SODBA SODIŠČA (peti senat)

z dne 26. junija 2003( )

„Dodatno kapitalsko pokojninsko zavarovanje – Sklenitev zavarovanja z družbo, ki ima sedež v drugi državi članici – Razlike v davčnem obravnavanju – Združljivost s členom 49 ES“

V zadevi C-422/01,

katere predmet je predlog Regeringsrätten (Švedska), naslovljen na Sodišče, naj na podlagi člena 234 ES, v sporu, ki poteka med

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

in

Riksskatteverket,

izda predhodno odločbo o razlagi Pogodbe ES, zlasti člena 49 ES,

SODIŠČE (peti senat),

v sestavi M. Wathelet (poročevalec), predsednik senata, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann in A. Rosas, sodniki,

generalni pravobranilec: P. Léger,

sodni tajnik: R. Grass,

ob upoštevanju pisnih stališč, ki so jih predložili:

– za Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) in O. Ramstedt J.-M. Bexhed, chefsjurist,

– za švedsko vlado A. Kruse, zastopnik,

– za dansko vlado J. Molde, zastopnik,

– za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z G. Fiengom, avvocato dello Stato,

– za Komisijo Evropskih skupnosti C. Tufvesson in R. Lyal, zastopnika,

– za Nadzorni organ EFTA E. Wright in P. A. Bjørgan, zastopnika,

ob upoštevanju poročila za obravnavo,

po predstavitvi ustnih stališč, ki so jih na obravnavi 30. januarja 2003 podali Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) in O. Ramstedt, ki ju zastopa J.-M. Bexhed; Riksskatteverket, ki jo zastopa G. Bäck, zastopnik; švedska vlada, ki jo zastopata A. Kruse in K. Wistrand; Komisija, ki jo zastopata C. Tufvesson in R. Lyal, in Nadzorni organ EFTA, ki ga zastopata E. Wright in P. A. Bjørgan,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 3. aprila 2003

izreka naslednjo

Sodbo

1 Regeringsrätten (vrhovno upravno sodišče) je s sklepom z dne 23. oktobra 2001, ki je na Sodišče prispel 25. oktobra 2001, na podlagi člena 234 ES postavilo vprašanje za predhodno odločanje o razlagi Pogodbe ES in zlasti člena 49 ES.

2 To vprašanje se je pojavilo med upravnim sporom med Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (v nadaljevanju: družba Skandia) in O. Ramstedtom na eni strani in Riksskatteverket (davčna uprava) na drugi strani glede davčnega obravnavanja dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki ga je sklenila družba Skandia v korist O. Ramstedta pri družbah s sedežem v drugih državah članicah.

Nacionalni pravni okvir

Nacionalna zakonodaja

3 Obdavčenje zavarovanj ureja zlasti Kommunalskattelagen (1928:370) (zakon o komunalnih davkih in prispevkih) in od davčnega leta 2002 dalje (prihodki leta 2001) Inkomstskattelagen (1999:1229) (zakon o davku na dohodek, v nadaljevanju: IL), katerega določbe na tem področju ustrezajo določbam Kommunalskattelagna.

4 Glede dodatnih pokojninskih zavarovanj, ki jih sklenejo in plačajo premije delodajalci v korist enega svojih delavcev, razlikuje zakonodaja zlasti med pokojninskim in premoženjskim zavarovanjem.

5 Da se lahko zavarovanje šteje kot pokojninsko zavarovanje, mora biti med drugim načeloma sklenjeno z zavarovalnico na Švedskem.

6 Vendar člen 5 poglavja 58 IL določa, da je zavarovanje, ki ni sklenjeno pri podjetju, ki opravlja dejavnost na Švedskem, kljub temu pokojninsko zavarovanje:

(a) če je v zavarovanju predvideno zlasti izplačilo pokojnine, invalidske pokojnine ali vdovske pokojnine in če je imel davčni zavezanec ob sklenitvi zavarovanja svoje bivališče v tujini, v državi, v kateri je v davčnih predpisih predvidena pravica do odbitka, davčno olajšavo ali drugo enakovredno davčno ugodnost, ali

(b) če je delodajalec plačeval zavarovalne premije v času, ko je zavarovanec bival ali delal v tujini, ne da bi se to plačilo za namene obdavčitve v tuji državi štelo kot dohodek zavarovanca, ali

(c) če je davčni organ na podlagi posebnih okoliščin primera soglašal s tem, da se zavarovanje šteje kot pokojninsko zavarovanje.

7 Člen 2(2) poglavja 58 IL določa, da se zavarovanja, ki ne izpolnjujejo navedenih pogojev, obravnavajo kot premoženjska zavarovanja.

8 Za vsako od zavarovanj se na področju neposrednih davkov glede davčnih olajšav uporabljajo različni predpisi.

9 Delodajalec lahko premije, ki jih plača iz naslova dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki se lahko pravno obravnava enako kot obvezno pokojninsko zavarovanje, neposredno odbije od obdavčljivega dobička. Pokojnina, ki se izplačuje pozneje, se popolnoma obdavči z dohodnino v primeru upokojenega delavca, upravičenca do zavarovanja.

10 V nasprotju s tem pa delodajalec premij, ki jih je plačal v okviru dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki ga švedska zakonodaja obravnava kot premoženjsko zavarovanje, ne more odbiti od obdavčljivega dobička. Iz predložitvenega sklepa izhaja, da je delodajalcu na voljo pravica do odbitka zneska, za katerega se je pogodbeno zavezal, da ga bo izplačal delavcu. Zato se ta odbitek lahko uveljavlja le sproti z dejanskim izplačilom pokojnine. Za delavca zavarovalna vsota, prejeta v tem okviru, pomeni obdavčljiv dohodek iz delovnega razmerja.

Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

11 O. Ramstedt, švedski državljan s prebivališčem na Švedskem, je zaposlen pri švedskem podjetju Skandia. O. Ramstedt in družba Skandia sta se dogovorila, da bo del pokojnine O. Ramstedta zavarovan tako, da bo družba Skandia sklenila dodatno poklicno pokojninsko zavarovanje pri danski zavarovalnici Skandia Link Livforsikring A/S, nemški zavarovalnici Skandia Lebensversicherung AG ali britanski zavarovalnici Skandia Life Assurance Ltd (v nadaljevanju: tuje zavarovalnice).

12 O. Ramstedt in družba Skandia sta na Skatterättsnämnden (upravna komisija za davčno pravo) naslovila zahtevo za izdajo predhodne odločbe, s katero bi se razjasnilo: prvič, ali ima družba Skandia pravico, da od dohodnine odbije zavarovalne premije za zavarovanja, sklenjena pri eni izmed tujih zavarovalnic, in v primeru pritrditve, kdaj ima to pravico, drugič, ali bi na odgovor na to vprašanje vplivalo dejstvo, da se ta podjetja zavežejo predati švedskemu davčnemu organu vse podatke o zavarovalnih vsotah, ki bi bile izplačane O. Ramstedtu na podlagi tega zavarovanja, in tretjič, ali bi moral O. Ramstedt kot dohodke iz delovnega razmerja navesti storitve, ki jih prejema, in v primeru pritrditve, kdaj bi to moral storiti.

13 V predhodni odločbi z dne 1. februarja 2000 je Skatterättsnämnden navedla, da družba Skandia nima pravice do odbitka za plačane premije, ampak da bo pravica do odbitka od pokojnine nastala ob njenem izplačevanju. Med drugim je navedla, da bo O. Ramstedt zavezan za plačilo davkov od zneska, ki mu bo izplačan kot izpolnitev pogodbe.

14 Skatterättsnämnden je v odločbi tudi navedla, da v švedskih predpisih ni diskriminatornih ukrepov, ki bi jih pravo Skupnosti prepovedovalo. V ta namen se je sklicevala na sodbo z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249), da bi zastopala stališče, da pravo Skupnosti državi članici ne prepoveduje dveh različnih davčnih sistemov za življenjska zavarovanja.

15 O. Ramstedt in družba Skandia sta zoper to predhodno odločbo vložila tožbo pri Regeringsrätten.

16 V predložitvenem sklepu Regeringsrätten ugotavlja, da na podlagi sporne odločbe pravica družbe Skandia do odbitka stroškov pokojnine nastane po vplačilu premij, ker se za odbitek ne upošteva vplačanih premij, ampak dejansko izplačane zneske iz naslova pokojnine.

17 Regeringsrätten zastopa stališče, da glede samega davka od dobička družb pravno naziranje Skatterättsnämnden ne omogoča sklepanja, da so sporna zavarovanja v razmerju do dodatnih pokojninskih zavarovanj, ki se obravnavajo kot obvezno pokojninsko zavarovanje, vedno obravnavana slabše.

18 Tu Regeringsrätten navaja dve možnosti. Če izplačilo zavarovalne vsote za izvršitev pogodbe in s tem ustrezen odbitek nastopita dolgo časa po vplačilu premij in pri tem izplačana zavarovalna vsota ni znatno višja od vplačanih premij, potem ima lahko zavarovanje, sklenjeno v tujini, bolj neugodne posledice s stališča neposrednih davkov kot zavarovanje, sklenjeno na Švedskem. Po drugi strani pa bo učinek obrnjen, če izplačilo zavarovalne vsote za izvršitev pogodbe in s tem ustrezen odbitek nastopita kratek čas po vplačilu premij in je izplačana zavarovalna vsota znatno višja od vplačanih premij.

19 Kljub tem negotovostim predložitveno sodišče ugotavlja, da je davčno obravnavanje premoženjskih zavarovanj v nekaterih primerih gotovo manj ugodno kot obravnavanje pokojninskega zavarovanja.

20 Ob upoštevanju navedenega se predložitveno sodišče sprašuje, ali obveznost skleniti zavarovanje pri zavarovalnici s sedežem na Švedskem, da bi se lahko pridobilo ugodnosti, ki veljajo za starostno zavarovanje, pomeni kršitev prostega pretoka storitev, oseb in kapitala in zlasti člena 49 ES.

21 Regeringsrätten je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je predpise prava Skupnosti o prostem pretoku oseb, storitev in kapitala, zlasti člen 49 ES, v povezavi s členom 12 ES, treba razlagati tako, da prepovedujejo uporabo nacionalnih davčnih predpisov, na podlagi katerih se mora zavarovanje, sklenjeno pri zavarovalnici v Angliji, Nemčiji ali Danski in ki izpolnjuje vse pogoje za dodatno pokojninsko zavarovanje na Švedskem, razen pogoja, da mora biti sklenjeno pri zavarovalnici s sedežem na Švedskem, obravnavati kot premoženjsko zavarovanje, če so učinki na področju neposrednega obdavčenja, glede na obravnavani primer, lahko manj ugodni kot učinki dodatnega pokojninskega zavarovanja?“

Uporaba določb Pogodbe o prostem pretoku storitev

22 Najprej je treba ugotoviti, da se določbe Pogodbe o prostem pretoku storitev uporabljajo v takem dejanskem stanju, kakšno je v postopku v glavni stvari.

23 Člen 50 ES namreč določa, da se kot storitve v smislu Pogodbe štejejo storitve, ki se praviloma opravljajo za plačilo. V zvezi s to določbo je že bilo razsojeno, da je bistvena značilnost plačila ta, da pomeni ekonomsko protivrednost prejete storitve (glej sodbo z dne 27. septembra 1988 v zadevi Humbel in Edel, 263/86, Recueil str. 5365, točka 17).

24 V obravnavanem primeru pomenijo premije, ki jih vplačuje družba Skandia, ekonomsko protivrednost pokojnine, ki bo izplačana O. Ramstedtu, ko bo ta prenehal opravljati svoje dejavnosti. Ni pomembno, da O. Ramstedt ne vplačuje premij sam, ker člen 50 ES ne določa, da bi moral storitev plačati sam prejemnik ugodnosti (v tem smislu glej sodbo z dne 26. aprila 1988 v zadevi Bond van Adverteerders in drugi, 325/85, Recueil, str. 2085, točka 16). Poleg tega imajo premije za zavarovalnice, ki jih prejmejo, nesporno naravo plačila (v tem smislu glej sodbo z dne 12. julija 2001, Smits in Peerbooms, C-157/99, Recueil, str. I-5473, točka 58).

Obstoj omejitev prostega pretoka storitev

25 Najprej je treba spomniti, da spada direktna obdavčitev v pristojnost držav članic, te pa morajo izvajati to pristojnost skladno s pravom Skupnosti (sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi C-80/94, Wielockx, Recueil, str. I-2493, točka 16; z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C-264/96, Recueil, str. I-4695, točka 19; z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland, C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 19, in z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 32).

26 S stališča enotnega trga in da bi se omogočilo uresničenje njegovih ciljev je uporaba vsakršne nacionalne ureditve, zaradi katere postane opravljanje storitev med državami članicami težavnejše kot opravljanje storitev samo znotraj države članice, v nasprotju s členom 49 ES (glej zlasti sodbo z dne 5. oktobra 1994 v zadevi Komisija proti Franciji, C-381/93, Recueil, str. I-5145, točka 17, in zgoraj navedeno sodbo Smits in Peerbooms, točka 61).

27 Pred sodiščem ni bilo prerekano, da je s takimi nacionalnimi predpisi, kakor so ti v postopku v glavni stvari, ovirano prosto opravljanje storitev.

28 Ob upoštevanju finančne neugodnosti, ki je za delodajalca v tem, da se uveljavljanje pravice davčnega odbitka prenese v čas izplačila pokojnine zaposlenemu upravičencu, lahko namreč nacionalni predpisi, kakršni so v postopku v glavni stvari, na eni strani odvračajo švedske delodajalce od sklenitve dodatnih pokojninskih zavarovanj z družbami, ki imajo sedež v drugih državah članicah in ne v Kraljevini Švedski, in na drugi strani odvračajo ta podjetja od tega, da bi ponudila svoje storitve na švedskem trgu (glej v tem smislu sodbi z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir, C-118/96, Recueil, str. I-1897, točka 30, in z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner, C-136/00, Recueil, str. I-8147, točka 31).

Navedene utemeljitve

29 V utemeljitev zadevne ureditve so bili navedeni razlogi nujnosti zagotovitve davčne usklajenosti nacionalnega sistema in učinkovitosti davčnega nadzora, nujnost ohranjanja davčnih prihodkov zadevne države članice in konkurenčna nevtralnost.

Davčna usklajenost

30 Švedska in danska vlada poudarjata podobnosti med dejanskim stanjem zgoraj navedene zadeve Bachmann in dejanskim stanjem v obravnavani zadevi. Menita zlasti, da neposredna povezava med odbitkom in obdavčenjem, ki se zahteva v tej sodni praksi, obstaja v zadevni nacionalni zakonodaji.

31 Glede tega navajata, da čeprav strogo formalno ni obdavčen in ne uveljavlja odbitka isti davčni zavezanec, davčne prednosti in pomanjkljivosti pokojninskega načrta zadevajo v resnici le zaposlenega upravičenca. Premija pokojninskega zavarovanja, ki jo plača delodajalec, pomeni dejansko določen del plače delavca. Če delodajalec ne bi plačal premije, bi bila neto plača, ki jo prejema delavec, znatno višja, kar bi mu omogočilo, da bi sam plačal to premijo. Dejstvo, da premije vplačuje delodajalec in ne delavec, naj bi bilo le tehnična modaliteta.

32 Take navedbe so neutemeljene.

33 Glede tega je treba spomniti, da po eni strani zgoraj navedena sodba Bachmann in sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 14) temeljita na ugotovitvi, da v belgijskem pravu obstaja neposredna povezava med možnostjo odbitka prispevkov in obdavčljivostjo zneskov, ki so jih vplačali zavarovalci. V belgijskem davčnem sistemu je bila izguba prihodkov, ki je izvirala iz odbitka prispevkov za zavarovanje, izravnana z obdavčenjem pokojnin, rent ali kapitala, ki ga dolguje zavarovalnica. Če teh prispevkov ni bilo mogoče odbiti, so bili oproščeni plačila davka (glej zgoraj navedeno sodbo Danner, točka 36).

34 V postopku v glavni stvari pa take neposredne povezave ni.

35 V švedskem davčnem sistemu mora namreč delodajalec, ki sklene zavarovanje pri zavarovalnici s sedežem v drugi državi članici, čakati na izplačilo pokojnine svojemu zaposlenemu, da lahko uveljavlja pravico do odbitka. Izguba, ki mu nastane v primerjavi z delodajalcem, ki je sklenil primerljivo zavarovanje pri družbi s sedežem na Švedskem, se ne izravna.

36 Zaposleni upravičenec je poleg tega v obeh primerih obdavčen istočasno in na enak način.

37 Po drugi strani pa s stališčem švedske in danske vlade, da je zavarovalna premija v bistvu le del plače delavca, ni mogoče razložiti, zakaj se lahko odbije takoj, kadar delodajalec sklene dodatno zavarovanje pri zavarovalnici, ki ima sedež na državnem ozemlju, in šele s časovnim zamikom, če je bila sklenjena pri zavarovalnici v drugi državi članici.

Učinkovitost davčnega nadzora

38 Po mnenju švedske in danske vlade je pogoj, da je zavarovalnica na Švedskem, utemeljen z izvajanjem učinkovitega davčnega nadzora na zadovoljiv način. V tem pogledu, zlasti za pridobivanje potrebnih podatkov za tako obliko nadzora, naj instrumenti Skupnosti, ki so za to predvideni, zlasti Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15), ne bi zadostovali.

39 Danska vlada navaja zlasti, da dokler pravo Skupnosti državam članicam izrecno ne podeli pravice, da od tujih zavarovalnic zahtevajo predložitev podatkov o izvršenih plačilih, se tak nadzor ne more izvajati učinkovito.

40 Ravno tako se ne more zagotoviti učinkovitega davčnega nadzora na prostovoljni podlagi. Sicer bi se lahko davčni organi držav članic v veliki meri obvarovali pred neutemeljenimi odbitki vplačanih premij tako, da bi za dokazila za opravljena vplačila predpisovali zelo stroge pogoje. Vendar naj sistem, ki je zasnovan na prostovoljnem prenosu podatkov, ne bi rešil vprašanja poznejšega obdavčenja. Davčni zavezanci naj ne bi imeli enakega interesa predložiti natančne in popolne podatke nacionalnim davčnim organom o prejetih izplačilih, ki se obdavčijo, kakor o izvršenih izplačilih ali izplačilih, na podlagi katerih se lahko opravijo davčni odbitki.

41 Tega stališča ni mogoče sprejeti.

42 Najprej je treba spomniti, da se država članica lahko sklicuje na Direktivo 77/799, da bi od pristojnih organov druge države članice dobila vse podatke, ki jih potrebuje za pravilno določitev dohodnine (glej sodbo z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard, C-55/98, Recueil, str. I-7641, točka 26) ali vseh podatkov, ki jih potrebuje za pravilno odmero dohodnine, ki jo mora davčni zavezanec plačati na podlagi zakonodaje, ki se uporablja (glej zgoraj navedeni sodbi Wielockx, točka 26, in Danner, točka 49).

43 Država članica tako lahko nadzira, ali je davčni zavezanec dejansko plačal zavarovalne premije zavarovalnici s sedežem v drugi državi članici. Poleg tega zadevnemu davčnemu organu med drugim ni prepovedano, da od davčnega zavezanca zahteva, naj predloži vse potrebne dokaze, zato da presodi, ali so podani pogoji za odbitke od prispevkov, ki jih predvideva zadevna nacionalna zakonodaja, in ali se prizna uveljavljan odbitek (v tem smislu glej zgoraj navedene sodbe Bachmann, točki 18 in 20, Komisija proti Belgiji, točki 11 in 13, in Danner, točka 50).

44 Učinkovitost nadzora nad obdavčenjem pokojnin, ki se izplačujejo švedskim rezidentom, se lahko zagotovi z ukrepi, ki manj omejujejo prosti pretok storitev kakor nacionalna zakonodaja v postopku v glavni stvari (glej zgoraj navedeno sodbo Danner, točka 51).

45 Poleg možnosti, ki jih daje Direktiva 77/799, je treba poudariti, da bo delodajalec načeloma zahteval odbitek od prispevkov, preden bo tuja zavarovalnica upravičencu izplačala pokojnino po pokojninskem načrtu. Zahteva za odbitke in dokazi, ki jih hkrati s to zahtevo predloži delodajalec, so uporaben vir podatkov o pokojninah, ki bodo pozneje izplačane zaposlenim upravičencem (glej zgoraj navedeno sodbo Danner, točka 52).

Nujnosti ohranjanja davčne osnove

46 Švedska vlada meni, da je pogoj, da je zavarovalnica na Švedskem, utemeljen z razlogom nevarnosti izginotja predmeta obdavčenja. Kraljevina Švedska naj namreč ne bi mogla obdavčiti izplačila pokojnin, če se ne bi zahtevalo, da je zavarovalnica na Švedskem, in če je ne bi bilo, pokojnina ne bi bila izplačana v tej državi članici.

47 Danska vlada navaja, da je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Safir zavzelo stališče, da je ohranitev davčne osnove razlog javnega interesa, ki lahko utemelji davčno ureditev, čeprav ta posredno diskriminira.

48 Če pravice do odbitka izplačil v tuje pokojninske načrte ne bi bilo mogoče omejiti, bi to davčnim zavezancem rezidentom v državah članicah z visoko stopnjo obdavčitve, kot so npr. Kraljevina Švedska ali Kraljevina Danska, omogočilo, da se nedopustno okoriščajo z razlikami med davčnimi sistemi držav članic. Pokojninski načrti bi bili sklenjeni v državah članicah, v katerih je obdavčitev izplačila pokojnin najnižja in v katerih ta izplačila obdavčijo pri viru v skladu z bilateralno davčno konvencijo, sklenjeno z državo, v kateri prebiva upravičenec.

49 Posledica bi bila, da bi morale na koncu države članice znižati davčno breme na enotno raven. To pa bi lahko uničilo gospodarske temelje socialnih držav, kakor sta Kraljevina Švedska in Kraljevina Danska.

50 Teh trditev ni mogoče sprejeti.

51 Kakor je Sodišče poudarilo v zgoraj navedeni sodbi Danner (točka 55), je tudi v točki 34 sodbe Safir presodilo, da v obravnavanem primeru z nujnostjo zapolnitve davčnih praznin, ki izvirajo iz neobdavčenja prihrankov v obliki življenjskega zavarovanja, ki so v kapitalu vloženi podjetjih s sedežem v drugih državah članicah in ne v državi članici, v kateri je varčevalec rezident, ni bilo mogoče upravičiti zadevnega nacionalnega ukrepa, ki je omejeval prosti pretok storitev.

52 Sodišče je med drugim tudi na splošno razsodilo, da morebitna davčna prednost, ki za ponudnika storitev nastane v obliki nižjega davčnega bremena v državi članici, v kateri ima sedež, ne daje pravice drugi državi članici, da prejemnike storitev, ki so na njenem ozemlju, davčno obravnava manj ugodno. S takimi izravnalnimi davčnimi obveznostmi bi bili kršeni temelji notranjega trga (glej sodbo z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings Luftverkehrs, C-294/97, Recueil, str. I-7447, točki 44 in 45).

53 Na koncu je Sodišče razsodilo, da preprečitev znižanja davčnih prihodkov ni navedena niti med razlogi, ki jih določa člen 56 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 46 ES), niti med nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej zgoraj navedeno sodbo Danner, točka 56), ki bi lahko upravičili omejitev prostega pretoka storitev.

Konkurenčna nevtralnost

54 Švedska vlada navaja, da lahko na Švedskem delodajalec odbije stroške jamstva za pokojnine, ki jih nosi, pred dejanskim izplačilom pokojnin v treh primerih: v primeru oblikovanja rezerve v bilanci stanja v povezavi s kreditnim zavarovanjem in z občinskim ali državnim poroštvom ali enakovrednim jamstvom, v primeru prenosa na pokojninski sklad ali v primeru plačila premij za pokojninsko zavarovanje.

55 Pravica do odbitka za jamstvo za izplačilo pokojnin v obliki oblikovanja rezerve ali s prenosom na pokojninski sklad pomeni, da se odbitki izvršijo pri podjetjih s sedežem na Švedskem in da se zneski, za katere je bil dovoljen odbitek, vrnejo tem podjetjem.

56 Če se za dovolitev odbitka premij za pokojninsko zavarovanje ne bi zahtevalo, da ima zavarovalnica sedež na Švedskem, konkurenčni pogoji med različnimi oblikami jamstva za izplačilo pokojnin ne bi bili več nevtralni. Z vidika davčnega nadzora bi to pomenilo zlasti, da bi švedske zavarovalnice s podružnicami v tujini in tuje zavarovalnice imele neupravičene konkurenčne prednosti v primerjavi z drugimi oblikami upravljanja kapitala, namenjenega izplačilu pokojnin, in pokojninskimi zavarovalnicami na Švedskem.

57 Tega stališča, ki se mu sicer le stežka sledi, kakor je to poudaril generalni pravobranilec v točki 50 sklepnih predlogov, nikakor ni mogoče sprejeti.

58 Tudi če bi razlogi konkurenčne enakosti med različnimi nacionalnimi oblikami jamstva za izplačilo dodatne pokojnine obstajali, jim ni mogoče slediti, ker omejujejo prosti pretok storitev.

59 Poleg tega, ker se utemeljevanje s konkurenčno nevtralnostjo meša z razlogi, povezanimi z učinkovitostjo davčnega nadzora, je deležno enakih očitkov kot to utemeljevanje (glej točke od 42 do 45 te sodbe).

Prosti pretok oseb in kapitala

60 Ob upoštevanju navedenega ni treba presojati, ali so določbe Pogodbe s področja prostega pretoka oseb in kapitala v nasprotju z nacionalno zakonodajo, kakršna je ta v postopku v glavni stvari.

Člen 12 ES

61 Ker se člen 12 ES avtonomno uporablja le v položajih, ki jih ureja pravo Skupnosti in za katere s Pogodbo niso predvidene posebne prepovedi diskriminacije (glej med drugim sodbo z dne 14. julija 1994 v zadevi Peralta, C-379/92, Recueil, str. I-3453, točka 18), glede na navedeno ni treba, da se predloženo vprašanje preuči tudi glede te določbe.

62 Na predloženo vprašanje je torej treba odgovoriti, da je v nasprotju s členom 49 ES, da bi se zavarovanje, sklenjeno pri zavarovalnici, ki ima sedež v drugi državi članici, in ki izpolnjuje vse pogoje za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jih določa nacionalno pravo, razen pogoja, da mora biti sklenjeno pri zavarovalnici s sedežem na nacionalnem ozemlju, glede obdavčenja obravnavalo drugače, če so lahko učinki na področju dohodnine, glede na okoliščine posameznega primera, manj ugodni.

Stroški

63 Stroški postopka, ki so jih priglasile švedska, danska in italijanska vlada ter Komisija, ki so Sodišču predložile stališča, se ne povrnejo. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.

Iz teh razlogov je

SODIŠČE (peti senat),

ob odločanju o vprašanju, ki ga je predložilo Regeringsrätten s sklepom z dne 23. oktobra 2001, razsodilo:

V nasprotju s členom 49 ES je, da bi se zavarovanje, sklenjeno pri zavarovalnici, ki ima sedež v drugi državi članici, in ki izpolnjuje vse pogoje za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jih določa nacionalno pravo, razen pogoja, da mora biti sklenjeno pri zavarovalnici s sedežem na nacionalnem ozemlju, glede obdavčenja obravnavalo drugače, če so lahko učinki na področju dohodnine, glede na okoliščine posameznega primera, manj ugodni.

Wathelet Timmermans La Pergola

Jann Rosas

Razglašena na javni obravnavi v Luxembourgu 26. junija 2003.

Sodni tajnik Predsednik petega senata