SODBA SODIŠČA

z dne 9. decembra 2003( )

„Neizpolnitev obveznosti države – Razlaga nacionalnega zakona, ki se uporablja v sodni in upravni praksi in je v nasprotju s pravom Skupnosti – Pogoji povračila neupravičeno plačanih zneskov“

V zadevi C-129/00,

Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopa E. Traversa, zastopnik, skupaj s P. Biavatijem, odvetnikom, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

tožeča stranka,

proti

Italijanski republiki, ki jo zastopa I. M. Braguglia, zastopnik, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

tožena stranka,

zaradi predloga za ugotovitev, da Italijanska republika s tem, da je ohranila člen 29(2) zakona št. 428 z dne 29. decembra 1990 z naslovom „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ (določbe za izpolnitev obveznosti, ki izhajajo iz članstva Italije v Evropskih skupnostih (zakon Skupnosti za leto 1990)) (redni dodatek h GURI št. 10 z dne 12. januarja 1991, str. 5), kot ga razlagajo in uporabljajo uprava in sodišča in ki naj bi dopuščal dokazna pravila v zvezi s prenosom zneska dajatev, obračunanih v nasprotju s pravili Skupnosti, na tretje osebe, s čimer naj bi bilo davčnemu zavezancu praktično onemogočeno ali vsaj čezmerno oteženo izvajanje pravice do povračila zadevnih dajatev, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s Pogodbo ES,

SODIŠČE,

v sestavi V. Skouris, predsednik, P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J. N. Cunha Rodrigues in A. Rosas, predsedniki senatov, D. A. O. Edward, A. La Pergola, J.-P. Puissochet (poročevalec) in R. Schintgen, sodniki, F. Macken in N. Colneric, sodnici, ter S. von Bahr, sodnik,

generalni pravobranilec: A. Geelhoed,

sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,

na podlagi poročila za obravnavo,

na podlagi ustnih navedb strank na obravnavi 2. aprila 2003,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 3. junija 2003

izreka naslednjo

Sodbo

1 Komisija Evropskih skupnosti je 4. aprila 2000 v sodnem tajništvu Sodišča na podlagi člena 226 ES vložila tožbo, s katero je Sodišču predlagala, naj ugotovi, da Italijanska republika s tem, da je ohranila člen 29(2) zakona št. 428 z dne 29. decembra 1990 z naslovom „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ (določbe za izpolnitev obveznosti, ki izhajajo iz članstva Italije v Evropskih skupnostih (zakon Skupnosti za leto 1990)) (redni dodatek h GURI št. 10 z dne 12. januarja 1991, str. 5, v nadaljevanju: zakon št. 428/1990), kot ga razlagajo in uporabljajo uprava in sodišča in ki naj bi dopuščal dokazna pravila v zvezi s prenosom dajatev, obračunanih v nasprotju s pravili Skupnosti, na tretje osebe, s čimer naj bi bilo davčnemu zavezancu praktično onemogočeno ali vsaj čezmerno oteženo izvajanje pravice do povračila zadevnih dajatev, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s Pogodbo ES.

Nacionalno pravo

2 Z zakonom št. 428/1990 so bila v davčno zakonodajo uvedena posebna pravila v zvezi s „povračilom davkov, za katera je bilo ugotovljeno, da so nezdružljiva s standardi Skupnosti“. Člen 29(2) zadevnega zakona glede tega določa:

„Uvozne carine, davki na proizvodnjo in potrošnjo, dodatne dajatve na sladkor in pristojbine države, obračunane na podlagi nacionalnih določb, nezdružljivih z zakonodajo Skupnosti, se povrnejo, razen če je bila dajatev prenesena na druge osebe.“

3 Pred tem je bilo to vprašanje urejeno s členom 19, prvi odstavek, uredbo‑zakonom št. 688 z dne 30. septembra 1982 (GURI št. 270 z dne 30. septembra 1982, str. 7072), ki je bila preoblikovana v zakon z zakonom št. 873 z dne 27. novembra 1982 (GURI št. 328 z dne 29. novembra 1982, str. 8599, v nadaljevanju: uredba‑zakon št. 688/1982). Ta člen je določal:

„Vsakdo, ki neupravičeno plača uvozne carine, davke na proizvodnjo in potrošnjo ali državne pristojbine […], je upravičen do povračila plačanih zneskov, če z listinami dokaže, da z njimi povezane dajatve nikakor prenesel na druge osebe, razen v primeru tipkarske napake.“

Dejansko stanje

4 Sodišče je v zvezi s členom 19 uredbe‑zakona št. 688/1982 izreklo dve sodbi. Prva (sodba z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio, 199/82, Recueil, str. 3595) je bila izdana v odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, druga (sodba z dne 24. marca 1988 v zadevi Komisija proti Italiji, 104/86, Recueil, str. 1799) pa v postopku zaradi neizpolnitve obveznosti, ki ga je sprožila Komisija proti Italijanski republiki.

5 V zadnjenavedeni sodbi je Sodišče odločilo:

„6 […] kadar v zvezi s povračilom nacionalnih dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, ne obstajajo predpisi Skupnosti, morajo države članice zagotoviti povračilo teh dajatev na podlagi določb svojega nacionalnega prava. Poleg tega se s pravom Skupnosti ne zahteva povračilo neupravičeno obračunanih dajatev, če bi to za upravičence pomenilo neupravičeno obogatitev; torej na podlagi tega prava ni izključeno, da se upošteva okoliščina, da bi bilo breme teh dajatev lahko preneseno na druge gospodarske subjekte ali potrošnike.

7 Nazadnje je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi [San Giorgio], ki je bila izdana prav v zvezi s členom 19 sporne uredbe-zakona, odločilo, da so s pravom Skupnosti nezdružljiva vsa dokazna pravila, ki povzročijo, da je povračilo dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, praktično nemogoče ali čezmerno oteženo, in da to zlasti velja za predpostavke ali dokazna pravila, katerih namen je na davčnega zavezanca prenesti breme dokazovanja, da neupravičeno plačane dajatve niso bile prenesene na druge osebe, ali mu določiti posebne omejitve v zvezi z obliko zahtevanih dokazov, kakršna je na primer izključitev kakršnega koli drugega načina dokazovanja razen dokazovanja z listinami.

[…]

11 […] S sporno določbo italijanske zakonodaje je gospodarskim subjektom naloženo breme dokazovanja negativnega dejstva, saj morajo samo na podlagi trditev uprave dokazati, da neupravičeno plačano davčno breme ni bilo preneseno na druge osebe, pri čemer se kot dokaz upoštevajo le listine. Taka določba je v nasprotju s pravili prava Skupnosti, kot izhajajo iz sodne prakse Sodišča.“

6 Nato so bila tudi v zvezi s členom 29(2) zakona št. 428/1990 postavljena vprašanja za predhodno odločanje, na katera je Sodišče odgovorilo v sodbi z dne 9. februarja 1999 v zadevi Dilexport (C-343/96, Recueil, str. I-579). Predložitveno sodišče je navedlo, da italijanska sodišča to določbo uporabljajo tako, da lahko uprava nasprotovanje povračilu neupravičeno plačanih carin in davkov utemelji s predpostavko, da se take pristojbine in davki običajno prenesejo na tretje osebe.

7 Sodišče je razsodilo:

„52 Če – kot meni nacionalno sodišče – obstaja predpostavka, da se nezakonito zahtevane ali neupravičeno obračunane dajatve prenesejo na tretje osebe, vlagatelj zahtevka pa mora za povračilo dajatve dokazati, da to ni res, je treba šteti, da so zadevne določbe v nasprotju s pravom Skupnosti.

53 Nasprotno, če drži trditev italijanske vlade, da mora uprava z vsemi dokaznimi sredstvi, splošno priznanimi v nacionalnem pravu, dokazati, da je bila dajatev prenesena na druge osebe, je treba šteti, da zadevne določbe niso v nasprotju s pravom Skupnosti.

54 Torej je treba odgovoriti […], da pravo Skupnosti nasprotuje možnosti, da bi država članica za povračilo carin in davkov, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, določila pogoj, kakršen je neobstoj prenosa teh pristojbin ali davkov na tretje osebe, če mora izpolnitev navedenega pogoja dokazati vlagatelj zahtevka.“

Predhodni postopek

8 Komisija v bistvu meni – tako kot predložitveno sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Dilexport – da imajo določbe člena 29(2) zakona št. 428/1990, kot jih razlagajo in uporabljajo italijanska uprava in sodišča, enake posledice kot določbe nekdanjega člena 19 uredbe‑zakona št. 688/1982.

9 Komisija je, potem ko je Italijanski republiki omogočila, da predloži svoja stališča, 17. septembra 1997 izdala obrazloženo mnenje, s katerim je to državo članico pozvala, naj v dveh mesecih izpolni obveznosti, ki izhajajo iz Pogodbe. Ker Komisija ni bila zadovoljna z odgovorom italijanskih organov v dopisu z dne 25. novembra 1997, se je odločila vložiti to tožbo.

Trditve strank

10 Komisija trdi, da je Sodišče v sodbi z dne 14. januarja 1997 v združenih zadevah Comateb in drugi (od C-192/95 do C-218/95, Recueil, str. I-165, točka 25) opozorilo, da v zvezi s posrednimi dajatvami ni mogoče sprejeti predpostavke, da je davčni zavezanec dajatev prenesel naprej po prodajni verigi in mu je treba zato naložiti obveznost predložitve negativnega dokaza o nasprotnem, če želi, da se mu taka dajatev povrne.

11 Komisija navaja, da se je na podlagi sodne prakse Corte suprema di cassazione (Italija) izoblikovala taka predpostavka v škodo davčnega zavezanca, ki zahteva povračilo dajatev, nezdružljivih s pravom Skupnosti, iz člena 29(2) zakona št. 428/1990. Obrazložitve odločb, ki jih je v zvezi s tem izdalo to sodišče, naj bi se med seboj razlikovale, vendar naj bi v bistvu vse temeljile na razlagi, da trgovske družbe posredne dajatve – razen v izjemnih okoliščinah – prenesejo na stranke. Najbolj temeljito razlogovanje, na podlagi katerega je Corte suprema di cassazione izpeljalo tak sklep, zlasti v sodbi št. 2844 z dne 28. marca 1996, je temeljilo na teh ugotovitvah:

– uvoznik ni bil zasebnopravni subjekt, ampak trgovska ali industrijska družba;

– upravljanje podjetja je bilo normalno, saj to ni imelo primanjkljaja in ni bilo nesolventno, na podlagi česar bi bilo mogoče sklepati o prodaji pod lastno ceno;

– neupravičeno odmero davka so izvajale vse italijanske carinske službe, kar je neizbežno povzročilo dobro vero glede njene zakonitosti;

– neupravičena odmera davka se je dolgo izvajala, ne da bi ji kdor koli nasprotoval.

12 Po mnenju Komisije se Corte suprema di cassazione opira tudi na predpostavko, da trgovska podjetja posredne dajatve običajno prenašajo na tretje osebe, in na podlagi tega meni, da zahtevki, ki jih je vložila uprava, da bi si zagotovila predložitev računovodskih listin zadevnih podjetij ali vpogled vanje, niso povsem poizvedovalni, kar bi pomenilo, da so nezakoniti, ampak so tudi veljavno sredstvo za dokazovanje obstoja takega prenosa.

13 Dalje, Corte suprema di cassazione naj bi na podlagi člena 116 italijanskega zakonika o pravdnem postopku menilo, da je mogoče nepredložitev računovodskih listin na podlagi takega zahtevka v povezavi s predpostavko, da se dajatve običajno prenesejo, šteti za dokaz, da se je to res zgodilo. Komisija navaja, da se enaka rešitev uporabi tudi, ko podjetje, ki ni predložilo zadevnih dokumentov, utemelji, da ti niso bili shranjeni, ker se je že iztekel desetletni obvezni rok hranjenja, določen z italijanskim civilnim zakonikom. Vendar bi bila ob upoštevanju rokov več let, ki lahko pretečejo med izdajo zahtevka za predložitev računovodskih listin in izdajo sodne odločbe v zvezi s tem, obveznost hrambe teh dokumentov dlje, kot je to določeno z zakonom, za podjetja očitno nesorazmerna, zlasti zaradi s tem povezanih visokih stroškov in težav s hrambo. Zato naj bi bila to dodatna ovira za dejansko povračilo dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti.

14 Komisija navaja, da se številna prvostopenjska in pritožbena sodišča in nekateri strokovnjaki, določeni v sodnih postopkih za preučitev računovodskih listin davčnih zavezancev in za določitev, ali so ti prenesli sporne dajatve, ravnajo po teh načelih. Glede tega navaja tudi primere.

15 S takim pristopom naj bi bilo de facto predpostavljeno, da so davčni zavezanci dajatve, obračunane v nasprotju s pravom Skupnosti, katerih povračilo zahtevajo, prenesli na tretje osebe, kar naj bi zadevni davčni zavezanci nato ovrgli z nasprotnim dokazom, to pa naj bi bilo v nasprotju z razsodbo Sodišča iz točke 52 zgoraj navedene sodbe Dilexport.

16 Komisija dodaja, da tako razlogovanje ni logično, ker naj bi temeljilo na premisi, da podjetja običajno prenesejo posredne dajatve, na podlagi te premise pa naj bi bila oblikovana predpostavka s popolnoma enako vsebino. Nikakor naj ne bi bilo mogoče upoštevati elementov, ki se včasih uporabljajo v navedenem razlogovanju v zvezi s statusom podjetja in s tem, da vlagatelj zahtevka ni nesolventen, ter v zvezi s posplošeno in trajno uporabo davkov, ki se izpodbijajo. Podjetnik, ki dajatev ne prenaša na tretje osebe, bi lahko preprosto ustvarjal manjši dobiček in naj ne bi šel nujno v stečaj. Samovoljno bi bilo iz neobstoja nesolventnosti sklepati, da so bile dajatve prenesene.

17 Komisija navaja, da italijanska uprava tudi ne upošteva načel, ki se uporabljajo za povračilo dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti. V okrožnicah ministrstva za finance št. 21/2/VII z dne 11. marca 1994 in št. 480/VIII z dne 12. aprila 1995 naj bi bilo v bistvu navedeno, da je prenos zadevnih dajatev na tretje osebe dokazan, če te dajatve – ki se štejejo za predplačila v državno blagajno za neupravičeno obračunan davek – v letu, ko so bile izplačane, niso bile knjižene kot terjatve na strani aktive v bilanci stanja podjetja, ki zahteva njihovo povračilo. Okoliščina, da tako knjiženje ni bilo opravljeno, naj bi dokazovala, da je podjetje zadevne dajatve obravnavalo kot normalne stroške in jih je zato nujno preneslo. Komisija meni, da je zaradi takega pristopa podjetjem naložena očitno nesorazmerna obveznost, zlasti v zvezi z leti pred ugotovitvijo, da so zadevne dajatve nezdružljive s pravom Skupnosti.

18 Komisija trdi, da je bilo nekaterim davčnim zavezancem v postopkih pred prvostopenjskimi in pritožbenimi sodišči sicer res ugodeno, vendar so bili po njenem mnenju ti postopki dolgi in dragi, zato ta okoliščina ne zadostuje za sklep, da je bilo upoštevano načelo učinkovitosti, v skladu s katerim nacionalna postopkovna pravila, ki se uporabljajo za zahtevke na podlagi pravic, ki jih imajo upravičene osebe na podlagi prava Skupnosti, ne smejo praktično onemogočiti ali čezmerno otežiti izvajanja teh pravic. Poleg tega naj bi bile nekatere uspešne tožbe, na podlagi katerih so po trditvah italijanske vlade nekateri davčni zavezanci med letoma 1992 in 2000 dosegli vračilo 120 milijard ITL – brez obresti in stroškov – nepomembne v primerjavi z zneski, na katere so se nanašali spori na tem področju. Komisija trdi, da bi bilo načelo učinkovitosti upoštevano le, če bi bili zahtevki za povračilo zavrnjeni le izjemoma, in meni, da izvajanja pravic, ki izhajajo iz Pogodbe, ne bi smeli ovirati splošni ukrepi, utemeljeni s predpostavko o zlorabi pravice.

19 Italijanska vlada Komisiji očita, da zgolj špekulira in se ne zmeni za dejanske podatke. O kršitvi načela učinkovitosti naj bi bilo mogoče govoriti le, če bi bilo dejansko ugotovljeno, da davčni zavezanci, ki so plačali dajatve, obračunane v nasprotju s pravom Skupnosti, ne morejo doseči njihovega povračila ali lahko tako povračilo dosežejo le zelo težko. Glede tega se italijanska vlada sklicuje na zneske povrnjenih glavnic, navedene v prejšnji točki, in hkrati navaja 17 sodb ali odločitev, ki so jih izrekla različna prvostopenjska in pritožbena sodišča, s katerimi je bilo ugodeno zahtevam davčnih zavezancev in naj bi postale pravnomočne.

20 Kar zadeva morebitni preiskovalni ukrep Sodišča, s katerim bi to določilo delež zahtevkov za povračilo, ki jim je bilo ugodeno, v primerjavi z vsemi vloženimi zahtevki, italijanska vlada trdi, da bi tak ukrep pomenil, da je bilo na Sodišče preloženo dokazovanje neizpolnitve obveznosti, na katero se sklicuje Komisija in ki bi jo morala biti sposobna dokazati na koncu predhodnega postopka.

21 Podredno, italijanska vlada analizira načela, na katerih temeljijo pravila izvajanja pravice do povračila neupravičenih plačil, ki jih graja Komisija, in pri tem najprej poudarja, da Komisija dopušča, da je besedilo člena 29(2) zakona št. 428/1990 samo po sebi združljivo s pravom Skupnosti. Po njenem mnenju je s tem besedilom upravi naloženo, da mora dokazati, da je davčni zavezanec prenesel dajatev na tretje osebe, da bi se lahko izognila obveznosti povračila zneska zadevne dajatve.

22 Drugič, italijanska vlada opozarja, da je Sodišče v točki 25 zgoraj navedene sodbe Comateb in drugi odločilo, da je „delni ali popolni dejanski prenos [posredne dajatve] odvisen od več dejavnikov, ki opredeljujejo vsako posamezno trgovsko transakcijo in na podlagi katerih se ta razlikuje od drugih primerov, umeščenih v druge kontekste“, zato je „vprašanje, ali je bila v posameznem primeru posredna dajatev prenesena ali ne, vprašanje, ki se nanaša na dejansko stanje in spada v pristojnost nacionalnega sodišča, ki lahko prosto presoja dokaze“. Italijanska vlada trdi, da je generalni pravobranilec D. Ruiz-Jarabo Colomer v sklepnih predlogih k zgoraj navedeni sodbi Dilexport, dodal, da lahko nacionalno sodišče za dokazovanje dejstev uporabi vsa dokazna sredstva, ki jih dopušča nacionalno pravo. Ta vlada navaja, da Corte suprema di cassazione ni prvostopenjsko ali pritožbeno sodišče, ampak je njegova naloga le postaviti nekatera splošna načela izvedbe dokazov ob upoštevanju postopkovnih okoliščin, ki se lahko v posameznih sporih med seboj zelo razlikujejo. Popolnoma dopustno naj bi bilo, da prvostopenjsko ali pritožbeno sodišče kot dokazno sredstvo uporabi dedukcijo. Sodne odločbe, s katerimi je bilo ugodeno zahtevam davčnih zavezancev in so bile predložene v tem postopku, naj bi kazale le na to, da uprava ni dokazala prenosa dajatev.

23 Uprava, ki naj bi ji bila naložena obveznost takega dokazovanja, naj bi upravičeno zahtevala dostop do računovodskih dokumentov vlagatelja zahtevka, saj naj bi ji le tak preiskovalni ukrep omogočal pridobitev potrebnega dokaza, zato naj navedeni ukrep nikakor ne bi bil poizvedovalne narave. Če vlagatelj zahtevka računovodskih dokumentov ne predloži na lastno pobudo in še naprej vztraja pri vloženem sodnem zahtevku, naj bi bilo običajno, da tudi uprava zahteva predložitev teh dokumentov po sodni poti. Tako bi bilo treba razumeti ministrski okrožnici, navedeni v točki 17 te sodbe, ki ju graja Komisija. Italijanska vlada pojasnjuje, da sodišče nepredložitev računovodskih dokumentov šteje kot dokaz v korist uprave le, če je bil zahtevek za predložitev teh listin predložen pred iztekom zakonsko določenega roka hranjenja. Davčni zavezanec bi moral v takem primeru v skladu z dolžnostjo lojalnosti v postopku računovodske dokumente shraniti in jih ob odločitvi sodišča, da navedenemu zahtevku ugodi, tudi predložiti, čeprav se to o zahtevku izreče po izteku zgoraj navedenega roka (sodba Corte suprema di cassazione z dne 18. novembra 1994, št. 9797).

24 Italijanska vlada dodaja, da so včasih za povračilo res potrebni dolgi postopki, vendar se s tem povezane nevšečnosti poplačajo z obrestmi na dolgovane zneske.

Presoja Sodišča

25 Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da mora pravni red vsake države članice, kadar na področju vračila neupravičeno obračunanih nacionalnih dajatev ni predpisov Skupnosti, določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za upravičene subjekte izhajajo iz prava Skupnosti, če po eni strani ta pravila niso manj ugodna od tistih, ki veljajo za podobna nacionalna pravna sredstva (načelo enakovrednosti), in če po drugi strani v praksi ne povzročajo nemogočega ali čezmerno oteženega uveljavljanja pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti (načelo učinkovitosti) (glej zlasti sodbi z dne 16. decembra 1976 v zadevi Rewe, 33/76, Recueil, str. 1989, točka 5, in z dne 24. septembra 2002 v zadevi Grundig Italiana, C‑255/00, Recueil, str. I-8003, točka 33).

26 Kar zadeva člen 29(2) zakona št. 428/1990, je bilo v zgoraj navedeni sodbi Dilexport, ki je bila izdana v okviru postopka za predhodno odločanje, v katerem je bila odločitev o sporu v pristojnosti nacionalnega sodišča, odločeno – kot je bilo navedeno v točki 7 te sodbe in ob upoštevanju razhajanj glede razlage te določbe – da je treba šteti, da je sporna določba v nasprotju s pravom Skupnosti, če se predpostavlja, da se nezakonito zahtevane ali neupravičeno obračunane dajatve prenesejo na tretje osebe, in če mora vlagatelj zahtevka za povračilo dajatve dokazati, da to ni res.

27 V okviru te tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti mora, nasprotno, Sodišče samo opredeliti, ali je mogoče ob upoštevanju navedb Komisije res sklepati, da je bila s členom 29(2) zakona št. 428/1990, kot ga uporabljajo italijanski organi, uvedena taka predpostavka oziroma je ta določba kako drugače povzročila, da je postalo izvajanje pravice do povračila zadevnih dajatev v praksi nemogoče ali čezmerno oteženo, saj bi bilo v tem primeru treba ugotoviti, da Italijanska republika ni izpolnila svojih obveznosti.

28 Očitek Komisije v podporo tožbi zajema tri vidike. Prvič, številna italijanska sodišča – in zlasti vedno znova Corte suprema di cassazione – naj bi menila, da je prenos dajatev na tretje osebe dokazan že samo zato, ker je vlagatelj zahtevka za povračilo trgovsko podjetje, k čemur se včasih doda še obrazložitev, da podjetje ni v stečaju in se je dajatev več let obračunavala na celotnem nacionalnem ozemlju, ne da bi temu kdor koli nasprotoval. Drugič, uprava naj bi sistematično zahtevala predložitev računovodskih listin vlagatelja zahtevka. Sodišča, ki jim je bila zadeva predložena, če je zadevno podjetje navedenemu zahtevku nasprotovalo, naj bi zahtevi uprave ugodila, pri čemer naj bi se sklicevala na podobne razloge, kot so navedeni zgoraj, in naj bi okoliščino, da zadevne listine niso bile predložene, razlagala neugodno za vlagatelja zahtevka, čeprav se je zakonsko določen rok za hranjenje zadevnih listin že iztekel. Tretjič, uprava naj bi prenos zadevnih dajatev na tretje osebe štela za dokazan, če te dajatve – ki se štejejo za predplačila v državno blagajno za neupravičeno obračunan davek – v letu, ko so bile izplačane, niso bile knjižene kot terjatev na strani aktive v bilanci stanja podjetja, ki zahteva povračilo.

29 Načeloma je mogoče na podlagi člena 226 ES ugotoviti, da država članica ni izpolnila svojih obveznosti, ne glede na to, kateri organ te države je z (ne)delovanjem povzročil njihovo neizpolnitev, tudi če je to ustavno neodvisna ustanova (sodba z dne 5. maja 1970 v zadevi Komisija proti Belgiji, 77/69, Recueil, str. 237, točka 15).

30 Vsebino nacionalnih zakonov in drugih predpisov je treba presojati ob upoštevanju razlage, ki jo v zvezi s tem podajo nacionalna sodišča (glej zlasti sodbo z dne 8. junija 1994 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, C‑382/92, Recueil, str. I-2435, točka 36).

31 V obravnavanem primeru je sporen člen 29(2) zakona št. 428/1990, ki določa, da se dajatve, obračunane na podlagi nacionalnih določb, nezdružljivih z zakonodajo Skupnosti, povrnejo, razen če se z njimi povezana dajatev prenese na druge osebe. Taka določba sama po sebi je, kar zadeva pravo Skupnosti, nevtralna, in sicer tako z vidika bremena dokazovanja, da je bila dajatev prenesena na druge osebe, kot tudi z vidika za to dopustnih načinov dokazovanja. Njen pomen je treba opredeliti ob upoštevanju razlage, kot jo zanjo podajo nacionalna sodišča.

32 Pri tem ni mogoče upoštevati posameznih sodnih odločb oziroma odločb, ki so v smislu sodne prakse, za katero je značilna drugačna naravnanost, očitno v manjšini, ali razlag, ki jih je nacionalno vrhovno sodišče zavrnilo. To ne velja za pomembno sodno razlago, ki je vrhovno sodišče ni zavrnilo oziroma jo je celo potrdilo.

33 Če je zadevna nacionalna zakonodaja predmet različnih upoštevnih sodnih razlag, pri čemer je izid enih razlag, da je uporaba te zakonodaje združljiva s pravom Skupnosti, drugih pa, da uporaba ni združljiva s pravom Skupnosti, je treba vsaj ugotoviti, da ta zakonodaja ni dovolj jasna, da bi zagotovila uporabo, združljivo s pravom Skupnosti.

34 V obravnavanem primeru italijanska vlada ne izpodbija ugotovitve, da je mogoče iz nekaterih sodb Corte suprema di cassazione z deduktivnim sklepanjem izpeljati, da trgovska podjetja – če se ne dokaže nasprotno – v običajnih okoliščinah posredno dajatev prenesejo naprej po prodajni verigi, zlasti če se ta dajatev obračunava na celotnem nacionalnem ozemlju v daljšem obdobju, ne da bi ji kdor koli nasprotoval. Italijanska vlada namreč zgolj pojasnjuje, da so številna prvostopenjska in pritožbena sodišča menila, da tako razlogovanje ne zadostuje za dokaz o zadevnem prenosu, in navaja primere davčnih zavezancev, ki so jim bile dajatve, obračunane v nasprotju s pravom Skupnosti, povrnjene, ker upravi v teh primerih pred sodiščem, ki je odločalo o sporu, ni uspelo dokazati, da so bile zadevne dajatve prenesene.

35 Vendar že samo razlogovanje iz navedenih sodb Corte suprema di cassazione temelji na premisi, ki je le predpostavka: gospodarski subjekti naj bi posredne dajatve načeloma prenesli naprej po prodajni verigi, če imajo možnost za to. Da bi bilo mogoče na podlagi drugih upoštevnih elementov, in sicer trgovske narave dejavnosti davčnega zavezanca, okoliščine, da njegov finančni položaj ni oslabljen, in dejstva, da se je sporna dajatev obračunavala na celotnem nacionalnem ozemlju, ne da bi temu kdor koli nasprotoval, sklepati, da je podjetje, ki je svojo dejavnost opravljalo v takem okviru, res preneslo sporne dajatve, se je treba namreč najprej opreti na premiso, da razen v izjemnih okoliščinah – če kaj od zgoraj navedenega ne drži – to stori vsak gospodarski subjekt. Vendar, kot je že razsodilo Sodišče (glej zgoraj navedeno sodbo San Giorgio, točki 14 in 15; sodbo z dne 25. februarja 1988 v združenih zadevah Bianco in Girard, 331/85, 376/85 in 378/85, Recueil, str. I-1099, točka 17, ter zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Italiji, točka 7, in Comateb in drugi, točka 25) in iz ekonomskih razlogov, na katere je opozoril generalni pravobranilec v točkah od 73 do 80 sklepnih predlogov, taka premisa v nekaterih okoliščinah ni pravilna in je torej le predpostavka, ki je v okviru preučevanja zahtevkov za povračilo posrednih dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, ni mogoče dopustiti.

36 Kar zadeva zahtevo za predložitev računovodskih listin podjetja, ki zahteva povračilo dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, postavljeno kot temeljni pogoj za kakršno koli povračilo, je treba upoštevati spodnje ugotovitve.

37 Take zahteve same po sebi – če se nanaša na leta, za katera se zahteva povračilo, in je oblikovana v obdobju, ko je treba zadevne računovodske listine obvezno hraniti – ni mogoče obravnavati, kot da se z njo v škodo davčnih zavezancev sprevrača breme dokazovanja, da dajatve niso bile prenesene na tretje osebe. Iz teh listin je namreč mogoče pridobiti nevtralne podatke o dejanskem stanju, na podlagi katerih lahko uprava zlasti poskusi dokazati, da so bile dajatve prenesene na druge subjekte (glej v tem smislu sodbo z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber’s Wine World in drugi, C-147/01, Recueil, str. I-11365, točka 115). Glede na navedeno in razen v izjemnih okoliščinah, na katere bi se lahko skliceval vlagatelj zahtevka, lahko uprava ali sodišče nepredložitev računovodskih listin, če jih je uprava zahtevala, obravnavata kot element, ki ga je treba upoštevati pri dokazovanju, da so bile dajatve prenesene na tretje osebe. Vendar samo na podlagi tega elementa ni mogoče predpostaviti, da so bile zadevne dajatve prenesene na tretje osebe, še toliko manj pa je mogoče vlagatelju zahtevka samo zato naložiti, da mora z nasprotnim dokazom pokazati, da to ni res (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Weber's Wine World in drugi, točka 116).

38 Če pa bi uprava zahtevala predložitev teh listin po izteku zakonsko določenega roka hranjenja in jih davčni zavezanec ne bi mogel predložiti, bi okoliščina, da bi se na podlagi tega sklepalo, da je zadevni davčni zavezanec sporne dajatve prenesel na tretje osebe, ali okoliščina, da je obveljal tak sklep, razen če je davčni zavezanec dokazal nasprotno, vsekakor pomenila, da je bila v škodo davčnega zavezanca postavljena predpostavka, zaradi katere je bilo izvajanje pravice do povračila dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, čezmerno oteženo.

39 Kar zadeva okoliščino, da uprava prenos dajatve na tretje osebe šteje za dokazan, če ta dajatev – ki se šteje za predplačilo v državno blagajno za neupravičeno obračunan davek – v letu, ko je bila plačana, ni bila knjižena kot terjatev na strani aktive v bilanci stanja podjetja, ki zahteva povračilo, je treba upoštevati spodnje ugotovitve.

40 Posledica takega razlogovanja je uvedba neutemeljene predpostavke v škodo vlagatelja zahtevka. Ob upoštevanju okoliščin, v katerih nastane zahteva za povračilo dajatve, bi dejstvo, da je davčni zavezanec to dajatev knjižil kot aktivo v bilanci stanja že v letu, ko jo je plačal, pomenilo, da je zadevni zavezanec že takoj menil, da lahko to plačilo izpodbija in ima pri tem velike možnosti za uspeh, čeprav ima na podlagi besedila člena 29(1) zakona št. 428/1990 za vlogo obravnavanega zahtevka na voljo več let. Poleg tega lahko davčni zavezanec sicer izpodbija plačilo dajatve, vendar hkrati meni, da možnosti za uspeh niso dovolj gotove, da bi tvegal in jo knjižil na strani aktive. S tega vidika in ob upoštevanju težav na poti do ugodne razrešitve zahtevka za povračilo v okoliščinah iz obravnavane zadeve bi se lahko celo izkazalo, da je taka vknjižba v nasprotju z načeli zakonitega knjigovodstva. Poleg tega že sama presoja, da je prenos dajatve na tretje osebe dokazan, ker ni bila knjižena kot terjatev na strani aktive, temelji na predpostavki, da se posredne dajatve običajno prenesejo naprej po prodajni verigi, za to predpostavko pa je bilo že pri preučevanju prvega vidika, ki ga graja Komisija, ugotovljeno, da je v nasprotju s pravom Skupnosti.

41 Ob upoštevanju navedenega je treba ugotoviti, da Italijanska republika s tem, da ni spremenila člena 29(2) zakona št. 428/1990, ki ga uprava in znaten del sodišč, vključno s Corte suprema di cassazione, razlagajo tako, da je izvajanje pravice do povračila dajatev, obračunanih v nasprotju s pravili Skupnosti, za davčnega zavezanca čezmerno oteženo, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s Pogodbo ES.

Stroški

42 V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. V tem primeru Italijanska republika s predlogi ni uspela, Komisija pa je predlagala, naj se ji naloži plačilo stroškov. Zato je treba tej državi članici naložiti plačilo stroškov.

Iz teh razlogov je

SODIŠČE

razsodilo:

1) Italijanska republika s tem, da ni spremenila člena 29(2) zakona št. 428 z dne 29. decembra 1990 z naslovom „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ (določbe za izpolnitev obveznosti, ki izhajajo iz članstva Italije v Evropskih skupnostih (zakon Skupnosti za leto 1990)), ki ga uprava in znaten del sodišč, vključno s Corte suprema di cassazione, razlagajo tako, da je izvajanje pravice do povračila dajatev, obračunanih v nasprotju s pravili Skupnosti, za davčnega zavezanca čezmerno oteženo, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s Pogodbo ES.

2) Italijanski republiki se naloži plačilo stroškov.

Skouris Jann Timmermans

Gulmann Cunha Rodrigues Rosas

Edward La Pergola Puissochet

Schintgen Macken Colneric

von Bahr

Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 9. decembra 2003.

Sodni tajnik Predsednik