حسابداری موجودی مواد و کالا (استاندارد 8حسابداری)

مقدمـه1 . موجودي‌ مواد و کالا، بخش‌ عمده‌اي‌ از داراييهاي‌ بسياري‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. بنابراين‌، ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا اثر با اهميتي‌ در تعيين‌ و ارائـه‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ دارد.دامنه‌ كاربرد2 . استاندارد حسابداری شماره 8، نحوه‌ ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا در صورتهاي‌ مالي‌ را تشريح‌ مي‌كند و موارد زير را دربر نمي‌گيرد:الف ‌. كار در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ ” حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌“ ).ب‌ . ابزارهاي‌ مالي‌ پيچيده‌.ج‌ . موجودي محصولات جنگلي‌ و معدني‌ در مواردي‌ كه‌ اين‌ اقلام‌ در صنايع‌ مربوط‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شودد . تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).تعاريف‌3 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:o موجودي‌ مواد و کالا‌: به‌ داراييهايي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌:الف ‌. براي‌ فروش‌ در روال‌ عادي‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ نگهداري‌ مي‌شود،ب‌ . به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ در فرايند توليد قرار دارد،ج‌ . به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌، خريداري‌ شده‌ و نگهداري‌ مي‌شودد . ماهيت‌ مصرفي‌ دارد و به‌ طور غيرمستقيم‌ در جهت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ مي‌شود.خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌: عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:الف‌ . مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، وب‌ . مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.بهاي‌ جايگزيني‌: عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.اندازه‌گيري‌ موجودي‌ مواد و کالا4 . موجودي‌ مواد و کالا بايد برمبناي‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ تك‌ تك‌ اقلام‌ يا گروههاي‌ اقلام‌ مشابه‌، اندازه‌گيري‌ شود.5 . موجودي‌ مواد و کالا، به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. چنانچه‌ نتوان‌ به‌ طور معقول‌ انتظار داشت‌ كه‌ براي‌ بازيافت‌ اين‌ دارايی‌، درآمدهاي‌ آتي‌ كافي‌ وجود داشته‌ باشد (مثلاً درنتيجه‌ خراب‌ شدن‌، نابابي‌ يا كاهش‌ در ميزان‌ تقاضا)، مبالغ‌ غير قابل‌ بازيافت‌ به‌عنوان‌ هزينه‌كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود. از اينرو، موجودي‌ مواد و کالا به‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ انعكاس‌ مي‌يابد.بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا6 . بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد دربرگيرنده‌ مخارج‌ خريد، مخارج‌ تبديل‌ و ساير مخارجي‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ در جريان‌ فعاليت‌ معمول‌ خود، براي‌ رساندن‌ كالا يا خدمات‌ به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ متحمل‌ شده‌ است‌.مخارج‌ خريد7 . مخـارج‌ خريـد شامل‌ بهـاي‌ خريـد و هر گونه‌ مخارج‌ ديگري‌ از قبيل‌ حقوق‌ و عوارض‌ گمركي‌ و حمل‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ خريد مربوط‌ مي‌گردد. تخفيفـات‌ تجـاری‌ از بهاي‌ خريـد كسـر مي‌شود.8 . برخی‌ مخارج‌ به‌ شرح‌ زير در صورت‌ احراز شرايط‌ مربوط‌، قابل‌ احتساب‌ در مخارج‌ خريد است‌:الف ‌. مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ واردات‌ مواد و کالا به‌ صورت‌ اعتباري‌ از نوع‌ يوزانس‌ به شرط‌ آنكه‌ به‌ موجب‌ مقررات‌ موضوعه‌، واردات‌ مزبور به‌ صورت‌ نقدي‌ مجاز نباشد.ب‌ . در شرايط‌ استثنايي‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 16 باعنوان‌ آثار تغییر در نرخ ارز، مابه‌التفاوتهاي‌ ريالي‌ مورد مطالبه‌ ناشي‌ از افزايش‌ قابل‌ ملاحظه‌ نرخ‌ رسمي‌ ارز (مثلاً از شناور به‌ صادراتي‌)، به شرط‌ اينكه‌ تخصيص‌ آن‌ به‌ آحاد بهاي‌ خريد مواد و کالاي‌ مربوط‌ امكانپذير باشد.مخارج‌ تبديل‌9 . مخارج‌ تبديل‌ شامل‌ مخارجي‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ اقلام‌ توليدشده‌ مربوط‌ مي‌گردد (مانند كار مستقيم‌). مخارج‌ تبديل‌ همچنين‌ شامل‌ سربار توليد (اعم‌ از ثابت‌ و متغير) است‌ كه‌ براي‌ تبديل‌ مواد اوليه‌ به‌ محصول‌ يا ارائه‌ خدمات‌ واقع‌ مي‌شود.10 . سربار توليد اعم‌ از ثابت‌ و متغير با روشي‌ سيستماتيك‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. سربار ثابت‌ توليد، آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ عليرغم‌ تغيير در حجم‌ توليد نسبتاً ثابت‌ مي‌ماند، مانند استهلاك‌ و مخارج‌ نگهداري‌ ساختمان‌ و تجهيزات‌ كارخانه‌ و مخارج‌ مديريت‌ كارخانه‌. سربار متغير توليد آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ متناسب‌ با تغيير حجم‌ توليد تغيير مي‌يابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم‌.11 . سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ ظرفيت‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ تخصيص‌ مي‌يابد. ظرفيت‌ معمول‌ بيانگر متوسط‌ محصولي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در شرايط‌ عادي‌ (با در نظر گرفتن‌ توقفات‌ توليد ناشي‌ از تعميرات‌ و نگهداري‌ برنامه‌ريزي‌شده‌) طي‌ چند دوره‌ يا فصل‌، توليد شود. براي‌ تخصيص‌ هزينه‌هاي‌ سربار ثابت‌ توليد مي‌توان‌ از سطح‌ واقعي‌ توليد استفاده‌ كرد به شرط‌ آنكه‌ سطح‌ مزبور تقريباً نزديك‌ به‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد. بايد توجه‌ داشت‌ عامل‌ تعيين‌كننده‌ در تخصيص‌ سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌، اين‌ است‌ كه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ ظرفيت‌ بلااستفاده‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ عملياتي‌ و پس‌ از سود ناخالص‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود.12 . جهت‌ تعيين‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ عوامل‌ زير را بايد درنظر داشت‌:الف ‌. ميزان‌ توليد مورد نظر طراحان‌ دستگاههاي‌ توليدي‌ و مديريت‌ واحد تجاري‌، تحت‌ شرايط‌ كار حاكم‌ در طول‌ سال‌ (مثلاً يك‌ نوبت‌كاري‌ يا دونوبت‌كاري‌)،ب ‌. بودجه‌ سطح‌ فعاليت‌ سال‌ تحت‌ بررسي‌ و سال‌ بعد از آن‌، وج . سطحي‌ از توليد كه‌ واحد تجاري‌ در سال‌ تحت‌ بررسي‌ و نيز در سالهاي‌ گذشته‌ عملاً به‌ آن‌ دست‌ يافته‌ است‌.اگر چه‌ تغييرات‌ موقت‌ در سطح‌ فعاليت‌ را مي‌توان‌ ناديده‌ گرفت‌، با اين‌ حال‌ تغييرات‌ مداوم‌ بايد به‌ تجديد نظر در آنچه‌ قبلاً معمول‌ شناخته‌ شده‌ منجر شود.13 . يكي‌ از دلايلي‌ كه‌ گاه‌ در رابطه‌ با عدم‌ شمول‌ مخارج‌ سربار خاصي‌ در بهاي‌ تمام‌ شده‌ عنوان‌ مي‌شود، لزوم‌ اتخاذ برخورد محافظه‌ كارانه‌ در ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا است‌. چنانچه‌ تعيين‌ مبلغ‌ موجودي‌ مواد و کالا در شرايط‌ واحد تجاري‌ مستلزم‌ اعمال‌ احتياط‌ باشـد، احتيـاط‌ لازم‌ در تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و نه‌ از طريق‌ حذف‌ مخـارج‌ سربـار خاصي‌ از بهـاي‌ تمام‌ شـده‌ اعمـال‌ مي‌شـود.14 . در فراينـد توليـد ممكن‌ است‌ همزمـان‌ بيش‌ از يك‌ محصـول‌ توليـد شـود. بـراي‌ مثـال‌، اين‌ وضعيت‌ زماني‌ مصداق‌ دارد كه‌ محصولات‌ مشترك‌ يا يك‌ محصول‌ اصلي‌ همراه‌ با يك‌ محصول‌ فرعي‌ توليد مي‌شود. در مواردي‌ كه‌ مخارج‌ تبديل‌ هر محصول‌ جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ نباشد، اين‌ مخارج‌ برمبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. براي‌ مثال‌، ممكن‌ است‌ از ارزش‌ نسبي‌ فروش‌ هر محصول‌ در مرحله‌اي‌ از فرايند توليد كه‌ محصولات‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و يا در زمان‌ تكميل‌ توليد، به عنوان‌ مبناي‌ تخصيص‌ استفاده‌ شـود. در اغلب‌ مـوارد، محصـولات‌ فرعي‌ ماهيتـاً كم‌ اهميت‌ اسـت‌، از اين رو اين‌ محصولات‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ و مبلغ‌ حاصل ‌شده‌ از بهاي‌ تمام شده‌ محصول‌ اصلي‌ كسر مي‌شود. در نتيجه‌ مبلغ‌ دفتري‌ محصول‌ اصلي‌ با بهاي‌ تمام ‌شده‌ آن‌، تفاوت‌ با اهميتي‌ ندارد.15 . روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ معمولاً چنان‌ طراحي‌ مي‌گردد تا اطمينان‌ حاصل‌ شود كليه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ مواد مستقيم‌، كارمستقيم‌ و ساير مخارج‌ مستقيم‌ به‌ نحوي‌ مناسب‌، مشخص‌ و بر مبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. اما در تخصيص‌ مخارج‌ سربار، مسائلي‌ بروز مي‌كند كه‌ معمولاً مستلزم‌ اعمال‌ قضاوتهاي‌ شخصي‌ در انتخاب‌ يك‌ قاعده‌ مناسب‌ است‌.16 . همچنين‌ در تخصيص‌ مخارج‌ دواير خدماتي‌ مركزي‌، ممكن‌ است‌ مسائلي‌ بروز كند. مبناي‌ تخصيص‌ چنين‌ مخارجي‌ بايد ميزان‌ خدماتي‌ باشد كه‌ در رابطه‌ با عمليات‌ مختلف‌ ارائه‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌، دايره‌ حسابداري‌ معمولاً در خدمت‌ عمليات‌ زير است‌:الف ‌. توليد (از طريق‌ پرداخت‌ حقوق‌ و دستمزد مستقيم‌ و غيرمستقيم‌ توليدي‌، كنترل‌ خريد و تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ ادواري‌ براي‌ واحدهاي‌ توليدي‌)،ب ‌. بازاريابي‌ و توزيع‌ (از طريق‌ تجزيه‌ و تحليل‌ فروش‌ و كنترل‌ دفتر يا كارتهاي‌ معين‌ فروش‌)، وج . مديريت‌ عمومي‌ (از طريق‌ تهيه‌ گزارشهاي‌ داخلي‌ خاص‌ مديريت‌، صورتهاي‌ مالي‌ و بودجه‌هاي‌ سالانه‌، كنترل‌ منابع‌ نقدي‌ و برنامه‌ريزي‌ سرمايه‌گذاريها).از كل‌ مخارج‌ دايره‌ حسابداري‌، تنها آن‌ بخش‌ بايد در محاسبه‌ مخارج‌ تبديل‌ منظور شود كه‌ بتوان‌ آن‌ را به گونه‌اي‌ منطقي‌ به‌ عمليات‌ توليد تخصيص‌ داد.ساير مخارج‌17 . ساير مخارج‌ تنها تا ميزاني‌ كه‌ آشكارا به‌ رساندن‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ مربوط‌ است‌ به عنوان‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور مي‌شود.18 . موارد زير، نمونه‌هايي‌ از مخارجي‌ است‌ كه‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور نمي‌شود و در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد:الف ‌. مبالغ‌ غيرعادي‌ مربوط‌ به‌ ضايعات‌ مواد، دستمزد و ساير مخارج‌ توليد (ضايعات‌ قابل‌ كنترل‌).ب‌ . مخارج‌ انبارداري‌ باستثناي‌ مخارجي‌ كه‌ در فرايند توليد براي‌ انبارداري‌ محصولاتي‌ كه‌ نياز به‌ پردازش‌ بيشتر دارند، انجام‌ مي‌شود.ج‌ . سربار اداري‌ كه‌ در رساندن‌ موجوديها به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ نقشي‌ ندارد.د . مخارج‌ فروش‌.19 . مخارج‌ مديريت‌ عمومي‌، برخلاف‌ مديريت‌ عملياتي‌، مستقيماً به‌ توليد جاري‌ مربوط‌ نمي‌شود و لذا نبايد در مخارج‌ تبديل‌ (و درنتيجه‌، در بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهاي‌ تجاري‌ كوچك‌تر كه‌ مديريت‌ معمولاً در اداره‌ روزانه‌ هر يك‌ از عمليات‌ مختلف‌ نقش‌ دارد، ممكن‌ است‌ در تفكيك‌ مخارج‌ سربار مديريت‌ عمومي‌، مسايل‌ خاصي‌ در عمل‌ بروز كند. در چنين‌ واحدهايي‌، مخارج‌ مديريت‌ را مي‌توان‌ با استفاده‌ از مباني‌ مناسب‌، به‌گونه‌اي‌ منصفانه‌ به‌ عمليات‌ توليد، بازاريابي‌، فروش‌ و اداري‌ تخصيص‌ داد.20 . در شرايطي‌ خاص‌، مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ را مي‌توان‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور كرد. اين‌ شرايط‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ مشخص‌ شده‌ است‌.بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌21 . بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌ اساساً دستمزد و ساير مخارج‌ كاركناني‌ كه‌ مستقيماً در ارائه‌ خدمات‌مربوط‌ مشاركت‌ داشته‌اند و نيز سربار قابل‌ تخصيص‌ را دربر مي‌گيرد. دستمزد و ساير مخارج‌ مربوط‌ به‌ كاركنان‌ اداري‌ و فروش‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ خدمات‌ ارائه ‌شده‌ منظور نمي‌شود بلكه‌ در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد.بهاي تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی21 مکرر. طبق استاندارد حسابداری شماره 26، با عنوان فعالیتهای کشاورزی تولیدات کشاورزی که توسط واحد تجاری از داراییهای زیستی برداشت می‌شود، در شناخت اولیه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شود. برای بکارگیری این استاندارد، این مبلغ، بهاي تمام شده موجودی در آن تاریخ است.روشهاي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌22 . براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا روشهاي‌ مختلفي‌ با آثار متفاوت‌ به‌ كار گرفته‌ مي‌شود. اين‌ روشها از جمله‌ شامل‌ موارد زير است‌:الف‌ . اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌،ب‌ . ميانگين‌ موزون‌،ج . شناسايي‌ ويژه‌،د . اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌،ﻫ . موجودي‌ پايه‌و . خرده‌ فروشی23 . اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود، بيانگر آخرين‌ خريدها يا آخرين‌ توليدات‌ است‌.24 . ميانگين‌ موزون‌ عبارت‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ اعمال‌ بهاي‌ متوسط‌ در مورد واحد موجودي‌ است‌. ميانگين‌ موزون‌ از تقسيم‌ مجموع‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ واحدهاي‌ موجودي‌ به‌ مجموع‌ تعداد واحدهاي‌ آن‌ موجودي‌ محاسبه‌ مي‌گردد و مي‌توان‌ از طريق‌ محاسبه‌ دايمي‌ (ميانگين‌ موزون‌ متحرك‌) يا محاسبه‌ ادواري‌ (ميانگين‌ موزون‌ سالانه‌، شش‌ ماهه‌ و...) به‌ آن‌ دست‌ يافت‌.25 . شناسايي‌ ويژه‌ روشي‌ است‌ كه‌ در آن‌ مخارج‌ مختص‌ هر يك‌ از اقلام‌ موجودي‌ به‌ آن‌ قلم‌ اختصاص‌ مي‌يابد. اين‌ روش‌ براي‌ اقلامي‌ مناسب‌ است‌ كه‌ صرفنظر از فرايند خريد يا توليد قابل‌ تشخيص‌ هستند. اما كاربرد اين‌ روش‌ در مواردي‌ كه‌ اقلام‌ متعددي‌ از موجودي‌ مواد و کالا از يكديگر قابل‌ تفكيك‌ نباشند، مناسب‌ نيست‌.26 . اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود بيانگر اولين‌ خريدها يا اولين‌ توليدات‌ است‌.27 . موجـودي‌ پايـه‌ عبـارت‌ است‌ از بهاي‌ تمام ‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اسـاس‌ كـه‌ يك‌ ارزش‌ واحد ثابت‌ به‌ بخشي‌ از موجوديها كه‌ تعداد آن‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ است‌ نسبت‌ داده‌ مي‌شود و موجوديهاي‌ اضافه‌ براين‌ تعداد به‌ روش‌ ديگري‌ ارزشيابي‌ مي‌گردد. اگر تعداد واحدهاي‌ موجود، كمتر از حداقل‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ باشد، ارزش‌ واحد ثابت‌ در مورد كل‌ تعداد موجودي‌ اعمال‌ خواهد شد.28 . روشهاي‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تخصيص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد چنان‌ انتخاب‌ شود كه‌ براي‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ براي‌ رساندن‌ كالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ واقعاً متحمل‌ شده‌ است‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را فراهم‌ آورد.29 . بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با استفاده‌ از روشهاي‌ ” شناسايي‌ ويژه‌“، ” اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌“ يا ” ميانگين‌ موزون‌“ محاسبه‌ شود.30 . روشهايي‌ از قبيل‌ ” موجودي‌ پايه“ و ” اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده“ معمولاً جهت‌ ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا مناسب‌ نيست‌. زيرا كاربرد آنها اغلب‌ منجر به‌ مبالغي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا در ترازنامه‌ خواهد گرديد كه‌ هيچ‌ رابطه‌اي‌ با سطح‌ اخير مخارج‌ ندارد. در صورت‌ استفاده‌ از روشهاي‌ مذكور، نه‌ تنها مبالغ‌ منعكس‌ شده‌ بابت‌ داراييهاي‌ جاري‌ گمراه‌ كننده‌ است‌ بلكه‌ اگر سطح‌ موجوديها كاهش‌ و قيمتهاي‌ قديمي‌تر به‌ سود و زيان‌ راه‌ يابد، نتايج‌ بعدي‌ نيز به‌ طور بالقوه‌ مخدوش‌ خواهد شد.31 . تكنيكهايي‌ مانند روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ محصولات‌ يا روش‌ خرده‌ فروشي‌ براي‌ كالاها، هنگامي‌ مي‌تواند به‌ خاطر سهولت‌ كار مورد استفاده‌ قرار گيرد كه‌ نتايج‌ حاصل‌ از بكارگيري‌ آن‌ همواره‌ با نتايجي‌ كه‌ طبق‌ بند 29 به‌ دست‌ مي‌آيد، تقريباً يكسان‌ باشد.32 . هزينه‌يابي‌ استاندارد عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ هزينه‌هاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ براي‌ هر دوره‌ كه‌ برمبناي‌ تخمين‌هاي‌ مديريت‌ درخصوص‌ سطوح‌ مورد انتظار هزينه‌ها و عمليات‌، كارآيي‌ عملياتي‌ و مخارج‌ مربوط‌ محاسبه‌ مي‌گردد.33 . در مورد واحدهاي‌ خرده‌ فروشي‌ كه‌ تعداد زيادي‌ كالاهاي‌ متفاوت‌ و سريعاً در حال‌ تغيير دارند، كالاهاي‌ موجود در محوطه‌ واحدهاي‌ مزبور اغلب‌ برحسب‌ قيمت‌ فروش‌ به‌ كسر درصد معمول‌ براي‌ سود ناخالص‌ منعكس‌ مي‌شود. در چنين‌ شرايط‌ خاصي‌، اين روش‌ را (كه‌ به‌ روش‌ خرده‌ فروشي‌ موسوم‌ است‌) مي‌توان‌ به عنوان‌ تنها روش‌ عملي‌ براي‌ رسيدن‌ به‌ رقم‌ تقريبي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، قابل‌ قبول‌ دانست‌.34 . در اغلب‌ موارد، نمي‌توان‌ مخارج‌ را به‌ هريك‌ از واحدهاي‌ مشخص‌ موجودي‌ مواد و کالا نسبت‌ داد. در تعيين‌ نزديك‌ترين‌ تقريب‌ براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، واحد تجاري‌ با دو مسئله‌ مواجه‌ مي‌گردد:الف‌ . انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ تخصيص‌ هزينه‌ها به‌ موجودي‌مواد و کالا (مانند روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ سفارش‌ كار، هزينه‌يابي‌ مرحله‌اي‌ و هزينه‌يابي‌ استاندارد)، وب . انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مربوط‌ در مواردي‌ كه‌ تعدادي‌ اقلام‌ مشابه‌ در زمانهاي‌ مختلف‌ خريداري‌ يا ساخته‌ شده‌ است‌ (مانند روش‌ ميانگين‌ موزون‌ يا اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌).35 . در انتخاب‌ روشهايي‌ كه‌ در رديفهاي‌ (الف‌) و (ب‌) بند 34 ذكر شد، مديريت‌ بايد با اعمال‌ قضاوت‌، اطمينان‌ حاصل‌ كند كه‌ روشهاي‌ انتخاب‌ شده‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ فراهم‌ مي‌آورد. به‌ علاوه‌، در صورت‌ استفاده‌ از روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد، مبالغ‌ حاصل‌ از اين روش‌ بايد به منظور حصول‌ اطمينان‌ از وجود رابطه‌اي‌ معقول‌ بين‌ اين‌ مبالغ‌ و بهاي‌ تمام‌ شده‌ واقعي‌ در دوره‌ مالي‌ مربوط‌، مكرراً تجديد نظر شود.خالص‌ ارزش‌ فروش‌36 . همان‌گونه‌ كه‌ در بند 4 ذكر شده‌ است‌، موجودي‌ مواد و کالا بايد به‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ ارزشيابي‌ و در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ شود. ”خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ اقلام‌ موجودي‌ مواد و کالا پس‌ از كسر تمام‌ مخارج‌ مربوط‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و كليه‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ در رابطه‌ با بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌ كالا متحمل‌ خواهد شد و مستقيماً به‌ اقلام‌ مورد نظر مربوط‌ مي‌شود.37 . از آنجا كه‌ مقايسه‌ جمع‌ كل‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها با جمع‌ كل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مي‌تواند به‌ عمل‌ غيرقابل‌ قبول‌ تهاتر بين‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ و سود تحقق‌ نيافته‌ منجر شود، مقايسه‌ بين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ در مورد هريك‌ از اقلام‌ موجودي‌ انجام‌ شود. چنانچه‌ اين‌ كار عملي‌ نباشد، بايد گروههاي‌ كالا و يا كالاي‌ مشابه‌ را جمعاً درنظر گرفت‌. به‌ طور مثال‌، اقلامي‌ از موجودي‌ كه‌ مربوط‌ به‌ خط‌ توليد يكساني‌ بوده‌ و اهداف‌ يا كاربردي‌ مشابه‌ داشته‌ باشد، در ناحيه‌ جغرافيايي‌ واحدي‌ توليد و فروخته‌ شود و نتوان‌ آن‌ را عملاً جدا از ساير اقلام‌ خط‌ توليد ارزيابي‌ كرد، نمونه‌اي‌ از اقلامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور گروهي‌ مورد ارزيابي‌ قرار مي‌گيرد. بنابرايـن‌، ارزيابي‌ گروهي‌ مبتني‌بر طبقـه‌بندي‌ موجوديهـا مثـلاً ارزيابي‌ موجودي‌ كالاي‌ ساخته‌ شده‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ صنعت‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ ناحيه‌ جغرافيايي‌، مناسب‌ نخواهد بود.38 . هرگاه‌ شرايطي‌ كه‌ قبلاً منجر به‌ انعكاس‌ ارزش‌ موجوديها به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ گرديده‌، ديگر برقرار نباشد، ارزش‌ موجودي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌ بايد تا مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ جديد (حداكثر تا حد ميزان‌ كاهش‌ قبلي‌) افزايش‌ داده‌ شود.39 . در شرايط‌ استثنايي‌، هنگامي‌ كه‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها به‌ دلايل‌ مختلف‌ از قبيل‌ نوسان‌ در قيمتهاي‌ فروش‌، به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا امكان‌ پذير نباشد و احتمال‌ رود كه‌ بهاي‌ جايگزيني‌ در حد متعارفي‌ كمتر از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد، بهاي‌ جايگزيني‌ مي‌تواند تقريبي‌ قابل‌ قبول‌ براي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تلقي‌ شود.40 . در مواردي‌ كه‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودي‌ مواد اوليه‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ آن‌ است‌، به شرطي‌ كه‌ كالاهايي‌ كه‌ از مواد مزبور ساخته‌ مي‌شود (بعد از منظور كردن‌ قيمت‌ خريد مواد در بهاي‌ تمام‌ شده‌ كالا) هنوز بتواند با سود به‌ فروش‌ رسد، مبلغ‌ دفتري‌ مواد اوليه‌ كاهش‌ نمي‌يابد.ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌41 . براي‌ محاسبه‌ اوليه‌ ذخيره‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا از ” بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌“، اغلب‌ مي‌توان‌ از فرمولهايي‌ استفاده‌ كرد كه‌ بر معيارهاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ متكي‌ است‌. در اين‌ فرمولها معمولاً عمر كالا، گردش‌ كالا در گذشته‌، گردش‌ آتي‌ مورد انتظار و ارزش‌ اسقاط‌ تخميني‌ كالا، بنابه‌ اقتضاي‌ مورد، منظور شده‌ است‌. با وجودي‌ كه‌ استفاده‌ از چنين‌ فرمولهايي‌، مبنايي‌ براي‌ ايجاد ذخيره‌ فراهم‌ مي‌آورد كه‌ مي‌تواند به‌ طور مستمر اعمال‌ گردد، با اين‌ حال‌ باز هم‌ لازم‌ است‌ كه‌ نتايج‌ حاصل‌ شده‌ در پرتو شرايط‌ خاصي‌ كه‌ نمي‌توان‌ در فرمول‌ پيش‌ بيني‌ كرد (از قبيل‌ تغيير ميزان‌ سفارشات‌) مورد بررسي‌ و تجديد نظر قرار گيرد.42 . در مواردي‌ كه‌ براي‌ كاهش‌ ارزش‌ كالاهاي‌ تكميل‌ شده‌ به‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ نياز به‌ ذخيره‌ باشد، موجودي‌ قطعات‌ منفصله‌ و نيمه‌ ساخته‌اي‌ كه‌ به منظور ساخت‌ چنين‌ محصولاتي‌ نگهداري‌ مي‌شود بايد همراه‌ با موجودي‌ قطعات‌ تحت‌ سفارش‌ خريد بررسي‌ تا نسبت‌ به‌ لزوم‌ ايجاد ذخيره‌ براي‌ اين‌ اقلام‌ نيز تصميم‌گيري‌ شود.43 . چنانچه‌ قطعات‌ يدكي‌ نگهداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌، بخشي‌ از موجودي‌ پايان‌ سال‌ را تشكيل‌ دهد، لازم‌ خواهد بود كه‌ عوامل‌ مذكور در بند 41 ، در چارچوب‌ موارد زير به‌ طور اخص‌ مورد ملاحظه‌ قرار گيرد:الف ‌. تعداد محصولات‌ مربوط‌ كه‌ تاكنون‌ به‌ فروش‌ رسيده‌ است‌،ب . فاصله‌ زماني‌ تعويض‌ قطعه‌ يدكي‌، به‌ طور تخميني‌، وج . عمر مفيد مورد انتظار محصول‌ مربوط‌ (يعني‌ محصولي‌ كه‌ قطعه‌ يدكي‌ در رابطه‌ با آن‌ به‌ فروش‌ مي‌رسد).از عوامل‌ مذكور در بند 41 ، تنها ” عمر مفيد“ و ” گردش‌ آتي‌ مورد انتظار“ از موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ فوق‌ تأثير مي‌پذيرد. بدين‌ ترتيب‌ كه‌ عمر مفيد قطعه‌ يدكي‌ بايد با درنظر گرفتن‌ مورد ” ب‌“ و گردش‌ آتي‌ مورد انتظار بايد با درنظر گرفتن‌ هر سه‌ مورد ” الف‌“ و ” ب‌“ و ” ج‌“ تخمين‌ زده‌ شود.44 . خالص‌ ارزش‌ فروش‌ نبايد براساس‌ نوسانات‌ موقتي‌ قيمت‌ فروش‌ براورد شود، بلكه‌ بايد بر قابل‌ اتكا ترين‌ شواهد موجود در زمان‌ براورد مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها مبتني‌ باشد.موارد كاربرد خالص‌ ارزش‌ فروش‌45 . موارد اصلي‌ كه‌ احتمال‌ مي‌رود خالص‌ ارزش‌ فروش‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ باشد، مواردي‌ است‌ كه‌ شرايط‌ زير در آن‌ حكمفرماست‌:الف‌ . افزايش‌ هزينه‌ها يا كاهش‌ قيمت‌ فروش،ب‌ . خراب‌ شدن‌ موجودي،ج . ناباب‌ شدن‌ محصولات،د . تصميم‌ شركت‌ مبني‌ بر ساخت‌ و فروش‌ محصولات‌ به‌ زيان‌ (به عنوان‌ بخشي‌ از استراتژي‌ بازاريابي‌ شركت‌ )، وﻫ . وقوع‌ اشتباهاتي‌ در توليد يا خريد.به‌ علاوه‌، در صورت‌ نگهداري‌ موجوديهايي‌ كه‌ فروش‌ آن‌ ظرف‌ دوره‌ معمول‌ گردش‌ كالاي‌ شركت‌ غير محتمل‌ است‌ (يعني‌ موجودي‌ اضافي‌)، تأخير در فروش‌ موجوديها، خطر وقوع‌ موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ را افزايش‌ مي‌دهد و لذا بايد در ارزيابي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ در نظر گرفته‌ شود.شناخت‌ موجودي‌ مواد و کالا به عنوان‌ هزينه‌46 . مبلغ‌ دفتري‌ موجودي‌ مواد و کالاي‌ فروخته‌ شده‌ بايد در دوره‌اي‌ كه‌ درآمد مربوط‌ شناسايي‌ مي‌گردد، به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود. مبلغ‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ و كليه‌ زيانهاي‌ مرتبط‌ با موجودي‌ مواد و کالا را بايد در دوره‌ كاهش‌ ارزش‌ يا وقوع‌ زيانهاي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ كرد. در مورد موجوديهايي‌ كه‌ در دوره‌ قبل‌ به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ ارزيابي‌ شده‌ است‌ و در دوره‌ جاري‌ به‌دليل‌ افزايش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌، به‌مبلغ‌ بيشتري‌ ارزيابي‌ گردد، هرگونه‌ افزايشي‌ از اين‌ بابت‌ در دوره‌ جاري‌ بايد به عنوان‌ درآمد يا كاهش‌ هزينه‌ دوره‌ جاري‌ (حداكثر تا حد جبران‌ كاهش‌ قبلي‌) شناسايي‌ شود.47 . شناخت‌ مبلغ‌ دفتري‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ به عنوان‌ هزينه‌، تابع‌ فرآيند تطابق‌ درآمد و هزينه‌ است‌. برخي‌ موجوديها ممكن‌ است‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ يابد. براي‌ مثال‌ مي‌توان‌ از موجودي‌ مواد و کالاي‌ بكار رفته‌ در ساخت‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاري‌ نام‌ برد. موجوديهايي‌ كه‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ مي‌يابد، طي‌ عمر مفيد دارايي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود.افشا48 . رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ تشريح‌ شود.49 . رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا (شامل‌ روش‌ تعيين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) بايد طي‌ يادداشتي‌ شرح‌ داده‌ شود. چنانچه‌ براي‌ انواع‌ مختلف‌ موجوديها، رويه‌هاي‌ حسابداري‌ متفاوتي‌ اتخاذ شده‌ باشد، ارائه‌ مبلغ‌ هريك‌ از انواع‌ موجودي‌، ضروري‌ است‌.50 . مبلغ‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ متناسب‌ با ماهيت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد و اين‌ طبقه‌بندي‌، مبلغ‌ هر يك‌ از گروههاي‌ عمده‌ موجوديها را نشان‌ دهد.51 . ارائـه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ طبقات‌ مختلف‌ موجوديها و ميزان‌ تغييرات‌ آن‌ از يك‌ دوره‌ به‌ دوره‌ ديگر اطلاعات‌ مفيدي‌ دراختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار مي‌دهد. از اين رو موجودي‌ مواد و کالاي‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به‌گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ هر يك‌ از طبقات‌ عمده‌ موجوديها به‌ شرح‌ زير نشان‌ داده‌ شود:الف ‌. مواد اوليه‌،ب‌ . كار در جريـان‌ پيشرفت‌ (شامل‌ كـالاي‌ در جريـان‌ ساخت‌ و كارهاي‌ خدماتي‌ در جريان‌ تكميل‌)،ج ‌. كالاي‌ ساخته‌ شده‌ و كالاي‌ خريداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌ ،د . مواد و کالاي‌ در راه‌ (لازم‌ به‌ يادآوري‌ است‌ كه‌ در شناخت‌ اين‌ موجوديها، مقطع‌ زماني‌ انتقال‌ مالكيت‌ آن‌ بايد ملاك‌ عمل‌ قرار گيرد) ،ﻫ . ساير اقلام‌ مصرفي‌ (از قبيل‌ قطعات‌ ولوازم‌ يدكي‌ ماشين‌آلات‌ ، ملزومات‌ و مواد غير مستقيم‌)، وو . اقلامي‌ كه‌ به‌ طور معمول‌ و با توجه‌ به‌ شرايط‌ ايجاد شده‌ به منظور فروش‌ نگهداري‌ مي‌شود (از قبيل‌ ضايعات‌ توليد، داراييهاي‌ ثابت‌ بركنار شده‌ و اقلام‌ اسقاطي‌).52 . موارد زير نيز بايد افشا شود :الف ‌. مبلغ‌ هزينه‌ كاهش‌ ارزش‌ موجوديها ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ پس‌ از كسر هرگونه‌ افزايش‌ ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ فوق‌ در مورد موجوديهاي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌،ب‌ . بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ طي‌ دوره‌، وج‌ . مبلغ‌ موجوديهاي‌ مواد و کالا كه‌ در وثيقه‌ بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ است‌ .تاريخ‌ اجـرا53 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌صورتهاي‌ مالی‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌54 . با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 2 با عنوان‌ موجوديها نيز رعايت‌ مي‌شود.