SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

NIILA JÄÄSKINENA,

predstavljeni 7. aprila 2011( )

Združeni zadevi C‑106/09 P in C‑107/09 P

Evropska komisija (C-106/09 P),

Kraljevina Španija (C-107/09 P)

proti

Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu

„Pritožbe – Shema državnih pomoči – Reforma davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju – Pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja – Pojem prednosti – Regionalna in materialna selektivnost – Davčna oaza – Eksteritorialne družbe“

I – Uvod

1. Evropska komisija in Kraljevina Španija s svojima pritožbama predlagata razveljavitev sodbe Sodišča prve stopnje Evropskih skupnosti (zdaj Splošno sodišče Evropske unije) z dne 18. decembra 2008 v združenih zadevah Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo proti Komisiji (T‑211/04 in T‑215/04, ZOdl., str. II‑3745, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je to ugotovilo ničnost Odločbe Komisije z dne 30. marca 2004 o shemi pomoči, ki jo Združeno kraljestvo namerava izvajati glede reforme davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar ( ). Komisija je v navedeni odločbi ugotovila, da zadevna reforma pomeni shemo pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom.

2. Ti pritožbi sta osredotočeni na problematiko obstoja prednosti v smislu člena 87(1) ES ter selektivnosti na regionalni in materialni ravni v smislu istega člena. Po eni strani se postavlja vprašanje, ali je mogoče ozemlje v smislu člena 299(4) ES, ( ) ki ni del ozemlja države članice, izbrati za referenčni okvir za uporabo člena 87(1) ES. Natančneje, v tej zadevi je treba preučiti, ali se obstoječa sodna praksa v zvezi z regionalno selektivnostjo uporablja za Gibraltar.

3. Po drugi strani je Sodišče pozvano k odločitvi, ki bo imela pomembne posledice v zvezi z metodologijo, ki jo je treba uporabiti v okviru posrednih ukrepov, ki lahko pomenijo državne pomoči. Določiti je treba metodo, ki bo omogočala presojo materialne selektivnosti ukrepa, sprejetega v okviru nacionalne davčne ureditve, ob upoštevanju razdelitve pristojnosti med državami članicami in Evropsko unijo na področju neposrednega obdavčenja.

4. Komisija namreč Sodišču predlaga, naj potrdi nov pojem „inherentno diskriminacijskega“( ) davčnega sistema ter metodo analize, ki odstopa od metode iz njenega obvestila o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka( ) (v nadaljevanju: metoda ad hoc).

5. Ukrep, ki ga je na podlagi tega pojma mogoče v obravnavanem primeru opredeliti kot selektivno prednost, je davčni ukrep, ki se uporablja za več kot 99 % podjetij v Gibraltarju.( )

6. Glavno vprašanje, ki se postavlja v tej zadevi, se torej nanaša na materialno selektivnost in pojasnilo pojma državna pomoč glede na pojav škodljive davčne konkurence.

7. V svoji analizi bom najprej preučil regionalno selektivnost in nato materialno selektivnost, vendar ne bom upošteval vrstnega reda pritožbenih razlogov, ki jih pritožnici navajata v pritožbah.

II – Dejansko stanje in izpodbijana sodba

A – Reforma davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar

8. Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je z dopisom z dne 12. avgusta 2002 Komisiji na podlagi člena 88(3) ES priglasilo reformo davka od dobička pravnih oseb, ki jo je nameravala izvesti Government of Gibraltar.( )

9. Sistem obdavčitve, ki bi moral biti uveden z davčno reformo in se uporabljati za vse družbe s sedežem v Gibraltarju, vključuje davek na število zaposlenih („payroll tax“), davek na poslovne prostore za dejavnost („business property occupation tax“, v nadaljevanju: BPOT) in pristojbino za registracijo („registration fee“), ki so določeni tako:

– davek na število zaposlenih: vse družbe v Gibraltarju bodo zavezane plačati davek na število zaposlenih, in sicer 3000 GBP na zaposlenega na leto;

– BPOT: vse družbe, ki imajo v Gibraltarju poslovne prostore za poslovne dejavnosti, bodo morale plačati davek na poslovne prostore za dejavnost po stopnji, enakovredni odstotku njihove zavezanosti splošni stopnji davka od premoženja v Gibraltarju;

– pristojbina za registracijo: vse družbe v Gibraltarju bodo morale plačati letno pristojbino za registracijo v znesku 150 GBP za družbe, ki niso namenjene ustvarjanju prihodka, in 300 GBP za družbe, ki so namenjene ustvarjanju prihodka.

10. Zavezanost davku na število zaposlenih in BPOT bo omejena na 15 % dobička. Iz uvedbe te zgornje meje izhaja, da bodo družbe plačale davek na število zaposlenih in BPOT le, če bodo imele dobiček.

11. Nekatere dejavnosti, in sicer finančne storitve in dejavnosti javnih gospodarskih služb, bodo zavezane dodatnemu davku na dobiček, ustvarjen s temi dejavnostmi.

12. Skupna obdavčitev družb finančnih storitev (davek na število zaposlenih, BPOT in dodatni davek na dobiček od dejavnosti finančnih storitev po stopnji med 4 % in 6 % dobička) bo omejena na 15 % dobička. Podjetja javnih gospodarskih služb bodo morala plačati davek na dobiček, ustvarjen z njihovimi dejavnostmi, ki bo enak 35 % dobička. Ta podjetja bodo lahko davek na število zaposlenih in BPOT odštela od svojega dodatnega davka.( )

B – Sporna odločba

13. Komisija je po preučitvi priglasitve v skladu s postopkom iz člena 88(2) ES menila, da reforma sistema davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju, kot jo je priglasilo Združeno kraljestvo, pomeni shemo državnih pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom in se zato ne sme izvesti.

14. Komisija je v bistvu v točkah od 98 do 152 obrazložitve sporne odločbe navedla, da je reforma regionalno in materialno selektivna. Po eni strani reforma po mnenju Komisije gibraltarskim podjetjem zagotavlja selektivno prednost, ker je z njo predviden sistem davka od dobička pravnih oseb, na podlagi katerega so družbe v Gibraltarju na splošno obdavčene po nižji stopnji kot družbe v Združenem kraljestvu.

15. Po drugi strani so po mnenju Komisije materialno selektivni ti vidiki davčne reforme v zvezi z davkom na število zaposlenih in BPOT. Prvič, s pogojem, da ima podjetje dobiček, preden je zavezano davku, naj bi se prednost dajala podjetjem, ki nimajo dobička; drugič, z zgornjo mejo 15 % dobička, ki se uporablja za zavezanost davku, naj bi se prednost dajala podjetjem, ki imajo v zadevnem davčnem letu majhen dobiček glede na število zaposlenih in zasedanje poslovnih prostorov; tretjič, davek na število zaposlenih in BPOT naj bi po naravi prednost dajala podjetjem, ki niso dejansko fizično prisotna v Gibraltarju in zato niso zavezana davku od dobička pravnih oseb.

16. Nazadnje je Komisija ugotovila, da odobritev zgoraj navedenih davčnih oprostitev in olajšav povzroča izgubo davčnih prihodkov, ki je enakovredna porabi državnih sredstev v obliki davčnih odhodkov. Zadevni ukrepi so bili torej opredeljeni kot prednost, ki jo je odobrila država na podlagi državnih sredstev.

C – Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba

17. Government of Gibraltar, tožeča stranka v zadevi T‑211/04, in Združeno kraljestvo, tožeča stranka v zadevi T‑215/04, sta 9. junija 2004 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbi na ugotovitev ničnosti sporne odločbe. S sklepom predsednika tretjega senata Splošnega sodišča z dne 14. decembra 2004 je bilo ugodeno predlogu za intervencijo Kraljevine Španije v podporo predlogom Komisije. S sklepom z dne 18. decembra 2006 sta bili zadevi združeni za ustni postopek.

18. Splošno sodišče je ugodilo dvema od treh tožbenih razlogov, ki sta jih uveljavljali tožeči stranki na prvi stopnji in sta se nanašala na regionalno oziroma materialno selektivnost, zaradi česar ni preučilo tretjega tožbenega razloga, ki se je nanašal na bistveno kršitev postopka. Zato je ugotovilo ničnost sporne odločbe.

III – Pritožbi

A – Postopek pred Sodiščem

19. Zadevi C‑106/09 P in C‑107/09 P sta bili s sklepom predsednika Sodišča z dne 26. junija 2009 združeni za pisni in ustni postopek ter izdajo sodbe. Irski je bila s sklepom predsednika Sodišča z dne 25. septembra 2009 v združenih zadevah C‑106/09 P in C‑107/09 P dovoljena intervencija v teh zadevah v podporo zahtevam Združenega kraljestva in Government of Gibraltar.

20. Komisija v svoji pritožbi navaja en sam pritožbeni razlog, ki je razdeljen na šest delov ter se nanaša na preučitev Splošnega sodišča v zvezi z materialno selektivnostjo in na kršitev člena 87(1) ES. Kraljevina Španija v svoji pritožbi navaja enajst pritožbenih razlogov, ki se nanašajo na preučitev Splošnega sodišča v zvezi z regionalno in materialno selektivnostjo. Navaja tudi pritožbene razloge, ki se nanašajo na postopkovne nepravilnosti.

21. Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo v svojem odgovoru na pritožbi, ki sta ju vložili Komisija in Kraljevina Španija, predlagata, naj se navedeni pritožbi zavrneta. Irska je intervenirala v podporo predlogom Združenega kraljestva samo v zadevi C‑106/09 P.

22. Komisija, Government of Gibraltar, vladi Združenega kraljestva in Irske ter španska vlada so predložile stališča na obravnavi 16. novembra 2010.

B – Uvodne pripombe o postopkovnih vidikih pritožb – o posledicah delne razveljavitve izpodbijane sodbe

23. Komisija v svoji pritožbi graja samo del sodbe Splošnega sodišča, ki se nanaša na materialno selektivnost. Po njenem mnenju je bila s sporno odločbo ugotovljena selektivnost reforme tako z regionalnega kot z materialnega vidika. Ugotovitev ničnosti te odločbe bi bilo torej mogoče sprejeti samo, če bi bilo s sodbo, s katero se graja, ustrezno dokazano, da sta obe ugotovitvi napačni. Zato bi, če bi Sodišče ugodilo pritožbi Komisije, ugotovitev ničnosti sporne odločbe izgubila svojo utemeljenost, sodbo pa bi bilo treba razveljaviti.

24. V zvezi s tem menim, da ugoditev pritožbi Komisije ne more zadostovati, da bi se izpodbijana sodba razveljavila v celoti. Nasprotno, če bi bila izpodbijana sodba razveljavljena v delu v zvezi z materialno selektivnostjo, bi izrek izpodbijane sodbe ostal nespremenjen, kar bi zadostovalo za utemeljitev ugotovitve ničnosti sporne odločbe, ker je bila pravna rešitev v zvezi z regionalno selektivnostjo v tej odločbi napačna.

25. Ob predpostavki ozemlja v smislu člena 299(4) ES ali poddržavnih skupnosti je namreč analiza regionalne selektivnosti v sporni odločbi sestavni element presoje obstoja državne pomoči v smislu člena 87 ES. Komisija bo za dopolnitev vidika v zvezi z regionalno selektivnostjo torej morala sprejeti novo odločbo, ki se bo nanašala na zakonitost zadevne ureditve glede na člen 87 ES.

26. Poleg tega, če bi Sodišče zavrnilo sklepanje Splošnega sodišča v zvezi z materialno selektivnostjo, bi iz tega izhajala razveljavitev ustrezne obrazložitve izpodbijane sodbe, in ne potrditev izreka sporne odločbe. Po eni strani namreč Splošno sodišče ni preučilo tretjega tožbenega razloga, ki sta ga tožeči stranki uveljavljali na prvi stopnji, in po drugi strani ni moglo preučiti ugotovitev Komisije v zvezi z združljivostjo zadevnih ukrepov s skupnim trgom v položaju, v katerem je bil geografski referenčni okvir drugačen od geografskega referenčnega okvira v sporni odločbi (to je Gibraltar namesto celote, ki jo tvorita Združeno kraljestvo in Gibraltar).

27. Glede na zgoraj navedeno se mi torej zdi, da lahko Sodišče ali obe pritožbi v celoti zavrne ali jima ugodi, Splošnemu sodišču pa v preučitev vrne tretji tožbeni razlog, ki se je uveljavljal na prvi stopnji. Vsekakor menim, da spor ni v takšnem stanju, da bi Sodišče lahko dokončno odločilo o vseh njegovih vidikih.

IV – Regionalna selektivnost( )

A – Dopustnost pritožbe Kraljevine Španije

28. Government of Gibraltar v svojih vlogah trdi, da Kraljevina Španija in Komisija v trditvah, ki jih navajata v zvezi z regionalno selektivnostjo, v bistvu samo ponavljata trditve, navedene pred Splošnim sodiščem.

29. V zvezi s tem ugotavljam, da je imela Kraljevina Španija pred Splošnim sodiščem status intervenientke, medtem ko je Komisija pred njim zagovarjala sporno odločbo. Načeloma okvir spora pred Splošnim sodiščem ni bil razmejen z njunimi navedbami, ampak s tožbenimi razlogi, navedenimi v tožbah, ki sta ju vložili Government of Gibraltar in vlada Združenega kraljestva.

30. V skladu z ustaljeno sodno prakso iz člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije izhaja, da se intervenienti pred Splošnim sodiščem štejejo za stranke pred tem sodiščem. Tako člen 40, četrti odstavek, navedenega statuta ne nasprotuje temu, da intervenient navaja drugačne trditve kot stranka, ki jo podpira, če je njegov namen podpreti njene predloge.( )

31. Ugotavljam, da če bi Kraljevina Španija svojo pritožbo v obravnavanem primeru vložila, ne da bi predhodno intervenirala pred Splošnim sodiščem, ne bi zanjo veljala nobena druga omejitev razen tiste, povezane s predmetom spora, kot sta ga opredelili tožeči stranki pred Splošnim sodiščem. Enako bi veljalo, če Kraljevina Španija ne bi vložila pritožbe zoper izpodbijano sodbo, ampak bi samo predložila stališča v podporo predlogom Komisije. Intervenient, ki ima v skladu s členom 115 Poslovnika pravico predložiti odgovor na pritožbo, mora imeti možnost, da kadar ne obstaja izrecna omejitev, uveljavlja razloge v zvezi z vsakim pravnim vprašanjem, ki je podlaga izpodbijane sodbe.( ) Ob upoštevanju teh elementov procesni položaj privilegirane stranke, kot je država članica, ki je imela status intervenientke pred Splošnim sodiščem, nujno pomeni, da je stvarni obseg pritožbe take stranke lahko omejen samo s predmetom spora, in ne z obsegom stališč, ki jih je predložila pred Splošnim sodiščem.

32. Poleg tega iz člena 225 ES, člena 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča in člena 112(1)(c) Poslovnika Sodišča izhaja, da morajo biti v pritožbi jasno navedeni sporni elementi sodbe, katere razveljavitev se zahteva, in pravne trditve, ki posebej utemeljujejo ta predlog. Te zahteve ne izpolnjuje pritožba, v kateri so le ponovljeni tožbeni razlogi in trditve, ki so bili že predstavljeni pred Splošnim sodiščem, ker taka pritožba v resnici pomeni predlog za ponovno obravnavanje tožbe, vložene pri Splošnem sodišču, za kar pa Sodišče ni pristojno.( )

33. Kadar pa pritožnik izpodbija način, kako je Splošno sodišče razlagalo ali uporabilo pravo Unije, se pravna vprašanja, obravnavana na prvi stopnji, lahko ponovno obravnavajo v pritožbenem postopku. Pritožbeni postopek bi sicer deloma izgubil smisel.( )

34. Zato je treba trditve v zvezi z nedopustnostjo pritožbe Kraljevine Španije v celoti zavrniti.

35. Kraljevini Španiji se tudi očita, da je kršitev členov 5 ES in 307 ES uveljavljala prepozno, šele na stopnji replike. Kraljevina Španija namreč v svojem stališču do odgovorov na pritožbo Government of Gibraltar in vlade Združenega kraljestva v repliki trdi, da se je s pristopom Splošnega sodišča Gibraltarju priznavala davčna suverenost kljub njegovemu statusu „neavtonomnega ozemlja“, kar naj bi bilo v nasprotju s členoma 5 ES in 307 ES.

36. Res je, da Sodišče praviloma zavrne vsak pritožbeni razlog, ki je prvič predstavljen na stopnji replike, razen v enem od naslednjih treh posebnih primerov: kadar se izkaže, da bodisi zadevni razlog dejansko pomeni samo razširitev predhodno navedenega razloga( ), bodisi je ta razlog razlog javnega reda, ki ga je treba uveljavljati po uradni dolžnosti( ), bodisi temelji na novem elementu, ki se je pojavil med postopkom( ).

37. V obravnavanem primeru bi bilo mogoče sklicevanje na kršitev členov 5 ES in 307 ES šteti za razširitev prvega pritožbenega razloga Kraljevine Španije, ki je bil predhodno naveden v pritožbi in je tesno povezan s tem pritožbenim razlogom. Vendar ker španska vlada te problematike ni izrecno povezala z navedenim pritožbenim razlogom, Sodišču ni treba dokazati take povezave namesto pritožnice. Zato predlagam, naj se šteje za nedopustno.

B – Obseg nadzora Sodišča, opravljenega v okviru pritožbe v zvezi s presojo nacionalnega prava, ki jo je opravilo Splošno sodišče

38. Glede na upoštevnost vprašanja Kraljevine Španije v okviru šestega pritožbenega razloga predlagam njegovo preučitev na predhodni stopnji. Sodišče mora torej odločiti o vrednosti, ki jo je treba pripisati elementom nacionalnega prava, ki jih je v obravnavanem primeru preučilo Splošno sodišče.

39. Takoj je treba poudariti, da se postavljeno vprašanje nanaša na neposredno tožbo.( )

40. Ugotavljam, da je Sodišče v starejši sodni praksi razsodilo, da mu ni treba odločiti o pravilih notranjega prava in da zato ne more preučiti očitka, da je Visoka oblast pri sprejetju odločitve kršila načela ali določbe nacionalnega ustavnega prava.( )

41. Vendar pa ni sporno, da se mora Splošno sodišče pri izvajanju svojih sodnih pristojnosti v okviru neposrednih tožb opreti na določeno pojmovanje ali razlago, ki bi jo označil za „razlagalno rekonstrukcijo“, določb notranjega pravnega reda zadevne države članice. Pri tem se mi zdi potrebno razlikovati med tremi primeri.

42. Prvič, lahko se zgodi, da mora Splošno sodišče pravila notranjega prava države članice uporabiti in razlagati neposredno. To se lahko zgodi zaradi sklicevanja na nacionalno pravo, ki ga vsebuje določba prava Unije, ali zaradi arbitražne klavzule.( ) V takem primeru Splošno sodišče nacionalno pravo uporabi kot pristojno sodišče. Določba nacionalnega prava torej za Splošno sodišče pomeni pravni predpis, ki ima določene posledice za pravno upoštevna dejstva. Splošno sodišče mora torej iz tega izpeljati pravne ugotovitve( ) kljub očitnim težavam v zvezi s preverjanjem vsebine nacionalnega prava.

43. Drugi primer se nanaša na posredno uporabo nacionalnega prava s strani Splošnega sodišča. V takem primeru pravila nacionalnega prava uporabi kot pravne predpise, vendar pa ne deluje kot pristojno sodišče za njihovo razlago. Ta primer je mogoče ponazoriti s tem, da Splošno sodišče opredeli pravno razmerje, ki spada pod pojem, ki ne pomeni avtonomnega pojma prava Unije, kot je zakonska zveza ali pogodba.( ) V to kategorijo lahko spadajo tudi primeri, v katerih mora Splošno sodišče odločiti o vprašanju za predhodno odločanje, bodisi procesnem bodisi vsebinskem, ki se na primer nanaša na položaj zastopnika stranke kot odvetnika v smislu Statuta Sodišča( ) ali obstoj veljavnega prenosa lastninske pravice v zvezi s podjetjem.

44. Očitno je torej, da bo moralo Sodišče v nekaterih primerih uporabe nacionalnega prava s strani Splošnega sodišča v okviru pritožbe vsebino določb nacionalnega prava preveriti kot pravno, in ne kot dejansko vprašanje.

45. Tretjič, lahko se zgodi, da se mora Splošno sodišče opreti na določbo nacionalnega prava, da bi dokazalo določeno dejansko stanje. Uporaba določb prava Unije v zvezi z državnimi pomočmi ponuja številne primere, predvsem kar zadeva pojma prednosti in selektivnosti. V tovrstnem primeru je analiza nacionalnega prava torej potrebna, da se ugotovi dejansko stanje, ki se upošteva pri uporabi prava Unije.( )

46. V obravnavanem primeru je treba poudariti, da je vprašanje statusa Gibraltarja, kot je urejen s pravom Unije, nedvomno pravno vprašanje, podvrženo nadzoru Sodišča.

47. Kot izhaja iz spisa, je status Gibraltarja na nacionalni ravni urejen tudi z ustavnimi določbami, ki jih je preučilo Splošno sodišče.( ) Preudarki Splošnega sodišča v zvezi s statusom Gibraltarja na politični in upravni ravni namreč pomenijo razlagalno rekonstrukcijo nacionalnega prava, s katero naj bi se ugotovilo dejansko stanje Gibraltarja glede na merila, določena s sodbo Azori( ). Splošno sodišče torej pri opravljanju svoje sodne funkcije ustavnih določb v zvezi s pravnim statusom Gibraltarja ne uporabi kot pravne predpise. Nasprotno, na navedene odločbe se opre, da bi presodilo položaj Gibraltarja glede na pravo Unije.

48. Zato zaradi ohranitve strukturnega ravnotežja, vzpostavljenega med nacionalnim pravnim redom in pravom Unije, Sodišču predlagam, naj ugotovi, da če Splošno sodišče v tej zadevi opravi razlagalno rekonstrukcijo določb nacionalnega prava, vključno z določbami ustavne vrednosti, da bi lahko uporabilo sodbo Azori, so to za te pritožbo ugotovitve dejanskega stanja, ki jih opravi Splošno sodišče in v zvezi s katerimi naj bi Sodišče opravilo samo nadzor njihovega izkrivljanja.

C – Edinstveni status Gibraltarja

49. Ni sporno, da je Gibraltar( ) evropsko ozemlje v smislu člena 299(4) ES, za katerega zunanje odnose je odgovorna država članica in za katero se uporabljajo določbe Pogodbe ES.( ) Vendar pa je v Aktu o pogojih pristopa Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska in prilagoditvah pogodb določeno, da se nekateri deli Pogodbe ne uporabljajo za Gibraltar.( )

50. Na podlagi izjave št. 55, priložene Lizbonski pogodbi, se pogodbi uporabljata za Gibraltar kot evropsko ozemlje, za katerega zunanje odnose je odgovorna država članica. To ne pomeni sprememb stališč zadevnih držav članic.

51. Poleg tega je, kot je povzelo Sodišče( ), španski kralj z utrechtsko pogodbo, ki je bila sklenjena 13. julija 1713 med španskim kraljem in kraljico Velike Britanije v okviru pogodb za končanje španske nasledstvene vojne, Gibraltar odstopil britanski kroni. Člen X, zadnji stavek, navedene pogodbe določa, da če bo britanska krona kadar koli nameravala odstopiti, prodati ali kako drugače odtujiti lastništvo nad mestom Gibraltar, bo dolžna dati prednost španski kroni pred vsemi drugimi zainteresiranimi.

52. Sodišče je navedlo tudi, da je Gibraltar kolonija britanske krone in ni del Združenega kraljestva. Izvršilno oblast v Gibraltarju izvajajo guverner, ki ga imenuje kraljica, ter – za določene notranje pristojnosti – ministrski predsednik (Chief minister) in ministri, izvoljeni na lokalni ravni. Ti so odgovorni zakonodajnemu domu (House of Assembly), katerega volitve so vsakih pet let. Zakonodajni dom je pristojen za glasovanje o zakonih glede določenih notranjih področij. Vendar ima guverner pravico ne potrditi zakona. Parlament Združenega kraljestva in kraljica v okviru svojega zasebnega sveta (Queen in Council) imata med drugim pristojnost izdajati zakone, ki veljajo za Gibraltar. Gibraltar ima lastno pravosodje. Vendar pa zoper sodbe najvišjega sodišča Gibraltarja obstaja možnost pritožbe pri sodni komisiji zasebnega sveta (Judicial Committee of the Privy Council).( )

53. Nazadnje je treba navesti resolucijo Združenih narodov št. 1514 in pravico do samoodločbe (self‑determination), ki jo zahtevajo gibraltarski organi.( ) Parlament Gibraltarja je na izrednem zasedanju 4. avgusta 2004 soglasno sprejel predlog, s katerim je razglasil „neodtujljivo pravico prebivalcev Gibraltarja do samoodločbe“. Nova ustava, „Gibraltar Constitution Order“( ), je začela veljati po tem, ko je bila potrjena na referendumu( ), z njo je Gibraltar pridobil zelo široko avtonomijo, sočasno pa je bila znova potrjena britanska suverenost na tem ozemlju( ).

D – Uporaba pravil o državnih pomočeh za ozemlja iz člena 299(4) ES

54. Najprej je treba opozoriti, da se regionalna selektivnost davčnega ukrepa presoja glede na običajno stopnjo obdavčitve, ki je stopnja v veljavi na geografskem območju, ki pomeni referenčno območje. Težava, s katero je bilo soočeno Splošno sodišče v obravnavani zadevi, je bila ugotoviti, ali je treba sklepati tako, kot je sklepala Komisija, ko je Združeno kraljestvo in Gibraltar štela za celoto, ali pa je treba priznati, da Gibraltar pomeni ustrezen referenčni okvir.

55. To vprašanje po mojem mnenju sproža vprašanje avtonomne razlage prava Unije. S primarnim pravom je bil namreč Gibraltarju v pravnem redu Unije odobren poseben status. Pravni učinki tega statusa glede uporabe pravil prava Unije v zvezi z državnimi pomočmi torej niso odvisni od statusa Gibraltarja, kot je opredeljen v mednarodnem pravu, in še manj od statusa, opredeljenega v ustavnem pravu Združenega kraljestva, ampak izhajajo izključno iz razlage Pogodbe. Res je, da so v mednarodnem pravu in ustavnem pravu zadevne države članice lahko opredeljeni elementi, ki pomenijo pravna dejstva, za katera se uporablja pravo Unije. Vendar pa ti elementi nikakor ne vplivajo na izključno skupnostno naravo pravnih vprašanj, o katerih mora Sodišče odločiti v okviru teh pritožb.

56. V sodbi Azori( ) je bilo temeljno vprašanje, ali se zadevna davčna znižanja lahko štejejo za ukrep splošne uporabe na Azorih ali gre bolj za selektiven ukrep, s katerim je prednost dana samo gospodarskim subjektom s sedežem na Azorih v primerjavi z gospodarskimi subjekti, dejavnimi na Portugalskem.

57. Kot je predlagal generalni pravobranilec Geelhoed mora biti regija avtonomna v institucionalnem, procesnem in gospodarskem smislu, da bi se za ukrep lahko štelo, da ni selektiven.( ) Sodišče je namreč v sodbi Azori menilo, da je za to, da bi za odločbo lahko šteli, da je bila sprejeta pri izvrševanju dovolj avtonomnih pristojnosti, to odločbo moral najprej sprejeti regionalni ali lokalni organ, ki ima na ustavni ravni politični in upravni status, ki je ločen od osrednje vlade. Poleg tega mora biti sprejeta, ne da bi osrednja vlada lahko neposredno posegla v njeno vsebino. Nazadnje, finančnih posledic znižanja nacionalne stopnje obdavčitve, ki se uporablja za podjetja v regiji, ni mogoče izravnati s pomočjo ali subvencijami iz drugih regij ali osrednje vlade.( ) Sodišče je ta načela ponovilo v zadevi UGT‑Rioja in dodalo nekatera pojasnila. V zvezi s tretjim pogojem je zlasti pojasnilo, da gre za „gospodarsko in finančno avtonomijo“.( )

58. Ni sporno, da je pomen sodbe Azori v tem, da čeprav se ni nanašala na zvezno državo s simetrično razdelitvijo davčnih pristojnosti, Sodišče ni razsodilo, da mora referenčni okvir nujno ustrezati celotnemu ozemlju države članice.( ) Nasprotno, Sodišče je priznalo, da lahko referenčni okvir davčne ureditve regionalne skupnosti ustreza ozemlju te skupnosti, če je ta dovolj avtonomna glede na osrednjo vlado zadevne države članice.

59. Ob upoštevanju statusa Gibraltarja iz člena 299(4) ES se zanj uporabljajo pravila iz Pogodbe, zlasti tista v zvezi z državnimi pomočmi. Poleg tega je bil pristop Združenega kraljestva k Evropskim skupnostim mogoč, ne da bi obstajal skupni davčni sistem te države članice in Gibraltarja, ki pripada kategoriji ozemelj s posebnim razmerjem z Evropsko unijo.

60. Glede na zgoraj navedene ugotovitve se mi zdi izključeno, da je na podlagi razlage v skladu s ciljem Pogodbe mogoče od Združenega kraljestva zahtevati, da za ozemlje Gibraltarja uporablja svoj davčni sistem. Nasprotno, ker pogodbe ne določajo odstopanja v zvezi z uporabo pravil o državnih pomočeh na zadevnem ozemlju, se mi zdi logično, da se pogoji regionalne selektivnosti presojajo v skladu z enakimi načeli, kot so načela, ki se uporabljajo za druge enote v državi( ), ki imajo svoje davčne pristojnosti. Ta razlaga je po mojem mnenju edina, s katero se ohrani polni učinek člena 299(4) ES v povezavi z načelom, v skladu s katerim de pravila prava Unije o državnih pomočeh uporabljajo za Gibraltar.

61. Poleg tega dejstvo, da Sodišču ni bilo nikoli prej treba odločati o primeru ozemlja, za odnose katerega je odgovorna država članica, ne more – v nasprotju s trditvami Kraljevine Španije – zadostovati, da se takoj izključi upoštevnost sodbe Azori za Gibraltar.

62. Zato je treba ugotoviti, da je Splošno sodišče navedeno sodno prakso lahko uporabilo za primer Gibraltarja, ne da bi ta pristop sam po sebi pomenil kršitev enega od meril pojma državne pomoči v smislu člena 87(1) ES. Na podlagi teh splošnih ugotovitev se bom sedaj lotil analize različnih pritožbenih razlogov, ki jih uveljavlja Kraljevina Španija.

E – Prvi pritožbeni razlog Kraljevine Španije: neupoštevanje statusa Gibraltarja

1. Trditve

63. Kraljevina Španija s prvim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo člen 299(4) ES, ko ni upoštevalo pravnega statusa Gibraltarja glede na mednarodno pravo, ker je zanemarilo člen 74 Listine Združenih narodov, in glede na pravo Unije ter ko je Gibraltar na področju obdavčenja povzdignilo v novo državo članico Evropske unije. Iz pristopa Splošnega sodišča naj bi izhajalo, da bi Gibraltar lahko sprejel škodljive davčne ukrepe, ne da bi bil lahko opravljen učinkovit nadzor.

2. Dopustnost

64. Government of Gibraltar uveljavlja nedopustnost trditev Kraljevine Španije, v skladu s katerimi bi se moralo Splošno sodišče sklicevati na člen 74 Listine Združenih narodov. Ob upoštevanju premislekov iz točk 35 in 36 teh sklepnih predlogov predlagam, naj se ta del prvega pritožbenega razloga razglasi za dopusten.

3. Vsebinska preučitev

65. Menim, da je temeljni in edini upoštevni vidik glede na odgovor na pritožbo Kraljevine Španije na splošno ta, ali je Splošno sodišče pravilno uporabilo status Gibraltarja, določen v pravu Unije.

66. V zvezi s tem zadostuje poudariti, da je Splošno sodišče v točkah od 5 do 10 izpodbijane sodbe povzelo status Gibraltarja s podobnimi besedami, kot jih je uporabilo Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Španija proti Združenemu kraljestvu. V točki 10 izpodbijane sodbe je tudi upravičeno opozorilo na položaj Gibraltarja glede na člen 299(4) ES.

67. Kar zadeva točke od 98 do 100 izpodbijane sodbe, namenjene analizi nacionalnega prava, kot sem jo predstavil zgoraj, je nadzor Sodišča omejen na izkrivljanje dejanskega stanja, ki ni bilo zatrjevano in ki se ob branju upoštevnih točk vsekakor zdi izključeno.

68. Poleg tega naj navedem, da je sklepanje Splošnega sodišča, ki vključuje vsebino člena 73 Listine Združenih narodov, del trditev, s katerimi se želi preveriti, ali je Gibraltar izpolnjeval drugi pogoj, postavljen z zgoraj navedeno sodbo Azori, to je pogoj v zvezi z zakonodajno avtonomijo.

69. V tem okviru zadostuje opozoriti, da je Sodišče večkrat poudarilo, da se morajo pristojnosti Skupnosti izvrševati v skladu z mednarodnim pravom( ), pri čemer je najznačilnejši primer te sodne prakse sodba Racke( ). Splošno sodišče se je torej v analizi uporabe pogojev iz sodbe Azori za Gibraltar lahko upravičeno sklicevalo na Listino Združenih narodov. Vendar pa iz tega ne izhaja, da je bilo Splošno sodišče dolžno svojo analizo razširiti na druge določbe navedene listine, kot je člen 74, ki poleg tega po mojem mnenju obsega vidike, ki po eni strani niso bili obravnavani v sporni odločbi in po drugi strani niso bili navedeni v tožbah, vloženih pri Splošnem sodišču.

70. Kar zadeva vprašanje, ali je bila zadevna davčna reforma zasnovana, ne da bi osrednja vlada Združenega kraljestva lahko neposredno posegla v njeno vsebino, se mi zdi problematika upoštevanja dobrih sosedskih odnosov, na katero se nanaša člen 74 Listine, ločena od analize, ki jo je Splošno sodišče opravilo v točkah od 90 do 100 izpodbijane sodbe. Zato ob predpostavki, da je treba trditve Kraljevine Španije razlagati tako, da se nanašajo na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe, te ne morejo uspeti.

71. Nazadnje, iz nobene točke izpodbijane sodbe ne izhaja, da bi Splošno sodišče Gibraltar izenačilo z novo državo članico. Zlasti ni mogoče v tem smislu razlagati preudarkov Splošnega sodišča v zvezi z regionalno selektivnostjo, ker je Splošno sodišče po preučitvi položaja Gibraltarja glede na merila iz sodbe Azori v točki 115 izpodbijane sodbe razsodilo, da referenčni okvir ustreza izključno Gibraltarju.

72. S tem je zgolj uporabilo sodno prakso Sodišča, v skladu s katero pri presoji selektivnosti ukrepa referenčnega okvira ni treba nujno opredeliti v mejah ozemlja zadevne države članice.( )

73. Glede na vse zgoraj navedene elemente predlagam, naj se prvi pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrne kot neutemeljen.

F – Četrti pritožbeni razlog Španije: neupoštevanje zahteve, da mora državno pomoč dodeliti država ali da mora biti dodeljena iz državnih sredstev

1. Trditve

74. Kraljevina Španija s četrtim pritožbenim razlogom trdi, da morata geografski referenčni okvir za uporabo člena 87(1) ES nujno biti ozemlje Gibraltarja in ozemlje Združenega kraljestva ali Kraljevine Španije. Pojem pomoči v smislu tega člena naj bi namreč pomenil, da se prednosti dodelijo neposredno ali posredno iz sredstev države članice. Gibraltar pa naj v skladu s členom 299(4) ES ne bi bil država članica, ampak samo ozemlje, ki ni del nobene države članice.

2. Presoja

75. Kot sem ugotovil že zgoraj, je edina razlaga v skladu z duhom člena 299(4) ES v povezavi z načelom uporabe pravil o državnih pomočeh za Gibraltar tista, pri kateri se v obravnavanem primeru uporabijo načela iz sodne prakse v zvezi z regijami in ozemlji, ki imajo svoje davčne pristojnosti.

76. Zato predlagam, naj se četrti pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrne kot neutemeljen.

G – Peti pritožbeni razlog Španije: kršitev načela prepovedi diskriminacije

1. Trditve

77. Kraljevina Španija s petim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo načelo prepovedi diskriminacije, ko je v obravnavanem primeru uporabilo sodbo Azori, ki naj bi spadala v povsem drugačen položaj. Po eni strani naj bi Splošno sodišče uporabilo merila iz sodbe Azori, ki jih je Sodišče oblikovalo v zvezi s položajem regije države članice, za Gibraltar, ki naj bi imel status kolonije. Po drugi strani naj bi se zadeva Azori nanašala zgolj na zmanjšanje davka od dobička pravnih oseb, in ne na uvedbo celotnega sistema obdavčitve pravnih oseb.

2. Dopustnost

78. Government of Gibraltar trdi, da bi bilo treba peti pritožbeni razlog šteti za nov pritožbeni razlog, ki bi ga bilo torej treba razglasiti za nedopusten.

79. V skladu s členom 113(2) Poslovnika Sodišča pritožba ne more spreminjati predmeta postopka pred Splošnim sodiščem. Pristojnost Sodišča v okviru pritožbe je namreč omejena na presojo pravnih ugotovitev o razlogih, o katerih se je razpravljalo na prvi stopnji. Stranka torej ne more pred Sodiščem prvič navajati razloga, ki ga ni navajala pred Splošnim sodiščem, ker bi ji to omogočalo, da Sodišču, katerega pristojnost glede pritožb je omejena, predloži spor, katerega predmet je širši od tistega, o katerem je odločalo Splošno sodišče.( )

80. Vendar pa ugotavljam, da je z omejevalno razlago sodne prakse privilegirana stranka, kot je država članica, lahko prikrajšana za možnost, da se pred Sodiščem sklicuje na razloge, ločene od razlogov, ki so bili uveljavljani pred Splošnim sodiščem. Če so zadnjenavedeni usmerjeni zoper sporno odločbo, se mi zdi logično, da se na stopnji pritožbe razvijejo, kadar so usmerjeni zoper sodbo, izdano v odgovor na prve tožbe. Menim, da razlogi, ki jih država članica lahko uveljavlja zoper sodbo Splošnega sodišča, ne bi smeli biti omejeni samo zato, ker je sodelovala v postopku na prvi stopnji, pa čeprav samo kot intervenientka.

81. Če torej Gibraltar namerava Kraljevini Španiji očitati, da je spremenila spor, ta očitek ne more uspeti, ker ne more iz sklicevanja na kršitev načela prepovedi diskriminacije v zvezi z uporabo sodbe Azori izhajati nobena sprememba spora. Navedena sodna praksa je, nasprotno, v središču sklepanja Splošnega sodišča, zato predlagam, naj se peti pritožbeni razlog šteje za dopusten.

3. Vsebinska preučitev

82. Najprej naj opozorim, da načelo enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je tako obravnavanje objektivno utemeljeno.( )

83. V obravnavanem primeru Kraljevina Španija sproža vprašanje, ali je bila ob upoštevanju razlik med statusom Azorov in statusom Gibraltarja neposredna uporaba sodbe Azori za Gibraltar pravno utemeljena.

84. V zvezi s tem je treba takoj navesti, da čeprav se je Splošno sodišče sklicevalo na navedeno sodno prakso, pa se ni lotilo primerjave teh dveh ozemelj. Zato menim, da vprašanje Kraljevine Španije ni upoštevno, kar zadeva uporabo določb o državnih pomočeh.

85. Nasprotno, ker rešitev, ki jo je Sodišče sprejelo v sodbi Azori, pomeni podlago za razlago člena 87(1) ES, ki se lahko uporabi za različna ozemlja in skupnosti, se zdi nujno potrebno najprej opredeliti področje uporabe prava Unije v teh primerih.

86. Tako v zvezi z ozemlji in regijami, ki imajo posebne vezi z nekaterimi državami članicami zaradi njihove skupne preteklosti ali nedavnega razvoja regionalne avtonomije, menim, da je treba uporabiti sklepanje v dveh fazah.

87. Prvič, preučiti je treba, ali se Pogodba ES uporablja za tako ozemlje. V primeru pritrdilnega odgovora in ne glede na vprašanje, ali gre za poddržavno enoto, avtonomno ozemlje ali ozemlje zunaj ozemlja države članice, je treba v drugi fazi opredeliti ustrezen referenčni okvir glede na sodno prakso Azori.

88. Zato menim, da je Splošno sodišče, potem ko je določilo status Gibraltarja na podlagi Pogodbe ES, upravičeno uporabilo merila, ki jih je Sodišče opredelilo v sodbi Azori, ne da bi tvegalo kršitev načela prepovedi diskriminacije.

89. Nazadnje, morebitna razlika v obsežnosti reforme, ki bi se lahko izvedla na Azorih in v Gibraltarju, po mojem mnenju v zvezi s tem nima nobenega vpliva.

90. Zato predlagam, naj se peti pritožbeni razlog zavrne kot neutemeljen.

H – Šesti pritožbeni razlog Kraljevine Španije: kršitev pogojev, določenih v sodbi Azori

1. Trditve

91. Kraljevina Španija s šestim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo člen 87(1) ES, ker je napačno menilo, da so pogoji, določeni v sodbi Azori, izpolnjeni, in tako ugotovilo neobstoj regionalne selektivnosti. Zato graja točke od 76 do 117 izpodbijane sodbe.

2. Presoja

92. Kot sem navedel že zgoraj, Sodišču predlagam, naj nadzor preudarkov Splošnega sodišča v zvezi z razlago nacionalnega prava omeji samo na izkrivljanje elementov navedenega prava pri presoji pogojev iz sodbe Azori.

93. V skladu s to sodno prakso morajo biti za to, da bi se za odločbo, ki jo je sprejel regionalni ali lokalni organ, lahko štelo, da je bila sprejeta pri izvrševanju dovolj avtonomnih pristojnosti tega organa, izpolnjena tri merila institucionalne, procesne ter gospodarske in finančne avtonomije.( )

94. Prvič, kar zadeva institucionalno avtonomijo, je Splošno sodišče v točki 89 izpodbijane sodbe samo ugotovilo, da „glavne stranke“ priznavajo, da imajo organi Gibraltarja na ustavni ravni ločen status. Vendar pa Kraljevina Španija izpodbija obstoj takega soglasja z uporabo izrazov „soglasje med vsemi strankami“ in trdi, da sama ni nikoli sprejela trditve o politični in upravni avtonomiji Gibraltarja.

95. V zvezi s tem poudarjam, da se soglasje iz točke 89 izpodbijane sodbe nanaša na „glavne stranke“. Kraljevina Španija pa je v postopku pred Splošnim sodiščem sodelovala kot intervenientka, kar izključuje njeno upoštevanje za namene navedenega soglasja. Točka 89 sodbe torej ne vsebuje nobenega izkrivljanja, ker temelji na obstoju soglasja med glavnimi strankami, česar poleg tega druge stranke v pritožbenem postopku pred Sodiščem ne izpodbijajo.

96. Poleg tega moram poudariti protislovnost pritožbe Kraljevine Španije, ker ta v četrtem pritožbenem razlogu trdi, da Gibraltar ni del Združenega kraljestva, sočasno pa v šestem pritožbenem razlogu trdi, da Gibraltar nima političnega in upravnega statusa, ločenega od političnega in upravnega statusa vlade Združenega kraljestva.

97. Drugič, kar zadeva procesno avtonomijo, je Splošno sodišče, potem ko je opozorilo na upoštevne določbe ustave Gibraltarja, ugotovilo, da pristojnosti, ki so guvernerju dodeljene z njenima členoma 33 in 34 in niso bile nikoli izvršene na davčnem področju, ne dokazujejo, da je vlada Združenega kraljestva zmožna neposredno poseči v vsebino davčne reforme.

98. V zvezi s tem opozarjam, da člen 225 ES, člen 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije in člen 112(1), prvi pododstavek, (c), Poslovnika Sodišča pritožniku, ki uveljavlja izkrivljanje s strani Splošnega sodišča, nalagajo, naj natančno opredeli dokaze, ki naj bi jih to sodišče izkrivilo, in dokaže napake pri presoji, ki naj bi po njegovem mnenju Splošno sodišče privedle do tega izkrivljanja.( ) Izkrivljanje namreč obstaja, kadar se presoja obstoječih dokazov, ne da bi bili uporabljeni novi dokazi, zdi očitno napačna.( )

99. Glede na trditve Kraljevine Španije, s katerimi želi predvsem izpodbijati pomen zadevnih nacionalnih določb in zlasti poudariti hipotetični obstoj možnosti posega Združenega kraljestva, ni mogoče ugotoviti, da bi Splošno sodišče kakor koli spremenilo točen pomen ustave Gibraltarja.

100. Kar zadeva, nazadnje, gospodarsko in finančno avtonomijo, poudarjam, da iz sodne prakse jasno izhaja, da mora za to, da ne bi bil izpolnjen tretji pogoj iz sodbe Azori, obstajati izravnava, torej vzročna zveza med davčnim ukrepom, ki ga sprejmejo organi, ki so ga zasnovali, in zneski v breme države.( ) Zato se je Splošno sodišče v točki 106 izpodbijane sodbe upravičeno oprlo na tako razlago sodbe Azori.

101. Poleg tega se Španija v pritožbenem razlogu ne sklicuje na noben element, s katerim bi lahko dokazala izkrivljanje elementov, ki jih je Splošno sodišče preučilo v točkah od 108 do 113 izpodbijane sodbe in uporabilo kot podlago za ugotovitev, da Gibraltar, ker Komisija ni predložila nasprotnega dokaza, ne prejema nikakršne finančne podpore Združenega kraljestva, ki bi izravnala finančne posledice davčne reforme.

102. Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se šesti pritožbeni razlog v celoti zavrne kot neutemeljen.

I – Sedmi in deveti pritožbeni razlog Kraljevine Španije: domnevni obstoj četrtega pogoja v okviru sodbe Azori

1. Trditve

103. Kraljevina Španija s sedmim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sodbo Azori, ker ni uporabilo četrtega pogoja, katerega obstoj zatrjuje. Po mnenju Kraljevine Španije bi bilo namreč avtonomijo treba omejiti z nekaterimi minimalnimi zahtevami, da bi preprečili obstoj skrajno razhajajočih se davčnih ureditev na regionalni ravni, ki bi ogrožale skupni trg.

104. Kraljevina Španija se z devetim pritožbenim razlogom sklicuje na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe, ker je bil z njo obstoj takega četrtega pogoja zavrnjen samo z navedbo v točki 88 izpodbijane sodbe, da tak pogoj nima nobene opore v sodbi Azori.

2. Presoja

105. Kraljevina Španija si s sedmim pritožbenim razlogom prizadeva dokazati, da je Splošno sodišče v točki 88 izpodbijane sodbe napačno uporabilo pravo. Kraljevina Španija namerava v zvezi s tem poleg treh pogojev, ki jih je Sodišče postavilo v sodbi Azori, iz točke 47 te sodbe izpeljati četrti pogoj.

106. Sodišče je v sodbi UGT‑Rioja zavrnilo obstoj četrtega pogoja, v tem primeru temeljnega za izvajanje treh meril, določenih v sodbi Azori.( ) Razsodilo je, da „so edini pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, da bi se območje v pristojnosti poddržavne enote obravnavalo kot upošteven okvir za presojo, ali je odločitev, ki jo je sprejela ta enota, selektivna, pogoji institucionalne, procesne ter gospodarske in finančne avtonomije, kot so opredeljeni v točki 67 zgoraj navedene sodbe Portugalska proti Komisiji“.

107. Na podlagi tega je treba ugotoviti, da Sodišče ni nikoli postavilo četrtega pogoja, za katerega Kraljevina Španija meni, da ga lahko izpelje iz sodbe Azori. Zato predlagam, naj se sedmi pritožbeni razlog zavrne kot neutemeljen.

108. Glede na ta odgovor devetega pritožbenega razloga ni treba preučiti.

J – Drugi in tretji pritožbeni razlog Kraljevine Španije

109. Ker sta si ta pritožbena razloga podobna, predlagam, naj se preučita skupaj.

1. Trditve

110. Kraljevina Španija v drugem pritožbenem razlogu trdi, da je Splošno sodišče členu 87(1) ES odvzelo bistvo, ko je menilo, da ni mogoče opraviti nobene primerjave med davčno ureditvijo, ki se uporablja za podjetja s sedežem v Gibraltarju, in ureditvijo, ki se uporablja za podjetja s sedežem v Združenem kraljestvu. Pri razlagi te določbe naj bi bilo treba upoštevati, da Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) Gibraltar šteje za „davčno oazo“, Mednarodni denarni sklad (IMF) pa za „ekstrateritorialni finančni center“.

111. Kraljevina Španija s tretjim pritožbenim razlogom trdi, da bi moralo Splošno sodišče člen 87 ES razlagati glede na smernico Evropske centralne banke (ECB) z dne 16. julija 2004. Iz tega dokumenta, ki v pravu Unije pomeni zavezujoč predpis, naj bi izhajalo, da Gibraltar spada pod pojem „ekstrateritorialni finančni center“. Kraljevina Španija v repliki trdi zlasti, da je Združeno kraljestvo del Evropskega sistema centralnih bank (ESCB) in da je člen 5 njegovega statuta pravna podlaga za zgoraj navedeno smernico ECB.

2. Presoja

112. Kraljevina Španija s tema pritožbenima razlogoma Splošnemu sodišču v bistvu očita, da pri presoji davčne reforme Gibraltarja glede na člen 87(1) ES ni upoštevalo vidikov v zvezi z opredelitvijo Gibraltarja s strani finančnih organizacij in institucij na mednarodni ravni.

113. Zato je ta pritožbena razloga mogoče razumeti tako, da se nanašata na domnevno nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe, kar pomeni pravno vprašanje, ki se kot tako lahko uveljavlja v okviru pritožbe.( )

114. Vendar je – ne da bi bilo treba drugi in tretji pritožbeni razlog preučiti z vidika nezadostne obrazložitve – treba ugotoviti, da ta pritožbena razloga nista upoštevna, ker tudi če bi bila neutemeljena, ne bi omogočala razveljavitve izpodbijane sodbe.

115. Naloga Sodišča v okviru pritožbe je namreč omejena na preučitev, ali je Splošno sodišče pri izvajanju svojega sodnega nadzora napačno uporabilo pravo. Preveriti je torej treba samo to, ali je Splošno sodišče lahko upravičeno razsodilo, da so bila pri osnutku davčne reforme Gibraltarja upoštevana pravila o državnih pomočeh, in torej to, ali je lahko veljavno ugotovilo ničnost sporne odločbe. Mednarodne študije s področja boja proti škodljivemu obdavčenju ne morejo ovreči ugotovitve, do katere je prišlo Splošno sodišče.

116. Zato je treba drugi in tretji pritožbeni razlog zavrniti kot neupoštevna.

V – Neposredno obdavčenje in državne pomoči( )

A – Uvodne opombe v zvezi s strukturo pritožbe Komisije

117. Komisija v podporo svoji pritožbi uveljavlja en sam pritožbeni razlog, v katerem navaja, da je Splošno sodišče kršilo člen 87(1) ES. Čeprav je Komisija svoj pritožbeni razlog razdelila na šest delov, mislim, da izpodbija predvsem tri elemente sklepanja Splošnega sodišča.

118. Prvi vidik, ki je predmet prvega dela, se nanaša na presojo Splošnega sodišča o razmerju med pravili Skupnosti o državnih pomočeh in pristojnostmi držav članic na področju neposrednega obdavčenja. Drugi vidik, na katerega se nanašajo drugi, tretji, četrti in peti del, se nanaša predvsem na domnevno napačno presojo merila selektivnosti. Nazadnje, v šestem delu edinega pritožbenega razloga Komisije je obravnavan tretji vidik, ki je tesno povezan z drugim, in sicer domnevna nezadostna obrazložitev v zvezi s preučitvijo treh elementov selektivnosti, navedenih v sporni odločbi.

119. Zato predlagam, naj se pritožba preuči z vidika teh treh glavnih trditev Komisije.

120. Poleg tega želim takoj poudariti, da Komisija s pritožbo Sodišče poziva, naj opusti do zdaj uveljavljen sistem v zvezi z uporabo člena 87(1) ES za ukrepe posredne podpore, ki bi lahko pomenili državne pomoči v smislu navedene določbe, kot so oprostitve, davčne olajšave ali druge oblike posredne podpore.

121. Presoja takih ukrepov vključuje primerjavo med, po eni strani, položajem zadevnih podjetij v primeru uporabe navedenih ukrepov in, po drugi strani, referenčnim merilom, ki je bodisi objektivni standard, kot je splošna davčna ureditev, bodisi test ravnanja zasebnega vlagatelja. Presoja ukrepov davčne podpore namreč temelji na primerjavi med dejanskim položajem upravičencev mehanizmov, ki so jih države članice sprejele pri izvajanju svojih davčnih pristojnosti, in splošno davčno ureditvijo, ki se uporablja na istem referenčnem ozemlju.

B – Pojem škodljive davčne konkurence

122. Globalizacija gospodarske dejavnosti, trgovine in vlaganj ter vse več podjetij, ki delujejo zunaj nacionalnih meja, sta pojava, ki prinašata velike izzive za obdavčitev in davčne sisteme. Številni subjekti, ki bi bili lahko obdavčeni, namreč danes prečkajo meje, da bi se ustalili v državah, ki onujajo boljše globalne pogoje. Med temi pogoji ima pomembno vlogo obdavčenje, čeprav je v praksi težko natančno ugotoviti njegov dejanski vpliv.( )

123. Veliko davčno suverenih ozemelj in držav uporablja davčne in nedavčne spodbude, da bi privabili finančne dejavnosti in druge storitve. Ta ozemlja na splošno tujemu vlagatelju ponujajo okolje z nično ali minimalno obdavčitvijo, ki jo pogosto spremlja razbremenitev zakonodajnih ali upravnih omejitev.( ) Te „jurisdikcije“ so na splošno opredeljene kot davčne oaze in pomenijo enega od bistvenih vidikov pojma škodljivega obdavčenja.( )

124. V skladu z opredelitvijo pravnih teoretikov je za „davčno konkurenco“ značilno splošno znižanje stopnje davčnega pritiska, da bi se izboljšal makroekonomski položaj držav z okrepitvijo konkurenčnosti nacionalne industrije in/ali pritegnitvijo tujih vlagateljev.( ) Ta pojem ima pomembno vlogo na ravni mednarodnih gospodarskih odnosov in tudi v okviru skupnega trga Unije.

125. Komisija priznava, da je določena stopnja davčne konkurence v Uniji nedvomno neizogibna in lahko prispeva k zmanjšanju davčnega pritiska.( ) V zvezi z neposrednim obdavčenjem poudarja, da lahko države članice, če upoštevajo pravila Skupnosti, svobodno izberejo davčne sisteme, ki so po njihovem mnenju najprimernejši in najbolj ustrezajo njihovim preferencam.( )

126. Unija torej sprejme ukrepe, namenjene omejitvi davčne konkurence, ker ta lahko izkrivlja gospodarsko in industrijsko konkurenco. Cilj ni odpraviti vsakršno davčno konkurenco, ampak jo zajeziti.( )

127. Kar zadeva zlasti neposredno obdavčenje, se je Komisija po več poskusih uskladitve obdavčitve podjetij,( ) ki so zaradi bojazni držav članic, da bodo izgubile del svojih davčnih prihodkov, spodleteli, odločila sprejeti nov pristop in je predlagala tako imenovani „davčni sveženj“( ), ki vključuje niz ukrepov, namenjenih boju proti škodljivi davčni konkurenci v Uniji.

128. Med temi ukrepi je bil kodeks ravnanja v zvezi z obdavčitvijo podjetij, katerega cilj je bil izboljšati preglednost na področju obdavčevanja z uvedbo vzajemnega informacijskega sistema med državami članicami.( )

129. Pravni teoretiki so v okviru razprave o škodljivi davčni politiki grajali pomanjkanje jasnosti v zvezi z opredelitvijo pravičnih pogojev ali primerljivega položaja („level playing field“) na področju mednarodne obdavčitve.( ) Vendar pa je ugotovljeno, da ne gre za uporabo enake stopnje in enake osnove v vseh državah, ker se zlasti majhne države srečujejo z lastnimi težavami, povezanimi z velikostjo svojih davčnih jurisdikcij.( )

130. Glede boja proti škodljivemu obdavčenju se lahko glede na zgornje elemente zdi, da se je Komisija zatekla k edinemu instrumentu, ki ji je ostal na voljo, to je členu 87(1) ES.( ) Vprašanje, ki se postavlja, je torej, ali ta določba pomeni primeren instrument za ta namen, in, če bi to veljalo, kakšne bi morale biti omejitve za njeno uporabo glede na razdelitev pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja.

131. Kodeks ravnanja je glede na svojo preambulo politična zaveza, ki ne posega niti v pravice in obveznosti držav članic niti v posamezne pristojnosti držav članic in Skupnosti, kot izhajajo iz Pogodbe. Škodljive prakse, na katere se nanaša kodeks, zadevajo ukrepe, ki pomembno vplivajo ali bi lahko pomembno vplivali na izbiro kraja poslovanja v Skupnosti. Za škodljive se štejejo tudi ukrepi, ki določajo občutno nižjo efektivno raven obdavčitve, vključno z nično obdavčitvijo, od ravni, ki se navadno uporabljajo v zadevni državi članici, zato so vključeni v kodeks.

132. Kodeks se torej nanaša na konkurenco med državami članicami, v katero bi vstopile druga proti drugi, da bi po davčni poti postale privlačne za tuje naložbe ali kapital. Namen kodeksa je torej doseči ukrepe držav članic, namenjene spodbujanju tujih podjetij ali tujega kapitala, in ne zaščiti nacionalnih podjetij ali kapitala. To pomeni, da naj bi se kodeks uporabljal za obratno diskriminacijo, torej tisto, s katero so v manj ugoden položaj postavljeni rezidenti držav članic.( )

133. Po drugi strani je sistem državnih pomoči namenjen varstvu konkurence med podjetji pred izkrivljanji konkurence ali trgovine v Skupnosti, ki jih povzročajo države članice z dodeljevanjem ukrepov, s katerimi se daje prednost nekaterim podjetjem ali proizvodom v škodo drugih. Poleg tega je njegov cilj zaščititi notranji trg pred razdelitvijo na podlagi državnih pomoči ter zagotoviti, da ni neupravičene diskriminacije tujcev ali nerezidentov ali oblik protekcionizma v korist nacionalnih podjetij ali kapitala.( )

134. Iz tega izhaja, da škodljiva institucionalna ali davčna konkurenca med državami članicami očitno ne spada v mehanizem nadzora državnih pomoči, uveden s Pogodbo,( ) čeprav obstajajo primeri, ki bi lahko pomenili tako ukrepe škodljive davčne konkurence kot državne pomoči, nezdružljive s skupnim trgom. Vendar pa legitimni cilj boja proti škodljivi davčni konkurenci ne more upravičiti izkrivljanja pravnega okvira Unije, določenega na področju prava konkurence, ki se uporablja za državne pomoči, ali celo sprejetja rešitev ad hoc v nasprotju z načelom pravne države, potrjenim v členu 2 PEU.

135. Na podlagi teh predhodnih elementov je treba preučiti pritožbo Komisije.

VI – Pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja in njihova povezava s predpisi o državnih pomočeh( )

A – Trditve v okviru prvega dela edinega pritožbenega razloga Komisije

136. Komisija s prvim delom svojega edinega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče slabo presodilo razmerje med členom 87(1) ES in pristojnostjo držav članic na davčnem področju. Komisija v zvezi s tem meni, da so pristojnosti držav članic na davčnem področju uokvirjene z omejitvami, določenimi s pravom Unije, zlasti s členom 87(1) ES, in da samo to, da nacionalno pravilo spada pod davčno pravo, ne more tega pravila izvzeti iz upoštevanja navedenega člena, ker v njem državni ukrepi niso opredeljeni glede na svoj vzrok ali cilje, ampak glede na učinke. Kraljevina Španija se strinja z analizo Komisije, ampak samo v delu, v katerem se nanaša na pristojnosti Združenega kraljestva kot države članice na področju neposrednega obdavčenja.

B – Splošne ugotovitve

137. Čeprav je v skladu z razdelitvijo pristojnosti, določeno v Pogodbi, neposredno obdavčenje v izključni pristojnosti držav članic, ni sporno, da morajo države članice pri izvajanju svojih pooblastil upoštevati Pogodbo. Čeprav je v skladu z ustaljeno sodno prakso neposredno obdavčenje v pristojnosti držav članic, ga morajo te izvrševati ob upoštevanju prava Unije.( )

138. Poleg tega dejstvo, da je bil ukrep, ki bi lahko pomenil državno pomoč v smislu člena 87(1) ES, sprejet na podlagi izvajanja izključne pristojnosti držav članic, kar se po mojem mnenju zgodi pogosto, samo po sebi ne more vplivati na uporabo pravil o državnih pomočeh.

139. Vendar pa imajo države članice na področju neposrednega obdavčenja visoko stopnjo zakonodajne in upravne suverenosti. Pristojnost določitve davkov ostaja notranja prerogativa vlad, ki lahko izberejo najustreznejše davčne sisteme na podlagi svojih preferenc, seveda ob upoštevanju prava Unije.

140. Ni sporno, da naj bi se z določbami prava Unije o državnih pomočeh odpravila samo konkurenčna izkrivljanja, ki izhajajo iz želje držav članic, da z odstopanjem od svojih splošnih političnih smernic odobrijo določeno prednost posameznim podjetjem ali proizvodnjam. Zato se davčni sistem, če je splošne narave, izogne uporabi člena 87(1) ES.( ) Če namreč ukrepi, ki jih je sprejela država članica, zadevajo celotni davčni sistem, pomenijo prilagoditve splošne davčne politike, in ne državne pomoči.( )

141. Enako načelo se uporablja za škodljive davčne ukrepe, če ne izpolnjujejo merila selektivne prednosti: edini instrument, ki se uporablja zoper njih, je zgoraj navedeni kodeks ravnanja.( ) Velik del škodljivih davčnih ukrepov namreč pomenijo splošni davčni ukrepi, za katere se po mnenju večine pravnih teoretikov člen 87(1) ES ne uporablja.( )

142. Po drugi strani davčne oprostitve ali druge oblike posredne podpore, odobrene na sektorski ali regionalni podlagi, pomenijo državne pomoči.( ) Tako ukrepa, ki se ne uporablja za vse gospodarske subjekte, načeloma ni mogoče šteti za splošni ukrep gospodarske politike.( )

143. V zvezi s tem ugotavljam, da je bilo v pravni teoriji poudarjeno, da je bila s členom 87 ES na podlagi pojma selektivnosti odprta pot do prave uskladitve davčnih pravil, čeprav to ni njegov cilj.( ) Za uporabo načel, ki urejajo državne pomoči, za nacionalno davčno politiko se šteje, da vodi do ureditve konkurence davčnih sistemov, saj za države velja posredna obveznost davčne nevtralnosti.( )

144. Vendar pa menim, da na področju neposrednega obdavčenja ni mogoče doseči davčne nevtralnosti v strogem ekonomskem smislu.( ) Menim, da vsak davčni sistem temelji na določeni selektivnosti glede na cilje, ki si jih prizadeva doseči nacionalni zakonodajalec. Temeljno vprašanje je torej vprašanje obstoja prednosti v smislu prava Unije, ki bi lahko izhajala iz zasnove, določene v nacionalnem davčnem sistemu.( )

145. Zato je bistveno, da se ohrani razlikovanje med ukrepi, ki pomenijo državno pomoč, in ukrepi, ki ustrezajo običajni zasnovi, ki si jo je nacionalni zakonodajalec zamislil za svoj davčni sistem in ki lahko privede do razlikovanj, potrebnih za doseganje splošnih ciljev javnega interesa, ki jih je določila država pri izvajanju svojih suverenih pravic.( )

C – Sklepanje Splošnega sodišča v zvezi s pristojnostmi držav članic na področju neposrednega obdavčenja

146. Splošno sodišče je v točki 146 izpodbijane sodbe pravilno navedlo sodno prakso, v skladu s katero neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, in poudarilo, da uporaba pravil o državnih pomočeh ne vpliva na pristojnost držav članic, da same izberejo svojo gospodarsko politiko ter s tem davčni sistem in skupno ali „običajno“ ureditev. Nato je preučilo, ali je Komisija pri presoji selektivnosti ukrepa ravnala v skladu s temi načeli.

147. Navedba v točki 146 izpodbijane sodbe podpira sklepanje Splošnega sodišča, v skladu s katerim bi Komisija morala opraviti analizo v treh fazah, da bi lahko davčni ukrep opredelila kot selektiven. Kot izhaja iz točke 145 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče zlasti želelo poudariti, da bi Komisija, če ne bi opravila prve in druge faze, prekoračila svoje pristojnosti, ker bi prevzela vlogo države članice v zvezi z določitvijo njenega davčnega sistema. Poleg tega bi po mnenju Splošnega sodišča tak pristop privedel do tega, da država članica zadevnih razlikovanj ne bi mogla upravičiti z naravo in strukturo priglašenega davčnega sistema.

148. S tega vidika in neodvisno od vprašanja, ali metodologija, ki jo je izbralo Splošno sodišče, pomeni pravno pravilen referenčni okvir, ki bi ga lahko naložilo Komisiji, je ugotovitev v zvezi z obstojem davčne pristojnosti držav članic res nepopolna, vendar pa ne pomeni napačne uporabe prava glede na sodno prakso, navedeno zgoraj v točkah od 137 do 145 teh sklepnih predlogov.

149. Zato predlagam, naj se prvi del edinega pritožbenega razloga Komisije zavrne kot neutemeljen.

VII – Razprava o metodi, na podlagi katere je mogoče ugotoviti selektivnost davčne podpore, ki bi lahko pomenila državno pomoč

A – Elementi sporne odločbe Komisije

150. Glede na izjave Komisije na obravnavi je novi sistem davka v Gibraltarju sestavljen iz kombinacije davka na število zaposlenih in davka na poslovne prostore za dejavnost, omejenega na 15 % dobička, ter dveh vrst dodatnih davkov za nekatere vrste družb. Komisija trdi, da je sistem, ki je predstavljen kot enoten sistem, dejansko kombinacija različnih in medsebojno nezdružljivih davčnih ureditev, tako da je nemogoče izpeljati referenčno ureditev in ugotoviti posebno ureditev. Nasprotno, ureditev, ki je predstavljena kot davčni sistem, naj bi sama razlikovala med kategorijami družb, tako da naj bi vključevala prednosti za nekatere družbe, zlasti za družbe eksteritorialnega gospodarstva.

151. Komisija v zvezi z izpodbijano sodbo očita, da je bil v njej uporabljen formalni pristop, ki je temeljil na njenem obvestilu iz leta 1998 in ki naj ne bi imel zveze z gospodarsko resničnostjo, medtem ko naj bi bilo glede na sodno prakso Sodišča ukrepe treba presojati glede na njihove učinke.

152. Glede na sporno odločbo želim Sodišče opozoriti na vidik, ki se mi zdi bistven za rešitev te zadeve in ki je tesno povezan z zavrnitvijo metode odstopanja s strani Komisije, navedene v njenem obvestilu iz leta 1998.

153. Presoja reforme davčnega sistema Gibraltarja, ki jo je opravila Komisija, namreč najprej temelji na analizi regionalne in materialne selektivnosti ureditve. Po drugi strani je obstoj prednosti v točki 153 odločbe izpeljan iz dokazov v zvezi s selektivno naravo reforme. Komisija preuči davčni sistem Gibraltarja v celoti in ga opredeli kot inherentno diskriminacijski, kar je po njenem mnenju enakovredno obstoju selektivne prednosti in s tem obstoju državne pomoči.

154. Ne glede na vprašanje, kakšen bi moral biti referenčni okvir v obravnavanem primeru, se mi zdi taka metodološka izbira napačna iz razlogov, ki se nanašajo na strukturo presoje posrednega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč v smislu člena 87(1) ES. Obrazložitev tega pristopa temelji na elementih, ki so podrobno predstavljeni zgoraj.

B – Temeljna vloga opredelitve prednosti pri preučitvi selektivnosti v primeru posrednih ukrepov

155. V skladu s sodno prakso Sodišča opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu Pogodbe predpostavlja, da je izpolnjeno vsako od štirih kumulativnih meril iz člena 87(1) ES.( ) To torej zadeva pomoči, ki jih dodelijo države, ali kakršne koli vrste pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, če prizadenejo trgovino med državami članicami. Pojem pomoči je v smislu te določbe splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja, kot so same subvencije, ampak tudi ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih po navadi nosi podjetje v primerjavi s podjetjem v primerljivem položaju.( )

156. Za presojo, ali taka prednost pomeni pomoč v smislu člena 87 ES, je treba ugotoviti, ali podjetje upravičenec prejema gospodarsko prednost, ki je v običajnih tržnih razmerah ne bi.( ) Glede na posebnost davčnih ukrepov je bilo v pravni teoriji predlagano, naj se obstoj državne pomoči ugotovi, kadar davčni organi ali vlada izgubijo davčne prihodke ali se jim odpovejo.( )

157. V zvezi s tem sem prepričan, da je ključni pojem v okviru te pritožbe Komisije pojem prednosti.

158. Menim namreč, da ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč in ki je dodeljen posredno, kot je davčni ukrep, ni mogoče opredeliti brez referenčnega okvira.( ) Drugačen pristop bi vodil do zamenjave med pojmoma selektivnosti in prednosti, ker selektivnost ukrepa po mojem mnenju pomeni neenako razdelitev prednosti med podjetji v primerljivem položaju. Preučitev merila selektivnosti je ločena od preučitve merila prednosti.( )

159. Če bi v obravnavanem primeru strukturo davčnega sistema, ki dokončno vodi do tega, da se eksteritorialne družbe v Gibraltarju ne obdavčijo, šteli za ukrep, ki pomeni državno pomoč, bi še vedno ostalo vprašanje, kako količinsko opredeliti znesek domnevne pomoči, ne da bi prej opredelili, kakšna je splošna ureditev ali celo referenčni okvir. Tako zlasti zgornji meji 15 % in 35 % nista pokazatelja zneska pomoči, ker v davčnem sistemu Gibraltarja manjkajo referenčne določbe, na podlagi katerih bi bilo mogoče razumeti, kako bi morale biti obdavčene eksteritorialne družbe.

160. Poudariti je namreč treba, da mora ukrep, ki se lahko šteje za davčno pomoč, ustrezati davčnim stroškom.( ) Komisija mora biti sposobna opredeliti vrednost dejansko ali potencialno „izgubljenega“ davka, ki ga pomeni znesek domnevne pomoči. Edino sredstvo, ki ga ima Komisija za oceno „izgubljene“ vrednosti, je sklicevanje na splošno ureditev, ki se uporablja v referenčnem okviru, ki je predmet preučitve.

161. V zvezi s tem opozarjam na sodno prakso, v skladu s katero lahko celo prednost v obliki potencialnega dodatnega bremena za državo pomeni državno pomoč.( ) To najpogosteje velja pri poroštvih, ki so navadno povezana s posojilom ali drugo finančno obveznostjo posojilojemalca do posojilodajalca.( ) Zaradi državnega poroštva so posojilojemalcu navadno na voljo nižje obrestne mere ali nižji stroški zavarovanja. Za ugotovitev obstoja pomoči je treba oceniti možnosti, da bi podjetje upravičenec dobilo posojilo na kapitalskem trgu brez tega poroštva.( ) Vendar pa ima preprosta izjava predstavnika javnih organov lahko precejšen vpliv v tem smislu, da si podjetje povrne zaupanje finančnih trgov in lahko dobi nove kredite.( )

162. Kar zadeva davčne ukrepe, bi bilo napačno meniti, da bo davčna rešitev samodejno vodila do dodelitve prednosti zadevnemu podjetju. Zato je nujno, da ima Komisija celovit pogled na sistem, ki se „navadno“ uporablja.

163. Izhodišče analize davčnih ukrepov mora biti torej primerjava dejanskega stanja, to je kakšen bi bil položaj brez sprejetja ukrepa, ki lahko pomeni državno pomoč.

164. Sodišče je v sodbi Belgija in Forum 187( ) razsodilo, da je treba za preučitev, ali določitev obdavčljivih prihodkov, kot jo predvideva shema centrov za usklajevanje, tem daje prednost, navedeno shemo primerjati s splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razlikovanju med prihodki in odhodki podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence.

165. Najprej je torej treba preučiti, ali bi moral biti subjekt obdavčen, in če bi moral biti, ali neobstoj obdavčitve pomeni prednost. Nato je treba preučiti, ali so druga podjetja v primerljivem položaju deležna enake prednosti. Če ni tako, gre verjetno za selektivno prednost. Prednost se torej lahko opredeli samo na podlagi navedene primerjave dejanskega stanja.

166. Na primer, če v dani davčni jurisdikciji določitev davčnega praga povzroči, da polovica podjetij ni obdavčena, medtem ko druga polovica plačuje davek v višini 10 % dobička, za prvo kategorijo podjetij ni mogoče šteti, da je deležna prednosti. Če se namreč država članica odloči, da ne bo obdavčila nekega blaga, dejavnika ali dejavnosti, to ne pomeni obstoja prednosti, ker bi ta pomenila oprostitev obdavčitve, ki ne obstaja ali se ne uporablja.( )

167. Drug primer bi bilo mogoče izpeljati iz ukrepa gospodarske politike, ki se uporablja za vsa podjetja in s katerim je odobrena pospešena amortizacija za naložbe, izvedene v koledarskih letih A in B. Tak ukrep pomeni prednost, čeprav je njegova selektivnost na prvi pogled negotova. Podjetja, ki se niso odločila za naložbo v referenčnem letu, namreč niso upravičena do tega ukrepa. Ukrep se mi zato zdi gospodarsko selektiven, vendar je ta selektivnost upravičena z notranjo logiko davčnega sistema, tako da je obstoj pomoči mogoče izključiti. Po drugi strani, če se ukrep še naprej uporablja v določenem sektorju v letu C, gre za državno pomoč.

168. Poleg tega ni sporno, da nekateri sektorji ali nekatere vrste podjetij lahko zahtevajo ločeno davčno obravnavanje zaradi svoje narave ali cilja. Dober primer se mi zdi nepridobitna organizacija ali zadruga.( )

169. Kot sem navedel že zgoraj, se mi pristop Komisije iz sporne odločbe ne zdi utemeljen. Irska je na obravnavi upravičeno navedla, da se zdi, da gre za pristop ad hoc, ki ga Komisija upravičuje z majhnostjo Gibraltarja. Zdi se mi, da analiza, ki jo mora Komisija opraviti pri preučitvi davčnih ukrepov, ki bi lahko spadali na področje uporabe člena 87(1) ES, ne more temeljiti na takem merilu. Če bi se Sodišče odločilo v korist pristopa, ki ga je predlagala Komisija, bi to pomenilo, da bi bilo na področje uporabe člena 87(1) ES vključeno dodatno merilo, povezano z velikostjo davčne jurisdikcije, ki je sprejela sporni ukrep.

170. Če bi bila sprejeta trditev Komisije, ki temelji na pojmu inherentno diskriminacijskega sistema, bi to privedlo tudi do opustitve metodologije preučitve odobrenih posrednih ukrepov v osamljenem primeru, ki po mojem mnenju ne spada pod sistem državnih pomoči, ampak pod problematiko škodljive davčne konkurence. Vem namreč, da je OECD Gibraltar označila za davčno oazo. Sodišče je torej pozvano, naj odloči, ali se je pripravljeno izogniti klasični analizi pojma državne pomoči v posredni obliki, da bi stigmatiziralo davčno ureditev Gibraltarja.( )

171. Čeprav se popolnoma strinjam z željo Komisije, da okrepi boj proti škodljivemu obdavčenju v Uniji, menim, da inovativne razlage člena 87(1) ES ni mogoče uporabiti za tak namen. Z oblikovanjem metode ad hoc naj bi se Komisiji omogočil boj proti slabim davčnim in gospodarskim praksam, vendar se to ne nanaša na sistem državnih pomoči v strogem pomenu besede.( )

172. Nazadnje se mi zdi bistveno poudariti tudi, da čeprav zadevni davčni sistem vodi do tega, da „eksteritorialna“ podjetja niso obdavčena, so družbe, za dejavnost katerih v Gibraltarju niso potrebni niti zaposleni niti poslovni prostori, v popolnoma enakem položaju. Na primer holdinške družbe, ki se s količinskega vidika zdijo najpomembnejša kategorija med gibraltarskimi podjetji,( ) so v enakem davčnem položaju, ker ta ni odvisen od dejstva, da so vrednostni papirji, ali premičnine, ali nepremičnine teh družb v Gibraltarju ali zunaj njegovega ozemlja. Sistem torej ni selektiven v tem smislu, da naj bi se njegovi učinki razlikovali glede na kraj opravljanja dejavnosti. Poleg tega bi bilo mogoče podobno izključitev „eksteritorialnih“ dejavnosti opraviti na podlagi sistema davka od dobička pravnih oseb, s katerim bi bila v davčno osnovo vključena samo merila v zvezi s porabo energije ali proizvodnjo odpadkov.

173. V davčnem sistemu Gibraltarja je bila kot splošni pristop izbrana skoraj nična obdavčitev, pri čemer je bilo dopuščeno, da bodo subjekti, ki uporabljajo lokalne proizvodne dejavnike, kot so delovna sila in poslovni prostori, dodatno obdavčeni. Paradoksalno tak sistem po mojem mnenju vključuje predvsem neugodnosti, tako da bi ga bilo mogoče označiti kot sistem, „nasproten državni pomoči“.

174. Po drugi strani, kot sem navedel že zgoraj, po mojem mnenju ni dvoma, da je zakonodajalec Gibraltarja želel oblikovati sistem nepoštene davčne konkurence v primerjavi z državami članicami.( )

175. Ker pravo Unije ne vključuje nobenega privzetega davčnega sistema, mora referenčni okvir ostati nacionalni referenčni okvir ali referenčni okvir, opredeljen v skladu s sodbo Azori. Če Sodišče meni, da lahko Gibraltar sam po sebi pomeni ustrezen referenčni okvir, je treba ostati pri klasični analizi prednosti in selektivnosti.

C – Materialna selektivnost pri neposrednem obdavčenju

176. S členom 87(1) ES so prepovedane državne pomoči, s katerimi se daje „prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“, to so selektivne pomoči. Pogoj selektivnosti je sestavni del pojma državne pomoči.( ) Kljub obsežni sodni praksi v zvezi s tem je pojem selektivnosti težko opredeliti, zlasti kar zadeva davčne ukrepe.

177. Pojem selektivnosti je preučen z materialnega vidika, kar zadeva ukrepe, ki se uporabljajo za nekatere gospodarske sektorje ali nekatere oblike podjetij( ), ali z regionalnega (geografskega) vidika( ). Materialna selektivnost lahko obsega davčne ukrepe, omejene na podjetja, za katera so značilne nekatere vrste dejavnosti (sektorska selektivnost), in davčne ukrepe, ki se uporabljajo na podlagi vnaprej opredeljenih položajev, v katerih bi se podjetja lahko znašla (horizontalna selektivnost), na primer v primeru davčnih spodbud ali ukrepov, namenjenih spodbujanju določene vrste delovne sile.( )

178. Ob upoštevanju raznolikosti davčnih ukrepov se zdi vse težje začrtati ločnico med splošnimi in selektivnimi ukrepi.( ) Zato je določitev referenčnega okvira, ne glede na to, kako težka je, bistvena za ugotovitev, ali je zadevna ureditev „neobičajna“ in torej „selektivna“.

179. Iz sodne prakse izhaja, da mora biti upoštevanje zahteve po selektivnosti v posameznih primerih predmet presoje, katere namen je preveriti, ali zadevni ukrep ob upoštevanju njegove narave, področja uporabe, načina izvajanja in učinkov vključuje ali ne vključuje prednosti v izključno korist nekaterih podjetij ali nekaterih sektorjev dejavnosti.( )

180. Selektivnost prednosti, podeljene z zadevnim ukrepom, se lahko v naslednjem koraku utemelji z naravo sistema ob upoštevanju tega, da je ukrep odobren na podlagi objektivnih meril (notranja skladnost ukrepa s strukturo sistema) in združljiv z naravo ureditve (zunanja skladnost ukrepa).( ) Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, kadar to razlikovanje izhaja iz narave in strukture sistema stroškov, katerega del so. V takem primeru zadevnega ukrepa načeloma ni mogoče šteti za selektivnega, čeprav daje prednost podjetjem, ki ga lahko izkoristijo.( )

181. Selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim ukrepom, je torej treba presoditi v dveh zaporednih fazah.

182. Pri presoji pogoja selektivnosti na davčnem področju je od sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Darmona, predstavljenih v zadevi Sloman Neptun, merilo, ki se uporablja, merilo „odstopanja“ od splošnega sistema obdavčitve.( ) Po njegovem mnenju je „edini bistveni element, ki se zahteva za uporabo člena 92(1), odstopajoča narava ukrepa v primerjavi s strukturo splošnega sistema, v katerega spada“.

183. Ta metodologija je bila povzeta v obvestilu Komisije iz leta 1998, ki prav tako izhaja iz pristopa OECD.( ) Glede na obvestilo iz leta 1998 je za uporabo člena 86(1) ES za davčni ukrep pomembno predvsem, ali je z njim za nekatera podjetja v državi članici uvedena izjema za uporabo davčnega sistema.( )

184. Pravni teoretiki grajajo ta pristop z odstopanjem, ker naj ne bi niti Komisija niti Sodišče uspela natančno določiti, kaj obsega pojem „odstopanje od standarda“, niti kaj pomenita „standard“ ali „splošni sistem“.( ) Avtorji so tudi poudarili, da je težko določiti stopnjo obdavčitve, ki se „navadno uporablja“, da bi se določila stopnja, za katero bi se lahko štelo, da odstopa od standarda.( )

185. Poleg tega iz analize sodne prakse izhaja, da so generalni pravobranilci predlagali več rešitev. Poleg pristopa z odstopanjem je bil predlog, naj se ukrep šteje za splošen, kadar izhaja iz notranje logike davčne ureditve( ) ali kadar je namenjen uresničitvi enakosti med gospodarskimi subjekti( ).

186. Med pristopi, ki so jih predlagali pravni teoretiki, je bil zlasti predlog, naj se ukrep šteje za splošen tako dolgo, dokler je do njega upravičeno vsako podjetje ne glede na njegov sektor dejavnosti. Potrebna naj bi bila preučitev v dveh fazah, pri čemer naj bi bilo v prvi treba opredeliti cilje ali tarče ukrepa („revealed potential targets“), v drugi pa doseg ukrepa („revealed potential scope“). Na ravni druge faze naj bi bilo namreč mogoče opredeliti razloge, na katerih temelji ukrep, ki ga je predlagala država članica.( )

187. Glede na drugi predlog naj bi bilo treba pri analizi v treh zaporednih fazah, najprej, preučiti, ali se lahko ukrep uporablja za vsa podjetja, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, nato, preveriti, ali se nekatera podjetja obravnavajo ugodneje (diskriminacija), in se, nazadnje, prepričati, ali je ukrep mogoče upravičiti z naravo ali strukturo davčne ureditve.( )

188. Priznavam, da se lahko merilo odstopanja, ki se uporablja predvsem za ugotovitev prednosti, izkaže za negotovo, kadar gre za vprašanje, od katerega pravila se odstopa.( ) Vendar pa je treba znotraj davčnega sistema, opredeljenega z referenčnim okvirom, ki je najpogosteje nacionalni davčni sistem, preučiti morebitni podsistem in posledično izjeme ali odstopanja.

189. Kljub zgoraj navedenim kritikam se mi zdi pristop z odstopanjem najbolj skladen z razdelitvijo pristojnosti med države članice in Komisijo. Čeprav priznavam, da države članice ostajajo pristojne za določitev svojih davčnih ureditev, se mi namreč zdi upravičeno meniti, da mora biti pooblastilo Komisije, ki ga ima na podlagi člena 87(1) ES, omejeno samo na ukrepe, ki pomenijo odstopanje od splošno veljavnega sistema.

190. Poleg tega menim, da utemeljitev pristopa, pri katerem se najprej opredeli splošna ureditev in nato odstopanje od navedene ureditve, izhaja iz logike, na kateri temelji pojem državne pomoči in ki zahteva, da se ugotovi obstoj prednosti, preden se preuči, ali gre za selektivno prednost.

VIII – Metoda, izbrana za ugotovitev selektivnosti davčne reforme – Analiza pritožbenih razlogov

A – Metoda, ki omogoča opredelitev „splošnega“ davčnega sistema države članice?( )

1. Trditve Komisije v drugem in tretjem delu edinega pritožbenega razloga

191. Komisija v drugem delu svojega edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije Splošnemu sodišču očita, da je napačno menilo, da bi morala najprej opredeliti skupno ali „običajno“ davčno ureditev in nato dokazati, da zadevni ukrepi pomenijo odstopanje v primerjavi s to ureditvijo. Po mnenju Komisije tak pristop ne upošteva možnosti, da država članica ali avtonomno ozemlje države članice uvede davčni sistem, ki je že po svoji strukturi inherentno diskriminacijski. Gibraltar naj bi s to preudarno izbiro meril, ki bi jih uporabil v svojem tako imenovanem „običajnem“ sistemu obdavčitve, po njenem mnenju uspel večinoma poustvariti učinke ureditve, ki naj bi očitno vključevala državno pomoč v korist nekaterih kategorij podjetij.( )

192. Po mnenju Komisije nobeno načelo prava Unije ne nalaga upoštevanja pristopa, ki ga je opredelilo Splošno sodišče. Poleg tega Komisija zavrača zavezujočo naravo svojega obvestila iz leta 1998. Komisija v odgovor na intervencijo Republike Irske poleg tega navaja, da v obvestilu iz leta 1998 ni bil predviden poseben primer, ki bi bil podoben primeru davčne ureditve Gibraltarja, in da vsekakor ne more odstopati od člena 87 ES. Zaradi posebnosti obravnavanega primera naj bi bil potreben inovativen pristop, da bi preprečili pomanjkljivosti pri nadzoru državnih pomoči, pri čemer mora biti tak pristop omejen na posebej jasne primere selektivnosti.

193. Komisija s tretjim delom edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije trdi, da je Splošno sodišče kršilo načelo, v skladu s katerim je treba nacionalne ukrepe preučiti glede na njihove učinke, in ne glede na zastavljeni cilj.( ) Po mnenju Komisije Splošno sodišče meni, da bi morala Komisija za izhodišče svoje analize uporabiti sistem, ki po trditvah države članice ali avtonomnega ozemlja pomeni skupno ali „običajno“ ureditev.( ) Po njenem mnenju Splošno sodišče napačno meni, da je mogoče notranjo logiko davčnega sistema in skupno ali „običajno“ ureditev, predvideno z njim, opredeliti glede na cilje, ki naj bi si jih domnevno prizadevali doseči nacionalni ali lokalni organi.

194. Komisija v odgovor na trditve Irske trdi, da bojazen, da si države članice ne bi mogle več prizadevati doseči legitimnih ciljev na podlagi svoje davčne ureditve, ni upravičena, ker pristop, ki ga zagovarja Komisija, velja samo v izjemnih primerih, vendar teh „izjemnih primerov“ ne opredeli dodatno.

2. Presoja

195. Najprej ugotavljam, da je Splošno sodišče v točkah od 143 do 146 izpodbijane sodbe opozorilo na obvestilo iz leta 1998, ne da bi kakor koli izkrivilo izraze iz tega besedila, iz katerega izhaja, da mora Komisija za to, da bi davčni ukrep opredelila kot selektiven, najprej določiti in preučiti skupno ureditev, da bi nato lahko presodila in ugotovila selektivnost dodeljene prednosti. Splošno sodišče je nato v točki 144 izpodbijane sodbe pravilno povzelo sodno prakso, ki dopušča, da se selektivnost ukrepa lahko upraviči z naravo ali strukturo davčnega sistema, v katerega spada.

196. Na podlagi teh načel je Splošno sodišče v točki 170 izpodbijane sodbe Komisiji glede na pojasnila Government of Gibraltar in vlade Združenega kraljestva očitalo, da ni pravilno izpolnila svoje dolžnosti analize zadevnega davčnega sistema glede na člen 87 ES.

197. V zvezi s tem, prvič, ker priznavam nujnost in zakonitost pristopa z odstopanjem, ki temelji na primerjalni analizi v zvezi z ukrepi posredne podpore, ki bi lahko pomenili državne pomoči, in ob upoštevanju zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj razsodi, da je Splošno sodišče Komisiji upravičeno očitalo, da ni sledila pristopu, ki ga priporoča v obvestilu iz leta 1998.

198. Ugotavljam, da v obravnavanem primeru trditve Splošnega sodišča temeljijo bolj na problematiki razdelitve pristojnosti med državami članicami in Komisijo na področju obdavčenja kot na samem statusu obvestila iz leta 1998.

199. Vsekakor iz sodne prakse jasno izhaja, da se Komisija, s tem da sprejme pravila ravnanja in da z njihovo objavo razglasi, da jih bo uporabljala v primerih, na katere se nanašajo, sama omejuje pri izvrševanju diskrecijske pravice in od teh pravil ne more odstopiti, ne da bi bila glede na okoliščine primera sankcionirana na podlagi kršitve splošnih pravnih načel, kot so načelo enakega obravnavanja ali varstva zaupanja v pravo.( ) Sodišča Skupnosti so že večkrat pojasnila, da Komisijo zavezujejo njena obvestila o vprašanjih prava konkurence, na primer glede glob.( )

200. Iz te sodne prakse izhaja, da je Komisija na posebnem področju državnih pomoči vezana na okvire in obvestila, ki jih sprejme, če ne odstopajo od pravil Pogodbe.( ) Torej Komisija ne more biti dokončno vezana s svojimi obvestili.

201. Komisija se je problematike inherentno diskriminacijske narave davčne ureditve Gibraltarja v sporni odločbi lotila implicitno. V zvezi s tem se je jasno izrazila šele na obravnavi.

202. Po mojem mnenju bi bila s priznanjem takega pristopa izvedena metodološka revolucija pri uporabi pravil o državnih pomočeh v smislu člena 87(1) ES. S takim pristopom se obstoj prednosti ne bi več presojal na podlagi primerjave med ukrepom in splošno veljavno davčno ureditvijo, ampak na podlagi primerjave med davčno ureditvijo, kot obstaja, in drugim hipotetičnim in neobstoječim sistemom. Tak pristop bi zahteval oblikovanje davčnega tertium comparationis za Unijo, da bi se lahko presodil domnevno diskriminacijski učinek, ki izhaja iz izbire v zvezi z davčno osnovo (ali davčno stopnjo) na področju obdavčitve ustvarjenega dohodka. Tako skupno merilo pa ne obstaja in uporaba pravnega okvira v zvezi z državnimi pomočmi ne upravičuje sprejetja de facto takega ukrepa davčne uskladitve.( )

203. Trditve, da se ta pristop uporablja samo v izjemnih primerih, ni mogoče sprejeti. Do zdaj uveljavljena pravna metodologija temelji neposredno na strukturi člena 87(1) ES in se zdi v skladu s cilji prava konkurence Unije. Te metodologije ni mogoče opustiti samo zato, ker ne pripelje do rezultata, ki ga želi Komisija doseči v posameznem primeru.

204. Kar zadeva domnevno napačno uporabo prava, ki se uveljavlja v tretjem delu edinega pritožbenega razloga Komisije, ni sporno, da v skladu z ustaljeno sodno prakso cilj državnih posegov ne zadostuje, da bi se ti takoj izognili opredelitvi kot „pomoči“ v smislu člena 87 ES. Člen 87(1) ES državnih posegov namreč ne razlikuje glede na vzroke ali cilje, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke.( )

205. Vendar pa ob branju izpodbijane sodbe menim, da trditve iz tretjega dela edinega pritožbenega razloga Komisije temeljijo na nepravilnem branju točk 145, 146 in od 171 do 174 izpodbijane sodbe.

206. Točka 145 navedene sodbe je namreč del sklepanja Splošnega sodišča, s katerim želi dokazati, zakaj mora Komisija pri preučitvi selektivnosti zadevne ureditve uporabiti tri faze v pristopu z odstopanjem. Splošno sodišče je navedlo, da bi Komisija, če bi se omejila na tretjo fazo zgoraj navedenega pristopa, zadevni državi članici odvzela možnost, da upraviči razlikovanja davčne ureditve, ker Komisija ne bi predhodno niti opredelila skupne ali „običajne“ ureditve niti dokazala, da zadevna razlikovanja pomenijo odstopanja. Poleg tega ni na podlagi ničesar mogoče ugotoviti, da naj bi Splošno sodišče Komisiji naložilo, naj uporabi vnaprej opredeljeno stališče, ne da bi lahko uporabila svoje prerogative za analizo, ki izhajajo iz Pogodbe.

207. Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se drugi in tretji del edinega pritožbenega razloga Komisije zavrneta kot neutemeljena.

B – Narava preučitve davčne ureditve, ki jo je opravila Komisija( )

1. Trditve v četrtem delu edinega pritožbenega razloga Komisije

208. Komisija s četrtim delom edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije Splošnemu sodišču očita, da je napačno menilo, da lahko notranja logika davčnega sistema in skupna ali „običajna“ ureditev v okviru navedenega sistema izhajata iz uporabe različnih tehnik za različne davčne zavezance. Po njenem mnenju tak pristop vodi do mnenja, da vsaka značilnost sistema, ne glede na prednost, ki jo daje nekaterim upravičencem, samodejno pomeni sestavni del sistema, in ne odstopanje, ter se zato izogne uporabi pravil o državnih pomočeh.( )

209. Poleg tega Komisija izpodbija, da je sprožila problematiko dokaznega bremena. Splošnemu sodišču očita, da je napačno uporabilo pravo, ne ko je ugotovilo, da ni zadostila dokaznemu bremenu, ki ga nosi, ampak ko je takoj izključilo, da bi se lahko za „običajno“ davčno ureditev ozemeljske skupnosti štelo, da spada pod pojem državne pomoči.

2. Presoja četrtega dela edinega pritožbenega razloga

210. Komisija s četrtim pritožbenim razlogom graja točke od 175 do 183 izpodbijane sodbe. Splošno sodišče je v točki 175 navedene sodbe poudarilo, da niti ugotovitve, povzete v sporni odločbi, niti trditve Komisije in Kraljevine Španije ne zadostujejo, da bi lahko ovrgli utemeljenost opredelitve skupne ali „običajne“ ureditve priglašenega davčnega sistema.

211. Iz točke 187 izpodbijane sodbe je razvidno, da je zadevna problematika povezana z dokaznim bremenom. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Splošno sodišče načeloma edino pristojno za ugotavljanje in presojo dejanskega stanja. Prav tako je edino pristojno za presojo vrednosti, ki jo je treba pripisati elementom, ki so mu predloženi, če so bili dokazi, ki jih je uporabilo v podporo tem dejstvom, pravilno pridobljeni ter če so bila upoštevana splošna pravna načela in postopkovna pravila, ki se uporabljajo glede dokaznega bremena in izvedbe dokazov.( ) Sodišče lahko v skladu s členom 225 ES opravi samo nadzor nad pravno opredelitvijo navedenih dejstev in pravnimi posledicami, ki jih je iz tega izpeljalo Splošno sodišče.( )

212. Kar zadeva prvi element trditev Splošnega sodišča iz točke 176 izpodbijane sodbe, ugotavljam, da je Splošno sodišče v točki 177 izpodbijane sodbe razsodilo, da Komisija ni pravno zadostno izpodbila trditve Gibraltarja, da je pogoj, da mora podjetje ustvariti dobiček, v notranji logiki sistema, ki temelji na številu zaposlenih in uporabi zemljišča. Poleg tega je Splošno sodišče v točki 178 izpodbijane sodbe navedlo, da preprosta trditev Komisije, da bo morala biti davčna obveznost podjetja v davčnem sistemu, kot ga predlagajo organi Gibraltarja, toliko večja, kolikor več ljudi zaposluje in kolikor več prostora zaseda, ne zadostuje, da bi ovrgla utemeljenost izbire navedenih organov v zvezi z elementi, ki sestavljajo skupno ali „običajno“ ureditev navedenega davčnega sistema.

213. Kar zadeva drugi element trditev Splošnega sodišča iz točk od 179 do 181 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče razsodilo, da opredelitev davčnega sistema Gibraltarja kot hibridnega sistema sama po sebi ne dokazuje, da tak sistem ne more pomeniti skupne ali „običajne“ davčne ureditve. Splošno sodišče je Komisiji in Kraljevini Španiji tudi očitalo, da sta navedli popolnoma hipotetične trditve v zvezi s ciljema, določenima za davčni sistem in skupno ureditev, ki sta bila uvedena z reformo.

214. Kar zadeva tretji element sklepanja Splošnega sodišča iz točk od 182 do 185 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče, potem ko je brez izkrivljanja navedlo nekatere točke iz sporne odločbe, razsodilo, da Komisija s svojimi trditvami ne more ovreči stališča organov Gibraltarja.

215. Ker Komisija v obravnavanem primeru ne zatrjuje nikakršnega izkrivljanja elementov, o katerih se je izreklo Splošno sodišče, bi bilo četrti del edinega pritožbenega razloga mogoče takoj označiti za neutemeljen.

216. Vendar če bi Sodišče menilo, da se je treba izreči o pravnih posledicah, ki jih je Splošno sodišče izpeljalo iz trditev Government of Gibraltar, iz točke 184 izpodbijane sodbe jasno izhaja, da je Splošno sodišče svojo zavrnitev trditev Komisije oprlo na metodološko napako, ki jo je po njegovem mnenju Komisija storila v obravnavanem primeru.

217. V zvezi s tem se strinjam z analizo Splošnega sodišča glede napačnega metodološkega pristopa Komisije in poudarjam, da je bila z vidika razdelitve dokaznega bremena Komisija tista, ki je morala ugotoviti obstoj ukrepa, s katerim je bila podeljena selektivna prednost. Nato je bila zadevna država članica, ki je uvedla razlikovanje med podjetji pri davčnih bremenih, dolžna dokazati, da je to razlikovanje dejansko upravičeno z naravo in strukturo zadevnega sistema.( ) Komisija pa je s tem, ko ni sledila fazam, potrebnim za ugotovitev selektivnosti prednosti, podeljene z davčno reformo Gibraltarja, onemogočila uporabo tega načela.

218. Ker Komisija ni upoštevala sklepanja v zvezi z opredelitvijo skupne ali „običajne“ ureditve in njenih odstopanj, je Splošno sodišče v točki 184 izpodbijane sodbe upravičeno razsodilo, da je vsilila svojo logiko glede vsebine in delovanja priglašenega davčnega sistema.

219. Poleg tega je Splošno sodišče, kot izhaja iz izpodbijane sodbe, razsodilo, da Komisija ni predložila verjetne trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče razumeti, kako naj bi davčna ureditev, kot je ta v tem primeru, pomenila državno pomoč.

220. Glede na preudarke v točki 122 in naslednjih teh sklepnih predlogov v zvezi z ukrepi, namenjenimi boju proti škodljivemu obdavčenju v Uniji, in pristojnostmi držav članic glede neposrednega obdavčenja menim, da je Splošno sodišče upravičeno ugotovilo, da trditve Komisije ne morejo temeljiti na sistemu državnih pomoči iz Pogodbe. Cilj člena 87 ES je namreč preprečiti, da bi prednosti, ki jih odobrijo javni organi in ki v različnih oblikah izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, škodovale trgovini med državami članicami.( ) Ker Komisija ni dokazala take prednosti, ne more grajati organiziranja davčne ureditve, ki ga je izvedla država članica ali ozemlje, na katerem se uporablja Pogodba ES.

221. Res je, da se bo navedena ureditev, če zadevna država ali ozemlje določi škodljivo davčno ureditev in se v utemeljitev sklicuje na to, da zadevni ukrepi pripadajo splošni davčni ureditvi, izognila nadzoru, ki ga opravi Komisija na podlagi pravil o državnih pomočeh. Zato tak primer spada pod pravila kodeksa ravnanja, ker je težava, ki jo pomeni taka davčna ureditev, povezana z morebitno škodljivo davčno konkurenco, in ne s sistemom državnih pomoči.

222. Iz zgoraj navedenih razlogov predlagam, naj se četrti del edinega pritožbenega razloga zavrne kot neutemeljen.

3. Trditve v okviru petega dela edinega pritožbenega razloga Komisije

223. Komisija s petim delom edinega pritožbenega razloga Splošnemu sodišču očita, da je napačno menilo, da Komisija ni niti opredelila skupne ali „običajne“ davčne ureditve niti dokazala, da dane značilnosti reforme pomenijo odstopanja od te ureditve. Komisija naj bi namreč jasno in pravilno opredelila davčni sistem, ki je bil priglašen kot tak, ki temelji na obdavčitvi zaposlene delovne sile in poslovnih prostorov. Poleg tega Komisija poudarja, da razlog, ki se je uveljavljal za ugotovitev ničnosti sporne odločbe, ni bila nezadostna obrazložitev, ampak napačna uporaba prava.( )

224. Kraljevina Španija meni, da je Komisija v celoti preučila davčno reformo, na podlagi česar je lahko ugotovila, da naj bi bila običajna ureditev sistem davka od dobička pravnih oseb, ki temelji na merilih števila zaposlenih in zasedenosti prostorov, ob upoštevanju uporabe zgornje meje 15 % dobička. S takimi merili naj bi se prednost dajala nekaterim vrstam podjetij: podjetjem, ki nimajo dohodkov, podjetjem, ki bi bila brez navedene zgornje meje dodatno obdavčena, ter eksteritorialnim podjetjem.

4. Presoja petega dela edinega pritožbenega razloga

225. Čeprav je peti del edinega pritožbenega razloga povezan z drugim delom v zvezi z uporabo metodološkega pristopa, pa se nanaša bolj na dokaz opredelitve narave zadevne davčne ureditve. Vendar glede na odgovor na drugi del edinega pritožbenega razloga menim, da ta del ne more uspeti, ker graja Komisije temelji na napačnem branju izpodbijane sodbe.

226. Splošno sodišče namreč s tem, da je Komisiji očitalo, da ni uporabila pristopa, opisanega v njenem obvestilu iz leta 1998, ni ugotovilo, da Komisija ni opravila poglobljene analize zadevne davčne ureditve. Nasprotno, v več točkah izpodbijane sodbe so povzeti odlomki iz sporne odločbe, ki potrjujejo, da je Splošno sodišče opravilo presojo preučitve, ki jo je opravila Komisija.

227. Vendar je za analizo petega dela edinega pritožbenega razloga Komisije treba ugotoviti samo, ali je Komisija ravnala v skladu z načeli analize selektivnosti, na katera je Splošno sodišče opozorilo v točkah od 143 do 145 izpodbijane sodbe. Ker Komisija v pritožbi sama govori v prid uporabe metode ad hoc, ki odstopa od navedenih načel, se zdi peti del edinega pritožbenega razloga očitno neutemeljen.

IX – Trije elementi selektivnosti, navedeni v sporni odločbi

A – Trditve v šestem delu edinega pritožbenega razloga Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije

228. Komisija s šestim delom edinega pritožbenega razloga, ki ga je sama opredelila kot „bistvenega“, trdi, da Splošno sodišče ni preučilo treh elementov selektivnosti, navedenih v sporni odločbi, zlasti ker ni analiziralo ugotovitev Komisije, ki temeljijo na konkretnih učinkih ukrepa, in sicer da določa različne stopnje obdavčitve za različne sektorje gibraltarskega gospodarstva in da zagotavlja selektivno prednost podjetjem eksteritorialnega gospodarstva, ki nimajo zaposlenih in poslovnih prostorov v Gibraltarju.

229. Komisija Splošnemu sodišču očita, da ni sprejelo stališča do tako opredeljenih selektivnih vidikov, čeprav je v točkah od 157 do 162 izpodbijane sodbe povzelo upoštevne odlomke iz sporne odločbe. Pripombo v zvezi s tem naj bi vsebovala samo točka 186 izpodbijane sodbe, vendar pa naj navedena sodna praksa ne bi bila upoštevna. Komisija v zvezi s tem priznava, da primerjava s prejšnjim sistemom sama po sebi ni upoštevna za presojo selektivnosti ukrepa, vendar opozarja, da je poudarila, pri čemer se je sklicevala na prejšnji sistem, da je namen ureditve, obravnavane v sporni odločbi, nadaljevati prejšnji položaj z ustvarjanjem enakih učinkov z uporabo drugačne tehnike. Skratka, pri pristopu Splošnega sodišča naj bi bili odločilni razmisleki o davčni tehniki v škodo vsebine, čeprav naj bi bilo v skladu z ustaljeno sodno prakso državno pomoč treba presojati glede na njene učinke.

230. Government of Gibraltar in vlada Združenega kraljestva menita, da je trditev, ki jo zagovarja Komisija in v skladu s katero je treba davčno ureditev šteti za selektivno, ker eksteritorialno gospodarstvo ni obdavčeno, napačna. V nobenem davčnem sistemu namreč družbe, ki nimajo osnove, ki bi ustrezala osnovi, opredeljeni z nacionalno davčno ureditvijo, ne plačajo davka na tem ozemlju. Tako trditev Komisije pomeni, da državam članicam narekuje svoje trditve v zvezi z izbiro davčne osnove, s čimer je kršena njihova davčna suverenost. Dejstvo, da so različne vrste družb različno obdavčene, naj samo po sebi ne bi omogočalo ugotovitve selektivnosti.

231. Kraljevina Španija z osmim pritožbenim razlogom Splošnemu sodišču očita, da je menilo, da pogoji iz člena 87(1) ES niso izpolnjeni z vidika materialne selektivnosti. Večina podjetij s sedežem v Gibraltarju, to je 28.798 od 29.000, naj bi namreč uspela doseči nično stopnjo obdavčitve. Zato naj bi bila ureditev, ki jo Splošno sodišče opredeli kot „splošno“, v resnici posebna ureditev, ki ustvarja „selektivnost de facto“.

B – Presoja

232. Zdi se, da se šesti del edinega pritožbenega razloga Komisije nanaša na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe. Sodišče mora opraviti nadzor v zvezi s tem v okviru pritožbe.

233. Komisija je v sporni odločbi poudarila tri elemente selektivnosti, ki so povzeti v točki 15 teh sklepnih predlogov. Kar zadeva selektivno prednost, ki bi bila lahko odobrena podjetjem eksteritorialnega gospodarstva, ki nimajo zaposlenih in poslovnih prostorov v Gibraltarju, je Komisija trdila, da sistem vključuje tudi materialno selektivnost, ker ohranja de facto zelo nizke stopnje obdavčitve za „izvzete družbe“ in, splošneje, ker predvideva različne stopnje obdavčitve po sektorjih, kar naj bi selektivno prednost zagotavljalo podjetjem iz sektorjev, za katere se uporabljajo nižje stopnje. Komisija je zato menila, da sistem pomeni shemo državnih pomoči in da je pomoč nezdružljiva s skupnim trgom, ker se ne uporablja nobeno od odstopanj, določenih s Pogodbo.

234. Splošno sodišče je v točkah od 143 do 146 izpodbijane sodbe najprej opozorilo na načela, ki po njegovem mnenju urejajo preučitev selektivnosti davčnega ukrepa, ki lahko pomeni državno pomoč v smislu člena 87(1) ES. Da bi presodilo, ali je Komisija ravnala v skladu s temi načeli, je v točkah od 148 do 162 izpodbijane sodbe brez izkrivljanja navedlo upoštevne odlomke iz sporne odločbe.

235. Splošno sodišče je v točkah od 163 do 168 izpodbijane sodbe začelo analizo selektivne prednosti s predstavitvijo utemeljitve, ki jo je zagovarjala predvsem Government of Gibraltar in v skladu s katero naj bi vsi zgoraj navedeni elementi davčne reforme tvorili samostojen davčni sistem, ki ga je treba obravnavati kot skupno ali „običajno“ davčno ureditev, uvedeno z davčno reformo na ozemlju Gibraltarja. V okviru te ureditve naj ne bi bilo „običajne“ stopnje obdavčitve niti „glavnega“ in „sekundarnega“ ali „odstopajočega“ davka. Davčno breme družbe v danem letu naj bi bilo določeno na podlagi dveh povezanih elementov: števila zaposlenih in površine zemljišča, ki ga zaseda družba, po eni strani, ter dobička, ki ga ustvari ta družba, po drugi strani.

236. Na podlagi te ugotovitve je Splošno sodišče v točki 170 izpodbijane sodbe Komisiji očitalo, da ni izpolnila svoje dolžnosti, da najprej opredeli skupno ali „običajno“ ureditev priglašenega sistema in po potrebi izpodbija opredelitev te ureditve s strani organov Gibraltarja.

237. Ker si je Splošno sodišče predvsem prizadevalo – upravičeno – ovreči metodo ad hoc Komisije, menim, da ni napačno uporabilo prava, ko ni analiziralo vidikov, ki jih je Komisija štela za selektivne.

238. Ker je Splošno sodišče za napačno štelo samo metodologijo, ki jo je Komisija uporabila v sporni odločbi, se je lahko omejilo na ugotovitev, kot to izhaja iz točke 187 izpodbijane sodbe, da Komisija ni dokazala obstoja selektivnih prednosti, ki izhajajo iz treh spornih vidikov davčne reforme.

239. Poleg tega trditev Kraljevine Španije v zvezi s „selektivnostjo de facto“ zadevne davčne ureditve ne more uspeti, ker pojem davčne pomoči ločuje od dodelitve prednosti, kar je iz zgoraj navedenih razlogov izključeno, kadar ni predhodno določen sistem, ki pomeni referenčni okvir. Poleg tega se zdi, da je cilj gibraltarske ureditve glede na njene gospodarske učinke bolj dodeliti „selektivne neugodnosti“, ker je dejansko neobdavčenih manj kot 1 % družb.

240. Zato predlagam, naj se šesti del edinega pritožbenega razloga Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrneta.

X – Kršitev razumnega roka in neprekinitev postopka pred Splošnim sodiščem( )

A – Trditve

241. Kraljevina Španija se z desetim pritožbenim razlogom sklicuje na kršitev pravice vsake osebe, potrjene s členom 6(1) Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju: EKČP), da se o zadevi odloči v razumnem roku, in zlasti pravice do sojenja v razumnem roku. Sodba je bila namreč izrečena 54 mesecev po vložitvi zadeve na Splošnem sodišču, čeprav bi morala biti ta obravnavana prednostno. T