say since 1949."
 Beyond these exiguities the record is silent on the question of taxes. In view of the strict burden of proof required in an attempt to upset the court's jurisdiction over an ancient tax sale, we must conclude that Judge Loveless was clearly in error in finding that any taxes had been paid on the property from 1931 to 1934.
 Judgment reversed and judgment entered for the appellant. Costs to be paid by the appellees.
 NOTES
 [1] In any challenge to a tax sale one must distinguish between a pre-1944 ratification of a tax sale under the Acts of 1872, ch. 384, and its successor statutes, and a decree foreclosing a right of redemption following a tax sale as authorized by the Acts of 1943, ch. 761, Art. 81, § 97 et seq. It is, of course, possible to obtain a foreclosure decree to a tax sale that was carried out and even ratified prior to 1944. Art. 81, §§ 98 and 99.