SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØEJA,
predstavljeni 18. marca 20211
Zadeva C-855/19
G. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno 
upravno sodišče, Poljska))
„Predhodno odločanje  –  Skupni sistem davka na dodano vrednost  –  Pridobitev goriva znotraj 
Skupnosti  –  Obveznost vnaprejšnjega plačila davka  –  Petdnevni rok od vnosa goriva na 
nacionalno ozemlje  –  Člen 110 PDEU  –  Prepoved pobiranja višjih notranjih dajatev na 
proizvode iz drugih držav članic  –  Direktiva 2006/112/ES  –  Člen 273  –  Ukrepi za 
preprečevanje goljufij  –  Člena 62 in 69  –  Obveznost obračuna davka  –  Neobstoj  –  Člen 206  –  
Pojem ‚vmesno plačilo‘  –  Vmesno plačilo v zvezi z davkom, za katerega ni nastala obveznost 
obračuna  –  Osnova za izračun  –  Bruto znesek, izračunan za obdavčljivo transakcijo  –  
Neto znesek davka, izračunan za celotno davčno obdobje “
I.Uvod
1.Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 110 PDEU ter 
členov 69, 206 in 273 Direktive 2006/112/ES2.
2.Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo G. sp. z o.o. (v nadaljevanju: pritožnica iz 
postopka v glavni stvari) in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktor urada 
davčne uprave v Bydgoszczu, Poljska) (v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi z obveznostjo 
vnaprejšnjega plačila davka na dodano vrednost (DDV) pri pridobitvi goriva znotraj Skupnosti, ki 
je bila uvedena zaradi boja proti goljufijam.
3.Pritožnica iz postopka v glavni stvari je izpodbijala veljavnost te obveznosti z vidika prava 
Unije, torej obveznosti vnaprejšnjega plačila, v skladu s katero je morala plačati bruto znesek 
davka, izračunan brez upoštevanja njene pravice do odbitka, od vsake pridobitve goriva znotraj 
Skupnosti, in sicer v petih dneh od vnosa goriva na nacionalno ozemlje.
SLZbirka odločb sodne prakse
1 Jezik izvirnika: francoščina.
2 Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila 
spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/856 z dne 25. maja 2016 (UL 2016, L 142, str. 12) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                          1
4.Iz spodaj navedenih razlogov menim, da člena 62 in 69 Direktive o DDV nasprotujeta taki 
obveznosti vnaprejšnjega plačila v delu, v katerem je z njo davčni upravi omogočeno, da od 
davčnega zavezanca zahteva plačilo, preden nastane obveznost obračuna davka.
5.Poleg tega takega vnaprejšnjega plačila ni mogoče opredeliti kot vmesno plačilo v smislu 
člena 206 te direktive. Po eni strani se lahko taka vmesna plačila nanašajo le na davek, za katerega 
je v skladu z zgoraj navedenimi določbami nastala obveznost obračuna. Po drugi strani se morajo 
taka vmesna plačila nanašati na neto znesek davka, izračunan za celotno davčno obdobje, ne pa na 
bruto znesek DDV, dolgovanega za eno obdavčljivo transakcijo, obravnavano ločeno.
II.Pravni okvir
A.Pravo Unije
6.Člen 62 Direktive o DDV določa:
„Za namene te direktive:
(1)je ‚obdavčljivi dogodek‘ dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek 
obveznosti obračuna DDV;
(2)‚obveznost obračuna‘ DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico 
zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo lahko odloži.“
7.Člen 68 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek nastane v trenutku, ko je opravljena pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
Šteje se, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena, kadar se za dobavo podobnega blaga šteje, 
da je bila opravljena na ozemlju zadevne države članice.“
8.Člen 69 navedene direktive določa:
„V primeru pridobitve blaga znotraj Skupnosti nastane obveznost obračuna DDV ob izdaji računa, če 
pa račun ni bil izdan do navedenega datuma, nastane obveznost obračuna DDV ob izteku roka iz 
prvega odstavka člena 222.“
9.Člen 206 Direktive o DDV določa:
„Vsak davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, mora plačati neto znesek DDV ob predložitvi 
obračuna DDV, predvidenega v členu 250. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za 
plačilo tega zneska ali zahtevajo vmesno plačilo.“
10.Člen 222 te direktive določa:
„Za blago, dobavljeno v skladu s pogoji iz člena 138, ali opravljene storitve, za katere DDV plača 
prejemnik v skladu s členom 196, se račun izda najpozneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, 
v katerem nastane obdavčljivi dogodek.
2                                                                                                                  ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
Za druge dobave blaga ali opravljanje storitev lahko države članice davčnim zavezancem naložijo roke 
za izdajo računov.“
11.Člen 273, prvi odstavek, Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno 
pobiranje DDV in za preprečevanje utaj [goljufij], ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju 
domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod 
pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri 
prehodu meja.“
B.Poljsko pravo
12.Člen 20(5) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zakon o DDV) z dne 
11. marca 2004 (Dz. U. iz leta 2016, pozicija 710) v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega 
stanja (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Ob pridobitvi blaga znotraj Skupnosti nastane davčna obveznost na dan, ko davčni zavezanec izda 
račun, vendar najpozneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je bilo blago pridobljeno […]“.
13.Člen 99(11a) zakona o DDV določa, da mora davčni zavezanec, če gre za pridobitev blaga 
znotraj Skupnosti v skladu s členom 103(5a) tega zakona, vodji carinskega urada, pristojnega za 
plačilo trošarin, predložiti obračun za dolgovane zneske davka za mesečna obdobja najpozneje 
peti dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je nastala obveznost plačila.
14.Člen 103(5) navedenega zakona določa:
„V primeru pridobitve znotraj Skupnosti pogonskih goriv, naštetih v Prilogi 2 k ustawa z dnia 6 
grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [(zakon z dne 6. decembra 2008 o trošarinah, 
v nadaljevanju: zakon o trošarinah)], za proizvodnjo katerih ali za promet s katerimi je potrebno 
dovoljenje v skladu z določbami ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne [(zakon 
z dne 10. aprila 1997 o energetiki)], mora davčni zavezanec, ne da bi ga k temu pozval vodja 
carinskega urada, izračunati in plačati zneske davka na račun carinskega urada, pristojnega za 
plačilo trošarine:
(1)v roku 5 dni od datuma, ko je bilo blago vneseno na kraj prejema trošarinskega blaga, ki je 
določen v ustreznem dovoljenju – če je blago pridobil registrirani prejemnik znotraj Skupnosti 
v smislu določb [zakona o trošarinah] v režimu odloga trošarine v skladu z določbami 
o trošarinah;
(2)v roku 5 dni od datuma vstopa tega blaga z ozemlja države članice, ki ni nacionalno ozemlje, 
v davčno skladišče;
(3)v trenutku premika tega blaga na nacionalno ozemlje – če se blago premika zunaj režima 
odloga plačila trošarine v skladu z določbami o trošarinah.“
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                  3SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
III. Spor o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
15.Pritožnica iz postopka v glavni stvari je decembra 2016 opravila dvajset pridobitev plinskega 
olja znotraj Skupnosti, katerega količina je skupaj znašala 3190,874 m3.
16.Davčna uprava je pojasnila, da pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih je opravila pritožnica 
iz postopka v glavni stvari, spadajo v drugi primer, določen s členom 103(5a) zakona o DDV, torej 
primer vnosa blaga z ozemlja druge države članice v davčno skladišče.
17.Pritožnica iz postopka v glavni stvari za te pridobitve ni plačala DDV, ki je skupaj znašal 
1530.766 zlotov (PLN) (približno 337.319,59 EUR), v petih dneh po vnosu plinskega olja na 
nacionalno ozemlje, kot se to zahteva s členom 103(5a) zakona o DDV. Poleg tega tudi ni 
predložila obračuna za mesečno obdobje najpozneje peti dan v mesecu, ki sledi mesecu, 
v katerem je nastala obveznost plačila, kot se to zahteva s členom 99(11a) tega zakona.
18.Davčna uprava je z odločbo z dne 6. aprila 2018 pritožnici iz postopka v glavni stvari v skladu 
z davčno izravnavo za december 2016 naložila takojšnje plačilo DDV, dolgovanega za sporne 
pridobitve znotraj Skupnosti, skupaj z zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvega dne po 
datumu roka za plačilo.
19.Pritožnica iz postopka v glavni stvari je vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny 
w Bydgoszczy (upravno sodišče vojvodstva v Bydgoszczu, Poljska), ki je to tožbo zavrnilo s sodbo 
z dne 10. julija 2018 .
20.Pritožnica iz postopka v glavni stvari je zoper to sodbo pri predložitvenem sodišču vložila 
pritožbo, v kateri je izpodbijala zakonitost člena 103(5a) zakona o DDV z vidika člena 110 PDEU 
ter členov 69 in 206 Direktive o DDV.
21.To sodišče je pojasnilo, da spada člen 103(5a) zakona o DDV v „paket za goriva“, ki je bil 
sprejet na nacionalni ravni in je začel veljati 1. avgusta 2016 , to je sklop sprememb, namenjen 
izboljšanju pobiranja DDV pri pridobitvah goriva znotraj Skupnosti in preprečevanju goljufij 
v zvezi s plačilom DDV na čezmejnem trgu goriva.
22.Predložitveno sodišče je praktične posledice te nove ureditve za davčne zavezance, ki kot 
pritožnica iz postopka v glavni stvari opravijo pridobitve goriva znotraj Skupnosti, opisalo, kot je 
navedeno spodaj.
23.V okviru običajne ureditve, ki se uporablja za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, pridobitelj 
načeloma obračuna dolgovani DDV in hkrati v istem obračunu uveljavlja pravico do odbitka, pri 
čemer je treba ta obračun vložiti najpozneje 25. dan meseca, ki sledi vsakemu (mesečnemu ali 
četrtletnemu) obračunskemu obdobju.
24.V skladu z novo ureditvijo, uvedeno v členu 103(5a) zakona o DDV, je rok za plačilo DDV, 
dolgovanega za pridobitve goriva znotraj Skupnosti, precej skrajšan, saj ga je treba plačati v petih 
dneh po vnosu goriva na nacionalno ozemlje.
25.V praksi davčni zavezanec DDV, dolgovan za pridobitve goriva znotraj Skupnosti, plača pred 
oddajo obračuna DDV za te pridobitve, saj je treba ta obračun predložiti najpozneje peti dan 
meseca, ki sledi mesecu, v katerem je nastala obveznost plačila v skladu s členom 99(11a) tega 
zakona.
4                                                                                                                  ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
26.Davčni zavezanec, ki opravi take pridobitve, lahko pravico do odbitka uveljavlja šele 
v obračunu, ki ga vloži po plačilu dolgovanega DDV. Tako v nasprotju z običajno ureditvijo, ki se 
uporablja za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, obstaja časovni razkorak med plačilom DDV, ki se 
zahteva v petih dneh po vnosu goriva na nacionalno ozemlje, in odbitkom tega DDV, ki bo nastal 
v trenutku predložitve obračuna DDV.
27.Ob upoštevanju teh posebnosti se predložitveno sodišče sprašuje o skladnosti ureditve, 
uvedene s členom 103(5a) zakona o DDV, z več določbami prava Unije.
28.Najprej se to sodišče sprašuje o skladnosti te nove ureditve s členom 110 PDEU in členom 273 
Direktive o DDV. Ta pomislek se ne nanaša na razliko v ureditvi med pridobitvami goriva znotraj 
Skupnosti in pridobitvami preostalega blaga znotraj Skupnosti, kot je bila opisana zgoraj, ampak 
na morebitno različno obravnavanje med pridobitvami goriva znotraj Skupnosti in notranjimi 
dobavami goriva.
29.Dalje, predložitveno sodišče se sprašuje o skladnosti obveznosti vnaprejšnjega plačila davka, 
kot je naložena s členom 103(5a) zakona o DDV, s členom 69 Direktive o DDV, ki ureja 
obveznost obračuna davka.
30.Nazadnje, to sodišče se sprašuje, ali je mogoče navedeno obveznost vnaprejšnjega plačila 
morda obravnavati kot vmesno plačilo, katerega pobiranje je dovoljeno v členu 206 Direktive 
o DDV. V zvezi s tem poudarja, da je znesek, ki ga mora plačati davčni zavezanec, „bruto“ znesek 
DDV, torej znesek davka, dolgovan za pridobitve blaga znotraj Skupnosti pred odbitkom.
31.V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) 
prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.Ali člen 110 [PDEU] in člen 273 Direktive [o DDV] nasprotujeta določbi, kot je člen 103(5a) 
[zakona o DDV], v skladu s katerim mora davčni zavezanec za nakup pogonskih goriv znotraj 
Skupnosti brez poziva vodje carinskega urada izračunati in plačati zneske davka na račun 
carinskega urada, pristojnega za plačilo trošarin:
(a)v roku 5 dni od datuma vnosa blaga na kraj prevzema trošarinskega blaga, ki je določen 
v ustreznem dovoljenju – če je registrirani prejemnik blago nabavil znotraj Skupnosti 
v smislu določb [zakona o trošarinah] v režimu odloga plačila trošarine v skladu 
z določbami o trošarinah;
(b)v roku 5 dni od datuma vnosa tega blaga z ozemlja države članice, ki ni nacionalno 
ozemlje, v davčno skladišče;
(c)v trenutku premika tega blaga na nacionalnem ozemlju – če se blago premika zunaj režima 
odloga plačila trošarine v skladu z določbami o trošarinah?
2.Ali člen 69 Direktive [o DDV] ne nasprotuje določbi, kot je člen 103(5a) zakona o DDV, 
v skladu s katerim mora zavezanec v primeru nakupa pogonskih goriv znotraj Skupnosti brez 
poziva vodje carinskega urada izračunati in plačati zneske davka na račun carinskega urada, 
pristojnega za plačilo trošarine:
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                  5SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
(a)v roku 5 dni od datuma vnosa blaga na kraj prevzema trošarinskega blaga, ki je določen 
v ustreznem dovoljenju – če je registrirani prejemnik blago nabavil znotraj Skupnosti 
v smislu določb [zakona o trošarinah] v režimu odloga plačila trošarine v skladu 
z določbami o trošarinah;
(b)v roku 5 dni od datuma vnosa tega blaga z ozemlja države članice, ki ni nacionalno 
ozemlje, v davčno skladišče;
(c)v trenutku premika tega blaga na nacionalno ozemlje – če se blago premika zunaj režima 
odloga plačila trošarine v skladu z določbami o trošarinah – ob razlagi, da zgornji zneski 
ne pomenijo vmesnih plačil DDV v smislu člena 206 Direktive [o DDV]?
3.Ali vmesno plačilo DDV v smislu člena 206 Direktive [o DDV], ki ni bilo plačano v roku, izgubi 
pravni obstoj ob koncu obračunskega davčnega obdobja, za katero naj bi bilo plačano?“
32.Predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil v sodnem tajništvu Sodišča vložen 
22. novembra 2019 .
33.Pisna stališča so predložile pritožnica iz postopka v glavni stvari, davčna uprava, poljska vlada 
in Evropska komisija. Te stranke in zadevne osebe so tudi pisno odgovorile na vprašanja, ki jih je 
Sodišče postavilo 27. novembra 2020 .
IV. Analiza
34.Predložitveno sodišče z vprašanji Sodišče sprašuje o skladnosti obveznosti vnaprejšnjega 
plačila, kakršna je ta iz spora o glavni stvari, s členom 110 PDEU ter s členi 69, 206 in 273 Direktive 
o DDV. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je morala pritožnica iz postopka v glavni stvari 
v skladu s to obveznostjo plačati celoten DDV, dolgovan za vsako pridobitev goriva znotraj 
Skupnosti, v petih dneh po vnosu tega goriva na nacionalno ozemlje.
35.Menim, da je zaradi jasnosti koristno, da analizo strukturiram v štirih delih.
36.Na prvem mestu bom zavrnil obstoj diskriminacije, prepovedane s členom 110 PDEU, zaradi 
neprimerljivosti notranjih transakcij in pridobitev blaga znotraj Skupnosti z vidika nevarnosti 
goljufij v zvezi s plačilom DDV.
37.Na drugem mestu bom preučil možnost sprejetja take obveznosti vnaprejšnjega plačila na 
podlagi člena 273 Direktive o DDV kot ukrepa za preprečevanje goljufij. Čeprav taka možnost ni 
izključena, je kljub vsemu pogojena z upoštevanjem drugih določb te direktive, zlasti tistih v zvezi 
z obveznostjo obračuna davka.
38.Na tretjem mestu bom navedel razloge, iz katerih taka obveznost vnaprejšnjega plačila ni 
skladna s členoma 62 in 69 Direktive o DDV, saj davčni upravi omogoča, da od davčnega 
zavezanca zahteva plačilo, preden nastane obveznost obračuna davka, pri čemer je treba 
poudariti, da se lahko možnost pobiranja vmesnega plačila, določena s členom 206 te direktive, 
nanaša le na davek, za katerega je nastala obveznost obračuna v skladu z zgoraj navedenima 
določbama.
6                                                                                                                  ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
39.Na četrtem mestu in podredno bom pojasnil, zakaj člen 206 navedene direktive nasprotuje 
pobiranju vmesnega plačila, ki se nanaša na bruto znesek obdavčljive transakcije, obravnavane 
ločeno, ne da bi se upoštevala pravica davčnega zavezanca do odbitka.
A.Skladnost obveznosti vnaprejšnjega plačila s členom 110 PDEU (prvo vprašanje)
40.Poljska vlada uvodoma trdi, da se člen 110 PDEU ne uporablja, ker naj bi bila z Direktivo 
o DDV izvedena izčrpna harmonizacija.
41.V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba vsak nacionalni ukrep, ki se nanaša na področje, ki 
je predmet izčrpne harmonizacije na ravni Unije, presojati glede na določbe tega ukrepa 
harmonizacije in ne glede na določbe primarnega prava.3
42.Drži sicer, da nekatere določbe Direktive o DDV državam članicam ne puščajo nikakršnega 
manevrskega prostora, zlasti tiste v zvezi z opredelitvijo pridobitve blaga znotraj Skupnosti, 
opredelitvijo uvoza4ali določitvijo davčne osnove5.
43.Vendar je z drugimi določbami državam članicam včasih priznan tudi precejšen manevrski 
prostor, zato ni mogoče šteti, da je bila s to direktivo izvedena izčrpna harmonizacija z vseh njenih 
vidikov.6To drži med drugim za člen 273 Direktive o DDV, na katerega se nanašajo vprašanja 
Sodišču v obravnavani zadevi in s katerim je državam članicam omogočeno sprejetje nekaterih 
ukrepov za zagotovitev pravilnega pobiranja DDV in preprečevanje goljufij.7
44.Zato menim, da se določbe primarnega prava, vključno s členom 110 PDEU, nedvomno 
uporabljajo za take ukrepe. Naj poudarim, da se je Sodišče hkrati izreklo o razlagi zakonodaje 
o DDV in člena 110 PDEU v sodbi Dansk Denkavit8, ki se je nanašala na zadevo, ki je bila 
z nekaterih vidikov podobna obravnavani.
45.Po tem pojasnilu želim še dodati, da je obseg tega vprašanja v okoliščinah obravnavane zadeve 
povsem formalen, saj člen 273 Direktive o DDV kot pogoj za veljavnost sprejetih ukrepov vključuje 
prepoved diskriminacije med notranjimi transakcijami in transakcijami med državami članicami, 
s čimer zajema prepoved, ki jo določa člen 110 PDEU.
46.Člen 110 PDEU državam članicam prepoveduje uvedbo notranjih davkov na izdelke drugih 
držav članic, ki bi bili višji od davkov, ki so uvedeni za enakovrstne domače izdelke.
3 Glej zlasti sodbe z dne 11. decembra 2003, Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, točka 64); z dne 1. julija 2014, 
Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, točka 57), in z dne 17. septembra 2020, Hidroelectrica (C-648/18, EU:C:2020:723, 
točka 25).
4 Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone v združenih zadevah Eurogate Distribution in DHL Hub 
Leipzig (C-226/14 in C-228/14, EU:C:2016:1, točka 106).
5 Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, točka 50) in sodbo z dne 
19. decembra 2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822, točka 34).
6 Glej v tem smislu, v zvezi z Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in 
o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), sklepne predloge 
generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Komisija/Francija (C-216/11, EU:C:2012:819, točka 49) in sodbo z dne 
14. marca 2013, Komisija/Francija (C-216/11, EU:C:2013:162, točka 28).
7 Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Bendika Elmerja v zadevi Eismann (C-217/94, EU:C:1996:183, 
točka 29).
8 Sodba z dne 10. julija 1984 (42/83, EU:C:1984:254, točka 27). Ta zadeva se je nanašala na dansko zakonodajo, ki je določala obračunska 
obdobja in roke za plačilo DDV pri uvozu, ki so se razlikovali od ustreznih rokov za plačilo DDV v notranji ureditvi.
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                  7SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
47.Ob tem poudarjam, da se za pridobitve blaga znotraj Skupnosti in notranje dobave konec 
koncev plača enak znesek DDV, kot sta poudarili davčna uprava in poljska vlada. Za ti vrsti 
transakcij se namreč uporablja ista stopnja DDV in dajeta pravico do odbitka dolgovanega 
vstopnega DDV.
48.Vprašanje, ki se postavlja, je vprašanje morebitnega slabšega položaja z vidika likvidnosti, 
v katerega bi bile postavljene pridobitve goriva znotraj Skupnosti v primerjavi z notranjimi 
dobavami goriva. Sodišče je že večkrat razsodilo, da je določitev krajših plačilnih rokov za 
notranje obdavčitve proizvodov iz drugih držav članic načeloma v nasprotju s členom 110 PDEU9.
49.Torej je treba opredeliti, ali morajo v okviru spora o glavni stvari davčni zavezanci, ki opravijo 
pridobitve goriva znotraj Skupnosti, plačati DDV prej kot zavezanci, ki gorivo kupijo v okviru 
notranjih dobav.
50.Kot sta pojasnili davčna uprava in poljska vlada, med ureditvama, ki se uporabljata za ti vrsti 
transakcij, obstaja določena podobnost glede plačila DDV.
51.V primeru pridobitve goriva znotraj Skupnosti mora davčni zavezanec v skladu 
s členom 103(5a) zakona o DDV državi plačati DDV v petih dneh od vnosa goriva na nacionalno 
ozemlje. V poznejšem obračunu bo imel pravico ta znesek DDV odbiti.
52.V primeru notranje dobave goriva mora prodajalec kupcu obračunati znesek dolgovanega 
DDV. V praksi kupec DDV ne plača neposredno državi, ampak prodajalcu, ki je zadolžen za 
plačilo tega DDV državi, pri čemer bo imel kupec pravico navedeni DDV odbiti v svojem 
poznejšem obračunu.
53.Tako mora v obeh primerih (pridobitev blaga znotraj Skupnosti ali notranja dobava blaga) 
pridobitelj „vnaprej plačati“ celoten znesek DDV, ki ga dolguje za nakup goriva, pri čemer bo 
imel pravico ta DDV odbiti v poznejšem obračunu.
54.Po tem pojasnilu se v okoliščinah spora o glavni stvari postavlja vprašanje, v katerih primerih 
bo že samo dejstvo, da se gorivo pridobi znotraj Skupnosti, zadostovalo za slabši položaj z vidika 
likvidnosti v primerjavi z notranjimi dobavami goriva. Obstoj takega slabšega položaja bo odvisen 
od pogojev plačila, dogovorjenih v okviru notranjih dobav goriva med prodajalcem in 
pridobiteljem, kot sta upravičeno navedli davčna uprava in poljska vlada.
55.Natančneje, že samo dejstvo, da se blago pridobi znotraj Skupnosti, bo zadostovalo za slabši 
položaj z vidika likvidnosti vsakič, ko je rok za plačilo, dogovorjen v okviru notranjih dobav, daljši 
od roka, naloženega s členom 103(5a) zakona o DDV, torej petih dni po vnosu goriva na 
nacionalno ozemlje. Če se izrazim na način, ki sta ga uporabili tako davčna uprava kot poljska 
vlada, je lahko rok, dogovorjen med strankama v okviru notranje dobave, v praksi tudi krajši ali 
pa daljši od petih dni.
9 Glej sodbe z dne 27. februarja 1980, Komisija/Irska (55/79, EU:C:1980:56, točka 9); z dne 10. julija 1984, Dansk Denkavit (42/83, 
EU:C:1984:254, točka 30); z dne 17. junija 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, točki 23 in 24), in z dne 12. februarja 2015, 
Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, točka 48).
8                                                                                                                  ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
56.V skladu z ustaljeno sodno prakso pa gre za kršitev člena 110 PDEU, kadar se davek na 
uvoženi izdelek in davek na podoben domači izdelek obračunata različno in po različnih 
postopkih, kar v nekaterih primerih vodi do višjega davka na uvožene izdelke.10Iz tega izhaja, da 
je mogoče šteti, da je sistem obdavčitve skladen s členom 110 PDEU le, če je ugotovljeno, da je 
urejen tako, da izključuje vsako možnost, da bi bili uvoženi izdelki bolj obdavčeni od domačih 
izdelkov.11
57.V skladu s to sodno prakso okoliščina, da morajo davčni zavezanci, ki opravijo pridobitve 
goriva znotraj Skupnosti, v nekaterih primerih plačati DDV prej kot zavezanci, ki gorivo kupijo 
v okviru notranjih dobav, načeloma zadostuje za ugotovitev kršitve člena 110 PDEU.
58.Vendar je treba še opredeliti, ali je s členom 110 PDEU naložena absolutna obveznost v smislu, 
da je z njim prepovedana vsaka notranja obdavčitev, ki bolj obremeni proizvode iz preostalih 
držav članic, ali pa ta obveznost zajema določeno prožnost, ki zadevni državi članici omogoča 
utemeljitev takega različnega obravnavanja.
59.Glede tega je treba ugotoviti, da člen 110 PDEU ne zajema nikakršne določbe o utemeljitvi, 
kakršno vključujejo zlasti določbe o prepovedi omejitev svoboščin v zvezi s prostim pretokom12. 
Kot se je izrazilo Sodišče, „če je diskriminacija dokazana, člen [110 PDEU] za zadevno državo ne 
določa nobene možnosti za utemeljitev“13.
60.Vendar načelo prepovedi diskriminacije, izraženo v členu 110 PDEU14, kljub vsemu zajema še 
to, da morajo biti v primeru različnega obravnavanja, kakršno je to iz postopka v glavni stvari, 
zadevni položaji primerljivi.
61.Komisija je trdila, da davčni zavezanci, ki gorivo kupijo v okviru pridobitve znotraj Skupnosti, 
oziroma tisti, ki to storijo v okviru notranje dobave, niso v primerljivem položaju, zato naj 
z obveznostjo vnaprejšnjega plačila, določeno za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ne bi bil kršen 
člen 110 PDEU.
62.Ta institucija je opozorila, da je v okviru prehodne ureditve, uvedene 
z Direktivo 91/680/EGS15, za pridobitve blaga znotraj Skupnosti značilna dobava proizvoda, 
oproščenega plačila DDV, na ozemlje namembne države članice. Dobava blaga znotraj Skupnosti, 
ki jo opravi prodajalec, je namreč oproščena v državi porekla, davčni zavezanec, ki opravi 
pridobitev blaga znotraj Skupnosti, pa mora dolgovani davek ugotoviti v svojem obračunu 
v namembni državi16. Nevarnosti goljufij, neločljivo povezane s tem položajem, pa naj bi 
utemeljevale uvedbo posebnih preventivnih ukrepov.
10 Glej zlasti sodbe z dne 2. aprila 1998, Outokumpu (C-213/96, EU:C:1998:155, točka 34); z dne 19. marca 2009, Komisija/Finska (C-10/08, 
neobjavljena, EU:C:2009:171, točka 23), in z dne 15. marca 2018, Cali Esprou (C-104/17, EU:C:2018:188, točka 41).
11 Glej zlasti sodbe z dne 19. marca 2009, Komisija/Finska (C-10/08, neobjavljena, EU:C:2009:171, točka 24); z dne 19. decembra 2013, X ( 
C-437/12, EU:C:2013:857, točka 28), in z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, točka 46).
12 Naj kot primer navedem, da je člen 36 PDEU določba, na podlagi katere je mogoče utemeljiti omilitev prepovedi, določenih 
v členih 34 in 35 PDEU.
13 Sodba z dne 17. junija 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, točka 24). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca 
Y. Bota v zadevi Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:463, točka 57).
14 Glej zlasti sodbe z dne 17. julija 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, EU:C:1997:368, točka 29); z dne 5. oktobra 2006, Nádasdi in Németh 
(C-290/05 in C-333/05, EU:C:2006:652, točka 51), in z dne 8. novembra 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten in Gemeindebetriebe 
Frohnleiten (C-221/06, EU:C:2007:657, točka 56).
15 Direktiva Sveta z dne 16. decembra 1991 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS 
zaradi odprave davčnih meja (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 160).
16 Glej točko 23 teh sklepnih predlogov.
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                  9SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
63.S tem razlogovanjem se strinjam.
64.Ni namreč dvoma o tem, da se obsežne goljufije na področju DDV nanašajo posebej na 
transakcije znotraj Skupnosti, in sicer zlasti v obliki „davčnih vrtiljakov“ ali tako imenovanih 
goljufij z „neplačujočim gospodarskim subjektom“.17Pridobitve goriva znotraj Skupnosti in 
notranje dobave goriva z vidika nevarnosti goljufij v zvezi s plačilom DDV torej niso 
v primerljivem položaju. Kot je poudarila Komisija, ta objektivna razlika izhaja iz izbire 
zakonodajalca Unije pri uvedbi prehodne ureditve z Direktivo 91/680.
65.Poleg tega ni sporno, da obveznost vnaprejšnjega plačila iz spora o glavni stvari omogoča boj 
proti takim goljufijam. Po eni strani je boj proti goljufijam v zvezi s plačilom DDV cilj, ki se mu 
izrecno sledi s „paketom za goriva“, katerega del je ta obveznost vnaprejšnjega plačila.18Po drugi 
strani, kot je poudarila Komisija, obveznost plačila celotnega zneska DDV za dobavo goriva, in 
sicer v petih dneh po njegovem vnosu na nacionalno ozemlje, omogoča boj proti tako imenovani 
goljufiji z „neplačujočim gospodarskim subjektom“.
66.Naj ob tem še poudarim, da se ta pristop sklada s pristopom Sodišča v sodbi Dansk Denkavit.19
Sodišče je namreč razsodilo, da člen 110 PDEU ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa 
različne roke za „uvoz“ (pojem, ki je takrat vključeval pridobitve blaga znotraj Skupnosti)20in 
notranje transakcije v zvezi z DDV, saj ureditvi, ki se uporabljata za te transakcije, nista 
primerljivi21.
67.Nazadnje želim izpostaviti še sistemske posledice nasprotne razlage, v skladu s katero bi 
ugotovili kršitev člena 110 PDEU. Ob upoštevanju hierarhije pravnih aktov Unije bi ta razlaga 
pomenila, da zakonodajalec Unije ne bi mogel spremeniti Direktive o DDV tako, da bi zaradi boja 
proti goljufijam znotraj Skupnosti določil obveznost vnaprejšnjega plačila samo za pridobitve 
blaga znotraj Skupnosti. Taka razlaga se mi ne zdi sprejemljiva.
68.Ob upoštevanja navedenega menim, da je treba člen 110 PDEU razlagati tako, da ne 
nasprotuje uvedbi obveznosti vnaprejšnjega plačila DDV za pridobitve goriva znotraj Skupnosti 
v petih dneh po vnosu goriva na nacionalno ozemlje, kakršna je ta iz spora o glavni stvari.
17 Glej zlasti sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja Colomerja v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling 
(C-439/04 in C-440/04, EU:C:2006:174, točke od 27 do 35); sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Poiaresa Madura v zadevi 
Federation of Technological Industries in drugi (C-384/04, EU:C:2005:745, točke od 7 do 9) in sklepne predloge generalnega 
pravobranilca M. Szpunarja v združenih zadevah Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti in drugi (C-131/13, C-163/13 in C-164/13, 
EU:C:2014:2217, točke od 31 do 38).
18 Glej točko 21 teh sklepnih predlogov.
19 Sodba z dne 10. julija 1984 (42/83, EU:C:1984:254, točka 32).
20 Pred uvedbo pojma pridobitve blaga znotraj Skupnosti z Direktivo 91/680 v okviru prehodne ureditve je bil v členu 7 Šeste direktive 
Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: 
enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva) 
„uvoz“ opredeljen kot vsak vnos blaga na ozemlje države članice. V sedanji ureditvi se pojem pridobitve blaga znotraj Skupnosti nanaša 
na dobave blaga med državami članicami (člen 20 Direktive o DDV), medtem ko je pojem „uvoz“ omejen na vnose blaga s poreklom iz 
tretjih držav (člen 30 Direktive o DDV).
21 Sodba z dne 10. julija 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, točka 32).
10                                                                                                                ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
B.Možnost opredelitve obveznosti vnaprejšnjega plačila kot „ukrep za preprečevanje 
goljufij“ v smislu člena 273 Direktive o DDV (prvo vprašanje)
69.Člen 273 Direktive o DDV državam članicam omogoča, da določijo dodatne obveznosti, da 
tako zagotovijo pravilno pobiranje DDV ali preprečevanje goljufij, če:
– se s temi obveznostmi upošteva enako obravnavanje domačih transakcij in transakcij, ki jih 
opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, ter
– takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu 
meja.
70.V prvi fazi je treba preučiti, ali sta ta pogoja glede obveznosti vnaprejšnjega plačila iz spora 
o glavni stvari izpolnjena.
71.Najprej, kot sem poudaril v točki 65 teh sklepnih predlogov, je namen te obveznosti boj proti 
mehanizmom goljufij v zvezi s plačilom DDV, pri katerih se izkoriščajo posebnosti ureditve, ki se 
uporablja za pridobitve blaga znotraj Skupnosti.
72.Dalje, v točkah od 58 do 68 teh sklepnih predlogov sem navedel razloge, iz katerih navedena 
obveznost ni diskriminatorna, saj pridobitve blaga znotraj Skupnosti in notranje dobave goriva 
z vidika nevarnosti goljufij v zvezi s plačilom DDV niso v primerljivem položaju.
73.Nazadnje, k temu še dodajam, da zaradi obveznosti vnaprejšnjega plačila v trgovini med 
državami članicami ne nastanejo „formalnosti pri prehodu meja“ v smislu člena 273 Direktive 
o DDV.
74.Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da čeprav je namen formalnosti, naložene uvozniku 
proizvoda, na katerega se plača nacionalni davek, sicer zagotoviti plačilo dolga, ki ustreza znesku 
tega davka, je taka formalnost povezana z obdavčljivim dogodkom tega davka, in sicer 
pridobitvijo znotraj Skupnosti, in ne s prestopom meje v smislu te določbe.22
75.Nobenega dvoma pa ni o tem, da je namen obveznosti vnaprejšnjega plačila že po naravi 
zagotoviti plačilo dolga, ki ustreza znesku dolgovanega davka, kot je upravičeno navedla Komisija.
76.Iz navedenega je razvidno, da so pogoji, izrecno določeni v členu 273 Direktive o DDV, 
z obveznostjo vnaprejšnjega plačila iz spora o glavni stvari izpolnjeni.
77.Kljub temu je treba v drugi fazi še preučiti, ali določitev take obveznosti ne presega 
manevrskega prostora, ki je državam članicam priznan s členom 273 Direktive o DDV.
78.Glede tega je Sodišče že večkrat razsodilo, da je s členom 273 Direktive o DDV državam 
članicam sicer res podeljena diskrecijska pravica glede sredstev za uresničitev ciljev pobiranja 
celotnega DDV in boja proti goljufijam. Vendar morajo svojo pristojnost izvajati v skladu 
s pravom Unije in z njegovimi splošnimi načeli, zlasti v skladu z načeloma sorazmernosti in davčne 
nevtralnosti.23
22 Sodbe z dne 18. januarja 2007, Brzeziński (C-313/05, EU:C:2007:33, točki 47 in 48); z dne 3. junija 2010, Kalinčev (C-2/09, 
EU:C:2010:312, točka 27), in z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, točka 37).
23 Glej zlasti sodbe z dne 17. maja 2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, točka 41); z dne 21. novembra 2018, Fontana (C-648/16, 
EU:C:2018:932, točka 35), in z dne 8. maja 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, točki 38 in 39).
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                11SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
79.Ta zahteva po skladnosti s pravom Unije pomeni, da mora biti obveznost, ki jo določi država 
članica, če naj bo utemeljena na podlagi člena 273 Direktive o DDV, skladna z drugimi določbami 
te direktive.
80.Kot je pravilno poudarila Komisija, je ta razlaga podkrepljena z obstojem člena 395 Direktive 
o DDV, v skladu s katerim lahko Svet na predlog Komisije kateri koli državi članici soglasno 
dovoli, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od te direktive, za poenostavitev pobiranja davka 
ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih goljufij ali izogibanja davkom.
81.Medsebojna povezava teh dveh določb se mi zdi jasna: ker je s členom 395 Direktive o DDV 
sprejetje ukrepov, ki odstopajo od te direktive, pogojeno z dovoljenjem Sveta, se člen 273 
navedene direktive nujno nanaša na sprejetje ukrepov, ki od nje ne odstopajo. Z nasprotno 
razlago bi navedenemu členu 395 odvzeli bistvo, zlasti potrebo po pridobitvi dovoljenja Sveta za 
sprejetje ukrepov, ki od navedene direktive odstopajo.
82.Menim, da to razlago potrjuje sodba Maks Pen24, v kateri je Sodišče preučilo skladnost 
obveznosti, določene na podlagi člena 273 Direktive o DDV, z določbami glede obveznosti 
obračuna davka in pravico do njegovega odbitka.
83.Torej je treba v okviru te zadeve preučiti, ali je obveznost vnaprejšnjega plačila skladna 
s preostalimi določbami Direktive o DDV, zlasti tistimi glede obveznosti obračuna davka, na 
katere se nanašata drugo in tretje vprašanje, ki ju je postavilo predložitveno sodišče.
C.Skladnost obveznosti vnaprejšnjega plačila, ki se nanaša na davek, za katerega ni nastala 
obveznost obračuna, s členi 62, 69 in 206 Direktive o DDV (drugo in tretje vprašanje)
84.Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem Sodišče v bistvu sprašuje, ali je 
obveznost vnaprejšnjega plačila, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, v nasprotju 
s členoma 62 in 69 Direktive o DDV, s katerima je urejena obveznost obračuna davka za 
pridobitve blaga znotraj Skupnosti, če se razlagata ob upoštevanju člena 206 te direktive, ki 
določa možnost pobiranja vmesnega plačila.
85.Menim, da je za pojasnitev obsega teh vprašanj koristno opozoriti na medsebojno povezanost 
pojmov „obdavčljivi dogodek“, „obveznost obračuna“ in „obveznost plačila“ DDV.
86.V skladu z opredelitvami iz člena 62 Direktive o DDV je obdavčljivi dogodek dogodek, 
s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna davka. Glede 
obveznosti obračuna davka, ta nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico 
zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, čeprav se plačilo lahko odloži. V skladu 
s členom 206 te direktive obveznost plačila načeloma nastane ob predložitvi obračuna DDV.
87.Iz teh opredelitev je mogoče izpeljati, da so obdavčljivi dogodek, obveznost obračuna in 
obveznost plačila tri zaporedne faze v postopku, ki privede do pobiranja davka: da lahko nastane 
obveznost plačila, mora nastati obveznost obračuna, da pa nastane obveznost obračuna davka, 
mora prej nastati obdavčljivi dogodek.25
24 Sodba z dne 13. februarja 2014 (C-18/13, EU:C:2014:69, točke od 42 do 48).
25 Glede nujnosti razlikovanja med temi tremi pojmi glej sodbo z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, točke od 21 do 
24).
12                                                                                                                ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
88.Glede obveznosti vnaprejšnjega plačila iz spora o glavni stvari menim, da bi težko izpodbijali 
to, da je ob nastanku te obveznosti obdavčljivi dogodek dejansko že nastal, kot sta pravilno 
poudarili davčna uprava in Komisija.
89.V skladu s členom 68 Direktive o DDV namreč obdavčljivi dogodek nastane v trenutku, ko je 
opravljena pridobitev blaga znotraj Skupnosti. Člen 103(5a) zakona o DDV pa se izrecno nanaša 
na „pridobitve [goriva] znotraj Skupnosti“, zato nastane sporna obveznost po vnosu goriva na 
nacionalno ozemlje.26Torej obveznost vnaprejšnjega plačila iz spora o glavni stvari že po 
definiciji nastane po nastanku obdavčljivega dogodka.
90.Nasprotno pa menim, da taka obveznost ni skladna z določbami v zvezi z obveznostjo 
obračuna davka, natančneje členoma 62 in 69 Direktive o DDV.
91.V skladu s členom 69 Direktive o DDV v povezavi s členom 222 te direktive obveznost 
obračuna davka za pridobitev blaga znotraj Skupnosti nastane ob izdaji računa ali najpozneje 
petnajsti dan meseca, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek (če pred tem 
datumom ni bil izdan noben račun).
92.V skladu s členom 103(5a) zakona o DDV pa obveznost vnaprejšnjega plačila nastane 
neodvisno od pogojev za obveznost obračuna, določenih s členom 69 Direktive o DDV, torej 
v petih dneh po vnosu goriva na nacionalno ozemlje. Natančneje, ta obveznost nastane 
neodvisno od izdaje računa in pred iztekom roka, navedenega v prejšnji točki (ob izteku katerega 
nujno nastane obveznost obračuna davka).
93.Zato menim, da taka določba nikakor ni skladna s členom 69 Direktive o DDV, če se ta razlaga 
ob upoštevanju člena 62 te direktive. Obveznost obračuna davka je namreč pravica, ki jo „ima 
davčni organ[, in sicer pravica] zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati“. Preden nastane ta 
pravica, ne more davčni organ nikakor ukrepati za to, da si zagotovi plačilo davka.
94.Naj poudarim, da Direktiva o DDV ne vsebuje nobene izjeme od določb svojega člena 69 glede 
obveznosti obračuna davka pri pridobitvah blaga znotraj Skupnosti, kot je navedlo predložitveno 
sodišče. Neodvisno od natančne vsebine pravil, ki določajo trenutek, ko nastane obveznost 
obračuna davka,27je načelo enako za vse transakcije, za katere se obračunava davek: davčna 
uprava ne more zahtevati nikakršnega plačila, preden nastane obveznost obračuna davka.
95.V nasprotju s trditvami davčne uprave in poljske vlade ta ugotovitev velja tudi za možnost 
pobiranja vmesnega plačila, določenega s členom 206, drugi stavek, Direktive o DDV.
96.V skladu s to določbo mora vsak davčni zavezanec plačati neto znesek DDV ob predložitvi 
obračuna, pri čemer lahko države članice vnaprej zahtevajo vmesno plačilo.
97.Vendar je iz medsebojne povezanosti upoštevnih določb razvidno, da se lahko ta možnost za 
države članice, ki lahko zahtevajo vmesno plačilo, nanaša samo na davek, za katerega je nastala 
obveznost obračuna v skladu s členom 62 in naslednjimi Direktive o DDV.
26 Glej točko 14 teh sklepnih predlogov.
27 Glede notranjih transakcij so pravila za določitev trenutka, ko nastane obveznost obračuna davka, bolj zapletena: glej člene od 63 do 67 
Direktive o DDV.
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                13SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
98.Po eni strani je očitno, da je z drugim stavkom člena 206, drugi stavek, Direktive o DDV 
(možnost pobiranja vmesnega plačila) omiljeno načelo, izoblikovano s prvim stavkom te določbe 
(obveznost plačila ob predložitvi obračuna), ki spada v naslov XI, poglavje 1, te direktive, 
naslovljeno „Obveznost plačila“.
99.Po drugi strani pa člen 206, drugi stavek, Direktive o DDV ne more določati odstopanja od 
členov 62 in 69 te direktive, ki spadata v naslov VI navedene direktive, naslovljen „Obdavčljivi 
dogodek in obveznost obračuna davka“.
100. Konkretneje, možnost, ki jo imajo države članice, da pobirajo vmesno plačilo, tem državam 
omogoča, da na zgodnejši termin prestavijo ne datum, ko nastane obveznost obračuna davka 
(druga faza procesa pobiranja davka), ampak datum plačila davka, za katerega je že nastala 
obveznost obračuna (tretja faza procesa pobiranja davka).28
101. Potrditev te razlage najdem tudi v členu 206 v povezavi s členom 250 Direktive o DDV. 
Čeprav člen 206 te direktive določa obveznost plačila ob predložitvi obračuna, je v členu 250 te 
direktive pojasnjeno, da mora davčni zavezanec v tem obračunu navesti „vse podatke, potrebne 
za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna“29. Te določbe potrjujejo, da se lahko 
v sistemu, uvedenem z Direktivo o DDV, kakršna koli obveznost plačila, tudi vnaprejšnja, nanaša 
le na davek, za katerega je nastala obveznost obračuna in ki mora biti ugotovljen v obračunu 
davčnega zavezanca.
102. Menim, da to razlago potrjuje tudi sodba Balocchi30, v kateri je Sodišče razlikovalo med 
davki, za katere je nastala obveznost obračuna, in tistimi, za katere ta obveznost ni nastala.
103. Ta sodba se je nanašala na italijansko zakonodajo, v skladu s katero so morali davčni 
zavezanci pred 20. decembrom izvesti vmesno plačilo v višini 65 % neto zneska DDV, 
dolgovanega za celotno tekoče četrtletje, ki se je izteklo najpozneje 5. marca naslednje leto.
104. Sodišče je razsodilo, da je tak mehanizem v nasprotju z določbami Šeste direktive, ki se 
ujemajo s členi 62, 63 in 206 Direktive o DDV, saj je pripeljal do „preoblikovanja vmesnega plačila 
v predplačilo, kar je v nasprotju s pravilom iz Direktive, v skladu s katerim države članice zahtevajo 
plačilo DDV zgolj za izvedene transakcije“31.
105. Povedano drugače, Sodišče je razsodilo, da nobenega plačila, vključno z vmesnim plačilom, 
ni mogoče zahtevati, preden nastane obveznost obračuna davka.32S tem je Sodišče sprejelo 
stališče, ki ga je v tej zadevi zagovarjala Komisija33in ki se ujema z razlago, ki jo predlagam 
v obravnavani zadevi.
28 Glej točke od 85 do 87 teh sklepnih predlogov.
29 Moj poudarek.
30 Sodba z dne 20. oktobra 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846).
31 Glej sodbo z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, točki 27 in 31). Moj poudarek.
32 V skladu s členom 63 Direktive o DDV „obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so 
storitve opravljene“ (moj poudarek).
33 V poročilu z obravnave v zadevi Balocchi (C-10/92) so trditve Komisije povzete tako: „Komisija na prvem mestu trdi, da je italijanska 
zakonodaja v nasprotju s členom 10 Direktive. Bistveno pravilo iz te določbe – ki naj bi prinesla harmonizacijo konceptov obdavčljivega 
dogodka in obveznosti obračuna DDV – naj bi bilo to, da obveznost obračuna davka nastane, šele ko je bila obdavčljiva transakcija 
izvedena; nikakor naj ne bi bilo mogoče zahtevati vnaprejšnjega plačila davka, niti delnega […] Prav tako naj bi člen 22 Direktive, ki 
določa možnost pobiranja ‚vmesnega plačila‘, državam članicam dovoljeval, da rok za plačilo davka pomaknejo nazaj in zahtevajo vmesno 
plačilo med trenutkom, ko nastane obveznost obračuna davka, in trenutkom, določenim za njegovo plačilo“ (moj poudarek).
14                                                                                                                ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
106. Naj pojasnim, da ta razlaga ne nasprotuje pavšalnemu izračunu vmesnega plačila, če je ta 
izračun organiziran tako, da se prepreči vključitev davkov, za katere še ni nastala obveznost 
obračuna. Menim, da je to glavno sporočilo sodbe Balocchi.34
107. Iz navedenega izhaja, da člena 62 in 69 Direktive o DDV nasprotujeta obveznosti 
vnaprejšnjega plačila, kakršno je to iz zadeve v glavni stvari, v delu, v katerem je z njo davčni upravi 
omogočeno, da od davčnega zavezanca zahteva plačilo, preden nastane obveznost obračuna 
davka. Te ugotovitve ni mogoče omajati z možnostjo pobiranja vmesnega plačila, določeno 
s členom 206 te direktive, ki se lahko nanaša le na davek, za katerega je v skladu z zgoraj 
navedenima določbama nastala obveznost obračuna.
108. Ker je taka obveznost vnaprejšnjega plačila v nasprotju z več določbami Direktive o DDV, je 
ni mogoče sprejeti na podlagi člena 273 te direktive.
D.Skladnost obveznosti vnaprejšnjega plačila, ki se nanaša na bruto znesek davka, 
dolgovanega za obdavčljivo transakcijo, s členom 206 Direktive o DDV (drugo in tretje 
vprašanje)
109. Podredno želim preučiti še drug vidik obveznosti vnaprejšnjega plačila iz zadeve v glavni 
stvari, to je dejstvo, da se nanaša na bruto znesek DDV, dolgovanega za pridobitev goriva znotraj 
Skupnosti, ki se obravnava ločeno, ne da bi se upoštevala pravica davčnega zavezanca do odbitka.
110. Iz spodaj navedenih razlogov menim, da člen 206 Direktive o DDV, kot sta pravilno trdili 
pritožnica iz postopka v glavni stvari in Komisija, nasprotuje taki obveznosti.
111. Temeljno načelo, določeno v členu 206 Direktive o DDV, je to, da mora davčni zavezanec 
plačati DDV ne po vsaki obdavčljivi transakciji, ki jo opravi (na primer pridobitvi blaga znotraj 
Skupnosti ali dobavi blaga), ampak po izteku vsakega davčnega obdobja. Tako se neto znesek 
DDV iz prvega stavka te določbe izračuna tako, da se seštejejo davki, dolgovani za vse obdavčljive 
transakcije, ki so bile v zadevnem davčnem obdobju izvedene izstopno, od katerih se odbijejo 
davki, plačani za vse transakcije, ki so bile v istem obdobju izvedene vstopno.
112. Menim, da možnost pobiranja vmesnega plačila, določena s členom 206, drugi stavek, 
Direktive o DDV, omogoča, da se zahteva vnaprejšnje delno plačilo neto zneska DDV, 
izračunanega za celotno davčno obdobje. Izraz „vmesno plačilo“ namreč pomeni delno plačilo 
zneska, ki bo dolgovan pozneje, torej neto zneska DDV, izračunanega za celotno davčno obdobje. 
Ta razlaga je, kot je poudarila pritožnica iz postopka v glavni stvari, podkrepljena z različico te 
določbe v poljščini, ki se izrecno nanaša na pobiranje vmesnega plačila od „tega zneska“35.
113. V nasprotju s trditvami davčne uprave in poljske vlade pobiranje vmesnega plačila zaradi te 
razlage v praksi ni onemogočeno ali preveč oteženo. Za skladnost takih vmesnih plačil 
s členom 206, drugi stavek, Direktive o DDV morajo ta plačila temeljiti na oceni neto zneska 
DDV, dolgovanega ob koncu davčnega obdobja, podobno kot to velja za obveznost vnaprejšnjega 
plačila, ki jo je Sodišče preučilo v sodbi Balocchi.36
34 Sodba z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, točke od 27 do 31).
35 „Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej 
w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.“
36 Sodba z dne 20. oktobra 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846). Glej točke od 102 do 106 teh sklepnih predlogov.
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                15SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
114. Nasprotno pa te določbe ni mogoče razlagati tako, da je mogoče na njeni podlagi zahtevati 
bruto znesek DDV, dolgovanega za vsako obdavčljivo transakcijo, obravnavano ločeno, kot je to 
določeno z obveznostjo vnaprejšnjega plačila iz spora o glavni stvari. Menim, da bi taka razlaga 
pripeljala do spremembe same narave DDV, torej davka, katerega plačilo se zahteva ob koncu 
vsakega davčnega obdobja, ne pa po vsaki obdavčljivi transakciji.
115. Naj pojasnim, da ta razlaga ni nikakor omajana s sodbo Macikowski37. Kot sta pravilno 
navedli pritožnica iz postopka v glavni stvari in Komisija, je bila rešitev iz te zadeve utemeljena 
s posebnimi ali celo izjemnimi okoliščinami v zvezi z vsemi transakcijami, za katere se je 
obračunaval DDV, zato je ni mogoče posplošiti.
116. Natančneje, ta sodba se je nanašala na plačilo DDV, dolgovanega za prodajo nepremičnine, ki 
je pripadala davčnemu zavezancu, družbi Royal, v postopku izvršbe. Marian Macikowski, sodni 
izvršitelj, je to nepremičnino zasegel in jo prodal na dražbi. Prodajna cena, ki je vključevala 
znesek dolgovanega DDV, je bila položena na račun pristojnega sodišča. Ker pa davek ni bil plačan 
v določenih rokih, je davčna uprava ugotovila odgovornost M. Macikowskega kot osebe, dolžne 
plačati DDV.
117. Sodišče je razsodilo, da v takih okoliščinah člen 206 Direktive o DDV ne nasprotuje 
obveznosti sodnega izvršitelja, da plača bruto znesek DDV, dolgovanega pri prodaji nepremičnine 
v postopku izvršbe.38
118. Vendar je ta razlaga izrecno temeljila na bistveni ugotovitvi, in sicer razlikovanju med osebo, 
dolžno plačati davek za to transakcijo (sodni izvršitelj, M. Macikowski), in osebo, ki ima ob koncu 
davčnega obdobja pravico do odbitka (davčna zavezanka, družba Royal)39. V takih okoliščinah 
člen 206 Direktive o DDV ne nasprotuje obveznosti plačila bruto zneska davka za zadevno 
obdavčljivo transakcijo, saj oseba, dolžna plačati ta znesek (sodni izvršitelj), že po definiciji nima 
pravice do ustreznega odbitka.
119. Poleg tega poudarjam, da je bila ta rešitev sprejeta v okoliščinah prodaje v postopku izvršbe, 
katere iztržek se ne sme izplačati lastniku nepremičnine, ki ni nihče drug kot davčni zavezanec.
120. Vendar je sodba Macikowski40povsem neupoštevna v vseh „običajnih“ okoliščinah, v katerih 
oseba, ki je dolžna plačati davek, je davčni zavezanec, ki ima pravico do odbitka. V vseh teh 
položajih se lahko vmesno plačilo v smislu te določbe nanaša samo na del neto zneska davka, 
dolgovanega v davčnem obdobju.
121. Naj k temu še dodam, da je sodba Macikowski41omejena tudi s svojo točko 58, v kateri 
Sodišče navaja, da se plačilo DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec (sodni izvršitelj), zahteva, 
potem ko je davčni zavezanec predložil obračun. V okoliščinah spora o glavni stvari pa se 
vnaprejšnje plačilo zahteva, preden je davčni zavezanec predložil obračun.42
37 Sodba z dne 26. marca 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
38 Sodba z dne 26. marca 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, točka 57 in naslednje).
39 Sodba z dne 26. marca 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, točka 57).
40 Sodba z dne 26. marca 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
41 Sodba z dne 26. marca 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
42 Glej točki 17 in 26 teh sklepnih predlogov.
16                                                                                                                ECLI:EU:C:2021:222SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )
122. Iz zgoraj navedenega je razvidno, da člen 206 Direktive o DDV nasprotuje obveznosti 
vnaprejšnjega plačila DDV za pridobitve goriva znotraj Skupnosti v petih dneh po vnosu goriva 
na nacionalno ozemlje, kakršna je ta iz spora o glavni stvari, če se ta obveznost nanaša na bruto 
znesek davka, dolgovanega za to transakcijo, obravnavano ločeno, ne pa na neto znesek davka, 
izračunanega za celotno davčno obdobje.
V.Predlog
123. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je predložilo Naczelny Sąd 
Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), odgovori:
1.Člen 110 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje uvedbi obveznosti vnaprejšnjega plačila 
davka na dodano vrednost (DDV) za pridobitve goriva znotraj Skupnosti v petih dneh po vnosu 
goriva na nacionalno ozemlje.
2.Člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na 
dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/856 z dne 
25. maja 2016 , je treba razlagati tako, da ne nasprotuje uvedbi obveznosti vnaprejšnjega plačila 
DDV za pridobitve goriva znotraj Skupnosti v petih dneh po vnosu goriva na nacionalno 
ozemlje, če je ta obveznost v skladu s preostalimi določbami te direktive, zlasti tistimi glede 
obveznosti obračuna davka.
3.Člena 62 in 69 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2016/856, je treba 
razlagati tako, da nasprotujeta obveznosti vnaprejšnjega plačila DDV za pridobitve goriva 
znotraj Skupnosti v petih dneh po vnosu goriva na nacionalno ozemlje v delu, v katerem je 
z njo davčni upravi omogočeno, da od davčnega zavezanca zahteva plačilo, preden nastane 
obveznost obračuna davka, pri čemer se lahko možnost pobiranja vmesnega plačila, določena 
s členom 206 te direktive, nanaša le na davek, za katerega je v skladu z zgoraj navedenima 
določbama nastala obveznost obračuna.
4.Člen 206 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2016/856, je treba razlagati 
tako, da nasprotuje obveznosti vnaprejšnjega plačila DDV za pridobitve goriva znotraj 
Skupnosti, če se ta obveznost nanaša na bruto znesek davka, dolgovanega za to transakcijo, 
obravnavano ločeno, ne pa na neto znesek davka, izračunanega za celotno davčno obdobje.
ECLI:EU:C:2021:222                                                                                                                17SKLEPNI PREDLOGI H. SAUGMANDSGAARDA ØEJA – ZADEVA C-855/19 
DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ W BYDGOSZCZY (PRIDOBITVE PLINSKEGA OLJA ZNOTRAJ SKUPNOSTI )