SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 17. junija 2010( )

Zadeva C‑20/09

Evropska komisija

proti

Portugalski republiki

„Neizpolnitev obveznosti države – Dopustnost – Nadaljevanje učinkov neizpolnitve obveznosti – Prosti pretok kapitala – Člen 56 ES in člen 40 Sporazuma EGP – Obveznice javnega dolga – Ugodnejša davčna obravnava“

I – Uvod

1. V tej zadevi je Evropska komisija na podlagi člena 226 ES pred Sodiščem vložila tožbo za ugotovitev, da Portugalska republika s tem, da je v okviru ureditve popravka davka določila ugodnejšo davčno obravnavo samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljevanju: Sporazum EGP).

II – Pravni okvir

2. Portugalski državni zbor je z zakonom št. 39-A/2005 z dne 29. julija 2005, objavljenim istega dne v Diário da República( ), sprejel posebno ureditev za popravek davka (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português, v nadaljevanju: PUPD).

3. Namen uvedbe PUPD je bil boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom, tako da se je za neplačujoče zavezance, ki so fizične osebe, uvedla časovno omejena spodbuda, da se prostovoljno odločijo za popravek davka na obdavčljive prihodke in premoženje v tujini, ki zaradi opustitve ali goljufije niso bili prijavljeni.

4. Za uresničitev tega cilja se člen 1 PUPD uporablja za premoženje v obliki vlog, potrdil o vlogah, prenosljivih vrednostnih papirjev in drugih finančnih instrumentov, ki niso na portugalskem ozemlju. V PUPD se premoženje obdavči po splošni 5-odstotni stopnji glede na vrednost, navedeno v napovedi za popravek davka, v skladu s členoma 2 in 5 PUPD.

5. V skladu s členom 6(1) PUPD se splošna 5-odstotna stopnja prepolovi, če je premoženje v obliki obveznic portugalske države. V skladu s členom 6(2) PUPD se znižana stopnja uporablja tudi za drugo premoženje v primeru ponovnih naložb v vrednosti tega premoženja v obveznice portugalske države do datuma predložitve napovedi za popravek davka.

6. Vendar morajo v skladu s členom 6(4) PUPD obveznice portugalske države, da bi zanje veljala znižana, 2,5-odstotna stopnja iz člena 6(1) PUPD, ostati v prijaviteljevi lasti najmanj tri leta po datumu vložitve napovedi za popravek davka, neodvisno od datuma pridobitve. V skladu s členom 6(5) PUPD je treba, če se to najkrajše obdobje lastništva ne upošteva, plačati razliko do zneska davka, obračunanega po splošni 5-odstotni stopnji.

7. PUPD je prenehala veljati 31. decembra 2005.

III – Predhodni postopek

8. Komisija je po prijavi in pred prenehanjem veljavnosti PUPD Portugalski republiki z dopisom z dne 19. decembra 2005 poslala uradni opomin. V tem dopisu je menila, da Portugalska republika ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP, ker je za popravek davka na premoženje, ki je v obliki obveznic javnega dolga portugalske države, ali za vrednost premoženja, ki je bilo znova naloženo v take obveznice, uporabila ugodnejšo stopnjo kot za popravek davka na premoženje, ki do datuma vložitve napovedi za popravek davka ni bilo investirano v obveznice javnega dolga portugalske države.

9. Portugalska vlada je na uradni opomin odgovorila 27. februarja 2006. Najprej je izpodbijala aktualnost očitkov Komisije, kajti po njenem mnenju zatrjevana neizpolnitev obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP ni več obstajala. Poleg tega je menila, da PUPD ni kršila prava Skupnosti. Vsekakor naj bi bila sporna zakonska ureditev upravičena z razlogom v splošnem interesu, to je z bojem proti davčnim utajam in izogibanju davkom.

10. Komisija s tem odgovorom ni bila zadovoljna, zato je v skladu s členom 226 ES z dopisom z dne 11. maja 2007 izdala obrazloženo mnenje, v katerem je Portugalsko republiko pozvala, naj v dveh mesecih po prejemu tega mnenja izpolni obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP.

11. Portugalska vlada je vztrajala pri stališču, ki ga je izrazila v odgovoru na uradni opomin.

IV – Postopek pred Sodiščem in predlogi strank

12. V teh okoliščinah je Komisija 15. januarja 2009 v sodnem tajništvu Sodišča vložila to tožbo.

13. Komisija Sodišču predlaga, naj:

– ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je v okviru popravka davka na podlagi zakona št. 39-A/2005 določila ugodnejšo davčno obravnavo samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP;

– Portugalski republiki naloži plačilo stroškov.

14. Portugalska republika Sodišču predlaga, naj zavrže tožbo in Komisiji naloži plačilo stroškov.

15. Stranki sta bili zaslišani na obravnavi 11. maja 2010.

V – Pravna presoja

A – Dopustnost tožbe

1. Trditve strank

16. Portugalska republika v svojo obrambo trdi, da tožba ni dopustna iz dveh razlogov. Prvič, trdi, da tožba zaradi neizpolnitve obveznosti ne sme biti razglašena za dopustno, ker je očitana kršitev prenehala precej pred rokom, določenim v obrazloženem mnenju (v tem primeru več kot leto in pol prej), saj je zakon št. 39-A/2005 o uvedbi PUPD nehal veljati 31. decembra 2005. Tožba naj bi bila torej nedopustna zaradi brezpredmetnosti. Drugič, po mnenju tožene države članice se predmet neizpolnitve obveznosti, naveden v obrazloženem mnenju, ne ujema s predmetom neizpolnitve obveznosti iz uradnega opomina. Komisija naj bi namreč samo v obrazloženem mnenju pojasnila, da je, kot je bilo navedeno v uradnem opominu, zatrjevana neizpolnitev obveznosti nastala zaradi ugodnejše obravnave obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, vendar ne v primerjavi z drugim premoženjem, temveč samo v primerjavi z obveznicami javnega dolga drugih držav članic.

17. Komisija zavrača vse te trditve in trdi, da je tožba dopustna. V zvezi s predmetom tožbe je pojasnila, da bo pravni interes za nadaljevanje postopka vedno obstajal. Trdi, da je v tej zadevi in v nasprotju s sodno prakso, na katero se sklicuje portugalska vlada( ), ukrepala v primernem roku, kar bo Sodišču omogočilo, da a contrario presodi, da je ta tožba dopustna. Poleg tega naj bi učinki PUPD še obstajali, ker so osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejše davčne obravnave, še vedno v finančno slabšem položaju v primerjavi z osebami, ki so imele to možnost. Komisija je na obravnavi dodala, da učinke spornega zakona dokazuje dodatno dejstvo, da morajo v skladu s členom 6(4) PUPD zavezanci, ki so imetniki obveznic javnega dolga portugalske države in želijo uporabiti 2,5-odstotno stopnjo (popravka davka), obdržati te obveznice še najmanj tri leta po vložitvi napovedi za popravek davka. V zvezi z zatrjevano neskladnostjo uradnega opomina z obrazloženim mnenjem naj bi bil očitek iz obrazloženega mnenja le pojasnilo očitka iz uradnega opomina. Ta očitek naj bi vsekakor vseboval že uradni opomin. Torej naj nikakor ne bi šlo za spremembo prvotnega očitka.

2. Presoja

a) Drugi ugovor nedopustnosti zaradi neskladnosti med uradnim opominom in obrazloženim mnenjem

18. Najprej menim, da je jasno, da je treba drugi ugovor nedopustnosti tožbe, ki ga navaja Portugalska republika v zvezi z neskladnostjo med uradnim opominom in obrazloženim mnenjem, zavrniti.

19. V zvezi s tem je treba opozoriti na razlike med tema dokumentoma predhodnega postopka. V skladu s sodno prakso Sodišča mora obrazloženo mnenje iz člena 226 ES vsebovati skladen in podroben prikaz razlogov, ki so Komisijo prepričali, da zadevna država ni izpolnila obveznosti iz Pogodbe ES. Nasprotno pa za uradni opomin ne veljajo tako stroge zahteve glede natančnosti, tako da mora pisni opomin nujno vsebovati le prvi strnjen povzetek očitkov. Torej Komisiji nič ne preprečuje, da ne bi v obrazloženem mnenju podrobno prikazala očitkov, ki jih je splošneje navedla že v uradnem opominu.( )

20. V obravnavanem primeru Komisija ne ugovarja temu, da je v uradnem opominu primerjala ugodnejše obravnavanje obveznic javnega dolga portugalske države z vsem drugim premoženjem, medtem ko je v obrazloženem mnenju primerjala samo te obveznice z obveznicami javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice.

21. Vendar je res, da je pojem premoženja splošnejši in vključuje pojem obveznic javnega dolga. V obrazloženem mnenju, izdanem v tej zadevi, so očitki iz uradnega opomina samo pojasnjeni, s čimer se predmet neizpolnitve obveznosti omeji, kar je povsem zakonito.( ) Tako predmet neizpolnitve obveznosti v obrazloženem mnenju ni bil spremenjen, ampak podrobneje opisan in celo omejen v smislu sodne prakse, navedene v točki 19 teh sklepnih predlogov.

b) Prvi ugovor nedopustnosti zaradi neobstoja sedanje kršitve Pogodbe in Sporazuma EGP

22. Menim, da je rešitev prvega ugovora nedopustnosti težavnejša in zahteva pregled sodne prakse o dopustnosti tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, vložene zoper začasne nacionalne ukrepe, kar sem delno že obravnaval v sklepnih predlogih v zadevah Komisija proti Grčiji( ) in Komisija proti Nemčiji( ).

23. Opozarjam, da je v okviru postopka iz člena 226 ES naloga Komisije med drugim ugotoviti morebitne neizpolnitve obveznosti, ki izhajajo iz prava Skupnosti, z namenom, da se odpravijo.( )

24. Poleg tega se v skladu s členom 226 ES in sodno prakso neizpolnitev obveznosti presoja glede na položaj države članice, kot je obstajal ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju.( ) Kot je navedel generalni pravobranilec C. O. Lenz v zadevi Komisija proti Italiji( ), ni nobenega interesa, da Sodišče ugotovi kršitev Pogodbe, če je kršitev prenehala pred iztekom roka, določenega v obrazloženem mnenju Komisije.( )

25. To je seveda rešitev, če je prenehanje zatrjevane kršitve prava Skupnosti posledica intervencije zadevne države članice v skladu z obrazloženim mnenjem.

26. Tako je Sodišče kot nedopustno zavrglo tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti, s katero se je državi članici očitalo, da je sprejela več zakonskih ukrepov, za katere se je, potem ko je Sodišče preverilo pri strankah, izkazalo, da so bili razveljavljeni pred iztekom roka, določenega v obrazloženem mnenju, ki ga je izdala Komisija.( )

27. V tem primeru pa ni tako. Določbe PUPD namreč niso bile formalno razveljavljene in Portugalska republika ni ukrepala, da bi ravnala v skladu z obrazloženim mnenjem pred iztekom roka, določenega v obrazloženem mnenju.

28. V obravnavanem primeru je nesporno, da je zakon št. 39-A/2005 nehal veljati 31. decembra 2005, torej precej pred iztekom roka, določenega v obrazloženem mnenju z dne 11. maja 2007.

29. Zato je treba preveriti, ali so, kot trdi Komisija, domnevne kršitve člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP na datum izteka tega roka še naprej ustvarjale učinke.

30. Zdi se, da sodna praksa v zvezi s tem ni enopomenska in se spreminja glede na zadevne sektorje, tako da nekatere sodbe zahtevajo, da sporne določbe še naprej ustvarjajo učinke, druge pa tega pogoja ne postavljajo.

31. Med zadnjimi lahko opozorim na sodbe, izrečene na področju ribolovnih kvot, v katerih so bile številne tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti razglašene za dopustne, čeprav je Komisija sprožila predhodni postopek precej po izteku spornih ribolovnih sezon.( ) Zlasti v zgoraj navedeni zadevi Komisija proti Franciji se je Francoska republika sklicevala na nedopustnost tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, ker se je tožba nanašala na ribolovne sezone pred več kot desetimi leti, zato te neizpolnitve obveznosti ni mogla več odpraviti.( )

32. Glede te trditve je Sodišče najprej opozorilo, da Komisiji ni treba dokazovati pravnega interesa, nato, da mora Komisija presoditi možnost delovanja proti državi članici in zlasti izbrati trenutek, v katerem bo začela postopek zaradi neizpolnitve obveznosti, in nazadnje, da ji v okviru člena 226 ES ni treba spoštovati določenega roka za vložitev tožbe.( )

33. Ugotovili bomo, da Sodišče ni niti preverilo, ali je na datum izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju, zatrjevana kršitev še trajala, čeprav naj bi bil to resnični očitek Francoske republike v zvezi z dopustnostjo tožbe. Namesto tega se je Sodišče v svojem sklepanju oprlo le na tri trditve, navedene v zgornji točki teh sklepnih predlogov.

34. Vendar to sklepanje ni ustrezen odgovor na ugovor nedopustnosti, ki ga je navedla Francoska republika in ki se je v bistvu nanašal na to, da očitana neizpolnitev obveznosti ni bila več aktualna.

35. Najprej, tako nesporno dejstvo, da Komisija prosto presoja, ali bo vložila tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti, kot to, da ji ni treba dokazovati pravnega interesa, se namreč nikakor ne ujema s problematiko aktualnosti neizpolnitve obveznosti ali nadaljevanja njenih pravnih učinkov, če gre za točno določeno neizpolnitev obveznosti iz prava Skupnosti; medtem ko prosta presoja, ki jo ima Komisija, in neobveznost dokazovanja pravnega interesa zadevata subjektivne pravice Komisije, pa je obstoj kršitve na datum izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju, objektivni pogoj dopustnosti, ki ga mora Sodišče predhodno ugotoviti, in če je treba, tudi po uradni dolžnosti.( ) Poleg tega se sodna praksa, v skladu s katero mora Komisija v okviru tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti izkazati pravni interes, uporablja le, kadar je zatrjevana kršitev odpravljena po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju( ), in ne pred njim.

36. Dalje, mislim, da sklicevanje Sodišča na sodbi Komisija proti Nemčiji( ) in Komisija proti Italiji( ) v točki 24 zgoraj navedene sodbe Komisija proti Franciji z dne 1. februarja 2001 za utemeljitev, da Komisija prosto presoja o izbiri trenutka, v katerem bo vložila tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti, ni upoštevno.

37. V sodbah Komisija proti Nemčiji in Komisija proti Italiji, ki ju navaja Sodišče, so bili ugovori nedopustnosti, ki so jih navajale tožene države članice, povsem drugačni od ugovorov, ki jih navaja francoska vlada v zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji z dne 1. februarja 2001. V prvi zadevi je nemška vlada izpodbijala dopustnost tožbe s trditvami, da uskladitev z obrazloženim mnenjem poteka, da vložitev tožbe krši načelo zaupanja v pravo in da posega v pogajanja, ki so potekala v Svetu Evropske unije.( ) V drugi zadevi se je Italijanska republika sklicevala zlasti na kršitev pravice do obrambe in trdila, da je Komisija nepravilno začela drugi postopek za ugotavljanje kršitev, ki je v bistvu vseboval iste očitke kot tožba zaradi neizpolnitve obveznosti, ki je že bila vložena proti njej.( ) Kajti čeprav je mogoče razumeti sklepanje Sodišča, ki temelji na tem, da v opisanih okoliščinah Komisija prosto presoja o izbiri trenutka, v katerem bo vložila tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti, pa takega sklepanja ni mogoče razširiti na okoliščine, v katerih se tako kot v zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji z dne 1. februarja 2001 ugovor nedopustnosti, ki ga navaja tožena država, nanaša na nadaljevanje kršitve Pogodbe ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju.

38. Zato menim, da v zadevnem primeru ni primerno slediti usmeritvi sodne prakse v zvezi z ribolovnimi kvotami, ki sem jo preučil.( )

39. Nasprotno, predlagam, naj se Sodišče zgleduje po bogatejši sodni praksi, ki je nastala na drugih področjih in v skladu s katero Sodišče presodi dopustnost tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti tako, da preuči, ali na datum roka, določenega za uskladitev z obrazloženim mnenjem, zatrjevana kršitev prava Skupnosti, ki naj bi prenehala, še naprej ustvarja učinke.

40. Ta sodna praksa je nastala na področju javnih naročil. Tako je Sodišče tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, ki jih je vložila Komisija, razglasilo za dopustne, če pogodbe, ki so domnevno kršile upoštevne določbe sekundarne zakonodaje, niso bile v celoti izpolnjene ob izteku roka iz obrazloženega mnenja in so torej še naprej ustvarjale učinke.( ) Nasprotno so bile tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti razglašene za nedopustne, če so bili vsi učinki teh pogodb že izčrpani( ) ali če nacionalni sklep, ki podeljuje naročila v primerih, ki niso predvideni v direktivah „o javnih naročilih“, ni imel več „nobenega učinka“( ).

41. Ta usmeritev sodne prakse se je razširila tudi na druga področja.

42. Tako se je Sodišče sklicevalo na sodbe, ki sem jih navedel, pri presoji dopustnosti tožb zaradi neizpolnitve obveznosti, ki so se po eni strani( ) nanašale na prenos Direktive Sveta 85/337/EGS z dne 27. junija 1985 o presoji vplivov nekaterih javnih in zasebnih projektov na okolje( ) in po drugi strani( ) na spoštovanje določb Direktive Sveta 92/43/EGS z dne 21. maja 1992 o ohranjanju naravnih habitatov ter prosto živečih živalskih in rastlinskih vrst( ).

43. V novejšem času je Sodišče to sodno prakso uporabilo tudi v zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Nemčiji z dne 6. decembra 2007, ki se je nanašala na kršitev svobode ustanavljanja za psihoterapevte v Nemčiji.( )

44. Ta zadeva se je nanašala na združljivost nacionalnih prehodnih določb, ki so pridržale možnost opravljanja dejavnosti v obliki koncesije le za psihoterapevte, ki so opravljali dejavnost v regiji v Nemčiji v okviru nemških zdravstvenih zavarovanj v referenčnem obdobju, te možnosti pa niso dale psihoterapevtom, ki so opravljali dejavnost v istem obdobju zunaj Nemčije v okviru zdravstvenih zavarovanj druge države članice, s členom 43 ES. Nemška vlada je izpodbijala aktualnost zatrjevane kršitve svobode ustanavljanja, ker je Komisija izdala obrazloženo mnenje več kot dve leti po prenehanju veljavnosti prehodnih določb.

45. Sodišče je v odgovoru na ugovor nedopustnosti najprej navedlo, da mora v skladu s sodno prakso preveriti, ali je ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, „sporna ureditev še naprej ustvarjala učinke“( ), in nato ugotovilo, da nezmožnost psihoterapevtov, ki v referenčnem obdobju svoje dejavnosti niso opravljali v Nemčiji, da bi bili upravičeni do spornih prehodnih določb, ni časovno omejena, ima trajno naravo in naj bi trajala do izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju( ). Zato je zavrnilo ugovor nedopustnosti, ki ga je navedla nemška vlada, in pojasnilo, da so sporne prehodne določbe na datum, ki se upošteva za presojo dopustnosti tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, še ustvarjale učinke.( )

46. Menim, da je ta sodna praksa dosledna in v skladu s ciljem iz člena 226 ES, ki je omogočiti državam članicam, da ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, ravnajo v skladu s tem mnenjem in splošneje z obveznostmi iz prava Skupnosti.( ) Vendar država članica lahko izkoristi tak položaj samo, če na datum, določen v obrazloženem mnenju, obstaja resnična možnost, da zatrjevana neizpolnitev obveznosti vključno z njenimi učinki preneha tako, da ta država spremeni svoje ravnanje lato sensu.

47. Zato menim, da je v skladu s to usmeritvijo sodne prakse v obravnavanem primeru treba preveriti, ali je PUPD po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, še naprej ustvarjala učinke.

48. V zvezi s tem opozarjam, da je zakon št. 39-A/2005 nehal veljati 31. decembra 2005 in da se je rok za uskladitev, določen v obrazloženem mnenju, iztekel julija 2007.

49. Prav tako je treba opozoriti, da morajo v skladu s členom 6(4) PUPD obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država in so v lasti portugalskih zavezancev, ki so izkoristili zadevno ugodnejšo ureditev, ostati v lasti prijavitelja najmanj tri leta po datumu vložitve napovedi za popravek davka, neodvisno od datuma pridobitve, sicer mora prijavitelj plačati razliko med ugodnejšo in splošno stopnjo. Poleg tega je bilo treba v skladu s členom 5(2) PUPD napoved za popravek davka vložiti do 16. decembra 2005. Zato se ugodnejše obravnavanje lahko popolnoma konča šele, ko se izteče triletni rok po vložitvi napovedi za popravek davka, to je najprej konec julija 2008 in najpozneje 16. decembra 2008.

50. Iz tega je jasno, da je PUPD ustvarjala učinke še julija 2007, to je na datum izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju. Poleg tega je Portugalska republika na ta datum še vedno imela dejansko možnost ravnati v skladu z obrazloženim mnenjem, na primer z uvedbo enotne stopnje za vse obveznice javnega dolga, ki jih izdajo države članice in članice Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA), pogodbenice Sporazuma EGP.

51. Zdi se, da okoliščino, da je PUPD ustvarjala učinke še po prenehanju veljavnosti zakona št. 39-A/2005, potrjuje možnost, ki jo je ponudila portugalska davčna uprava, da se za zavezance, ki bi med triletnim obdobjem iz člena 6(4) PUPD prenesli obveznice javnega dolga portugalske države, uporabi splošna 5‑odstotna stopnja. Ta možnost, pogojena s prenosom zadevnih obveznic, je portugalski davčni upravi namreč nekako omogočala, da ublaži, čeprav le omejeno in za točno določene primere, očitane učinke neizpolnitve obveznosti po 31. decembru 2005, tako da v določenih primerih popravi enako obravnavanje zavezancev glede na to, ali imajo obveznice, ki jih je izdala portugalska država, ali obveznice drugih držav članic (ali držav EFTA, pogodbenic Sporazuma EGP). Zato menim, da sama možnost ukrepanja, ki jo je imela portugalska davčna uprava še po 31. decembru 2005 in ki je bila aktualna na datum izteka roka, določenega za uskladitev z obrazloženim mnenjem, dokazuje, da ugodnejše davčno obravnavanje ni bilo popolnoma končano na datum prenehanja veljavnosti zakona št. 39-A/2005.

52. Nazadnje, menim, da se ne sme sprejeti trditev, ki jo je Portugalska republika izrekla na obravnavi, da očitana neizpolnitev obveznosti v bistvu ne pokriva triletnega obdobja, v katerem je treba obdržati obveznice, ki jih je izdala Portugalska republika, kajti Komisija je zahtevala le, naj Portugalska republika ugodnejše obravnavanje razširi na imetnike obveznic, ki so jih izdale druge države članice, medtem ko obdobje, v katerem morajo zavezanci, ki imajo obveznice javnega dolga portugalske države, obdržati te obveznice, zanje ni ugodnost, ampak jih postavlja v slabši položaj.

53. Ne glede na to, ali je obdobje, v katerem je treba obdržati zadevne obveznice, za zadevne zavezance prednost ali ne, trditev Portugalske republike ni upoštevna za presojo, ali zakon št. 39-A/2005 ni imel več nobenega učinka, ko se je iztekel rok, določen v obrazloženem mnenju, za namene preverjanja dopustnosti tožbe. Poleg tega se očitana neizpolnitev obveznosti nanaša na ta zakon v celoti in torej ne izključuje člena 6(4) in (5) PUPD.

54. Poleg tega opozarjam, da je postopek zaradi neizpolnitve obveznosti objektiven, njegov namen pa je ugotoviti neizpolnitev obveznosti iz Pogodbe. Ta postopek Komisiji torej ne dovoljuje, da bi od države članice zahtevala, naj ravna na določen način. Zato menim, da Portugalska republika ne more trditi, da je Komisija s postopkom, ki ga je uvedla proti njej, zahtevala le, naj ugodnejše obravnavanje, pridržano za imetnike obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, razširi na imetnike obveznic, ki so jih izdale druge države članice. V obravnavanem primeru se Portugalska republika ne more motiti o tem, da jo lahko Komisija zgolj pozove, naj odpravi neenako obravnavanje, ki je bilo ugotovljeno v predhodnem postopku in ki po njenem mnenju krši določbe Pogodbe. Portugalska republika je torej imela dovolj široko pravico do proste presoje, da bi spremenila ravnanje, očitano v obrazloženem mnenju, in spet uvedla enako obravnavanje, ki naj bi bilo kršeno, tudi po prenehanju veljavnosti zakona št. 39-A/2005, v obdobju, ko je še naprej ustvarjal učinke.( )

55. V teh okoliščinah predlagam Sodišču, naj zavrne ugovor nedopustnosti, ki ga navaja Portugalska republika, in to tožbo razglasi za dopustno.

c) Podredno, ukrepanje Komisije v primernem roku

56. Če Sodišče vseeno ne bi sprejelo predloga, naj to tožbo razglasi za dopustno, ker je PUPD ustvarjala učinke še po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, bi moralo odločati o trditvi Komisije, da za dopustnost tožbe zadošča ugotovitev, da je Komisija ukrepala v primernem roku.

57. V zvezi s tem se Komisija s sklepanjem a contrario sklicuje na zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji z dne 31. marca 1992( ), ki je bila razglašena na področju oddaje javnih naročil in v kateri je Sodišče presodilo, da tožba zaradi neizpolnitve obveznosti ni dopustna, zlasti ker Komisija ni ukrepala v primernem roku, da bi s postopki, ki jih ima na voljo, preprečila, da bi očitana neizpolnitev ustvarila učinke, in ker ni navedla, da obstajajo okoliščine, ki naj bi ji preprečile, da konča predhodni postopek iz člena 226 Pogodbe, preden neizpolnitev obveznosti preneha.( )

58. Komisija torej v obravnavanem primeru trdi, da je ukrepala v primernem roku, in da bi zato bilo treba njeno tožbo razglasiti za dopustno.

59. Menim, da je treba sprejeti trditev, ki jo zagovarja Komisija, ravno zato, ker je položaj v obravnavani zadevi popolnoma enak primeru, ki sem ga navedel v točki 54 sklepnih predlogov v zgoraj navedeni zadevi Komisija proti Nemčiji( ).

60. Kot sem v bistvu navedel v tej točki zgoraj navedenih sklepnih predlogov, okoliščina, da je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti vložena po izteku nacionalnega ukrepa, ki ne ustvarja več učinkov, ne more preprečiti Sodišču, da ne bi ugotovilo, da je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti zoper tak ukrep dopustna, če se izkaže, da Komisija dejansko ni imela časa, da bi izpeljala predhodni postopek pred tem prenehanjem. Razglasitev nedopustnosti tožbe bi v tem primeru namreč nagradila dejstvo, da je bila očitana neizpolnitev „že porabljena“, čeprav Komisija ni mogla ukrepati, dokler se ne bi končala, in ni mogla preprečiti, da neizpolnitev ustvari učinke, še toliko bolj, če je naredila vse, kar je v njeni moči, da bi ukrepala v primernem roku.

61. V obravnavanem primeru menim, da je ukrepala v primernem roku, ker je PUPD veljala le približno pet mesecev in ker je Komisija poslala pisni opomin pred prenehanjem veljavnosti zakona št. 39-A/2005.

62. V zvezi s prvo točko si je seveda mogoče abstraktno zamisliti, kot je na obravnavi trdila Portugalska republika, da bi Komisija lahko izvedla cel predhodni postopek v petih mesecih pred prenehanjem veljavnosti zakona št. 39-A/2005.

63. Vendar kot nam je znano iz sodne prakse, mora Komisija državam članicam določiti razumen rok za odgovor na uradni opomin in uskladitev z obrazloženim mnenjem, razumnost tega roka pa je treba presojati glede na vse okoliščine zadevnega primera. Tako je Sodišče menilo, da so zelo kratki roki lahko upravičeni v posebnih okoliščinah, zlasti kadar je treba hitro odpraviti neizpolnitev obveznosti države ali kadar je zadevni državi članici povsem znano stališče Komisije že precej pred začetkom postopka.( )

64. Vendar je glede na omejenost očitane neizpolnitve obveznosti in glede na to, da je bila Komisija šele septembra 2005 obveščena o sprejetju spornega zakona, težko razumeti, da bi obravnavana zadeva lahko zadostila pogojem iz te sodne prakse, ki je nastala v okviru občutljivih in težkih zadev, kot je zavrnitev odprave embarga na britansko govedino s strani francoskih organov( ) ali oddaja velikih javnih naročil na ozemlju države članice( ).

65. V zvezi z drugo točko ugotavljam, da se s tega vidika položaj v obravnavanem primeru jasno razlikuje od položaja v zgoraj navedeni zadevi Komisija proti Nemčiji( ), v kateri je Komisija začela predhodni postopek skoraj dve leti po prenehanju veljavnosti prehodnih določb( ).

66. Menim, da je glede na te okoliščine tožbo treba razglasiti za dopustno, že zato, ker je Komisija ukrepala v primernem roku.

B – Vsebinska presoja

1. Trditve strank

67. Komisija meni, da določbe PUPD omejujejo prosti pretok kapitala v smislu člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP. Po njenem mnenju zavezance, ki uporabljajo PUPD, odvračajo od tega, da hranijo premoženje v drugih zakonsko urejenih oblikah, ki niso obveznice portugalske države. Komisija nikakor ne nasprotuje temu, da se obveznice javnega dolga lahko ugodneje obravnavajo, vendar se v zadevnem primeru postavlja vprašanje, ali nacionalna določba lahko ugodneje obravnava samo obveznice javnega dolga, ki jih je izdala ena država članica. Komisija tako meni, da je uporaba nižje davčne stopnje za zakonsko urejeno premoženje, ki je v obliki obveznic javnega dolga portugalske države, diskriminatorna omejitev pretoka kapitala.

68. Komisija na podlagi sodbe Verkooijen( ) meni, da ni nobene objektivne utemeljitve razlikovanja med ugodnejšo 2,5-odstotno stopnjo in splošno 5‑odstotno stopnjo, če so zavezanci v enakem položaju. Poleg tega ne poročili Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD)( ), ki ju portugalska vlada navaja v odgovoru na tožbo, ne Direktiva Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti( ) ne morejo upravičiti ugodnejšega obravnavanja obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država.

69. Portugalska vlada meni, da bo, če bo tožba razglašena za dopustno, ugodnejše obravnavanje obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, v PUPD upravičeno na podlagi člena 58(1)(b) ES. V zvezi s tem naj bi utemeljitev splošnega interesa izhajala iz boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom.

70. Portugalska vlada se v oporo svoji trditvi sklicuje na Direktivo 2003/48. S to direktivo je bilo tako razlikovanje dopuščeno za prenosljive dolžniške vrednostne papirje, ki jih izda javna uprava, zato naj bi bilo v okviru PUPD zakonito tudi ugodnejše obravnavanje imetnikov obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država.

71. Poleg tega po mnenju portugalske vlade zgoraj navedeni poročili OECD zavezujeta države članice, pogodbenice te organizacije, da sprejmejo ukrepe za spodbujanje prostovoljnega popravka davka tistih zavezancev, ki so z naložbami v tujini utajili dohodek, obdavčljiv v državi prebivališča.

72. Nazadnje portugalska vlada opozarja, da je bila PUPD namenjena popravku davka na premoženje, ki se je na Portugalskem izognilo obdavčitvi, in meni, da je sporna zakonska ureditev legitimna. Zadevni davek naj bi v resnici deloval kot „strošek ureditve“ davčnega položaja. Deloval naj bi kot nadomestilo za ugaslo davčno obveznost na zadevno premoženje do portugalske države.

73. Ta odškodninska funkcija naj bi torej upravičila, da so za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, predvideni nižji stroški kot za obveznice drugih držav članic, kajti v PUPD so se s tem, da so ugasnile upoštevne davčne obveznosti, upoštevali davčni prihodki te države članice.

2. Presoja

a) Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala

74. Kot je Sodišče že razsodilo, so ukrepi, ki jih sprejme država članica, da bi svoje rezidente odvrnila od najemanja posojil v drugih državah članicah ali od naložb v druge države članice, omejitve pretoka kapitala v smislu člena 56 ES.( )

75. Kot je v obravnavanem primeru povzela Komisija in čemur Portugalska republika ni nasprotovala, so zavezanci, ki so imeli obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, lahko izkoristili ugodnejše davčno obravnavanje iz člena 6(1) PUPD kot zavezanci, ki so imeli obveznice javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice.

76. Medtem ko so v skladu s PUPD slednji morali plačati davek, obračunan po osnovni stopnji, v višini 5 % vrednosti premoženja, navedenega v napovedi za popravek davka, so morali zavezanci, ki so investirali v obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, plačati le davek, obračunan po znižani 2,5‑odstotni stopnji.

77. Taka ugodnejša obravnava bi lahko zadevne zavezance odvrnila od tega, da bi imeli obveznice javnega dolga, ki jih izdajo druge države članice, saj se je zanje na podlagi PUPD uporabljala manj ugodna 5-odstotna stopnja.

78. Iz navedenega izhaja, da je sporni ukrep omejitev v smislu člena 56(1) ES.

79. Če se neizpolnitev obveznosti nanaša tudi na davčno obravnavo obveznic javnega dolga, ki jih izdajo države EFTA, pogodbenice Sporazuma EGP, se tak vmesni sklep nanaša tudi na člen 40 tega sporazuma, ki ima enak pravni pomen kot po vsebini enake določbe člena 56(1) ES.( )

b) Utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala

80. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je z nacionalno ureditvijo mogoče omejiti prosti pretok kapitala kot temeljno načelo Pogodbe le, če to upravičuje eden od razlogov iz člena 58 ES ali nujni razlog v splošnem interesu, če ne obstaja usklajevalni ukrep Skupnosti, ki predvideva ukrepe, potrebne za zagotovitev teh interesov.( )

81. Če take uskladitve na ravni Skupnosti ni, mora vsaka država članica odločiti, na kakšni ravni želi zagotoviti varstvo takih legitimnih interesov in kako je treba to raven doseči, ob upoštevanju Pogodbe in zlasti načela sorazmernosti, v skladu s katerim morajo sprejeti ukrepi zagotavljati uresničevanje zastavljenih ciljev in ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego teh ciljev.( )

82. V obravnavanem primeru portugalska vlada najprej trdi, da Direktiva 2003/48 lahko upraviči različno obravnavo prenosljivih dolžniških vrednostnih papirjev, ki jih izda javna uprava, in takih vrednostnih papirjev, ki jih izdajo zasebne pravne osebe.

83. Ne da bi bilo treba podrobno preučiti določbe Direktive 2003/48, me ta trditev nikakor ne prepriča.

84. Tudi če bi ta direktiva uvedla razlikovanje, ki ga navaja portugalska vlada, to namreč ne bi upravičilo razlike v obravnavanju vrednostnih papirjev iste vrste, v tem primeru obveznic javnega dolga, ki jih izdajo različne države članice. Prav to pa je bil očitek Komisije, ki je, kot sem navedel v točki 21 teh sklepnih predlogov, na stopnji obrazloženega mnenja omejila predmet spora na razliko v davčni obravnavi na Portugalskem med obveznicami javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, in obveznicami, ki so jih izdale druge države članice (ter države EFTA, pogodbenice Sporazuma EGP), in ne na razliko v davčni obravnavi med obveznicami javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, in vsem drugim premoženjem.

85. Zato z Direktivo 2003/48 ni mogoče utemeljiti zadevnih omejitev prostega pretoka kapitala v tej zadevi.

86. Torej je treba preučiti še, kot dalje trdi portugalska vlada, ali boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom lahko upraviči te omejitve.

87. Res je, da v skladu s sodno prakso Sodišča omenjeni cilj lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala.( ) Vendar morajo biti zadevne omejitve, v obravnavanem primeru omejitve, ki izhajajo iz uporabe PUPD, nujen ukrep za preprečevanje davčnih utaj in izogibanja davkom.( )

88. Menim, da PUPD ni mogoče šteti za tak ukrep.

89. V zvezi s tem portugalska vlada nikakor ni pojasnila, niti ni dokazala, da je razlika v stopnji, ki obstaja med obveznicami javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, in obveznicami, ki so jih izdale druge države članice, nujna za uresničitev cilja v splošnem interesu, ki si ga je zastavila, čeprav so se druga pravila iz PUPD, ki so se uporabljala za zavezance, ki so želeli zakonsko urediti svoj davčni položaj, uporabljala neodvisno od kraja, v katerem je bil naložen njihov kapital. Menim namreč, da se pojasnila, da je razlika v stopnji v bistvu upravičena z višjim nadomestilom za zakonsko urejene naložbe v obveznice javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, spremenijo v poskus, da se ukrep, ki omejuje prosti pretok kapitala, upraviči s sledenjem očitno ekonomskemu cilju, to je cilju nadomestiti izgubo davčnih prihodkov države članice. Vendar v skladu s sodno prakso Sodišča ekonomski razlog gotovo ne more upravičiti ukrepa, ki je v nasprotju s členom 56(1) ES.( ) Če so bili v skladu s PUPD vsi zadevni zavezanci pozvani, naj uredijo svoj položaj glede neplačanega davka na Portugalskem, mi nikakor ni jasno, zakaj bi morali ob morebitnem izogibanju davkom biti deležni ugodnejšega obravnavanja samo tisti zavezanci, ki so investirali v obveznice javnega dolga portugalske države.

90. Nazadnje menim, da se v tem primeru ni mogoče sklicevati na poročili OECD, navedeni v točki 68 teh sklepnih predlogov. Ti poročili državam članicam Evropske unije ne omogočata, da omejijo prosti pretok. Še več, zelo dvomljivo je, da bi taka poročila, ki ne vsebujejo nobene pravne obveznosti, na splošno lahko naložila državam članicam neko ravnanje.

91. Iz navedenega izhaja, da je PUPD po mojem mnenju omejitev prostega pretoka kapitala iz člena 56 ES, ki je razlogi, ki jih navaja portugalska vlada, ne morejo upravičiti.

92. Menim, da enaka ugotovitev velja za očitek glede kršitve člena 40 Sporazuma EGP.

93. Ker, prvič, zadevni položaj vpliva tudi na obveznice javnega dolga, ki so jih izdale države EFTA, pogodbenice Sporazuma EGP, in drugič, ker Portugalska republika ni predstavila posebnih razlogov, ki izhajajo iz drugačnih pravnih okoliščin, ki veljajo za omejitve gibanja kapitala med državami članicami in tretjimi državami, glede na uresničevanje prostega pretoka kapitala v Skupnosti( ), ki bi lahko, če bi bilo treba, upravičile ugodnejšo davčno obravnavo, ki jo določa PUPD, ta obravnava krši tudi člen 40 Sporazuma EGP, ne da bi jo bilo mogoče upravičiti s ciljem boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom.

94. Zato Sodišču predlagam, naj ugodi tožbi zaradi neizpolnitve obveznosti, ki jo je vložila Komisija.

VI – Stroški

95. V skladu s členom 69(2) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni.

96. Ker Sodišču predlagam, naj ugodi tožbi, in ker je Komisija predlagala, naj se toženi državi naloži plačilo stroškov, menim, da je treba stroške naložiti Portugalski republiki.

VII – Predlog

97. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj:

– ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je v okviru popravka davka na podlagi zakona št. 39-A/2005 z dne 29. julija 2005 določila ugodnejšo davčno obravnavo samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (EGP), in

– Portugalski republiki naloži plačilo stroškov.