Zbi rka odločb sodne pr akse  
SODBA SODIŠČA (deseti senat) 
z dne 17. oktobra 2019 * 
„Predhodno odločanje –Obdavčenje –Davek na dodano vrednost (DDV) –Direktiva 2006 /112/ES – 
Člen 146 –Oprostitve pri izvozu –Pojem ‚dobava blaga‘–Člen 131 –Pogoji, ki jih določijo države 
članice –Načelo sorazmernosti –Načelo davčne nevtralnosti –Dokaz –Goljufija –Praksa države 
članice, da zavrne oprostitev, če pridobitelj izvoženega blaga ni identificiran“ 
V zadevi C-653/18, 
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo 
Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 19. junija 2018 , ki je 
na Sodišče prispela 17. oktobra 2018 , v postopku 
Unitel sp. z o.o. 
proti 
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 
SODIŠČE (deseti senat), 
v sestavi I. Jarukaitis (poročevalec), predsednik senata, M. Ilešič in C. Lycourgos, sodnika, 
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona, 
sodni tajnik: A. Calot Escobar, 
na podlagi pisnega postopka, 
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili: 
– za Unitel sp. z o.o. A. Nikończyk, doradca podatkow y, 
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent, 
– za Evropsko komisijo M. Siekierzyńska in J. Jokubauskaitė, agentki, 
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez 
sklepnih predlogov, 
izreka naslednjo 
* Jezik postopka: poljščina. 
SL 
ECLI:EU:C:2019 :876 1 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
Sodbo 
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 146(1)(a) in (b) ter člena 131 
Direktive Sveta 2006 /112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost 
(UL 2006 , L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) zlasti glede na načeli davčne nevtralnosti in 
sorazmernosti. 
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Unitel sp. z o.o. in Dyrektor Izby Skarbowej 
w Warszawie (direktor davčnega urada v Varšavi, v nadaljevanju: direktor davčnega urada ) zaradi 
zavrnitve oprostitve davka na dodano vrednost (DDV) za izvoz blaga zunaj Evropske unije v letu 2007 . 
Pravni okvir 
Pravo Unije 
3 Člen 14(1) Direktive o DDV določa: 
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“ 
4 Člen 131 te direktive določa: 
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe [prava Unije] in pod pogoji, 
ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in 
preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“ 
5 Člen 146 navedene direktive, ki je v poglavju 6, naslovljenem „Oprostitve pri izvozu“, 
v odstavku 1(a) in (b) določa: 
„Države članice oprostijo naslednje transakcije: 
(a) dobavo blaga, ki ga prodajalec ali druga oseba za njegov račun odpošlje ali odpelje v namem bni 
kraj zunaj [Unije]; 
(b) dobavo blaga, ki ga pridobitelj, ki nima sedeža na njihovem ozemlju, ali druga oseba za njegov 
račun odpošlje ali odpelje v namem bni kraj zunaj [Unije], razen blaga, ki ga prevaža pridobitelj 
sam in je namenjeno opremljanju, oskrbovanju z gorivom in drugemu oskrbovanju zasebnih 
čolnov, zasebnih zrakoplovov ali katerih koli drugih prevoznih sredstev za zasebno rabo.“ 
6 Člen 168(a) Direktive o DDV določa, da dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih 
obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, 
da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačalvtej državi 
članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec. V skladu 
s členom 169(b) te direktive ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če se blago in storitve 
uporabljajo za potrebe njegovih oproščenih transakcij v skladu s členom 146 navedene direktive. 
ECLI:EU:C:2019 :876 2 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
Poljsko pravo 
7 Člen 2, točka 8, Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 
11. marca 2004 (Dz. U. 2011 , št. 177, pozicija 1054 ) v različici, ki se uporablja za zadevo v glavni stvari 
(v nadaljevanju: zakon o DDV), določa: 
„Če se druge določbe nanašajo na […] izvoz blaga, se ta pojem nanaša na dobavo blaga, ki ga z ozemlja 
države odpošlje ali odpelje zunaj ozemlja Evropske unije: 
(a) dobavitelj ali druga oseba za njegov račun, ali 
(b) pridobitelj, ki ima svoj sedež zunaj ozemlja države ali druga oseba za njegov račun, izključujoč 
blago, ki ga izvozi pridobitelj sam in je namenjeno opremljanju, oskrbovanju z gorivom in 
drugemu oskrbovanju zasebnih čolnov, zasebnih zrakoplovov ali katerih koli drugih prevoznih 
sredstev za zasebno rabo, če je izvoz navedenega blaga zunaj ozemlja Unije potrdil pristojni 
carinski organ, določen s carinskimi predpisi.“ 
8 Člen 7(1) tega zakona določa, da: „dobava blaga v smislu člena 5(1), točka 1, pomeni prenos pravice do 
razpolaganja z blagom kot lastnik.“ 
9 Člen 41 navedenega zakona določa: 
„[…] 
4. Za izvoz blaga iz člena 2, točka 8(a), je davčna stopnja 0 %. 
[…]“ 
6. Davčna stopnja 0 % se uporabi pri izvozu blaga iz odstavkov 4 in 5, če je davčni zavezanec pred 
potekom roka za predložitev davčne napovedi za zadevno obračunsko obdobje pridobil dokument, 
ki potrjuje izvoz blaga zunaj ozemlja Unije. 
[…] 
11. Določbe odstavkov 4 in 5 se smiselno uporabljajo v primeru izvoza blaga iz člena 2, točka 8(b), če 
je davčni zavezanec pred potekom roka za predložitev davčne napovedi za obračunsko obdobje, 
v katerem je dobavil blago, pridobil dokument iz odstavka 6, ki dokazuje istovetnost blaga, ki je 
bilo predmet dobave in izvoza. […]“ 
[…]“ 
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje 
10 Družba Unitel s sedežem na Poljskem je od januarja do maja 2007 ukrajinskima subjektoma prodajala 
prenosne telefone. Davčna uprava je po postopku nadzora, katerega predmet je bila ta družba, 
ugotovila, da je bil postopek izvoza teh prenosnih telefonov zunaj ozemlja Unije izveden, vendar pa 
tega blaga nista pridobila subjekta, navedena na računih, ampak drugi subjekti, ki niso bili 
identificirani. Ta uprava je torej z odločbo, ki je bila potrjena z odločbo direktorja davčnega urada 
z dne 29. avgusta 2014 , ugotovila, da ni bilo dobave blaga v smislu člena 2, točka 8, zakona o DDV in 
da zato družba Unitel ni bila upravičena uporabiti davčne stopnje DDV 0 %, ki je določena 
v členu 41(4) tega zakona. 
ECLI:EU:C:2019 :876 3 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojvodsko upravno sodišče v Varšavi, Poljska), ki mu 
je bila predložena tožba zoper odločbo direktorja davčnega urada , je navedlo, da iz ugotovitev izhaja, 
da je bil eden od ukrajinskih subjektov navidezna družba, ki je služila prikritju dejanskega prejemnika 
in storitvi davčne goljufije v razmerju do poljskih in ukrajinskih davčnih organov, ter da drugi subjekt 
ni bil gospodarski subjekt, ki je od družbe Unitel kupil telefone. To sodišče je ocenilo, da ni bilo dobave 
blaga, ker je davčna uprava dokazala, da pridobitelja blaga, navedena na računih, nista pridobila posesti 
nad tem blagom, z njim nista razpolagala kot lastnik in nista opravljala nobene gospodarske dejavnosti, 
tako da zadevnih transakcij ni bilo mogoče šteti za „izvoz blaga“ v smislu člena 2, točka 8, zakona 
o DDV. Navedeno sodišče je poleg tega presodilo, da družba Unitel pri izvajanju teh transakcij ni 
ravnala s potrebno skrbnostjo. V zvezi s tem je zlasti poudarilo, da je ta družba svoje račune pripravila 
z opiranjem na podatke, ki sta jih predstavila subjekta katerih pooblastila niso bila veljavna ali ki nista 
imela resničnega poslovnega naslova niti veljavnih dokumentov, ki upravičujejo obračunavanje DDV. 
12 Družba Unitel je zoper sodbo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojvodsko upravno 
sodišče v Varšavi) vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču, Naczelny Sąd Administracyjny 
(vrhovno upravno sodišče, Poljska). Družba Unitel v utemeljitev pritožbe navaja napačno razlago in 
uporabo člena 131 Direktive o DDV v povezavi s členom 146(1)(a) in (b) te direktive, ker je bila 
uporaba davčne stopnje 0 % pogojena z izpolnitvijo formalnih pogojev, čeprav so bili izpolnjeni vsi 
materialni pogoji za uporabo te stopnje, ter napačno razlago in uporabo člena 41(4) in (11) zakona 
o DDV v povezavi s členom 41(6), členom 2, točka 8, in členom 7(1) tega zakona. Ta napaka naj bi 
bila, da se je štelo, da je dobava blaga izvedena le takrat, kadar je gospodarski subjekt, na računu 
naveden kot pridobitelj, isti kot gospodarski subjekt, ki je kot tak dejansko sodeloval v zadevni 
transakciji, da se je zato zavrnila opredelitev te transakcije kot izvoz blaga in uporaba davčne stopnje 
v višini 0 % in da se je vseeno ocenilo, da je ta transakcija dobava, obdavčljiva po nacionalni davčni 
stopnji. 
13 Predložitveno sodišče navaja, da je treba za rešitev spora o glavni stvari razlagati Direktivo o DDV in 
najprej pojem „dobava blaga“ v smislu člena 146(1)(a) in (b) te direktive. Navaja, da nacionalni davčni 
organi ocenjujejo, da je treba ta pojem razlagati v skladu s členom 7(1) zakona o DDV, s katerim je 
bil prenesen člen 14(1) Direktive o DDV, in sicer kot prenos pravice do razpolaganja z zadevnim 
blagom kot lastnik. Tako morata po mnenju teh organov obe stranki transakcije dejansko obstajati in 
biti identificirani, kar ni podano, kadar je pridobitelj, naveden na računu ali carinskih dokumentih, 
fiktivni subjekt ali kadar je pridobitelj blaga zunaj ozemlja Unije druga neidentificirana oseba. Ta 
razlaga naj bi bila tista, ki so jo v večini primerov uporabila poljska upravna sodišča. 
14 Vendar predložitveno sodišče dvomi glede tega, ali je za ugotovitev, da je bilo blago dobavljeno zunaj 
ozemlja Unije, če se izvoz tega blaga ne izpodbija kot tak, dejansko nujno, da subjekt, naveden na 
računu dobavitelja in v carinskih dokumentih, kot pridobitelj tega blaga sovpada z njegovim dejanskim 
prejemnikom. Sprašuje, ali v takem položaju ni prenosa pravice razpolaganja s premoženjem v stvareh 
kot lastnik v smislu člena 14(1) Direktive o DDV. Zlasti poudarja, da je Sodišče v sodbi z dne 
19. decembra 2013 , BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013 :854), razsodilo, da v položaju, 
v katerem so pogoji za oprostitev pri izvozu, navedeni v členu 146(1)(b) Direktive o DDV, zlasti izstop 
zadevnega blaga iz carinskega območja Unije, izpolnjeni, ni obveznosti plačila DDV iz naslova dobave 
in da v takih okoliščinah načeloma poleg tega ne obstaja tveganje davčne goljufije ali davčne izgube, ki 
bi lahko utemeljila obdavčitev zadevne transakcije. 
15 V tem okviru se po navedbah predložitvenega sodišča dalje zastavlja vprašanje, v kolikšni meri 
morebitna goljufija na ozemlju tretje države, kjer je izvoženo blago prejela druga oseba, kot je 
navedena na carinskih dokumentih, vpliva na uporabo oprostitve s pravico do odbitka DDV. 
Predložitveno sodišče ob preučitvi sodne prakse Sodišča, v skladu s katero morajo države članice 
zavrniti pravice, ki jih določa Direktiva o DDV, v primeru goljufije, ki jo stori davčni zavezanec sam 
ali kadar je ta vedel ali bi moral vedeti, da z zadevno transakcijo sodeluje pri transakciji, ki je vpletena 
ECLI:EU:C:2019 :876 4 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
v goljufijo v zvezi z DDV, sprašuje, ali se ta obveznost, katere cilj je varstvo notranjega trga, uporablja, 
ko je goljufija storjena samo na ozemlju tretje države, ki je namem bna država in država potrošnje 
izvoženega blaga. 
16 Nazadnje, predložitveno sodišče sprašuje, ali je v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, pravilna 
nacionalna praksa obračunavanja DDV za zadevno transakcijo, kot čebi šlo za nacionalno dobavo, 
medtem ko bi morala ugotovitev neobstoja dobave blaga voditi k ugotovitvi, da ni predmet DDV in ne 
daje pravice do odbitka vstopnega DDV. 
17 V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in 
Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja: 
„1. Ali mora biti ob upoštevanju členov 146(1)(a) in (b) in 131 Direktive o [DDV] ter načel obdavčitve 
potrošnje, nevtralnosti in sorazmernosti pravilna nacionalna praksa taka, da se oprostitev s pravico 
do odbitka (na Poljskem davčna stopnja 0 %) uporabi vedno, kadar sta hkrati izpolnjena ta pogoja: 
(a) blago je bilo izvoženo neznanemu prejemniku, ki ima sedež zunaj Evropske unije, in 
(b) obstajajo jasni dokazi za to, da je blago zapustilo ozemlje Unije, pri čemer se tega ne prereka? 
2. Ali določbe člena 146(1)(a) in (b) in 131 Direktive o [DDV] ter načela obdavčitve potrošnje, 
nevtralnosti in sorazmernosti nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero se šteje, da dobava 
blaga, ki je bilo nesporno izvoženo iz Evropske unije, ni bila opravljena, če so nacionalni organi po 
izvozu v okviru postopka, ki so ga izvedli, ugotovili, da dejanski prejemnik ni prejemnik, ki je bil 
naveden na računu, ki ga je izdal davčni zavezanec, in ki dokazuje dobavo, ampak je bilo blago 
dobavljeno drugemu prejemniku, čigar identitete organi niso ugotovili, zaradi česar ti organi 
zavrnejo uporabo oprostitve s pravico do odbitka (na Poljskem davčna stopnja 0 %) za to 
transakcijo? 
3. Ali mora biti ob upoštevanju členov 146(1)(a) in (b) in 131 Direktive o [DDV] ter načel obdavčitve 
potrošnje, nevtralnosti in sorazmernosti pravilna nacionalna praksa taka, da se, če obstajajo jasni 
dokazi za to, da je blago zapustilo Evropsko unijo, organi pa glede na to, da prejemnik ni znan, 
ugotovijo, da ni bila opravljena dobava blaga, za dobavo blaga uporabi nacionalna davčna stopnja 
ali pa je treba v tem primeru zavzeti stališče, da sploh ni bila opravljena obdavčljiva transakcija, 
tako da davčni zavezanec v skladu s členom 168 Direktive o [DDV] nima pravice do odbitka 
vstopnega davka, ki ga je plačal za pridobitev izvoženega blaga?“ 
Vprašanja za predhodno odločanje 
Prvo in drugo vprašanje 
18 Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu 
sprašuje, ali je treba člen 146(1)(a) in (b) in člen 131 Direktive o DDV ter načeli davčne nevtralnosti 
in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, 
po kateri se v vseh primerih šteje, da ni dobave blaga v smislu te prve določbe in se zato zavrne 
oprostitev DDV, če je bilo zadevno blago izvoženo iz Unije, in so davčni organi po njegovem izvozu 
ugotovili, da pridobitelj tega blaga ni oseba, navedena na računu, ki ga je sestavil davčni zavezanec, 
temve č drugi subjekt, ki ni bil identificiran. V tem okviru predložitveno sodišče sprašuje o vplivu, ki 
ga lahko ima morebitna goljufija, storjena na ozemlju tretje države, v smislu uporabe pravice do 
oprostitve DDV. 
19 V zvezi s tem je treba na prvem mestu spomniti, da države članice v skladu s členom 146(1)(a) in (b) 
Direktive o DDV oprostijo dobavo blaga, ki ga prodajalec ali druga oseba za njegov račun ali 
pridobitelj ali druga oseba za njegov račun odpošlje ali odpelje zunaj Unije. To določbo je treba 
ECLI:EU:C:2019 :876 5 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
razlagati v povezavi s členom 14(1) te direktive, ki določa, da „dobava blaga“ pomeni prenos pravice do 
razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik (sodbi z dne 19. decembra 2013 , BDV Hungary 
Trading, C-563/12, EU:C:2013 :854, točka 23, in z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, EU:C:2019 :265, 
točka 22). 
20 Namen te oprostitve je zagotoviti obdavčitev dobave zadevnega blaga v njegovem namem bnem kraju, 
torej kraju, kjer bodo proizvodi porabljeni (sodba z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, 
EU:C:2019 :265, točka 23 in navedena sodna praksa). 
21 Kot je Sodišče že ve čkrat poudarilo, iz določbiz točke 19 te sodbe in zlasti pojma „odpošlje“ iz 
člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV izhaja, da je izvoz blaga opravljen in se oprostitev dobave za 
izvoz uporabi, če je bila pravica do razpolaganja s tem blagom kot lastnik prenesena na pridobitelja, če 
je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano zunaj Unije, in če je blago po tem 
pošiljanju ali prevozu fizično zapustilo ozemlje Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 19. decembra 
2013 , BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013 :854, točka 24 in navedena sodna praksa, in z dne 
28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, EU:C:2019 :265, točka 24). 
22 Prav tako je Sodišče že razsodilo, da je pojem „dobava blaga“ objektiven in se uporablja neodvisno od 
ciljev in rezultatov zadevnih transakcij, ne da bi bilo treba davčni upravi izvesti preiskavo, da bi 
ugotovila namen zadevnega davčnega zavezanca, niti upoštevati namena gospodarskega subjekta, ki ni 
ta davčni zavezanec in je udeležen v isti dobavni verigi (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 
2013 , Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013 :758, točka 21 in navedena sodna praksa). 
23 Iz tega izhaja, da so transakcije, kakršne so te v postopku v glavni stvari, dobave blaga v smislu 
člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, če izpolnjujejo objektivna merila, na katerih ta pojem temelji, 
ki so navedena v točki 21 te sodbe. 
24 Dejstvo, da izvoženo blago zunaj Unije pridobi subjekt, ki ni tisti, ki je naveden na računu in ni 
identificiran, pa ne izključuje, da so ta objektivna merila izpolnjena. 
25 Zato opredelitev transakcije za dobavo blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV ne sme 
biti pogojena s tem, da je pridobitelj identificiran. 
26 Vendar pa je treba na drugem mestu ugotoviti, da je naloga držav članic, da v skladu s členom 131 
Direktive o DDV določijo pogoje za oprostitev transakcij izvoza, zaradi zagotavljanja pravilne in 
enostavne uporabe oprostitev, določenih s to direktivo, in preprečevanja vsakršnih mogočih goljufij, 
izogibanja in zlorab. Države članice pa morajo ob izvrševanju svojih pristojnosti vseeno spoštovati 
splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi je tudi načelo sorazmernosti (glej 
v tem smislu sodbo z dne 28. februarja 2018 , Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018 :124, točki 32 in 33). 
27 Vzvezistemnačelom sorazmernosti je treba spomniti, da nacionalni ukrep presega tisto, kar je nujno 
za zagotovitev pravilnega pobiranja davka, če pravico do oprostitve DDV v bistvenem pogojuje 
s spoštovanjem formalnih zahtev, ne da bi se upoštevale vsebinske zahteve in ne da bi se bilo treba 
vprašati, ali so bile te izpolnjene. Transakcije je treba namreč obdavčiti ob upoštevanju njihovih 
objektivnih značilnosti (sodbi z dne 8. novembra 2018 , Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018 :887, 
točka 38, in z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, EU:C:2019 :265, točka 29). 
28 Poleg tega, kadar so ti vsebinski pogoji izpolnjeni, načelo davčne nevtralnosti zahteva, da se oprostitev 
DDV prizna, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 
8. novembra 2018 , Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018 :887, točka 39). 
ECLI:EU:C:2019 :876 6 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
29 V skladu s sodno prakso Sodišča obstajata samo dva primera, v katerih lahko nespoštovanje formalne 
zahteve povzroči izgubo pravice do oprostitve DDV (sodbi z dne 8. novembra 2018 , Cartrans 
Spedition, C-495/17, EU:C:2018 :887, točka 40, in z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, 
EU:C:2019 :265, točka 32). 
30 Po eni strani je zavrnitev oprostitve DDV lahko posledica kršitve formalne zahteve, če zaradi te kršitve 
ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodbi z dne 8. novembra 
2018 , Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018 :887, točka 42, in z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, 
EU:C:2019 :265, točka 35). 
31 Zato ta okoliščina – če neobstoj identifikacije dejanskega pridobitelja v določenem primeru preprečuje 
dokaz, da je zadevna transakcija dobava blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV – lahko 
vodi do zavrnitve priznanja oprostitve pri izvozu iz tega člena. Po drugi strani pa to, da se v vseh 
primerih zahteva, da je pridobitelj blaga v tretji državi identificiran, ne da bi se preučilo, ali so 
izpolnjeni vsebinski pogoji za to oprostitev, zlasti izstop zadevnega blaga iz carinskega območja Unije, 
ne spoštuje niti načela sorazmernosti niti načela davčne nevtralnosti. 
32 V tem primeru iz predložitvene odločbe izhaja, da ni sporno, da je blago iz zadeve v glavni stvari bilo 
prodano, da je bilo odposlano zunaj Unije in da je fizično zapustilo ozemlje Unije, tako da se 
s pridržkom preverjanja teh dejstev, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče, izpolnitev meril, ki jih 
mora izpolnjevati transakcija, da je dobava blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, zdi 
dokazana, ne glede na to, da dejanski pridobitelji tega blaga niso bili identificirani. 
33 Po drugi strani se na načelo davčne nevtralnosti z namenom oprostitve DDV ne more sklicevati davčni 
zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni goljufiji, s katero je bilo ogroženo delovanje skupnega 
sistema DDV. V skladu s sodno prakso Sodišča ni v nasprotju s pravom Unije, da se od subjekta 
zahteva, da ravna v dobri veri in sprejme vse ukrepe, ki jih je mogoče razumno zahtevati, da se 
prepriča, da zaradi transakcije, ki jo opravi, ne bo sodeloval pri davčni goljufiji. Če je zadevni davčni 
zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del pridobiteljeve davčne 
goljufije, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to goljufijo preprečil, mu je 
treba zavrniti pravico do oprostitve DDV (sodbi z dne 8. novembra 2018 , Cartrans Spedition, C-495/17, 
EU:C:2018 :887, točka 41, in z dne 28. marca 2019 , Vinš, C-275/18, EU:C:2019 :265, točka 33). 
34 Nasprotno pa dobavitelj ne more biti odgovoren za plačilo DDV ne glede na njegovo vpletenost 
v goljufijo, ki jo je storil pridobitelj. Popolnoma nesorazmerno bi bilo namreč davčnemu zavezancu 
naložiti odgovornost za primanjkljaj v davčnih prihodkih, ki so ga povzročila goljufiva ravnanja tretjih 
oseb, na katera ta ne more nikakor vplivati (glej v tem smislu sodbo z dne 21. februarja 2008 , Netto 
Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008 :105, točka 23). 
35 V sodbi z dne 19. decembra 2013 , BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013 :854), na katero se 
sklicuje predložitveno sodišče, je Sodišče vtočki 40 poudarilo, da v položaju, v katerem so pogoji za 
oprostitev pri izvozu, določeni v členu 146(1)(b) Direktive o DDV, zlasti, da zadevno blago zapusti 
carinsko območje Unije, dokazani, iz naslova take dobave ni dolgovan DDV in načeloma ne obstaja 
več tveganje davčne goljufije ali davčne izgube, ki lahko upraviči obdavčitev zadevne transakcije. 
36 V obravnavanem primeru predložitveno sodišče, ne da bi podalo pojasnila o naravi goljufije, v katero 
naj bi bile vpletene transakcije iz postopka v glavni stvari, navaja, da je blago, na katero se te transakcije 
nanašajo, zapustilo ozemlje Unije, in ugotavlja, da je bila ta goljufija storjena zgolj na ozemlju tretje 
države, in sicer namem bne države in kraja potrošnje tega blaga. 
37 Ker dejstvo, da so bila goljufiva dejanja storjena v tretji državi, ne more zadostovati za izključitev 
kakršne koli goljufije, storjene v škodo skupnega sistema DDV, mora nacionalno sodišče preveriti, ali 
transakcije, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, niso bile vpletene v tako goljufijo, in čebi 
bile, presoditi, ali je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da gre za tak primer. 
ECLI:EU:C:2019 :876 7 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
38 Glede na vse navedeno je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba 
člen 146(1)(a) in (b) in člen 131 Direktive o DDV ter načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti 
razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, po kateri se 
v vseh primerih šteje, da ni dobave blaga v smislu te prve določbe, in se zato zavrne oprostitev DDV, 
če je bilo zadevno blago izvoženo iz Unije in so davčni organi po njegovem izvozu ugotovili, da 
pridobitelj tega blaga ni oseba, navedena na računu, ki ga je sestavil davčni zavezanec, temve č drug 
subjekt, ki ni bil identificiran. V takih okoliščinah je treba pravico do oprostitve DDV, določeno 
v členu 146(1)(a) in (b) te direktive, zavrniti, če neidentifikacija dejanskega pridobitelja izključuje 
dokaz, da je zadevna transakcija dobava blaga v smislu te določbe ali če se dokaže, da je ta davčni 
zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je ta transakcija povezana z goljufijo, storjeno na škodo 
skupnega sistema DDV. 
Tretje vprašanje 
39 Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV razlagati 
tako, da je treba za zadevno transakcijo – kadar se v okoliščinah, kot so opisane v prvem in drugem 
vprašanju, oprostitev DDV iz člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV zavrne – obračunati DDV, ki se 
uporablja za dobave blaga, opravljene na nacionalnem ozemlju, ali pa je treba šteti, da ta transakcija ni 
obdavčljiva transakcija in da zato ta transakcija ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV. 
40 V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da brez dobave blaga, opravljene na nacionalnem ozemlju, in 
transakcije, ki je oproščena v skladu s členom 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, ne obstaja obdavčljiva 
transakcija niti pravica do odbitka na podlagi člena 168 ali člena 169 te direktive. 
41 Zato je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da je treba 
šteti – če je v okoliščinah, kot so te, opisane v prvem in drugem vprašanju, oprostitev DDV, določena 
v členu 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, zavrnjena – da zadevna transakcija ni obdavčljiva transakcija 
in da zato zadevna transakcija ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV. 
Stroški 
42 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim 
sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, 
se ne povrnejo. 
Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo: 
1. Člen 1 4 6(1)(a) in (b) in člen 1 3 1 Direktive Sveta 2 0 0 6 / 1 1 2 / E S z dne 2 8. novembra 2 0 0 6 
o skupnem sistemu davka na dodano v rednost ter načeli davčne nevtralnosti in 
sorazmernosti je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, kot je ta iz postopka 
v glavni stvari, po kateri se v vseh primerih šteje, da ni dobave blaga v smislu te pr ve določbe, 
in se zato zav rne oprostitev davka na dodano v rednost (DDV), če je bilo zadevno blago 
iz voženo iz E v ropske unije in so davčni organi po njegovem iz vozu ugotovili, da pridobitelj 
tega blaga ni oseba, navedena na računu, ki ga je sestavil davčni zavezanec, temveč drug 
subjekt, ki ni bil identificiran. V takih okoliščinah je treba pravico do oprostitve DDV, 
določeno v členu 1 4 6(1)(a) in (b) te direktive, zav rniti, če neidentifikacija dejanskega 
pridobitelja izključuje dokaz, da je zadevna transakcija dobava blaga v smislu te določbe ali 
če se dokaže, da je ta davčni zavezanec vedel ali moral vedet i, da je ta transakcija povezana 
z goljufijo, storjeno na škodo skupnega sistema DDV. 
ECLI:EU:C:2019 :876 8 
SODBA Z DNE 17. 10. 2019 – ZADEVA C-653/18  
UNITEL  
2. Direktivo 2 0 0 6 / 1 1 2  je treba razlagati tako, da je treba šteti – če je v teh okoliščinah oprostitev 
davka na dodano v rednost (DDV), določena v členu 1 4 6(1)(a) in (b) Direktive 2 0 0 6 / 1 1 2 , 
zav rnjena – da zadevna transakcija ni obdavčljiva transakcija in da zato zadevna transakcija 
ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV. 
Podpisi 
ECLI:EU:C:2019 :876 9