TOLKNINGSMEDDELANDE OM VISSA ARTIKLAR I RÅDETS FJÄRDE OCH SJUNDE REDOVISNINGSDIREKTIV (98/C 16/04)

(Text av betydelse för EES)

1. INLEDNING

1. Rådets fjärde och sjunde direktiv utgör de huvudsakliga rättsakterna för harmonisering på redovisningsområdet inom Europeiska unionen (1).

2. Kommissionen har i detta tolkningsmeddelande valt att behandla frågeställningar kring vilka det verkar finnas ett behov för kommentarer från officiellt håll. Vid valet av frågeställningar har hänsyn tagits till diskussionerna såväl i Kontaktkommittén för redovisningsdirektiven som i Rådgivande redovisningsforumet.

De uppfattningar som uttrycks i detta meddelande återger inte nödvändigtvis medlemsstaternas uppfattningar och bör inte i sig själva ålägga dem någon skyldighet. De föregriper inte hur EG-domstolen, i egenskap av slutlig uttolkare av Fördraget och sekundärlagstiftningen, kan komma att tolka dessa frågeställningar.

3. Kontaktkommittén upprättades på grundval av artikel 52 i det fjärde direktivet och består av representanter från medlemsstaterna och kommissionen. Kontaktkommittén har som en viktig uppgift i att underlätta en harmoniserad tillämpning av redovisningsdirektiven genom att hålla regelbundna möten, i synnerhet om praktiska frågeställningar som uppstår vid tillämpningen av direktiven. Beslutet 1995 om en ny inriktning för redovisningspolitiken (2) gav en ny impuls åt denna del av kontaktkommitténs verksamhet. Den jämförelse mellan internationellt accepterade redovisningsnormer, International Accounting Standards (IAS), och redovisningsdirektiven som utfördes på kontaktkommitténs uppdrag av dess särskilda arbetsgrupp (3) (task force) samt det fortsatta arbetet med att undvika avvikelser mellan IAS och direktiven som utfördes i kommitténs tekniska underkommitté har gjort det möjligt för kontaktkommittén att lösa ett antal skiljaktigheter av gammalt datum som rör tillämpningen av direktiven. Rådgivande redovisningsforumet är ett rådgivande organ som upprättades av kommissionen 1990. Det består av företrädare för medlemsstaternas normgivande organ på redovisningsområdet och av europeiska organisationer som företräder dem som huvudsakligen använder och utarbetar redovisningshandlingar.

Beträffande miljöredovisning har kommissionen för avsikt att utfärda vidare anvisningar i form av en rekommendation.

2. RÅDETS FJÄRDE DIREKTIV OM ÅRSBOKSLUT I VISSA TYPER AV BOLAG (4)

2.1 Allmänna bestämmelser

2.1.1 Rättvisande bild (artikel 2.3-2.5)

4. Enligt artikel 2.3 i direktivet skall årsbokslutet ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Därutöver krävs det enligt artikel 2.4 att ytterligare upplysningar lämnas när tillämpningen av bestämmelserna i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild. Enligt artikel 2.5 krävs det att avsteg görs från en viss bestämmelse i direktivet om tillämpningen av den bestämmelsen undantagsvis skulle vara oförenlig med skyldigheten ge en rättvisande bild. Varje sådant avsteg skall anges i notupplysningarna till redovisningen med förklaring av skälen för avsteget och uppgift om dess inverkan på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.

5. Principen om en rättvisande bild måste tillämpas av bolagen själva. Avsteg från en bestämmelse i direktivet får endast göras om det för att ge en rättvisande bild inte är tillräckligt att lämna ytterligare upplysningar. En sådan situation kommer endast att inträffa i undantagsfall.

6. Som anges i sista meningen i artikel 2.5, får medlemsstaterna bestämma i vilka undantagsfall avsteg kan ske och fastställa de undantagsregler som krävs. För att främja en harmonisering av reglerna får medlemsstaterna emellertid inte stödja sig på den sista meningen i artikel 2.5 för att införa allmänna redovisningsregler som strider mot direktivets bestämmelser, och inte heller för att införa ytterligare valmöjligheter om tillåter redovisningsbehandlingar som inte är förenliga med direktivets bestämmelser.

2.2 Allmänna bestämmelser om uppställningarna

2.2.1 Förbud mot kvittning (artikel 7)

7. Enligt artikel 7 i direktivet är kvittning mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter förbjuden.

8. De kvittningssituationer som avses i artikel 7 bör inte sammanblandas med situationer där det redan finns en juridisk rätt att kvitta fordringar och skulder med stöd av lagen eller en kontraktsenlig överenskommelse. En omedelbar följd av den lagliga rätten till kvittning är att endast det återstående beloppet kan och skall tas upp i redovisningen.

9. Det förekommer emellertid komplexa transaktioner där de ingående inkomsterna och utgifterna, ekonomiskt sett, inte har någon betydelse för det slutliga utfallet av transaktionen. Principen om en rättvisande bild skulle i vissa fall kräva att endast en slutliga resultatet av en komplex transaktion redovisas, dock måste varje situation bedömas på sina egna meriter.

2.3 Balansräkningen

2.3.1 Upptagande i balansräkningen (aktivering) av vissa immateriella anläggningstillgångar (artiklarna 9 och 10)

10. Enligt balansräkningens uppställningsform innefattar rubriken "Immateriella anläggningstillgångar" koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter och tillgångar om de har förvärvats mot vederlag eller om de utvecklats av företaget självt och nationell lagstiftning tillåter att de redovisas som tillgångar.

11. Det framgår av direktivets lydelse att dessa tillgångar måste tas upp i balansräkningen om de förvärvats mot vederlag. Endast i fråga om rättigheter och tillgångar som utvecklats av företaget självt, ges medlemsstaterna enligt direktivet rätt att bestämma om de bör tas upp i balansräkningen eller ej.

2.3.2 Balansposter som avser företag i vilka bolaget har ägarintressen (artiklarna 9, 10 och 17)

12. Enligt balansräkningens uppställningsformer krävs det att fordringar på och skulder till företag som ett bolag är knutet till genom ägarintressen redovisas separat. Ägarintressen definieras i artikel 17 som sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av andelsbevis eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja den egna verksamheten.

13. Frågan uppstår huruvida fordringar på eller skulder till sådana företag endast bör redovisas separat av det bolag som innehar kapitalandelen eller också av det bolag i vilket kapitalandelen innehas. Direktivets formulering "i vilket bolaget har ägarintressen" i artikel 9 och 10 talar för att den vidare tolkningen avsågs. Uttrycket "genom att skapa en varaktig förbindelse" som används i definitionen av ägarintresse gäller i lika hög grad bolaget som innehar kapitalandelen som det bolag i vilket andelen innehas.

14. Om det delägande bolaget och det delägda bolaget omfattas av olika medlemsstaters lagstiftning och om definitionen av ägarintresse grundas på olika procentsatser, avgörs frågan huruvida ägarintresse föreligger genom att hänvisa till lagstiftningen i den medlemsstat där det rapporterande bolaget har sitt säte.

2.3.3 Skuldförbindelser med efterställd rätt till betalning (förlagslån) (artiklarna 9 och 10)

15. Skuldförbindelser med efterställd rätt till betalning är lån som, i händelse av likvidation av det bolag som tagit upp lånet, återbetalas efter det att alla övriga fordringsägare har erhållit ersättning men före eventuell utdelning till aktieägare.

16. Balansräkningens uppställningsformer enligt direktivet innehåller inte någon separat rubrik för skuldförbindelser med efterställd rätt till betalning. Skuldförbindelser med efterställd rätt till betalning får inte redovisas under rubriken "Kapitalreserver". De utgör skulder som måste redovisas under rubriken "Skulder". För att understryka dessa låns särart, kan det vara lämpligt att skapa en särskild balanspost för sådana lån samt at ge ytterligare upplysningar i noterna om villkor och räntesatser för dessa lån.

2.3.4 Avsättningar (artikel 20)

17. I artikel 20 görs åtskillnad mellan två olika slags avsättningar. De avsättningar som avses i artikel 20.1 syftar till att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Utöver dessa avsättningar får medlemsstaterna genom artikel 20.2 även tillåta att en ytterligare kategori avsättningar införs. Dessa avser att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår.

18. Avsättningar enligt artikel 20.1 skall täcka sannolika förluster (som uppstår till följd av ännu ej avslutade transaktioner) och sannolika skulder. Grundsynen bakom dessa avsättningar är att det finns ett samband med tredje man (t.ex. ett leverans- eller servicekontrakt, ett rättsligt förfarande osv.). Avsättningar som uppfyller dessa villkor måste göras oberoende av räkenskapsårets resultat i enlighet med de allmänna principer som fastställs i artikel 31.1 c bb. I denna artikel föreskrivs att hänsyn måste tas till förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under innevarande eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända först under perioden mellan balansdagen och dagen för upprättandet av balansräkningen.

19. Avsättningar enligt artikel 20.2 skall emellertid inte täcka avsättningar för förluster och skulder utan endast avsättningar för kostnader. Det är fråga om utgifter som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Även om det inte finns någon skyldighet gentemot tredje man, innebär möjligheten att göra en avsättning i detta fall att bolagen kan beräkna räkenskapsperiodens resultat med större noggrannhet. Detta är avsett att exempelvis täcka större och återkommande underhållskostnader för flera år och utgifter för större reparationer.

2.3.5 Avsättningar för miljöförpliktelser och miljörisker (artikel 20)

20. De allmänna villkoren i artikel 20.1 i direktivet gäller även för avsättningar för miljörisker och miljöförpliktelser. I de fall medlemsstaterna har infört den valmöjlighet som finns i artikel 20.2, gäller den också för miljökostnader.

21. En avsättning för miljöförpliktelser eller miljörisker som uppstår tillföljd av tidigare transaktioner eller händelser får göras i balansräkningen om

a) bolaget har en rättslig eller kontraktsenlig skyldighet att förhindra, reducera eller återställa skador på miljön, eller

b) bolagets ledning har förbundet sig att förhindra, reducera eller återställa skador på miljön. Ett sådant åtagande skulle kunna finnas ifall exempelvis ledningen har begränsad handlingsfrihet att undvika en rättslig process på grundval av uttalad policy eller avsikt, branschpraxis eller förväntningar hos allmänheten eller ifall bolagets ledning har beslutat att förhindra, reducera eller återställa skador på miljön och har meddelat detta beslut antingen internt till ett annat bolagsorgan eller externt.

2.4 Resultaträkningen

2.4.1 Definitionen av nettoomsättning (artikel 28)

22. Enligt artikel 28 i direktivet skall nettoomsättningen omfatta intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

23. Uttrycket "annan skatt som är direkt knuten till omsättningen" inbegriper inte punktskatter. Till skillnad från mervärdesskatt som tas ut och återbetalas i varje förädlingsled, betalas en punktskatt vanligtvis endast en gång av producenten först när varan lämnar fabriken. Det är därför mest logiskt att betrakta punktskatt som en oskiljbar del av varans pris som av den anledningen alltid bör inkluderas i nettoomsättningen.

2.4.2 Extraordinära poster (artikel 29.1)

24. I artikel 29.1 anges att intäkter och kostnader från annan än bolagets normala verksamhet skall redovisas som "extraordinära intäkter och kostnader".

25. I modern redovisningspraxis tenderar antalet poster som betraktas som extraordinära att minska.

26. Definitionen av extraordinära poster i direktivet hindrar inte att intäkter och kostnader endast i undantagsfall anges som extraordinära. Olika faktorer såsom företagets storlek och verksamhet måste beaktas vid klassificering av bokföringsposter. Om en post anges som extraordinär eller ej sammanhänger ofta med företagets storlek: ju större verksamhet desto oftare kan vissa händelser inträffa, vilket får till följd att det är mer korrekt att ange dem som ordinära poster.

2.4.3 Miljökostnader

27. I direktivet förklaras inte miljökostnader. Miljökostnader kan inkludera kostnaderna för de åtgärder ett företag vidtar, eller kostnader som andra vidtar för företagets räkning, för att förhindra, reducera eller återställa skador på miljön som uppstått till följd av dess operativa verksamhet, eller för att bevara förnyelsebara och ändliga resurser. Dessa kostnader omfattar bland annat omhändertagande och undvikande av avfall, skyddande av yt- och grundvatten, bevarande eller förbättring av luftkvalitet, minskning av buller, sanering av byggnader, sökandet efter mer miljövänliga produkter, råmaterial eller produktionsprocesser osv (5).

28. Miljökostnader bör i de flesta fall betraktas som ordinära utgifter i verksamheten. De bör följaktligen normalt kostnadsföras i den löpande redovisningsperioden, dvs. den period i vilken de tas upp i redovisningen.

2.5 Värderingsregler

2.5.1 Avskrivning av anläggningstillgångar (artiklarna 31.1 b, 33.3 och 35.1 b)

29. Anskaffningskostnaden för anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd (artikel 35.1 b).

30. Avskrivningskravet gäller även i de fall en byggnads objektivt fastställda värde (fair value) sammanfaller med eller överstiger det bokförda värdet eller om den uppskattade återstående ekonomiska livslängden är obegränsad eller åtminstone så utsträckt att den årliga avskrivningen skulle bli obetydlig. Enligt direktivet skall anläggningstillgångar som exempelvis byggnader med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av över en period motsvarande deras ekonomiska livslängd. Syftet med avskrivningen är att sprida anskaffningskostnaden systematiskt över byggnadens ekonomiska livslängd.

31. Tillämpningen av en värderingsmetod som inte grundas på anskaffningskostnaden är en annan fråga. En sådan värderingsmetod kan tillåtas enligt artikel 33. Om en sådan metod tillämpas, måste värdejusteringarna beräknas för varje år på grundval av det fastställda värdet för det räkenskapsår det gäller (dagsvärde) (artikel 33.3).

2.5.2 Uppdelad avskrivning i fråga om byggnader vars värde skrivits upp (artikel 32 och 33.3)

32. Avskrivningskostnaden för byggnader vars värde skrivits upp får inte delas upp i en del som grundas på anskaffningskostnaden och som resultatförs, samt en annan del som grundas på det uppskrivna beloppet och som direkt belastar uppskrivningsreserven.

33. Enligt artikel 33.3 får medlemsstaterna tillåta eller kräva ett endast den del av en avskrivning som uppkommer vid tillämpning av den allmänna regeln i artikel 32 (anskaffningskostnad) skall redovisas på de aktuella posterna i resultaträkningen, och att den mellanskillnad som uppkommer vid tillämpningen av värderingsmetoden som fastställs enligt artikel 33 skall redovisas separat i uppställningsformerna. Enligt denna bestämmelse skall avskrivningen beräknas på grundval av det värde som fastställs för räkenskapsåret i fråga. Bestämmelsen syftar endast till att ge medlemsstaterna rätt att kräva eller tillåta att den del av avskrivningen som hänför sig till anskaffningskostnaden redovisas på de relevanta posterna. Den del av avskrivningskostnaden som hänför sig till det uppskrivna beloppet får redovisas separat i resultaträkningen.

2.5.3 Beräkning av det avskrivningsbara beloppet (artikel 35.1 b)

34. Grunden för avskrivningen, eller det avskrivningsbara beloppet, anges i artikel 35.1 b i direktivet som "anskaffnings- eller tillverkningskostnaden". I redovisningspraxis bestäms emellertid det avskrivningsbara beloppet av en tillgång ibland efter avdrag för tillgångens restvärde. Även om inte direktivet innehåller en särskild hänvisning till restvärdet, står inte användningen av ett restvärde vid beräkningen av det avskrivningsbara beloppet av en tillgång i strid med direktivet.

2.5.4 Redovisning av långfristiga kontrakt (artikel 31.1 c)

35. Med långfristiga kontrakt förstås i allmänhet kontrakt som gäller anläggningsarbete eller tjänster som sträcker sig över en längre period än ett år. Det finns olika metoder för att redovisa sådana kontrakt. En metod är att endast redovisa vinsten från kontraktet efter det att kontraktet helt avslutats (vinstavräkning vid färdigställandet). En annan metod är att redovisa den del av vinsten som hänför sig till den del av kontraktet som avslutats vid slutet av varje räkenskapsår (vinstavräkning i takt med färdigställandet). Bägge metoderna är tillåtna enligt direktivet.

36. Den senare metoden tillåts emellertid endast under förutsättning att den försiktighetsprincip som anges i artikel 31.1 c tydligt beaktas. Detta innebär att

a) den totala kontraksumman måste vara känd,

b) det måste vara möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt, samt

c) arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt.

Vidare skall reservering för eventuella förluster göras så snart de blir kända.

37. Oavsett vilken metod som väljs måste, i enlighet med artikel 43 i direktivet, lämpliga upplysningar lämnas i noterna till redovisningen om vilken metod som använts.

2.5.5 Redovisning av positiva växelkursdifferenser (artikel 31)

38. Direktivet behandlar inte specifikt problemet med redovisningen av effekterna av valutakursförändringar. I artikel 43.1 föreskrivs att för poster i bokslutet som är eller som ursprungligen var uttryckta i utländsk valuta, skall det anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till inhemsk valuta.

39. Frågan hur omräkningsdifferenser i växelkurser bör redovisas har varit föremål för en långvarig diskussion i Europa (6). Det har alltid rått enighet om att negativa växelkursdifferenser bör belasta resultatet så snart de uppstår, men det har rått tveksamhet huruvida det är möjligt att redovisa positiva växelkursdifferenser i resultaträkningen.

40. I artikel 31 i direktivet utesluts inte en tolkning som innebär att positiva växelkursdifferenser får redovisas i resultaträkningen. Dessutom existerar denna möjlighet för såväl kortfristiga och långfristiga monetära poster. Till följd av de mycket förfinade finansiella instrument som förekommer, vore det i praktiken godtyckligt att göra åtskillnad mellan kortfristiga och långfristiga monetära poster.

2.5.6 Upptagande i balansräkningen (aktivering) av upplåningskostnader (artikel 35.4)

41. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen av anläggningstillgångar får inräknas i tillverkningskostnaderna i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Uttrycket "produktionen" i artikel 35.4 bör inte tolkas alltför snävt.

42. Upplåningskostnader som avser bygg- och anläggningsarbetena kan även de tas upp i balansräkningen. På motsvarande sätt får upplåningskostnader som avser förvärv av anläggningstillgångar även tas upp i balansräkningen under förutsättning att förvärvet inte innebär att en tillgång omedelbart kan användas eller säljas. Upptagande i balansräkningen av upplåningskostnader förutsätter att en betydande tidsperiod är nödvändig innan tillgången är färdigställd för sin tilltänkta användning eller för att säljas. I fråga om förvärv kan detta vara fallet om komponenter köps in som därefter monteras.

2.5.7 Upptagande i balansräkningen (aktivering) av utgifter för miljöändamål (artikel 15.2)

43. Om utgifterna för miljöändamål har tillkommit för att förhindra eller reducera framtida skador på miljön eller för att bevara resurser, kan de uppfylla kraven för att tas upp som en tillgång i redovisningen om de, i enlighet med artikel 15.2 i direktivet, är avsedda att användas löpande för ändamålet med företagets verksamhet och om dessutom ett av följande kriterier uppfylls:

a) Kostnaderna hänför sig till förväntade miljövinster och förlänger livslängden, ökar kapaciteten, eller förbättrar säkerheten eller effektiviteten för företagets tillgångar, eller

b) kostnaderna reducerar eller förhindrar en trolig förorening av miljön till följd av framtida verksamhet.

2.5.8 Lagervärdering (artikel 39.1 b)

44. I artikel 39.1 b anges att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägre marknadsvärdet eller, under särskilda förhållanden, till något annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen.

45. Även om direktivet inte särskilt hänvisar till begreppet nettoförsäljningsvärde, är det svårt att tänka sig ett praktiskt exempel där det lägre värde som åsätts varulager på balansdagen väsentligt skiljer sig från nettoförsäljningsvärdet. Begreppet nettoförsäljningsvärde är därför förenligt med direktivet.

2.6 Notupplysningar

2.6.1 Möjlighet att utelämna vissa poster om företag i vilka ett bolag har ägarintressen (artikel 43.1 2 och 45.1 b)

46. Enligt artikel 45.1 b får medlemsstaterna tillåta att de upplysningar som föreskrivs i artikel 43.1.2 om företag i vilka bolaget, antingen direkt eller indirekt, har ett ägarintresse utelämnas, om de har sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för "något i artikel 43.1 2 angivet företag".

47. Hänvisningen till "något i artikel 43.1 2 angivet företag" täcker inte endast de företag i vilka bolaget har ett ägarintresse utan även det delägande bolaget självt eftersom upplysningarna kan vålla skada i båda fallen.

2.6.2 Miljöinformation (artiklarna 29, 42, 43)

48. De följande bestämmelserna i direktivet gäller även för finansiell information beträffande miljöfrågor som bör inkluderas i noterna till redovisningen:

a) De värderingsmetoder som tillämpas som en del av de upplysningar som erfordras enligt artikel 43.1. 1.

b) Extraordinära poster i enlighet med artikel 29.

c) Upplysningar om och specificering av avsättningar som tagits upp under "Andra avsättningar" i enlighet med artikel 42.

d) Ansvarsförbindelser i enlighet med artikel 43.1 7, med tillräckligt detaljerad beskrivande information så att det förstås vilket slag av ansvarsförbindelse som avses.

2.7 Förvaltningsberättelse

2.7.1 Miljöinformation (artikel 46)

49. På grundval av artikel 46 är det lämpligt att förmedla följande upplysningar om miljöförhållanden i förvaltningsberättelsen:

a) Beskrivning av de olika miljöproblemen samt hur företaget reagerar på dem i den mån de inverkar på företagets ekonomiska ställning.

b) Den policy som företaget följer vad gäller miljöskyddsåtgärder.

c) De förbättringar som har uppnåtts på viktiga miljöskyddsområden.

d) Uppgift om offentliga stimulansåtgärder som gäller miljöskydd, som exempelvis bidrag och skatteförmåner.

e) Uppgift om hur långt bolaget kommit i genomförandet av miljöskyddsåtgärder till följd av framtida krav i lagändringar som redan - eller till stora delar - har antagits.

f) Om annan kvantitativ eller kvalitativ miljöinformation ges i en särskild miljörapport bör en hänvisning finnas till denna rapport.

3. RÅDETS SJUNDE DIREKTIV OM SAMMANSTÄLLD REDOVISNING (7)

3.1 Definition av företagsgruppering (koncern) och tillämpningsområde för sammanställd redovisning (koncernredovisning)

3.1.1 Röstmajoriteten i ett annat företag (artikel 1.1 a)

50. I artikel 1.1 a i direktivet föreskrivs att sammanställd redovisning skall upprättas om ett företag innehar en majoritet av rösträtterna i ett annat bolag. Majoriteten av rösterna motsvarar inte nödvändigtvis majoriteten av aktie- eller andelskapitalet.

51. I de fall företaget i fråga har utfärdat aktier och andelar med mer än en röst per aktie eller andel, skall full hänsyn tas till dessa aktier och andelar för att fastställa om skall inkluderas i den sammanställda redovisningen (konsolideras) eller inte, även om dessa aktier och andelar inte motsvarar en majoritet av kapitalet. Samma princip skall gälla för aktier och andelar utan rösträtt, dvs. de aktier och andelar som det ifrågavarande företaget innehar skall endast beaktas med avseende på de rösträtter som är förenade med dem och utan avseende på den kapitalandel de motsvarar.

52. När det gäller definitionen av den ekonomiska relationen mellan moder- och dotterbolag skall majoriteten av rösterna för aktier och andelar alltid avse en enkel majoritet av samtliga rösträtter i bolaget. Detta gäller även om det enligt lagen, stiftelseurkunden eller bolagsordningen krävs att alla eller vissa beslut i ett bolag endast skall fattas på grundval av en kvalificerad majoritet. Relationen mellan moder- och dotterbolag påverkas inte av bestämmelser i lagen, stiftelseurkunden eller bolagsordningen som begränsar en aktie- eller andelsägares röststyrka till en viss procentandel av de totala rösträtterna i bolaget som är lägre än majoriteten av samtliga rösträtter, oberoende av storleken av aktie- eller andelsinnehavet och de medföljande rösträtterna.

53. De begränsningar som avses i stycke 52 måste emellertid ses i ljuset av artikel 13.3 a aa som tillåter att ett företag inte omfattas av en sammanställd redovisning om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderbolagets möjligheter att utöva sina rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar.

54. I det fall kapitalandelen inte sammanfaller med rösträttsandelen och konsolideringen har skett på grundval av majoriteten av rösträtterna, måste noterna till den sammanställda redovisningen innehålla uppgifter om grunden för den genomförda konsolideringen, dvs. om rösträttsandelens storlek (artikel 34.2 a).

3.1.2 Rätt att utse eller avsätta en majoritet av ledamöterna i ett annat företags förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan (artikel 1.1 b)

55. I artikel 1.1 b föreskrivs att sammanställd redovisning skall upprättas om ett företag har rätt att utse en majoritet av ledamöterna i ett annat företags (dotterbolagets) förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan och samtidigt är aktieägare eller delägare i detta företag.

56. Denna bestämmelse täcker i princip inte situationen där ett bolag, med avseende på annat bolag eller på grundval av stiftelseurkunden eller bolagsordningen, har rätt att utse en minoritet av ledamöterna i en av de ovan nämnda bolagsorganen och där den minoriteten innehar en majoritet av rösträtterna i det ifrågavarande bolagsorganet. Sammanställd redovisning (konsolidering) krävs endast i de fall rätten att utse eller avsätta en majoritet av styrelseledamöterna finns.

3.1.3 Undantagande av dotterbolag med oförenlig verksamhet (artikel 14.1)

57. I artikel 14.1 i direktivet föreskrivs att ett företag som bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i den sammanställda redovisningen skulle vara oförenlig med skyldigheten att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat måste undantas från denna redovisning. Även om det andra stycket begränsar tillämpningsområdet för denna artikel, gäller ännu större inskränkningar för detta slag av undantagande enligt modern redovisningspraxis.

58. Sedan direktivet antagits har en utveckling skett mot ett allt mer omfattande införlivande av dotterbolag i den sammanställda redovisningen, oaktat om den verksamhet de bedriver skiljer sig från moderföretagets. Det är att föredra att dotterbolaget inkluderas i den sammanställda redovisningen med lämpliga upplysningar (per rörelsegren) i noterna. Artikel 14.1 bör tolkas med hänsyn till denna utveckling och utelämnande av dotterbolag från den sammanställda redovisningen bör därför endast ske i mycket speciella fall då tillämpningen av principen om rättvisande bild som den beskrivs i artikel 16.3 kräver detta.

3.2 Upprättande av den sammanställda redovisningen

3.2.1 Sammanställd balansräkning och resultaträkning (artikel 17)

59. Enligt artikel 17 i direktivet skall uppställningsformerna för den sammanställda balansräkningen och resultaträkningen följa bestämmelserna i det fjärde direktivet (artiklarna 9-10 och 23-26). Dock får anpassningar göras som är nödvändiga med hänsyn till de särdrag som utmärker en sammanställd redovisning. Dessa anpassningar avser för det första de poster som särskilt anges i det sjunde direktivet för att komplettera dem enligt det fjärde direktivet och som är en naturlig följd av konsolideringen. Det gäller följande poster:

- De positiva eller negativa skillnadsbeloppen (artikel 19.1 c).

- Den del av aktie- och andelskapitalet (artikel 21) och av resultatet (artikel 23) som hänförs till minoritetsägare.

- Skillnaden mellan ett ägarintresses bokförda värde och det belopp som svarar mot det ägarintressets andel av det egna kapitalet i det ägda bolaget när kapitalandelsmetoden tillämpas (artikel 33.2 a b) och den mot ägarintresset svarande andelen av intresseföretagens resultat som kapitalandelsmetoden har tillämpats på (artikel 33.6).

60. Enligt artikel 17.2 ges medlemsstaterna möjlighet att utelämna särredovisningen av lagret mellan råmaterial och förbrukningsvaror, varor i arbete, färdiga varor och à kontobetalningar under särskilda omständigheter där det skulle medföra oskäliga kostnader för att ta fram en sådan detaljerad information. Lager får därför rubriceras i enlighet med det under verksamhetsåret vanligast förekommande ändamålet.

3.2.2 Krav vid tillämpning av "internationella" redovisningsregler (artiklarna 17 och 29)

61. Om ett företag som är skyldigt att upprätta sin sammanställda redovisning i enlighet med det sjunde direktivet samtidigt önskar uppfylla de krav som följer av andra bestämmelser såsom International Accounting Standards (IAS) eller U.S. Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), är detta endast möjligt om dessa principer står i överensstämmelse med bestämmelserna i det sjunde direktivet. Detta gäller i synnerhet redovisningens uppställningsformer och värderingsmetoder.

Den sammanställda balans- och resultaträkningen måste upprättas i enlighet med de krav som uppställs i direktivet. Detta innebär att inga andra avsteg från de uppställningsformer som anges i det fjärde direktivet än dem som tillåts enligt artikel 4 i det direktivet får göras.

Beträffande värderingsreglerna ges medlemsstaterna enligt artikel 29.2 rätt att tillåta eller fordra att andra värderingsprinciper tillämpas än dem som moderbolaget tillämpar i sitt eget årsbokslut. Dessa annorlunda värderingsmetoder måste emellertid också stå i överensstämmelse med det fjärde direktivet. Värderingsmetoder som strider mot dem som tillåts enligt det fjärde direktivet får ej användas.

(1) Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, 14.8.1978, s. 11-31).

Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (EGT L 193, 18.7.1983, s. 1-17).

För bank-respektive försäkringssektorn gäller även följande direktiv:

Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1-17),

Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 7-31).

(2) Harmoniserad redovisning: En ny strategi för internationell harmonisering. Meddelande från kommissionen, KOM(95) 508, november 1995, 8 sidor.

(3) En undersökning av överensstämmelsen mellan redovisningsnormerna enligt International Accounting Standards och EG:s redovisningsdirektiv, Europeiska kommissionen, 1996, 22 sidor.

(4) Uttrycket "direktivet" används i denna del av rapporten med hänvisning till det fjärde direktivet, om inga andra uttryckliga hänvisningar görs.

(5) Se även "Paper of the Accounting Advisory Forum; Environmental issues in financial reporting". (Document XV/6004/94), Europeiska kommissionen 1995, sidan 5.

(6) Se t.ex. "Paper of the Accounting Advisory Forum; Foreign Currency Translation", Europeiska kommissionen, Byrån för Europeiska gemenskapernas officiella publikationer, Luxemburg, 1995, 62 sidor.

(7) Uttrycket "direktivet" används i denna del av rapporten med hänvisning till det sjunde direktivet, om inga andra uttryckliga hänvisningar görs.