SV Europeiska unionens officiella tidning L 260/61

KOMMISSIONENS BESLUT (EU) 2016/1699

av den 11 januari 2016

om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört

[delgivet med nr C(2015) 9837]

(Endast de franska och nederländska texterna är giltiga)

(Text av betydelse för EES)

EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT

med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,

med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,

efter att i enlighet med nämnda artiklar (1) ha givit berörda parter tillfälle att yttra sig och med beaktande av dessa synpunkter, och

av följande skäl:

1. FÖRFARANDE

(1) Genom en skrivelse av den 19 december 2013 begärde kommissionen information från Belgien om landets system för förhandsbesked i skattefrågor om överskjutande vinst (nedan kallat skattelättnader vid överskjutande vinst eller den ifrågavarande ordningen) som grundar sig på artikel 185.2 b i 1992 års lag om inkomstskatt (Code des impôts sur les revenus 1992, nedan kallad CIR 92). Kommissionen begärde även en förteckning över förhandsbesked avseende tillämpningen av ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst.

(2) Genom en skrivelse av den 21 januari 2014 besvarade Belgien de frågor som kommissionen ställde i sin begäran om information. Landet översände dock inte den begärda förteckningen över förhandsbesked, med förklaringen att ett en sådan förteckning skulle ta längre tid att sammanställa.

(3) Den 21 februari 2014 skickade kommissionen uppföljningsfrågor och framförde på nytt sin begäran om en förteckning över förhandsbesked. När det gäller de besked som utfärdades under 2004, 2007, 2010 och 2013 inom ramen för den ifrågavarande ordningen begärde kommissionen även att få ta del av den fullständiga texten i beskeden samt de motsvarande ansökningarna om förhandsbesked, bilagorna och, i förekommande fall, all efterföljande skriftväxling rörande dessa ansökningar.

(4) Den 18 mars 2014 besvarade Belgien kommissionens uppföljningsfrågor genom att översända de begärda förhandsbeskeden, inbegripet ansökningarna, bilagorna och den efterföljande skriftväxlingen avseende beviljandet av dessa besked.

(5) Genom en skrivelse av den 28 juli 2014 meddelade kommissionen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst skulle kunna utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Kommissionen begärde även ytterligare upplysningar om ett flertal specifika besked. Genom skrivelser av den 1 september och den 4 november 2014 besvarade Belgien begäran av den 28 juli 2014.

(6) Ett möte mellan kommissionens avdelningar och de belgiska myndigheterna hölls den 25 september 2014.

(7) Genom en skrivelse av den 3 februari 2015 underrättade kommissionen Belgien om sitt beslut att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat EUF-fördraget) avseende skattelättnaderna vid överskjutande vinst.

(8) Till följd av en begäran om förlängning av tidsfristen inkom Belgien den 29 maj 2015 med sina synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet.

(9) Den 5 juni 2015 offentliggjordes beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet (nedan kallat beslutet om att inleda förfarandet) i Europeiska unionens officiella tidning (2). I detta beslut uppmanade kommissionen berörda parter att lägga fram sina synpunkter avseende åtgärden i fråga.

(10) Den 1 och den 2 juli 2015 inkom berörda parter med sina synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet, vilka vidarebefordrades till de belgiska myndigheterna. Den 14 september 2015 meddelade Belgien kommissionen att man inte hade för avsikt att kommentera dessa synpunkter.

(11) Genom en skrivelse av den 16 september 2015 bad kommissionen Belgien att lägga fram bevis för vissa av de argument som framfördes i dess skriftliga synpunkter av den 29 maj 2015 på beslutet om att inleda förfarandet. Belgien besvarade denna anmodan genom en skrivelse av den 16 oktober 2015.

(12) Möten hölls mellan kommissionens avdelningar och de belgiska myndigheterna den 20 oktober och den 7 december 2015.

2. BESKRIVNING AV DEN IFRÅGAVARANDE ORDNINGEN

2.1 Skattelättnader vid överskjutande vinst

(13) Genom skattelättnaderna vid överskjutande vinst kan företag med säte i Belgien som ingår i en multinationell koncern och fasta etableringsställen i Belgien tillhörande utländska företag som ingår i en multinationell koncern (nedan kallade belgiska dotterbolag) minska sin skattebas i Belgien genom att dra av sin så kallade överskjutande vinst från de vinster som de redovisar. Den överskjutande vinsten fastställs genom att uppskatta den hypotetiska genomsnittliga vinst som ett fristående företag (3) som bedriver en liknande verksamhet skulle kunna göra under liknande omständigheter och genom att dra av detta belopp från den vinst som redovisats av det berörda belgiska dotterbolaget. För att omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst krävs det att den så kallade enheten för förhandsbesked fattar beslut om ett förhandsbesked.

(14) Enligt de belgiska myndigheterna (4) berättigas skattelättnaderna vid överskjutande vinst av en önskan att säkerställa att ett belgiskt dotterbolag endast beskattas för sin marknadsmässiga vinst genom att göra det möjligt för detta bolag att från sin skattebas dra av den redovisade vinst som överstiger nämnda marknadsmässiga vinst, vilket motsvarar de synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från dess delaktighet i en multinationell koncern och som inte skulle existera för ett jämförbart fristående företag.

(15) Enligt de belgiska myndigheterna (5) fastställs beloppet för den överskjutande vinst som omfattas av skattelättnader genom ett tillvägagångssätt som består av följande två steg: — För det första fastställs de marknadsmässiga priser som tillämpas för transaktioner mellan det belgiska dotterbolaget och de företag till vilket det är knutet på grundval av en rapport avseende internprissättning som tillhandahålls av skattebetalaren. Eftersom det belgiska dotterbolaget betraktas som den så kallade huvudentreprenören inom ramen för denna förbindelse är det detta bolag som tillskrivs den kvarstående vinsten från dessa transaktioner. — För det andra anser Belgien att den kvarstående vinsten inte bör betraktas som det belgiska dotterbolagets marknadsmässiga vinst eftersom den kan överstiga den vinst som ett liknande fristående företag skulle ha gjort under omständigheter som liknar dem som bolaget bedriver verksamhet under utan att ingå i en multinationell koncern. Följaktligen fastställs denna överskjutande vinst på grundval av en andra rapport som presenterats av skattebetalaren inom ramen för den begäran om förhandsbesked som denne har lämnat in i enlighet med den ifrågavarande ordningen, och befrias från skatt.

(16) Belgien vidhåller att man i de rapporter som presenterats i dessa två steg tillämpar de av OECD:s metoder för internprissättning som är mest lämpade. I praktiken tyder de upplysningar som tillhandahållits på att den metod som använts i det andra steget är nettomarginalmetoden (TNMM, transactional net margin method). Syftet med att tillämpa nettomarginalmetoden i detta sammanhang är att komma fram till en uppskattning av lönsamheten för ett bolag som ingår i en multinationell koncern genom att jämföra den med vinsten för jämförbara oberoende (fristående) företag (6) som bedriver en liknande verksamhet. Genom nettomarginalmetoden kan man uppskatta den vinst som oberoende företag skulle kunna tillgodogöra sig av en verksamhet, exempelvis försäljning av egendom, genom att utgå från en lämplig grund såsom kostnader, omsättning eller investeringar i fasta tillgångar (enligt de funktioner som utförs, risker som bärs och tillgångar som utnyttjas) och genom att tillämpa en vinstkvot (en så kallad indikator för vinstnivå) som återspeglar den vinst som konstaterats på denna grundval för jämförbara oberoende företag.

(17) Genom nettomarginalmetoden kan man beräkna en hypotetisk genomsnittlig vinst för det belgiska dotterbolaget på grundval av en studie där man jämför detta bolag och jämförbara fristående företag (7). Den hypotetiska genomsnittliga vinsten fastställs som ett värde som ligger inom kvartilavståndet för den indikator för vinstnivån som har valts för en rad jämförbara fristående företag (8), vars genomsnitt beräknas över en viss period (i allmänhet fem år). Belgien betraktar denna hypotetiska genomsnittliga vinst som den vinst som det belgiska dotterbolaget skulle ha gjort om det hade varit ett fristående företag i stället för en enhet som ingår i en multinationell koncern. I detta beslut betecknas vinsten med termen justerad marknadsmässig vinst.

(18) Beloppet för den överskjutande vinst som ska undantas från skatt beräknas därefter som skillnaden mellan den marknadsmässiga vinst som uppskattats för det belgiska dotterbolaget enligt det första steget (genomsnitt beräknat över en viss period) och den justerade marknadsmässiga vinst som uppnåtts i det andra steget (likaså ett genomsnitt beräknat över samma period). Denna skillnad uttrycks som en procentsats av skattebefrielse för resultatet före skatt (EBIT (9) eller PBT (10)) för att erhålla en genomsnittlig procentsats av överskjutande vinst över en viss period. Denna procentsats motsvarar den minskning av skattebasen som har godtagits och tillämpats inom ramen för den ifrågavarande ordningen för den vinst som det belgiska dotterbolaget har redovisat för de fem år då förhandsbeskedet är bindande för den belgiska skattemyndigheten.

(19) De belgiska myndigheterna hävdar att de förväntade affärsresultaten för de bolag som omfattas av den ifrågavarande ordningen utvärderas på grundval av den vinst som de har redovisat efter tre år. Den fastställda procentsatsen kan därefter vid behov justeras under utvärderingen. Det finns dock inget som tyder på att en sådan utvärdering skulle ha lett till en justering av den fastställda procentuella minskningen i de fall som kommissionen har granskat.

(20) På grundval av artikel 185.2 i CIR 92 är ett förhandsbesked ett obligatoriskt villkor för att kunna omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst. Genom denna bestämmelse begränsas även beviljandet av ett sådant besked till bolag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag inom ramen för deras gränsöverskridande förbindelser. Enligt den belgiska lagen av den 24 december 2002 (11) får förhandsbesked dessutom endast beviljas i nya situationer (12).

(21) Eftersom ett förhandbesked krävs för att kunna omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst och ett sådant beslut endast kan beviljas för vinster som härrör från en ny situation är den fördel som en multinationell koncern skulle kunna få av den ifrågavarande ordningen beroende av att koncernens verksamhet i Belgien omlokaliseras eller ökar samt är proportionerlig i förhållande till omfattningen av den nya verksamheten och de nya vinster som genereras i landet. De förhandsbesked som beviljats inom ramen för den ifrågavarande ordningen och som granskats av kommissionen avser genomgående förändringar av den multinationella koncernens organisationsstruktur. I ansökningarna om förhandsbesked betonas huvudsakligen en planerad omlokalisering av verksamheten i Belgien, nya investeringar som ska genomföras och arbetstillfällen som ska skapas i landet.

(22) Sammanfattningsvis kan de belgiska dotterbolag som har fått ett förhandsbesked på grundval av den ifrågavarande ordningen varje år i enlighet med artikel 185.2 b i CIR 92 genomföra en proaktiv negativ justering av sin skattebas inom ramen för bolagsskatten, genom att dra av den förmodade överskjutande vinsten från den redovisade vinsten. De belgiska myndigheterna anser sålunda att denna överskjutande vinst inte borde tillskrivas det belgiska dotterbolaget och följaktligen borde uteslutas från dess skattebas i Belgien i enlighet med artikel 185.2 b i CIR 92. Följaktligen beskattas ett belgiskt dotterbolag som omfattas av skattelättnad vid överskjutande vinst med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den vinst som bolaget har redovisat och dess överskjutande vinst.

2.2 Lagstiftningsram och regelverk

2.2.1 Beskattning av inkomster enligt systemet för bolagsskatt i Belgien

(23) I CIR 92 fastställs de regler för inkomstskatt som tillämpas av Belgien. I artikel 1 fastställs fyra kategorier av inkomstskatt som omfattar skatten för fysiska personer (avdelning II: artiklarna 3–178), företag med säte i landet (avdelning III: artiklarna 179–219), andra juridiska personer (avdelning IV: artiklarna 220–226) och skattskyldiga utan hemvist i landet – fysiska personer, företag, andra juridiska personer (avdelning V: artiklarna 227–248/3).

(24) I artikel 183 i CIR 92 föreskrivs att de inkomster som ska beskattas i enlighet med avdelning III (företag med säte i landet) är av samma slag som de inkomster som ska beskattas i enlighet med avdelning II (juridiska personer), och att beskattningsunderlaget ska fastställas i enlighet med de regler som gäller för vinst. I artikel 24 i CIR 92 anges att industriella och kommersiella företags och jordbruksföretags skattepliktiga inkomster inbegriper alla inkomster som härrör från företagsverksamhet, såsom vinst som härrör från alla transaktioner som behandlats av dessa företag eller genom dessa, och alla ökningar av tillgångarnas värde och alla minskningar av tillgångarnas värde när dessa värdeökningar eller värdeminskningar har utförts eller uttryckts i räkenskaperna eller årsbokslutet.

(25) Enligt artikel 185.1 i CIR 92 är företagen skyldiga att betala skatt för hela vinstbeloppet före utdelning. I jämförelse med artiklarna 1, 24 och 183 i CIR 92 innebär denna bestämmelse att den vinst som är beskattningsbar inom ramen för den belgiska skatterätten – som utgångspunkt och oaktat eventuella senare justeringar uppåt eller nedåt – minst bör omfatta det totala vinstbelopp som redovisats i skattebetalarens räkenskaper.

(26) Skattebasen inom ramen för den belgiska inkomstskatten fastställs nämligen med den vinst som redovisats i skattebetalarens räkenskaper som utgångspunkt. Ett visst antal positiva justeringar (till exempel icke-godkända utgifter) eller negativa justeringar (till exempel delvis skattebefrielse för vissa utdelningar, avdrag för balanserade förluster, skatteincitament) får tillämpas senare för att fastställa skattebasen. För var och en av dessa åtgärder måste skattebetalarna lämna uppgifter till skattemyndigheten genom sina självdeklarationer (formulär 275.1) samt kunna tillhandahålla handlingar som styrker sådana justeringar.

(27) När den belgiska skatterätten tillåter en permanent skattebefrielse för en del av den vinst som redovisats som tillgång i skattebetalarens räkenskaper kan en justering göras i samband med den första beräkningen av skattebasen genom en så kallad ökning av de ursprungliga tillgångarna.

(28) Medan skattebasen inte nödvändigtvis motsvarar den nettovinst som redovisats i skattebetalarens årsredovisning, med beaktande av de justeringar som har gjorts av denna bas för skatteändamål, måste fastställandet av basen i vart fall vara baserad på de siffror som redovisats i räkenskaperna, som utgångspunkt. Fastställandet av skattebasen börjar exempelvis med en beräkning av nettohöjningen eller nettominskningen av de beskattningsbara tillgångarna (periodens vinst/förlust, balanserad vinst/förlust, övrig balanserad vinst) under beskattningsåret. I fall som är berättigade i enlighet med bestämmelserna i skattelagstiftningen eller till följd av en skattekontroll får de siffror som redovisats i skattebetalarens räkenskaper eller som angetts i dennes självdeklaration justeras eller korrigeras.

2.2.2 Lagen av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92

(29) Genom lagen av den 21 juni 2004 (13) införde Belgien nya skattebestämmelser avseende närstående bolags gränsöverskridande transaktioner inom en multinationell koncern. En andra punkt har bland annat lagts till i artikel 185 i CIR 92 för att i den belgiska skatterätten införliva den internationellt erkända så kallade armlängdsprincipen vid internprissättning (14). Artikel 185.2 i CIR 92 lyder som följer: För två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser: a) När det mellan de två företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag får all inkomst, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas i detta företags inkomst. b) Om det i ett företags inkomst redovisas inkomst som även redovisas i ett annat företags inkomst och den inkomst som på så sätt ingår är inkomst som skulle ha erhållits av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets inkomst justeras på ett vederbörligt sätt. Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.

(30) Även om de inte överensstämmer ordagrant med varandra liknar artikel 185.2 i CIR 92 artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, som utgör den rättsliga grunden för justeringar av internpriser i de flesta av de avtal som ingåtts mellan två jurisdiktioner för att undvika en dubbelbeskattning av de inkomster som genererats av en person som är bosatt i en av de berörda jurisdiktionerna (nedan kallat dubbelbeskattningsavtal).

(31) I enlighet med sista stycket i artikel 185.2 i CIR 92 omfattas den positiva justering som avses i led a och den negativa justering som avses i led b av ett obligatoriskt förfarande för förhandstillstånd som leder till ett förhandsbesked. De fall där justeringen följer av tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (nedan kallad EU:s skiljemannakonvention) (15) eller ett dubbelbeskattningsavtal är de enda undantagen från denna regel.

(32) Genom lagen av den 21 juni 2004 har även en ändring av artikel 235.2 i CIR 92 införts för att de regler för internprissättning som fastställs i artikel 185.2 i CIR 92 även ska gälla för fasta etableringsställen i Belgien tillhörande utländska företag.

2.2.3 Motivering till lagen av den 21 juni 2004 samt de riktlinjer som anges i den

2.2.3.1 Motivering till lagen av den 21 juni 2004

(33) Motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 (nedan kallad motiveringen) innehåller riktlinjer gällande målet med och tillämpningen av artikel 185.2 i CIR 92 (16). Enligt motiveringen är artikel 185.2 i CIR 92 baserad på artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet (17). I motiveringen anges även att den föreslagna bestämmelsen gör det möjligt att anpassa den belgiska lagstiftningen efter den internationellt vedertagna standarden (18). I motiveringen betonas den mycket starka kopplingen mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen, vilket innebär att ett undantag från redovisningslagstiftningen för skatteändamål kräver en uttrycklig rättslig grund. Kodifieringen av armlängdsprincipen i den belgiska lagen om inkomstskatt har därmed ansetts nödvändig för att möjliggöra justeringar av internpriser som krävs enligt internationellt överenskomna standarder men som avviker från redovisningslagstiftningen.

(34) Vad gäller den negativa justering som föreskrivs i artikel 185.2 b i CIR 92 anges i motiveringen att denna bestämmelse har som syfte att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning. I motiveringen anges dessutom att denna justering endast får göras om enheten för förhandsbesked anser att den primära justeringen är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet.

(35) Motiveringen inbegriper även riktlinjer för vad som ska anses vara en multinationell koncern med närstående företag samt riktlinjer avseende det uppdrag som åligger enheten för förhandsbesked. Det anges framför allt att enheten för förhandsbesked måste yttra sig om den metod som används, de funktioner som utförs, de risker som bärs och de tillgångar som utnyttjas vid fastställandet av skattebasen.

2.2.3.2 Det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006

(36) Den 4 juli 2006 offentliggjordes ett administrativt cirkulär med riktlinjer för tillämpningen av artikel 185.2 i CIR 92 (nedan kallat cirkuläret) för både positiva och negativa justeringar av internpriserna (19). I cirkuläret bekräftas de definitioner som fastställs i motiveringen för de bolag som ingår i en multinationell koncern och de gränsöverskridande transaktioner som avses i artikel 185.2 i CIR 92. I cirkuläret beskrivs även den roll samt de ansvarsområden och befogenheter som åligger enheten för förhandsbesked.

(37) I cirkuläret hänvisas det till ett obligatoriskt ingripande av enheten för förhandsbesked när det gäller negativa justeringar och den självständighet med vilken enheten får fastställa villkor från fall till fall, som förväntas bidra till en ökad effektivitet och säkerhet för skattebetalarna samt förbättra investeringsklimatet i Belgien.

(38) I cirkuläret bekräftas att det vid beräkningen av skattebasen ska göras en vederbörlig negativ justering av vinsten i enlighet med artikel 185.2 b i CIR 92 i form av en så kallad ökning av de ursprungliga tillgångarna i företagets självdeklaration (formulär 275.1) (20). Vad gäller termen vederbörlig som används i artikel 185.2 b i CIR 92, i samband med den negativa justeringen, påpekas i cirkuläret att det inte kommer att ske någon motsvarande negativ justering (21) om den primära positiva justering som utförts av en annan jurisdiktion är alltför stor. I cirkuläret beskrivs även hur justeringar av internpriser bör redovisas i det berörda belgiska företagets redovisning. I cirkuläret påminns det slutligen om att artikel 185.2 i CIR 92 gäller sedan den 19 juli 2004.

2.2.3.3 Svaren från finansministern på parlamentsfrågor avseende skattelättnaderna vid överskjutande vinst

(39) I ett svar på en parlamentsfråga som skickades in 2005 (22) bekräftade den dåvarande finansministern att den vinst som redovisats av ett belgiskt dotterbolag och som överstiger en marknadsmässig vinst inte bör beskattas i Belgien och att det inte ankom på de belgiska skattemyndigheterna att fastställa vilka andra utländska dotterbolag som måste lägga till denna överskjutande vinst i sin skattebas.

(40) I en parlamentsfråga från 2007 avseende förhandsbesked och internationell skatteflykt (23) hänvisas det till sambandet mellan leden a och b i artikel 185.2 i CIR 92, å ena sidan, och de motsvarande punkterna 1 och 2 i artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, å andra sidan. Den ledamot som ställde frågan påpekade att de flesta av de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts av Belgien endast innehöll en bestämmelse om positiva justeringar av internpriser. I de avtal som innefattar en bestämmelse om negativa justeringar av internpriser utgör den negativa justering som utförs av de belgiska myndigheterna alltid en reaktion på en positiv justering som har utförts av den andra avtalsslutande staten. Ledamoten påpekade även att få skattebetalare skulle begära ett förhandsbesked om en positiv justering av internpriser, även om skyldigheten juridiskt sett även gäller denna typ av justering. Slutligen frågade ledamoten om Belgien skulle göra en ensidig negativ justering under förutsättning att det andra berörda landet anpassar sin primära justering eller informeras om den belgiska negativa justeringen.

(41) Den dåvarande finansministern svarade att endast ansökningar om negativ justering hade tagits emot i detta skede. Ministern hävdade dessutom att det inte ankom på Belgien att ange det land som borde tillskrivas den överskjutande vinsten och att det därför var omöjligt att fastställa vilket land som informationen om en belgisk negativ justering skulle utbytas med.

(42) I januari 2015, efter avslöjanden i pressen om Luxleaks-affären, ställdes ett flertal parlamentsfrågor på nytt till finansministern med avseende på utbytet av information mellan skattemyndigheterna eller avsaknaden av detta, främjandet av ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst under slagordet Only in Belgium och möjligheterna för multinationella företag att minska det belopp som ska betalas inom ramen för bolagsskatten med hjälp av förhandsbesked (24). Finansministern påpekade att enheten för förhandsbesked nöjde sig med att tillämpa armlängdsprincipen i förhandsbeskeden om skattelättnader vid överskjutande vinst, och bekräftade det svar som lämnades av finansministern under 2007 med avseende på informationsutbytet.

2.2.4 Lagen av den 24 december 2002 om införande ett system för förhandsbeslut i skattefrågor

(43) Genom lagen av den 24 december 2002 ges finansministern möjlighet att genom förhandsbesked besluta om alla eventuella ansökningar som rör genomförandet av skatterättens bestämmelser (25).

(44) I artikel 20 definieras ett förhandsbesked och principen om ett sådant besked inte kan resultera i en minskning av det skattebelopp som ska betalas eller skattelättnader för den person som är skyldig att betala denna skatt: Med förhandsbesked menas den rättshandling där det federala finansministeriet utifrån gällande bestämmelser fastställer hur lagen ska tillämpas i en viss situation eller på en viss åtgärd, innan detta fått några skattekonsekvenser. Förhandsbeskedet får inte medföra skattebefrielse eller ändring av skatten.

(45) I artikel 22 i lagen anges de omständigheter då ett förhandsbesked inte kan beviljas, exempelvis om en begäran står i samband med situationer eller åtgärder som är identiska med situationer eller åtgärder som redan har fått skattekonsekvenser. I artikel 23 i lagen definieras principen om att förhandsbesked är bindande för skattemyndigheten i framtiden samt de omständigheter då ett förhandsbesked inte är bindande för skattemyndigheten. Så är fallet om det visar sig att förhandsbeskedet inte överensstämmer med bestämmelserna i fördragen, unionsrätten eller den nationella lagstiftningen.

(46) Genom lagen av den 21 juni 2004 infördes en ändring i lagen av den 24 december 2002 om införande av ett system för förhandsbesked i skattefrågor, som innebär att ett oberoende organ med ansvar för att utfärda dessa förhandsbesked ska inrättas vid den belgiska förvaltningen (26). På grundval av lagen av den 21 juni 2004 inrättades enheten för förhandsbesked genom en kunglig förordning av den 23 augusti 2004 vid det behöriga finansministeriet för beviljande av förhandsbesked (nedan kallat det federala finansministeriet). Enheten för förhandsbesked ska offentliggöra en årsrapport om sin verksamhet.

2.3 Beskrivning av OECD:s anvisningar för internprissättning

2.3.1 OECD:s modellavtal för skatter och OECD:s riktlinjer för internprissättning

(47) Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) förser sina medlemsstater med anvisningar i beskattningsfrågor. OECD:s anvisningar för internprissättning återfinns i OECD:s modellavtal för skatter och OECD:s riktlinjer för internprissättning för multinationella företag och skatteförvaltningar (nedan kallade OECD:s riktlinjer för internprissättning) (27), som båda är icke-bindande rättsliga instrument.

(48) Eftersom OECD:s modellavtal för skatter och OECD:s riktlinjer för internprissättning inte är bindande uppmuntras skattemyndigheterna i OECD:s medlemsstater endast att följa dem. Dock fungerar dessa två instrument i allmänhet som referenspunkter och har ett starkt inflytande på skattepraxis i OECD:s medlemsstater (och även i länder som inte är medlemmar). I ett flertal av OECD:s medlemsstater har dessa instrument dessutom vunnit laga kraft eller fungerar som riktmärke vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal och den nationella skatterätten (28). Kommissionen nämner OECD:s modellavtal för skatter och riktlinjer för internprissättning i detta beslut eftersom dessa instrument utgör resultatet av expertdiskussioner inom ramen för OECD och tillhandahåller närmare upplysningar om förfaranden för att ta itu med gemensamma utmaningar.

(49) OECD:s modellavtal för skatter med kommentarer tillhandahåller riktlinjer för hur dubbelbeskattningsavtal ska tolkas. Genom OECD:s riktlinjer för internprissättning får skattemyndigheter och multinationella företag vägledning om hur armlängdsprincipen ska tillämpas för att fastställa internpriserna (29). Med internpriser avses de fakturerade priserna för affärshändelser mellan separata enheter i samma företagskoncern. Kopplingen mellan medlemmarna i en multinationell koncern gör det möjligt för dem att i sina förbindelser inom koncernen, som har en inverkan på internpriserna (och följaktligen på de skattepliktiga inkomsterna), fastställa särskilda villkor som avviker från dem som skulle ha varit tillämpliga om medlemmarna i koncernen hade agerat som oberoende företag (30). Detta kan göra det möjligt att överföra vinst från ett skatteområde till ett annat och kan bidra till att så lite vinst som möjligt tilldelas till områden där den beskattas i högre grad. För att undvika dessa situationer bör skattemyndigheterna endast godta internpriser mellan företag i samma koncern som ersätter transaktionerna som om de hade fastställts mellan oberoende företag som förhandlar under jämförbara normala marknadsmässiga villkor (31). Detta är den så kallade armlängdsprincipen.

(50) Tillämpningen av armlängdsprincipen grundar sig följaktligen på en jämförelse mellan villkoren för kontrollerade transaktioner (inom koncernen) och villkoren för jämförbara transaktioner mellan oberoende företag som utförts under liknande omständigheter, samtidigt som det säkerställs att ingen av de eventuella skillnaderna mellan de jämförda situationerna kan påverka de analyserade villkoren på ett avsevärt sätt (t.ex. priset eller marginalen) eller att relativt tillförlitliga korrektionsbelopp kan tillämpas för att undanröja sådana skillnader.

(51) Såväl OECD:s modellavtal för skatter som OECD:s riktlinjer för internprissättning bygger på den princip som OECD:s medlemsstater har följt och, mer generellt, enligt vilken de olika rättsliga enheter som tillsammans utgör en multinationell koncern behandlas som separata enheter med hänsyn till bolagsskatten (metoden med separata enheter). Av denna metod med separata enheter följer att varje individuell enhet i en multinationell koncern är skattskyldig för sin egen inkomst (32). Metoden med separata enheter har valts som internationell beskattningsprincip av OECD:s medlemsstater för att fastställa skatten i varje land på rätt sätt och undvika dubbelbeskattning, i syfte att undvika konflikter mellan skattemyndigheter och främja handel och internationella investeringar.

(52) I punkt 1.10 i OECD:s riktlinjer för internprissättning hänvisas det uttryckligen till stordriftsfördelar och fördelar med integration (synergieffekter) när det gäller metoden med separata enheter, som är den metod som armlängdsprincipen grundar sig på: Enligt vissa har armlängdsprincipen inneboende brister eftersom den metod med separata enheter på vilken principen grundar sig inte alltid tar hänsyn till stordriftsfördelar och samarbete mellan olika verksamhetsområden som är ett resultat av företagsintegrationen. Det finns dock inga allmänt accepterade objektiva kriterier för att tillskriva de olika närstående bolagen stordriftsfördelar eller fördelar med integration.

2.3.2 Armlängdsprincipen

(53) Den armlängdsprincip som är normgivande anges i artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter, vilket utgör grunden för de dubbelbeskattningsavtal som förenar OECD:s medlemsstater, däribland Belgien och, i allt högre grad, länder som inte är medlemmar. Eftersom den flexibilitet som föreskrivs i avtalet om internpriser kan innebära att skattebasen flyttas från ett skatteområde till ett annat främjar den armlängdsprincip som är normgivande i dubbelbeskattningsavtal målsättningen med dessa avtal, det vill säga att undvika dubbelbeskattning och förebygga skatteflykt.

(54) I artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter anges hur justeringar av skattebasen när det gäller internpriser ska utföras i praktiken samt när dessa justeringar måste utföras. — I det första stycket i artikel 9 anges att en avtalsslutande stat får höja skattebasen för en skattebetalare som är bosatt i den staten om staten anser att de internpriser som skattebetalaren tillämpar har lett till en alltför låg skattebas och den avtalsslutande staten har rätt att beskatta skattebetalaren i överensstämmelse därmed. Detta är en så kallad primär justering, där skattemyndigheten skriver upp den skattepliktiga vinst som har redovisats av en skattebetalare (33). — Syftet med det andra stycket i artikel 9 är att undvika att vinst som beskattats på detta sätt av den avtalsslutande stat som utför den primära justeringen i enlighet med det första stycket i artikel 9 också beskattas med avseende på ett närstående företag med hemvist i den andra avtalsslutande staten (34). I detta syfte ska den avtalsslutande parten förpliktiga denna andra avtalsslutande stat att antingen minska detta närstående företags skattebas med det justerade vinstbelopp som beskattats av den första avtalsslutande staten till följd av den primära justeringen, eller föreskriva en återbetalning av den skatt som redan har betalats. Denna justering som utförs av den andra avtalsslutande staten är dock inte automatisk. Om den avtalsslutande staten anser att den primära justeringen inte är motiverad, antingen principiellt sett eller när det gäller själva beloppet, kan den – och kommer oftast att – avstå från att genomföra en sådan justering (35). Den negativa justering som utförts av den andra avtalsslutande staten på grundval av artikel 9.2 kallas motsvarande justering och hindrar på ett effektivt sätt dubbelbeskattning av vinst om den beviljas.

(55) I OECD:s riktlinjer för internprissättning föreskrivs följande fem metoder för att fastställa ett närmevärde för marknadsmässiga priser och fördelning av vinster mellan företag i samma koncern: i) Marknadsprismetoden (CUP, comparable uncontrolled price method), ii) kostnadsplusmetoden (cost plus method), iii) återförsäljningsprismetoden (RPM, resale price method), iv) nettomarginalmetoden (TNMM transactional net margin method) och v) vinstfördelningsmetoden (PSM, profit split method). I OECD:s riktlinjer för internprissättning görs det åtskillnad mellan de traditionella transaktionsbaserade metoderna (de tre första metoderna) och de vinstbaserade transaktionsmetoderna (de två sista metoderna). Det står de multinationella företagen fritt att tillämpa metoder för internprissättning som inte beskrivs i dessa riktlinjer under förutsättning att dessa metoder leder fram till marknadsmässiga internpriser (36).

(56) Nettomarginalmetoden är en av de indirekta metoderna för att fastställa ett närmevärde för marknadsmässiga priser och fördelningen av vinster mellan företag i samma koncern. Genom denna metod fastställs ett närmevärde för den marknadsmässiga vinsten för en serie kontrollerade transaktioner eller en hel verksamhet, snarare än för en viss transaktion.

(57) Vid tillämpning av nettomarginalmetoden är det nödvändigt att välja den part i den kontrollerade transaktionen eller i en rad kontrollerade transaktioner för vilka en indikator för nettovinsten (37) ska väljas ut och testas. Detta val måste vara förenligt med den funktionella analys som gjorts. Den part som testas i en undersökning som baseras på nettomarginalmetoden är i regel den part på vilken metoden kan tillämpas på det mest tillförlitliga sättet och för vilken de mest tillförlitliga jämförelsetalen kan hittas. I praktiken rör det sig om den av de två berörda parterna som har den minst komplexa funktionen enligt den funktionella analysen, medan den kvarstående vinst som genererats av den kontrollerade transaktionen eller raden av kontrollerade transaktioner kommer att tillskrivas den mer komplexa parten (38).

(58) Nettomarginalmetoden tillämpas således ofta i de fall där en av parterna i en kontrollerad transaktion eller en rad kontrollerade transaktioner bidrar med alla komplexa och/eller unika funktioner som är förknippade med transaktionen eller transaktionerna, medan den andra parten utför de löpande och/eller automatiska funktionerna och inte bidrar med några unika funktioner, såsom är fallet med exempelvis en lågriskdistributör. Nettomarginalmetoden kommer sannolikt inte att fungera på ett tillförlitligt sätt om varje part bidrar med unika och viktiga funktioner. I sådana fall anses vinstfördelningsmetoden vara en lämpligare metod för internprissättningen (39).

2.4 Stödmottagare inom ramen för den omtvistade ordningen

(59) Ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst har tillämpats sedan 2004 och har gradvis fått ökad betydelse. Enligt de upplysningar som lämnats av Belgien uppgår antalet företag som har omfattats av den omtvistade ordningen sedan den infördes till 55, för totalt 66 förhandsbesked (40). De belgiska myndigheterna har uppgett att de aldrig har avslagit en begäran om förhandsbesked om skattelättnader vid överskjutande vinst sedan den omtvistade ordningen infördes (41). Antalet förhandsbesked som beviljats per år sedan den omtvistade ordningen infördes under 2004 anges i tabell 1. Antal förhandsbesked om skattelättnader vid överskjutande vinst som beviljats sedan 2004 År 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Antal ärenden 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Källa: Belgiska finansministeriet, den 31 maj 2014.

(60) Belgien har lämnat grundläggande finansiella uppgifter för samtliga 66 förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst (se bilagan för ytterligare detaljer).

(61) De situationer i vilka skattelättnader vid överskjutande vinst har beviljats kan illustreras av de exempel som anges i skälen 62-64.

(62) Exempel 1: I sin ansökan om förhandsbesked tillkännager företag A sin avsikt att öka sin produktionskapacitet för en viss produkt vid sin belgiska anläggning, och samtidigt förflytta ett utländskt dotterbolags samordningsfunktion (funktionen som huvudentreprenör) till Belgien. I ansökan anges även att företag A kommer att överföra ett flertal heltidstjänster till Belgien. Det framgår av förhandsbeskedet att det inte föreligger några problem med dubbelbeskattning. I beskedet anges att det faktum att de bokföringsmässiga vinsterna i Belgien är högre än ett oberoende företags bokföringsmässiga vinster har samband med bland annat sakkunskap, fördelar när det gäller inköp och kundförteckningar etc. som redan fanns inom koncernen innan funktionen som huvudentreprenör överfördes till Belgien. I förhandsbeskedet anges dock att koncernen har ställt dessa immateriella tillgångar till det belgiska dotterbolagets förfogande utan kostnad, vilket innebär att det inte finns någon skattepliktig inkomst någon annanstans i koncernen och därmed ingen risk för dubbelbeskattning. I förhandsbeskedet (punkt 48) påpekas att det inte ankommer på de belgiska skattemyndigheterna att fastställa i vilket vinstkonto hos utländska företag som den överskjutande vinsten ska anges.

(63) Exempel 2: I sin ansökan om förhandsbesked tillkännager företag B sin avsikt att genomföra utbyggnadsinvesteringar i Belgien. Företaget hävdar att den nya investeringen är mer fördelaktig för företaget i egenskap av dotterbolag än för ett oberoende företag. De synergieffekter som det hänvisas till i förhandsbeskedet avser de fördelar som bolaget åtnjuter i Belgien i form av lägre investeringskostnader, som hänger samman med att det redan har en anläggning i Belgien, lägre rörelsekostnader, eftersom de allmänna kostnaderna för anläggningen kan fördelas på en utökad produktionsbas, samt tillgången till billig energi.

(64) Exempel 3: I sin ansökan om förhandsbesked förklarar företag C sin avsikt att göra sitt belgiska dotterbolag till sin huvudentreprenör efter en omstrukturering av sin verksamhet i Europa. Företag C kommer att förstärka sina personalresurser i heltidsekvivalenter i Belgien. Belgien går återigen med på att tillämpa nettomarginalmetoden med beaktande av den vinst före skatt som erhålls av oberoende företag inom ramen för jämförbara transaktioner på den öppna marknaden som indikator för vinstnivån för att beräkna huvudentreprenörens skattebas. På denna grundval kommer företag C att erhålla en negativ justering på omkring 60 % av sin nettovinst före skatt.

(65) Efter att ha undersökt ett urval av 22 förhandsbesked anser kommissionen att dessa tre exempel är representativa för den ifrågavarande ordningen i sin helhet. Även om omständigheterna, de berörda beloppen och transaktionerna skiljer sig åt från fall till fall avser de alla multinationella företag som har ökat sin verksamhet i Belgien och som har begärt och beviljats att deras vinst som redovisats i Belgien men som efter vad som påstås kan tillskrivas synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra faktorer som kommer av att de tillhör en koncern ska dras av från skattebasen inom ramen för bolagsskatten. Utifrån urvalet noterade kommissionen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst inte har beviljats småföretag och de belgiska myndigheterna har inte kunnat styrka sitt påstående att skattelättnader vid överskjutande vinst även kunde beviljas bolag som ingår i en liten koncern eller av andra skäl än den påstådda förekomsten av synergieffekter eller stordriftsfördelar.

(66) Efter att ha uppmanats att styrka sitt påstående om att skattelättnader vid överskjutande vinst är tillgängliga för små och medelstora företag (nedan kallade SMF) nämnde de belgiska myndigheterna tre exempel bland de minsta stödmottagarna: — Företag D som har en balansomslutning på [100–120] (*) miljoner euro, en omsättning på [60–80] miljoner euro och en sysselsättning som uppgår till [200–250] heltidsekvivalenter. — Företag E som har en balansomslutning på [70–90] miljoner euro och en sysselsättning som uppgår till [250–300] heltidsekvivalenter. — Företag F som har en balansomslutning på [50–70] miljoner euro, en omsättning på [70–90] miljoner euro och en sysselsättning som uppgår till [350–400] heltidsekvivalenter.

(67) Efter att ha uppmanats att styrka sitt påstående om att skattelättnader vid överskjutande vinst kan beviljas av andra skäl än den påstådda förekomsten av synergieffekter eller stordriftsfördelar gav de belgiska myndigheterna tre exempel. I dessa förhandsbesked i fråga om internpriser godkände enheten för förhandsbesked, på begäran av belgiska dotterbolag, en motsvarande negativ justering med avseende på dessa företag, på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92. I dessa tre fall utfördes dock den negativa justering som beviljats de belgiska dotterbolagen efter en positiv primär justering, genom internpriserna, av vinsten för närstående bolag i deras koncern i Tyskland, Förenade kungariket och Danmark, som utfördes av de tyska, brittiska respektive danska skattemyndigheterna.

(68) Detta beslut gäller varken sådana autentiska motsvarande justeringar av internpriser eller andra liknande justeringar. Beslutet avser endast förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst som utgör en ensidig och proaktiv minskning av den belgiska skattebasen som inte motsvarar en primär positiv justering av internpriser som utförts av en annan skattejurisdiktion och utan någon annan uppgift om att de minskade beloppen skulle ha inkluderats i en utländsk skattebas. Vid tillämpningen av skattelättnader vid överskjutande vinst krävs det inte att den vinst som befriats från skatt har beskattats eller rent av inkluderats i skattebasen för ett annat utländskt företag i koncernen. Detta kännetecken särskiljer förhandsbesked om skattelättnader vid överskjutande vinst från andra förhandsbesked i fråga om internpriser som beviljats av enheten för förhandsbesked på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92, som också möjliggör en minskning av den redovisade vinsten för skatteändamål, men i de fall där minskningen är en följd av den faktiska beskattningen eller en primär positiv justering av internpriserna från en utländsk skattemyndighets sida.

3. SKÄL TILL ATT FÖRFARANDET INLEDDES

(69) Kommissionen beslutade att inleda det formella granskningsförfarandet eftersom den inledningsvis ansåg att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst utgjorde en statlig stödordning som är förbjuden enligt artikel 107.1 i fördraget, eftersom den är oförenlig med den inre marknaden.

(70) För det första utgör ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, enligt kommissionens preliminära bedömning, en statlig stödordning, i den mening som avses i artikel 1 d i rådets förordning (EU) 2015/1589 (42), som gör det möjligt för vissa belgiska bolag som tillhör multinationella koncerner att, utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs, erhålla en väsentlig minskning av deras bolagsskatt i Belgien. Kommissionen har kommit fram till denna slutsats trots det faktum att skattelättnaderna beviljades genom förhandsbesked i skattefrågor.

(71) För det andra ansåg kommissionen inledningsvis att den omtvistade ordningen gav sina mottagare en selektiv fördel. Kommissionen ansåg att ordningen utgjorde ett undantag från referenssystemet, med tanke på att en befrielse från bolagsskatt beviljas för en del av den vinst som gjorts medan denna vinst i realiteten har genererats av det belgiska dotterbolaget och redovisats i detta bolags räkenskaper. Kommissionen betvivlade även att den så kallade överskjutande vinst som undantas från skatt enligt ordningen skulle vara förenlig med armlängdsprincipen, eftersom möjligheten att särskilja en sådan komponent från vinsten är mycket diskutabel och att den faktiska vinst som härrör från att tillhöra en multinationell koncern i vart fall har överskattats.

(72) Inledningsvis drog kommissionen även slutsatsen att den fördel som beviljats genom den omtvistade ordningen var selektiv, eftersom enbart belgiska bolag som ingår i en multinationell koncern gynnas av den. Belgiska bolag som uteslutande bedriver sin verksamhet i Belgien kunde nämligen inte redovisa en sådan vinst. Dessutom har stödmottagarna i allmänhet flyttat en betydande del av sin verksamhet till Belgien eller genomfört betydande investeringar i landet.

(73) Kommissionen ansåg även inledningsvis att skattelättnaderna för överskjutande vinst inte kunde motiveras av behovet att undvika dubbelbeskattning, då den inte motsvaras av någon annans medlemsstats avsikt att beskatta samma vinst.

(74) Eftersom alla övriga villkor i artikel 107.1 i EUF-fördraget är uppfyllda och det inte finns något uppenbart skäl som gör det möjligt att fastställa att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst är förenlig med den inre marknaden drog kommissionen preliminärt slutsatsen att denna ordning utgör en statlig stödordning som är oförenlig med den inre marknaden. Kommissionen beslutade således att inleda det förfarande som föreskrivs i artikel 108.2 i EUF-fördraget med avseende på den ifrågavarande ordningen.

4. SYNPUNKTER FRÅN BELGIEN

(75) Belgien lämnade synpunkter på den ram som valts för bedömningen av åtgärden i beslutet om att inleda förfarandet, gjorde gällande att principen om likabehandling åsidosatts och hävdade att beslutet om att inleda förfarandet innehöll flera feltolkningar.

4.1 Belgiens synpunkter på den ram som valts för bedömningen av åtgärden samt principen om likabehandling

(76) Belgien bestrider att artikel 185.2 i CIR 92, cirkuläret av den 4 juli 2006, årsrapporterna från enheten för förhandsbesked och analysen av förhandsbesked i skattefrågor tillsammans utgör en ordning som uppfyller kriterierna i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589. Belgien anser att analysen av åtgärden som en ordning – i avsaknad av en grundlig granskning av samtliga förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst – uteslutande måste avse lagbestämmelser. Belgien anser att de exempel som tas upp i beslutet om att inleda förfarandet har valts ut på ett selektivt sätt och endast leder fram till ytliga slutsatser.

(77) Belgien påstår även sig vara den enda medlemsstat för vilken kommissionen har inlett det formella granskningsförfarandet med avseende på en ordning för förhandsbesked i stället för en individuell åtgärd, trots att de flesta av medlemsstaterna använder sig av förhandsbesked i skattefrågor. Belgien anser att detta tillvägagångssätt strider mot principen om likabehandling.

4.2 Synpunkter från Belgien vad gäller feltolkningar i beslutet om att inleda förfarandet

4.2.1 Betydelsen av den bokföringsmässiga vinsten och referenssystemet

(78) Belgien hävdar att kommissionen fäster alltför stor betydelse vid de belgiska bolagens bokföringsmässiga vinst vid fastställandet av referenssystemet. I den belgiska lagstiftningen om bolagsskatt tillåts eller föreskrivs ett flertal justeringar, såväl positiva som negativa, för att utifrån en bokföringsmässig vinst komma fram till en skattepliktig vinst. Enligt Belgien utgör dessa justeringar, i synnerhet de som föreskrivs i artikel 185.2 b i CIR 92, en inneboende del av referenssystemet och gäller för alla skattebetalare som uppfyller villkoren för att gynnas av justeringarna i fråga.

(79) Belgien gör även gällande att syftet med artikel 185.2 b i CIR 92 är att undvika dubbelbeskattning. Eftersom varken de nationella koncernerna eller de fristående företagen berörs av problemen med dubbelbeskattning befinner de sig i en annan situation i rättsligt och faktiskt hänseende än den som multinationella företag befinner sig i med hänsyn till målsättningen med åtgärden i fråga. Artikel 185.2 b i CIR 92 utgör därmed inte ett undantag från det gemensamma skattesystemet.

4.2.2 Belgiens tillämpning av armlängdsprincipen på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92 medför ingen fördel

(80) Belgien hävdar att endast marknadsmässig vinst kan beskattas i enlighet med landets bolagsskattesystem. Eftersom kommissionen tidigare har godtagit armlängdsprincipen som en princip som gör det möjligt att fastställa förekomsten av en fördel vid bedömningen av statliga stöd kan ett förhandsbesked i skattefrågor bara ge en skattebetalare en fördel om det strider mot armlängdsprincipen.

(81) Belgien erinrar om att internprissättning inte bara används för att fastställa ett lämpligt pris på de varor och tjänster som byts mellan närstående parter, utan också för att fördela den överskjutande vinsten mellan de olika företagen i en koncern. Belgien vidhåller att även om alla transaktioner mellan företag faktureras korrekt innebär det inte nödvändigtvis att den totala vinsten överensstämmer med armlängdsprincipen (43). Landet tillägger att själva mekanismen med justeringar i fråga om internpriser bevisar att man för skatteändamål inte kan utgå från de priser som redovisas i affärsredovisningen. Det faktum att den kommersiella vinsten är högre än den marknadsmässiga vinst som godtagits är följaktligen inte relevant.

(82) Belgien gör gällande att den överskjutande vinsten inte kan tillskrivas de belgiska bolagen enligt metoden med separata enheter, som är just den metod som armlängdsprincipen grundar sig på. Att denna vinst utesluts från de belgiska dotterbolagens skattebas medför alltså inte någon fördel för dem. Enligt Belgien finns det inte någon internationellt vedertagen konsensus om hur vinst som gjorts tack vare synergieffekter och/eller stordriftsfördelar bör fördelas mellan de olika enheterna i en koncern. Även om den överskjutande vinsten skulle undgå all beskattning eftersom den inte beskattas av någon annan skattejurisdiktion, medan den skattebefrias av Belgien, ankommer det inte på Belgien att se till att all vinst beskattas.

(83) Belgien har lämnat en beskrivning av det förfarande i två steg som anges i stora drag i skäl (15) och som används för att fastställa den vinst som dras av inom ramen för skattelättnaderna vid överskjutande vinst.

(84) Belgien anser att ursprunget till den överskjutande vinsten är irrelevant för fastställandet av huruvida den medför en fördel, om Belgien beskattar hela den marknadsmässiga vinsten för de berörda företagen. Landet hävdar att den överskjutande vinsten i regel är en följd av synergieffekter eller stordriftsfördelar och hänvisar till punkt 1.10 i OECD:s riktlinjer för internprissättning för att motivera varför denna vinst inte tillskrivs Belgien (44). Belgien anser att om den överskjutande vinsten inte tillskrivs något annat skatteområde och därmed inte är föremål för någon beskattning rör det sig om en brist hos armlängdsprincipen.

(85) Belgien förnekar att det skulle förekomma inkonsekvens vid valet av den lämpligaste metoden för internprissättning eller vid valet av den part som testas. Enligt landet kan eventuell inkonsekvens som konstateras dessutom inte generaliseras vid bedömningen av ordningen utan att en fördjupad analys utförs, från fall till fall, av samtliga förhandsbesked.

(86) Belgien hävdar att landet inte ansvarar för huruvida den överskjutande vinsten beskattas i utlandet eller inte. En del av förhandsbeskeden om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst har offentliggjorts och vissa företag är öppna med sina årsbokslut. Något informationsutbyte är inte möjligt eftersom det inte är Belgiens ansvar att besluta om fördelningen av vinsten och var den ska beskattas. Om det visar sig att denna vinst verkligen inte är föremål för någon beskattning beror det på en skillnad mellan den belgiska lagstiftningen och den utländska lagstiftningen och/eller en brist hos armlängdsprincipen.

4.2.3 Tillämpningen av artikel 185.2 b i CIR 92 är inte selektiv

(87) Genom att hänvisa till tribunalens rättspraxis (45) påstår Belgien att de företag som omfattas av artikel 185.2 b i CIR 92 inte har några gemensamma kännetecken som gör det möjligt för Belgien att särskilja dem från andra företag, bortsett från att de uppfyller tillämpningsvillkoren för denna bestämmelse. Enligt Belgien räcker inte det faktum att omfattningen av denna bestämmelse är begränsad till multinationella företag för att fastställa dess selektivitet eftersom företag av denna typ, i motsats till exempelvis utlandsbaserade företag, inte har gemensamma egenskaper i fråga om ekonomisk sektor, verksamhet, balansräkningens storlek, antal anställda eller etableringsland.

(88) Belgien tillbakavisar även argumentet om att omlokalisering av omfattande verksamhet, genomförande av investeringar eller skapande av sysselsättning i Belgien är en underförstådd eller uttrycklig förutsättning för tillämpningen av förhandsbesked i skattefrågor om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst. Enligt Belgien finns det inget villkor av denna typ i lagstiftningen och enheten för förhandsbesked har inte behörighet att fastställa sådana villkor. Sökandens enda rättsliga förpliktelse är att tillhandahålla en beskrivning av sin verksamhet samt en fullständig beskrivning av situationen eller den särskilda åtgärden, enligt vad som föreskrivs i artikel 21 i lagen av den 24 december 2002 om införande av ett system för förhandsbesked i den belgiska skatterätten.

4.2.4 Motivering

(89) Belgien anser att skattelättnaderna vid överskjutande vinst är motiverade eftersom det rör sig om en nödvändig och proportionerlig åtgärd för att undvika potentiell dubbelbeskattning. Belgien betonar att syftet med skattelättnaderna varken är att minska faktisk dubbelbeskattning eller att åtgärda den.

4.2.5 Återkrav

(90) Belgien vidhåller att ett återkrav av stödet under alla omständigheter skulle vara uteslutet enligt principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet (46) eftersom kommissionens tidigare beslut i fråga om internpriser och statligt stöd har föranlett den att anse att man inte kan konstatera förekomsten av ett statligt stöd om en medlemsstat följer armlängdsprincipen (47), med tanke på att det saknas harmoniserad lagstiftning på EU-nivå på detta område. Belgien hänvisar dessutom till ministerrådets slutsatser avseende uppförandekoden för företagsbeskattning (48), genom att hänvisa till en annan stödordning som efter vad som påstås bygger på samma principer som ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst (49), och gör gällande att kommissionen betraktade denna ordning som problematisk med hänsyn till reglerna om statligt stöd först tio år efter det att ordningen för avtal om informellt kapital upphörde. Slutligen skulle ett återkrav av stödet vara ovanligt komplicerat och medföra en dubbelbeskattning samt en ojämlik behandling av Belgien jämfört med andra medlemsstater som också använder sig av förhandsbesked i skattefrågor.

5. SYNPUNKTER FRÅN BERÖRDA PARTER

(91) Synpunkter lämnades av AGC Glass Europe SA/NV den 1 juli 2015 och av […] den 3 juli 2015. Dessa två företag har beviljats förhandsbesked i enlighet med artikel 185.2 b i CIR 92.

(92) I sina synpunkter påpekade AGC Glass Europe SA/NV att det aldrig hade tillämpat eller genomfört det förhandsbesked som det erhållit på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92.

(93) […] hävdar att det felaktigt har nämnts bland de företag som har omfattats av åtgärden i fråga i beslutet om att inleda förfarandet. Företaget tillägger att det har erhållit ett förhandsbesked om prissättning som kan medföra antingen en positiv justering av internpriserna på grundval av artikel 185.2 a i CIR 92 eller en negativ justering på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92 (50). Mot denna bakgrund anser företaget att det inte omfattas av stödordningen och ber om att undantas från det slutgiltiga beslutet och alla eventuella åtgärder för att återkräva stödet som detta skulle kunna medföra.

6. BEDÖMNING AV STÖDÅTGÄRDEN

6.1 Förekomsten av en ordning

(94) Kommissionen anser att åtgärden i fråga utgör en stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589. Enligt denna artikel avses med stödordning ”varje rättsakt på grundval av vilket individuellt stöd kan beviljas företag som i rättsakten definieras på ett allmänt och abstrakt sätt, utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs”.

(95) I unionens rättspraxis anges inte hur denna definition ska tolkas. Kommissionen påpekar dock att det enligt unionsdomstolarnas tidigare praxis är tillåtet, i den mening som avses i denna bestämmelse, att betrakta skatteåtgärder som har ett flertal egenskaper som liknar de åtgärder som ingår i den ifrågavarande ordningen som stödordningar (51).

(96) En stödordning uppfyller per definition följande tre kriterier: i) Det är fråga om en bestämmelse enligt vilken stöd kan beviljas, ii) ordningen kräver inte några ytterligare genomförandeåtgärder, iii) de potentiella stödmottagarna definieras på ett allmänt och abstrakt sätt.

(97) Vad gäller det första kriteriet beviljas skattelättnader vid överskjutande vinst på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92. Enligt denna bestämmelse, som infördes i den belgiska lagen om inkomstskatt genom lagen av den 21 juni 2004, är det tillåtet att göra negativa justeringar av de internpriser som ingår i skattebetalarnas skattebas om vissa villkor uppfylls. Denna bestämmelse anges i de olika förhandsbeskeden om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst som den rättsliga grunden för skattelättnaderna, och nämns av Belgien i olika dokument som beskriver skattelättnaderna (52).

(98) Tillämpningen av artikel 185.2 i CIR 92 förklaras i motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, i cirkuläret av den 4 juli 2006 och i finansministerns svar på parlamentsfrågorna avseende tillämpningen av denna bestämmelse. I dessa svar bekräftas att tillämpningen av skattelättnader vid överskjutande vinst går utöver det som föreskrivs i den nämnda bestämmelsen och utvidgas till att också omfatta vinst som inte heller har inkluderats i vinsten för ett närstående företag som ingår i samma koncern inom ett annat skatteområde. Avsaknaden av en skyldighet att bevisa att samma vinst är inkluderad i skattebasen för två närstående företag (det ena i utlandet och det andra i Belgien) är en viktig aspekt som gör det möjligt att skilja förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst från andra förhandsbesked som tillåter en negativ justering av internpriserna i enlighet med 185.2 b i CIR 92 (53).

(99) Sammanfattningsvis utgör artikel 185.2 b i CIR 92, motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, cirkuläret av den 4 juli 2006 och svaren från finansministern på parlamentsfrågorna avseende tillämpningen av artikel 185.2 b i CIR 92 den rättsliga grund på vilken skattelättnader vid överskjutande vinst beviljas.

(100) När det gäller det andra kriteriet anser kommissionen att termen genomförandeåtgärder ska förstås som utövandet av ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning från den stödbeviljande myndighetens sida, som kan påverka stödets belopp, karaktär eller villkor för beviljande i samband med antagandet av senare rättsakter (54). Det tekniska genomförandet av den rättsakt där det föreskrivs att stödet i fråga ska beviljas utgör däremot inte en genomförandeåtgärd i den mening som avses i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589.

(101) Kommissionen anser att skattelättnaderna vid överskjutande vinst beviljas utan att det krävs några ytterligare genomförandeåtgärder, i den mening som avses i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589. De inslag som krävs för att omfattas av dessa skattelättnader får beskrivas på ett abstrakt sätt. De visar att det har funnits ett systematiskt handlingssätt när det gäller beviljandet av stöden, vilket konstaterades i det urval av förhandsbesked som har granskats av kommissionen och som Belgien beskriver i sina synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet.

(102) Skattelättnader vid överskjutande vinst beviljas sålunda om följande kumulativa villkor är uppfyllda: — De enheter som omfattas av åtgärden tillhör ett multinationellt företag. — Dessa enheter erhåller ett obligatoriskt förhandstillstånd genom ett beslut från enheten för förhandsbesked, med resultatet att stödet endast kan beviljas för vinst som hänför sig till en ny situation som ännu inte har fått några skattekonsekvenser, exempelvis en omorganisering som medför en omlokalisering av huvudentreprenören till Belgien alternativt en ökning av verksamheten eller genomförande av nya investeringar i landet (55). — Den vinst som gjorts av dessa enheter överstiger den vinst som jämförbara fristående enheter skulle ha gjort under liknande omständigheter. — Dessa enheter måste inte göra en primär positiv justering i en annan medlemsstat.

(103) Såsom nämns i skäl 65 har kommissionen utvärderat ett urval av 22 individuella förhandsbesked, som kan anses vara representativt för den ifrågavarande ordningen. Även om de individuella omständigheterna, beloppen i fråga och åtgärderna skiljer sig från ett förhandsbesked till ett annat avser alla dessa besked stora multinationella företag som har ökat sin verksamhet i Belgien och som har begärt och beviljats att deras vinst som redovisats i Belgien, men som efter vad som påstås kan tillskrivas synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra faktorer som kommer av att de tillhör en koncern, ska dras av från skatteunderlaget inom ramen för bolagsskatten.

(104) I motsats till vad Belgien har hävdat innebär inte det faktum att kommissionen hänvisar till konstaterade gemensamma inslag i ett urval av förhandsbesked att den anser att inslagen av statligt stöd härrör från de individuella förhandsbeskeden snarare än från en ordning. Kommissionen anser att förhandsbeskeden är ett instrument som bidrar till tillämpningen av ordningen, i enlighet med vad som anges i den lag som ordningen grundar sig på, och att beskrivningen av vissa individuella förhandsbesked i beslutet om att inleda förfarandet endast tjänar till att illustrera hur ordningen har genomförts i praktiken. I avsnitt 4.1 i beslutet om att inleda förfarandet förklarade kommissionen tydligt skälen till varför den, i detta skede, ansåg att åtgärden utgjorde en stödordning på ett sådant sätt att Belgien inte kunde hysa några förhoppningar om att kommissionen skulle betrakta inslagen av statligt stöd som en konsekvens av individuella förhandsbesked och inte av en stödordning.

(105) Skyldigheten att erhålla ett individuellt förhandsbesked för att kunna omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst är inte en genomförandeåtgärd, utan en teknisk metod för att tillämpa stödordningen som tjänar till att bekräfta att de villkor som fastställts enligt stödordningen uppfylls och kontrollera den metod som skattebetalaren har valt för att fastställa beloppet för den förmodade överskjutande vinst som ska befrias från skatt (56).

(106) Denna slutsats påverkas inte av att enheten för förhandsbesked har ett begränsat utrymme för skönsmässig bedömning för att acceptera det bestämda beloppet för den negativa justering som tillämpas på skattebasen i förhållande till de upplysningar som skattebetalaren lämnat, eller för att utvärdera om vissa av de villkor enligt vilka ett sådant avdrag får beviljas uppfylls (t.ex. huruvida det rör sig om en ny situation som ännu inte har fått några skattekonsekvenser). Det faktum att det finns en särskild enhet som ansvarar för förhandsbesked och som har en exklusiv befogenhet i fråga om förhandsbesked för att bedöma tillförlitligheten hos uppskattningen av det belopp för överskjutande vinst som redovisats av skattebetalaren i det andra steget kräver att enheten för förhandsbesked har ett begränsat utrymme för skönsmässig bedömning. Den ska bara säkerställa att skattelättnaderna tillämpas konsekvent.

(107) Enheten för förhandsbesked utfärdade systematiskt besked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst om de villkor som anges i skäl (102) uppfylldes. Belgien har dessutom bekräftat att enheten för förhandsbesked aldrig har avslagit en begäran om förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst (57).

(108) Kommissionen drar därmed slutsatsen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst inte kräver några ytterligare genomförandeåtgärder.

(109) När det gäller det tredje kriteriet definieras de potentiella mottagarna av dessa skattelättnader på ett allmänt och abstrakt sätt i den rättsakt som ligger till grund för beviljandet av skattelättnader vid överskjutande vinst. Tillämpningen av artikel 185.2 b i CIR 92, som utgör den rättsliga grunden för de förhandsbesked som krävs för att omfattas av skattelättnaderna, är begränsad till enheter som ingår i en multinationell koncern med närstående företag.

(110) Skattelättnaderna vid överskjutande vinst, såsom de systematiskt tillämpas av enheten för förhandsbesked, uppfyller alltså de villkor för att fastställa förekomsten av en stödordning som anges i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589. När det gäller en stödordning kan kommissionen, enligt domstolens rättspraxis, begränsa sig till att undersöka den ifrågavarande ordningens allmänna egenskaper och är inte skyldig att undersöka varje särskilt fall där stödordningen har tillämpats (58).

6.2 Förekomsten av stöd

(111) Enligt artikel 107.1 i fördraget är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.

(112) Enligt fast rättspraxis ska samtliga villkor i artikel 107.1 i fördraget vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i den artikeln (59). För att en åtgärd ska kunna klassificeras som statligt stöd har det sålunda fastställts att det, för det första, måste röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje måste åtgärden ge ett företag en selektiv fördel och för det fjärde måste åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (60).

(113) Vad beträffar det första villkoret för att fastställa förekomsten av ett statligt stöd grundar sig skattelättnaderna vid överskjutande vinst på artikel 185.2 b i CIR 92 och på alla de vägledande dokument som styrker de belgiska myndigheternas tolkning av denna bestämmelse som ger rätt till skattebefrielse. Dessutom beviljas skattelättnaderna genom obligatoriska förhandsbesked som utfärdas av enheten för förhandsbesked, ett organ vid den belgiska skattemyndigheten, och som är bindande för den belgiska skattemyndigheten. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst kan följaktligen tillskrivas den belgiska staten.

(114) Vad beträffar finansieringen av ordningen med hjälp av statliga medel utgör – enligt domstolens fasta rättspraxis – en åtgärd genom vilken offentliga myndigheter beviljar vissa företag en skattebefrielse som, även om den inte innebär en positiv överföring av statliga medel, försätter företagen i en finansiell situation som är fördelaktigare än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, statligt stöd (61). Kommissionen kommer i avsnitt 6.3 att visa att skattelättnaderna vid överskjutande vinst medför en minskning av den skatt som ska erläggas i Belgien av företag som har fått ett förhandsbesked inom ramen för den ifrågavarande ordningen genom att bevilja ett undantag från den skatt som dessa företag skulle ha behövt betala enligt det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster om ordningen inte hade funnits. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst leder därför till en förlust av statliga medel, eftersom en minskning av den skatt som ska erläggas av de företag som omfattas av den ifrågavarande ordningen medför en förlust av de skatteintäkter som Belgien normalt skulle ha förfogat över.

(115) Vad beträffar det andra villkoret för att fastställa förekomsten av ett statligt stöd är de företag som omfattas av den ifrågavarande ordningen multinationella företag som bedriver sin verksamhet i flera medlemsstater, vilket innebär att allt stöd till dem kan påverka handeln inom unionen. Eftersom ett förhandsbesked om beviljande av skattelättnader endast kan utfärdas för vinst som härrör från en ny situation, vilket förutsätter en omlokalisering eller ökning av företagets verksamhet i Belgien, och eftersom den fördel som följer av skattebefrielsen är proportionerlig i förhållande till den nya verksamhetens omfattning och storleken på den nya vinst som genererats av företaget i Belgien, kan stödordningen dessutom påverka de val som görs av de multinationella koncernerna när det gäller placeringen av deras investeringar inom unionen och därmed påverka handeln inom unionen.

(116) Ett stöd som ges av staten anses för övrigt snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen om det finns en risk för att det förbättrar stödmottagarnas konkurrensposition i förhållande till andra företag med vilka de konkurrerar (62). I den mån som den ifrågavarande ordningen, genom att minska den skatt som ska erläggas enligt det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster, befriar de stödmottagande företagen från en kostnad som de normalt skulle ha behövt betala, snedvrider eller hotar den att snedvrida konkurrensen genom att stärka dessa företags finansiella ställning, vilket innebär att det fjärde villkoret för att fastställa förekomsten av ett statligt stöd också uppfylls.

(117) Vad beträffar det tredje villkoret för att fastställa förekomsten av ett statligt stöd kommer kommissionen i nästa avsnitt att visa hur den ifrågavarande ordningen ger en selektiv fördel till de belgiska dotterbolag som omfattas av detta system, samt till de multinationella koncerner som dessa bolag ingår i. Denna fördel är resultatet av en ensidig negativ justering av deras skattebas, som leder till en minskning av den bolagsskatt som dessa bolag ska betala i Belgien jämfört med den skatt som de normalt skulle ha behövt betala enligt det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster.

6.3 Förekomsten av en selektiv fördel

(118) Det följer av rättspraxis att ”enligt artikel 92.1 [numera artikel 107.1] i fördraget skall det fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i rättsligt och faktiskt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen. Om så är fallet uppfyller den berörda åtgärden selektivitetsvillkoret” (63).

(119) I mål som rör skatteområdet har domstolen utformat en analys i tre steg för att fastställa huruvida en viss skatteåtgärd är selektiv (64). Som ett första steg bör det fastställas vilket som är det gemensamma eller normala skattesystem som tillämpas i medlemsstaten – det så kallade referenssystemet. Som ett andra steg bör det fastställas om skatteåtgärden i fråga utgör ett undantag från detta system, i den mån den gör åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som, mot bakgrund av systemets inneboende mål, är i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende. Om åtgärden innebär ett undantag från referenssystemet bör det, som ett tredje steg, fastställas huruvida denna åtgärd kan motiveras med hänsyn till referenssystemets karaktär eller allmänna systematik. Sådana skatteåtgärder som innebär undantag från referenssystemet kan motiveras om den berörda medlemsstaten kan visa att denna åtgärd är en omedelbar konsekvens av de grundläggande principerna eller riktlinjerna i medlemsstatens skattesystem (65). Om så är fallet är skatteåtgärden inte selektiv. Bevisbördan i detta tredje steg ska ligga på medlemsstaten.

6.3.1 Fastställande av referenssystemet

(120) Vid undersökningen av en stödåtgärds selektiva egenskaper består ett referenssystem av en enhetlig uppsättning regler som på grundval av objektiva kriterier gäller för alla företag som omfattas av dess tillämpningsområde enligt vad som fastställs i dess målsättning.

6.3.1.1 Referenssystemet är systemet för bolagsskatt i Belgien.

(121) I förevarande fall anser kommissionen att referenssystemet är det gemensamma system för beskattning av bolagsvinster som föreskrivs enligt bolagsskattesystemet i Belgien (66), vars syfte är att beskatta vinst hos alla skattskyldiga företag i Belgien. Bolagsskattesystemet i Belgien gäller för företag med säte i Belgien samt belgiska filialer till utländska företag. Företag med säte i Belgien (67) är skyldiga att betala bolagsskatt på sin globala vinst (68), utom i de fall där ett avtal för att undvika dubbelbeskattning gäller. Företag utan hemvist i landet är endast skyldiga att betala bolagsskatt för vissa typer av särskilda inkomster från Belgien (69). I båda fallen ska den belgiska bolagsskatten betalas på hela vinsten, oavsett om den genererats på global nivå eller i Belgien. Därför anses alla företag som genererar inkomster i Belgien i regel befinna sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende vad beträffar beskattningen av företagen.

(122) Den totala vinsten fastställs enligt reglerna om vinst i bestämmelserna om beräkning av individuella företagares skattepliktiga vinst, enligt definitionen i artikel 24 i CIR 92. Den totala vinsten motsvarar intäkterna minus de avdragsgilla utgifter som vanligtvis registreras i räkenskaperna, vilket innebär att den faktiskt redovisade vinsten utgör beräkningsunderlaget för den totala beskattningsbara vinsten i enlighet med bolagsskattesystemet i Belgien (70).

6.3.1.2 Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör inte en integrerad del av referenssystemet.

(123) I enlighet med bolagsskattesystemet i Belgien är den redovisade vinsten föremål för ett antal positiva och negativa justeringar som föreskrivs i den belgiska skatterätten för att erhålla den totala beskattningsbara vinsten (71). I detta avseende gör Belgien gällande att alla de justeringar av den redovisade vinsten som förordas enligt CIR 92, däribland skattelättnaderna vid överskjutande vinst, utgör en integrerad del av referenssystemet.

(124) Kommissionen delar inte uppfattningen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör en integrerad del av referenssystemet av de skäl som anges i skälen (125) till (128).

(125) För det första föreskrivs inte skattelättnader vid överskjutande vinst i någon bestämmelse i CIR 92. Kommissionen noterar nämligen att artikel 185.2 b i CIR 92, som ligger till grund för det faktiska beviljandet av skattelättnader vid överskjutande vinst, gäller transaktioner eller särskilda arrangemang mellan två närstående enheter som ingår i en koncern. Det faktum att de villkor som fastställts för dessa transaktioner eller arrangemang är marknadsmässiga kan leda till en justering av internpriserna på grundval av denna bestämmelse, men den varken tillåter eller föreskriver en abstrakt ensidig skattelättnad för en fast del eller en fast procentsats av den vinst som faktiskt redovisats av ett belgiskt bolag som ingår i en multinationell koncern. Enligt denna bestämmelse krävs det snarare att en transaktion eller ett arrangemang (eller en rad transaktioner) identifieras med en specifik utländsk närstående motpart som tillhör koncernen. I själva verket är det endast artikel 185.2 a i CIR 92, som avser positiva justeringar av internpriser, som gör det möjligt för den belgiska skattemyndigheten att göra en primär ensidig justering av internpriserna om de villkor som fastställts för en transaktion eller ett arrangemang avviker från de som skulle ha fastställts under normala marknadsmässiga villkor. Artikel 185.2 b i CIR 92, som avser negativa justeringar av internpriser, innehåller däremot ett ytterligare villkor om att den vinst som genererats av transaktionen eller arrangemanget och som ska undantas från skatt också måste inkluderas i vinsten för denna transaktions eller detta arrangemangs utländska motpart.

(126) För det andra har bolagsskattesystemet i Belgien som syfte att beskatta alla skattskyldiga företag för deras faktiska vinst, oavsett om det rör sig om fristående företag eller företag som tillhör en koncern, företag som tillhör en nationell koncern eller en multinationell koncern, företag som tillhör en stor koncern eller en liten multinationell koncern och företag som är etablerade i Belgien sedan kort tid tillbaka eller som har bedrivit sin verksamhet där under många år. Med andra ord befinner sig alla dessa skattebetalare i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med bolagsskattesystemet, det vill säga att beskatta samtliga skattskyldiga företag för deras faktiska vinst. I den belgiska lagstiftningen identifieras de företag i Belgien som är skyldiga att betala bolagsskatt och däri inbegrips alla företag, sammanslutningar, institut eller organ som har inrättats i enlighet med reglerna och som är en juridisk person samt bedriver verksamhet i vinstsyfte (72). Varken företagets juridiska form eller dess struktur (koncern eller ej) utgör ett avgörande kriterium när det gäller bolagsbeskattningen i Belgien. Även om de justeringar som har gjorts av den redovisade vinsten och som är tillgängliga för alla dessa skattebetalare är allmänna och därmed inte selektiva i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget (73) gör skattelättnaderna vid överskjutande vinst följaktligen åtskillnad mellan dessa skattebetalare, eftersom endast belgiska bolag som ingår i en multinationell koncern som är tillräckligt stor och som bedriver verksamhet i Belgien sedan en kort tid tillbaka får omfattas av den ifrågavarande ordningen, såsom förklaras i avsnitt 6.3.2.

(127) För det tredje har skillnaden när det gäller beräkningen av den skattepliktiga vinsten mellan fristående företag och företag i koncerner ingen inverkan på målet med bolagsskattesystemet i Belgien, det vill säga att beskatta vinsten för alla företag med säte eller fast etableringsställe i Belgien, oavsett om de är fristående eller integrerade. Medan beräkningen av den skattepliktiga vinsten när det gäller icke-integrerade/nationella fristående företag som utför transaktioner på marknaden är relativt enkel, då den grundar sig på skillnaden mellan de inkomster och utgifter som fastställs av en konkurrenskraftig marknad, kräver beräkningen av den skattepliktiga vinsten när det gäller företag som ingår i en multinationell koncern användning av indirekta uppgifter. Företag som ingår i en multinationell koncern bör således fastställa vilka priser som ska tillämpas för dessa koncerninterna transaktioner för att beräkna sin skattepliktiga vinst i stället för att använda direkta marknadsmässiga priser. Även om det kan anses att vissa strategiska beslut fattas i hela koncernens intresse tas bolagsskatten i Belgien ut på enskilda företag och inte på koncerner. Den ifrågavarande ordningen avser uteslutande belgiska dotterbolags skattepliktiga vinst och därför görs alla eventuella minskningar av skatteintäkterna individuellt på grundval av dessa företags resultat. Det stämmer visserligen att det i den belgiska skattelagstiftningen föreskrivs särskilda bestämmelser som gäller för koncerner, men dessa har i allmänhet som syfte att likställa icke-integrerade företag och ekonomiska enheter som är strukturerade i form av koncerner, och inte att ge de sistnämnda en mer förmånlig behandling.

(128) Om kommissionen skulle godta Belgiens argument i denna fråga skulle detta slutligen innebära att en medlemsstat kan undandra sig tillämpningen av unionens regler för statligt stöd, helt enkelt genom att införa en skattebefrielse i sin skattelagstiftning.

6.3.1.3 Slutsats om referenssystemet

(129) Det kan konstateras att det referenssystem som ska beaktas för att fastställa huruvida skattelättnaderna vid överskjutande vinst är selektiva eller inte är systemet för bolagsskatt i Belgien, som syftar till att på samma sätt beskatta vinsten hos alla företag med säte i landet eller med ett fast etableringsställe i Belgien. Eftersom syftet med den ifrågavarande ordningen är att justera företagets skattepliktiga vinst för uppbörden av bolagskatt i Belgien i enlighet med bolagsskattesystemet i Belgien utgör detta system nämligen det referenssystem mot vilket ordningen ska granskas för att fastställa huruvida en selektiv fördel har getts till stödmottagarna.

6.3.2 Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör ett undantag från referenssystemet

(130) Nu när det konstaterats att det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien är det referenssystem i förhållande till vilket den ifrågavarande ordningen ska bedömas bör det fastställas om skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör ett undantag från detta referenssystem och därmed leder till en ojämlik behandling av företag som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med detta system.

(131) Vad beträffar detta andra steg i analysen av selektiviteten går fastställandet av huruvida en skatteåtgärd utgör ett undantag från referenssystemet eller inte i allmänhet hand i hand med fastställandet av den fördel som stödmottagarna erhåller genom denna åtgärd. Om en skatteåtgärd medför en omotiverad minskning av den skatt som ska betalas av stödmottagarna som, i avsaknad av denna åtgärd, skulle behöva betala en högre skatt enligt referenssystemet, utgör denna minskning både undantaget från referenssystemet och den fördel som skatteåtgärden beviljar.

(132) Kommissionen anser att de skattelättnader vid överskjutande vinst som beviljats på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92 utgör ett undantag från bolagsskattesystemet i Belgien och inte en ren tillämpning av detta system. Såsom framgår av de två följande underavsnitten anser kommissionen att detta undantag ger en selektiv fördel till stödmottagarna inom ramen för den ifrågavarande ordningen.

(133) För det första avviker skattelättnaderna vid överskjutande vinst från det gemensamma system för beskattning av bolagsvinster som föreskrivs enligt bolagsskattesystemet i Belgien, enligt vilket företag med säte eller fast etableringsställe i Belgien beskattas på grundval av deras totala vinst, det vill säga deras redovisade vinst, och inte på grundval av en hypotetisk vinstnivå som erhålls genom uppskattning av en så kallad justerad marknadsmässig vinst för den berörda enheten. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst ger belgiska dotterbolag som omfattas av den ifrågavarande ordningen en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget genom att undanta en del av deras redovisade vinst från bolagsskatt i Belgien (74).

(134) Utan att det påverkar föregående skäl och oberoende av det faktum att man kan anse att referenssystemet innefattar en allmän regel om att företag i en multinationell koncern med säte eller fast etableringsställe i Belgien inte bör beskattas för en redovisad vinst som överstiger en marknadsmässig vinst, vilket inte är fallet (75), anser kommissionen dessutom att skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör en felaktig tillämpning av armlängdsprincipen och därmed ett avsteg från denna princip, som är en del av detta system (76).

6.3.2.1 Den ifrågavarande ordningen ger en stödmottagarna selektiv fördel i och med att den avviker från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien

(135) En ekonomisk fördel kan beviljas genom att på olika sätt minska ett företags skattebörda och framför allt genom att minska skattebasen eller det skattebelopp som ska betalas (77). Såsom förklaras i avsnitt 2.1gör ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst det möjligt för företag med säte eller fast etableringsställe i Belgien som ingår i en multinationell koncern att minska den skatt som de ska betala i Belgien genom att dra av den så kallade överskjutande vinsten från sin redovisade vinst. Denna överskjutande vinst fastställs genom att uppskatta den hypotetiska genomsnittliga vinst som ett fristående företag som bedriver en liknande verksamhet skulle kunna göra under liknande omständigheter. Skillnaden mellan enhetens redovisade vinst och denna hypotetiska genomsnittliga vinst uttrycks därefter som en procentsats av skattelättnader för vinsten före skatt i syfte att erhålla en genomsnittlig procentsats av överskjutande vinst för en viss period. Denna procentsats motsvarar den skattebas som fastställts för stödmottagaren enligt den ifrågavarande ordningen för de fem år under vilka förhandsbeskedet är bindande för den belgiska skattemyndigheten.

(136) Skattelättnader vid överskjutande vinst är dock inte tillgängliga för alla företagsenheter som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, vilket, med hänsyn till målsättningen med bolagsskattesystemet i Belgien som är att beskatta företagens vinster, motsvarar alla företag som är skyldiga att betala bolagsskatt i Belgien. Bolagsskattesystemet i Belgien innehåller nämligen ingen princip eller regel som gör det tillåtet att bevilja skattelättnader för den redovisade vinst som överstiger en hypotetisk marknadsmässig vinstnivå (78). Artikel 185.2 b i CIR 92, som Belgien åberopar för att bevilja skattelättnaderna vid överskjutande vinst inom ramen för den ifrågavarande ordningen, har varken en sådan innebörd eller en sådan verkan. Den ifrågavarande ordningen utgör snarare ett undantag från den allmänna regel som föreskrivs i den belgiska skatterätten, enligt vilken den redovisade vinsten ska beskattas.

(137) Följaktligen bekräftade kommissionen yttrandet i skäl (89) i beslutet om att inleda förfarandet, det vill säga att den ifrågavarande ordningen är selektiv på flera nivåer och av flera anledningar.

(138) För det första är skattelättnaderna vid överskjutande vinst endast tillgängliga för bolag som ingår i en multinationell koncern och inte för bolag som är fristående eller som ingår i nationella koncerner. Eftersom den ifrågavarande ordningen är baserad på artikel 185.2 b i CIR 92, som begränsar tillämpningen av skattelättnader – och beviljandet av ett sådant förhandsbesked som krävs för att omfattas av skattelättnaderna – för bolag som utför gränsöverskridande transaktioner kan nämligen enbart belgiska bolag som ingår i en multinationell koncern omfattas av dessa skattelättnader vid överskjutande vinst. Med andra ord är den ekonomiska fördel som ges till stödmottagarna enligt den ifrågavarande ordningen selektiv enligt lag, eftersom den enbart är tillgänglig för bolag som ingår i en multinationell koncern och inte för bolag som är fristående eller som ingår i en nationell koncern. Framför allt skulle bolag som ingår i en nationell företagskoncern också kunna fungera som huvudentreprenör till följd av en nationell omorganisering och skulle alltså även kunna hävda att deras redovisade vinst efter denna omorganisering överstiger en hypotetisk genomsnittlig vinst som ett fristående företag som bedriver en liknande verksamhet skulle kunna förvänta sig att redovisa tack vare (förmodade) synergieffekter eller stordriftsfördelar på nationell nivå. Men till skillnad från deras internationella konkurrenters Belgienbaserade huvudentreprenörer som handlar med utländska närstående företag i koncernen kan dessa enheter inte dra nytta av den rabatt på skattebasen som föreskrivs enligt den ifrågavarande ordningen i händelse av överskjutande vinst, eftersom dessa enheter inte omfattas av artikel 185.2 b i CIR 92.

(139) För det andra måste enheten för förhandsbesked utfärda ett förhandstillstånd i form av ett förhandsbesked för att det ska gå att omfattas av skattelättnaderna vid överskjutande vinst inom ramen för den ifrågavarande ordningen, ett tillstånd som endast kan erhållas för framtida situationer eller åtgärder som ännu inte har fått några skattekonsekvenser och inte för aktuella situationer. I det system för förhandsbesked i skattefrågor som införts i den belgiska skattelagstiftningen genom lagen av den 24 december 2002 föreskrivs nämligen att ett förhandsbesked endast kommer att gälla för en viss situation eller åtgärd som ännu inte har fått några skattekonsekvenser för den berörda skattebetalaren (79). Närmare bestämt har en skattebetalare inte rätt att begära ett förhandsbesked som omfattar skattekonsekvenserna av dennes aktuella situation, eftersom ett förhandsbesked i skattefrågor endast kan omfatta skattekonsekvenserna av en ny situation. Dessa villkor gäller även förhandsbesked i skattefrågor om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst inom ramen för den ifrågavarande ordningen. I det urval av förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst som analyserats av kommissionen uppgavs nämligen i varje förhandsbesked omfattande investeringar och/eller skapande av sysselsättning och/eller omlokalisering av verksamheten till Belgien (80). Dessa uppgifter är inte uttryckligen förtecknade som villkor för beviljandet av skattelättnader vid överskjutande vinst enligt artikel 185.2 b i CIR 92, men de är nödvändiga för att få ett förhandsbesked, vilket är obligatoriskt för att skattelättnader vid överskjutande vinst ska kunna tillämpas. Kravet på en ny situation, som härrör från skyldigheten att i förväg begära ett förhandsbesked för att omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst (81), ger i sin egen rätt upphov till selektivitet mellan de multinationella koncerner som ändrar sin företagsmodell genom att etablera ny verksamhet i Belgien och övriga ekonomiska aktörer (inbegripet multinationella koncerner) som fortsätter att tillämpa de befintliga företagsmodellerna i Belgien.

(140) För det tredje: Genom ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst skattebefrias den vinst som – efter vad som påstås – är ett resultat av de synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från delaktigheten i en multinationell koncern. Trots att alla koncerner kan göra anspråk på dessa fördelar är det endast bolag som ingår i en multinationell koncern som är tillräckligt stor för att generera avsevärda vinster från synergieffekter samt stordriftsfördelar och andra koncerninterna fördelar som uppmuntras att erhålla ett förhandsbesked inom ramen för den ifrågavarande ordningen. Anledningen är att förfarandet för att erhålla ett förhandsbesked kräver en detaljerad begäran i vilken den nya situation som motiverar skattebefrielsen ska beskrivas genom utförliga uppgifter om bolagets antal anställda och en omfattande analys av den överskjutande vinsten, vilket är betydligt mer begränsande för små företagskoncerner än för stora. De synergieffekter och kostnadsbesparingar som åberopas i ansökningarna om förhandsbesked kräver nämligen att verksamhetens omfattning och storlek är tillräckligt stor för att motivera en begäran om ett förhandsbesked. Som svar på en begäran från kommissionen kunde Belgien nämligen inte ge ett enda exempel på skattelättnader vid överskjutande vinst som begärts och erhållits av ett belgiskt dotterbolag till en liten multinationell koncern. Med andra ord är den ifrågavarande ordningen också rättsligt selektiv med tanke på att endast belgiska bolag som ingår i en stor eller i bästa fall medelstor multinationell koncern kan omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst, och inte bolag som ingår i en liten multinationell koncern.

(141) Sammanfattningsvis, och med tanke på att den ifrågavarande ordningen endast gör det möjligt för belgiska bolag som ingår i en tillräckligt stor multinationell koncern som etablerar ny verksamhet i Belgien att minska sin skattebas genom att dra av sin överskjutande vinst från sin redovisade vinst, bör denna ordning anses ge dessa bolag en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Genom att minska det skattebelopp som normalt skulle ha betalats enligt det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster innebär skattelättnaderna vid överskjutande vinst nämligen att dessa belgiska bolags budget befrias från en kostnad som bolagen normalt ska betala, och därmed erhåller de en selektiv fördel.

(142) Belgien motiverar den skillnad i behandling som beviljats genom den ifrågavarande ordningen genom att hänvisa till tribunalens dom av den 7 november 2014 i mål T-399/11 och genom att framhålla att det faktum att en skatteåtgärd är begränsad till multinationella företag inte räcker för att fastställa dess selektivitet, eftersom denna grupp av företag, i motsats till exempelvis utlandsbaserade företag, inte har samma egenskaper i fråga om ekonomisk sektor, verksamhet, storlek på balansräkning, antal anställda eller etableringsland (82). Den dom som Belgien hänvisar till är inte bara överklagad (83) utan också omöjlig att tillämpa på den ifrågavarande ordningen eftersom den berörde frågan huruvida en skatteförmån i samband med särskilda finansiella transaktioner var selektiv, medan den ifrågavarande ordningen berör förmåner som beviljas särskilda kategorier av företag. I den dom som Belgien hänvisar till ansåg tribunalen nämligen att en skatteåtgärd som gynnar förvärv av utländska dotterbolag framför förvärv av nationella dotterbolag inte medför någon selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget eftersom den inte på förhand hindrar någon kategori av företag att dra fördel av åtgärden. Däremot får endast vissa kategorier av företag dra fördel av systemet för skattelättnader vid överskjutande vinst, nämligen bolag som ingår i en tillräckligt stor multinationell koncern som etablerar ny verksamhet i Belgien.

(143) Liksom Belgien anser kommissionen inte heller att den selektiva fördelen är förenad med den uteblivna beskattningen i utlandet av den vinst som skattebefriats i Belgien, eftersom det är Belgien som ensidigt minskar skattebasen för det belgiska dotterbolag som omfattas av den ifrågavarande ordningen, oberoende av en annan medlemsstats faktiska eller förmodade beskattning av samma vinst. Under alla omständigheter är det enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget förbjudet för en medlemsstat att bevilja statligt stöd. Frågan om huruvida en viss ordning ger stödmottagarna en fördel bör därför bedömas mot bakgrund av den berörda medlemsstatens handlingar, det vill säga Belgien. I denna bedömning bör ingen hänsyn tas till en eventuell neutral eller negativ effekt av ordningen på de andra företagen i koncernen till följd av andra medlemsstaters behandling av dem.

6.3.2.2 Den ifrågavarande ordningen ger en selektiv fördel genom att avvika från armlängdsprincipen

(144) Oavsett om bolagsskattesystemet i Belgien kan anses innehålla en allmän regel som gör det förbjudet att beskatta den vinst som redovisats av dotterbolag till en multinationell koncern och som överstiger en marknadsmässig vinst eller inte, vilket kommissionen ifrågasätter (84), utgör skattelättnaderna vid överskjutande vinst ett undantag från referenssystemet eftersom de grunder som motiverar både skattebefrielsen och den metod som tillämpas för att fastställa den överskjutande vinsten för tillämpningen av den ifrågavarande ordningen står i strid med armlängdsprincipen, som är en del av detta system.

a) Armlängdsprincipen enligt artikel 107.1 i fördraget

(145) Domstolen har redan fastställt att en minskning av skattebasen till följd av en skatteåtgärd som gör det möjligt för en skattebetalare att, vid transaktioner inom koncernen, tillämpa internpriser som inte ligger nära de priser som skulle gälla vid fri konkurrens mellan oberoende företag som förhandlar under jämförbara förhållanden i enlighet med armlängdsprincipen ger en selektiv fördel till nämnda skattebetalare, eftersom den skatt denne måste betala enligt det allmänna skattesystemet är lägre än den skatt som ska betalas av oberoende företag som beräknar sin skattebas på grundval av sin redovisade vinst (85).

(146) I sin dom om det skatterättsliga system som tillämpats av Belgien för samordningscentra (86) undersökte domstolen ett överklagande av ett beslut från kommissionen som bland annat innehöll slutsatsen att den metod för att fastställa den skattepliktiga inkomst som föreskrivs i denna ordning gav en selektiv fördel till dessa centra (87). Enligt denna ordning fastställdes den skattepliktiga vinsten till ett schablonbelopp som motsvarade en procentandel av det totala beloppet av utgifter och kostnader för driften från vilka personalkostnader och finansiella kostnader undantogs. Domstolen ansåg följande: ”För att undersöka huruvida fastställelsen av skattepliktiga inkomster, sådan den föreskrivs i systemet för samordningscentrumen, gynnar dessa skall […] nämnda system jämföras med det gemenskapsrättsliga system som baseras på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens.” Domstolen ansåg vidare att ”[e]tt uteslutande [av personalkostnader och finansiella kostnader] från de kostnader som används för fastställandet av den skattepliktiga inkomsten för dessa centrum leder alltså inte till internpriser som ligger nära de priser som skulle ha tillämpats vid fri konkurrens”, vilket, enligt domstolen, ”[medför] en ekonomisk fördel för nämnda centrum” (88).

(147) Domstolen medgav följaktligen att en skatteåtgärd som leder till att ett företag som tillhör en koncern tar ut internpriser som inte överensstämmer med de priser som skulle ha tagits ut vid fri konkurrens, det vill säga priser som förhandlats fram av oberoende företag under liknande omständigheter i enlighet med armlängdsprincipen, innebär en selektiv fördel till detta företag eftersom den leder till en minskning av dess skattebas och, således, av den aktuella skatten enligt det gemensamma bolagsskattesystemet. Denna princip om att transaktioner mellan företag som ingår i samma koncern bör ersättas som om de har ingåtts av oberoende företag som förhandlar under jämförbara omständigheter på marknadsmässiga villkor kallas vanligtvis för armlängdsprincipen.

(148) Armlängdsprinci