text:
OSAKEYHTIÖN VAROJENJAKO TILINTARKASTAJAN NÄKÖKULMASTA - PDF
 Download "OSAKEYHTIÖN VAROJENJAKO TILINTARKASTAJAN NÄKÖKULMASTA"
 1 LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Kauppatieteiden kandidaatin tutkielma Laskentatoimi OSAKEYHTIÖN VAROJENJAKO TILINTARKASTAJAN NÄKÖKULMASTA Tekijä: Emilia Pöysä Opponentti: Tiina Hautamäki Ohjaaja: Jouni Nousiainen
 2 SISÄLLYSLUETTELO 1. JOHDANTO Tutkimuksen taustaa Tutkimusongelma ja tavoitteet Tutkielman rakenne TILINTARKASTAJAN VALINTA JA TEHTÄVÄT OSAKEYHTIÖSSÄ Tilintarkastajan valinta ja kelpoisuus Tilintarkastajan tehtävät Hyvä tilintarkastustapa OSAKEYHTIÖN VAROJEN JAKAMINEN Tavat jakaa varoja Tasetesti Maksukykyisyystesti Kannattavuus Vakavaraisuus Maksuvalmius VAROJEN JAON KRIITTISYYS JA TILINTARKASTAJAN VASTUU Ei-kriittinen varojenjako Kriittinen varojenjako JOHTOPÄÄTÖKSET LÄHTEET... 33
 3 JOHDANTO 1.1 Tutkimuksen taustaa Uusi osakeyhtiölaki tuli voimaan syyskuun alussa vuonna 2006, ja lain myötä yritykset saivat enemmän toimintavapautta. Uusia menettelytapoja lisättiin samalla, kun erilaisia määräyksiä ja rajoituksia puolestaan vähennettiin. Uusi osakeyhtiölaki myös tehostaa velkojien suojaa osakeyhtiön jakaessa varallisuutta osakkailleen. Tästä esimerkkinä on lakiin otettu säännös maksukykyisyystestistä, jonka avulla pyritään myös varmistamaan yrityksen toimintamahdollisuuksien säilyminen tulevaisuudessa. Myös tilintarkastuslaki uudistui heinäkuun alussa vuonna Uudistamisen perustana oli säännös lakisääteisestä tilintarkastuksesta, jonka merkittävimpinä seurauksina yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta sekä niin sanotuista maallikkotilintarkastajista tulee luopua. Pienissä yhteisöissä tilintarkastaja voidaan käytännössä jättää valitsematta. (KPMG Taxview 2007, 6) Tilintarkastuslain uudistuksella haluttiin ammattimaistaa ja selkeyttää tilintarkastusta. Lakia valmisteltaessa kiinnitettiin paljon huomiota tilintarkastuksen sisältöön ja tilintarkastajien laadunvalvontaan. (Waris 2008, 65) Kehityksen myötä tilintarkastusala myös ammattimaistuu. Muita muutostrendejä ovat muun muassa kansainvälistyminen sekä suuren yleisön tiedon tarpeen lisääntyminen. Tilintarkastajan rooli riippumattomana ulkopuolisena tilinpäätöksen oikeellisuuden ja laillisuuden arvioijana korostuu. Tilintarkastajan työtä, kelpoisuusvaatimuksia, tehtäviä ja velvollisuuksia, säätelevät niin tilintarkastuslaki, hyvä tilintarkastustapa kuin KHT-yhdistyksen antamat ohjeet ja suosituksetkin. Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen tuloksesta sekä taloudellisesta asemasta. Yhtiökokous perustaakin päätöksensä pitkälti juuri tilinpäätökseen ja tilintarkastajan siitä laatimaan tilintarkastuskertomukseen. Tilinpäätösinformaatiolla on myös tärkeä rooli yhtiön omistajille ja suurelle yleisölle niiden arvioidessa johdon toimintaa yhtiön arvon maksimoinnissa.
 4 - 2 - Osakeyhtiöllä on useita mahdollisuuksia jakaa varallisuuttaan osakkeenomistajille. Osakeyhtiön johdon tulee huomioida myös taloudellinen asemansa ja tulevaisuuden tapahtumat suunnitellessaan varojensa jakamista osinkoina tai muilla tavoilla toimintaedellytysten säilymiseksi. 1.2 Tutkimusongelma ja tavoitteet Tutkimuksen tavoitteena on luoda kuva tilintarkastajan roolista osakeyhtiön varojenjakotilanteessa erityisesti silloin, kun yhtiöllä on taseessaan jakokelpoisia varoja, mutta yhtiön maksukyvyn tai vakavaraisuuden ollessa kuitenkin kyseisellä hetkellä huono. Tutkielman ongelmia ovat: Mitkä ovat tilintarkastajan tehtävät yhtiön tilintarkastuksessa? Miten tilintarkastajan tulee arvioida yhtiön varojenjakomahdollisuuksia? Miten tilintarkastajan tulee toimia kriittisessä varojenjakotilanteessa? Miten tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu syntyy? Tutkimuksessa keskitytään enimmäkseen varojen jakamiseen osinkona ja vapaan oman pääoman rahastosta, mutta myös muita varojenjakotapoja on käsitelty lyhyesti. Osakeyhtiön varojen jakoa tarkastellaan tilintarkastajan näkökulmasta, sillä näin korostuu yhtiön ulkopuolinen, riippumaton näkökanta. Lainsäädännön osalta on keskitytty osakeyhtiön varallisuutta ja varojenjakoa koskevaan osakeyhtiölakiin sekä tilintarkastajien toimintaa säätelevään tilintarkastuslakiin, jonka seurauksena tutkielma rajoittuukin vain Suomessa toimiviin osakeyhtiöihin. Tutkimusmenetelmänä käytetään enimmäkseen kvalitatiivista eli laadullista menetelmää. Myös kvantitatiivista eli määrällistä menetelmää käytetään luvussa neljä, jossa havainnollistetaan tutkimusongelmaa numeerisin esimerkein. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2005, 126). Tutkimus pohjautuu kirjallisuus- ja artikkelilähteisiin. Empiiristä tutkimusta haastattelujen muodossa ei suoritettu, sillä materiaalia koostui riittävästi pelkästään kirjallisuutta ja artikkeleita käyttäen. Lähdemateriaali koostui kotimaisista lähteistä johtuen aihevalinnasta. Etenkin Tilintarkastus-Revision lehti
 5 - 3 - osoittautui hyväksi artikkelilähteeksi. Lainsäädännöstä osakeyhtiölaki sekä tilintarkastuslaki ovat suuressa roolissa tutkielmassa, ja Finlexistä löytyikin molemmat lait. Lainsäädännön tiimoilta myös Edilex oli hyödyllinen sivusto, josta löytyi esimerkiksi Suomen asianajajaliiton julkaiseman oikeustieteellisen aikakausikirjan Defensor Legis:in artikkeleita. 1.3 Tutkielman rakenne Tutkielman ensimmäisessä kappaleessa on käyty läpi taustaa aiheeseen sekä esitelty tutkielman tavoite, tutkimusongelmat sekä sille asetetut rajoitteet. Tutkimusmenetelmä sekä tutkimuksessa käytetty aineisto on myös esitelty lyhyesti. Toisessa kappaleessa kerrotaan yleisesti osakeyhtiön tilintarkastuksesta. Kappaleessa käsitellään tilintarkastajan valintaa ja kelpoisuutta sekä tehtäviä. Lisäksi viimeisenä alakappaleena on selvitetty hyvää tilintarkastustapaa, mitä se pitää sisällään ja miten se ilmenee. Osakeyhtiön varojenjakotavat on esitelty kolmannessa kappaleessa. Osakeyhtiön eri tavat jakaa varoja on käsitelty kappaleen alussa lyhyesti, jonka jälkeen on keskitytty varojen jaossa huomioitaviin tasetestiin sekä maksukykyisyystestiin. Maksukykyisyystestin ohella on tarkasteltu myös yhtiön taloudellisia tunnuslukuja, kuten kannattavuutta, vakavaraisuutta sekä maksuvalmiutta, mietittäessä yhtiön mahdollisuuksia jakaa varojaan. Neljännessä kappaleessa esitellään kaksi esimerkkiä yhtiön varojenjaosta osakkaille. Ensimmäisessä esimerkissä malliyrityksenä on ohjelmistoyritys Comptel Oyj. Comptelin kohdalla ei suunniteltujen osinkojen jakamiselle ole mitään estettä, sillä yhtiöllä on riittävästi vapaata omaa pääomaa taseessaan eikä varojenjako vaaranna yhtiön maksukykyä. Tilintarkastaja voi siis ongelmitta hyväksyä hallituksen esityksen yhtiön varojenjaosta. Toisessa esimerkissä on todellisen malliyrityksen tilinpäätöstietoja muunneltu. Tarkoituksena on saada fiktiivisen Alfa Oy:n muokattujen tietojen avulla paremmin
 6 - 4 - hahmotettua tilannetta, jossa osinkojen jakaminen saattaa vaikeuttaa yrityksen maksukykyä. Toisessa esimerkissä tilintarkastajan tehtävä on vaikeampi, sillä yhtiöllä on vapaata omaa pääomaa riittävästi, mutta maksukyky saattaa silti vaarantua lähitulevaisuuden tapahtumien ja heikon taloudellisen tilanteen vuoksi. Esimerkeillä pyritään selventämään tilintarkastajan roolia erilaisissa varojenjakotilanteissa. Neljännessä kappaleessa on myös kuvailtu tilintarkastajan vastuuta lyhyesti eri varojenjakotilanteissa. Viidenteen kappaleeseen on koottu yhteenveto tutkielman keskeisimmistä tuloksista ja johtopäätöksistä.
 7 TILINTARKASTAJAN VALINTA JA TEHTÄVÄT OSAKEYHTIÖSSÄ 2.1 Tilintarkastajan valinta ja kelpoisuus Tilinpäätösnormiston keskeinen sisältö ja tavoite on varmistaa oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastuslain mukaan kirjanpitovelvollisten yhteisöjen on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus. Osakeyhtiössä osakkeenomistajat yhtiökokouksen muodossa valitsevat tilintarkastajan. Tilintarkastaja myös osoittaa tilintarkastuskertomuksen osakkeenomistajille (Leppiniemi 2004, 10). Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajalla tarkoitetaan ainoastaan hyväksyttyä tilintarkastajaa. Tämä merkitsee sitä, että tilintarkastajana voi toimia ainoastaan KHT- tai HTM- tutkinnon suorittanut henkilö tai hyväksytty KHT-yhteisö tai HTM-yhteisö. HTM-tilintarkastajat ovat kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnan ja KHT- tilintarkastajat Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymiä. (TTL 1:2; Horsmanheimo & Steiner 2008, 47) Tilintarkastaja on aina valittava yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. (HTM- tilintarkastajat ry; Waris 2008, 64) Tilintarkastaja tulee kuitenkin aina valita niissä yhteisöissä, joissa pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta (TTL 2:4). Yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksesta sekä useamman tilintarkastajan valinnasta, vaikka yhteisöllä ei olisi tilintarkastuslain mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa. Yhteisön säännöistä voi myös seurata tilintarkastuslain säädöksiä tiukempia vaatimuksia
 8 - 6 - tilintarkastajan kelpoisuudelle. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 162; Waris 2008, 63 64) Vähintään yhden tilintarkastajan tulee olla KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö, jos kyse on julkisen kaupankäynnin kohteena olevasta yhteisöstä tai jos yhteisössä kahtena peräkkäisenä tilikautena täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä: taseen loppusumma ylittää euroa, liikevaihto ylittää euroa, tai työntekijöiden lukumäärä on yli 300. (TTL 2:5) Tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksista säädetään tilintarkastuslaissa sekä sen nojalla annetuissa kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksissä ja asetuksissa. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta eli TILA hyväksyy hakemuksesta KHT-tilintarkastajat vaadittujen yleisten kelpoisuusvaatimusten täyttyessä ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta TIVA HTM-tilintarkastajat. (Keskuskauppakamari, a) Tilintarkastajalta vaaditaan riittävää laskentatoimen, taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä tilintarkastuksen tuntemusta ja kokemusta. Tilintarkastaja ei voi olla vajaavaltainen, konkurssissa eikä liiketoimintakieltoon määrätty. (Mähönen & Villa III 2006, 259) Tilintarkastuslaki edellyttää myös, että tilintarkastajan on oltava sopiva kyseisiin tehtäviin. Lisäksi hakijan tulee suorittaa ammattitutkinto hyväksytysti. (KHT-yhdistys 2002, 30; Norri 2006, 372) Tilintarkastajan toimintaa ohjaavat myös IFAC:n (International Federation of Accounts) antamat eettiset ohjeet, joita ovat rehellisyys, luottamuksellisuus, huolellisuus, objektiivisuus, pätevyys ja ammatillinen käyttäytyminen. (Lydman 2000, 13 14; Mähönen 2008, 586) Yleensä luottamuksellisuudella tarkoitetaan salassapitovelvollisuutta. Tilintarkastajan velvollisuutena on pitää salassa tiedot, jotka nauttivat lain suojaa tai joiden esiin tuominen saattaisi aiheuttaa yhtiölle haittaa. (Horsmanheimo 2005, 16 17; KHT-yhdistys 2002, 29) Tilintarkastajalla tulee olla edellytykset toimia aina riippumattomasti työssään. Tilintarkastajan on kieltäydyttävä tehtävästä tai toimeksiannosta, jos riippumattomuuden edellytykset puuttuvat. Riippumattomuus tarkoittaa ensinnäkin riippumattomuutta tarkastettavistaan. Tilintarkastaja ei siis saa olla esimerkiksi
 9 - 7 - läheisessä sukulaissuhteessa tarkastettaviinsa tai taloudellisesti näistä riippuvainen. (KHT-yhdistys 2002, 29) Riippumattomuus tarkoittaa myös vapautta valita toimeksiannon puitteissa tarkastustavat ja tarkastuksen laajuuden. Tilintarkastustyön tulee myös olla riippumaton tarkastuksen lopputuloksesta. Tilintarkastaja ei saa osallistua tarkastettavan päätöksentekoon, vaan hänen tulee toimia itsenäisesti. (Riistama 2005, 84; Mähönen & Villa III 2006, 260) Tilintarkastajan riippumattomuus on siis vapautta sellaisista riippuvuussuhteista, joiden voidaan uskoa vaikuttavan tilintarkastajan kykyyn työskennellä objektiivisesti. (Horsmanheimo & Steiner 2008, ; Saarikivi M-L 1999, 55) Riippumattomuutta on myös painotettu ISAtilintarkastusstandardeissa yleisen edun kannalta (Sorsa 2005, 7). Toinen tilintarkastajalta vaadittava tärkeä ominaisuus riippumattomuuden ohella on ammattitaito. Ammattitaitoisuus merkitsee käytännössä sitä, että tilintarkastaja osoittaa ammattitaitonsa erityisessä tutkinnossa sekä pitää yllä ja kehittää ammattitaitoaan jatkuvasti. (Mähönen 2008, 586) Tilintarkastajan tulee aina pystyä suorittamaan työnsä objektiivisesti ja riippumattomasti sekä pystyttävä muodostamaan oma itsenäinen mielipide ilman minkäänlaista ulkopuolista vaikutusta (Aho & Vänskä 1996, 111). 2.2 Tilintarkastajan tehtävät Yksi tilintarkastajan keskeisimmistä tehtävistä on valvoa ja antaa lausunto siitä, että yrityksen tilinpäätös ja taloudellinen informaatio muodostuvat lakisääteisten vaatimusten mukaisesti ja noudattavat omistajien etuja (KHT-yhdistys 2002, 10; KPMG 2008). Tilintarkastuksen kohteena ovat myös yhtiön hallintoneuvoston, hallituksen ja toimitusjohtajan toimet. (Norri 2006, 374) Tilintarkastajan tulee varmistaa, että yhtiön johto on toiminut asianmukaisesti ja osakeyhtiölakia noudattaen. Tämä lisää myös velkojien suojaa (LTT-tutkimus 2006, 27). Tilintarkastaja pyrkii edistämään oikeiden ja riittävien tietojen antamista. On kuitenkin muistettava, että yhtiö antaa aina itse tilinpäätöstiedot ja tilintarkastaja voi ristiriitatilanteessa ainoastaan antaa lisätietoja tai kieltäytyä puoltamasta virheellistä tai puutteellista tilinpäätöstä. Tilintarkastaja ei siis voi lähtökohtaisesti estää väärinkäytöksien riskiä tai sopimatonta toimintaa. Yhtiön johto toimii haluamallaan
 10 - 8 - tavalla, jota tilintarkastaja ei pysty estämään, vaikka olisikin itse eri mieltä. (KHTyhdistys 2002, 8, 10) Suomalaisen tilintarkastuskirjallisuuden perusteella tilintarkastaja on ensisijaisesti nähty yhtiön omistajien edustajana, mutta viime aikoina tilintarkastuksen yhteiskunnallinen merkitys on korostunut. (KTM rahoitetut tutkimukset 2006, 15) Tilintarkastajan tarkoituksena on saada luotettavaa tietoa osakkeenomistajien lisäksi muillekin osapuolille, joilla on tarve valvoa yrityksen toimintaa. Tällaisia sidosryhmiä ovat esimerkiksi velkojat, työntekijät ja viranomaiset. (Mähönen 2008, 584, 591) Tämän takia tilinpäätöksen varmentajana tulee kysymykseen ainoastaan auktorisoitu tilintarkastaja. Toinen tarkoitus on tilinpäätös, joka tulee laatia hyväsyttyjä sääntöjä ja muotoja käyttäen. Siihen tarvitaan lainsäädäntöä ja hyvää kirjanpitotapaa sekä niiden noudattamista. (Saarinen 2005, 4) Osakeyhtiön tilintarkastus kattaa tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Tämä on tilintarkastajan ydintehtävä, ja sitä kutsutaan lakisääteiseksi tilintarkastukseksi. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 21) Tilintarkastajan tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa osakeyhtiötä tarkastaessaan sekä yhtiökokouksen antamia erityisiä ohjeita, elleivät ne ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, kansainvälisten tilintarkastusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammattieettisten periaatteiden kanssa (KHT-yhdistys 2002, 29). (Mähönen & Villa III 2006, 264) Tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu myös ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. (TTL 4:20, 4:21) Tilintarkastajan suoritettua kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tarkastuksen, tulee hänen tehdä siitä tilinpäätökseen merkintä, jossa viitataan tilintarkastuskertomukseen. Tilinpäätösmerkintä on lakisääteisestä tilintarkastuksesta annettava lyhyt raportti. Tärkein tarkastuksesta annettava raportti on tilintarkastuskertomus, jossa raportoidaan tarkastuksen tulokset. Tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunnot siitä, antaako tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä ovatko toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia. (KHT-yhdistys 2002, 17; Horsmanheimo & Steiner 2008, ; Mähönen 2008, 588) Tilintarkastajan tulee
 11 - 9 - huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa, jos osakeyhtiön vastuuvelvollinen on syyllistynyt vahingonkorvausvelvollisuuden aiheuttavaan tekoon tai laiminlyöntiin tai rikkonut yhteisöä koskevaa lakia, yhtiöjärjestystä tai sääntöjä. (TTL 3: 15; Norri 2006, 377; Mähönen & Villa III 2006, 265, 267) 2.3 Hyvä tilintarkastustapa Hyvälle tilintarkastustavalle on vaikeaa antaa yksiselitteistä sisältöä. Tilintarkastajan tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuslaissa säädettyjä tehtäviä suorittaessaan. Tilintarkastajan on toimittava tehtävissään huolellisten ammattihenkilöiden noudattaman tilintarkastustavan mukaisesti (Virtanen 2003, 29). Hyvä tilintarkastustapa on keskeinen tilintarkastajan toimintaa ohjaava normisto ja ohjaa tilintarkastajan työtä kaikkialla. Hyvän tilintarkastustavan avulla myös tilintarkastuspalvelujen käyttäjien ja sivullisten on mahdollista arvioida tilintarkastajan toiminnan asianmukaisuutta sekä tilintarkastajan velvollisuuksia. Tilintarkastajan tulee toiminnassaan hyvän tilintarkastustavan lisäksi noudattaa eettisesti ja ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita sekä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. ( Horsmanheimo & Steiner 2008, ) Hyvän tilintarkastustavan tulee sisältää periaatteita ja keinoja, ja se velvoittaakin tilintarkastajan toimimaan tehtävissään huolellisesti ja yleisiä tilintarkastuskäytäntöjä noudattaen. Kyseisiä periaatteita ovat esimerkiksi huolellisuus, rehellisyys, objektiivisuus, riippumattomuus ja ammattitaitoisuus. Keinoilla puolestaan tarkoitetaan sellaisia työmenetelmiä, joita huolelliset ammattihenkilöt käyttävät ja sitä käytäntöä, jonka he ovat omaksuneet. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 148) Hyvään tilintarkastustapaan sisältyy myös ohjeita tilintarkastajalle sopimattomasta toiminnasta, suhteesta kollegoihin, tiedottamisesta ja tilintarkastuspalkkiosta (Aho & Vänskä 1996, 102). On katsottu, että hyvän tilintarkastustavan keskeisiä lähteitä ovat lakien ja asetusten lisäksi alaa valvovien elinten - tilintarkastuslautakunnan, tuomioistuinten sekä viranomaisten - päätökset ja kannanotot, alan ammattikirjallisuus sekä tilintarkastusstandardit. (KHT-yhdistys 2002, 7) Ammatillisilla yhteenliittymillä on ollut
 12 tärkeä panos hyvän tilintarkastustavan kehittämisessä. Etenkin KHT-yhdistyksen aloitteesta on tapahtunut monia uudistuksia. (Satopää 2001, 63) Hyvä tilintarkastustapa sisältää myös tilintarkastajien omaa hiljaista tietoa. Hiljaisella tiedolla tarkoitetaan sitä kokemusta ja tietoa, jonka tilintarkastaja on työssään sisäistänyt ja joka ei sisälly lakiin tai standardeihin. (Virtanen 2003, 29) Jos tilintarkastaja katsoo, ettei tilintarkastuksen suorittaminen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ole mahdollista, tulee hänen ilmoittaa tästä tilintarkastuskertomuksessa. Kyseiset seikat ja olosuhteet ovat kuitenkin melko harvinaisia. Jos tilintarkastaja tietää olevansa kykenemätön suorittamaan jotakin tehtävää, tulee hänen kieltäytyä sen vastaanottamisesta. (Aho & Vänskä 1996, 82, 110) Tilintarkastuslautakunnan tehtävänä on valvoa, että tilintarkastajat noudattavat hyvää tilintarkastustapaa ja ryhtyä tilintarkastajasääntöjen edellyttämiin toimenpiteisiin tarvittaessa. Tilintarkastuslautakunta onkin monessa ratkaisussaan ottanut kantaa hyvään tilintarkastustapaan ja erityisesti riippumattomuuteen ja puolueettomuuteen. (Aho & Vänskä 1996, 108; KHT-yhdistys 2002, 46) Tilintarkastuslautakunnan valitusasioiden päätökset ovat tärkeitä linjauksia selvitettäessä hyvän tilintarkastustavan rajoja (Satopää 2001, 65).
 13 OSAKEYHTIÖN VAROJEN JAKAMINEN 3.1 Tavat jakaa varoja Osakeyhtiölain mukaan yhtiön ensisijainen tarkoitus on tuottaa voittoa osakkeenomistajille. Yksi osakeyhtiölain perusperiaatteista on pääoman pysyvyys. Varojenjaolla tarkoitetaan sitä, että yhtiöstä luovutetaan varallisuutta ilman vastikkeita tai, että yhtiö saa luovutetun varallisuuden vastikkeena omia osakkeitaan. (Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 10) Vapaata omaa pääomaa ovat tilikauden sekä edellisen tilikauden voitto, sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto sekä muut rahastot (KHT-media 2007, 48). Osakeyhtiö voi jakaa varoja osakkailleen vain viimeksi vahvistetusta ja tilintarkastetusta tilinpäätöksestä, ja jaossa on huomioitava tilinpäätöksen jälkeen tapahtuneet muutokset yhtiön taloudellisessa asemassa. Osakeyhtiölain mukaan laillisia varojenjakotapoja on neljä: 1) voitonjako osinkona tai varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta; 2) osakepääoman alentaminen; 3) omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen; 4) yhtiön purkaminen ja rekisteristä poistaminen. (OYL 13:1) Osakeyhtiölaissa säädetään myös muista mahdollisista vapaan oman pääoman jakotavoista. Varojenjakoa koskevat säännökset ovat siis siinä mielessä tahdonvaltaisia, että vapaata omaa pääomaa voidaan jakaa kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella, ellei yhtiöjärjestyksestä muuta johdu. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 135; Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 17) Kaikkiin osakeyhtiön varojenjakotapoihin tulee aina soveltaa OYL 13:2:n mukaista maksukykyisyystestiä. Jako ei saa vaarantaa yhtiön maksukykyisyyttä. (Kaarenoja & Suontausta 2007, 240) Jaettaessa varoja osinkona on kyse tilikauden ja aikaisempien tilikausien voiton jakamisesta. Jos taas varoja jaetaan vapaan oman pääoman rahastosta, on kyse silloin muun vapaan oman pääoman kuin voittovarojen jakamisesta. Muuta vapaata omaa pääomaa on esimerkiksi sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto ja
 14 yhtiöjärjestykseen perustuvat vapaaehtoiset rahastot. (Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 7, 12) Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto on uuden osakeyhtiölain synnyttämä rahasto, johon merkitään osakkeiden merkintähinnasta se osa, jota ei kirjata osakepääomaan. (Kotiranta et al. 2007, 7, 12 13; KHT-yhdistys 2007, 48, 117) Osakeyhtiölaissa säädetään, että varojenjaosta päätettäessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varojen jakoon käytetään. (OYL 13:6.3) Taustalla on ajatus oman pääoman erien verotuksellisesta käsittelystä. (Blumme, Kaarenoja, Suontausta 2007, 97) Yhtiö saa jakaa osinkona ja muuna varojen jakona vain sen vapaan oman pääoman määrän, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksessä säädetyt jakamatta jätettävät varat. Varojenjaon rajoituksena ja edellytyksenä on siis vapaan oman pääoman määrä. Osakkeenomistajat eivät kuitenkaan voi vaatia jaettavaksi enempää kuin 8 % yhtiön omasta pääomasta eikä enempää kuin on ilman velkojien suostumusta mahdollista jakaa. (Kotiranta et al. 2007, 13; Mähönen & Villa 2006, ) Osakepääoma, arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto sekä ennen osakeyhtiölain muutosta syntyneet vara- ja ylikurssirahastot ovat sidottua omaa pääomaa ja siten jakokelvottomia (KHT-media 2007, 48; Kotiranta et al. 2007, 7) Näistä arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto sekä uudelleenarvostusrahasto ovat absoluuttisesti jakokelvottomia. Osakepääomaa ja ylikurssi- ja vararahastoja voidaan jakaa niitä alentamalla, jos samalla huomioidaan sekä velkojien suojaaminen että osakepääoman vähimmäisvaatimus. Velkojainsuojamenettelyssä keskeistä on velkojien oikeus vastustaa osakepääoman alentamista. (Mähönen & Villa 2006, 323) Osakepääomaa alennettaessa on kysymys varojen kirjaamisesta pois yhtiön osakepääomasta. Nykyisessä osakeyhtiölaissa on luovuttu nimellisarvoisesta pääomajärjestelmästä, joten laissa ei ole enää säädöstä osakkeen nimellisarvon alentamisesta tai osakkeiden määrän vähentämisestä osakepääoman alentamisen yhteydessä. Osakepääoman alentamistapoja on neljä: osakepääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille, varoja voidaan siirtää osakepääomasta vapaan oman pääoman rahastoon, osakepääomaa voidaan käyttää tappion kattamiseen, jos vapaa oma pääoma ei siihen riitä ja osakepääomaa voidaan käyttää omien osakkeiden
 15 hankkimiseen ja lunastamiseen. (Mähönen & Villa 2006, ; Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 102; Norri 2006, 201) Omien osakkeiden hankkiminen tarkoittaa sitä, että osakkeenomistajat luovuttavat osakkeensa vapaaehtoisesti yhtiölle. Omien osakkeiden lunastaminen puolestaan perustuu yhtiön päätökseen, jonka perusteella osakkaiden on luovutettava osakkeet yhtiölle joko ilman vastiketta tai vastiketta vastaan. (Mähönen & Villa 2007, 380; Kotiranta et al. 2007, 16) Lähtökohtaisesti osakkeita on hankittava yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti osakkeenomistajilta heidän omistuksensa suhteessa. Säännöstä voidaan kuitenkin poiketa, jos suunnattuun osakeantiin on yhtiön kannalta painava taloudellinen syy. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 104) Yhtiön velkojat tarvitsevat omien suojaamistoimien lisäksi lainsäädännöllistä suojaa turvatakseen saatavansa. Osakeyhtiössä velkojainsuojaperiaate rajoittaa varojen jakamista osakkaille. Velkojainsuojaperiaatteen mukaan osakeyhtiössä tulee säilyttää minimimäärä varoja velkojien vaatimusten suojaamiseksi (Mähönen & Villa 2006, 281). Velkojainsuojaperiaatteen mukaisesti osakkeenomistajat eivät saa myöskään siirtää yhtiön likvidejä varoja itselleen eivätkä ottaa yhtiölle kuuluvaa omaisuutta omaan käyttöönsä. (Villa 2004, 17) Voitonjako, varojenjako osakepääomaa alentamalla sekä omien osakkeiden hankkiminen tulee lukea varojen jaoksi riippumatta siitä, kuinka paljon niihin käytetään yhtiön varoja (Mäntysaari 2000, 15). Velkojien suojaa kuvaavat myös osakeyhtiölain säännökset osakepääoman vähimmäismäärästä sekä pääoman pysyvyydestä. Vanhassa osakeyhtiölaissa velkojia pyrittiin suojaamaan säännöksellä osakeyhtiön asettamisesta selvitystilaan oman pääoman vähentyessä alle puoleen osakepääomasta. Osakepääoman säilymisen siis katsottiin suojaavan tehokkaasti velkojien saatavat. (Sjögren, Syrjä & Villa 2008, 449) Nykyisessä osakeyhtiölaissa hallituksella on edelleen velvollisuus oman pääoman määrän tarkkailuun. Jos oman pääoman määrä menee negatiiviseksi, on hallituksen tehtävä viipymättä rekisteri-ilmoitus oman pääoman menettämisestä. Näin informoidaan samalla osakkeenomistajia sekä tehostetaan velkojien suojaa. Jos taas
 16 oman pääoman osuus osakepääomasta on alle puolet, hallituksen tulee viipymättä laatia tilinpäätös ja toimintakertomus sekä kutsua yhtiökokous koolle päättämään toimenpiteistä taloudellisen tilan tervehdyttämiseksi. (Laine 2006, 17; Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 21 22) Yhtiöjärjestyksessä saattaa myös olla säännöksiä, jotka rajoittavat voitonjakoa (KHTmedia 2007, 49). Yleisimpiä määräyksiä ovat säännös siirtää osa tilikauden voitosta johonkin yhtiöjärjestyksessä määriteltyyn rahastoon sekä määräys varata tietty osa voitosta käytettäväksi yhtiöjärjestyksen määräämään yleishyödylliseen tarkoitukseen. Yhtiöjärjestyksessä voi olla myös määräyksiä osingonjaon enimmäismäärästä tai vastaavasti minimimäärästä. (Tuokko 2000, 8) Yhtiön jakaessa varoja sen tulee varmistua toiminnan jatkuvuudesta pitkällä aikavälillä. Yhtiöt ovatkin tilinpäätöksissään noudattaneet lähes aina jatkuvuusperiaatetta eli going concern periaatetta. Yrityksen tulee kuitenkin pystyä tosiasiassa jatkamaan toimintaansa ja vastaamaan sitoumuksistaan noudattaakseen periaatetta. Kaikkien osapuolten ja sidosryhmien etuna on se, että yhtiö arvioi toiminnan jatkamisen edellytykset mahdollisimman realistisesti, sillä yhtiön joutuessa pysyvään ylivelkaisuustilaan ja sitä kautta pysyvään maksukyvyttömyystilaan, ei jatkuvuusperiaatetta pystytä enää noudattamaan. ( Tuokko 2000, 9) Tilintarkastajalla ei saata olla kaikkea mahdollista informaatiota yrityksestä ja sen asioista, joten rikkomusta varojen jaossa ei välttämättä huomaa. Tilanne on mahdollista korjata niin, että johto, jolla on paras tieto yrityksestä, määrittelee varojenjaon sallivat yleiset kriteerit ja maksukykyvarmenteen. (Jokinen 2008, 253) 3.2 Tasetesti Uuden osakeyhtiölain tullessa voimaan yksi keskeisimmistä uudistuksista oli varojen jaon uudet sääntelytavat. Nykyisen osakeyhtiölain mukaan yhtiö saa jakaa sen vapaan oman pääoman, josta tulee vähentää yhtiökokouksen määräämät jakamatta jätettävät varat. Tätä säännöstä kutsutaan tasetestiksi. Tasetesti kuuluukin
 17 olennaisena osana jaettavan varojen määrän arviointiin. (Jokinen 2008, 239; Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 124) Yrityksen jaettava varallisuus perustuu yhtiön viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen, ja taseen osoittama vapaan oman pääoman määrä on keskeinen peruste varojen jaolle. Ensimmäinen vaihe yhtiön varojen jaossa on se, että hallitus tutkii, onko tilinpäätöksen perusteella varojen jaolle edellytyksiä. Hallituksen tulee huomioida jaettavissa olevien varojen määrä sekä varojen jaon vaikutukset maksukykyyn (Reinikainen, Pelkonen & Lydman 2007, 209). Lähtökohtaisesti taseen osoittama vapaa oma pääoma on käytettävissä varojen jakamiseen osakkeenomistajille, kun taas sidottuun omaan pääomaan kuuluvien varojen jako edellyttää velkojien suojan läpikäymistä (Kotiranta et al. 2007, 12; Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 32). Yhtiön tulee myös varmistaa, että varojen jaolle on liiketaloudellinen peruste. (Villa 2004, 17) Kaikkea vapaata omaa pääomaa ei kuitenkaan voida käyttää voiton jakoon. Osakeyhtiölaissa on eritelty jakokelvottomat erät, jotka rajoittavat vapaan oman pääoman jakamista. (Villa 2004, 17) Lisäksi yhtiön tilinpäätökseen ja taloudelliseen tilanteeseen voi liittyä sellaisia tekijöitä, joiden vaikutus tulee ottaa huomioon arvioitaessa osingonjakoon käytettävissä olevaa vapaata omaa pääomaa (Tuokko 2000, 7). Yhtiö pystyy jakamaan osinkoina periaatteessa kerralla koko jakokelpoisen vapaan oman pääoman, jos maksukyky vain säilyy. Tällainen osingonjako ei kuitenkaan yleensä ole järkevää verotuksellisista syistä. (Aho 2007, 37) Vapaan oman pääoman määrään sekä tilikauden tulokseen vaikuttavat myös tilinpäätökseen sisältyvät arvostus- ja jaksotusratkaisut (Blumme et al. 2007, 27). Niiden lisäksi on tilinpäätöksen ulkopuolisia eriä, jotka saattavat vaikuttaa vapaan oman pääoman voitonjakokelpoisuuteen ja jaettavan osuuden määrään. Näistä esimerkkeinä ovat muun muassa yritysmuodon muutokset sekä tilinpäätöksen jälkeinen kehitys. (Tuokko 2000, 11) Kirjanpitolautakunnan suosituksesta tilinpäätöksen liitetietoihin tulisikin liittää laskelma voitonjakokelpoisesta vapaasta omasta pääomasta, jonka avulla turvattaisiin varojen riittävyys voitonjaosta huolimatta. (Tuokko 2000, 11; Blumme
 18 , 14) Tämä on kuitenkin osoittautunut hyvin vaikeaksi, sillä jakokelvottomuuteen vaikuttavat tekijät eivät välttämättä kaikilta osin ilmene tilinpäätöksestä, mutta ne tulee kuitenkin huomioida voitonjakotilanteessa. (Tuokko 2000, 11) Nykyisessä osakeyhtiölaissa on luovuttu pelkästään taseperusteisesta velkojien suojasta ja myös maksukyky on asetettu varojen jakamista rajoittavaksi tekijäksi. Oman pääoman jakaminen voi ylittää yhtiön maksukyvyn esimerkiksi, jos oman pääoman määrä perustuu tulevaisuuden tuotto-odotusten perusteella tehtyihin arvioihin tai, jos omaisuus on vaikeasti realisoitavaa. Yrityksen lisääntynyt aineeton omaisuus lisää epävarmuutta tasetestin luotettavuutta kohtaan. (Sjögren, Syrjä & Villa 2008, 449; Reinikainen, Pelkonen & Lydman 2007, 207) 3.3 Maksukykyisyystesti Uudessa osakeyhtiölaissa korostetaan maksukykyisyyden merkitystä ja tasetestiä onkin täydennetty maksukykyisyystestillä. Muutospaineita voitonjakoon liittyvien sääntöjen uudistamiseen on erityisesti luonut IFRS-standardien käyttöönotto, jonka seurauksena taseissa on enemmän realisoitumattomia arvonkorotuksia. Myös taserakenteet muuttuvat monimutkaisemmiksi. (Kontkanen 2006, 17; Blumme et al. 2007, 33) Maksukyvyn säilyminen on kaikkien varojenjakotilanteiden edellytyksenä, ei siis vain pelkästään osinkoja jaettaessa. (Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 20) Sekä tasetestin että maksukykyisyystestin tulee täyttyä samanaikaisesti, jotta varoja voidaan jakaa. (Jokinen 2008, 239) Maksukykyisyystestin voidaan ajatella olevan kaksiosainen. Ensinnäkin varoja ei saa jakaa, mikäli varoja jaettaessa tiedetään tai olisi pitänyt tietää yhtiön olevan maksukyvytön. Toiseksi varoja ei myöskään saa jakaa, jos varojenjaosta päätettäessä tiedetään tai olisi pitänyt tietää varojenjaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden. Maksukykyisyystestin tarkoituksena on nimenomaan varmistaa, ettei varojenjako vaaranna velkojien asemaa. Velkojat ovat etuoikeutettuja saamaan yhtiöstä maksuja ennen omistajia. Velkojien kannalta on tärkeää, että yhtiön toimintaedellytykset säilyvät. (Jokinen 2008, 239; Kotiranta et al. 2007, 10)
 19 Maksukykyisyyden tulkinta voi olla vaikeaa, sillä hallituksen esityksessä ei ole osoitettu, mitä maksukykyisyydellä tarkoitetaan ja arvioinnin perusteista on vain vähän mainintoja. Maksukyvyttömyys on käsitteenä hyvin tulkinnanvarainen. Sille on vaikea antaa tarkkaa ja yksiselitteistä merkityssisältöä. (Jokinen 2008, 239; Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 43) Erityisesti tilintarkastajille maksukyvyttömyyskäsitteen lisääminen osakeyhtiön varojenjakoa koskeviin säännöksiin on tuonut ongelmia ja haasteita. Tarkoituksena ei ole kuitenkaan asettaa tilintarkastajille kohtuuttomia vaatimuksia maksukykyä arvioitaessa. (Kaarenoja & Suontausta 2007, ; Kotiranta et al. 2007, 11) Säännöksen vastaista menettelyä ei ole pelkästään se, että osakeyhtiöstä tulee maksukyvytön lyhyen ajan kuluttua varojen jakamisesta. Tärkeää on huomioida se, mitä tiedettiin päätöstä tehtäessä sekä mitä olisi pitänyt tietää, ei sen sijaan se, mitä tiedetään jakopäätöksen jälkeen (Sorsa 2005, 7). Maksukykyä tulisi arvioida mahdollisimman lähellä varojenjakopäätöstä ja samalla tulisi huomioida myös tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tapahtuvat olennaiset muutokset yhtiön taloudellisessa tilanteessa, kuten erääntyvät velat ja muut suoritukset. (Kotiranta et. al. 2007, 10; Kaarenoja & Suontausta 2007, 244; Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 22 23) Tilintarkastajan tulee tarkastaa, onko päätös jakaa osinkoja tehty voitonjakokelpoisten varojen sekä maksukyvyn vallitessa eli onko se osakeyhtiölain mukainen. Tilintarkastaja lausuu asiasta tilintarkastuskertomuksessa vain, jos se on osakeyhtiölain vastainen. (Reinikainen, Pelkonen & Lydman 2007, 209) Olennaista tässä on se, että yhtiön vapaan oman pääoman tulee olla laskettu ja esitetty kirjanpitosääntöjen edellyttämällä tavalla. Tilintarkastuskertomuksessa tulee ilmoittaa, jos varojenjako aiheuttaisi yhtiön maksukyvyttömyyden (Blumme 2003, 15). Tilintarkastaja voi siten joutua vahingonkorvausvastuuseen, jos tämä laiminlyö velvollisuutensa huomautuksen tekemiseen ja näin sallii lainvastaisen varojen jakamisen. (Kaarenoja & Suontausta 2007, 243) Jos yhtiö jakaa laittomasti varojaan, on tästä seurauksena varojen palautusvelvollisuus korkoineen, mikäli varojen saaja tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää varojenjaon tapahtuneen lain tai yhtiöjärjestyksen vastaisesti. (Kontkanen
 20 , 20; Airaksinen, Pulkkinen & Rasinaho 2007, 19) Nykyisen osakeyhtiölain mukaan maksukyvyn ylittävä jako on laitonta varojenjakoa, johon liittyy varojen palautusvelvollisuuden lisäksi myös rikosoikeudellisia sanktioita (Reinikainen, Pelkonen & Lydman 2007, 208). Vaikka osakeyhtiön on aina varoja jakaessaan huomioitava velkojien edut, ei yhtiön tule kuitenkaan unohtaa myöskään osakkeenomistajien oikeuksia mahdollisen maksukyvyttömyyden uhatessa, vaan kaikkien sidosryhmien oikeudet tulee tasapainottaa siten, että pitkällä aikavälillä koko yhtiön arvo maksimoituu eikä ainoastaan oman pääoman. (Jokinen 2008, 241) Tilintarkastajalle ei muodostu ongelmalliseksi arvioida yhtiön maksukykyä, jos yhtiö on joko selvästi maksukykyinen tai maksukyvytön. Sen sijaan näiden väliin jää alue, jossa maksukyvyn arviointi voi olla hankalaa erityisesti mietittäessä varojenjaon mahdollisesti aiheuttamaa maksukyvyttömyyttä. (Kaarenoja & Suontausta 2007, 252) Tilintarkastuslakityöryhmän muutosehdotuksen mukaisesti tilintarkastajilla ei ole enää velvollisuutta lausua voitonjakoehdotuksesta. Tilintarkastaja ei siis ota kantaa jakoehdotukseen kuin vain silloin, kun jako on lain vastainen. (Kotiranta et al. 2007, 10) Yhtiön kannalta on osoittautunut erityisen ongelmalliseksi, miten taloudellisia laskentamenetelmiä voi hyödyntää taloudellisen aseman ennustamiseksi tai arvioimiseksi. Menetelmien tulisi mitata ennakoivasti maksukykyä ja olla samalla tarkkoja sekä luotettavia. (Jokinen 2008, 240) Myös jaettavien varojen suuruus vaikuttaa siihen, miten perusteellisesti maksukykyä tulee arvioida. Esimerkiksi jaettaessa koko jakokelpoinen vapaa oma pääoma, tulee nykytilan ja tulevan kehityksen arvioinnin olla kattavaa. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, ) Sjögren, Syrjä ja Villa ovat tutkimuksessaan tulleet siihen tulokseen, että osakeyhtiön oman pääoman ja osakepääoman suhdetta pystytään ennustamaan paremmin vakavaraisuutta kuvaavilla tunnusluvuilla kuin maksuvalmiutta kuvaavilla. Tästä seuraa se johtopäätös, että osakeyhtiölaissa määritellyn maksukykyisyystestin tulisi olla enemmänkin vakavaraisuustesti kuin maksukykyisyystesti. Varoja jaettaessa
 21 tulisi siis tarkastella, onko yhtiö tarpeeksi vakavarainen, jotta velkojien asema ei vaarannu varojenjaon vuoksi. (Sjögren, Syrjä & Villa 2008, 457) Kannattavuus Kannattavuus on yrityksen toiminnan jatkuvuudelle välttämätön ehto, sillä yrityksen toiminta pitkällä aikavälillä perustuu kannattavuuteen. Yritys on kannattava silloin, kun se pystyy tuottamaan liiketoiminnallaan tuloja enemmän kuin tulojen hankkimiseen on uhrattu menoja. Kannattavuudella tarkoitetaan siis yhtiön tulontuottamiskykyä pitkällä aikavälillä. (Kallunki & Kytönen 2007, 73) Kannattavuustunnuslukuja voidaan muodostaa kahdella eri periaatteella. Yrityksen ansaitsemaa tulosta voidaan verrata joko liikevaihtoon tai pääomaan. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000, 180) Verrattaessa tulosta liikevaihtoon saadaan selville yrityksen saavuttama kate eli se, kuinka monta tulossenttiä yksi myyntieuro sisältää. Jos taas tulosta verrataan pääomaan, pystytään kuvaamaan yrityksen pääomalleen ansaitsemaa vuosikorkoa. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, 143) Voittoprosentti-lähestymistavaksi kutsutaan sitä tapaa, jossa saavutettua tulosta verrataan liikevaihtoon. Tunnusluku sopii paremmin yhtiön oman kannattavuuskehityksen kuvaamiseen kuin eri yritysten väliseen vertailuun. Yleisimmät voittoprosenttia kuvaavat tunnusluvut ovat liikevoittoprosentti ja käyttökateprosentti. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, 143) Kannattavuutta kuvaavista tunnusluvuista pääoman tuottoprosenttia käytetään yritysten välisissä kannattavuusvertailuissa. Tunnusluvusta on olemassa monta eri muunnelmaa. Sitä voidaan tarkastella niin sijoittajan, rahoittajan kuin kansantaloudenkin näkökulmasta. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000, 185) Useimmin tunnuslukua käytetään kuvaamaan oman ja vieraan pääoman sijoittajien sijoittamalleen pääomalle saamaa korkoa. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, ) Kannattavuuden mittaaminen vain yhden tilikauden tietojen perusteella ei vastaa kannattavuuden pitkän aikavälin luonnetta, mutta näin pystytään varsin luotettavasti arvioimaan yrityksen kannattavuutta. (Kallunki & Kytönen 2007, 74)
 22 Tilintarkastajalle huonosta kannattavuudesta ja sitä kautta myös mahdollisesta liiketoiminnan vaarantumisesta kertovia tilanteita ovat ne, joissa oma pääoma on negatiivinen, tulevaisuutta koskevat laskelmat osoittavat toiminnan rahavirran olevan negatiivinen tai pääomaa koskevat lakisääteiset vaatimukset jätetään noudattamatta. Pelkkä kannattava liiketoiminta ei kuitenkaan vielä yksin riitä kertomaan yrityksen hyvästä taloudellisesta tilasta. Kannattavasta toiminnasta huolimatta yritys saattaa joutua taloudellisiin vaikeuksiin, jos sen maksuvalmius tai vakavaraisuus on heikko. Tilintarkastajalle keskeisiä yrityksen taloudellista kehitystä kuvaavia ja ennustavia tekijöitä ovatkin kannattavuuden ohella vakavaraisuus ja maksuvalmius. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 63 64) Vakavaraisuus Vakavaraisuudella tarkoitetaan yrityksen kykyä selviytyä veloistaan. Vakavaraisuustunnuslukujen avulla tarkastellaan yhtiön rahoitusrakennetta eli vieraan ja oman pääoman osuutta koko pääomasta. Ratkaisevaa on yhtiön todellinen vakavaraisuus, ei siis vain kirjanpidollinen. Erityisesti on kiinnitettävä huomiota siihen, että yhtiön rahoitusrakenne on terveellä pohjalla. (Blumme et al. 2007, 39) Mitä enemmän yhtiöllä on vierasta pääomaa, sitä huonompi on sen vakavaraisuus ja sitä suurempi rahoitusriski yhtiöön liittyy. Rahoitusriskin huomioiminen on erityisen tärkeää taloudellisesti huonoina aikoina, jolloin liiketoiminnasta saadut tuotot jäävät yleensä pieniksi. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, 145; Kallunki & Kytönen 2007, 80) Tilintarkastajan tulee arvioida erityisesti, voiko varojenjako johtaa yhtiön maksukyvyttömyyteen ja toiminnan jatkuvuuden vaarantumiseen. Arvioitaessa liiketoiminnan jatkuvuutta tulevaisuudessa, kyseenalaisia taloudellisia seikkoja ovat juuri tilanteet, joissa velkojen määrä taseen loppusummasta on suuri tai tulevat kassavirrat ovat pieniä suhteessa velkoihin. Yrityksen velkaisuutta koskevat tekijät ovatkin merkittävimpiä tekijöitä tilintarkastajien arvioidessa yrityksen maksukyvyn säilymistä ja toiminnan jatkuvuutta tulevaisuudessa. Näihin seikkoihin tulisi kiinnittää huomiota erityisesti niissä varojenjakotilanteissa, joissa yrityksen maksukyvystä ja sen säilymisestä ei ole varmuutta tulevaisuudessa. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 62 64) Vakavarainen yritys pystyy aina takaamaan toimintansa
 23 jatkuvuuden, sillä se voi tarvittaessa ottaa lisää velkaa. Lisävelkaantumisen mahdollisuus on puolestaan seurausta juuri yrityksen kyvystä hoitaa velvoitteensa. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000, ) Vakavaraisuutta kuvataan yleisimmin omavaraisuusasteella, joka kuvaa oman pääoman ja koko pääoman välistä suhdetta. Tunnusluvun arvioiminen on hyvin yrityskohtaista, sillä jos yhtiön tulokehitys on hyvä ja toimintaan liittyvä riski alhainen, voivat korkeatkin velkaantumisasteet olla hyväksyttäviä. Jos taas tulokehitys on vähäistä ja tulot vaihtelevat voimakkaasti, tulee velkaantumisasteen nousuun suhtautua huolella. Muita kannattavuutta kuvaavia tunnuslukuja ovat suhteellinen velkaantuneisuus, velkaantumisaste sekä nettovelkaantumisaste eli niin sanottu gearing-luku. Tunnusluvuille on annettu ohjearvoja, mutta hyväksyttävänä pidettävät arvot riippuvat myös yrityksen liiketoiminnasta. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, 146; Kallunki & Kytönen 2007, 80 83; Niskanen & Niskanen 2003, ) Maksuvalmius Maksuvalmiudella eli likviditeetillä tarkoitetaan yhtiön kykyä selviytyä lyhytaikaisista maksuvelvoitteistaan ajallaan ja edullisimmalla mahdollisella tavalla, esimerkiksi käteisalennukset hyväksikäyttämällä. Maksuvalmius edellyttää, että yhtiö saa rahaa kassaansa joko tuloina tai pääomana niin paljon, että sen on mahdollista suoriutua maksuistaan. (Kaarenoja & Suontausta 2007, 248) Osakeyhtiö on maksukyvytön, jos se ei pysty täyttämään erääntyneitä maksujaan määräajassa. Likvidien varojen puute on pysyvää, ja yhtiöllä jää suurin osa sen erääntyneistä velvoitteista hoitamatta. Maksuvalmiuden ollessa riittävällä tasolla yhtiöllä on aina riittävästi kassavaroja tai muita nopeasti likvidoitavia omaisuuseriä, joiden avulla maksuvelvoitteet pystytään hoitamaan. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000, 199) Toisaalta tarpeettoman korkea maksuvalmiuskaan ei ole yhtiön kannalta suositeltavaa, sillä tällöin yhtiön omaisuus tulee sidottua huonosti tuottavaan kassareserviin. (Kallunki & Kytönen 2007, 84; Blumme et al. 2007, 41 42) Yhtiön maksukyvyttömyyttä tulee arvioida pitkällä aikavälillä. Huomioon tulee ottaa erääntyneet ja pian erääntyvät velvoitteet sekä rahavarojen suuruus. Lisäksi tulee
 24 huomioida tulevaisuuteen kohdistuvat seikat, kuten uuden luoton saamisen mahdollisuudet. (Sjögren, Syrjä & Villa 2008, 450) Maksuvalmiuden selvittäminen tilinpäätöksestä voi olla vaikeaa. Tilikauden päättymispäivä kuvaa vain sen päivän tilannetta, ja rahavarojen ja lyhytaikaisten velkojen määrä saattaa muuttua nopeastikin. Tilinpäätöksestä saa kuitenkin suuntaa antavan kuvan maksuvalmiudesta. (Leppiniemi & Kykkänen 2007, 147) Maksuvalmiuden pitäisi olla kunnossa, jos taseen vastaavaa-puolella on rahaa ja pankkisaamisia ainakin lyhytaikaisten velkojen verran. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000, 201) Arvioitaessa yhtiön taloudellista tilannetta tulee maksukyvyn ohella huomioida myös kannattavuus ja vakavaraisuus, sillä kannattavuus on maksuvalmiuden ehdoton edellytys pitkällä aikavälillä. Yhtiö pystyy välttämään pysyvän maksukyvyttömyyden, jos sen toiminta on taloudellisesti kannattavaa. Tilinpäätöksestä laskettujen tunnuslukujen avulla pystytään arvioimaan yhtiön nykytilanteen lisäksi myös yhtiön taloudellista tilannetta tulevaisuudessa. On kuitenkin otettava huomioon, että tilintarkastajalla ulkopuolisena arvioijana käytössään oleva tilinpäätösinformaatio on kapeampi, kun taas yrityksen sisällä on käytettävissä laajemmat ja tarkemmat tiedot. (Kaarenoja & Suontausta 2007, ) Yhtiön maksuvalmiutta kuvataan tilinpäätöksestä lasketuilla tunnusluvuilla, kuten nettokäyttöpääomaprosentilla, quick ratiolla ja current ratiolla (Kallunki & Kytönen 2007, 84 86; Niskanen & Niskanen 2003, 118). Tunnuslukuja laskettaessa tulee muistaa, että maksuvalmiuteen vaikuttavat myös yhtiön liiketoiminnan luonne ja laajuus. Ruotsissa osakeyhtiölainsäädännössä käytettäviä maksuvalmiuden arviointimittareita ovat juuri quick ratio ja current ratio. Näitä tunnuslukuja ei kuitenkaan liiketaloustieteissä pidetä aina kovin luotettavina johtuen tasearvojen eroavaisuudesta todellisista arvoista. (Jokinen 2008, 248) Current ratio voi johtaa harhaisiin tulkintoihin myös sen takia, että se ei huomioi dynaamista maksuvalmiutta, joka selviää parhaiten tilinpäätöksen rahoitus- ja kassavirtalaskelmilla (Jokinen 2008, 248). Current ratiossa oletetaan myös, että vaihto-omaisuus voidaan realisoida lyhytaikaisten velvoitteiden selvittämiseksi.
 25 Heikkoutena onkin juuri vaihto-omaisuuden vaikea arvostaminen. (Yritystutkimusneuvottelukunta 2005, 67) Tunnuslukujen arvo saattaa esimerkiksi kausivaihtelujen takia poiketa jonkin ajanjakson keskimääräisestä arvosta. Tällaisia staattisia tunnuslukuja on myös helppoa vääristellä. Siksi onkin tärkeää sisällyttää maksukykyisyystestiin kassavirtaennuste, joka kuvaa maksukyvyn säilymistä osinkoa maksettaessa sekä myös tulevaisuudessa. (Aho 2007, 38; Niskanen & Niskanen 2003, 121) Dynaamista maksuvalmiutta voidaan puolestaan mitata esimerkiksi rahoitustulosprosentilla tai korkokatteella. Dynaaminen maksuvalmius perustuu jatkuvuusperiaatteeseen ja se mittaa tulorahoituksen riittävyyttä maksuvelvoitteiden hoitamiseen. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 41, 48) Tilinpäätöksestä laskettavien tunnuslukujen huono puoli on siis se, että ne kuvaavat vain laskemishetken taloudellista tilaa. Tämän takia olisikin parempi pyrkiä ennustamaan tulevia kassavirtoja ja verrata niitä tulevaisuudessa syntyviin kassamenoihin. (Sjögren, Syrjä & Villa 2008, 457) Yrityksen liiketoiminnan jatkuvuuden edellytyksenä on tulorahoituksen riittävyys pitkällä aikavälillä. Rahavirran tulisikin olla jatkuvasti positiivinen. Keskeisten taloudellisten tunnuslukujen heikkous kertoo kuitenkin tilintarkastajalle, että yrityksen toimintamahdollisuudet tulevaisuudessa voivat olla kyseenalaisia ja maksukyky saattaa varojen jaon yhteydessä vaarantua. (Blumme, Kaarenoja & Suontausta 2007, 52)
 26 VAROJEN JAON KRIITTISYYS JA TILINTARKASTAJAN VASTUU 4.1 Ei-kriittinen varojenjako Tilintarkastajan tulee aina suorittaa tehtävänsä lain mukaisesti ja virheettömästi noudattaen hyvää tilintarkastustapaa (Mähönen & Villa III 2006, 318). Tilintarkastajan vastuulla on tilinpäätöksen tarkastaminen, mutta tilintarkastajan tehtävänä ei ole kuitenkaan olla vastuussa siitä, että kaikki luvut olisivat täysin oikein. (Savela 2006, 148) Tilintarkastajan vastuuta mietittäessä on erotettava toisistaan eri vastuumuodot, kuten vahingonkorvausvastuu sekä rikosoikeudellinen vastuu. Vastuu realisoituu vain siinä tapauksessa, että tilintarkastajan toiminnassa on jokin virhe tai laiminlyönti. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 469) Yhtiön taloudellista tilannetta ja tilintarkastajan vastuuta varojenjakotilanteessa on tarkasteltu kahden esimerkin avulla. Taloudellista tilannetta tutkittaessa on keskitytty vain muutamiin selkeisiin tunnuslukuihin, jotta tutkimuksesta ei tule sekavaa eri tunnuslukujen sisältämän päällekkäisen tiedon vuoksi. Yhtiön maksukyvyn kannalta käyttökelpoisia tunnuslukuja ovat ennen kaikkea maksuvalmius ja vakavaraisuustunnusluvut. Ensimmäisessä esimerkissä tarkastellaan ohjelmistotuoteyhtiö Comptel Oyj:ta. Comptel on kannattava ja jatkuvasti kasvava yhtiö, joka on johtavassa markkinaasemassa toimialallaan. Yhtiö jakoi osakkailleen osinkoja euroa (luvut tuhansina euroina) vuonna Tilikauden voitto oli ja kertyneitä voittovaroja oli taseessa Yhtiön likvidien varojen määrä oli ja jakokelpoinen oma pääoma Tasetestin mukaan jaettavan osingon määrä on mahdollinen, sillä yhtiöllä on riittävästi jakokelpoista vapaata omaa pääomaa. (Comptel Oyj 2007, 2) Maksukykyisyystestiä varten tilinpäätöksestä lasketaan maksuvalmiutta, kannattavuutta ja vakavaraisuutta kuvaavia tunnuslukuja. Maksuvalmiutta tarkastellaan quick ration ja current ration avulla. Comptelin quick ratio saa arvon 2,8,
 27 joka on erittäin hyvällä tasolla, sillä yli 1 suuruinen arvo on hyvä (Yritystutkimusneuvottelukunta 2005, 66). Toisaalta tulee muistaa, että liian korkea maksuvalmiuskaan ei ole suositeltavaa, sillä tällöin yrityksen omaisuutta on sidottuna huonosti tuottavaan kassareserviin. Comptelin current ratio on niin ikään 2,8. Sekin on hyvällä tasolla, sillä ohjearvojen mukaan yli 2 suuruinen current ratio on hyvä. Comptel pystyy siis quick ja current ration mukaan selviytymään lyhyellä aikavälillä hyvin maksuvelvoitteistaan ja edullisimmalla tavalla. (Kallunki & Kytönen 2007, 86 87) Täytyy muistaa, että molemmat tunnusluvut mittaavat kuitenkin vain tilinpäätöshetken maksuvalmiutta ja ne voivat vaihdella tilikauden aikana suurestikin. (Yritystutkimusneuvottelukunta 2005, 66 67) Kannattavuutta on kuvattu sijoitetun pääoman tuottoprosentilla sekä oman pääoman tuottoprosentilla. Sijoitetun pääoman tuottoprosentti on 32,9 % ja oman pääoman tuottoprosentti 21,9 %. (Comptel Oyj 2007, 47) Sijoitetun pääoman tuottoprosentti mittaa suhteellista kannattavuutta eli tuottoa, joka on saatu yhtiöön sijoitetulle, korkoa vaativalle pääomalle (Yritystutkimusneuvottelukunta 2005, 59). Tunnuslukua voidaan pitää tyydyttävänä, jos se ylittää 10 prosenttia. (Kallunki & Kytönen 2007, 76) Oman pääoman tuottoprosentti mittaa puolestaan yrityksen kykyä huolehtia omistajilta saaduista pääomista. Yhtiön tulee pystyä aikaansaamaan voittoa vieraan pääoman lisäksi myös omalle pääomalle. Tavoitetaso riippuu omistajien asettamasta tuottovaatimuksesta. (Yritystutkimusneuvottelukunta 2005, 60) Oman pääoman tuottoprosentin tulisi ylittää sijoitetun pääoman tuottoprosentti, sillä oman pääoman sijoittaminen on riskialttiimpaa ja sille pitää saada korkeampi tuotto (Kallunki & Kytönen 2007, 79). Comptelin tapauksessa oman pääoman tuottoprosentti on kuitenkin pienempi. Comptel on hyvin vakavarainen yritys, joka näkyy esimerkiksi omavaraisuusasteella ja nettovelkaantumisasteella mitattuna. Comptelin omavaraisuusaste on jopa 77,6 %, mikä on todella hyvä. Ohjearvon mukaan jo yli 40 % omavaraisuusaste on hyvä. Nettovelkaantumisaste puolestaan on 28,2 %. Tunnusluvun ollessa alle 1 voidaan


type: contracts

jurisdiction: EU

text:
 30.7.2015
 HR
 Službeni list Europske unije
 L 202/20
 ODLUKA ZAJEDNIČKOG ODBORA EGP-a
 br. 172/2014
 od 25. rujna 2014.
 o izmjeni Priloga II. (Tehnički propisi, norme, ispitivanje i potvrđivanje) Sporazumu o EGP-u [2015/1240]
 ZAJEDNIČKI ODBOR EGP-a,
 uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru („Sporazum o EGP-u”), a posebno njegov članak 98.,
 budući da:
 (1)
 Direktivu Komisije 2014/44/EU оd 18. ožujka 2014. o izmjeni priloga I., II. i III. Direktivi 2003/37/EZ Europskog parlamenta i Vijeća o homologaciji tipa traktora za poljoprivredu i šumarstvo, njihovih prikolica i priključnih vučenih strojeva, kao i njihovih sustava, sustavnih dijelova ili zasebnih tehničkih jedinica (1) treba uključiti u Sporazum o EGP-u.
 (2)
 Prilog II. Sporazumu o EGP-u trebalo bi stoga na odgovarajući način izmijeniti,
 DONIO JE OVU ODLUKU:
 Članak 1.
 U poglavlju II. Priloga II. Sporazumu o EGP-u u točki 28. (Direktiva 2003/37/EZ Europskog parlamenta i Vijeća) dodaje se sljedeća alineja:
 „—
 32014 L 0044: Direktivom Komisije 2014/44/EU od 18. ožujka 2014. (SL L 82, 20.3.2014., str. 20.).”
 Članak 2.
 Tekstovi Direktive 2014/44/EU na islandskom i norveškom jeziku, koji se objavljuju u Dodatku o EGP-u Službenom listu Europske unije, vjerodostojni su.
 Članak 3.
 Ova Odluka stupa na snagu 26. rujna 2014., pod uvjetom da su sve obavijesti iz članka 103. stavka 1. Sporazuma o EGP-u podnesene (2).
 Članak 4.
 Ova se Odluka objavljuje u odjeljku o EGP-u i u Dodatku o EGP-u Službenom listu Europske unije.
 Sastavljeno u Bruxellesu 25. rujna 2014.
 Za Zajednički odbor EGP-a
 Predsjednik
 Kurt JÄGER
 (1) SL L 82, 20.3.2014., str. 20.
 (2) Ustavni zahtjevi nisu navedeni.


type: caselaw

text:
 22.11.2008
 CS
 Úřední věstník Evropské unie
 C 301/2
 Volba předsedů senátů v nichž zasedají tři soudci
 (2008/C 301/02)
 Dne 23. září 2008 soudci Soudního dvora na základě článku 10 odst. 1 druhého pododstavce jednacího řádu zvolili p. Ilešiče, p. Bonichota, p. Ó Caoimha a p. von Danwitze předsedy pátého, šestého, sedmého a osmého senátu, v nichž zasedají tři soudci, na období od 7. října 2008 do 6. října 2009.


type: legislation

text:
 Avis juridique important
 |
 52000PC0136
 Förslag till rådets förordning om ändring av bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan /* KOM/2000/0136 slutlig */
 Förslag till RÅDETS FÖRORDNING om ändring av bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan(framlagt av kommissionen)MOTIVERING1. I Gemensamma tulltaxan klassificeras kondomer av gummi i kapitel 40 som hygieniska artiklar av gummi. De är befriade från importtull.2. Kondomer av polyuretan klassificeras däremot i kapitel 39, som andra artiklar av plast. För dessa produkter gäller en tullsats på 6,5 %.3. Det tycks av folkhälsoskäl önskvärt att kondomer av polyuretan i tullhänseende skall behandlas på samma sätt som kondomer av gummi. Detta förslag till förordning syftar av denna anledning till autonom tullfrihet för dessa varor.4. Av denna anledning föreslår kommissionen erforderliga ändringar av rådets förordning (EEG) nr 2658/87.Förslag till RÅDETS FÖRORDNING om ändring av bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxanEUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNINGmed beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 26 i detta,med beaktande av kommissionens förslag [1], och[1] EGT C...av följande skäl:(1) Genom rådets förordning (EEG) nr 2658/87 [2] inrättades en varunomenklatur kallad den kombinerade nomenklaturen. Enligt den kombinerade nomenklaturen är kondomer av gummi, som klassificeras i kapitel 40, befriade från tull.[2] EGT L 256, 7.9.1987, s. 1. Förordningen senast ändrad genom förordning (EG) nr 254/2000 (EGT L 28, 3.2.2000, s. 16).(2) Kondomer av polyuretan klassificeras i kapitel 39, och för dessa gäller därför en tull på 6,5 %.(3) Det ligger av folkhälsoskäl i gemenskapens intresse att autonomt utvidga denna tullfrihet till att omfatta också kondomer av polyuretan. Den kombinerade nomenklaturen och tullsatserna för dessa artiklar bör ändras i enlighet med detta.HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.Artikel 1I bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87, del 2 ("Tulltaxan"), avdelning VII, kapitel 39 skall, för KN-nr 3926 90 99, i kolumn 3 läggas till en fotnotshänvisning "2". Fotnot 2 skall lyda "Autonom tullfrihet tills vidare för kondomer av polyuretan (Taric-nummer 3926 90 99 60)".Artikel 2Denna förordning träder i kraft den tjugonde dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska gemenskapernas officiella tidning.Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.Utfärdad i Bryssel den På rådets vägnar OrdförandeFINANSIERINGSÖVERSIKT1. ÅTGÄRDENS BETECKNINGFörslag till RÅDETS FÖRORDNING om ändring av bilaga I till förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan.2. BERÖRDA BUDGETPOSTERKapitel 12 artikel 120.3. RÄTTSLIG GRUNDArtikel 26 i fördraget.4. BESKRIVNING AV ÅTGÄRDENAutonom tullfrihet för vissa produkter hänförliga till kapitel 39 i Kombinerade nomenklaturen.5. BUDGETKONSEKVENSER:Produkten hör under KN-nummer ex 3926 90 99. Det är mycket svårt att bedöma förlusten i egna medel eftersom kommissionen inte förfogar över tullstatistik om importen av denna produkt. Med ledning av uppgifterna från det ansökande landet och det landets andel av importen av gummiprodukter jämfört med den totala importen i EU (utan hänsyn till eventuella förmånstullar som beviljats vissa handelspartner) kan dock förlusten i egna medel för år 2000 uppskattas till, som mest, 300 000 euro.6. BESTÄMMELSER OM BEDRÄGERIBEKÄMPNING- Bedrägeri kommer att bekämpas genom tillämpning av de bestämmelser som normalt gäller enligt gemenskapens tullkodex.


type: wikipedia

text:
 Tapahtumia
 Hattujen sota Ruotsin ja Venäjän välillä alkoi. Venäläiset miehittivät Suomen (pikkuviha).
 Oman itsenäistyi
 Syntyneitä
 6. tammikuuta – Johan Hinric Lidén, ruotsalainen oppihistorioitsija ja professori (k. 1793)
 14. tammikuuta – Benedict Arnold, yhdysvaltalainen kenraali (k. 1801)
 6. helmikuuta – Henry Fuseli, sveitsiläis-brittiläinen taidemaalari ja taidekirjailija (k. 1825)
 8. helmikuuta – André Ernest Modeste Grétry, belgialainen säveltäjä (k. 1813)
 19. helmikuuta – Fjodor Orlov, venäläinen kreivi ja kenraali (k. 1796)
 24. helmikuuta – Johan Henrik Hästesko, suomalainen Ruotsin armeijan upseeri (k. 1790)
 13. maaliskuuta – Joosef II, Pyhän saksalais-roomalaisen keisarikunnan keisari ja Itävallan arkkiherttua 1765–1790 (k. 1790)
 17. maaliskuuta – William Withering, brittiläinen lääkäri, kasvitieteilijä ja mineralogi (k. 1799)
 6. huhtikuuta – Nicolas Chamfort, ranskalainen kirjailija (k. 1794)
 11. huhtikuuta – Johann Heinrich Merck, saksalainen kirjailija ja kriitikko (k. 1791)
 15. huhtikuuta – Charles Willson Peale, yhdysvaltalainen taidemaalari (k. 1827)
 17. huhtikuuta – Johann Gottlieb Naumann, saksalais-ruotsalainen säveltäjä ja kapellimestari (k. 1801)
 11. toukokuuta – Elias Lagus, suomalainen herrnhutilaispappi ja lintutieteilijä (k. 1819)
 23. toukokuuta – Andrea Luchesi, italialainen säveltäjä (k. 1801)
 29. toukokuuta – Brita Sidonia Gadd, suomalainen sanomalehtikirjailija (k. 1810)
 19. kesäkuuta – Jacques de Maleville, ranskalainen oikeuskonsultti ja poliitikko, yksi Code Civilin laatijoista (k. 1824)
 13. heinäkuuta – Carl Hindenburg, saksalainen matemaatikko, filosofian ja fysiikan professori (k. 1808)
 22. elokuuta – Jean-François de La Pérouse, ranskalainen meriupseeri ja tutkimusmatkailija (k. 1788)
 11. syyskuuta – Johann Jakob Engel, saksalainen kirjailija ja runilija (k. 1802)
 11. syyskuuta – Arthur Young, englantilainen maanviljelijä ja talouskirjailija (k. 1820)
 22. syyskuuta – Peter Simon Pallas, saksalainen luonnontieteilijä ja maantieteilijä (k. 1811)
 4. lokakuuta – Franciszek Karpiński, puolalainen runoilija (k. 1825)
 18. lokakuuta – Pierre Choderlos de Laclos, ranskalainen upseeri, liikemies, diplomaatti ja kirjailija (k. 1803)
 30. lokakuuta – Anders Björkqvist, suomalainen pappi ja kirjailija, postillan Uskon harjoitus autuuteen kirjoittaja (k. 1809)
 30. lokakuuta – Angelica Kauffmann, sveitsiläis-itävaltalainen taidemaalari (k. 1807)
 15. marraskuuta – Johann Kaspar Lavater, sveitsiläinen kirjailija, protestanttinen pastori ja fysiognomian perustaja (k. 1801)
 21. marraskuuta – Christfried Ganander, suomalainen pappi, kansankulttuurin kerääjä ja sanakirjan tekijä (k. 1790)
 10. joulukuuta – Agatha Deken, alankomaalainen kirjailija (k. 1804)
 16. joulukuuta – Erik Palmstedt, ruotsalainen arkkitehti (k. 1803)
 21. joulukuuta – Charlotte Eustace Sophie de Fuligny-Damas, ranskalainen taidemaalari (k. 1828)
 21. joulukuuta – Johann Gottfried Wilhelm Palschau, saksalais-venäläinen cembalisti, pianisti ja säveltäjä (k. 1815)
 Henry Cort, englantilainen ruukinpatruuna ja putlauksen keksijä (k. 1800)
 Anna Haapakoski, suomalainen uskonnollinen näkijä ja maallikkosaarnaaja (k. 1811)
 Matti Kuorikoski, suomalainen kirkonrakentaja (k. 1800)
 Reinhold Johan Rehbinder, suomalainen majuri ja valtiopäivämies (k. 1824)
 Kuolleita
 21. helmikuuta – Jethro Tull, brittiläinen maanviljelystieteen pioneeri (s. 1674)
 17. maaliskuuta – Jean-Baptiste Rousseau, ranskalainen runoilija (s. 1670)
 21. toukokuuta – Georg Helsingius, suomalainen kirkkoherra, tuomiorovasti ja valtiopäivämies (s. 1662)
 21. kesäkuuta – Joseph-Hector Fiocco, flaamilainen säveltäjä ja viulisti (s. 1703)
 28. heinäkuuta – Antonio Vivaldi, italialainen säveltäjä (s. 1678)
 23. elokuuta – Johan Henrik Fieandt, virolais-suomalainen upseeri (k. 1683)
 26. elokuuta – Germund Cederhielm, ruotsalainen laki- ja hallintomies (k. 1661)
 4. syyskuuta – Thomas von Rajalin, suomalainen amiraali (s. 1673)
 17. lokakuuta – John Rambo, amerikkalainen poliitikko (s. 1661)
 24. marraskuuta – Ulriika Eleonoora, Ruotsin kuningatar 1718–1720 (k. 1688)
 8. joulukuuta – Vitus Bering, tanskalainen löytöretkeilijä (s. 1681)
 21. joulukuuta – Bernard de Montfaucon, ranskalainen benediktiinimunkki, arkeologi ja paleografi (s. 1655)
 Petter Abrahamsson, ruotsalainen oikeusoppinut (s. 1668)
 Pietro Giuseppe Gaetano Boni, italialainen säveltäjä (s. 1686)
 Petter Wetter, suomalainen liikemies ja Helsingin meritullintarkastaja (s. 1659)


text:
Elatea () era una città della Focide, in Grecia.
 Collocazione
 La città, il centro più importante della regione dopo Delfi, era situata "circa nel mezzo del grande bacino fertile che si estende per quasi 20 miglia dai canali del Cefiso sotto ad Anficlea fino a quelli presenti all'entrata della Beozia." Elatea, quindi, controllava i passi che conducevano in Grecia posti a sud del monte Eta e si sviluppò come centro militare.
 Pausania il Periegeta la descrive come situata di fronte ad Anficlea, alla distanza di 180 stadi da questa, su un pendio che sale dolcemente nella piana del Cefiso.
 Elatea sorgeva sul luogo dell'attuale villaggio di Elateia, dove si possono vedere alcuni resti ellenici e dove il nome antico è stato rinvenuto in un'iscrizione risalente al tempo di Melezio. Sono stati scoperti anche alcuni resti del tempio di Atena Cranea situati nel luogo indicato da Pausania.
 Storia
 Elatea non è menzionata in Omero. I suoi abitanti sostenevano di essere Arcadi e che il loro nome derivasse da Elato, figlio di Arcade.
 La città venne bruciata, insieme alle altre città focesi, dall'esercito di Serse durante la seconda guerra persiana. Nel 338 a.C., quando Filippo II entrò nella regione con l'intento di dichiarare guerra ad Amfissa, prese Elatea e cominciò a ricostruirne le fortificazioni. Il timore diffusosi ad Atene quando giunse la notizia dimostra quanto la città fosse in una posizione chiave per il sud della Grecia.
 Pausania racconta i successivi eventi che accaddero alla città: resistette a Cassandro, ma venne conquistata da Filippo V, figlio di Demetrio II. Rimase fedele a Filippo quando i Romani invasero la Grecia e venne presa da questi nel 198 a.C. In un secondo momento i Romani dichiararono la città libera perché gli abitanti avevano respinto un attacco di Tassile, il generale di Mitridate.
 Descrizione
 Tra i posti più importanti di Elatea Pausania menziona l'agorà, il tempio di Asclepio contenente una statua del dio imberbe, un teatro, e un'antica statua di bronzo di Atena. Egli nomina anche un tempio di Atena Cranea, situato a 20 stadi da Elatea: per raggiungerlo si percorreva una strada lievemente in salita, il cui ultimo tratto diventava ripido poiché l'edificio sorgeva su una piccola collinetta rialzata.
 Note
 Bibliografia
 Fonti primarie
 Fonti secondarie
 Città antiche della Focide
 Culto di Asclepio


text:
Чу̀брика е село в Южна България, община Ардино, област Кърджали.
 География
 Село Чубрика се намира в най-източната част на Западните Родопи, при границата им с Източните Родопи, на около 15 km запад-югозападно от град Кърджали, 6 km изток-североизточно от град Ардино и 13 km северозападно от град Джебел.
 Съседни населени места на Чубрика, освен град Ардино, са селата Ябълковец на около 2 km северозападно, Кобиляне на около 1 – 2 km на изток-североизток и Ленище на около 2 km на юг-югозапад. През Чубрика минава третокласният републикански път III-865, водещ на изток към Кърджали, а на запад – през Ардино към връзка с второкласния републикански път II-86 преди село Средногорци.
 Надморската височина в селото при джамията, до пътя Кобиляне – Ардино (път III-865), е около 728 m, а в най-високата му западна част – около 850 m.
 История
 Селото – тогава с име Факръ̀ бунар – е в България от 1912 г. Преименувано е на Чубрика с министерска заповед No 3775, обнародвана на 7 декември 1934 г.
 Към 31 декември 1934 г. село Чубрика се състои от махалите Кара Ахмедлер, Кара Мадемлер, Кашикчилар, Набас кьой, Нашец (Хаджилер), Нашинци (Хаджиолар), Новаци (Юкаръ махле), Олевене (Чаушолар), Острене (Терзиолар), Подуево (Коджа велилер) и Пожарци (Чолаклар).
 Във фондовете на Държавния архив Кърджали се съхраняват документи от съответни периоди на/за:
 Списък на фондове от масив „K“:
 – Частно турско училище – с. Чубрика (Факръ Бунар), Кърджалийско; фонд 247K; 1930 – 1943; Промени в наименованието на фондообразувателя:
 > Частно турско училище – с. Факръ Бунар, Кърджалийско (1930 – 1934);
 > Частно турско училище – с. Чубрика, Кърджалийско (1934 – 1944);
 Списък на фондове от масив „С“:
 – Народно основно училище „А. С. Макаренко“ – с. Чубрика, Кърджалийско; фонд 614; 1944 – 1984;
 – Колективно земеделско стопанство – с. Чубрика, Кърджалийско; фонд 1091; 1988 – 1992; Промени в наименованието на фондообразувателя:
 > Селскостопанска бригада – с. Чубрика, Кърджалийско (1988 – 1990);
 > Колективно земеделско стопанство – с. Чубрика, Кърджалийско (1990 – 1992);
 – Групов фонд на детски градини от община Ардино – с.с. Дядовци, Търносливка и Чубрика; фонд 1349; 1976 – 1985.
 Религии
 Изповядваната в село Чубрика религия е ислям.
 Обществени институции
 Село Чубрика към 2020 г. е център на кметство Чубрика.
 В селото има действащо към 2020 г. читалище „Свети Климент Охридски – 1977 г.“ и джамия..
 Източници и бележки
 Села в област Кърджали
 Населени места в община Ардино


text:
20150731019616712015/C 270/121002014CJC27020150817SV01SVINFO_JUDICIAL20150611111221Mål C-100/14 P: Domstolens dom (andra avdelningen) av den 11 juni 2015 – Europeiska läkemedelsmyndigheten (EMA) mot Europeiska kommissionen (Överklagande — Skiljedomsklausul — Cocoon- och Dicoems-avtalen, ingångna inom ramen för sjätte ramprogrammet för verksamhet inom området forskning, teknisk utveckling och demonstration med syfte att främja inrättandet av det europeiska området för forskningsverksamhet samt innovation (2002 – 2006) — Oegentligheter — Icke stödberättigande utgifter — Uppsägning av avtal)
 ---documentbreak--- C2702015SV1110120150611SV0012111122Domstolens dom (andra avdelningen) av den 11 juni 2015 – Europeiska läkemedelsmyndigheten (EMA) mot Europeiska kommissionen
 (Mål C-100/14 P) (
 1
 )
 ”(Överklagande — Skiljedomsklausul — Cocoon- och Dicoems-avtalen, ingångna inom ramen för sjätte ramprogrammet för verksamhet inom området forskning, teknisk utveckling och demonstration med syfte att främja inrättandet av det europeiska området för forskningsverksamhet samt innovation (2002 – 2006) — Oegentligheter — Icke stödberättigande utgifter — Uppsägning av avtal)”2015/C 270/12Rättegångsspråk: franska
 Parter
 Klagande: Europeiska läkemedelsmyndigheten (EMA) (ombud: advokaterna A. Franchi, L. Picciano och G. Gangemi)
 Övrig part i målet: Europeiska kommissionen (ombud: S. Delaude och F. Moro, biträdda av advokaten D. Gullo)
 Domslut
 1)
 Överklagandet ogillas.
 2)
 Europeiska läkemedelsmyndigheten (EMA) ska ersätta rättegångskostnaderna.
 (
 1
 ) EUT C 129, 28.4.2014.


text:
 Advertência jurídica importante
 |
 52006PC0908
 Proposta de regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho que altera o Regulamento (CE) n.o 396/2005 relativo aos limites máximos de resíduos de pesticidas no interior e à superfície dos géneros alimentícios e dos alimentos para animais, no que diz respeito às competências de execução atribuídas à Comissão /* COM/2006/0908 final - COD 2006/0294 */
 Bruxelas, 22.12.2006COM(2006) 908 final2006/0294 (COD)Proposta deREGULAMENTO DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHOque altera o Regulamento (CE) n.o 396/2005 relativo aos limites máximos de resíduos de pesticidas no interior e à superfície dos géneros alimentícios e dos alimentos para animais, no que diz respeito às competências de execução atribuídas à Comissão(apresentada pela Comissão)2006/0294 (COD)Proposta deREGULAMENTO DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHOque altera o Regulamento (CE) n.o 396/2005 relativo aos limites máximos de resíduos de pesticidas no interior e à superfície dos géneros alimentícios e dos alimentos para animais, no que diz respeito às competências de execução atribuídas à ComissãoO PARLAMENTO EUROPEU E O CONSELHO DA UNIÃO EUROPEIA,Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia, nomeadamente o artigo 37.o e a alínea b) do n.o 4 do artigo 152.o,Tendo em conta a proposta da Comissão[1],Tendo em conta o parecer do Comité Económico e Social Europeu[2],Tendo em conta o parecer do Comité das Regiões[3],Deliberando em conformidade com o procedimento previsto no artigo 251.o do Tratado[4],Considerando o seguinte:(1) O Regulamento (CE) n.o 396/2005 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Fevereiro de 2005, relativo aos limites máximos de resíduos de pesticidas no interior e à superfície dos géneros alimentícios e dos alimentos para animais, de origem vegetal ou animal, e que altera a Directiva 91/414/CEE do Conselho[5], prevê que certas medidas sejam adoptadas em conformidade com a Decisão 1999/468/CE do Conselho, de 28 de Junho de 1999, que fixa as regras de exercício das competências de execução atribuídas à Comissão[6].(2) A Decisão 1999/468/CE foi alterada pela Decisão 2006/512/CE, que introduziu o procedimento de regulamentação com controlo no que se refere às medidas de alcance geral que tenham por objecto alterar elementos não essenciais de um acto de base aprovado nos termos do artigo 251.o do Tratado, nomeadamente suprimindo alguns desses elementos ou completando o acto mediante o aditamento de novos elementos não essenciais.(3) De acordo com a declaração conjunta do Parlamento Europeu, do Conselho e da Comissão[7] sobre a Decisão 2006/512/CE, os actos já em vigor terão de ser adaptados de harmonia com os procedimentos aplicáveis para o efeito. Esta declaração inclui a lista dos actos que devem ser adaptados com urgência, nomeadamente o Regulamento (CE) n.o 396/2005.(4) Em especial, devem ser atribuídas competências à Comissão para definir o âmbito desse regulamento e os critérios necessários para o estabelecimento de certos limites máximos de resíduos de pesticidas no interior e à superfície dos géneros alimentícios e dos alimentos para animais, de origem vegetal ou animal, indicados nos anexos pertinentes do mesmo regulamento. Dado que estas medidas são de alcance geral e têm por objecto alterar ou suprimir elementos não essenciais desse regulamento ou completá-lo mediante o aditamento de novos elementos não essenciais, devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo previsto no artigo 5.o-A da Decisão 1999/468/CE.(5) A fim de garantir aos operadores económicos um processo de tomada de decisão rápido, assegurando ao mesmo tempo um elevado nível de protecção dos consumidores, deve ser possível reduzir os prazos previstos pelo novo procedimento. Por razões de eficácia, os prazos normais para o procedimento de regulamentação com controlo devem ser reduzidos relativamente à fixação, alteração ou supressão de LMR e à elaboração de uma lista de substâncias activas para as quais não são exigidos LMR, bem como a uma lista de combinações de substâncias activas/produtos quando as substâncias activas são utilizadas como fumigante para o tratamento pós-colheita. Quando, por imperativos de urgência, nomeadamente se existir um risco para a saúde humana ou animal, não for possível cumprir os prazos fixados no procedimento de regulamentação com controlo, a Comissão deve ser autorizada a aplicar, para a fixação, inclusão, utilização, alteração ou supressão de LMR, o procedimento de urgência previsto no n.o 6 do artigo 5.o-A da Decisão 1999/468/CE.(6) O Regulamento (CE) no 396/2005 deve, por conseguinte, ser alterado em conformidade,ADOPTARAM O PRESENTE REGULAMENTO:Artigo 1.oO Regulamento (CE) n.° 396/2005 é alterado do seguinte modo:1. No artigo 4.o, o n.o 1 passa a ter a seguinte redacção:"1. Os produtos, grupos de produtos e/ou partes de produtos referidos no n.o 1 do artigo 2.o aos quais se apliquem os LMR harmonizados serão definidos e enumerados no Anexo I. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 3 do artigo 45.o. "2. No artigo 5.o, o n.o 1 passa a ter a seguinte redacção:"1. As substâncias activas de produtos fitofarmacêuticos avaliadas no âmbito da Directiva 91/414/CEE, para as quais não são requeridos LMR, serão definidas e enumeradas no Anexo IV, tendo em conta as utilizações dessas substâncias e os elementos referidos nas alíneas a), c) e d) do n.o 2 do artigo 14.o do presente regulamento. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."3. No artigo 8.o, o n.o 2 passa a ter a seguinte redacção:"2. Os pedidos serão avaliados de acordo com as disposições pertinentes dos princípios uniformes para a avaliação e autorização dos produtos fitofarmacêuticos constantes do Anexo VI da Directiva 91/414/CEE ou com princípios de avaliação específicos, a estabelecer num regulamento da Comissão. O regulamento que tenha por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento, a fim de o completar, deve ser adoptado em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 3 do artigo 45.o."4. No artigo 14.o, o n.o 1 passa a ter a seguinte redacção:"1. Após recepção do parecer da Autoridade e tendo em conta esse parecer, a Comissão elaborará sem demora e o mais tardar no prazo de três meses um dos seguintes actos:a) Um regulamento relativo à fixação, alteração ou supressão de um LMR que tenha por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento e que será adoptado em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o; por imperativos de urgência, a Comissão pode recorrer ao procedimento de urgência referido no n.° 5 do artigo 45.o;b) Uma decisão de rejeição do pedido, que será adoptada em conformidade com o procedimento referido no n.o 2 do artigo 45.o."5. No artigo 15.o, o n.o 2 passa a ter a seguinte redacção:"2. Um LMR temporário fixado nos termos da alínea b) do n.o 1 será suprimido do Anexo III por meio de um regulamento, no prazo de um ano a contar da data de inclusão ou não da substância activa em causa no Anexo I da Directiva 91/414/CEE. O regulamento que tenha por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento deve ser adoptado em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o. Por imperativos de urgência, a Comissão pode recorrer ao procedimento de urgência referido no n.° 5 do artigo 45.o.No entanto, a pedido de um ou mais Estados-Membros, o LMR temporário pode ser mantido por mais um ano se se aguardar a conclusão de quaisquer estudos científicos necessários para apoiar um pedido de fixação de um LMR. Os LMR temporários serão mantidos por mais dois anos nos casos em que essa confirmação seja fornecida, desde que não tenha sido detectado qualquer risco inaceitável para a segurança dos consumidores."6. O artigo 18.o passa ter a seguinte redacção:"1. Os produtos enumerados no Anexo I, a partir do momento em que sejam colocados no mercado como géneros alimentícios ou alimentos para animais, ou fornecidos como alimentos para animais, não devem conter qualquer resíduo de pesticida que exceda:a) Os LMR para esses produtos, fixados nos Anexos II e III;b) 0,01 mg/kg, no caso dos produtos para os quais não conste dos Anexos II ou III um LMR específico, ou no caso das substâncias activas não constantes do Anexo IV, a não ser que sejam fixados outros valores por defeito para uma substância activa, tendo simultaneamente em conta os métodos analíticos de rotina disponíveis. Esses valores por defeito serão enumerados no Anexo V. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o. Por imperativos de urgência, a Comissão pode recorrer ao procedimento de urgência referido no n.° 5 do artigo 45.o.2. Os Estados-Membros não podem proibir ou impedir a colocação no mercado ou o fornecimento como alimento para animais destinados ao consumo humano, nos territórios respectivos, dos produtos enumerados no Anexo I, com base na presença de resíduos de pesticidas, desde que:a) Esses produtos obedeçam ao n.o 1 e ao artigo 20.o; oub) A substância activa conste do Anexo IV.3. Em derrogação do n.o 1, os Estados-Membros podem autorizar, após tratamento pós-colheita com um fumigante, no seu próprio território, níveis de resíduos de uma substância activa que excedam os limites especificados nos Anexos II e III em relação a um produto abrangido pelo Anexo I, quando a combinação substância activa/produto se encontre enumerada no Anexo VII, desde que:a) Esse produto não se destine a consumo imediato;b) Tenham sido instaurados controlos adequados para garantir que o produto em causa não esteja disponível para o utilizador final ou o consumidor, no caso de ser fornecido directamente a este último, enquanto a quantidade de resíduos presente exceder os limites máximos especificados nos Anexos II ou III;c) Os restantes Estados-Membros e a Comissão tenham sido informados das medidas tomadas.As medidas para definir as combinações substância activa/produto enumeradas no Anexo VII que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o.4. Em circunstâncias excepcionais, e em especial após a utilização de produtos fitofarmacêuticos de acordo com o n.o 4 do artigo 8.o da Directiva 91/414/CE ou em cumprimento de obrigações previstas na Directiva 2000/29/CE (*), os Estados-Membros podem autorizar a colocação no mercado e/ou a utilização na alimentação de animais, no interior do seu território, de géneros alimentícios ou de alimentos para animais tratados que não obedeçam ao disposto no n.o 1, desde que esses géneros alimentícios ou alimentos para animais não constituam um risco inaceitável. Essas autorizações devem ser notificadas imediatamente aos outros Estados-Membros, à Comissão e à Autoridade, juntamente com uma avaliação de risco adequada, a ser analisada sem demora injustificada, com vista à fixação de um LMR temporário por um determinado período, ou à tomada de qualquer outra medida necessária relativamente a esses produtos. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento, a fim de o completar, devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o. Por imperativos de urgência, a Comissão pode recorrer ao procedimento de urgência referido no n.° 5 do artigo 45.o."7. No artigo 20.o, o n.o 2 passa a ter a seguinte redacção:"2. Os factores específicos de concentração ou de diluição relacionados com determinadas operações de transformação e/ou mistura ou com determinados produtos transformados e/ou compostos podem ser incluídos na lista do Anexo VI. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."8. No artigo 21.o, o n.o 1 passa a ter a seguinte redacção:"1. Os LMR relativos aos produtos enumerados no Anexo I serão primeiro fixados e incluídos numa lista no Anexo II, integrando os LMR constantes das Directivas 86/362/CEE, 86/363/CEE e 90/642/CEE e tendo em conta os critérios previstos no n.o 2 do artigo 14.o do presente regulamento. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."9. No artigo 22.o, o n.o 1 passa a ter a seguinte redacção:"1. Os LMR temporários para substâncias activas em relação às quais ainda não tenha sido tomada uma decisão de inclusão ou não no Anexo I da Directiva 91/414/CEE serão primeiro fixados e incluídos numa lista no Anexo III do presente regulamento, a não ser que já constem do seu Anexo II, tendo em conta as informações fornecidas pelos Estados-Membros, o parecer fundamentado previsto no artigo 24.o se relevante, bem como os factores referidos no n.o 2 do artigo 14.o e os seguintes LMR:a) Os LMR ainda constantes do Anexo da Directiva 76/895/CEE; eb) Os LMR nacionais ainda não harmonizados.As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."10. No artigo 27.o, o n.o 2 passa a ter a seguinte redacção:"2. As medidas para determinar os métodos de amostragem necessários à realização dos controlos de resíduos de pesticidas nos produtos diferentes dos previstos na Directiva 2002/63/CE (*) que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento, a fim de o completar, devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."11. O artigo 45.o passa ter a seguinte redacção:”Artigo 45.oProcedimento de comitologia1. A Comissão é assistida pelo Comité Permanente da Cadeia Alimentar e da Saúde Animal instituído pelo artigo 58.o do Regulamento (CE) n.o 178/2002 (adiante designado por "Comité").2. Sempre que se faça referência ao presente número, são aplicáveis os artigos 5.o e 7.o da Decisão 1999/468/CE, tendo em conta o disposto no seu artigo 8.o.O prazo previsto no n.o 6 do artigo 5.o da Decisão 1999/468/CE é de três meses.3. Sempre que se faça referência ao presente número, são aplicáveis os n.os 1 a 4 do artigo 5.o-A e o artigo 7.o da Decisão 1999/468/CE, tendo em conta o disposto no seu artigo 8.o.4. Sempre que se faça referência ao presente número, são aplicáveis os n.os 1 a 4 e a alínea b) do n.o 5 do artigo 5.o-A, bem como o artigo 7.o da Decisão 1999/468/CE, tendo em conta o disposto no seu artigo 8.o.Os prazos indicados na alínea c) do n.o 3 e nas alíneas b) e e) do n.o 4 do artigo 5.o-A da Decisão 1999/468/CE são fixados, respectivamente, em dois meses, um mês e dois meses.5. Sempre que se faça referência ao presente número, são aplicáveis os n.os 1, 2, 4 e 6 do artigo 5.o-A e o artigo 7.o da Decisão 1999/468/CE, tendo em conta o disposto no seu artigo 8.o."12. O artigo 46.o passa ter a seguinte redacção:"1. As disposições de aplicação destinadas a assegurar a aplicação uniforme do presente regulamento são estabelecidas ou podem ser alteradas em conformidade com o procedimento previsto no n.o 2 do artigo 45.o e, se necessário, tendo em conta o parecer da Autoridade.2. As medidas para estabelecer ou alterar as datas mencionadas no artigo 23.o, no n.o 2 do artigo 29.o, no n.o 2 do artigo 30.o, no n.o 1 do artigo 31.o e no n.o 5 do artigo 32.o que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 3 do artigo 45.o."13. O artigo 49.o passa ter a seguinte redacção:"1. Os requisitos constantes do Capítulo III não são aplicáveis aos produtos legalmente produzidos ou importados na Comunidade antes da data referida no primeiro parágrafo do artigo 50.o.No entanto, para garantir um nível elevado de protecção dos consumidores, podem ser tomadas medidas adequadas em relação a esses produtos. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento, a fim de o completar, devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 5 do artigo 45.o.2. Se necessário, a fim de possibilitar a comercialização, transformação e consumo normais dos produtos, podem ser definidas outras medidas transitórias para a aplicação de certos LMR previstos nos artigos 15.o, 16.o, 21.o, 22.o e 25.o. As medidas que tenham por objecto alterar elementos não essenciais do presente regulamento, a fim de o completar, que não prejudicarão a obrigação de garantir um nível elevado de protecção dos consumidores, devem ser adoptadas em conformidade com o procedimento de regulamentação com controlo referido no n.o 4 do artigo 45.o."Artigo 2.oO presente regulamento entra em vigor no [...] dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia .O presente regulamento é obrigatório em todos os seus elementos e directamente aplicável em todos os Estados-Membros.Feito em Bruxelas,Pelo Parlamento Europeu Pelo ConselhoO Presidente O Presidente [1] JO C [...] de [...], p. [...].[2] JO C [...] de [...], p. [...].[3] JO C [...] de [...], p. [...].[4] ...[5] JO L 70 de 16.3.2005, p. 1. Regulamento com a redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 178/2006 da Comissão (JO L 29 de 2.2.2006, p. 3).[6] JO L 184 de 17.7.1999, p. 23. Decisão com a redacção que lhe foi dada pela Decisão 2006/512/CE (JO L 200 de 22.7.2006, p. 11).[7] JO C 255 de 21.10.2006, p. 1.


text:
Orlando de Magalhães Mollica(Rio de Janeiro, 5 de agosto de 1944 — Rio de Janeiro, 31 de maio de 2014) foi um artista plástico e arquiteto urbanista, conquistou em 1979 um prêmio do Instituto de Arquitetos do Brasil (IAB), na categoria Desenho Ambiental.
 Biografia
 Filho de Orlando Mollica e Maria de Lourdes de Magalhães Mollica, estudou o Curso Primário no Colégio Menino Jesus e no Curso Primavera, fez o Ginásio e Científico no Colégio São José, na cidade de Petrópolis. Graduando-se em Arquitetura pela Faculdade de Arquitetura e Urbanismo da Universidade do Brasil, atual Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ) em 14 de dezembro de 1969.
 Inicialmente mais conhecido por caricaturista e ilustrador, trabalhou entre 1973 e 1987 no Jornal do Brasil, O Globo, O Pasquim, revista Playboy e outras publicações. Ganhou o prêmio Melhor do Ano no Clube de Criação de São Paulo, em 1987.
 Doutorado em Comunicação pela ECO-UFRJ e pesquisador especializado em semiologia urbana, foi professor adjunto e coordenador do departamento de Artes da Faculdade de Arquitetura da Universidade Santa Úrsula de 1975 a 2000.
 Seus trabalhos correram o mundo em exposições individuais e coletivas, no Brasil e no exterior, inclusive em Beijing, na China, onde em 1995 participou de uma exposição coletiva.
 Lecionou desenho e pintura na Escola de Artes Visuais do Parque Lage (EAV) desde 1976.
 Destaca-se como profissional de Arquitetura e Urbanismo. Foi autor e executor do projeto dos carros alegóricos da Escola de Samba Estação Primeira de Mangueira intitulado “Pioneiros da Aviação”. Em 1971 foi co-autor do projeto de remodelação da Praça Municipal na cidade de Macaé. Já no escritório do urbanista Lúcio Costa, em 1972 colaborou no Projeto de Urbanização da Praia do Peró, em Cabo Frio. Em 1978 foi autor do projeto de desenho ambiental para o conjunto habitacional Mirante da Taquara, conhecido como Conjunto do Cafundá, em Jacarepaguá e que fora projetado pela MBPP Arquitetos Associados dos arquitetos Sérgio Magalhães, Clóvis Barros, Silvia Pozzanae Ana Lúcia Petrik Magalhães (mais conhecida como Andy Petrik), e construído no final da década de 70 pelo Banco Nacional da Habitação (BNH) e Instituto de Orientacao as Cooperativas Habitacionais/Rio (INOCOOP/RJ).
 Em 2012, já como consagrado artista plástico, transferiu do Jardim Botânico o seu atelier para um imóvel antigo e histórico que pertencera à uma das netas do Barão de Mauá, localizado na Rua Santa Alexandrina, 445, no bairro do Rio Comprido, Zona Norte da cidade do Rio de Janeiro.
 Uma das últimas exposições de Mollica foi “Rio Lado B — anotações imprecisas", com pinturas que tentavam recriar o ambiente da Zona Norte do Rio a partir de suas lembranças. No mesmo ano de seu falecimento, como homenagem póstuma, a H. Rocha Galeria de Arte, em Copacabana, realizou a exposição “O Futuro Mandou Lembranças”, com obras de Orlando Mollica. O artista possuía um blog na internet, que ainda esta ativo.
 Ligações externas
 Naturais da cidade do Rio de Janeiro
 Pintores do Rio de Janeiro (estado)
 Arquitetos do Rio de Janeiro (estado)


text:
Seznam 183 ranjenih na slovenski strani med slovensko osamosvojitveno vojno.
 Seznam
 TO RS
 Aleš Bertoncelj (30. junij 1991, obmejna stražnica Šentilj)
 Janez Bučar (28. junij 1991, Medvedjek)
 Ivan Bukšek (27. junij 1991, Ptuj)
 Mitja Derenčin (27. junij 1991, Ljubljana)
 Robert Dovgan (27. junij 1991, Ljubljana)
 Franc Draksler (28. junij 1991, Kum)
 Milan Farkaš (28. junij 1991, Gornja Radgona)
 Robert Fink (27. junij 1991, Rigonce)
 Boris Fras (24. maj 1991, Ptuj)
 Branimir Furlan (29. junij 1991, Mokronog)
 Vinko Gorenjec
 Alojz Glaser (27. junij 1991, Logatec)
 Bojan Grešovnik (2. julij 1991, Dravograd)
 Bojan Grlica (28. junij 1991, Kum)
 Vinko Hajtnik (2. julij 1991, Dravograd)
 Stanko Hribernik (2. julij 1991, Dravograd)
 Zdenko Janc (28. junij 1991, Kum)
 Jože Judež (28. junij 1991, Kum)
 Silvo Judež (28. junij 1991, Medvedjek)
 Rudi Kajtna (2. julij 1991, Krakovski gozd)
 Branko Kaučič (28. junij 1991, Banfi pri Ljutomeru)
 Aleš Kodra (27. junij 1991, Trzin)
 Rajko Kovač (28. junij 1991, Kum)
 Vlado Kunčič (28. junij 1991, Gibina)
 Roman Lunder (28. junij 1991, Ribnica)
 Anton Martinčič (28. junij 1991, Medvedjek)
 Darko Muc (28. junij 1991, Gornja Radgona)
 Krešo Nemec (28. junij 1991, Kum)
 Željko Obreški (28. junij 1991, Šentilj)
 Mihael Papler (27. junij 1991, Trzin)
 Vinko Pintar (28. junij 1991, Medvedjek)
 Robert Pirih (1. avgust 1993, Rakek)
 Aleksander Počič (28. junij 1991, Šentilj)
 Oto Pok (2. julij 1991, Dravograd)
 Ivan Ravnikar (28. junij 1991, Kum)
 Jože Renar (2. julij 1991, Logatec)
 Rudi Rogelšek (2. julij 1991, Dravograd)
 Rudi Rotar (28. junij 1991, Kum)
 Vitomir Simunošek (2. julij 1991, Dravograd)
 Joško Sovič ( 28. junij 1991 Holmec)
 Ivan Starina (28. junij 1991, Kum)
 Harry Steržaj (28. junij 1991, Kačure)
 Marjan Toplak (28. junij 1991, Štrihovec)
 Marjan Trope (28. junij 1991, Ribnica)
 Ludvik Volf (28. junij 1991, Gornja Radgona)
 Milan Zagernik (2. julij 1991, Dravograd)
 Boris Žižek (2. julij 1991, obmejna stražnica JLA Jožica Flander)
 Zdenko Žnidarčič (2. julij 1991, Loka pri Novi Gorici)
 Civilisti
 Roman Lunder
 Glej tudi
 padli v vojni za Slovenijo
 Slovenska osamosvojitvena vojna