Kommissionens rekommendation

av den 16 maj 2002

Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer

[delgivet med nr K(2002) 1873]

(Text av betydelse för EES)

(2002/590/EG)

EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION UTFÄRDAR DENNA REKOMMENDATION

med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 211 andra strecksatsen i detta, och

av följande skäl:

(1) Att revisorer som utför lagstadgad revision har en oberoende ställning är av grundläggande betydelse för allmänhetens förtroende för revisionsberättelsens tillförlitlighet. Det ger trovärdighet åt den finansiella information som offentliggörs och är av stort värde för investerare, fordringsägare, anställda och andra som har intressen i EU:s företag. Detta gäller särskilt när företagens verksamhet är av intresse för allmänheten (t.ex. börsnoterade företag, kreditinstitut, försäkringsbolag, fondföretag och investeringsbolag).

(2) Oberoendet är också revisorskårens viktigaste medel för att visa allmänheten och tillsynsmyndigheterna att revisorerna och revisionsföretagen utför sin uppgift på en nivå som uppfyller fastställda etiska principer, särskilt principerna om integritet och objektivitet.

(3) I rådets direktiv 84/253/EEG(1) om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper fastställs de minimikvalifikationer som krävs av personer som utför lagstadgad revision.

(4) I artiklarna 24 och 25 i detta direktiv krävs att EU:s medlemsstater skall föreskriva att revisorer inte får utföra lagstadgad revision, varken på egen hand eller på ett revisionsbolags vägnar, om de inte är oberoende. I artikel 26 i direktivet krävs att medlemsstaterna skall säkerställa att revisorer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför den lagstadgade revisionen på ett oberoende sätt. I artikel 27 i direktivet krävs att medlemsstaterna minst skall säkerställa att aktieägare och andra delägare i revisionsbolag inte ingriper i revisionsarbetet på något sätt som äventyrar oberoendet hos de fysiska personer som utför lagstadgad revision på revisionsbolagets vägnar. Detta krav gäller också ledamöter som ingår i företagsledning, är verkställande direktörer eller medlem i styrelse och som inte är personligen godkända för att utföra lagstadgad revision.

(5) Medlemsstaternas nationella regler om revisorers oberoende skiljer sig för närvarande från varandra i flera avseenden, exempelvis vad gäller följande: de personer som reglerna om oberoende bör tillämpas på - inom såväl som utanför revisionsbolagen, typ av finansiell förbindelse, affärsförbindelse eller andra förbindelser som en revisor, ett revisionsbolag eller en person i ett revisionsbolag kan ha med en revisionsklient, typ av andra tjänster än revisionstjänster som kan eller inte kan tillhandahållas en revisionsklient samt de skyddsåtgärder som behöver införas. Denna situation gör det svårt att ge investerare och andra intressenter i EU:s företag likvärdiga garantier för att revisorer utför sitt revisionsarbete med en lika hög nivå av oberoende i hela EU.

(6) Det finns för närvarande ingen internationellt godkänd etisk norm för revisorers oberoende som skulle kunna användas som riktlinje för nationella regler om oberoende i hela EU.

(7) Frågan om revisorers oberoende tas upp i kommissionens grönbok från 1996(2) om roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska unionen, som erhållit stöd av rådet, Ekonomiska och sociala kommittén samt Europaparlamentet. Som ett resultat av kommissionens meddelande från 1998 om "lagstadgad revision i Europeiska unionen: vägen framåt"(3) inrättades EU:s revisionskommitté. Denna kommitté har fastställt att revisorers oberoende skall utgöra ett av dess prioriterade områden. Slutligen betonas i kommissionens meddelande "EU:s strategi för finansiell rapportering: den fortsatta inriktningen"(4) - betydelsen av en lagstadgad revision som utförs på enhetligt höga nivåer inom hela EU samt en gemensam inriktning i fråga om yrkesetiska normer.

(8) Detta initiativ rörande revisorers oberoende riktar sig till hela revisorskåren i EU. Det syftar till att fastställa riktlinjer för medlemsstaternas krav på revisorers oberoende i hela EU.

(9) Revisionskommittén har enats om att varje medlemsstat bör tillhandahålla revisorer, tillsynsmyndigheter och den berörda allmänheten allmän kännedom om kravet på oberoende genom tillämpning av grundläggande principer. Detta kommer att leda till överensstämmelse i tolkningen och hanteringen av fakta och omständigheter som hotar revisorers oberoende i hela EU. Förekomsten av sådana principer bör också bidra till att skapa lika konkurrensvillkor för tillhandahållande av revisionstjänster på den gemensamma marknaden. Principerna bör vara uttömmande, rigorösa, stadiga, möjliga att upprätthålla och rimliga. De bör tolkas och tillämpas enhetligt av yrkesorganisationer, övervakande organ och tillsynsmyndigheter, samt av revisorer, deras kunder och andra berörda parter.

(10) Revisionskommittén har också enats om att bygga vidare på detta initiativ för att utveckla gemensamma normer för oberoende. Detta kommer att bidra till att skapa den gemensamma kapitalmarknad för EU som avses i handlingsplanen för finansiella tjänster(5) och som erhållit stöd av Europeiska rådet i Stockholm(6). Medan arbetet med att åstadkomma en harmonisering fortgår bör emellertid medlemsstaterna själva få fastställa nationella regler om oberoende som ett komplement till EU:s grundläggande principer. Dessa regler bör särskilt tillämpas på lagstadgad revision i företag som är verksamma i reglerade branscher. Medlemsstaterna får också besluta att kräva att de normer för oberoende som tillämpas på börsnoterade företag även skall tillämpas på icke börsnoterade företag.

(11) När det gäller revisorers oberoende är en strategi baserad på principer att föredra framför en som baseras på detaljerade regler, eftersom det skapar en stadig struktur inom ramen för vilken revisorerna måste motivera sina handlingar. Det ger också revisorskåren och tillsynsmyndigheterna den flexibilitet som behövs för att reagera snabbt och effektivt inför ny utveckling i affärsvärlden och på revisionsområdet. Samtidigt undviks den mycket formalistiska och stränga syn på vad som är tillåtet och inte tillåtet som kan uppkomma i ett regelbaserat system. En strategi baserad på principer kan täcka de nästan oändliga variationer av omständigheter som i praktiken uppkommer i de olika lagstiftningsmiljöerna i hela EU. Därför tjänar en strategi baserad på principer bättre behoven på de europeiska kapitalmarknaderna samt de små och medelstora företagens behov.

(12) Fördelarna med att skydda revisorers oberoende är att det skapar effektivitet samt andra positiva effekter som i sista hand bidrar till den allmänna effektiviteten på kapitalmarknaderna. Att upprätthålla revisorers oberoende skapar å andra sidan en rad extra kostnader som måste bäras av olika parter. Dessa innefattar kostnader för utveckling, upprätthållande och genomförande av åtgärder för att skydda oberoendet. När medlemsstaterna och tillsynsmyndigheterna försöker ålägga revisorerna en viss skyddsåtgärd, bör de beakta de förväntade kostnaderna och fördelarna under olika omständigheter. Till exempel kan en viss skyddsåtgärd medföra stora fördelar för allmänheten till en blygsam kostnad när den tillämpas på revision av företag av allmänt intresse. Men om den tillämpas på revision av ett litet bolag som är av relativt litet allmänt intresse, kan samma skyddsåtgärd resultera i kostnader som är oproportionerliga i förhållande till de fördelar som den medför för användarna av bolagets redovisning.

(13) Att fastställa grundläggande principer räcker inte i sig för att garantera allmänhetens förtroende för att EU:s revisorer tillämpar bra normer för integritet och oberoende. Lämpliga system för kvalitetssäkring är nödvändiga för att kontrollera att principerna tillämpas korrekt av revisorer i EU. I kommissionens rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen(7) föreskrivs i detta hänseende om extern kvalitetskontroll av revisorer, inbegripet kontroll av att de följer normerna för oberoende. Sådana kvalitetssäkringssystem är föremål för offentlig kontroll.

(14) Denna rekommendation utgör ett viktigt steg i syfte att säkerställa revisionskvalitet. Ytterligare steg kan visa sig bli nödvändiga. Kommissionen avser att lägga fram en bredare strategi om revision som tar upp sådana frågor som användningen av de internationella revisionsstandarderna "International Standards on Auditing (ISA)", inrättandet av en offentlig tillsyn över revisionsyrket och revisionskommittéernas roll.

(15) I denna rekommendation betonas revisionsyrkets ansvar för att upprätthålla revisorns oberoende. Om denna rekommendation inte leder till den önskade harmoniseringen kommer kommissionen att se över situationen inom tre år efter det att denna rekommendation har antagits med beaktande av den internationella utvecklingen på området. Denna översyn kommer särskilt behandla frågan om i vilken utsträckning denna rekommendation har haft någon inverkan på revisorers oberoende när de har tillhandahållit andra tjänster än revisionstjänster till revisionsklienter.

(16) I EU:s revisionskommitté och kontaktkommittén för redovisningsdirektiven råder allmän enighet om de grundläggande principerna i denna rekommendation.

(17) Denna rekommendation tillhandahåller en ram för beaktande av alla de allmänna frågor som rör revisorers oberoende. I avsnitt A anges de övergripande kraven vad gäller revisorers oberoende och diskuteras vilka personer reglerna om oberoende skall tillämpas på. I avsnitt B granskas en rad särskilda omständigheter under vilka hot mot oberoendet kan uppkomma och ges vägledning om de åtgärder en revisor bör vidta för att minska hoten avseende enskilda revisionsuppdrag. Det bör påpekas att avsnitt B inte är avsett att ge en uttömmande förteckning över alla de omständigheter där hot mot revisorers oberoende kan uppkomma, utan revisorerna bör vara uppmärksamma på eventuella hot och vidta alla nödvändiga åtgärder i enlighet med principerna och riktlinjerna i denna rekommendation. De grundläggande principerna i avsnitt A och de viktiga skyddsåtgärder som anges i avsnitt B för särskilda omständigheter specificeras i en bilaga som innehåller relevanta förklaringar och vägledning. Viktiga termer definieras i tillägget.

HÄRIGENOM REKOMMENDERAS.

Att följande grundläggande principer genomförs i regler, normer eller föreskrifter om revisorers oberoende i Europeiska unionens medlemsstater:

A. RAM

Vid utförande av lagstadgad revision(8) måste revisorn(9) vara oberoende av sin revisionsklient(10), i tanke såväl som till det yttre. En revisor bör inte utföra en lagstadgad revision om det finns finansiella förbindelser, affärsförbindelser, anställningsförhållanden eller andra förbindelser mellan revisorn och hans kund eller om sådana ytterligare tjänster tillhandahålls revisionsklienten som en omdömesgill och insatt tredje part skulle anse äventyra revisorns oberoende.

1. Objektivitet, integritet och oberoende

1. Objektivitet och yrkesmässig integritet bör vara de dominerande principer på vilka en revisor grundar sina uttalanden i revisionsberättelsen. Det huvudsakliga sätt på vilket en revisor kan visa för allmänheten att en lagstadgad revision utförs enligt dessa principer är genom att handla, och ses handla, oberoende.

2. Objektivitet (som ett sinnestillstånd) kan inte styrkas externt och integritet kan inte bedömas på förhand.

3. Utifrån principer och regler för revisorers oberoende bör det vara möjligt för en rimligt insatt tredje part att bedöma de förfaranden och åtgärder som en revisor vidtar för att undvika eller komma tillrätta med fakta och omständigheter som hotar eller riskerar hans objektivitet.

2. Ansvar och räckvidd

1. Det är revisorns ansvar att säkerställa att kravet på revisorers oberoende uppfylls.

2. Kravet på oberoende gäller

a) revisorn själv, och

b) de som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen.

3. De som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen är

a) alla personer som är direkt involverade i den lagstadgade revisionen (uppdragsteamet(11)), vilket inbegriper

i) revisionspartner(12), revisionschefer och revisionspersonal (revisionsteamet(13)),

ii) personal från andra yrkesgrupper som är involverade i revisionsuppdraget (t.ex. jurister, aktuarier, skattespecialister, IT-specialister, specialister inom medelsförvaltning),

iii) de som utför kvalitetskontroll eller har direkt tillsyn över revisionsuppdraget,

b) alla personer som ingår i beslutskedjan(14) för den lagstadgade revisionen, i revisionsbolaget(15) eller i ett nätverk(16) där bolaget är medlem,

c) alla personer i revisionsbolaget eller dess nätverk som till följd av andra omständigheter har en ställning som gör det möjligt att påverka den lagstadgade revisionen.

3. Risker och hot mot oberoendet

1. En revisors oberoende kan påverkas av olika typer av hot, exempelvis egenintresse, självgranskning, partsställning, förtrolighet eller tillit och hotelser.

2. Hur stor risken är för att en revisors oberoende kan komma att äventyras kan bestämmas genom att se på hur betydande dessa hot är, antingen var för sig eller i kombination med varandra, och hur de inverkar på revisorns oberoende. För denna bestämning behöver man beakta de särskilda omständigheterna kring den lagstadgade revisionen i fråga.

3. Vid bedömning av riskerna för en revisors oberoende bör vederbörlig hänsyn tas till

a) de tjänster som tillhandahållits revisionsklienten under de senaste åren och de förbindelser som existerade med denna revisionsklient före uppdraget som revisor, och

b) de tjänster som tillhandahållits revisionsklienten och förbindelserna med denna under den pågående lagstadgade revisionen.

4. System av skyddsåtgärder

1. Olika typer av skyddsåtgärder - som innefattar förbud, restriktioner, olika principer och rutiner samt offentliggörande - måste fastställas för att minska eller undanröja hoten mot revisorernas oberoende (se A. 3).

2. Förekomsten och verkan av olika skyddsåtgärder påverkar hur stor risken för oberoendet är.

4.1 Granskade företags skyddsåtgärder

4.1.1 Styrningsstrukturens inverkan på bedömningen av risken för oberoendet

Revisorn bör beakta huruvida det granskade företagets styrningsstruktur tillhandahåller skyddsåtgärder för att minska hoten mot hans oberoende och hur dessa skyddsåtgärder genomförs. Skyddsåtgärderna innefattar

1. att revisorn utses av andra personer än det granskade företagets ledning,

2. bevakning och kommunikation i det granskade företaget beträffande den lagstadgade revisionen och andra tjänster som revisionsbyrån eller dess nätverk tillhandahåller företaget.

4.1.2 Kontrollorganets involvering

1. Då ett företag av allmänt intresse har ett kontrollorgan (se A. 4.1.1), bör revisorn åtminstone en gång per år

a) skriftligen informera kontrollorganet om

i) den totala summan av de arvoden som han, revisionsbolaget och medlemmarna i dess nätverk har debiterat revisionsklienten och dess anknutna företag för tillhandahållandet av tjänster under den period som rapporten omfattar. Det totala beloppet bör delas upp på fyra breda tjänstekategorier: lagstadgade revisionstjänster, tillkommande kvalitetssäkringstjänster(17), skatterådgivningstjänster samt övriga icke revisionstjänster. Kategorin övriga icke revisionstjänster bör ytterligare delas upp i underkategorier i den mån de frågor som behandlas inom dessa väsentligen skiljer sig åt. Denna uppdelning i underkategorier bör åtminstone ge upplysningar om arvoden för tillhandahållande av finansiella IT-tjänster, internrevisions-, värderings-, rättstvist- och rekryteringstjänster. För varje (under-) tjänstekategori bör det finnas en separat analys av debiterade belopp och avtalade belopp samt befintliga förslag eller anbud avseende framtida uppdragskontrakt.

ii) närmare uppgifter om alla förbindelser mellan honom, revisionsbolaget och företagen i dess nätverk respektive revisionsklienten och dennes anknutna företag(18) som han tror rimligen kan anses påverka hans oberoende och objektivitet, och

iii) vidtagna skyddsåtgärder,

b) skriftligen bekräfta att, enligt hans yrkesmässiga bedömning, revisorn är oberoende i enlighet med bestämmelser och yrkesmässiga krav, och att hans objektivitet inte är äventyrad eller, om detta inte är fallet, förklara att han befarar att hans oberoende och objektivitet är äventyrad, och

c) eftersträva att diskutera dessa frågor med revisionsklientens kontrollorgan.

2. Då andra revisionsklienter än företag av allmänt intresse har ett kontrollorgan bör revisorn överväga huruvida liknande åtgärder är lämpliga.

4.2 Kvalitetssäkring

Kvalitetssäkringssystem som uppfyller minimikraven i kommissionens rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen(19) är nödvändiga mekanismer som bidrar till att säkerställa revisorers efterlevnad av kravet på oberoende på medlemsstatsnivå.

4.3 Revisorns allmänna skyddsåtgärder

4.3.1 Ägande av och kontroll över revisionsbolag

Om revisorn är ett revisionsbolag måste minst en majoritet av bolagets röstetal (50 % plus en röst) innehas av personer som är bemyndigade att utföra lagstadgad revision i Europeiska unionen (revisorer(20)). Revisorns stadgar bör innehålla bestämmelser som garanterar att en ägare som inte är revisor inte kan få kontroll över revisionsbolaget(21).

4.3.2 Revisionsbolags interna skyddssystem

1. En revisor bör inrätta och upprätthålla ett skyddssystem som en del av sin ledningsstruktur och interna kontrollstruktur för hela bolaget.

2. Hur detta system fungerar bör dokumenteras så att det kan omfattas av kvalitetssäkringssystem (se A. 4.2).

3. I allmänhet bör en revisionsbyrås skyddssystem innehålla följande:

a) En skriven policy för oberoende som tar upp nuvarande normer för oberoende, hot mot oberoendet och skyddsåtgärder i samband därmed.

b) Aktiv information i rätt tid om policyn och ändringar i den till alla partner, chefer och anställda, inbegripet regelbunden utbildning om policyn.

c) Lämpliga förfaranden som partner, chefer och anställda skall tillämpa för att uppfylla normerna för oberoendet, i det dagliga arbetet såväl som under särskilda omständigheter.

d) Utnämnande av personer som arbetar med revision på toppnivå (partner) som skall ansvara för uppdateringen av policyn, snabb information om denna uppdatering och tillsyn av att skyddssystemet fungerar på lämpligt sätt.

e) Dokumentation om varje revisionsklient, i vilken man sammanfattar de slutsatser som har dragits av hotbedömningen avseende revisorns oberoende och den därtill hörande riskutvärderingen avseende oberoendet. Dokumentationen bör innehålla skälen för dessa slutsatser. Om betydande hot noteras, bör dokumentationen innehålla en sammanfattning av de åtgärder som har vidtagits eller kommer att vidtas för att undvika eller undanröja risken för oberoendet, eller åtminstone minska den till en lämplig nivå.

f) Intern övervakning av efterlevnaden av skyddspolicyn.

5. Offentliggörande av arvoden

1. Då en revisor eller, om revisorn är en fysisk person, ett bolag i vilket han ingår eller är partner har tagit emot arvoden från en revisionsklient för tjänster (revisionstjänster och andra tjänster) som tillhandahållits under den period som omfattas av kundens redovisning bör samtliga dessa arvoden offentliggöras på lämpligt sätt.

2. Medlemsstaterna eller deras tillsynsorgan bör kräva att arvoden offentliggörs om en revisionsklients reviderade redovisning skall offentliggöras i enlighet med nationell lag.

3. De totala intäkterna i form av arvoden bör delas upp i fyra kategorier: lagstadgade revisionstjänster, tillkommande kvalitetssäkringstjänster, skatterådgivningstjänster samt övriga icke revisionstjänster. Arvodena för övriga icke revisionstjänster bör ytterligare delas upp i underkategorier i den mån de frågor som behandlas inom dessa väsentligen skiljer sig åt. Denna uppdelning i underkategorier bör åtminstone ge upplysningar om arvoden för tillhandahållande av finansiella IT-tjänster, tjänster som rör internrevision, värdering, rättstvister och rekrytering och kategorierna av andra tjänster bör delas in ytterligare om tjänsterna skiljer sig betydligt från varandra. För varje tjänst i en kategori bör motsvarande siffra för föregående redovisningsperiod också anges. Dessutom bör uppgifter lämnas om den procentuella fördelningen av arvodena mellan de olika (under-) kategorierna.

4. När det gäller lagstadgad revision av sammanställd redovisning bör de arvoden som revisorn och medlemmarna i dennes nätverk erhållit för tjänster som de tillhandahållit revisionsklienten och dennes anknutna företag offentliggöras på motsvarande sätt.

B. SÄRSKILDA OMSTÄNDIGHETER

1. Finansiella intressen

1. Ett faktiskt eller nära förestående direkt eller indirekt finansiellt intresse i revisionsklienten eller dess anknutna företag, inbegripet derivatinstrument direkt kopplade därtill, kan hota revisorns oberoende, om det innehas av revisorn eller någon annan person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (personer som anges i A. 2).

Revisorn måste bedöma hur betydande varje sådant hot är, identifiera skyddsåtgärder som kan minska den risk mot oberoendet som det innebär och vidta alla nödvändiga åtgärder. Detta kan innefatta att man avböjer eller avsäger sig revisionsuppdraget eller att den berörda personen utesluts från revisionsteamet. I tillämpliga fall, och särskilt när det gäller kunder som är företag av allmänt intresse, bör revisorn eftersträva att involvera kontrollorganet i denna process.

2. Finansiella intressen i revisionsklienten eller dess anknutna företag är oförenligt med revisorns oberoende ställning om

a) revisorn, revisionsbolaget eller en medlem i uppdragsteamet eller beslutskedjan, eller en partner i bolaget eller ett företag i dess nätverk som arbetar vid ett "kontor"(22) som utför en betydande andel av arbetet inom ett revisionsuppdrag har

i) direkta finansiella intressen i revisionsklienten, eller

ii) indirekta finansiella intressen i revisionsklienten som är betydande för endera parten, eller

iii) (direkta eller indirekta) finansiella intressen i kundens anknutna företag som är av stor betydelse för endera parten,

b) en person enligt A. 2 har (direkta eller indirekta) finansiella intressen i revisionsklienten eller dess anknutna företag som är av stor betydelse för endera parten.

De berörda personerna bör således inte ha några sådana finansiella intressen. Då ett sådant intresse förvärvas till följd av en yttre händelse (t.ex. arv, gåva, sammanslagning av företag eller bolag) måste det avyttras så snart som möjligt, men senast en månad efter det att personen har fått kännedom om, och rätt att förfoga över, det finansiella intresset. Under tiden behövs kompletterande skyddsåtgärder för att upprätthålla revisorns oberoende. Dessa kan innefatta en extra granskning av den berörda personens revisionsarbete eller att den berörda personen utesluts från allt viktigt beslutsfattande rörande den lagstadgade revisionen av kunden.

3. Revisorns oberoende kan också hotas av ett till synes obetydligt finansiellt intresse i en revisionsklient eller dess anknutna företag. Hotet är större, och antagligen oacceptabelt stort, om intresset varken har förvärvats eller innehas på vanliga kommersiella villkor och inte har förhandlats fram mellan av varandra oberoende parter. Det är revisorns ansvar att bedöma den risk som ett sådant intresse innebär och att säkerställa att alla nödvändiga åtgärder vidtas för att minska risken.

2. Affärsförbindelser

1. Affärsförbindelser mellan å ena sidan revisorn, revisionsbolaget eller någon annan person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av en lagstadgad revision (personer enligt avsnitt A. 2) och å andra sidan revisionsklienten, dennes anknutna företag eller dennes ledning, kan innebära ett hot mot revisorns oberoende på grund av egenintresse, partiskhet eller hotelser.

2. Affärsförbindelser, eller åtaganden att ingå sådana förbindelser, bör förbjudas såvida förbindelsen inte ingår i den normala affärsverksamheten och är oväsentligt med avseende på det hot som den innebär för revisorns oberoende.

Om tillämpligt och särskilt med avseende på kunder som är företag av allmänt intresse bör revisorn eftersträva att med revisionsklientens kontrollorgan diskutera alla fall där tvivel uppstår om huruvida en affärsförbindelse omfattas av den normala affärsverksamheten och saknar betydelse för revisorns oberoende.

3. Punkterna 1 och 2 ovan är inte tillämpliga på tillhandahållandet av revisionstjänster. Emellertid bör varken revisionsbolaget eller någon av medlemmarna i dess nätverk tillhandahålla revisionstjänster till

a) en ägare i revisionsbolaget, eller

b) ett anknutet företag till en sådan ägare, om ägaren kan ha en ställning som gör det möjligt att påverka eventuellt beslutsfattande inom revisionsbolaget i frågor som påverkar dess revisionsfunktion, eller

c) ett företag där en person som har en övervakande eller ledande roll i det företaget kan ha en ställning som gör det möjligt att påverka något beslutsfattande inom revisionsbolaget i frågor som påverkar dess revisionsfunktion(23).

3. Anställning hos revisionsklienten

1. Det bör vara förbjudet för personer som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen att ha dubbel anställning, såväl hos revisionsbolaget (personer enligt avsnitt A. 2) om hos revisionsklienten eller dennes anknutna företag. Utlåning av personal(24) till en revisionsklient eller dess anknutna företag betraktas också som dubbel anställning. Om en av revisionsbolagets anställda har varit utlånad till en revisionsklient och skall ingå i ett uppdragsteam som kommer att arbeta med lagstadgad revision av den kunden, bör denna person inte ges revisionsansvar för någon av de funktioner eller verksamheter som han utfört eller övervakat under den tid han var utlånad (se även B. 5 nedan).

2. Vad gäller situationer då en person i uppdragsteamet lämnar revisionsbolaget och går över till en revisionsklient, bör revisionsbolagets policy och förfaranden (se A 4.3) innefatta

a) ett krav att personerna i uppdragsteamet omedelbart skall informera revisionsbolaget om det uppstår en situation som innebär att de kan komma att anställas av revisionsklienten,

b) att en sådan person i ett uppdragsteam omedelbart skall uteslutas från arbetet med revisionsuppdraget, och

c) en omedelbar granskning av det revisionsarbete som den person i uppdragsteamet som sagt upp sig eller slutat har utfört i samband med den pågående revisionen eller (om tillämpligt) den senast utförda revisionen. Denna granskning bör utföras av en överordnad yrkesman på revisionsområdet. Om den person som går över till kunden är en revisionspartner eller uppdragspartnern, bör granskningen utföras av en revisionspartner som inte varit involverad i revisionsuppdraget. (Om revisionsbolaget på grund av sin storlek inte har en partner som inte har varit involverad i revisionsuppdraget, kan det begära att granskningen utförs av en annan revisor eller begära råd av revisorskårens tillsynsorgan.)

3. Om en före detta medlem i ett uppdragsteam eller en person i beslutskedjan har gått över till en revisionsklient, bör revisionsbolagets policy och förfaranden garantera att inga band av betydelse kvarstår mellan bolaget och personen i fråga. Detta innefattar

a) att, oavsett om personen tidigare varit involverad i revisionsuppdraget, måste alla större tillgodohavanden och liknande finansiella intressen avslutas fullständigt (inbegripet pensionsförmåner), om de inte överenskommits genom i förväg ingångna avtal som inte kan påverkas av kvarvarande band mellan personen och revisionsbolaget,

b) att personen inte vidare deltar eller synes delta i revisionsbolagets verksamhet.

4. En nyckelrevisionspartner som lämnar revisionsfirman för att börja arbeta hos revisionsklienten i en nyckelbefattning i företagsledningen(25) anses skapa en oacceptabelt hög risk med avseende på oberoendet. Därför måste en period av åtminstone två år ha förflutit innan en nyckelrevisionspartner kan anta en nyckelbefattning i företagsledningen.

4. Ledande eller övervakande roll hos revisionsklient

1. En person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av en lagstadgad revision (personer enligt avsnitt A. 2) bör inte vara ledamot i något av revisionsklientens ledningsorgan (t.ex. styrelse) eller övervakande organ (t.ex. revisionskommitté eller klientens tillsynsorgan). Han bör inte vara ledamot i ett sådant organ i ett företag som direkt eller indirekt innehar mer än 20 % av röstetalet i kunden, eller i vilket kunden direkt eller indirekt innehar mer än 20 % av röstetalet.

2. Då en före detta medlem i uppdragsteamet får en ledande eller övervakande roll hos en revisionsklient är avsnitt B. 3.3 tillämpligt.

5. Accepterande av anställning hos revisionsbolag

Då en styrelseledamot eller chef hos revisionsklienten går över till revisionsbolaget, bör denna person inte delta i uppdragsteamet vid något tillfälle under de närmaste två åren efter det att han lämnat revisionsklienten. Om personen ingår i beslutskedjan, bör han inte delta i några viktiga beslut rörande revisionsuppdrag hos denne kund eller något av dennes anknutna företag vid något tillfälle under de närmaste två åren efter det att han lämnat revisionsklienten. Detta krav är också tillämpligt på före detta anställda hos revisionsklienten, såtillvida inte deras ansvar och uppgifter hos revisionsklienten är oväsentligt med avseende på revisionsfunktionen.

6. Familjeband och andra personliga relationer

1. En person som är revisor bör inte ta emot ett revisionsuppdrag om en nära familjemedlem

a) har en ledande befattning hos revisionsklienten,

b) har en ställning som gör att han direkt kan påverka upprättandet av revisionsklientens bokföring eller årsredovisning,

c) har ett finansiellt intresse i revisionsklienten (se B. 1), såtillvida det inte är obetydligt, eller

d) har en affärsförbindelse med revisionsklienten (se B. 2), såtillvida den inte ingår i den normala affärsverksamheten och saknar betydelse med hänsyn till det hot som den innebär för revisorns oberoende.

2. I ett revisionsbolag eller ett nätverk bör en person inte utses till att ingå i uppdragsteamet om en av hans nära familjemedlemmar uppfyller något av kriterierna i punkt 1 a-d ovan, inte heller en revisionspartner som arbetar vid ett "kontor" där någon av de övriga partnerna har en nära familjemedlem som uppfyller dessa kriterier.

Lämpliga skyddsåtgärder bör vidtas för att säkerställa att en medlem i beslutskedjan inte deltar i beslut som direkt rör revisionsuppdraget, om en av hans nära familjemedlemmar uppfyller något av kriterierna i punkt 1 a-d ovan, eller om han arbetar vid ett "kontor" där någon av partnerna har en nära familjemedlem som uppfyller dessa kriterier.

3. Revisorn bör överväga huruvida han eller någon annan person i uppdragsteamet eller beslutskedjan, eller någon person som arbetar vid ett "kontor" där han själv eller en sådan person arbetar, har några andra nära personliga relationer där liknande skyddsåtgärder behövs.

4. Bedömningen av fakta som rör en persons nära personliga relationer bör basera sig på den kunskap som revisorn och den berörda personen innehar. Personen i fråga bör ansvara för att informera revisorn om alla fakta och omständigheter som kan kräva skyddsåtgärder för att minska en oacceptabelt hög risknivå.

7. Andra tjänster än revision

7.1 Allmänt

1. Då en revisor, ett revisionsbolag eller ett företag i dess nätverk tillhandahåller andra tjänster än revisionsarbete till en revisionsklient eller till ett av dennes anknutna företag, måste revisorns allmänna skyddssystem (A 4.3) garantera att

a) de personer som är anställda av revisionsbolaget eller av ett företag i dess nätverk varken fattar beslut eller deltar i beslutsfattande för revisionsklientens eller ett av dennes anknutna företags eller dess lednings räkning i samband med tillhandahållandet av en annan tjänst än revision, och

b) då en risk för oberoendet kvarstår på grund av särskilda hot som följer av tjänstens karaktär, skall denna risk minskas till en godtagbar nivå.

2. Även om han inte deltar i beslutsfattandet hos revisionsklienten eller ett av dennes anknutna företag, bör revisorn överväga bland annat vilka av följande skyddsåtgärder som särskilt kan minska ett kvarstående hot mot oberoendet:

a) Åtgärder för att minska risken i samband med självgranskning genom att dela upp ansvaret och kunskaperna när det gäller specifika uppdrag som inte är revisionsuppdrag.

b) Rutinanmälan av alla revisionsuppdrag och andra uppdrag till de personer i revisionsbolaget eller nätverket som ansvarar för att skydda oberoendet, inbegripet bevakning av pågående verksamhet.

c) Den lagstadgade revisionen granskas av en revisionspartner som inte är involverad i tillhandahållandet av tjänster till revisionsklienten eller till ett av dennes anknutna företag.

d) En annan revisor utför en extern granskning eller man rådfrågar revisorskårens tillsynsorgan.

3. Om tillämpligt, och särskilt när det gäller kunder som är företag av allmänt intresse bör revisorn eftersträva att diskutera tillhandahållandet av andra tjänster än revisionstjänster till en revisionsklient eller ett av dennes anknutna företag med kundens kontrollorgan (se A. 4.1.2).

7.2 Exempel - analys av specifika situationer

7.2.1 Upprättande av räkenskaper och redovisning

1. Ett självgranskningshot existerar då en revisor, ett revisionsbolag, ett företag i ett nätverk eller en partner, chef eller anställd i dessa deltar i upprättandet av revisionsklientens räkenskaper eller redovisning. Hur betydande hotet är beror på utsträckningen av dessa personers involvering i processen och graden av allmänt intresse.

2. Självgranskningshotet anses alltid vara för betydande för att möjliggöra deltagande i upprättandeprocessen, om inte den tillhandahållna hjälpen endast är av teknisk eller mekanisk karaktär och de råd som ges endast är av informativ karaktär.

3. När det gäller lagstadgad revision av kunder som är företag av allmänt intresse anses emellertid tillhandahållande av någon annan sådan hjälp än den som ligger inom ramen för revisionsmandatet orsaka en oacceptabelt hög risk för oberoendet, och bör därför förbjudas.

7.2.2 Utformning och införande av finansiella informationstekniska system

1. Tillhandahållande av tjänster från revisorn, revisionsbolaget eller ett företag i dess nätverk till en revisionsklient som innefattar planering och genomförande av finansiella informationstekniska system som används för att ta fram information som skall ingå i revisionsklientens redovisning kan ge upphov till ett självgranskningshot.

2. Självgranskningshotet anses vara för betydande för att det skall vara tillåtet för en revisor, ett revisionsbolag eller ett företag i dess nätverk att tillhandahålla sådana tjänster, om inte

a) revisionsklientens ledning skriftligen bekräftar att den tar på sig ansvaret för det allmänna systemet för internkontroll,

b) revisorn har försäkrat sig om att revisionsklientens ledning inte förlitar sig på det utförda systemarbetet som den primära grunden för att avgöra om den interna kontrollen och den finansiella rapporteringen är tillräckliga,

c) projektet för utformning av ett finansiellt informationstekniskt system grundar sig på specifikationer som fastställts av revisionsklientens ledning, och

d) projektet utförs på annat sätt än som totalentreprenad (dvs. består av programutveckling, hårdvarukonfiguration och implementering av båda dessa); i annat fall bör revisionsklienten eller dennes ledning uttryckligen ange i den skriftliga bekräftelse som krävs enligt punkt a att de tar på sig ansvaret för

i) planerings-, genomförande-, och utvärderingsprocessen, inbegripet alla beslut rörande denna, och

ii) driften av systemet, inbegripet data som systemet använder eller genererar.

Dessa bestämmelser skall inte begränsa de tjänster en revisor, ett revisionsbolag eller en medlem i dess nätverk utför i samband med bedömning, planering och genomförande av intern redovisningskontroll och riskhanteringskontroll, förutsatt att dessa personer inte är anställda eller har en chefsbefattning.

3. I fall som inte är förbjudna enligt punkt 2 bör revisorn överväga huruvida ytterligare skyddsåtgärder behövs för att minska ett kvarstående självgranskningshot. I synnerhet huruvida tjänster som innebär planering och genomförande av finansiella informationstekniska system bör tillhandahållas endast av ett expertteam med annan personal (inbegripet uppdragspartner) och andra rapporteringsvägar än de som uppdragsteamet använder sig av.

7.2.3 Värderingstjänster

1. Ett självgranskningshot föreligger då en revisor, ett revisionsbolag, ett företag i ett nätverk eller en partner, chef eller anställd i dessa tillhandahåller revisionsklienten värderingstjänster som resulterar i utarbetandet av en värdering som skall ingå i kundens redovisning.

2. Självgranskningshotet anses vara för stort för att det skall vara tillåtet att tillhandahålla värderingstjänster som leder till värdering av belopp som är väsentliga i förhållande till redovisningen och där värderingen ger utrymme för en hög grad av subjektivitet beroende på den berörda postens karaktär.

3. I fall som inte är förbjudna enligt punkt 2 bör revisorn överväga huruvida ytterligare skyddsåtgärder behövs för att minska ett kvarstående självgranskningshot, i synnerhet då en värderingstjänst endast bör tillhandahållas av ett expertteam med annan personal (inbegripet uppdragspartner) och andra rapporteringsvägar än de som uppdragsteamet använder.

7.2.4 Deltagande i revisionsklientens interna revision

1. Självgranskningshot kan uppkomma under vissa omständigheter då en revisor, ett revisionsbolag eller ett företag i ett nätverk tillhandahåller revisionsklienten tjänster i samband med den interna revisionen.

2. För att minska självgranskningshotet vid deltagande i en revisionsklients interna revisionsarbete, bör revisorn vidta följande åtgärder:

a) Försäkra sig om att revisionsklientens ledning eller kontrollorgan hela tiden ansvarar för

i) det allmänna systemet för internkontroll (dvs. upprättande och underhåll av interna kontroller, inbegripet dagliga kontroller och processer i samband med godkännande, utförande och bokföring av transaktioner),

ii) att bestämma räckvidden, risken och frekvensen hos de interna revisionsförfaranden som skall utföras, och

iii) att beakta och vidta åtgärder till följd av iakttagelser och rekommendationer som härrör från internrevision eller lagstadgad revision.

Om revisorn inte är övertygad om att detta är fallet, bör varken han eller revisionsbolaget eller något företag i dess nätverk delta i revisionsklientens interna revision.

b) Inte utan tillräcklig granskning godta resultatet av interna revisionsprocesser för användning i en lagstadgad revision. Detta förutsätter även att den i fråga varande lagstadgade revisionen i efterhand bedöms av en revisionspartner som varken är involverad i den lagstadgade revisionen eller i den interna revisionen.

7.2.5 Företrädande av revisionsklient vid tvistlösning

1. Ett hot till följd av partiskhet uppkommer då en revisor, ett revisionsbolag, ett företag i ett nätverk eller en partner, chef eller anställd vid dessa företräder revisionsklienten vid lösningen av en tvist. Ett självgranskningshot kan också uppkomma då en sådan tjänst innefattar en bedömning av revisionsklientens chanser att vinna en tvist, och därigenom påverkar de belopp som skall ingå i redovisningen.

2. Det hot som uppkommer till följd av partiskhet eller självgranskning anses vara för stort för att det skall vara möjligt för en revisor, ett revisionsbolag, ett företag i ett nätverk eller en partner, chef eller anställd vid dessa att företräda en revisionsklient vid lösningen av en tvist som omfattar frågor som rimligen kan förväntas ha en väsentlig inverkan på kundens redovisning och då ärendet i fråga är av ett slag som ger stort utrymme för subjektivitet.

3. I fall som inte är förbjudna enligt punkt 2 bör revisorn överväga huruvida ytterligare skyddsåtgärder behövs för att minska ett kvarstående hot orsakat av partiskhet. Dessa åtgärder kan innefatta att använda personal (inbegripet uppdragspartner) som inte har kopplingar till uppdragsteamet och som har egna rapporteringsvägar.

7.2.6 Rekrytering av personer till ledande befattningar

1. Då en revisor, ett revisionsbolag, ett företag i dess nätverk eller en partner, chef eller anställd i dessa är involverad i rekryteringen av chefer eller nyckelpersoner till revisionsklienten kan olika hot mot oberoendet uppkomma. Dessa hot kan uppkomma till följd av egenintresse, tillit eller hotelser.

2. Innan en revisor accepterar ett uppdrag som innebär hjälp med att rekrytera chefer eller nyckelpersoner, bör han bedöma de nuvarande hoten och framtida hot mot oberoendet som kan uppkomma. Han bör därefter överväga lämpliga skyddsåtgärder för att minska sådana hot.

3. Vid rekrytering av personal till finansiella eller administrativa nyckelbefattningar är hoten mot revisorns oberoende av mycket stor betydelse. Därför bör revisorn noggrant överväga huruvida det kan uppstå situationer då till och med tillhandahållandet av en förteckning över potentiella kandidater till sådana befattningar kan förorsaka en oacceptabelt hög risk för oberoendet. När det gäller lagstadgad revision av företag av allmänt intresse anses risken för oberoendet vara alltför stor för att det skall vara tillåtet att tillhandahålla en sådan förteckning över kandidater.

4. I samtliga fall bör beslutet om vem som skall anställas alltid fattas av revisionsklienten.

8. Arvoden för revision och arvoden för andra tjänster

8.1 Resultatberoende arvoden

1. Avtal om arvoden för revisionsuppdrag där ersättningens belopp beror på den tillhandahållna tjänstens resultat ger upphov till hot till följd av egenintresse och partiskhet som anses innebära en oacceptabelt hög risk för oberoendet. Det krävs därför att

a) revisionsuppdrag aldrig bör tas mot resultatberoende arvode, och

b) för att undvika att ge intryck av att uppdraget utförs mot resultatberoende arvode bör beräkningsgrunden för revisionsarvodena varje år överenskommas på förhand. Därvid bör utrymme tillåtas för variationer så att man kan beakta oförutsedda faktorer i arbetet.

2. Hot mot oberoendet kan också uppkomma genom avtal om resultatberoende arvoden för andra tjänster än revisionstjänster som revisorn, revisionsbolaget eller ett företag i dess nätverk tillhandahåller en revisionsklient eller ett av dennes anknutna företag. Revisorns skyddssystem (se A. 4.3.2) bör därför garantera att

a) sådana avtal aldrig ingås utan att man först bedömer den risk för oberoendet som de kan skapa och försäkrar sig om att lämpliga skyddsåtgärder är tillgängliga för att minska risken till en godtagbar nivå, och

b) revisorn, om han anser att det inte finns lämpliga skyddsåtgärder som motverkar hoten mot oberoendet, måste antingen avböja detta uppdrag eller avsäga sig revisionsuppdraget för att kunna ta emot detta arbete.

8.2 Förhållandet mellan totalt arvode och total intäkt

1. En revisors, ett revisionsbolags eller ett nätverks tillhandahållande av tjänster (revisionstjänst eller annan tjänst) till en revisionsklient eller dennes anknutna företag bör inte tillåtas skapa ett finansiellt beroende av den revisionsklienten eller kundgruppen, varken faktiskt eller till det yttre.

2. Ett finansiellt beroende anses föreligga då det totala arvode (för revisionstjänster och andra tjänster) som ett revisionsbolag eller ett nätverk erhåller eller kommer att erhålla från en revisionsklient och dess anknutna företag står för en otillbörligt hög andel av de totala intäkterna varje år under en femårsperiod.

3. Revisorn bör också beakta huruvida det förekommer vissa arvodesarrangemang med en revisionsklient och dess anknutna företag som kan uppfattas skapa ett finansiellt beroende hos en person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (personer enligt A. 2).

4. I samtliga fall bör revisorn, revisionsbolaget eller nätverket kunna visa att det inte förekommer något finansiellt beroende i förhållande till en viss revisionsklient eller dess anknutna företag.

8.3 Arvoden som förfallit till betalning

Då arvoden för revision eller annat arbete förfallit till betalning för avsevärd tid sedan och den summa som är obetald, ensam eller tillsammans med arvoden för pågående uppdrag kan betraktas som ett betydande lån (se även B. 2), anses hotet till följd av egenintresse vara så stort att en revisor inte bör acceptera nya uppdrag från samma kund eller, om lämpligt och praktiskt genomförbart, bör avsäga sig det pågående uppdraget. Situationen bör granskas av en partner som inte har varit involverad i tillhandahållandet av tjänster till kunden. Om en sådan granskning inte kan utföras, bör situationen granskas av en extern revisor. Alternativt bör man rådfråga revisorskårens tillsynsorgan.

8.4 Prissättning

En revisor måste kunna visa att arvodet för ett revisionsuppdrag är tillräckligt i förhållande till den tid och kompetens som krävs för uppgiften och för iakttagande av alla redovisningsstandarder och riktlinjer samt utförande av kvalitetskontroller. Han bör också kunna visa att de avdelade resurserna är minst de som man skulle avdela till annat liknande arbete.

9. Rättstvister

1. Hot till följd av egenintresse såväl som partiskhet kan uppkomma om en rättstvist föreligger, eller kan förväntas, mellan revisorn, revisionsbolaget eller någon annan person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (personer enligt A. 2) och en revisionsklient eller dennes anknutna företag. Alla revisionstjänster och andra tjänster som tillhandahållits kunden måste beaktas vid bedömningen av dessa hot.

2. Då revisorn ser att ett sådant hot kan uppkomma, bör han diskutera fallet med revisionsklientens kontrollorgan eller, i avsaknad av ett sådant organ, med revisorskårens tillsynsorgan. Hoten mot revisorns oberoende kan antas bli betydande om det finns stor sannolikhet för en rättstvist som är av väsentlig betydelse för endera av de involverade parterna, eller en rättstvist som ifrågasätter en tidigare lagstadgad revision, eller om en rättstvist av väsentlig betydelse pågår. Revisorn bör avsäga sig uppdraget så snart sådana omständigheter framkommer, om detta är förenligt med nationell lag.

10. Överordnad personal som arbetat länge för en revisionsklient

1. Hot till följd av tillit eller förtrolighet kan uppkomma då vissa medlemmar i uppdragsteamet arbetat regelbundet och under lång tid med ett uppdrag för en revisionsklient, särskilt då det rör sig om revisionsklienter som är företag av allmänt intresse.

2. För att minska dessa hot när det gäller revision av ett företag av allmänt intresse, krävs det att revisorn

a) åtminstone byter ut de huvudansvariga revisionspartners(26) som har en nyckelställning i uppdragsteamet (inbegripet uppdragspartnern) inom sju år efter det att de utsetts till uppdragsteamet. Utbytta huvudansvariga revisionspartners bör inte tillåtas återvända till uppdraget för revisionsklienten förrän minst två år har förflutit sedan den dag då de byttes ut, och

b) beaktar den risk för oberoendet som kan uppkomma genom att andra medlemmar i uppdragsteamet arbetat länge för samma kund och vidtar lämpliga skyddsåtgärder för att minska denna risk till en godtagbar nivå.

3. Också då det rör sig om andra revisionsklienter än företag av allmänt intresse är det att föredra att de förfaranden som anges i punkt 2 ovan tillämpas. Om revisionsbolaget emellertid inte har möjlighet att arrangera så att huvudsansvariga revisionspartners roterar mellan olika kunder bör revisorn bestämma vilka andra skyddsåtgärder som bör vidtas för att minska risken för oberoendet till en godtagbar nivå.

Denna rekommendation riktar sig till medlemsstaterna.

Utfärdad i Bryssel den 16 maj 2002.

På kommissionens vägnar

Frederik Bolkestein

Ledamot av kommissionen

(1) EGT L 126, 12.5.1984, s. 20.

(2) EGT C 321, 28.10.1996, s. 1.

(3) EGT C 143, 8.5.1998, s. 12.

(4) KOM(2000) 359, 13.6.2000.

(5) KOM(1999) 232, 11.5.1999.

(6) Ordförandeskapets slutsatser vid Europeiska rådet i Stockholm den 23-24 mars 2001.

(7) K(2000) 3304, 15.11.2000.

(8) Definieras i ordlistan.

(9) Definieras i ordlistan. Med begreppet "revisor" avses fysiska eller juridiska personer eller andra former av bolag eller sammanslutningar som, enligt bestämmelserna i åttonde direktivet om bolagsrätt (84/253/EEG), har godkänts av myndigheterna i en medlemsstat att utföra lagstadgad revision.

(10) Definieras i ordlistan.

(11) Definieras i ordlistan.

(12) Definieras i ordlistan.

(13) Definieras i ordlistan.

(14) Definieras i ordlistan.

(15) Definieras i ordlistan.

(16) Definieras i ordlistan.

(17) Definieras i ordlistan.

(18) Definieras i ordlistan.

(19) K(2000) 3304, 15.11.2000.

(20) Särskilt i detta avsnitt avses med "revisor" alla fysiska eller juridiska personer, eller andra former av bolag eller sammanslutningar, som enligt bestämmelserna i åttonde direktivet om bolagsrätt (84/253/EEG) är godkända av myndigheterna i medlemsstaterna att genomföra lagstadgad revision.

(21) Detta stycke är inte tillämpligt på revisionsbolag för vilka medlemsstaten i fråga, i enlighet med artikel 2.1.b ii andra meningen i åttonde direktivet, inte kräver att en majoritet av röstetalet skall innehas av revisorer, förutsatt att alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke av revisionsbolaget eller med godkännande av den nationella myndighet som är behörig att godkänna revisorer.

(22) Definieras i ordlistan.

(23) Punkt 3 a och b gäller inte revisionsbolag för vilka medlemsstaten i fråga, i enlighet med artikel 2.1.b ii andra meningen i åttonde direktivet, inte kräver att en majoritet av röstetalet skall innehas av revisorer, förutsatt att alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke av revisionsbolaget eller med godkännande från den nationella myndighet som är behörig att godkänna revisorer och förutsatt att en revisionsklient till ett sådant revisionsbolag inte har en ställning som gör det möjligt att påverka bolagets beslutsfattande i frågor som påverkar dess revisionsfunktion.

(24) En person som är utlånad enligt ett personalutlåningsavtal, arbetar under kundens direkta kontroll och vidtar inga redovisningstransaktioner eller sammanställer originaldata som inte har granskats och godkänts av kunden.

(25) Definieras i ordlistan.

(26) Definieras i ordlistan.

BILAGA

Kommentarerna nedan ger ytterligare ledning avseende tolkningen av de grundläggande principerna i rekommendationen.

A. RAM

Det grundläggande testet för att avgöra effektiviteten hos den metod som en revisor väljer för att minska hot och risker mot hans oberoende i samband med ett visst revisionsuppdrag är huruvida en rimligt insatt tredje part, som känner till alla relevanta fakta och omständigheter i ett visst revisionsuppdrag, skulle anse att revisorn gör en objektiv och opartisk bedömning i alla frågor som han ställs inför.

Revisorn bör ha en tydlig uppfattning om vad som menas med objektivitet, vilket är ett sinnestillstånd, och oberoende, rent faktiskt såväl som till det yttre. När han överväger om han kan utföra en objektiv och oberoende revision, bör han beakta en lång rad faktorer och frågor. Dessa bör innefatta följande: Vilka personer, utöver honom själv, kan påverka resultatet av revisionen i fråga? Finns det några existerande eller potentiella hot eller risker som en rimligt insatt tredje part skulle kunna anse äventyrar hans oberoende? Vilka skyddsåtgärder kan undanröja eller minska dessa hot och risker och visa att han är oberoende? I vissa fall är den enda skyddsåtgärd som med säkerhet kan visa hans oberoende att han avstår ifrån vissa förbindelser med revisionsklienten.

1. OBJEKTIVITET, INTEGRITET OCH OBEROENDE

Allmänhetens kunskap om de etiska krav som gäller för revisorer är en förutsättning för att allmänheten skall kunna lita på att lagstadgad revision utförs i allmänhetens intresse, att de granskade redovisningarna är tillförlitliga och att revisorskåren förmår att spela sin tillbörliga roll i revisionsprocessen. Detta innefattar även kunskap om de sätt på vilka man kan kontrollera att sådana krav uppfylls. Det är därför viktigt att det finns en gemensam tolkning av vad som menas med "kravet på revisorers oberoende"(1), hur det hänger samman med de etiska kraven på "objektivitet" och "integritet"(2) samt hur och i vilken utsträckning det är möjligt att objektivt bedöma om dessa krav är uppfyllda.

Det slutliga målet med lagstadgad revision är att göra ett objektivt uttalande i revisionsberättelsen. Det viktigaste sätt på vilket en revisor kan visa att han förmår åstadkomma en sådan revisionsberättelse är att visa att han utför revisionsarbetet på ett objektivt sätt. För att lyckas med detta måste han agera med ärlighet, uppriktighet, integritet (vilket innebär ett hederligt handlingssätt och sanningsenlighet) och fri från intressekonflikter som kan äventyra hans oberoende.

Varken objektivitet eller integritet är lätta att testa eller bekräfta externt. Därför har medlemsstaterna och revisorskåren tagit fram regler och riktlinjer som framhäver dessa principers företräde och tydliggör revisorernas etiska ansvar.

Kravet att en revisor skall vara oberoende gäller både

- oberoende i tanken, dvs. ett sinnestillstånd där man tar hänsyn till alla överväganden som är relevanta för uppgiften i fråga, men inga andra, och

- oberoende till det yttre, dvs. att man undviker fakta och omständigheter som är av så stor betydelse att en rimligt insatt tredje part skulle ifrågasätta revisorns förmåga att handla objektivt.

En revisors oberoende kan testas genom att man först ser på de relevanta omständigheter som revisorn befinner sig i, särskilt alla de förbindelser eller intressen som har betydelse för hans arbete.

Oberoende är inte en absolut norm som en revisor måste uppnå, fri från alla ekonomiska, finansiella och andra förbindelser som kan förefalla medföra någon form av beroende. Ett sådant tillstånd är uppenbarligen omöjligt, eftersom alla i någon mån är beroende av eller har relationer till andra personer.

Det är möjligt att objektivt testa om en revisor uppfyller kravet på oberoende inom ramen för en övervakningsprocess. Man ser då först på de relevanta omständigheter som revisorn befinner sig i, särskilt eventuella förbindelser eller intressen som har samband med hans arbete. Därefter ser man på om dessa intressen eller förbindelser skulle föranleda en rimligt insatt tredje part, som känner till alla omständigheter, att anse att revisorn är oberoende, dvs. förmår göra en objektiv och opartisk bedömning i alla frågor som omfattas av revisionsuppdraget. I denna bemärkelse kan oberoendet anses representera integritet och objektivitet och granskas av en rimligt insatt tredje part.

2. ANSVAR OCH RÄCKVIDD

Ansvar

Det är revisorns ansvar, oberoende av om denne är en fysisk eller juridisk person, att generellt följa nationell lag och nationella yrkesregler för lagstadgad revision. Detta innefattar regler om oberoende.

Vid en lagstadgad revision är det den som utsetts till revisor som ansvarar för att säkerställa att kravet på revisorers oberoende följs. Detta krav gäller inte endast honom själv och den organisation som utgör revisionsbolaget (under antagandet att detta inte är samma juridiska person som revisorn), utan också alla andra personer som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen.

Den revisor, eller - om revisorn är en person - det revisionsbolag som utför revisionsarbetet, bör ha lämpliga system för vidtagande av alla rimliga åtgärder för att säkerställa att personer i bolaget följer dess policy och förfaranden för oberoende (se även A. 4.3). Dessa system kan exempelvis omfatta den interna organisationen, anställningsavtal och påföljder.

Om en revisor är medlem i ett nätverk bör han vidta alla rimliga åtgärder för att säkerställa att enheterna i detta nätverk, deras ägare, aktieägare, partner, chefer och anställda - i den mån de har en ställning som gör att de kan påverka revisionen - alla uppfyller de regler för oberoende som tillämpas inom den jurisdiktion där revisionsberättelsen kommer att ges ut. Detta kan uppnås t.ex. genom

- avtal som möjliggör för revisorn att införa regler om oberoende som skall följas av företagen i nätverket, deras partner(3), chefer och anställda i förhållande till hans revisionsklienter, inbegripet förfaranden för kvalitetsgranskning mellan bolagen och extern kvalitetssäkring,

- att regelbundet tillhandahålla de bolag som är medlemmar i nätverket information om revisionsklienterna och kräva att dessa bolag regelbundet tillhandahåller information om sin egen verksamhet och sina finansiella förbindelser med sådana kunder; detta informationsutbyte är nödvändigt för att identifiera alla förbindelser som de bolag som deltar i nätverket eventuellt har med en revisionsklient och dess anknutna företag och som kan påverkas av revisorns policy för oberoende,

- obligatoriska samråd mellan bolagen i alla fall då tvivel uppstår om huruvida revisorns oberoende kan äventyras av hans revisionsklients förbindelser med något av de bolag som ingår i nätverket.

Dessa instrument kan också vara lämpliga för att skydda oberoendet i fall då underleverantörer eller ombud för revisorn eller revisionsbolaget som inte ingår i nätverket deltar i revisionen.

När det gäller revisionsuppdrag där revisorn är ett revisionsbolag är det i allmänhet uppdragspartnern(4) som har ansvaret för att bestämma vilka personer som skall omfattas av kravet på oberoende, och vilka instrument och regler som lämpligen kan tillämpas på dem. Denne person måste kunna göra lämpliga professionella bedömningar för att fullgöra sin uppgift, eftersom det är hans ansvar att bedöma huruvida kravet på oberoende uppfylls. Han bör även underrättas om alla förbindelser som rör revisionen, eller andra förbindelser, som revisorn, revisionsbolaget eller nätverket har med kunden (se även "Revisionsbolags policy för oberoende" i A. 4.3.2).

Bestämning av räckvidden

En revisor måste inse att hot mot hans oberoende kan uppkomma inte endast genom hans egna förbindelser med revisionsklienten, utan även genom andra direkta eller indirekta förbindelser med andra personer och företag inom ramen för hans verksamhet eller på revisionsområdet. En revisor måste bedöma de faktiska och potentiella hot som uppstår till följd av kundens förbindelser med de fysiska och juridiska personerna i uppdragsteamet, revisionsbolaget och eventuella nätverk där det ingår. Han måste också ta hänsyn till förbindelser med andra personer, exempelvis revisionsbolagets eller revisionsklientens underleverantörer eller ombud, inbegripet de som arbetar med annat än revision. Kort sagt måste han identifiera varje person som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av en lagstadgad revision.

När en revisor överväger vilka personer som skall omfattas av kravet på oberoende, måste han beakta en rad faktorer. Dessa kan innefatta revisionsklientens storlek samt juridiska och organisatoriska struktur samt revisionsbolagets och dess eventuella nätverks storlek, struktur och interna organisation. Revisorn bör även beakta volym och slag av tjänster som revisionsbolaget eller företag i dess nätverk tillhandahåller revisionsklienten.

I till exempel ett litet revisionsbolag med fyra eller fem partner som är revisor för ett företag med tre filialer som alla är belägna i samma medlemsstat, bör reglerna om oberoende vanligen vara tillämpliga på

- uppdragspartnern, revisionsteamet och alla partner i beslutskedjan,

- varje partner som har ansvar för andra tjänster än revisionstjänster till samma kund, och

- varje annan person i bolaget som har, eller kan anses ha, en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen.

Om revisorn för ett medelstort multinationellt företag är ett bolag i ett nätverk, kan reglernas räckvidd utvidgas till att omfatta

- uppdragspartnern och revisionsteamet hos revisorn,

- alla partner och medlemmar i revisionsteamet i samma bolag eller i ett annat företag i nätverket som deltar i granskningen av kundens företag i andra länder, inbegripet personer vid centraliserade avdelningar eller specialenheter som bidrar till detta arbete,

- varje partner i samma bolag eller i ett annat företag i nätverket som deltar i tillhandahållandet av andra tjänster än revisionstjänster till kunden,

- varje partner i beslutskedjan (antingen i den jurisdiktion där revisionsberättelsen skall ges ut eller i andra länder där revisionsarbete eller annat arbete utförs för revisionsklienten), och

- varje annan person i bolaget eller i ett företag i nätverket som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen.

I båda fallen tillämpas kraven på oberoende lika på alla som omfattas av dem. Skillnaden ligger i det antal personer som revisorn bör överväga att tillämpa dessa krav på.

Andra personer än medlemmar i uppdragsteamet eller beslutskedjan

Revisorn bör överväga vilka andra personer som, även om de inte ingår i uppdragsteamet eller beslutskedjan, kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Dessa kan var till exempel följande:

- Ägare eller aktieägare i revisionsbolaget med potentiellt inflytande till följd av sitt stora röstetal. Då det till exempel finns endast några få ägare eller aktieägare i ett revisionsbolag, kan varje ägare eller aktieägare anses ha en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av en lagstadgad revision.

- Personer med ansvar för övervakning eller direkt ledning av revisionsfunktionen på olika nivåer på ställen där medlemmar i revisionsteamet är anställda.

- Andra partner på revisionsområdet eller inom andra områden med potentiellt inflytande till följd av sin arbetsrelation till en medlem i revisionsteamet. Beroende på faktorer som exempelvis kontorets, verksamhetsenhetens, revisionsbolagets eller till och med nätverkets storlek och interna organisation kan alla partner vid en sådan enhet anses ha en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen.

Revisorn måste också överväga om det eventuellt finns personer utanför revisionsbolaget eller dess nätverk som genom sina förbindelser med personer i bolaget eller koncernen har, eller kan antas ha, möjlighet att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Exempel på sådana personer är följande:

- Familjemedlemmar eller andra personer med vilka medlemmarna i uppdragsteamet eller beslutskedjan har nära personlig kontakt och som har stora finansiella intressen i revisionsklienten eller innehar en nyckelposition hos kunden eller hos ett företag med stora intressen i revisionsklienten (se B. 6).

- Personer eller företag som har finansiellt betydande affärsförbindelser med antingen revisorn och hans bolag eller med revisionsklienten. Dessa kan vara större leverantörer, kunder eller entreprenörer.

Revisorn bör identifiera de personer i revisionsbolaget eller nätverket vars arbete inom ramen för revisionsuppdraget antingen faktiskt eller till det yttre kan påverkas av sådant externt inflytande, emedan han inte kan tvinga personer utanför revisionsbolaget eller nätverket att iaktta reglerna om oberoende.

3. RISKER OCH HOT MOT OBEROENDET

För att undvika eller klara upp fakta och omständigheter som kan äventyra en revisors oberoende är det viktigt att först identifiera de hot mot oberoendet som uppkommer under särskilda omständigheter. För det andra behöver man utvärdera hur betydande hoten är för att kunna bestämma hur stor risken är att en revisors oberoende kan komma att äventyras.

Ju tydligare en revisor förmår identifiera typen av hot, desto bättre kan han bedöma hur stor risk de skapar för hans oberoende. På basen av deras allmänna karaktär kan följande typer av hot mot oberoendet urskiljas:

- Egenintresse: Revisorns oberoende kan hotas av en konflikt med hans egna finansiella intressen eller andra egna intressen (dvs. direkta eller indirekta finansiella intressen i kunden, alltför stort beroende av arvoden från kunden för revisionstjänster eller andra tjänster, önskan att få in till betalning förfallna arvoden, rädsla för att förlora kunden).

- Självgranskning: Detta har att göra med svårigheten att bibehålla objektiviteten vid självgranskningsförfaranden (t.ex. då man fattar beslut, eller deltar i beslut, som uteslutande bör fattas av revisionsklientens ledning, eller då en produkt eller en bedömning från ett tidigare revisionsuppdrag eller annat uppdrag som revisorn eller hans bolag utfört måste ifrågasättas eller omvärderas för att nå en slutsats om en pågående revision).

- Partiskhet: Revisorns oberoende kan hotas om revisorn främjar eller motverkar sin kunds ställning i en rättsprocess eller annan situation (t.ex. då revisorn handlar med eller främjar försäljningen av aktier eller värdepapper i kunden eller företräder kunden i en rättstvist eller då kunden driver en process mot revisorn).

- Förtrolighet och tillit: Risk för att revisorn påverkas alltför mycket av kundens personlighet och kvalitéer, och därför blir för vänligt inställd till kundens intressen genom till exempel alltför långvariga och nära relationer med kundens personal, vilket kan resultera i alltför stor tillit till kunden och en inte tillräckligt objektiv prövning av de uppgifter som han lämnar.

- Hotelser: Täcker möjligheten att revisorn kan avskräckas från att handla objektivt till följd av hotelser eller rädsla för till exempel en inflytelserik eller dominerande kund.

Hur betydande ett visst hot är beror på en rad (kvantifierbara och icke-kvantifierbara) faktorer, exempelvis dess tyngd, den eller de involverade personernas ställning, vilken typ av hot det rör sig om och den allmänna revisionsmiljön. När revisorn utvärderar hur betydande ett hot är måste han också beakta att olika slags hot kan uppkomma under samma uppsättning omständigheter. Under en viss uppsättning omständigheter kan ett hot anses vara betydande om det, med hänsyn till alla dess kvantitativa och kvalitativa aspekter var för sig och i kombination med andra, ökar risken för oberoendet till en oacceptabelt hög nivå.

4. SYSTEM AV SKYDDSÅTGÄRDER

Då hot mot en revisors oberoende föreligger, bör revisorn alltid överväga om lämpliga skyddsåtgärder har vidtagits för att undanröja hoten eller minska deras betydelse till en acceptabel nivå samt dokumentera dessa. De skyddsåtgärder som bör användas avser olika förpliktelser i revisionsmiljön, innefattande revisionsklientens styrningsstruktur (se A. 4.1), hela systemet för självreglering, offentlig reglering och tillsyn av revisorskåren, inbegripet disciplinära påföljder (se A. 4.2), samt revisorns system för intern kvalitetskontroll (se A. 4.3).

Graden av risk för oberoendet

Graden av risk för oberoendet kan uttryckas som en punkt på en skala som sträcker sig från "ingen risk för oberoendet" till "maximal risk för oberoendet". Även om den inte kan mätas exakt, kan graden av risk för oberoendet i samband med en viss verksamhet, förbindelse eller andra omständigheter, som kan utgöra ett hot mot en revisors oberoende, beskrivas som en punkt på denna skala.

Revisorn och varje annan person som deltar i ett beslut om revisorns oberoende i förhållande till hans kund (dvs. tillsynsorgan, andra revisorer som man vänder sig till för att få råd) bör utvärdera huruvida den risk för oberoendet som uppkommer genom vissa verksamheter, förbindelser eller omständigheter är godtagbar. För denna utvärdering krävs att dessa personer bedömer huruvida befintliga skyddsåtgärder undanröjer eller i tillräcklig grad minskar de hot mot oberoendet som uppkommer genom dessa verksamheter, förbindelser eller omständigheter. Om de inte gör det, måste beslut fattas om vilka ytterligare skyddsåtgärder (inbegripet förbud) eller kombinationer av skyddsåtgärder som behövs för att minska risken för oberoendet, och därigenom sannolikheten att objektiviteten äventyras, till en acceptabelt låg nivå.

4.1 Granskade företags skyddsåtgärder

4.1.1 Styrningsstrukturens inverkan på bedömningen av risken för oberoendet

När man analyserar revisionsklientens styrning och ansvar när det gäller att skydda dess revisors oberoende, bör man skilja mellan styrningsstrukturen hos ett företag av allmänt intresse(5) och styrningsstrukturen hos en revisionsklient som är av relativt litet allmänt intresse. Denna åtskillnad är relevant både när det gäller företagsstyrningen, som särskilt syftar till att skydda faktiska och potentiella investerare, och när det gäller allmänhetens uppfattning av revisorns oberoende.

Revisionsklienter av allmänt intresse

När det gäller hur oberoendet i förhållande till en kund som är ett företag av allmänt intresse(6) uppfattas, måste revisorn ta hänsyn till alla de olika möjliga uppfattningarna hos allmänheten på nationell, regional och till och med internationell nivå. I detta sammanhang spelar företagsstyrningen en viktig roll när det gäller att skydda revisorernas oberoende.

Revisorer utses formellt genom ett majoritetsbeslut av aktieägarna vid den ordinarie bolagsstämman. Aktieägarna utser ofta de revisorer som ledningen rekommenderar. Detta är särskilt fallet om det inte krävs något ytterligare godkännande från något annat kontrollorgan(7) hos revisionsklienten än företagsledningen (t.ex. övervakande styrelse, icke arbetande styrelseledamöter, revisionskommitté) eller något annat reglerande organ (t.ex. tillsynsmyndighet för en viss bransch)(8). Detta skyddar inte nödvändigtvis intressena för de aktieägare som är i minoritet eller potentiella investerare och bidrar inte heller till att skydda revisorernas oberoende ställning.

Styrningsstrukturerna i ett företag som granskas bör därför säkerställa att revisorn utses i aktieägarnas intressen, och att revisorn under uppdraget utför sitt arbete med hänsyn till samma intressen. Om till exempel en övervakande styrelse eller en revisionskommitté effektivt skall kunna utföra sin uppgift att utöva tillsyn över den finansiella rapporteringsprocessen, måste den delvis förlita sig på revisorns arbete, vägledning och bedömning. En nödvändig förutsättning för detta är att revisorn utför sitt arbete på ett oberoende sätt.

För att kunna bestämma hur betydande ett hot mot oberoendet är och utvärdera graden av risk (se A. 3 and A. 4) bör revisorn omsorgsfullt överväga huruvida det granskade företagets styrningsstruktur har en uppbyggnad som lämpar sig för att på ett generellt sätt skydda hans oberoende som revisor. Vid en analys av detta kan hänsyn tas till bland annat följande frågor:

- Deltagande av ett kontrollorgan i valet av revisor (t.ex. endast ett formellt godkännande av ledningens rekommendation eller aktivt deltagande i förhandlingarna med den potentiella revisorn).

- Den tidslängd för vilken revisorn utses (ett revisionsuppdrag eller ett långsiktigt kontrakt).

- Deltagande av ett kontrollorgan vid beställning av andra tjänster än revisionstjänster från revisorn, revisionsbolaget eller ett företag i det nätverk där bolaget ingår (t.ex. ingen inblandning eller aktivt deltagande i förhandlingar om viktiga uppdrag).

- Förekomsten av tillsyn och kommunikation rörande den lagstadgade revisionen och andra tjänster som revisorn, revisionsbolaget eller dess nätverk tillhandahåller det granskade företaget samt hur ofta denna kommunikation med revisorn förekommer.

Andra revisionsklienter

Också vid granskning av andra kunder än företag av allmänt intresse bör revisorn analysera huruvida revisionsklientens styrningsstruktur tillhandahåller ett generellt skydd för hans oberoende ställning. Om kunden saknar kontrollorgan, bör revisorn analysera huruvida revisionsklientens ledningspolicy tillhandahåller ett tillräckligt skydd för hans oberoende och huruvida det finns särskilda hot som kan åtgärdas genom lämplig policy i företaget. Sådan policy kan innefatta interna förfaranden för objektiva val vid beställning av andra tjänster än revisionstjänster. Revisorn bör också beakta hur många anställda revisionsklienten har och deras kompetens. Detta kan vara särskilt relevant vid bedömningen av risken att han tvingas fatta ledningsbeslut för kundens räkning. Då till exempel klienten har brist på personal, kan den lagstagande revisorn utan egen förskyllan behöva fatta sådana beslut.

4.1.2 Kontrollorganets involvering

Som det anges i A. 4.1.1 är det i viss utsträckning revisionsklientens ansvar att skydda revisorns oberoende ställning. Diskussioner mellan revisorn och kundens kontrollorgan är det viktigaste medlet att skapa en koppling mellan revisorns egna skyddsåtgärder och revisionsklientens skyddsåtgärder. För att skydda sig själv och göra det möjligt att med hjälp av kvalitetssäkringssystem (se A. 4.2) kontrollera att han uppfyller detta krav, bör revisorn närhelst det bedöms vara nödvändigt, men åtminstone en gång per år, ta initiativ till denna process genom att skriva till revisionsklienten för att inbjuda honom att diskutera dessa frågor.

Uppgifter om arvoden

Uppgifter till kontrollorganet om arvodesarrangemangen mellan revisorn, revisionsbolaget och medlemmarna i dess nätverk respektive revisionsklienten och dess anknutna företag hjälper kontrollorganet att utvärdera hur dessa arvoden påverkar revisorns oberoende ställning. Om nödvändigt kan kontrollorganet begära att ytterligare åtgärder skall vidtas för att skydda revisorns oberoende. Uppgifter bör lämnas regelbundet, men åtminstone en gång per år innan revisionsuppdraget godtas eller förnyas. Uppgifterna bör dessutom vara mer detaljerade och omfattande än vad som krävs för offentliggörande (se A. 5). De bör framför allt omfatta debiterade belopp och avtalade belopp, värdet på ännu inte slutförda tjänsteavtal eller -överenskommelser, aktuella förslag eller anbud avseende framtida tjänsteuppdrag och den ersättning som erhållits eller förväntas i form av uppdragsprovision på andra tjänster än revisionstjänster (se B. 8.1), allt indelat efter typ av tjänst.

4.2 Kvalitetssäkring

För att säkerställa att revisorerna uppfyller yrkesnormerna, inbegripet kravet på oberoende, behövs ett kontrollsystem eller system för att upprätthålla efterlevnaden. Vid överväganden om skyddsåtgärder och förfaranden bör effektiviteten i den övergripande kontrollmiljön beaktas. Man bör utgå ifrån en professionell inställning i frågor som rör kvalitet och etik och beakta de garantier som tillhandahålls genom ett regelbundet övervakat och bestyrkt kontrollsystem. Ett sätt att upprätthålla efterlevnaden av kraven på oberoende är medlemsstaternas system för kvalitetssäkring av lagstadgad revision. I kommissionens rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen rekommenderas att revisorers iakttagande av yrkesetik och yrkesregler, inberäknat regler om oberoende, bör omfattas av kvalitetskontroll. Eftersom de rekommenderade kvalitetssäkringssystemen innefattar offentlig övervakning, kan hänsyn också tas till allmänhetens syn på oberoendet.

4.3 Revisorns allmänna skyddsåtgärder

4.3.1 Ägande av och kontroll över revisionsbolag

Behovet att skydda kontrollen över revisionsbolaget

För att ett revisionsbolag skall vara godkänt för utförande av lagstadgad revision krävs enligt artikel 2.1 b ii åttonde direktivet om bolagsrätt att en majoritet av revisionsbolagets röstetal skall tillkomma revisorer. Dessa personer måste ha godkänts av en behörig myndighet i någon av EU:s medlemsstater, dvs. måste vara fysiska personer eller bolag som uppfyller åtminstone minimivillkoren i det direktivet.

Utan ytterligare restriktioner möjliggör detta för revisionsbolag att skaffa kapital på kapitalmarknaderna från antingen privata eller offentliga investerare. Vissa medlemsstater anser att sådan finansiering ger anledning till allvarliga farhågor vad gäller revisorernas oberoende. De har därför infört mer restriktiva regler om ägandet i revisionsbolag (t.ex. genom att andra personer än revisorer får äga högst 25 % av bolaget, eller genom att begränsa minoritetsägande endast till personer som utövar vissa reglerade yrken).

Det finns ett problem när det gäller huruvida innehav av en majoritet av röstetalet räcker för att garantera revisorernas kontroll över bolaget. Om en person som inte är revisor till exempel innehar 49 % av röstetalet och övriga 51 % delas mellan ett antal revisorer, kan den ägare som inte är revisor ha den faktiska kontrollen över revisionsbolaget. Man bör noggrant uppmärksamma de hot som därigenom kan uppkomma mot revisorernas oberoende. Man bör även beakta vilka skyddsåtgärder som behövs för att undvika sådana situationer. Dessa kan innefatta att man till exempel begränsar röstetalet för en ensam ägare som inte är revisor till 5 % eller 10 % av det totala röstetalet. Om endast ett fåtal revisorer innehar majoriteten av röstetalet i ett revisionsbolag, kan det vara lämpligt att tillåta vissa personer att inneha en högre andel än detta. Detta kan var lämpligt särskilt om dessa personer utövar ett reglerat yrke (t.ex. advokater, notarier), eller i fråga om andra personer (t.ex. organisationskonsulter eller andra yrkeskonsulter) som har sin yrkesmässiga verksamhet hos revisionsbolaget eller en av medlemmarna i dess nätverk.

Riskerna för att förbindelserna mellan revisorn, revisionsbolaget och en ägare till revisionsbolaget som inte är revisor respektive revisionsklienten kan äventyra revisorns oberoende bör åtgärdas i enlighet med avsnitt A. 2, som handlar om vilka personer som bör omfattas av kravet på oberoende, samt avsnitten B. 1 och B. 2, som handlar om de finansiella eller affärsmässiga kopplingar som kan förekomma mellan dem.

4.3.2 Revisionsbolags interna skyddssystem

Vad gäller revisorn måste denne följa normerna för oberoende, oavsett om de fastställs i lag eller av tillsynsmyndigheter, eller av yrkesorganisationer som en del i ett självreglerande system, eller antas frivilligt av revisionsbolaget som en del av dess egen policy. För att säkerställa efterlevnaden behöver revisorn inrätta ett system med skyddsåtgärder, eller - om revisorn och revisionsbolaget inte är identiska juridiska personer - åtminstone kräva att revisionsbolaget gör detta.

Revisionsbolags policy för oberoende

Ett revisionsbolag bör ta fram en policy för oberoende som anger vilka verksamheter som är godtagbara och vilka som inte är godtagbara när de utförs för en revisionsklients eller dess anslutna företags räkning.

Oberoende av det sätt på vilket de detaljerade normerna för oberoende tas fram, är målet att uppnå ett lämpligt genomförande och upprätthållande av revisorns skyddsåtgärder och främja en fortsatt förbättring av dem. Följaktligen bör ett revisionsbolags policy för oberoende vara tillräckligt flexibel för att möjliggöra en regelbunden uppdatering. En uppdatering kan behövas på grund av förändrade omständigheter och fakta, eller om själva normerna för oberoende ändras till följd av allmänhetens ändrade förväntningar.

Utformningen av och dokumentationen om revisionsbolagets policy för oberoende bör spegla den omedelbara verksamhetsmiljön (t.ex. revisionsbolagets storlek och organisation). Den bör även spegla revisionsmiljön (t.ex. kunder och affärsmix för revisionsbolaget och för andra utanför revisionsbolaget som är involverade i revisionsbolagets uppdrag).

Ett revisionsbolag måste ha en lämplig policy och lämpliga förfaranden för att säkerställa att den berörda uppdragspartnern underrättas om alla övriga förbindelser som finns mellan bolaget och företagen i dess nätverk respektive revisionsklienten och dess anknutna företag. Detta innefattar kravet att uppdragspartnern måste konsulteras innan man godtar ett uppdrag från revisionsklienten eller dennes anknutna företag. Det är då uppdragspartnerns ansvar att bedöma om någon av dessa förbindelser rimligen kan anses påverka revisorns oberoende. Av praktiska skäl, särskilt när det gäller revision av koncerner, kan denna bedömning delvis delegeras till andra revisionspartner. Till exempel bör revisionsteamets revisionspartner i ett visst land underrättas om och bedöma inverkan av alla (befintliga och potentiella) förbindelser i det landet. När det rör sig om en viktig förbindelse bör uppdragspartnern emellertid alltid delta i riskbedömningen avseende oberoendet. I fall då revisionsklienten har ett kontrollorgan (se A. 4.1), är det lämpligt att involvera detta organ i riskbedömningsprocessen.

Då andra personer än revisionsbolaget, dess partner, chefer och anställda arbetar med revisionsklienten eller revisionsuppdraget (t.ex. specialister med underleverantörskontrakt, företag som ingår i nätverket) bör revisionsbolagets policy för oberoende även täcka de krav och samrådsförfaranden som behövs för att förhindra att dessa personer förorsakar en oacceptabelt hög risk för revisorns oberoende.

För att säkerställa att partner, chefer och anställda efterlever policyn för oberoende, måste revisionsbolaget informera om denna policy på ett lämpligt sätt och regelbundet tillhandahålla utbildning för dessa personer. Detta innefattar även att informera dem om påföljderna för överträdelser mot policyn.

Tillämpliga förfaranden

I enlighet med den policy för oberoende som ett revisionsbolag antagit och beroende på dess storlek kan de förfaranden som skall tillämpas av partner, chefer och anställda variera. För ett litet revisionsbolag kan det vara lämpligt att fundera över oberoendet från fall till fall och sedan besluta om vissa förfaranden för att minska risken för oberoendet. För ett stort revisionsbolag kan det dock vara nödvändigt att införa rutinförfaranden för att upptäcka till och med hypotetiska hot mot revisorns oberoende. För att till exempel upptäcka ett hot i form av egenintresse till följd av finansiella eller affärsmässiga förbindelser kan det vara nödvändigt för ett sådant revisionsbolag att ha en regelbundet uppdaterad databas (t.ex. en förteckning över företag för vilka restriktioner gäller). En sådan databas kan förse alla partner, chefer och anställda med information om alla de revisionsklienter som, om de uppfyller vissa kriterier, kan innebära ett hot på grund av egenintresse. Denna databas bör vara tillgänglig för alla personer i revisionsbolaget som eventuellt har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av en lagstadgad revision. För driften av detta skyddssystem krävs att dessa personer regelbundet förser revisionsbolaget med viss personlig information och kundinformation.

Beroende på storlek och organisation kan ett revisionsbolag eller nätverk också behöva införa interna förfaranden för att säkerställa tillräckligt samråd inom bolaget eller nätverket om kunder där det är oklart hur betydande hotet mot oberoendet är. Detta samråd bör innefatta erfarna partner som inte är involverade i revisionsklientens affärer och som inte påverkas av hotet i fråga.

Dokumentation om bedömningen av oberoende ställning

Det viktigaste syftet med revisorns dokumentation om dennes bedömning av oberoendet i förhållande till en viss revisionsklient är att tillhandahålla belägg för att bedömningen har utförts på ett korrekt sätt. Det är lämpligt att sådan dokumentation infogas i revisionshandlingarna.

Intern kontroll av efterlevnad

Kontrollen av att revisionsbolagets policy för oberoende efterlevs bör vara en integrerad del av revisionsbolagets organisation för kvalitetsgranskning. Stora revisionsbolag kan överlåta denna uppgift på specialister inom kvalitetskontroll eller till och med på specialister på oberoende. Detta är kanske inte möjligt för små och medelstora revisionsbolag, som i allmänhet bedömer sitt oberoende från fall till fall. Dessa bolag bör emellertid åtminstone låta en partner som inte ingår i uppdragsteamet i fråga granska om enskilda personer följer policyn. I fråga om enmansföretag och små sammanslutningar där antingen alla partner deltar i uppdragsteamet, eller involvering av en annan partner utanför uppdragsteamet skulle innebära ökad risk för oberoendet (t.ex. om denna partner tillhandahåller andra betydande tjänster än revisionstjänster till revisionsklienten), bör revisorn antingen rådfråga revisorskårens tillsynsorgan eller låta en annan revisor utföra granskningen.

5. OFFENTLIGGÖRANDE AV ARVODEN

En revisor bör kunna visa att hans oberoende inte har äventyrats av att han tillhandahållit andra tjänster än revisionstjänster till en revisionsklient och för vilka den ersättning han erhållit är oproportionerlig i förhållande till det arvode han betalats för den lagstadgade revisionen. Detta bör också ligga i den berörda revisionsklientens intresse (se även A. 4.1.2), eftersom det ökar trovärdigheten i den finansiella information som denne gett ut. De krav på offentliggörande som medlemsstaterna inför genom nationell lagstiftning eller med hjälp av berörda tillsynsorgan bör möjliggöra för en rimligt insatt tredje part att bilda sig en uppfattning om storleken på en eventuell obalans mellan revisionsarvodet och andra arvoden. För att underlätta denna bedömning bör arvoden som erhållits för andra tjänster än revisionstjänster delas in i tre breda kategorier (ytterligare kvalitetssäkring, skatterådgivning och övriga icke revisonstjänster) som speglar de olika slag av tjänster som har tillhandahållits. När det gäller kategorin övriga icke revisionstjänster bör åtminstone ett minimum av upplysningar ges om tillhandahållandet av finansiella IT-tjänster, tjänster som rör internrevision, värdering, rättstvister och rekrytering. Det kan också vara lämpligt att identifiera särskilda uppdrag som står för en betydande andel av en viss (under-) kategori.

B. SÄRSKILDA OMSTÄNDIGHETER

1. FINANSIELLA INTRESSEN

Begreppet "finansiellt intresse" innefattar vanligen hela skalan av finansiella intressen som revisorn själv, hans revisionsbolag eller andra personer enligt avsnitt A. 2 kan ha i en revisionsklient eller i ett av kundens anknutna företag. Begreppet innefattar "direkta" och "indirekta" finansiella intressen, exempelvis

- direkt eller indirekt aktieinnehav i revisionsklienten eller dennes anknutna företag,

- innehav eller handel med värdepapper i revisionsklienten eller dennes anknutna företag,

- erhållande av pensionsrättigheter eller andra förmåner från revisionsklienten eller dennes anknutna företag.

Löften om innehav av finansiella intressen (t.ex. avtal om förvärv av ett finansiellt intresse) och derivatinstrument som är direkt kopplade till finansiella intressen (t.ex. aktieoptioner, terminer etc.) bör hanteras på samma sätt som ett redan befintligt finansiellt intresse.

Direkta finansiella intressen

Då en person som är direkt involverad i utförandet av en lagstadgad revision (revisorn, revisionsbolaget, en person i uppdragsteamet eller i beslutskedjan) har ett direkt finansiellt intresse i revisionsklienten, exempelvis aktier, obligationer, reverser, optioner eller andra värdepapper, anses egenintresset utgöra ett för stort hot för att skyddsåtgärder skall kunna vidtas som minskar risken för revisorns oberoende till en godtagbar nivå.

I ett sådant fall måste revisorn antingen dra sig ur uppdraget eller, om det är en person i revisionsbolaget som innehar det direkta finansiella intresset, utesluta denna person från uppdraget.

Då ett direkt finansiellt intresse i revisionsklienten innehas av en partner i revisionsbolaget eller dess nätverk som arbetar vid ett "kontor" anses egenintresset vara för stort för att denna situation skall kunna fortsätta.

Indirekta finansiella intressen

Begreppet "indirekt finansiellt intresse" avser situationer där till exempel en person enligt avsnitt A. 2 har investerat i företag som inte är kunder men som har investeringar i revisionsklienten eller i företag i vilka revisionsklienten också har investerat.

En person enligt avsnitt A. 2 bör inte inneha ett sådant indirekt finansiellt intresse om egenintresset i samband med denna finansiella involvering utgör ett betydande hot. Detta gäller särskilt då ett indirekt aktieinnehav i revisionsklienten gör det möjligt för, eller synes göra det möjligt för, den personen att påverka revisionsklientens ledningsbeslut (t.ex. genom ett betydande indirekt röstetal), eller då ett direkt aktieinnehav på grund av någon omständighet kan, eller synes kunna, påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. En oacceptabelt hög risk för oberoendet kan också uppkomma i situationer då revisorn eller någon annan person enligt avsnitt A. 2 fungerar som förvaltare av en fond avsedd att ge ett fåtal aktieägare kontroll över företaget eller förvaltare av egendom som innehåller värdepapper i en revisionsklient. Detta är emellertid fallet endast om det inte finns några lämpliga skyddsåtgärder som minskar denna risk, exempelvis övervakning och kontroll av förmånstagare, statliga myndigheter eller domstolar.

När det föreligger ett indirekt finansiellt intresse i revisionsklienten kan å andra sidan det potentiella hotet mot revisorns oberoende till följd av egenintresse anses vara utan betydelse för risknivån, om

- det finansiella intresset innehas direkt av en investeringsfond, en pensionsfond, ett fondföretag eller ett motsvarande investerare, och

- de personer som innehar det indirekta intresset inte är direkt involverada i revisionen av fondförvaltaren och inte heller kan påverka fondförvaltarens enskilda investeringsbeslut.

Externa händelser

Om ett finansiellt intresse förvärvas till följd av en extern händelse (t.ex. arv, gåva, sammanslagning av företag eller bolag) och fortsatt innehav av detta intresse skulle skapa ett betydande hot mot revisorns oberoende, måste det avyttras så snart som möjligt, men senast en månad efter det att personen i fråga har fått kännedom om och rätt att förfoga över det finansiella intresset. Om intresset innehas i ett börsnoterat företag och har förvärvats till exempel genom arv, bör aktierna säljas inom en månad efter det att personen i fråga fått kännedom om arvet och erhållit rätt att sälja aktierna i enlighet med tillämpliga börsregler om avyttring eller försäljning av aktier för personer med insiderinformation.

Till dess att det finansiella intresset har avyttrats behövs kompletterande skyddsåtgärder för att upprätthålla revisorns oberoende. Om en revisor till exempel får kännedom om att en medlem i uppdragsteamet har förvärvat aktier i en kund genom arv, bör denna person uteslutas från uppdragsteamet till dess att aktierna har sålts. Han bör också uteslutas från allt viktigt beslutsfattande rörande den lagstadgade revisionen av kunden till dess att aktierna har sålts.

Omedvetna överträdelser

Det kan förekomma att en revisor får kännedom om att en person i hans revisionsbolag är omedveten om att han innehar ett finansiellt intresse i en revisionsklient eller i ett av dennes anknutna företag, vilket i allmänhet skulle anses utgöra en överträdelse av kraven på oberoende. Sådana omedvetna överträdelser äventyrar inte revisorns oberoende i förhållande till en revisionsklient, under förutsättning att revisorn

- har fastställt förfaranden som kräver att all revisionspersonal omedelbart rapporterar om överträdelser av reglerna för oberoende till följd av inköp, arv eller annat förvärv av finansiella intressen i en revisionsklient (se även A. 4.3.2),

- omedelbart efter det att den omedvetna överträdelsen upptäckts meddelar personen i fråga att denne måste avyttra de finansiella intressena så snart som möjligt, och

- är särskilt noggrann vid granskningen av relevant revisionsarbete som denne person utfört.

Om det visar sig vara omöjligt att förmå personen i fråga att göra sig av med det finansiella intresset, bör denne person uteslutas ur uppdragsteamet. Då en annan person än en medlem i uppdragsteamet omedvetet innehar ett finansiellt intresse som kan äventyra revisorns oberoende, bör denne person uteslutas från allt viktigt beslutsfattande rörande den lagstadgade revisionen av kunden.

Oberoende av vilka de finansiella intressena är, är det främst revisorns skyddssystem (se A. 4.3) som bör tillhandahålla belägg för att hoten mot oberoendet har identifierats och utretts. Om lämpligt bör det också framgå av dessa belägg att kundens kontrollorgan har involverats i processen. När ett beslut fattas om huruvida ett hot är betydande eller inte, bör dessutom skälen till detta beslut alltid redovisas.

2. AFFÄRSFÖRBINDELSER

Affärsförbindelser

Affärsförbindelser är förbindelser som inbegriper ett affärsmässigt eller finansiellt gemensamt intresse för å ena sidan revisorn, revisionsbolaget eller någon annan person som innehar en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av revisionen (personer enligt avsnitt A. 2) och å andra sidan revisionsklienten, ett till kunden anknutet företag eller dessas ledning. Följande är exempel på sådana förbindelser som, om de är av vikt för revisorn eller förekommer utanför den normala affärsverksamheten, kan föranleda ett hot till följd av egenintresse, partiskhet eller hotelser:

- Att ha ett finansiellt intresse i ett samriskföretag med revisionsklienten, eller med en ägare, verkställande direktör eller någon annan person som har en ledande befattning hos kunden.

- Att ha ett finansiellt intresse i ett annat företag än revisionsklienten som har investerat i revisionsklienten eller i vilket revisionsklienten har investerat.

- Att ge ett lån till revisionsklienten eller ställa riskgarantier för revisionsklienten.

- Att ta emot ett lån från en revisionsklient eller ha lån för vilka revisionsklienten ställer säkerhet.

- Att tillhandahålla tjänster till en verkställande direktör eller andra personer med en ledande befattning hos revisionsklienten i dessa personers eget intresse.

- Att ta emot tjänster från revisionsklienten eller dess anknutna företag som avser ställande av garantier för eller utbjudande, marknadsföring eller försäljning av värdepapper som getts ut av revisionsbolaget eller ett företag i samma koncern.

Löften om att ingå sådana förbindelser bör hanteras på samma sätt som en redan ingången förbindelse.

Normal affärsverksamhet

Inom ramen för normal affärsverksamhet kan en revisor inte endast tillhandahålla revisionstjänster eller andra tjänster till revisionsklienten eller dennes anknutna företag, utan kan också köpa varor eller tjänster av dessa företag. Exempel på detta är försäkrings- och banktjänster, kommersiella låneavtal, köp av kontorsutrustning, programvara eller firmabilar. Om dessa transaktioner utförs på ett oberoende sätt (som mellan tredje parter), hotar de i allmänhet inte revisorns oberoende (t.ex. köp av varor som bjuds ut med normal grossistrabatt och är tillgängliga för kundens samtliga övriga kunder). Revisorn bör emellertid noggrant överväga risken att transaktionen, även om den utförs på ett oberoende sätt, kan få en omfattning som hotar hans oberoende genom att skapa ett finansiellt beroende, antingen rent faktiskt eller till det yttre.

Att ta emot varor eller tjänster från en revisionsklient på förmånliga villkor anses inte omfattas av normal affärsverksamhet, om inte varans eller tjänstens värde är obetydligt.

Bedömning av risken för oberoendet

Huruvida en affärsförbindelse bör anses utgöra ett betydande hot mot revisorns oberoende beror på om en rimligt insatt tredje part skulle anse att affärsförbindelsen i fråga kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Objektiva kriterier behövs därför för att utvärdera en förbindelses betydelse för revisorn respektive revisionsklienten. När det gäller redovisningen och revisionsuppdraget bör förbindelsen inte medföra att revisorn, revisionsbolaget eller en av medlemmarna i dess nätverk kan påverka revisionsklientens ledningsbeslut. Omvänt bör förbindelsen inte göra det möjligt för revisionsklienten eller ett till denne anknutet företag att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen, varken faktiskt eller till det yttre.

Oberoende av vilka affärsförbindelser som föreligger, är det främst revisorns skyddssystem (se A. 4.3) som bör tillhandahålla belägg för att hoten mot oberoendet har identifierats och utretts. Om lämpligt bör det också framgå av dessa belägg att kundens kontrollorgan har involverats i processen. När ett beslut fattas om huruvida ett hot är betydande eller inte, bör dessutom skälen till detta beslut alltid redovisas.

Tillhandahållande av revisionstjänster

Hotet mot oberoendet anses vara för stort för att en revisor, ett revisionsbolag eller en medlem i dess nätverk skall kunna tillhandahålla revisionstjänster till en ägare i revisionsbolaget. Också tillhandahållande av revisionstjänster till ett anknutet företag till en sådan ägare anses oförenligt med kravet på oberoende, om ägaren i fråga har, eller synes ha, en ställning som gör det möjligt att påverka revisionsbolagets beslutsfattande i frågor som rör revisionsfunktionen. Sådan påverkan kan utövas till exempel genom den andel av röstetalet som ägaren har i revisionsbolaget. Påverkan kan även utövas genom den ställning som ägaren eller en av ägarens företrädare har i revisionsbolaget. En ställning som potentiellt kan medföra problem är då en styrelseledamot eller person i företagsledningen som företräder ägaren är ledamot i revisionsbolagets övervakande styrelse. Revisorn bör vidare ta i betraktande huruvida tillhandahållande av revisionstjänster till dessa kunder kan äventyra hans oberoende, om kundens chefer, styrelseledamöter eller aktieägare innehar en stor andel av röstetalet i revisionsbolaget eller på annat sätt har, eller synes ha, en ställning som gör det möjligt att påverka bolagets beslutsfattande i frågor som gäller revisionsfunktionen.

3. ANSTÄLLNING HOS REVISIONSKLIENTEN

Dubbel anställning och avtal om utlåning av personal

Den risk som det innebär för revisorns oberoende anses vara för stor för att en person enligt avsnitt A. 2 som är anställd av revisionsbolaget eller ett företag som ingår i dess nätverk också skall kunna vara anställd av revisionsklienten eller ett av dennes anknutna företag. Revisorns policy och förfaranden (se A. 4.3.2) bör innefatta lämpliga åtgärder för att identifiera varje förekomst av sådan dubbel anställning.

Revisorn bör också noggrant beakta de situationer där en person som är anställd av revisionsbolaget eller ett företag i dess nätverk arbetar hos revisionsklienten eller ett av dennes anknutna företag inom ramen för ett avtal om utlåning av personal. Ett personalutlåningsavtal innebär ett åtagande under vilket en av revisionsbolagets eller nätverkets anställda arbetar under kundens direkta kontroll och inte vidtar några redovisningstransaktioner eller sammanställer originaldata som inte har granskats och godkänts av kunden. Ett sådant uppdrag kan vara godtagbart, förutsatt att personen inte får en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Om en person skall ingå i uppdragsteamet efter att ha slutfört ett åtagande enligt ett personalutlåningsavtal, bör han inte ges revisionsansvar för uppgifter eller verksamhet som han utfört eller övervakat under tiden som utlånad (se även B. 5 nedan).

En medlem i uppdragsteamet går över till revisionsklienten

Revisionsbolagets allmänna skyddssystem (se A. 4.3) bör innehålla en policy och förfaranden som kan anpassas efter omständigheterna. Dessa kan variera beroende på olika faktorer, exempelvis

- den ställning som den person som slutar har haft i revisionsbolaget (t.ex