SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 23. oktobra 2008 ( 1 )

Zadeva C-371/07

Danfoss A/S in AstraZeneca A/S

proti

Skatteministeriet

„Šesta direktiva o DDV — Člen 6(2) — Storitve, ki jih davčni zavezanec opravi za druge namene kot za namene svoje dejavnosti — Pravica do odbitka DDV — Člen 17(6), drugi pododstavek — Upravičenje držav članic, da ohranijo izključitve pravice do odbitka, določene v svojih nacionalnih zakonodajah, po začetku veljavnosti Šeste direktive“

1. Mogoče ne obstaja brezplačno kosilo, ampak ali lahko obstaja kosilo brez plačila DDV? Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Vestre Landsret (zahodno regionalno sodišče), Danska, se nanaša na vprašanje, kako naj se obravnava obroke v menzi podjetja za poslovne partnerje in zaposlene v okviru poslovnih sestankov z vidika DDV. Ali se takšna preskrba, kadar je brezplačna, obravnava kot uporaba za zasebno rabo, od katere je treba plačati izstopni DDV, če je vstopni DDV odbiten? In ali lahko Danska v okviru precej zapletenega zaporedja nacionalnih upravnih in zakonodajnih ukrepov zakonito ohrani izključitev takšnih transakcij iz pravice do odbitka vstopnega davka na podlagi klavzule „Standstill“ v zakonodaji Skupnosti?

Upoštevna zakondaja Skupnosti o DDV

2. Spor pred nacionalnim sodiščem v glavni stvari se nanaša na obroke, ki so bili zagotovljeni med letom 1994 in 2001, zato je Šesta Direktiva ( 2 ) upoštevna zakonodaja Skupnosti.

3. Na podlagi člena 2(1) te direktive ( 3 ) je predmet DDV vsaka „dobav[a] blaga, ki j[o] davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“. V skladu s členom 11A(1)(a) ( 4 ) je davčna osnova po splošnem pravilu predvsem celotni znesek prejetega plačila.

4. Vendar je v skladu s členom 17(2) ( 5 ) davčni zavezanec upravičen odbiti od davka, ki ga je dolžan plačati („izstopni davek“), vsak DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec („vstopni davek“), dokler se to blago in storitve uporablja za namene njegovih obdavčljivih (izstopnih) transakcij. Na podlagi člena 17(1) ( 6 ) pravica do odbitka vstopnega davka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka (to pomeni, ko se davčnemu zavezancu dobavi blago oziroma opravi storitve in ne, ko sam opravlja obdavčljive transakcije).

5. Izjeme od splošnega pravila vključujejo tista, ki so predpisana s členoma 5(6) in 6(2), ki določata uporabo za zasebno rabo – kjer davčni zavezanec sam rabi blago in storitve (za katere ima pravico do odbitka vstopnega davka) ali jih zagotavlja brezplačno. Takšne dobave se obravnavajo kot dobave, opravljene za plačilo in so tako predmet DDV, čeprav plačilo dejansko ni prejeto.

6. V zvezi z blagom, člen 5(6) ( 7 ) določa: „6. Za dobavo, opravljeno za plačilo, se šteje uporaba blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, ali brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je bil davek na dodano vrednost od zadevnega blaga ali sestavin tega blaga v celoti ali deloma odbiten. Vendar pa se tako ne obravnava uporaba blaga za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca.“

7. V zvezi s storitvami člen 6(2) ( 8 ) določa: „2. Za opravljanje storitev za plačilo se štejeta: (a) uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je davek na dodano vrednost za takšno blago v celoti ali deloma odbiten; (b) opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti. […]“

8. Če ne obstaja nobeno dejansko plačilo, je v takšnih primerih davčna osnova v skladu s členom 11A(1)(b) in (c) ( 9 ): (b) pri dobavah iz člena 5(6) […] nabavna cena blaga ali podobnega blaga ali, ob odsotnosti nabavne cene, lastna cena blaga, določena v trenutku dobave; (c) pri dobavah iz člena 6(2) celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve.

9. Naslednja določba, ki je upoštevna za obravnavano zadevo, je člen 17(6) ( 10 ), ki se nanaša na izključitve od pravice do odbitka. Določa naslednje: „Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. Davek na dodano vrednost v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo. Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.“

10. Kljub prvemu pododstavku te določbe Svet ni nikoli odločil, katera vrsta izdatkov ni upravičena do odbitka vstopnega davka. Tako klavzula „Standstill“ v drugem pododstavku ostane v veljavi.

Upoštevni danski predpisi o DDV

11. Na podlagi informacij, ki jih je podalo nacionalno sodišče v predložitveni odločbi, je mogoče zaporedje upoštevne zakonodaje, upravnih ukrepov in sodnih odločb na Danskem povzeti tako.

12. DDV je bil na Danskem sprejet z momslovom 1967 (zakon o DDV). Na podlagi tega zakona, so bile dobave blaga na splošno predmet DDV, medtem ko je bilo opravljanje storitev predmet DDV samo, če je bilo posebej predpisano. Storitve, ki so jih opravljale menze podjetja, niso bile predmet DDV, tako da zadevni vstopni davek ni bil odbiten. ( 11 ) Poleg tega je člen 16(3)(a) in (e) zakona določal, da za izdatke za hrano, zaposlene in pogostitve ne obstaja pravica do odbitka. Razlog za zadnje izključitve je bil, da je treba hrano, ki jo kupuje podjetje za zagotovitev obrokov svojim zaposlenim, obravnavati, kot da je namenjena končni uporabi (če bi podjetje plačalo višjo plačo, namesto da bi zaposlene izplačalo v naravi, bi morali zaposleni plačati davek na nakup) in da bi pravica do odbitka vstopnega davka za pogostitve in darila, vključno s poslovnimi kosili, lahko privedla do zlorabe. Člen 11(1) je določal, da davčna osnova vključuje blago in obdavčljive dobave, ki se uporabljajo za namene iz člena 16(3).

13. Zakon 1967 je bil spremenjen, z učinkom od 1. oktobra 1978, zaradi izvajanja Šeste direktive. Natančneje, opravljanje storitev je postalo na splošno predmet DDV. Takrat je bilo navedeno, da bi to pomenilo, da bi številne dobave, ki so bile prej oproščene DDV in ki so jih opravila podjetja, registrirana za DDV, postale obdavčljive, zlasti „določene dobave, ki so jih opravile […] menze (strežba hrane in pijače)“. Omejitve pravice do odbitka za hrano in pogostitve v členu 16(3) momslova ter pravila o uporabi iz člena 11 (1) ostajajo nespremenjena.

14. Prodaja hrane in pijače v menzah, ki jih upravljajo podjetja, je tako postala predmet DDV. Vendar se je novembra 1978 momsnævn (DDV odbor, najvišji upravni organ na področju DDV) odločil, da davčna osnova za takšne prodaje ne sme biti manj, kot je skupni znesek stroškov za surovine in stroškov plač za pripravo, prodajo in upravljanje. Posledično se je štelo, da je bila brezplačna dobava hrane in pijače opravljena za plačilo, ki se je izračunalo glede na to lastno ceno.

15. Ta odločitev je bila leta 1983 vključena v posebne smernice za menze podjetij, ki so nato določale, da mora biti vstopni davek na blago, material in vse pridobljene obdavčljive storitve dela, ki se nanašajo na pripravo, prodajo in upravljanje, v celoti odbiten.

16. Momslov je bil ponovno spremenjen leta 1994. Omejitev odbitkov v členu 16(3) je ostala vsebinsko nespremenjena v členu 42(1)(1) in (5) zakona 1994. Hkrati je nov člen 5(2) in (3) določal: „2. Vrste uporabe blaga in storitev za namene, določene v členu 42(1) in (2), je treba obravnavati kot dobave za plačilo, če obstaja celotna ali delna upravičenost do odbitka v primeru nakupa, proizvodnje itd. zadevnega blaga in storitev. 3. Uporabo storitev za zasebno rabo lastnika dejavnosti ali zaposlenih ali drugače za namene, ki niso poslovni, je treba obravnavati kot dobavo za plačilo.“

17. Zaradi načina, kako je bil izračunan DDV, ki ga dolgujejo menze, se ta pravila niso uporabljala za brezplačno zagotovitev obrokov poslovnim partnerjem in zaposlenim v okviru sestankov. Ker so takšni obroki že bili obravnavani, kot da so zagotovljeni proti plačilu (neresničnemu, izračunanemu na podlagi lastne cene), zadevnega blaga ali storitev ni mogoče obravnavati, kot da so bile uporabljene za zasebno rabo, ki predpostavlja, da plačilo ni bilo dano ( 12 ).

18. Zdajšnje besedilo člena 42(1)(5) momslova je bilo sprejeto 14. junija 1995. Z njim je bil pojasnjen obseg izključitve od pravice do odbitka vstopnega davka, ki zajema „zabavo, restavracije, pogostitve in darila“ in podjetjem dovoljuje, da odbijejo 25 % vstopnega DDV na izdatke za hotelske in gostinske storitve, če so bili strogo poslovni izdatki. Glede na obrazložitveni memorandum, namen tega ni bilo zajeti izdatke za poslovna kosila v menzi podjetja.

19. Leta 1999 je Landsskatteret (davčno sodišče) ugotovilo, da je upravna praksa, s katero naj bi se DDV za prodaje v menzah, ki jih upravljajo podjetja, ocenil na podlagi izračunane lastne cene, v nasprotju s Šesto direktivo. Presodilo je, da bi bilo treba izstopni DDV obračunati na dejansko prejeto plačilo in da pravila uporabe v členu 5 momslova ni mogoče uporabiti za prodaje, katerih cena je pod izračunano lastno ceno. Poleg tega je presodilo, da čaj in kava nista pomenila „pogostitve“, kadar se je z njima postreglo poslovnim partnerjem med sestanki, ampak sta pomenila „hrano“, kadar se je z njima postreglo zaposlenim, tako da sta bila zajeta z omejitvijo pravice do odbitka in bi bila lahko obdavčena na podlagi uporabe pravila v členu 5(2) momslova.

Dejstva, postopek in vprašanja

20. Nacionalno sodišče je postavilo vprašanja pri dveh zadevah, ki vključujeta podjetji Danfoss A/S (v nadaljevanju: družba Danfoss) in AstraZeneca A/S (v nadaljevanju: družba AstraZeneca).

21. Danfoss, ki proizvaja in trži sisteme za industrijsko avtomatizacijo, ima menze za zaposlene v različnih podružnicah. Te menze se prav tako uporabljajo za zagotovitev brezplačnih obrokov poslovnim partnerjem in zaposlenim v okviru poslovnih sestankov v prostorih podjetja.

22. AstraZeneca prodaja farmacevtske izdelke na Danskem. Del njenih dejavnosti je, da vabi zdravstvene strokovnjake na informativne sestanke o različnih boleznih ter pozicioniranju in uporabi izdelkov v zvezi z njimi. Odvisno od trajanja sestankov, se udeležencem (samo poslovnim partnerjem) lahko ponudi brezplačne obroke v menzi podjetja, ki se drugače uporablja za prodajo hrane in pijače zaposlenim.

23. Za Danfoss se zadeva nanaša na obdobje od 1. oktobra 1996 do in za AstraZeneca za obdobje od do .

24. Glede na odločitev Landsskattereta iz leta 1999 (glej točko 19 zgoraj), sta obe podjetji zaprosili za vračilo izstopnega davka, ki je bil ocenjen na podlagi izračunane lastne cene brezplačnih obrokov za poslovne partnerje in zaposlene.

25. Davčni organ je zavrnil vračilo zahtevanih zneskov (5.920.848,19 DDK za Danfoss in825.275,00 DDK za AstraZeneca) z obrazložitvijo, da so zagotovitev obrokov in okrepčila za zaposlene „hrana“, zajeta z omejitvijo pravice do odbitka v členu 42(1)(1) momslova, in da je zagotovitev obrokov poslovnim partnerjem „pogostitev“, zajeta s členom 42(1)(5). Vendar ker sta podjetji v skladu z upravno prakso, ki se je pred tem uporabljala, odbili celotni vstopni DDV, naložen na nakupe s strani menz, bi bilo treba DDV oceniti na podlagi uporabe za zasebno rabo v skladu s členom 5(2) momslova.

26. Zahtevek se je posledično uveljavljal pri Landsskatteretu in zdaj se v postopku pred Vestre Landsret izpodbija odločbe tega organa, ki je presodilo, da poleg čaja in kave druga pijača in hrana, postrežena na sestankih v podjetju, pomeni „pogostitev“, kadar je postrežena poslovnim partnerjem, in „hrano“, kadar je postrežena zaposlenim, in da je bilo zaradi tega upravičeno izračunati DDV na podlagi uporabe za zasebno rabo.

27. Podjetji trdita, da so omejitve pravice do odbitka za „pogostitev“ in „hrano“ na podlagi momslova v nasprotju s Šesto direktivo. Davčni organ sicer priznava, da omejitve niso zajete s prvim pododstavkom člena 17(6) Šeste direktive, vendar trdi, da izhajajo iz momslova, ki se je uporabljal, preden je začela veljati ta direktiva, in se zato lahko zakonito ohranijo v skladu s klavzulo „Standstill“ v drugem pododstavku člena 17(6). Podjetji se ne strinjata, ker se omejitve niso uporabljale za sporne zagotovitve obrokov, dokler navedena upravna praksa ni bila razveljavljena leta 1999, pred tem pa je bil DDV v celoti odbiten v skladu s to prakso.

28. V vsakem primeru podjetji prav tako trdita, da je to, da se nekaj obdavči kot uporaba za zasebno rabo na podlagi člena 5(2) momslova, v nasprotju s členom 6(2) Šeste direktive, odkar je na podlagi te določbe taka obdavčitev dovoljena samo, če gre za uporabo za namene, ki niso povezani z dejavnostjo podjetja, kar ne velja za sporno zagotovitev obrokov.

29. V teh okoliščinah je nacionalno sodišče predložilo v predhodno odločanje naslednja vprašanja: „(1) Ali je treba člen 17(6), drugi pododstavek Šeste direktive razlagati tako, da je pravica države članice zavrniti pravico do odbitka davka na dodano vrednost za nabavo v zvezi zagotovitvijo obrokov poslovnim partnerjem in zaposlenim v menzi podjetja v okviru sestankov pogojena s tem, da je v nacionalni zakonodaji, preden je začela veljati Direktiva, obstajala pravna podlaga za to zavrnitev in da so to pravno podlago davčni organi v praksi uporabljali, da bi zavrnili pravico do odbitka davka na dodano vrednost za to nabavo? (2) Ali dejstvo, da a) menze, ki so jih upravljala podjetja, v skladu z nacionalno zakonodajo na področju DDV, ki velja v zadevni državi članici, pred prenosom Šeste direktive leta 1978 niso bile predmet DDV, b) nacionalni predpisi o omejitvi pravice do odbitka s prenosom Šeste direktive niso bili spremenjeni, in c) da je bilo mogoče pravila o omejitvi pravice do odbitka za ta podjetja upoštevati izključno zaradi okoliščine, da so menze, ki so jih upravljala podjetja, postale predmet DDV med prenosom Šeste direktive, vpliva na odgovor na prvo vprašanje? (3) Ali je izključitev od pravice do odbitka ‚ohranila‘ pomen v smislu člena 17(2), drugi pododstavek Šeste direktive, če je pravica do odbitka za sporne stroške od prenosa Šeste direktive leta 1978 in do 1999 obstajala zaradi upravne prakse, kot je ta v obravnavani zadevi? (4) Ali je treba člen 6(2)(a) in (b) Šeste direktive razlagati tako, da se ta določba nanaša na brezplačno zagotovitev obrokov poslovnim partnerjem podjetja v menzi podjetja na sestankih, ki potekajo v podjetju? (5) Ali je treba člen 6(2)(a) in (b) Šeste direktive razlagati tako, da se ta določba nanaša na brezplačno zagotovitev obrokov zaposlenim v podjetju v menzi podjetja na sestankih, ki potekajo v podjetju?“

30. Družba Danfoss, Danska in Komisija so predložile pisna stališča, vse skupaj z družbo AstraZeneca pa so na obravnavi podale tudi ustne navedbe.

Presoja

31. Prva tri vprašanja nacionalnega sodišča se nanašajo na vidike vseobsegajočega vprašanja: „Ali lahko Danska v določenih okoliščinah zakonito zavrne odbitek vstopnega DDV za brezplačne obroke v menzah za poslovne partnerje in/ali zaposlene v okviru poslovnih sestankov?“ Osrednje vprašanje je torej, ali je mogoče vstopni davek odbiti.

32. Podobno sta zadnji dve vprašanji različna vidika glavnega vprašanja: „Ali zagotovitev takih obrokov pomeni uporabo za zasebno rabo?“ Osrednje vprašanje je torej, ali se lahko obračuna izstopni davek.

33. Bolj koristno se mi zdi, da obravnavam ti glavni vprašanji (in v obratnem vrstnem redu) ob skrbnem upoštevanju vsebine posameznih postavljenih vprašanj. Vendar se mi kot prvo zdi bistveno, da se preuči okvir, v katerem se zadevne določbe uporabljajo, kar bo pojasnilo povezavo med njimi.

Okvir, v katerem se uporabljajo določbe

34. Temeljno načelo sistema DDV je, da se breme davka nosi samo in izključno na stopnji končne potrošnje. Do takrat, čeprav se davek pobira na vsaki stopnji, sistem odbitka pomeni, da je njegov učinek nevtralen za vse davčne zavezance, vpletene v proizvodni in distribucijski proces. Vsak od njih samo posreduje davčnemu organu znesek DDV, ki ga je obračunal svojim strankam, po odbitku zneskov, ki jih je plačal svojim dobaviteljem. ( 13 )

35. Pravica do odbitka je torej temeljna in splošna, če se DDV plača dobavitelju blaga ali storitev, ki jih je davčni zavezanec pridobil za svoje obdavčljive izstopne dobave. Pobiranje izstopnega davka, ne da bi se dopustil odbitek vstopnega davka, bi privedlo do nalaganja kumulativnega večstopenjskega davka, katerega nadomestitev je eden izmed osnovnih ciljev skupnega sistema DDV. ( 14 ) Kakršno koli odstopanje od tega osnovnega sistema obdavčitve in odbitka je treba, kot izjemo od splošnega načela, razlagati ozko. ( 15 )

36. Brez dvoma je najpogostejši primer ta, da so izstopne dobave oproščene DDV v skladu s členom 13 Šeste direktive. DDV na vstopne transakcije, pridobljene za namene takšnih dobav, ni odbiten. To je preprosto zato, ker ni izstopnega davka, niti potencialnega, teoretičnega ali navideznega, ( 16 ) od katerega bi se vstopni davek lahko odbil. Prav zaradi tega razloga – neobstoja izstopnega davka – ni bilo mogoče odbiti vstopnega davka na dobave, ki so jih opravljale menze podjetij na Danskem, preden so storitve, ki so jih zagotavljale, v letu 1978 postale predmet DDV.

37. Vendar se predložena zadeva nanaša na dve vrsti odstopanj od splošnega pravila – uporabo za zasebno rabo (člena 5(6) in 6(2)) in izdatke za luksuzne predmete in podobno (člen 17(6)). Dve vrsti določb uporabljata različne mehanizme za obravnavo različnih položajev. Menim, da sta medsebojno izključujoči.

38. Prvič, glede vrste zajetih položajev se člena 5(6) in 6(2) nanašata na uporabo poslovnega blaga in storitev davčnega zavezanca, „splošneje […] za druge namene kot za namene njegove dejavnosti“, ker se člen 17(6) nanaša na izdatke, „ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo“. Res je, da besedilo ni tako jasno, da ne bi dopuščalo prostora za razhajanja in da drugi pododstavek člena 17(6) ni izrecno predmet enake omejitve obsega kot prvi pododstavek. Vendar je razumno razlagati člena 5(6) in 6(2) tako, da zajemata namene, ki nimajo popolnoma nič skupnega z obdavčljivo dejavnostjo podjetja, in člen 17(6) tako, da zajema namene, ki čeprav služijo interesom podjetja, niso strogo poslovni nameni. Lahko se tudi opozori, da se člena 5(6) in 6(2) nanašata na dejansko rabo blaga in storitev, medtem ko je v skladu s členom 17(6) pri nekaterih vrstah izdatkov mogoče domnevati, da so nastali za določene namene.

39. Morda bi ponazoritev s primerom pripomogla k jasnejšemu razlikovanju. Če gradbeni izvajalec da navodila nekaterim svojim zaposlenim, naj zgradijo prizidek k njegovi hiši, pri čemer se uporabljajo materiali iz njegovih zalog, gre za objektivno rabo poslovnih sredstev za namene, ki niso povezani z dejavnostjo, in je zajeta s členoma 5(6) in 6(2). Če isti izvajalec povabi potencialno stranko na gurmanski obed z izbranimi vini in redkimi likerji v restavracijo s tremi zvezdicami, bi to verjetno privedlo do znatnega prometa in tako služilo njegovim poslovnim namenom, vendar se domneva, da je navzoč tudi element užitka in spada na področje uporabe člena 17(6) – ne glede na to, ali je kakšna pogodba dejansko podpisana ali ne, in celo ne glede na to, ali katera od strank dejansko uživa v jedi ali ne.

40. Drugič, in odločilno, obstaja jasna razlika med uporabljenimi mehanizmi. Člen 17(6) omogoča izključitev od pravice do odbitka vstopnega davka, medtem ko člena 5(6) in 6(2) določata naložitev izstopnega davka, kadar je vstopni davek odbiten.

41. Glede zadnje navedenega mehanizma je res, da je pravica do odbitka vstopnega davka izrecen pogoj samo za uporabo člena 5(6) ali 6(2)(a), vendar menim, da je ta pogoj nujno implicitno mišljen v členu 6(2)(b). V tej določbi v bistvu ni izrecen, ker se ta določba nanaša predvsem na storitve, ki jih opravljajo zaposleni, in se na stroške zaposlenih (v obliki plače) ne obračuna DDV. Vendar, če se kompleksna dobava opredeli kot opravljanje storitev, ( 17 ) bo uporabljeno blago običajno predmet DDV. In davčna osnova, pri vseh dobavah iz člena 6(2), je „celotni stroš[ek] davčnega zavezanca za opravljene storitve“ (člen 11A(1)(c)). Bilo bi v nasprotju s samo strukturo členov 5(6) in 6(2) kot celote in tudi s temeljnim načelom nevtralnosti DDV za davčne zavezance, če bi se v to davčno osnovo vključilo stroške dobav, za katere vstopni davek ni bil odbiten.

42. Zato je obdavčitev na podlagi člena 5(6) ali 6(2) Šeste direktive pogojena ne samo z razvrstitvijo dobave kot uporabe za zasebno rabo, ampak tudi z možnostjo odbitka katerega koli DDV, ki je vključen v zadevne stroške. Tako je nezdružljiva z vsako izključitvijo od pravice do odbitka, ki bi bila mogoča, odvisno od primera, na podlagi člena 17(6).

43. Da se vrnem na primer prizidka k hiši gradbenega izvajalca, vstopni davek bi bil že odbit za uporabljeni material, vendar bi bilo zdaj treba odmeriti izstopni davek za isti strošek, skupaj s stroškom za delo, da bi se izvajalca postavilo na (skoraj) enak položaj z vidika DDV kot fizično osebo, ki pridobiva enako blago in storitve. Vendar če svojo potencialno stranko povabi na ekstravaganten obed, preprosto ne bo upravičen odbiti DDV od računa iz restavracije. Ponovno je v položaju zasebnega potrošnika, vendar z drugačnim mehanizmom. V obeh primerih je DDV dokončno obračunan na stopnji končne potrošnje. Vendar bi bilo brez dvoma nesprejemljivo, če bi bila izvajalcu zavrnjena pravica do odbitka DDV bodisi za gradbeni material bodisi za račun iz restavracije, in bi se nato zahtevalo, naj še enkrat plača DDV za isti znesek zaradi uporabe za zasebno rabo.

44. Menim, da je bistveno poudariti vzajemno izključujočo naravo dveh mehanizmov, ker obstajajo nekateri pokazatelji, za katere danski organi menijo, da bi bili lahko uporabljeni hkrati. Ali je to dovoljeno z dansko zakonodajo, mora razsoditi nacionalno sodišče, vendar menim, da bi bilo popolnoma nezdružljivo s Šesto direktivo.

45. Nazadnje bi poudarila, da ne bodo vsi izdatki, ki delno in ne v celoti služijo poslovnim namenom, izključeni od pravice do odbitka. Izključijo se lahko samo izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo ali vrste izdatkov, določene na podlagi nacionalne zakonodaje ob začetku veljavnosti Šeste direktive. ( 18 ) Za druge izdatke za namene, ki delno in ne v celoti služijo obdavčljivim dejavnostim, nastane pravica do odbitka in jih je treba razvrstiti glede na njihove prevladujoče značilnosti kot uporabo za zasebno rabo ali kot obdavčljive izstopne transakcije za dejavnost. ( 19 ) Ta vidik bom zdaj obravnavala pri četrtem in petem vprašanju nacionalnega sodišča.

Vprašanji 4 in 5: ali brezplačna zagotovitev obrokov poslovnim partnerjem in/ali zaposlenim v menzah v okviru sestankov pomeni uporabo za zasebno rabo?

46. Najprej je treba poudariti, da čeprav se nacionalno sodišče sklicuje samo na člen 6(2) in tako predpostavlja, da je zagotovitev obrokov v menzi opravljanje storitev in ne dobava blaga, bo takšna razvrstitev odvisna od vseh okoliščin posameznega primera, v katerih poteka transakcija. Če je prevladujoča značilnost dobave samo postrežba hrane (na obravnavi je na primer zastopnik Danfossa navedel, da v nekaterih primerih sporni obroki vključujejo sendviče, ki se pripravijo v menzi in postrežejo v sobi za sestanke), ( 20 ) bo ustrezen člen 5(6). Poleg tega bi bilo mogoče razlikovati med členom 6(2)(a) in (b), glede na to, ali takšne storitve, kot se jih opravlja, vključujejo predvsem dajanje na voljo blaga (kot na primer mikrovalovne pečice), ali bolj „prave“ storitve, kot je postrežba hrane. Seveda je nacionalno sodišče tisto, ki bo o teh vprašanjih odločilo glede na dejstva, če so pomembna za pravno presojo – tu sem jih omenila samo zaradi celovitosti.

47. Na srečo je razlika za ta vidik zadeve omejeno praktično upoštevna. Kot je Komisija poudarila, se zahtevana razlaga izrecno nanaša na pojme „za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih“ in „druge namene kot za namene njegove dejavnosti“, ki se pojavijo v vseh treh določbah. ( 21 ) V nadaljevanju bom zato člena 5(6) in 6(2) obravnavala kot celoto.

48. Kot je Sodišče v sodbi Hotel Scandic Gåsabäck ( 22 ) ugotovilo, ti določbi štejeta določene dobave, za katere davčni zavezanec ne prejme nobenega dejanskega plačila, za odplačno dobavo blaga in opravljanje storitev. Njun cilj je zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki uporablja blago ali storitve za lastne potrebe ali za potrebe svojega osebja, in končnega potrošnika, ki pridobi blago ali storitev iste vrste. Člena 5(6) in 6(2)(a) preprečujeta, da bi se davčni zavezanec, ki je lahko odbil DDV od nakupa blaga za njegovo podjetje, izognil plačilu tega davka, ko uporablja to blago za lastne potrebe ali za potrebe svojega osebja, pri čemer pridobi neupravičeno prednost v primerjavi s običajnim potrošnikom, ki kupuje blago in zanj plača DDV. Prav tako člen 6(2)(b) preprečuje, da bi se davčnemu zavezancu ali članom njegovega osebja ponudile storitve davčnega zavezanca, za katere bi fizična oseba morala plačati DDV, brez davka.

49. Vendar je Sodišče sprejelo, da izdatki za nastanitev, hrano, pogostitev in zabavo lahko služijo strogo poslovnim namenom in da če je to mogoče dokazati in je to sestavni del stroška obdavčljivih izstopnih dobav, bi to moralo privesti do pravice do odbitka vstopnega davka v skladu z načelom nevtralnosti DDV. ( 23 )

50. Ob upoštevanju tega bo strošek brezplačne postrežbe kosila v menzi ali pladnja s sendviči poslovnim partnerjem med krajšim odmorom (ali celo brez odmora) med celodnevnim poslovnim sestankom najverjetneje nastal za poslovne namene – da se poteši lakoto ali izogne neprijetnosti in izgubi časa, ki nastaneta z iskanjem drugih možnosti za kosilo, kar bi lahko povzročilo slabšo učinkovitost za sestanek –, medtem ko je to pri strošku brezplačnega kosila, na katero je udeleženec po koncu sestanka povabljen v bližnjo restavracijo, namesto da sam nosi stroške obroka, manj verjetno. Prvo omenjeno dejansko stanje bi zato moralo privesti do pravice do odbitka vstopnega davka kot sestavni del stroškov obdavčljive izstopne dobave podjetja, medtem ko bi se moralo zadnje dejansko stanje, če je vstopni davek odbit, obravnavati kot uporabo za zasebno rabo v skladu s členom 6(2) Šeste direktive.

51. Sodišče je prav tako ugotovilo, da lahko brezplačne storitve, ki jih delodajalec zagotovi zaposlenim, v določenih okoliščinah ne sodijo v člen 6(2) Šeste direktive, čeprav načeloma služijo zasebnim namenom zaposlenih in ne dejavnostim delodajalca. To je bilo v kontekstu prevoza med domom zaposlenega in krajem dela z vozilom podjetja. Sodišče je poudarilo, da na primer, če se kraj dela spreminja in je težko najti druga primerna prevozna sredstva, bi lahko delodajalec menil, da mora sam zagotoviti prevoz. V tem primeru prevoz ni zagotovljen „za druge namene kot za namene njegove dejavnosti“. ( 24 )

52. Podobna argumentacija se lahko uporabi za druge dobave blaga ali opravljanje storitev. Večina zaposlenih je svobodna pri izbiri (v mejah) oblačil, ki jih oblečejo za delo. Njihova nabava služi njihovim zasebnim namenom. Če jim delodajalec zagotovi obleke, ki so pridobljene v njegovi dejavnosti, je to uporaba blaga za zasebne namene, ki je del njegovih poslovnih sredstev, in bi jo bilo treba obravnavati za namene DDV v skladu s členom 5(6) Šeste direktive. Vendar morajo nekateri zaposleni glede na naravo dela nositi posebno uniformo ali zaščitno obleko. Kjer delodajalec zagotovi tovrstna oblačila, to naredi za namene dejavnosti.

53. Prav tako ni običajni del poslovne dejavnosti delodajalca, da zaposlenim zagotovi brezplačno hrano in pijačo. Hrana in pijača navadno služita zasebnemu namenu zaposlenih. Pri prehranjevanju in pitju bodo navadno lahko do neke meje opravili izbiro, ki je primerljiva z izbiro oblačil, ki jih nosijo, ali sredstev, s katerimi potujejo med domom in delom. Vendar ponovno lahko obstajajo okoliščine, v katerih zahteve dela prikrajšajo zaposlenega za to izbiro in ga dejansko obvežejo, na primer, jesti pripravljen obrok, ki mogoče ni v celoti po njegovem okusu, na delovnem mestu v podjetju s poslovnimi partnerji, s katerimi se bo srečal, ali drugimi zaposlenimi, s katerimi se bo udeležil izobraževanja. V takšnih okoliščinah bo zaposleni izpolnil določene zahteve, ki bodo služile predvsem namenu delodajalčeve dejavnosti in ne njegovim zasebnim namenom. Zagotovitve brezplačnega obroka s strani delodajalca tako ni mogoče obravnavati kot uporabo za zasebno rabo.

54. Seveda je nacionalno sodišče tisto, ki mora v postopku v glavni stvari ugotoviti, ali v primeru poslovnih partnerjev in v primeru zaposlenih zagotovitev brezplačnih obrokov v menzi ali pladnja s sendviči, dejansko služi zlasti poslovnim namenom ali zasebnim namenom upravičenca, vendar, kot je poudarila Komisija, vse navedbe v predložitveni odločbi kažejo na to, da gre za slednje.

Vprašanja od 1 do 3: Ali lahko Danska zakonito uporabi izključitev od pravice do odbitka na podlagi drugega pododstavka člena 17(6) Šeste direktive?

55. Drugi pododstavek člena 17(6) Šeste direktive dovoljuje državam članicam, da ohranijo vse izključitve od pravice do odbitka, „določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive“.

56. Bistveno vprašanje, ki ga je nacionalno sodišče naslovilo v prvih treh vprašanjih, je torej, ali je bila izključitev od pravice do odbitka (a) določena na podlagi danske nacionalne zakonodaje (b) ob začetku veljavnosti Šeste direktive. Vendar je logično, da bi morali biti ti točki obravnavani v obratnem vrstnem redu.

Kdaj je Šesta direktiva začela veljati?

57. Izraz „ob začetku veljavnosti te direktive“ je zelo netočen. Drugače od novejših direktiv, Šesta direktiva ne vsebuje določbe, ki bi določala datum njenega začetka veljavnosti. Niti ni mogoče datuma „začetka veljavnosti“ z absolutno gotovostjo določiti na podlagi besedila upoštevne določbe Pogodbe. Takrat je drugi odstavek člena 191 Pogodbe EGS določal: „o direktivah in odločbah se uradno obvesti tiste, na katere so naslovljene, učinkovati pa začnejo s takšnim obvestilom“. Ampak, ali je datum, ko direktiva „začne učinkovati“, isti kot ta, ko „začne veljati“? Člen 254 ES zdaj določa datum, kjer dve kategoriji direktiv „začneta veljati“, vendar za druge direktive še naprej velja pravilo „začne učinkovati“ z obvestilom. To bi lahko kazalo na namerno pomensko razliko, čeprav v Pogodbi ni nobenega napotka glede tega, kaj naj bi ta razlika bila.

58. Dva dejavnika nakazujeta, da je upoštevni datum dejansko skrajni rok za prenos s strani držav članic (prvotno 1. januar 1978, nato za vse države članice, razen za Belgijo in Združeno kraljestvo, ( 25 )), namesto poseben datum začetka veljavnosti.

59. Prvič, Sodišče je samo navedlo, da je sporni datum, vsaj v zvezi s Francijo (ki je, tako kot Danska, imela korist od podaljšanja roka za prenos), 1. januar 1979. ( 26 )

60. Drugič, drugi odstavek člena 176 Direktive 2006/112, preoblikovana različica drugega odstavka člena 17(6) Šeste direktive, zamenjuje izraz „ob začetku veljavnosti te direktive“ z izrazom „1. januarja 1979, oziroma v primeru držav članic, ki so k Skupnosti pristopile po tem datumu, na dan njihovega pristopa“.

61. Vendar menim, da je ta pristop težko sprejeti.

62. Iz same narave direktive izhaja, da datum začetka veljavnosti običajno ne bo isti kot datum, do katerega je treba direktivo prenesti. Direktiva je za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar nacionalnim organom prepušča izbiro oblike in metod. To v veliki večini primerov, vključno s tem iz Šeste direktive, zahteva od držav članic, da preučijo in prilagodijo svojo zakonodajo in upravno prakso. ( 27 ) Ker takšen postopek zahteva čas, se neizogibno nanaša na obdobje, med katerim ima država članica obveznost, da sledi zadevnim ciljem, vendar se še ne zahteva, da jih doseže. Države članice ne morejo imeti obveznosti, da sledijo cilju – in se mu ne oddaljujejo ( 28 ) – dokler se na podlagi prvega dne (ne glede na to, ali se imenuje začne učinkovati ali začne veljati) direktiva ne začne uporabljati. Šele ko se izteče rok za prenos je mogoče državi članici očitati, da ni izpolnila obveznosti, da bi dosegla cilj. ( 29 )

63. Ni sporno, da so bile države članice od datuma, ko so bile obveščene o Šesti direktivi, zavezane, da sprejmejo ukrepe, da v svoji zakonodaji in upravni praksi dosežejo uskladitev, ki jo določa Šesta direktiva. Poleg tega od tega trenutka naprej ne smejo sprejeti ukrepov, ki resno ogrožajo določen cilj. ( 30 ) Ob upoštevanju temeljnega načela odbitnosti vstopnega davka, ki ga določa člen 17(2), in omejenega odstopanja (ki ga je kot takega treba razlagati ozko) v klavzuli „Standstill“ v členu 17(6), menim, da je uvedba nove izključitve od pravice do odbitka po datumu, ko je direktiva začela učinkovati, vendar pred rokom za popoln prenos, nujno nedopustna.

64. Posledično menim, da je datum, s katerim je začela veljati Šesta direktiva, za namene člena 17(6) datum, ko so bile o njej države članice obveščene, in sicer 23. maj 1977 ( 31 ), in da je lahko edino izključitev od pravice do odbitka, določena na ta dan, zajeta s klavzulo „Standstill“.

65. Zavedam se, da to pomeni, da se je Sodišče pri zatrjevanju, da je upoštevni datum za Francijo 1. januar 1979, zmotilo in da je Direktiva 2006/112 dejansko uvedla spremembo h klavzuli „Standstill“.

66. V zvezi z zadnje navedenim ugotavljam, da v sodbah, s katerimi sem seznanjena, ( 32 ) Sodišče ni podalo nobenega razloga za navedbo, da je upoštevni datum začetka 1. januar 1979. Poleg tega se niti ne zdi, da bi spremenilo izid ali presojo v kateremkoli od teh primerov, če bi se za upoštevni datum začetka vzel . Vendar, ker se obravnavana zadeva do neke meje nanaša na spremembe danske zakonodaje o DDV med tema dvema datumoma, bi bilo primerno, da Sodišče zdaj jasno zavzame stališče, ne glede na to, ali je moja analiza pravilna ali ne.

67. Glede druge točke menim, da ohranitev izključitve, ki ni bila zajeta s klavzulo „Standstill“ in je bila torej nezakonita, do leta 2006 ne bi mogla postati zakonita retroaktivno na podlagi spremembe, ki je začela veljati leta 2007. In če je bila nezakonita med letom 1977 in 2006, menim, da ne bi mogli trditi, da se je zakonita ohranitev (iz obdobja pred letom 1977) začela v letu 2007. Če pa je moja analiza pravilna, bi bila morda potrebna sprememba, ki bi pojasnila člen 176 Direktive 2006/112.

Ali je bila nacionalna izključitev od pravice do odbitka določena v upoštevnem času, tako da bi se lahko obravnavala, kot da je bila nato ohranjena?

68. Najprej je treba spomniti, da drugi pododstavek člena 17(6) Šeste direktive dovoljuje državam članicam, da ohranijo samo obstoječe izključitve od pravice do odbitka, in da je to določba, ki jo je treba razlagati ozko. ( 33 )

69. Pojem ohranjanja obstoječe izključitve pomeni ohranjanje nečesa, kar je bilo ob upoštevnem datumu status quo. Vendar je Sodišče odločilo, da če država članica po začetku veljavnosti Šeste direktive spremeni svojo zakonodajo tako, da omeji obseg obstoječih izključitev in jo tako bolj uskladi s splošno ureditvijo odbitka, ki je določen v členu 17(2) Šeste direktive, je to zakonodajo treba obravnavati, kot da je zajeta z odstopanjem, določenim v drugem pododstavku člena 17(6). ( 34 ) Če pa ima sprememba učinek povečanja obsega obstoječih izključitev, tako da se oddaljuje od cilja Direktive, ni zajeta z drugim pododstavkom člena 17(6) in torej krši člen 17(2) ( 35 ).

70. Iz teh dveh ugotovitev ob upoštevanju nujnosti ozke razlage drugega pododstavka člena 17(6), izhaja, da se država članica, ko enkrat omeji obseg izključitve, ki je obstajala, ko je začela veljati Šesta direktiva, pozneje ne more vrniti v status quo ante. Z drugimi besedami, ko država članica enkrat bolj uskladi svojo zakonodajo s splošno ureditvijo odbitka Direktive, ne more iti nazaj in odstopati od te ureditve.

71. Če je Šesta direktiva začela veljati, kot menim, 23. maja 1977, se postavlja vprašanje, ali je izključitev, ki naj bi se uporabila v tej zadevi, resnično obstajala na ta datum, glede na to – v skladu z opisom nacionalne zakonodaje, ki ga je podalo predložitveno sodišče in ga stranki nista izpodbijali – na eni strani, da je bila izrecno določena z zakonodajo, vendar, na drugi strani, za vrste dobave, ki se tu obravnavajo, ni imela nobenega učinka, saj se za te dobave ni obračunal noben DDV, od katerega bi bil mogoč odbitek.

72. Vendar se mi ne zdi potrebno rešiti to težko vprašanje za namene obravnavane zadeve. Nujno bi ga bilo rešiti, če bi se predlog za sprejetje predhodne odločbe nanašal na dobave, ki bi bile oproščene ob začetku veljavnosti Šeste direktive, pozneje pa bi preprosto postale obdavčljive, tako da bi dotlej mirujoča izključitev oprostitve postala aktivna. Vendar se ne. Nanaša se na dobave, ki so postale obdavčene po 23. maju 1977, vendar je bilo v zvezi z njimi mogoče takoj nato izvajati pravico do odbitka.

73. Posledično, bodisi izključitev ni obstajala ob začetku veljavnosti Šeste direktive, ker ni imela nobenega učinka in zato ni mogla biti pozneje uvedena, ali pa je takrat obstajala, vendar so bili obroki v menzi podjetja pozneje izključeni iz njenega obsega z upravno prakso, ki je bila uvedena novembra 1978, pri čemer se v tem primeru ni mogla pozneje razširiti, da bi znova zajemala takšne dobave.

74. V zvezi s tem ni pomembno dejstvo, da je bil odbitek odobren z upravno prakso namesto z zakonodajno določbo. Kot je Sodišče ugotovilo, „se pojem ‚nacionalne zakonodaje‘ v smislu drugega pododstavka člena 17(6) Šeste direktive ne nanaša v strogem smislu samo na zakonodajne akte, ampak tudi na upravne ukrepe in prakso javnih organov zadevnih držav članic“. ( 36 )

75. Če se, v nasprotju z mojim stališčem, šteje, da je Šesta direktiva začela veljati 1. januarja 1979, je zadeva še lažja. Na ta dan je bilo mogoče za postrežbo v menzah na podlagi omenjene upravne prakse v celoti odbiti vstopni davek. V skladu z drugim pododstavkom člena 17(6) Šeste direktive nobena poznejša izključitev od pravice do odbitka ne sme biti uvedena v nacionalno zakonodajo.

Predlog

76. Glede na zgoraj navedeno menim, da bi moralo Sodišče v odgovor na vprašanja Vestre Landsret odločiti tako: — V odgovor na vprašanje 4: Člena 5(6) in/ali 6(2) Šeste direktive se nanašata na brezplačno zagotovitev obrokov v menzi s strani podjetja, ki je davčni zavezanec, poslovnim partnerjem, če obrok služi predvsem namenom, ki niso poslovni. Vendar takšna zagotovitev obrokov lahko služi tudi predvsem poslovnim namenom, zlasti če je njen namen izboljšati učinkovitost sestankov, ki se jih udeležujejo prejemniki, in v takšnih primerih ni zajeta s tema določbama. — V odgovor na vprašanje 5: Ti določbi se nanašata na brezplačno zagotovitev obrokov v menzi s strani podjetja, ki je davčni zavezanec, zaposlenemu, če obrok služi predvsem zasebnim namenom zaposlenega. Vendar lahko taka zagotovitev obrokov služi predvsem namenom dejavnosti delodajalca, zlasti če se od zaposlenega zaradi poslovnih obveznosti zahteva, da se odreče vsaki izbiri, ki bi jo drugače imel, in da zaužije takšen obrok, in v takih primerih ni zajeta s tema določbama. — Vendar se dobave v nobenem primeru ne morejo obravnavati, kot da se opravijo za plačilo na podlagi členov 5(6) in/ali 6(2) Šeste direktive, razen če je DDV, ki je bil plačan za blago ali storitve, ki so del obdavčljivega zneska, v primeru takšne obravnave v celoti ali deloma odbiten. — V odgovor na vprašanja od 1 do 3: Na podlagi drugega pododstavka člena 17(6) Šeste direktive država članica ne sme „ohraniti“ izključitev od pravice do odbitka glede izdatkov, katerim je bila pravica do odbitka že priznana z upravno prakso z datumom ob začetku veljavnosti Direktive, tudi če je bila izključitev teoretično določena v nacionalni zakonodaji. Država članica prav tako ne more, ko je enkrat dovolila odbitek DDV na določene izdatke po začetku veljavnosti Direktive, pozneje izključiti isti izdatek od pravice do odbitka, čeprav je bila takšna izključitev določena ob začetku veljavnosti Direktive.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Šesta direktiva Sveta 388/77/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, večkrat spremenjena; v nadaljevanju: Šesta direktiva). Direktiva je bila nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1), katere namen je na jasen in racionalen način ter v preoblikovani strukturi in besedilu predstaviti upoštevne določbe, ne da bi to načeloma povzročilo bistvene spremembe v obstoječi zakonodaji (glej uvodno izjavo 3). Sklicevanja na določbe Direktive 2006/112 v nadaljevanju torej ne namigujejo, da je njihovo besedilo enako besedilu ustreznih določb Šeste direktive.

( 3 ) Glej člen (1)(a) in (c) Direktive 2006/112.

( 4 ) Glej člen 73 Direktive 2006/112.

( 5 ) Glej člen 168(a) Direktive 2006/112.

( 6 ) Glej člen 167 Direktive 2006/112.

( 7 ) Glej člen 16 Direktive 2006/112.

( 8 ) Glej člen 26 Direktive 2006/112.

( 9 ) Glej člena 74 in 75 Direktive 2006/112.

( 10 ) Glej člen 176 Direktive 2006/112.

( 11 ) Družba Danfoss, ena izmed tožečih strank v postopku v glavni stvari, je trdila, pri čemer ji glede tega nihče ni ugovarjal, da je bilo opravljanje storitev restavracij predmet DDV, tako da bi se vstopni davek načeloma lahko odbil.

( 12 ) Vendar ugotavljam, da se zdi obravnava takšne dobave z vidika DDV v praksi zelo podobna obravnavi, ki bi se uporabila v primeru, če bi se obravnavale kot uporaba za zasebno rabo.

( 13 ) Načelo je kot tako določeno v členu 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih. ( UL L 320, 20.12.1969, str. 34 ) in zdaj v členu 1(2) Direktive 2006/112.

( 14 ) Glej zgoraj v opombi 13 navedeno osmo uvodno izjavo k Prvi direktivi.

( 15 ) Glej na primer sodbo Sodišča z dne 8. januarja 2002 v zadevi Metropol in Stadler (C-409/99, Recueil, str. I-81, točki 58 in 59).

( 16 ) V nasprotju s takšnimi položaji, kot so na primer izvoz, čezmejne dobave, dobave po ničelni stopnji ali pridobitve za namene načrtovanih obdavčljivih dobav, do katerih dejansko ne pride – pri vseh teh lahko nastane pravica do odbitka celo takrat, ko ni dejanskega izstopnega davka, od katerega bi se odbilo.

( 17 ) Kompleksne dobave blaga in opravljanje storitev je mogoče opredeliti v skladu z njihovimi prevladujočimi elementi, glej na primer sodbo Sodišča (prvi senat) z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen (C-41/04, ZOdl., str. I-9433, točka 27).

( 18 ) Kategorije, ki naj prvotno ne bi bile upoštevne po letu 1981 – glej točki 9 in 10 zgoraj in točko 62 in naslednje spodaj.

( 19 ) Če gre v celoti za oproščene izstopne transakcije, ne obstaja nobena pravica do odbitka (glej točko 36 zgoraj), ali če gre za delno oproščene in delno obdavčljive vstopne transakcije, se bo na podlagi sistema odbitnega deleža iz člena 17(5) Šeste direktive določil odbitni delež.

( 20 ) V sodbi Sodišča (šesti senat) z dne 2. maja 1996 v zadevi Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil, str. I-2395, točke od 12 do 14) je Sodišče razlikovalo med pripravljeno hrano, ki jo kupec odnese na dom, in obroki, „združenimi s storitvami za spodbujanje potrošnje na mestu v ustreznem okolju“; glej tudi sodbo Sodišča z dne v zadevi Hermann (C-491/03, ZOdl., str. I-2025, točke od 18 do 28).

( 21 ) Glej za podoben položaj sodbo Sodišča z dne 16. oktobra 1997 v zadevi Fillibeck (C-258/95, Recueil, str. I-5577, točka 20).

( 22 ) Sodbe Sodišča z dne 20. januarja 2005 v zadevi Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, ZOdl., str. I-743, točka 23); z dne v zadevi De Jong (C-20/91, Recueil, str. I-2847, točka 15); z dne v zadevi Enkler (C-230/94, Recueil, str. I-4517, točki 33 in 35); zgoraj v opombi 21 navedena Fillibeck, točka 25; z dne v zadevi Bakcsi (C-415/98, Recueil, str. I-1831, točka 42); in z dne v združenih zadevah Fischer in Brandenstein (C-322/99 in C-323/99, Recueil, str. I-4049, točka 56).

( 23 ) Glej sodbo Sodišča z dne 19. septembra 2000 v združenih zadevah Ampafrance in Sanofi (C-177/99 in C-181/99, Recueil, I-7013, še posebej točke od 56 do 58).

( 24 ) Zgoraj v opombi 21 navedena sodba Fillibeck, točke od 19 do 34.

( 25 ) Glej člen 1 Šeste direktive in Devete direktive Sveta 78/583/EGS z dne 26. junija 1978 o usklajevanju zakonov držav članic glede prometnih davkov (UL L 194, str. 16).

( 26 ) Glej zgoraj v opombi 23 navedeno sodbo Ampafrance in Sanofi, točki 5 in 9; sodbi Sodišča z dne 14. junija 2001 v zadevah Komisija Evropskih skupnosti proti Francoski republiki (C-345/99, Recueil, str. I-4493, točka 6; in C-40/00, Recueil, str. I-4539, točki 5 in 9).

( 27 ) Opazna izjema je Direktiva 98/34/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 22. junija 1998 o določitvi postopka za zbiranje informacij na področju tehničnih standardov in tehničnih predpisov (UL 1998, L 204, str. 37), ki določa datum začetka veljave, vendar ne roka za prenos – ker je bil v njej določen le postopek priglasitve, ki ga morajo države članice upoštevati, državam članicam načeloma ni bilo treba prilagoditi domače zakonodaje.

( 28 ) Sodba Sodišča z dne 18. decembra 1997 v zadevi Inter-Environnement Wallonie (C-129/96, Recueil, str. I-7411, in navedena sodna praksa).

( 29 ) Glej tudi Directives in EC Law, Sacha Prechal, Oxford EC Law Library, druga izdaja 2004, str. 18 in naslednje.

( 30 ) Zgoraj v opombi 28 navedena sodba Inter-Environnement Wallonie, točka 45.

( 31 ) Kot je razvidno iz baze podatkov Komisije EUR-Lex.

( 32 ) Navedeno zgoraj v opombi 26.

( 33 ) Glej točko 35 in opombo 15 zgoraj.

( 34 ) Zgoraj v opombi 26 navedena sodba Komisija Evropskih skupnosti proti Francoski republiki (C-345/99, točke od 22 do 24); in zgoraj v opombi 15 navedena sodba Metropol in Stadler, točka 45.

( 35 ) Zgoraj v opombi 26 navedena sodba Komisija Evropskih skupnosti proti Francoski republiki (C-40/00, točke od 17 do 20); in zgoraj v opombi 15 navedena sodba Metropol in Stadler, točka 46.

( 36 ) Zgoraj v opombi 15 navedena sodba Metropol in Stadler, točka 49.