SL Uradni list Evropske unije L 261/21

ODLOČBA NADZORNEGA ORGANA EFTE

št. 416/10/COL

z dne 3. novembra 2010

o obdavčenju investicijskih družb po lihtenštajnskem zakonu o davku

(Lihtenštajn)

NADZORNI ORGAN EFTE (V NADALJNJEM BESEDILU: NADZORNI ORGAN) JE –

OB UPOŠTEVANJU Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljnjem besedilu: Sporazum EGP), ter zlasti členov 61 do 63 in Protokola 26,

OB UPOŠTEVANJU Sporazuma med državami Efte o ustanovitvi nadzornega organa in sodišča (v nadaljnjem besedilu: Sporazum o nadzornem organu in sodišču), in zlasti člena 24,

OB UPOŠTEVANJU Protokola 3 k Sporazumu o nadzornem organu in sodišču (v nadaljnjem besedilu: Protokol 3), in zlasti člena 1(2) dela I ter člena 4(4), člena 6, člena 7(5) in člena 14 dela II,

OB UPOŠTEVANJU prečiščene različice Odločbe Nadzornega organa št. 195/04/COL z dne 14. julija 2004 o izvedbenih določbah člena 27 dela II Protokola 3 (v nadaljnjem besedilu: Odločba o izvedbenih določbah (1),

PO POZIVU vsem zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenimi določbami, in ob upoštevanju teh pripomb,

ob upoštevanju naslednjega:

I. DEJSTVA

1. POSTOPEK

Nadzorni organ je z dopisom z dne 14. marca 2007 lihtenštajnskim organom poslal zahtevo po informacijah, v kateri je spraševal o različnih davčnih odstopanjih, ki so očitno na voljo za nekatere oblike družb v skladu z lihtenštajnskim zakonom o davku. Po izmenjavi različne korespondence je Nadzorni organ z dopisom z dne 18. marca 2009 obvestil lihtenštajnske organe o svoji odločitvi, da začne postopek iz člena 1(2) dela I Protokola 3 v zvezi z obdavčenjem investicijskih družb. Odločba Nadzornega organa št. 149/09/COL o začetku formalnega postopka preiskave je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije in Dopolnilu EGP k Uradnemu listu Evropske unije in je pozvala zainteresirane strani k oddaji pripomb (2). Nadzorni organ je o tej zadevi prejel pripombe zainteresiranih strani. Nadzorni organ jih je z dopisom z dne 26. januarja 2010 poslal lihtenštajnskim organom in jim dal priložnost, da nanje odgovorijo. Ti so odgovorili z dopisom z dne 17. marca 2010.

2. OPIS UKREPA V PREISKAVI

2.1 Naslov

Preiskava je obravnavala investicijske družbe med letoma 1996 in 2006 po lihtenštajnskem zakonu o davku („Gesetz über die Landes-und Gemeindesteuern“) (3), (v nadaljnjem besedilu: zakon o davku).

2.2 Opredelitev investicijskih družb

Lihtenštajnski zakon o investicijskih družbah iz leta 1996 („Gesetz über Investmentunternehmen“) (v nadaljnjem besedilu: zakon o investicijskih družbah) je investicijske družbe opredelil na naslednji način:

„javna sredstva, zbrana na podlagi javnega oglaševanja za kolektivno kapitalsko naložbo, ki se naložijo in upravljajo za kolektivni račun posameznega vlagatelja, navadno po načelu razpršitve tveganj“ (4).

Po lihtenštajnski zakonodaji si lahko investicijska družba izbere obliko skupnega skrbniškega sklada, ki se imenuje investicijski sklad („Anlagefonds“) (5), ali pa pravno obliko investicijske družbe („Anlagegesellschaft“) (6). Investicijski sklad upravlja ločen subjekt (t. i. uprava investicijskega sklada) (7). Investicijska družba za upravljanje poskrbi sama. Investicijska družba je torej v nasprotju z investicijskim skladom en subjekt. V obeh primerih subjekta, ki imata upravljavsko funkcijo, izvajata gospodarske dejavnosti, saj opravljata storitve v zameno za plačilo.

Ne glede na organizacijsko obliko je treba sredstva, ki se upravljajo v imenu vlagateljev, razlikovati od lastnih sredstev družbe za upravljanje. Družba za upravljanje v zameno za upravljavske storitve dobi upravljavsko provizijo, ki postane del lastnih sredstev. Poleg tega se lahko zaračuna provizija za uspešnost ali druge provizije (8), ki tudi postanejo del lastnih sredstev družbe za upravljanje.

3. DAVČNE DOLOČBE, KI SE UPORABLJAJO ZA INVESTICIJSKE DRUŽBE V LIHTENŠTAJNU

3.1 Obdavčevanje podjetij v Lihtenštajnu

3.1.1 Obdavčevanje dohodka in kapitala

Členi 73 do 81 naslova A, del 4, „Obdavčevanje podjetij“ („Die Gesellschaftssteuern“), zakona o davku določa dve obliki obdavčevanja podjetij (9):

— Davek od dohodkov pravnih oseb („Ertragssteuer“), ki se v skladu s členom 77 zakona o davku izračuna tako, da se od dohodkov odštejejo upravičeni odhodki (vključno z amortizacijo). Stopnja davka od dohodkov je odvisna od razmerja med neto dohodkom in obdavčljivim kapitalom in lahko znaša od 7,5 % do 15 % (10). Ta stopnja se lahko poviša za 1 do 5 odstotnih točk, odvisno od razmerja med dividendami in obdavčljivim kapitalom. Davek od dohodkov lahko torej znaša največ 20 %.

— Davek na kapital („Kapitalsteuer“) se po členu 76 določi glede na izplačani delniški kapital, skupni kapital delniške družbe, delniški kapital in začetni kapital ter kapitalske rezerve družbe, ki sestavljajo kapital družbe. Davki se določijo ob koncu finančnega leta družbe (praviloma 31. decembra). Trenutno znaša stopnja 2 ‰ (0,2 %).

V skladu s členom 73 zakona o davku pravne osebe, ki opravljajo komercialne dejavnosti v Lihtenštajnu plačujejo davek od dohodka in davek na kapital. Enako velja za tuje družbe s podružnico v Lihtenštajnu.

3.1.2 Davek na obresti od kuponskih obveznic

Del 5 zakona o davku določa davek na obresti od kuponskih obveznic. V skladu s členom 88a(1) zakona o davku Lihtenštajn davek na obresti od kuponskih obveznic obračuna na kuponskih obveznicah (ali dokumentih, enakih obveznicam), ki jih izda „nacionalna družba“. Ta pojem zajema vse, ki imajo svoje stalno prebivališče, domicil ali statutarni sedež v Lihtenštajnu. Vključuje tudi družbe, registrirane v javnem registru Lihtenštajna. Davek na obresti od kuponskih obveznic morajo plačati družbe, katerih kapital je razdeljen na deleže, na primer delniške družbe in družbe z omejeno odgovornostjo (11). Obračuna se po 4-odstotni stopnji od razdeljenih dividend ali deleža dobička (vključno z izplačili v obliki delnic).

3.2 Obdavčenje investicijskih družb med 1996 in 2006

3.2.1 Obdavčenje sredstev, ki se upravljajo v imenu vlagateljev

Od leta 1996 so bila z uvedbo člena 84(5) zakona o davku sredstva, ki jih upravljajo investicijske družbe, obdavčena enako kot domače družbe, ki večinoma poslujejo v tujini („Sitzgesellschaften“) (12). Ker domače družbe, ki večinoma poslujejo v tujini, niso plačevale davka od dohodkov, niso plačevala davka od dohodkov tudi od sredstev, ki so jih upravljale. Po členu 84(1) zakona o davku se je uporabljala zmanjšana stopnja davka na kapital v višini 1 ‰ (namesto 2 ‰) (13). Stopnja se je nadalje zmanjšala na 0,4 ‰ za kapital investicijskih družb, ki presega 2 milijona CHF v skladu s členom 85(2) zakona o davku (14). Tudi davek na obresti od kuponskih obveznic v zvezi z izplačilom dobička, ustvarjenega iz kapitala sklada, je bil ukinjen leta 1996 (15).

3.2.2 Obdavčenje lastnih sredstev družbe za upravljanje

3.2.2.1 Obdavčenje upravljavskega dela investicijskih skladov

Kot vse druge družbe, ki poslujejo v Lihtenštajnu, je morala uprava investicijskega sklada (upravljavski del sklada) v celoti plačati davek od dohodkov in davek na kapital ter davek na obresti od kuponskih obveznic v zvezi z lastnim dohodkom in kapitalom. Uprava sklada je bila prav tako v celoti obdavčena pred letom 1996 v skladu s členom 84(2) zakona o davku iz leta 1961.

3.2.2.2 Obdavčenje upravljavskega dela investicijskih družb

Pri obdavčevanju investicijskih družb ni bilo razlikovanja med lastnimi sredstvi upravljavskega podjetja in upravljanimi sredstvi. Za lastna sredstva investicijskih družb so zato veljala tudi pravila, ki so se uporabljala za domače družbe v skladu s členom 84(2) zakona o davku. To je pomenilo, da tako za dejavnosti upravljanja kot za upravljana sredstva ni bil zaračunan davek od dohodka. Stopnja davka na kapital je znašala 1 ‰ namesto 2 ‰ (še dodatno pa se je zmanjšala za kapital, večji od 2 milijonov CHF v skladu s členom 85(2) zakona o davku). Prav tako ni bil zaračunan davek na obresti od kuponskih obveznic. Davčni položaj investicijskih skladov in investicijskih družb med leti 1996 in 2006 je mogoče ponazoriti takole:

Investicijski sklad (Anlagefond) uprava sklada (lastna sredstva) davek od dohodkov davek na kapital v celoti davek na obresti od kuponskih obveznic kapital sklada, tj. upravljana sredstva brez davka od dohodkov zmanjšani davek na kapital brez davka na obresti od kuponskih obveznic





Investicijska družba (Anlagegesellschaft) lastna sredstva družbe za upravljanje brez davka od dohodkov zmanjšani davek na kapital brez davka na obresti od kuponskih obveznic kapital sklada, tj. upravljana sredstva brez davka od dohodkov zmanjšani davek na kapital brez davka na obresti od kuponskih obveznic

3.3 Stanje od leta 2006 do danes

Po zakonodaji, uvedeni leta 2005, morajo investicijske družbe ločeno evidentirati in hraniti lastna ter upravljana sredstva. Pregledali so tudi zakon o davku in vstavili nov člen 73(f), ki določa, da morajo uprava investicijskega sklada ter investicijske družbe plačevati davek od dohodkov, davek na kapital in davek na obresti od kuponskih obveznic, ki so sorazmerni z njihovimi lastnimi sredstvi (16).

Davčni položaj investicijskih skladov in investicijskih družb od leta 2006 naprej je mogoče ponazoriti takole:

Investicijski sklad (Anlagefond) uprava sklada (lastna sredstva) davek od dohodkov davek na kapital davek na obresti od kuponskih obveznic kapital sklada, tj. upravljana sredstva brez obdavčitve





Investicijska družba (Anlagegesellschaft) lastna sredstva družbe za upravljanje davek od dohodkov davek na kapital davek na obresti od kuponskih obveznic kapital sklada, tj. upravljana sredstva brez obdavčitve

3.4 Razlogi za začetek postopka

Nadzorni organ je v odločitvi o začetku formalnega postopka preiskave izrazil dvom o združljivosti oprostitve obdavčenja lastnih sredstev investicijskih družb s pravili o državni pomoči. Nadzorni organ je v nasprotju z argumenti, ki so jih predstavili lihtenštajnski organi, zavzel začetno stališče, da je davčna zakonodaja pomenila selektivno prednost investicijskim družbam, ki so izkrivljale konkurenco in vplivale na trgovino po EGP. Nadzorni organ na tej podlagi ni mogel izključiti, da davčna pravila, ki se uporabljajo za lastna sredstva investicijskih družb (popolna oprostitev plačila davka od dohodkov in davka na obresti od kuponskih obveznic ter delna oprostitev plačila davka na kapital), ne pomenijo državne pomoči v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP. Nadzorni organ je imel pomisleke, da je te ukrepe mogoče šteti za združljive z določbami Sporazuma EGP o državni pomoči, še zlasti s členom 61(3)(c).

4. PRIPOMBE TRETJIH OSEB

Pripombe tretjih oseb se lahko povzamejo takole:

— Tretje osebe so s sklicevanjem na odločbi Evropske komisije o irskem režimu holdinške družbe (17) in o zmanjšanju davčne stopnje od dohodkov od nekaterih neopredmetenih sredstev v Španiji (18) trdile, da bi lahko vsaka fizična ali pravna oseba ustanovila investicijsko družbo in tako izkoristila oprostitve plačila davka. Oprostitev davka s tega vidika ne pomeni selektivnega ukrepa.

— Leta 1996, ko je bila zakonodaja sprejeta, ni bilo jasno, da bi se lahko pravila o državni pomoči lahko uporabljala za davčne ukrepe.

— Če Nadzorni organ ugotovi, da so oprostitve pomenile pomoč, je treba opozoriti, da so veljale od leta 1996 in bi se morale obravnavati kot obstoječi ukrep pomoči.

— S sklicevanjem na člen 15 Protokola 3 (v katerem je določen 10-letni zastaralni rok za izterjavo pomoči) so tretje osebe trdile, da ni mogoče zahtevati nobene izterjave pomoči, ker je bila davčna oprostitev uvedena leta 1996.

— Trdile so tudi, da bi izterjava kršila načeli legitimnih pričakovanj in pravne varnosti.

— V nekaterih primerih ne bi bilo mogoče zahtevati izterjave pomoči, ker bi znesek davčne oprostitve spadal v področje uporabe pravila de minimis.

5. PRIPOMBE LIHTENŠTAJNSKIH ORGANOV

Z dopisoma z dne 17. marca 2010 in 16. julija 2010 so lihtenštajnski organi dali naslednje pripombe.

— Davčna oprostitev ne vključuje državne pomoči v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP, ker po naravi ni selektivna. V podporo temu argumentu so se tudi organi sklicevali na odločbi Evropske komisije o irskem režimu holdinške družbe in o zmanjšanju davčne stopnje od dohodkov od nekaterih neopredmetenih sredstev v Španiji.

— Če Nadzorni organ ne bi sprejel prejšnje trditve, lihtenštajnski organi podredno navajajo, da je vsa pomoč že obstoječa pomoč, za katero velja 10-letni zastaralni rok iz člena 1(b)(iv) v povezavi s členom 15 dela II Protokola 3. Poleg tega je ukrep postal pomoč šele z razvojem Evropskega gospodarskega prostora (člen 1(b)(v) dela II Protokola 3).

— Nazadnje lihtenštajnski organi trdijo, da Nadzorni organ ne bi smel odrediti izterjave pomoči, če ti argumenti ne bi bili sprejeti, saj bi to bilo v nasprotju s splošnimi načeli prava EGP, zlasti v nasprotju z načelom legitimnih pričakovanj in pravne varnosti.

II. OCENA

1. PRISOTNOST DRŽAVNE POMOČI

Člen 61(1) Sporazuma EGP se glasi:

„Razen če ta sporazum ne določa drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodelijo države članice ES, države Efte ali je dodeljena v kakršni koli obliki iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z delovanjem tega sporazuma, kolikor škodi trgovini med pogodbenicami.“

1.1 Prisotnost državnih sredstev

Ukrep pomoči mora dodeliti država ali mora biti dodeljen iz državnih sredstev.

Dodelitev popolne ali delne davčne oprostitve vključuje davčno izgubo za državo, ki je enaka porabi državnih sredstev v obliki fiskalnih (davčnih) izdatkov (19). Lihtenštajnski organi se odrekajo prihodku, ki ustreza neplačanemu davku od dohodkov, davku na kapital in davku na obresti od kuponskih obveznic.

Iz teh razlogov Nadzorni organ meni, da davčna pravila, ki se uporabljajo za investicijske družbe, vključujejo uporabo državnih sredstev.

1.2 Dajanje prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga

Prvič, ukrep pomoči mora upravičencem prinesti ugodnosti, na podlagi katerih so oproščeni dajatev, ki običajno bremenijo njihove proračune.

Ker investicijskim družbam ni treba plačevati davka od dohodkov in davka na obresti od kuponskih obveznic ter plačujejo znižano stopnjo davka na kapital na njihova lastna sredstva, imajo prednost pred drugimi podjetji, ki plačujejo običajni davek na prihodke od svojih poslovnih dejavnosti.

Ta prednost je selektivna, saj so jo bila deležna samo investicijska podjetja, organizirana kot investicijske družbe. Nadzorni organ ne sprejema argumentov lihtenštajnskih organov in tretjih oseb, da lahko načeloma vsako podjetje v Lihtenštajnu, ki opravlja tako gospodarsko dejavnost, prosto izbira najboljšo pravno obliko in posledično pridobi koristi od davčnih olajšav. Davčna ugodnost, ki je omejena na posebno skupino podjetij, ne more biti splošen ukrep z utemeljitvijo, da bi lahko vsako zainteresirano podjetje izpolnilo določena merila in izkoristilo ugodnosti, če bi izbralo posebno pravno obliko (20).

Ob sklicevanju na sklepne ugotovitve Sodišča v zadevi GIL Insurance (21)„člen 87(1) ES zahteva, da se ugotovi, ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da omogoča prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo blaga, ki so glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju“. Nadzorni organ ugotavlja, da so v tej zadevi v enakem pravnem in dejanskem položaju vsa podjetja, ki v Lihtenštajnu plačujejo (polne) davke od dohodkov, na kapital in na obresti od kuponskih obveznic – in v primerjavi z njimi imajo investicijske družbe v Lihtenštajnu selektivno prednost. Če smo še bolj podrobni, imajo investicijske družbe prednost v primerjavi z upravo sklada v podjetjih, organiziranih kot investicijski skladi, ki se ukvarjajo z enako dejavnostjo, vendar plačujejo enake davke kot vsa druga podjetja v Lihtenštajnu.

Poseben davčni ukrep je kljub temu mogoče utemeljiti z logiko davčnega sistema. Posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za investicijske družbe, ne bi bila selektivna v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP, če jih je mogoče utemeljiti z naravo in splošno shemo lihtenštajnskega davčnega sistema (22). V nasprotju z nekaterimi nedavnimi zapletenimi primeri fiskalne pomoči so bili cilji pri zadevnem davčnem sistemu preprosti. Cilj ali logika davkov je ustvarjati prihodke za državo. Po lihtenštajnskem zakonu o davku morajo pravne osebe, ki delujejo v Lihtenštajnu, plačati davek od dohodkov v zvezi s svojimi prihodki in davek na kapital v zvezi kapitalom, ki predstavlja lastna sredstva družbe. Podjetja, katerih kapital je razdeljen na delnice, plačajo tudi davek na obresti od kuponskih obveznic v zvezi z dividendami. Investicijske družbe so pravne osebe, ki so po pravu Lihtenštajna delniške družbe. Zato zanje veljajo splošno veljavne davčne določbe lihtenštajnskega zakona o davku v zvezi z davkom od dohodkov, na kapital in na obresti od kuponskih obveznic. Nadzorni organ meni, da davčne olajšave za upravljanje lastnih sredstev podjetja ni mogoče uvrstiti v logiko splošnega davčnega sistema v Lihtenštajnu niti v katero koli posebno logiko obdavčevanja investicijskih družb. Nadzorni organ meni, da ne more noben vidik organizacijske oblike investicijskih družb upravičiti posebnega davčnega odstopanja v korist dejavnosti upravljanja investicijskih družb v primerjavi z dejavnostmi upravljanja investicijskega sklada (23). Zmanjšanje davkov in oprostitve, ki veljajo za domače družbe (24) in investicijske družbe, so bili uvedeni, da bi spodbudili te dejavnosti v Lihtenštajnu. Zato Nadzorni organ meni, da davčnih olajšav za lastna sredstva družb za upravljanje ni mogoče upravičiti z naravo lihtenštajnskega davčnega sistema in splošno shemo, ki velja zanje.

Zakonodaja se je leta 2006 spremenila in za investicijske družbe je po spremembi veljala enaka običajna obdavčitev ustvarjenega dohodka kot za uprave investicijskih skladov ter vse druge pravne osebe, ki poslujejo v Lihtenštajnu. Lihtenštajnski organi menijo, da je bila s tem odpravljena „nedoslednost“ (25), da pred tem niso bili zaračunani nobeni davki na lastna sredstva.

Zaradi navedenih razlogov Nadzorni organ meni, da so ukrepi pomenili selektivno prednost za investicijske družbe, kar je bilo odpravljeno s sprejetjem zakonodaje, ki je začela veljati od leta 2006.

Tretjič, ukrep pomoči mora dajati prednost podjetjem, ki opravljajo gospodarske dejavnosti. V zadevi BBL (26) je Sodišče proučilo dejavnosti investicijskih družb (po belgijski zakonodaji se imenujejo „SICAV“), ki so s kolektivnimi naložbami iz kapitala, zbranega od javnosti, nameravale ustvariti stalni dohodek v obliki prenosljivih vrednostnih papirjev. Sodišče je menilo, da to pomeni gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive o DDV. Investicijske družbe se ukvarjajo z zbiranjem in upravljanjem sredstev različnih vlagateljev, da bi prek različnih pristojbin, povezanih z opravljenimi storitvami, ustvarile dobiček. Nadzorni organ zato ugotavlja, da družbe za upravljanje opravljajo gospodarske dejavnosti v obliki upravljanja premoženja in so zato podjetja v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP (27).

1.3 Izkrivljanje konkurence in vpliv na trgovino med pogodbenicami

Ukrep pomoči mora izkrivljati konkurenco in vplivati na trgovino med pogodbenicami Sporazuma EGP.

V skladu z ustaljeno sodno prakso se prepoved iz člena 61(1) Sporazuma EGP uporablja za vsako pomoč, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco, ne glede na količino, če vpliva na trgovino med pogodbenicami (28). Komisija je tudi ugotovila, da investicijske družbe delujejo na mednarodnih trgih in se ukvarjajo s komercialnimi ter drugimi gospodarskimi dejavnostmi na trgih, na katerih obstaja velika konkurenca (29). Zato Nadzorni organ meni, da so davčne olajšave v zvezi z lastnimi sredstvi, ki so jih bila investicijske družbe deležne med letoma 1996 in 2006, okrepile konkurenčni položaj zadevnih investicijskih družb v EGP, saj so omogočile znižanje običajnih stroškov poslovanja teh družb v primerjavi z drugimi podjetji (30). Investicijske družbe tekmujejo z drugimi finančnimi družbami in delujejo na odprtem trgu, na katerem poteka precejšnja trgovina znotraj EGP. Prizadeta je tudi trgovina med pogodbenicami (31).

Nadzorni organ zato meni, da davčne olajšave izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco ter vplivajo na trgovino med pogodbenicami.

1.4 Sklepna ugotovitev

Nadzorni organ zato ugotavlja, da je zmanjšano obdavčenje lastnih sredstev družb za upravljanje po lihtenštajnskem zakonu o davku med letoma 1996 in 2006 pomenilo državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP.

2. POSTOPKOVNE ZAHTEVE

V skladu s členom 1(3) dela I Protokola 3 „mora biti Nadzorni organ Efte o vseh načrtih za dodelitev ali spremembo pomoči obveščen dovolj zgodaj, da lahko predloži pripombe […]. Zadevna država ne sme izvajati svojih predlaganih ukrepov, dokler v tem postopku ni sprejeta dokončna odločitev.“ Lihtenštajnski organi ukrepa pomoči niso priglasili Nadzornemu organu. Lihtenštajnski organi so trdili, da je pomoč obstoječa pomoč, saj so ukrepi pomoč postali zaradi razvoja EGP in/ali zaradi člena 1(b)(iv) in člena 15 dela II Protokola 3, ki določata, da za pooblastila Nadzornega organa glede izterjave pomoči velja 10-letni zastaralni rok. Vendar pa Nadzorni organ meni, da je Sodišče že leta 1970 jasno razglasilo, da so davčne oprostitve, ki so podobne ocenjevanim v tej zadevi, lahko državna pomoč. Sodišče je leta 1974 (32) razsodilo, da vsak ukrep, ki je namenjen temu, da podjetja v nekem sektorju oprosti stroškov, ki izhajajo iz običajne uporabe davčnega sistema (če ta oprostitev ni upravičena na podlagi narave ali splošne sheme tega sistema), pomeni državno pomoč. Sodišče je leta 1987 (33) izrecno navedlo, da je izguba davka enaka porabi državnih sredstev v obliki davčnih izdatkov.

Tak pristop se kaže tudi v odločitvah Nadzornega organa pred uvedbo lihtenštajnskega zakona o davku, v katerih je ugotovil, da oprostitve davka, ki ga morajo plačati podjetja, pomenijo (nezdružljivo) državno pomoč na Finskem leta 1994 (34) ter na Norveškem v letih 1995 (35) in 1997 (36). Ekonomsko-finančni svet je 1. decembra 1997 po obširni razpravi o potrebi po usklajenih ukrepih na ravni Skupnosti za preprečevanje škodljive davčne konkurence sprejel vrsto sklepov in resolucijo o kodeksu ravnanja za obdavčitev ustvarjenega dohodka (37). Komisija se je v okviru sprejetega dogovora zavezala, da bo prispevala k cilju preprečevanja škodljive davčne konkurence z izvajanjem obvestila (38) o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka, in da bo „strogo izvajala zadevna pravila o pomoči“. Ko je bilo obvestilo decembra 1998 objavljeno, je določalo, da „po načelih ustaljene sodne prakse (39) davčni ukrep, katerega glavni cilj je spodbujati enega ali več sektorjev dejavnosti, predstavlja pomoč“ (40). Komisija se je tako zavezala strožjemu izvajanju pravil, ki so že obstajala (41).

Nadzorni organ se ne more strinjati, da argumenti, ki so jih dali lihtenštajnski organi in tretje osebe, kažejo, da so se merila za ugotavljanje selektivnosti, ki jih Komisija (ali Nadzorni organ) uporablja pri oceni davčnih vprašanj, spremenila od sprejetja davčnih ukrepov, ki se preiskujejo v tej zadevi. Obvestilo Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka in ustrezne smernice Nadzornega organa temeljijo na ustaljeni sodni praksi Sodišča in Sodišča prve stopnje ter potrjujejo, da se člena 107 in 108 PDEU ter člen 61(1) Sporazuma EGP uporabljajo za davčne ukrepe. Tudi če bi bilo mogoče ugotoviti takšne spremembe v praksi, pa v skladu s sodno prakso ne bi bilo mogoče sprejeti argumenta, da so davčni ukrepi obstoječa pomoč, saj ni dokazano, da je mogoče spremembo meril za ugotavljanje selektivnosti, ki jih uporabljata Komisija ali Nadzorni organ, pripisati „razvoju Evropskega gospodarskega prostora“ v smislu člena 1(b)(v) dela II Protokola 3 (42).

Nadzorni organ se tako ne more strinjati, da je mogoče ukrepe opredeliti kot obstoječo pomoč, ki je bila uvedena pred razvojem Sporazuma EGP. Ukrep je zato nova pomoč, ki Nadzornemu organu ni bila priglašena. Lihtenštajnski organi tako niso izpolnili svojih obveznosti v skladu s členom 1(3) dela I Protokola 3.

Kar zadeva 10-letni zastaralni rok, Nadzorni organ priznava, da se pomoč, izplačana pred 15. marcem 1997 ne more izterjati v skladu s členom 1(b)(iv) in členom 15 dela II Protokola 3. Vendar Nadzorni organ ne more sprejeti dejstva, da že samo dejstvo, da so bile zadevne zakonske določbe izvedene pred 15. marcem 1997, pomeni, da je vsa izplačana pomoč obstoječa pomoč. Če je bila pomoč izplačana večkrat (kot na primer pri shemah pomoči ali davčni določbi, ki je predmet te odločbe), se zastaralni rok začne z dnem, ko je bila dodeljena vsaka posamezna pomoč (in ne z datumom, ko je davčni ukrep ali shema pomoči začel veljati). Kakor je navedlo Sodišče prve stopnje (43): „V primeru programa pomoči, ki je bil uveden več kot deset let pred prvim pretrganjem zastaranja, velja za nezakonite in nezdružljive pomoči, dodeljene na podlagi tega programa v obdobju zadnjih desetih let, obveznost vračila“.

3. ZDRUŽLJIVOST POMOČI

Podporni ukrepi, ki so v skladu s členom 61(1) Sporazuma EGP določeni kot državna pomoč, na splošno niso združljivi z delovanjem Sporazuma EGP, razen če se uporabi katera od izjem iz člena 61(2) ali (3) Sporazuma EGP. Odstopanja iz člena 61(2) ni mogoče uporabiti za zadevno pomoč, ki ni namenjena doseganju nobenega od ciljev iz te določbe. Prav tako ni mogoče uporabiti člena 61(3)(a) ali člena 61(3)(b) Sporazuma EGP.

Zadevna pomoč ni povezana z naložbo v proizvodni kapital. Pomoč samo znižuje stroške, ki bi jih družbe običajno morale nositi med običajnim poslovanjem, zato jo je treba opredeliti kot pomoč za obratovanje. Pomoč za obratovanje se običajno ne šteje za primerno za pospeševanje razvoja določenih gospodarskih dejavnosti ali določenih gospodarskih območij, kakor je določeno v členu 61(3)(c) Sporazuma EGP. Pomoč za obratovanje je dovoljena samo pod posebnimi pogoji (na primer za nekatere vrste okoljevarstvene ali regionalne pomoči), če smernice Nadzornega organa dovoljujejo takšno izjemo. Nobena od teh smernic se ne uporablja za zadevno pomoč.

Nadzorni organ tako ugotavlja, da pomoč, izplačana v skladu s posebnimi davčnimi pravili, ki se uporabljajo za investicijske družbe, niso združljiva s Sporazumom EGP.

4. LEGITIMNA PRIČAKOVANJA IN PRAVNA VARNOST

Lihtenštajnski organi in tretje osebe, prejemnice pomoči, so trdili, da bi izterjava pomoči povzročila kršitev temeljnih načel prava EGP, kar so utemeljevali z dejstvom, da so ukrepi Evropske komisije ustvarili pričakovanje pri upravičencih pomoči, da je bila pomoč dodeljena zakonito. Prav tako so trdili, da v času, ko je Lihtenštajn postal pogodbenica Sporazuma EGP, obdavčevanje investicijskih družb ni vključevalo državne pomoči, niti ni bilo mogoče predvideti, da bi jo lahko.

Na temeljni pravni načeli legitimnih pričakovanj in pravne varnosti se lahko sklicujejo upravičenci do pomoči, kadar izpodbijajo naloženo povračilo nezakonito dodeljene državne pomoči. Vendar pa ti načeli veljata samo v izjemnih primerih in podjetje običajno ne more ustvariti legitimnega pričakovanja, da je pomoč zakonita, razen če je bila dodeljena v skladu s postopkom za priglasitev pomoči Nadzornemu organu (ali Evropski komisiji, odvisno od posameznega primera (44)). To načelo je nedavno vnovič potrdilo Sodišče: „V položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, obstoj izjemne okoliščine prav tako ne more biti sprejet glede na načelo pravne varnosti, saj je Sodišče v bistvu že odločilo, da če Komisija dolgo časa ne sprejme odločbe o odobritvi pomoči, [..] prejemnik ne more biti prepričan o zakonitosti pomoči“ (45). S sodno prakso Sodišča je načelno določeno, da se ni mogoče sklicevati na legitimno pričakovanje, da je pomoč zakonita, razen če je bila pomoč dodeljena v skladu s postopkom iz člena 1(3) dela I Protokola 3 (46), pri čemer je dodano, da bi vesten poslovnež običajno moral biti sposoben ugotoviti, ali je bil ta postopek upoštevan (47).

Ne glede na to se je Sodišče strinjalo tudi, da se v izjemnih okoliščinah prejemnik pomoči, ki je bila dodeljena nezakonito, ker ni bila priglašena, pri nasprotovanju njenemu vračilu lahko sklicuje na legitimna pričakovanja, da je bila pomoč zakonita (48). Sodišče je razsodilo, da se subjekt lahko sklicuje na načelo zaščite legitimnih pričakovanj, kadar je zaradi organa Skupnosti ustvaril pričakovanja, ki so utemeljena (49). To v tem okviru pomeni, da se je država ali upravičenec moral zanašati na predhodne ukrepe Nadzornega organa (ali Evropske komisije), na primer pri odobritvi enakega ali podobnega ukrepa pomoči. Niti Nadzorni organ niti Komisija nista sprejela nobenega takšnega ukrepa, odločitve Nadzornega organa o zavrnitvi ukrepov fiskalne pomoči na Finskem in Norveškem malo pred uvedbo lihtenštajnskega zakona o davku pa bi morale jasno pokazati, da morajo biti davčni ukrepi, ki dajejo prednost posameznim družbam ali skupinam družb, priglašeni Nadzornemu organu (50).

Nadzorni organ se prav tako ne more strinjati, da bi lahko bila glede na sodno prakso Sodišča in široko uporabo členov 61 (Sporazuma EGP) in 107 (PDEU) v tem primeru tehtna katera koli od utemeljitev v zvezi s pravno varnostjo. Ugotovitev, da bi davčni ukrepi, ki so bili predmet preiskave v tej zadevi, lahko vključevali državno pomoč, je bilo mogoče ves čas nedvomno predvideti.

Nadzorni organ se tako ne strinja s trditvijo, da ta odločba krši temeljna načela prava EGP.

5. SKLEPNA UGOTOVITEV

Nadzorni organ ugotavlja, da so lihtenštajnski organi nezakonito izvedli zadevno pomoč in tako kršili člen 1(3) dela I Protokola 3.

Pomoč zaradi zgoraj navedenih razlogov ni združljiva z delovanjem Sporazuma EGP –

SPREJEL NASLEDNJO ODLOČBO:

Člen 1

Ukrepi pomoči, ki so jih lihtenštajnski organi sprejeli v korist investicijskih družb in so bili razveljavljeni s 30. junijem 2006, niso združljivi z delovanjem Sporazuma EGP v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP.

Člen 2

Ker lihtenštajnski organi pomoči pred njenim izvajanjem niso priglasili Nadzornemu organu v skladu s členom 1(3) dela I Protokola 3, so ukrepi vključevali nezakonito državno pomoč.

Člen 3

Lihtenštajnski organi sprejmejo vse potrebne ukrepe, da se od investicijskih družb izterja pomoč, ki je navedena v členu 1 in je bila upravičencem nezakonito dana na voljo od 15. marca 1997 do datuma, na katerega so bili upravičenci nazadnje deležni koristi od davčnih olajšav po njihovi razveljavitvi leta 2006.

Člen 4

Izterjava se izvrši nemudoma, najpozneje pa do 3. marca 2011, in v skladu s postopki po nacionalnem pravu, če ti omogočajo takojšnjo in učinkovito izvršitev te odločbe. Za zneske, ki jih je treba izterjati, se od datuma, ko so bili dani na razpolago upravičencu, do datuma dejanske izterjave zaračunavajo obresti in obrestne obresti. Obresti se izračunajo na podlagi člena 9 Odločbe o izvedbenih določbah.

Člen 5

Lihtenštajnski organi obvestijo Nadzorni organ v dveh mesecih od priglasitve te odločbe o ukrepih, ki so jih sprejeli za uskladitev z njo.

Člen 6

Ta odločba je naslovljena na Kneževino Lihtenštajn.

Člen 7

Besedilo v angleškem jeziku je edino verodostojno.

V Bruslju, 3. novembra 2010 Za Nadzorni organ Efte Per SANDERUD Predsednik Sverrir Haukur GUNNLAUGSSON Član kolegija

(1) Na voljo je na naslovu: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf

(2) UL C 236, 1.10.2009 in Dopolnilo EGP k Uradnemu listu Evropske unije št. 51, 1.10.2009.

(3) Liechtensteinisches Landesgesetzblatt (Uradni list Lihtenštajna) 1961, št. 7, kakor je bil pozneje spremenjen.

(4) Oddelek 2(1) zakona o investicijskih družbah iz leta 1996.

(5) Glej oddelek 3(2) zakona o investicijskih družbah iz leta 1996.

(6) Glej oddelek 3(3) zakona o investicijskih družbah iz leta 1996.

(7) Glej oddelek 39(2) zakona o investicijskih družbah iz leta 1996.

(8) Lihtenštajnski organi so navedli, da je nemogoče podati izčrpen seznam teh provizij, ker lahko uprava investicijskega sklada (ali uprava v investicijski družbi) provizije zaračunava po lastni presoji.

(9) Fizične osebe morajo plačati dohodnino („Erwerbssteuer“) in davek na nepremičnine („Vermögenssteuer“), ki za to preiskavo nista pomembna.

(10) Neto dobiček se določi v razmerju do obdavčljivega kapitala. Davčna stopnja se nato določi v višini polovice odstotka, ki ga v razmerju do obdavčljivega kapitala pomeni neto dobiček. Vendar lahko stopnja znaša najmanj 7,5 % in največ 15 %, kakor je določeno v členu 79(2) zakona o davku.

(11) Člen 88d Zakona o davku.

(12) Domače družbe, ki večinoma poslujejo v tujini, so pravne osebe, registrirane v sodnem registru, ki imajo v Lihtenštajnu samo sedež ali pisarno, v tej državi pa ne izvajajo nobenih komercialnih ali poslovnih dejavnosti.

(13) Davčno odstopanje v korist domačih podjetij, ki večinoma poslujejo v tujini, je veljalo že pred pristopom Lihtenštajna k Sporazumu EGP in zato ni vključeno v to odločbo, ki obravnava samo davčna odstopanja, uvedena po 1.5.1995, ko je Lihtenštajn vstopil v EGP.

(14) Glej člen 85(2) zakona o davku, kakor je bil spremenjen leta 1996, LGBL 1996, št. 88.

(15) Člena 88f in 88g ter člena 88h(3) in 88i(2) zakona o davku iz leta 1961, ki so obravnavali obdavčevanje na obresti od kuponskih obveznic pri investicijskih skladih, so bili razveljavljeni. Glej osnutek zakona št. 69/1995, str. 10, v katerem je bilo navedeno, da je ukinitev davka na obresti od kuponskih obveznic na „njihova“ izplačila predpogoj za ustanovitev investicijskih družb. Kar zadeva začetek veljavnosti, glej zakon z dne 3.5.1996 o spremembi zakona o davku, LGBl. št. 88, 10.7.1996.

(16) Z novim zakonom so tudi razveljavili člen 84(5) in vstavili nov člen 86(2), ki je določal, da so upravljana sredstva obeh vrst investicijskih družb izrecno izvzeta iz plačil davka na kapital.

(17) Odločba Komisije z dne 22. septembra 2004, državna pomoč N 354/04.

(18) Odločba Komisije z dne 13. februarja 2008, državna pomoč N 480/07.

(19) Glej točko 3(3) smernic Nadzornega organa o državni pomoči za obdavčevanje podjetij.

(20) Sodišče prve stopnje je na primer priznalo, da fiskalni ukrep ne preneha biti selektiven samo zato, ker temelji na objektivnih merilih, glej sodbe Sodišča prve stopnje z dne 6.3.2002 v zadevah T-127/99, T-129/99 in T-148/99, Diputación Foral de Álava e.a. proti Komisiji, Recueil 2002, str. II-1275.

(21) Sodba v zadevi C-308/01, GIL Insurance in drugi, Recueil 2004, str. I-4777, točka 68. Glej tudi sodbi v zadevi C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Recueil 2001, str. I-8365, točka 41, in v zadevi C-409/00, Španija proti Komisiji, Recueil 2003, str. I-1487, točka 47.

(22) Združeni zadevi E-5/04 – E-7/04, Fesil in drugi proti Nadzornemu organu, navedeno zgoraj, točke od 82 naprej.

(23) Obe vrsti investicijskih družb morata ohraniti lastna sredstva družbe ločeno od sredstev, ki jih upravljata za vlagatelje in so shranjena v depozitni banki. Poleg tega so lastna sredstva v stečajnem postopku tako pri investicijskih skladih kot tudi pri investicijskih družbah na voljo upnikom.

(24) Ugodne davčne stopnje za domače družbe niso bile predmet preiskave Nadzornega organa, ker so bile določbe sprejete pred Sporazumom EGP.

(25) Citirano iz mnenja strokovnjaka, ki so ga predložili lihtenštajnski organi, o pravnih oblikah naložbenih podjetij in zadevnem obdavčenju, ki je veljalo zanje (oddelek DII,b.ii.3).

(26) Zadeva C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) proti državi Belgiji, Zodl. 2004, str. I-10157, točki 42 in 43. Sodba je bila izrečena na področju obdavčenja, vendar Nadzorni organ meni, da gre pri pravilih o državni pomoči za enako vprašanje. Glej tudi Odločbo Komisije z dne 6. septembra 2005 o italijanski shemi pomoči za kolektivne naložbe v prenosljive vrednostne papirje (UL L 268, 27.9.2006, str. 1) (v nadaljnjem besedilu: italijanska shema pomoči za kolektivne naložbe).

(27) Glej tudi Odločbo Komisije z dne 6. septembra 2005 o italijanski shemi pomoči za kolektivne naložbe v prenosljive vrednostne papirje (UL L 268, 27.9.2006, str. 1) in zadevo T-445/05, Associazione Italiana del risparmio gestito, e.a. proti Komisiji, točka 127 in naslednje.

(28) Zadeva T-214/95, Vlaamse Gewest proti Komisiji, Recueil 1998, str. II-717, točka 46. Zadeva T-424/05, Italija proti Komisiji, sodba z dne 4. marca 2009, točka 154 in naslednje.

(29) Glej točko 45 italijanske sheme pomoči za kolektivne naložbe, ki jo je potrdilo Sodišče prve stopnje v zgoraj navedeni zadevi T-445/05, Associazione italiana del risparmio gestito proti Komisiji, in v zadevi T-424/05, Italija proti Komisiji.

(30) Glej zadevo T-424/05, navedeno zgoraj, točka 156.

(31) Po sodni praksi (glej zgoraj navedeno zadevo T-424/05, točko 160) Nadzornemu organu ni treba dokazati, da vse investicijske družbe delujejo na mednarodnih trgih. Pri oceni shem pomoči je dovolj, če oceni njihove glavne značilnosti ne da bi preučil vsako posamezno uporabo sheme.

(32) Zadeva 173/73, Italija proti Komisiji, Recueil 1974, str. 709.

(33) Zadeva 248/84, Nemčija proti Komisiji, Recueil 1987, str. 4013.

(34) Kjer so bile davčne olajšave za industrijsko proizvodnjo ukinjene po odločbi Nadzornega organa z dne 1. decembra 1994, št. 213/94/COL.

(35) Odločba Nadzornega organa št. 106/95/COL o davčni oprostitvi za osnovni davek na stekleno embalažo z dne 31. oktobra 1995.

(36) Odločba Nadzornega organa št. 145/97/COL z dne 14. maja 1997 o ustreznih ukrepih v zvezi z regionalno diferenciranimi prispevki za socialno varnost.

(37) UL C 2, 6.1.1998, str. 1.

(38) Komisija je obvestilo izdala novembra 1998 (UL C 384, 10.12.1998). Podobno obvestilo je bilo junija 1999 vključeno v Smernice Nadzornega organa o državni pomoči kot poglavje 17B.

(39) Glej med drugim zadevo C-387/92, Banco Exterior de Espańa SA v Ayuntamiento de Valencia, Recueil 1994, str. I-877.

(40) Odstavek 18 obvestila.

(41) Glej razdelek J Kodeksa ravnanja.

(42) Združene zadeve T-346/99, T-347/99 in T-348/99, Territorio Histórico de Álava in drugi proti Komisiji, točka 84.

(43) Sodba Sodišča prve stopnje z dne 28. novembra 2008 v združenih zadevah T-254/00, T-270/00 in T-277/00, Hôtel Cipriani proti Komisiji (citat iz združenih zadev T-195/01 in T-207/01 Government of Gibraltar proti Komisiji, Recueil 2002, str. 2309, točka 130).

(44) Zadeva C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14; zadeva C-169/95, Komisija proti Španiji, Recueil 1997, str. I-135, točka 51; zadeva C-24/95, Land Rheinland-Pfalz proti Alcan Deutschland GmbH, Recueil 1997, str. I-1591, točka 25.

(45) Sodba z dne 11. marca 2010 v zadevi C-1/09, Centre d’Exportation du Livre Français (CELF) in Ministre de la Culture et de la Communication proti Société Internationale de Diffusion et d’Édition. Glej tudi zadevo C-91/01, Italija proti Komisiji, Recueil 2004, str. I-4355, točki 66 in 67.

(46) Zadeva C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14 in zadeva T-171/02, Regione Autonoma della Sardegna proti Komisiji, ZOdl. 2005, str. II-2123, točka 64.

(47) Zadeva C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14, zadeva C-169/95, Španija proti Komisiji 1997, str. I-135, točka 51.

(48) Združeni zadevi C-183/02 P in C-187/02 P, Demesa in Territorio Histórico de Álava proti Komisiji, ZOdl. 2004, str. I-10609, točka 51.

(49) Zadeva T-290/97, Mehibas Dordstelaan proti Komisiji, Recueil 2000, str. II-15, in zadevi C-182/03 in C-217/03, Belgija in Forum 187 ASBL proti Komisiji, ZOdl. 2006, str. I-05479, točka 147.

(50) Lihtenštajnski organi glede na poročilo lihtenštajnskemu parlamentu o Sporazumu EGP (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992) priznavajo, da načeloma davčne olajšave pomenijo državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP in da je lahko potrebno v nekaterih okoliščinah davčne ukrepe v Lihtenštajnu priglasiti (stran 134). Glej tudi pojasnila v poročilu lihtenštajnskemu parlamentu o sodelovanju v Evropskem gospodarskem prostoru (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2.Teil, Nr. 1995/1), stran 168.