SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PHILIPPa LÉgerja,

predstavljeni 15. junija 2006( )

Zadeva C‑72/05

Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny

proti

Finanzamt Landshut

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht München (Nemčija))

„Šesta direktiva o DDV – Člen 6(2)(a) – Člen 11(A)(1)(c) – Uporaba dela stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca – Izenačenje te zasebne uporabe z opravljanjem storitev za plačilo – Določitev davčne osnove – Pojem ,celotni stroški‘ davčnega zavezanca za opravljene storitve“

1. Namen tega postopka za predhodno odločanje je pojasniti, kakšna je davčna osnova za davek na dodano vrednost (DDV), ki ga mora plačati davčni zavezanec za uporabo dela nepremičnine, ki je v celoti del poslovnih sredstev njegovega podjetja, za zasebno rabo.

2. Kadar davčni zavezanec pridobi ali zgradi stavbo, za katero se odloči, da bo v celoti del poslovnih sredstev njegovega podjetja, a jo želi deloma uporabljati tudi za zasebno rabo, ima pravico v celoti odbiti vstopni DDV, ki ga je plačal na stroške te pridobitve ali te gradnje.

3. Vendar pa je davčni zavezanec glede dela te stavbe, ki ga uporablja za zasebno rabo, v podobnem položaju kot končni potrošnik. Šesta direktiva 77/388/EGS( ) v tem primeru določa mehanizem vračila ustreznega dela DDV, ki ga je davčni zavezanec odbil.

4. V ta namen Šesta direktiva ustvarja pravno fikcijo, na podlagi katere se ta zasebna uporaba izenači z opravljanjem storitev za plačilo, ki jih davčni zavezanec zagotavlja sam sebi.

5. Sodišče je v tej zadevi pozvano, naj pojasni, kakšna je davčna osnova za DDV za tako opravljanje storitev. Finanzgericht München (Nemčija) sprašuje, ali je treba to davčno osnovo določiti samo glede na splošna pravila o amortizaciji, ki izražajo postopno obrabo stavbe, ali pa se lahko določi glede na obdobje „popravka odbitkov“ v zvezi z DDV.

I – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

1. Šesta direktiva

6. DDV je davek na potrošnjo, ki se na splošno uporablja za blago in storitve. Bistvo sistema DDV Skupnosti je, da se za blago in storitve uporabi davek, ki je natančno sorazmeren s ceno tega blaga in teh storitev in katerega obveznost plačila nastane ob vsaki transakciji, opravljeni v krogu proizvodnje ali distribucije, vendar lahko bremeni samo končnega potrošnika.

7. Da bi davčnim zavezancem, ki zagotavljajo izterljivost davka, omogočili, da jih ta ne bi bremenil, Šesta direktiva določa mehanizem odbitka, ki naj bi zagotavljal „nevtralnost“ davka za davčne zavezance.

8. Šesta direktiva vključuje tudi več določb, s katerimi naj bi se zagotovila uporaba tega sistema, kadar davčni zavezanec uporablja isto blago za poslovne in zasebne potrebe. Za rešitev spora o glavni stvari so najbolj upoštevne te določbe.

9. Člen 2(1) Šeste direktive, ki določa, da je predmet DDV „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.

10. V členu 6(2)(a) navedene direktive se za opravljanje storitev za plačilo šteje „uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten“.

11. V členu 11(A)(1)(c) iste direktive, ki je v ospredju tega spora, je pojasnjena davčna osnova v takem primeru. Določeno je, da so davčna osnova „pri dobavah iz člena 6(2) […] celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“.

12. Člen 17(2) te direktive določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;

[…]“

13. Člen 20 Šeste direktive se nanaša na popravek tega odbitka. Določa, da se začetni odbitek DDV popravi zlasti, po eni strani, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, in, po drugi strani, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije.

14. Ta člen 20 določa tudi:

„[…]

2. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.

Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.

Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.

3. Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen do konca obdobja popravka. Šteje se, da so takšne poslovne dejavnosti v celoti obdavčene, če je dobava omenjenega blaga obdavčena; šteje se, da so poslovne dejavnosti v celoti oproščene, če je dobava oproščena. Popravek se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. […]“

B – Nacionalno pravo

15. Člen 3(9a)(1) zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz)( ) izenačuje storitve, ki jih davčni zavezanec opravi za plačilo, z uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za druge namene kot za namene podjetja, če je bil vstopni davek na to blago v celoti ali deloma odbiten.

16. Davčna osnova za storitve iz tega člena 3(9a)(1) je opredeljena v členu 10 UStG. Navedeni člen 10 je v različici, ki je veljala do 30. junija 2004, določal, da so davčna osnova za te storitve „stroški, ki nastanejo pri izvedbi teh transakcij, kolikor je vstopni davek v celoti ali deloma odbiten“.

17. Člen 10 UStG v različici, ki je začela veljati 1. julija 2004, določa:

„(4) Davčna osnova so

[…]

2. […] stroški, ki nastanejo pri izvedbi transakcij, kolikor je bil od njih v celoti ali deloma odbit vstopni davek. Ti stroški zajemajo stroške pridobitve ali izdelave investicijskega blaga, če je zadnje del poslovnih sredstev podjetja in če se uporablja za opravljanje drugih storitev. Stroški pridobitve ali izdelave, ki znašajo najmanj 500 EUR, se enakomerno razporedijo na obdobje, ki ustreza obdobju popravka, ki velja za investicijsko blago, kot je določeno v členu 15a;

[…]“

18. Člen 15a UStG se nanaša na popravek odbitkov. Odstavek 1 tega člena določa:

„Če se dejavniki, ki so se upoštevali pri določitvi zneska prvotnih odbitkov, spremenijo v petih letih od prve uporabe investicijskega blaga, je treba opraviti izravnavo za vsako koledarsko leto teh sprememb s popravkom odbitka vstopnih davkov, ki so bili naloženi na stroške pridobitve ali izdelave. Pri nepremičninah, vključno z njihovimi bistvenimi sestavnimi deli, pri pravicah, za katere se uporabljajo določbe civilnega prava o nepremičninah, in pri zgradbah na tujem zemljišču se obdobje petih let nadomesti z obdobjem desetih let.“

II – Dejansko stanje

19. Leta 2003 je stanovanjska skupnost po nemškem pravu (Hausgemeinschaft( ), v nadaljevanju: stanovanjska skupnost ali tožeča stranka), v kateri sta Jörg in Stefanie Wollny, zgradila stavbo, ki je bila v celoti del poslovnih sredstev podjetja. 20,33 % te stavbe zavzemajo prostori davčne pisarne, ki so bili dani v najem enemu od članov stanovanjske skupnosti, preostalih 79,67 % pa zavzema zasebno stanovanje dveh članov te stanovanjske skupnosti. Dajanje v najem za poslovno rabo je predmet DDV, ker se je stanovanjska skupnost odrekla oprostitvi dajanja v najem.( )

20. Stanovanjska skupnost je v začasnih obračunih DDV za mesec december 2003 ter za mesece od januarja do marca 2004 odbila celoten DDV, ki ji je bil zaračunan na stroške gradnje stavbe.

21. Za določitev davčne osnove za DDV iz naslova zasebne uporabe se je oprla na dejstvo, da je v nemški zakonodaji v zvezi z davkom na dohodek (Einkommensteuergesetz) amortizacijska doba stavbe petdeset let. Menila je torej, da je ta davčna osnova enaka mesečnemu znesku ene dvanajstine od 2 % stroškov gradnje, ki se nanašajo na del stavbe, ki se uporablja za zasebne namene.

22. Finanzamt Landshut pa je odločil, da bi se navedena davčna osnova za DDV morala določiti glede na obdobje popravka odbitkov v zvezi z DVV, predvidenega v členu 15a UStG, v skladu s členom 20 Šeste direktive. Popravil je torej izračun tožeče stranke in določil mesečno davčno osnovo za DDV za zasebno rabo dela nepremičnine na eno dvanajstino od 10 % stroškov gradnje, ki se nanašajo na ta del.

23. Ker je Finanzamt Landshut zavrnil ugovore, ki jih je vložila stanovanjska skupnost zoper začasno odločbo o obdavčitvi, izdano v skladu z izračunom, razloženim v prejšnji točki, je navedena skupnost vložila tožbo pri Finanzgericht München.

III – Vprašanje za predhodno odločanje

24. Finanzgericht München meni, da je rešitev spora, ki mu je bil predložen, odvisna od določitve davčne osnove za zasebno rabo nepremičnine, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja. Poudarja, da člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive ne opredeljuje pojma „celotni stroški“. Navaja, da dvomi o pomenu, ki bi ga bilo treba dati temu pojmu, iz teh razlogov.

25. Po eni strani je Sodišče v sodbi v zadevi Enkler( ) razsodilo, da je treba po tej določbi davčno osnovo določiti ob upoštevanju samo tistih stroškov, ki so povezani s samim blagom, kot je amortizacija za obrabo blaga, ali stroškov davčnega zavezanca, ki so mu dali pravico do odbitka DDV.( )

26. Ta točka bi lahko podpirala stališče tožeče stranke v tem smislu, da bi bila zasebna uporaba dela stavbe, ki se lahko obrabi, zajeta z razdeljeno obdavčitvijo njenih stroškov gradnje, porazdeljenih na celotno obdobje amortizacije. Potrdila bi lahko tudi trditev tožeče stranke, da se cene pridobitve zemljišča ne sme vključiti v davčno osnovo, kadar je bil vstopni davek odbiten, ker se zemljišče, na katerem je stavba zgrajena, ne more obrabiti z uporabo.

27. To analizo bi lahko potrdili tudi z izrazom „stroški“, ki predpostavlja obrabo sredstva zaradi njegove uporabe. Vendar pa se nepremičnina ne more popolnoma obrabiti v desetih letih.

28. Po drugi strani je bilo razsojeno tudi, da je cilj člena 6(2)(a) Šeste direktive zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki poslovno sredstvo podjetja uporablja za zasebne potrebe, in končnega potrošnika.( ) Namen te določbe je torej izničiti učinke odbitka vstopnega DDV za del sredstva, ki se uporablja za zasebne namene, ker bi ustrezen DDV bremenil končnega potrošnika.

29. Cilj člena 6(2)(a) Šeste direktive bi torej prej privedel do porazdelitve skupnega zneska stroškov pridobitve ali gradnje sredstva na obdobje popravka odbitkov v zvezi z DDV, ki se uporablja v nacionalnem pravu, to je deset let v obravnavanem primeru. Ta rešitev bi namreč omogočala preprečevanje „neobdavčene končne potrošnje“, to je primere, v katerih odbitek vstopnega DDV ne bi bil v celoti povrnjen.

30. Neobdavčena končna potrošnja bi namreč lahko nastala, če bi bila, na primer, stavba po koncu tega desetletnega obdobja popravka predmet odsvojitve, ki ni zavezana DDV.( ) Če je v takem primeru davčna osnova določena glede na dolžino amortizacijske dobe stavbe, to je petdeset let, bo davčni zavezanec po desetih letih povrnil samo petino zneska DDV, ki ga je odbil. Tak primer bi bil torej v nasprotju s ciljem člena 6(2)(a) Šeste direktive.

31. Cilj te določbe bi tudi upravičeval, da se v davčno osnovo vključi cena pridobitve zemljišča, kadar je bil vstopni davek odbiten, ker bi končni potrošnik ob nakupu prav tako plačal ta davek.

32. Vendar pa v nasprotju s to analizo Finanzgericht München poudarja, da je Sodišče v sodbi v zadevi Seeling( ) relativiziralo obseg tega cilja, ko je razsodilo, da če obdobje popravka iz člena 20(2) Šeste direktive lahko samo delno popravi odbitek vstopnega DDV, je to posledica premišljene odločitve zakonodajalca Skupnosti.( )

33. Glede na te ugotovitve je Finanzgericht München prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Kako je treba razlagati pojem ‚celotni stroški‘ iz člena 11(A)(1)(c) [Šeste direktive]? Ali stroški stanovanja, ki se uporablja za zasebno rabo, v stavbi, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, zajemajo (poleg tekočih stroškov) letno amortizacijo zaradi obrabe stavb, ki se določi v skladu z veljavnimi nacionalnimi predpisi, in/ali letni delež stroškov pridobitve in izdelave, ki se izračunajo glede na nacionalno obdobje popravka odbitkov in na podlagi katerih se lahko uveljavlja pravica do odbitka?“

IV – Analiza

34. Ker je DDV davek na potrošnjo, ki ga pobirajo davčni zavezanci, a se lahko zaračuna samo končnemu potrošniku, ima vsak davčni zavezanec pravico odbiti vstopni davek, ki ga je sam nosil pri pridobitvi blaga ali storitev, potrebnih za opravljanje svoje gospodarske dejavnosti, od zneska davka, ki ga pobere od svojih strank in ga mora plačati državi.( ) Zato lahko davčni zavezanec ta odbitek izkoristi samo, če se to blago in te storitve uporabijo za potrebe njegovih dejavnosti, ki so same predmet DDV.

35. Kadar davčni zavezanec uporablja blago ali storitve, ki jih pridobi, za dejavnosti, ki so oproščene DDV ali ne spadajo na področje uporabe tega davka, se ne more niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka.( )

36. Pri uporabi investicijskega blaga tako za namene dejavnosti ali zasebne namene ima davčni zavezanec za potrebe DDV izbiro, da to blago bodisi v celoti vključi med poslovna sredstva svojega podjetja, bodisi v celoti ohrani v svojem zasebnem premoženju in ga s tem v celoti izvzame iz sistema DDV ali pa ga v svoje podjetje vključi toliko, kolikor se dejansko uporablja za dejavnost.( )

37. Če se davčni zavezanec odloči, da z investicijskim blagom, uporabljenim za namene dejavnosti in za zasebne namene, ravna kot s poslovnimi sredstvi podjetja, je ustaljena sodna praksa, da je vstopni DDV, ki ga mora plačati za pridobitev tega blaga, načeloma v celoti in takoj odbiten. Sodišče je večkrat uporabilo to razlago Šeste direktive.( ) Nedavno jo je potrdilo v sestavi velikega senata v zgoraj navedeni sodbi Charles in Charles-Tijmens.( )

38. Zato ima davčni zavezanec, ki se odloči, da bo stavbo v celoti vključil med poslovna sredstva svojega podjetja, in ki del te stavbe uporablja za zasebne potrebe, pravico do odbitka vstopnega DDV od vseh stroškov pridobitve ali gradnje navedene stavbe.

39. Ker pa je davčni zavezanec v zvezi z delom te stavbe, ki se uporablja za zasebne potrebe, v podobnem položaju kot končni potrošnik, mora plačati DDV, ki ustreza tej uporabi. Ta obveznost je navedena v členu 6(2) Šeste direktive, ki določa, da se navedena uporaba šteje za opravljanje storitev za plačilo, ki jih davčni zavezanec opravi zase.

40. Ker v tem primeru ni niti transakcije s tretjo osebo niti nadomestila, ki ga izplača ta oseba in bi lahko pomenilo davčno osnovo za DDV, člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive določa, da so davčna osnova „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“.

41. V tem postopku želi Finanzgericht München izvedeti, ali je treba ta pojem razumeti tako, da poleg tekočih stroškov upošteva samo obrabo stavbe, izračunano glede na običajno življenjsko dobo stavbe v skladu z nacionalnimi pravili o amortizaciji.

42. Tako predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, na podlagi katere se v davčno osnovo za DDV v zvezi z zasebno rabo dela nepremičnine, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja davčnega zavezanca, letno všteje del stroškov pridobitve ali gradnje glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV, določenega v skladu s členom 20 Šeste direktive.

43. Predložitveno sodišče je tako predstavilo vidike odgovora na to vprašanje. Ti so trije.

44. Prvi vidik je očitno znesek DDV, ki ga davčni zavezanec letno plača iz naslova zasebne uporabe. Če lahko celotni stroški upoštevajo samo obrabo stavbe, bi v tem primeru obdavčitev iz naslova DDV letno ustrezala 2 % stroškov gradnje dela stavbe, ki se uporablja za zasebne namene, ker je amortizacijska doba, določena v nacionalni zakonodaji, petdeset let. V nasprotnem primeru bi bila davčna osnova enaka 10 % teh stroškov, ker je doba popravka odbitkov v zvezi z DDV v nacionalnem pravu določena na deset let.

45. Drugi vidik, ki izhaja neposredno iz prejšnjega, je tveganje neobdavčene končne potrošnje v primeru, na primer, davka oproščene prodaje stavbe po koncu obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV. Tako tveganje ne bi obstajalo, če se davčna osnova določi glede na to nacionalno obdobje popravka, ker bo po koncu tega obdobja davčni zavezanec povrnil celotni odbitek vstopnega DDV, ki ustreza delu stavbe, ki se uporablja za njegove zasebne potrebe.

46. Tretji vidik se nanaša na vprašanje, ali se v davčno osnovo vključijo stroški pridobitve zemljišča, na katerem je stavba zgrajena, kadar je bila ta pridobitev zavezana plačilu DDV in je kupec odbil ta davek. Če je treba pojem „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ iz člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive razumeti tako, da pomeni samo obrabo stavbe, bi bilo treba stroške pridobitve zemljišča izključiti iz davčne osnove, kajti zemljišče, na katerem stavba stoji, se načeloma ne obrabi.

47. V tem postopku si nasproti stojijo tri trditve.

48. Tožeča stranka trdi, da je treba celotne stroške iz člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive razumeti tako, da poleg tekočih stroškov zajemajo samo letno amortizacijo zaradi obrabe stavb, določeno v skladu z veljavnimi nacionalnimi predpisi.

49. Navaja, da pojem „stroški“ predpostavlja, da se davčnemu zavezancu zmanjša premoženje. Po njenem mnenju takega zmanjšanja ne utrpi v primeru pridobitve ali izgradnje stavbe, ker se stroški v zvezi s temi postopki izravnajo z vrednostjo stavbe. Do zmanjšanja premoženja in s tem do stroškov v smislu člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive naj bi prišlo šele z obrabo stavbe. Ta obraba pa naj ne bi bila odvisna od obdobja popravka, določenega v členu 20 Šeste direktive, ampak od trajanja uporabe.

50. Tožeča stranka prav tako trdi, da se stroškov pridobitve zemljišča, na katerem je stavba zgrajena, ne sme vključiti v davčno osnovo, ker se to zemljišče s časom ne obrabi.

51. Nemška vlada in vlada Združenega kraljestva nasprotno trdita, da člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive ne nasprotuje zakonodaji, kot je sporna nemška zakonodaja.

52. Trdita, da ta določba ne opredeljuje natančno, kaj zajema pojem „celotni stroški“. Na podlagi tega sklepata, da imajo države članice diskrecijsko pravico pri uporabi tega pojma. Poudarjata, da je zadevna nacionalna zakonodaja v skladu s ciljem te določbe, ki je zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki sredstvo podjetja uporablja za zasebne potrebe, in končnega potrošnika, ki bi pridobil enako sredstvo.

53. Glede na ta cilj bi bilo treba pojem „stroški“ razumeti tako, da zajema stroške pridobitve ali gradnje stavbe ter po potrebi ceno pridobitve zemljišča, kadar je bil DDV odbiten. Prav tako naj bi bilo v skladu z navedenim ciljem, da se znesek stroškov gradnje, ki ustreza delu stavbe, ki se uporablja za zasebne namene, porazdeli na obdobje popravka odbitkov v zvezi z DDV, ker bi se s to rešitvijo preprečilo vsako tveganje neobdavčene končne potrošnje.

54. Komisija Evropskih skupnosti pa zagovarja vmesno stališče. V nasprotju z nemško vlado in vlado Združenega kraljestva trdi, da se porazdelitev stroškov pridobitve ali gradnje stavbe ne more opraviti na podlagi nacionalnih pravil o popravku odbitkov v zvezi z DDV. Ta institucija meni, da po eni strani ni nobenega obvezujočega razloga za uporabo člena 20(2) Šeste direktive v okviru člena 6(2)(a) te direktive. Po drugi strani naj bi Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Seeling relativiziralo obseg trditve v zvezi s tveganjem neobdavčene končne potrošnje.

55. Vendar pa v nasprotju s trditvijo tožeče stranke Komisija navaja, da se porazdelitve stroškov pridobitve in gradnje tudi ne sme določiti glede na nacionalna pravila o amortizaciji v zvezi z davkom na dohodek, ker se ta pravila zelo razlikujejo v Evropski uniji. Poleg tega naj bi navedena pravila imela posebne cilje, ki niso povezani s skupnim sistemom DDV. Po mnenju Komisije je to porazdelitev treba opraviti na podlagi objektivnih računovodskih meril, ki so splošno priznana in specifična za DDV. Poleg tega trdi, da bi davčna osnova, kjer je to ustrezno, morala vključevati stroške pridobitve zemljišča.

56. Menim, tako kot nemška vlada in vlada Združenega kraljestva, da člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive ne nasprotuje temu, da se znesek stroškov pridobitve ali gradnje, ki ustreza delu stavbe, ki ga davčni zavezanec uporablja za zasebne potrebe, porazdeli na obdobje popravka odbitkov v zvezi z DDV, določenega na podlagi člena 20 Šeste direktive.

57. Preden navedem razloge, na katerih temelji to stališče, se mi zdi koristno na kratko pojasniti, kakšna je povezava med obdobji, določenimi v členu 20(2) Šeste direktive, in členom 6(2)(a) te direktive.

58. Kot navajata tožeča stranka in Komisija, v Šesti direktivi ni razloga, iz katerega bi bilo treba obdobje popravka iz člena 20(2) navedene direktive uporabiti v okviru člena 6(2)(a) te direktive.

59. Člen 20 Šeste direktive se namreč, kadar davčni zavezanec uporablja isto blago za poslovne in zasebne potrebe, nanaša na položaj, v katerem se je odločil vključiti med poslovna sredstva svojega podjetja samo del blaga, ki ga uporablja za poslovne namene. V tem primeru je davčni zavezanec lahko odbil vstopni davek na stroške pridobitve ali gradnje navedenega blaga samo sorazmerno z delom, ki ga uporablja za poslovne namene.

60. Cilj navedenega člena 20 je omogočiti popravek tega odbitka glede na spremembe, ki so se pojavile pozneje pri uporabi blaga davčnega zavezanca glede na prvotni obračun, ali ker je navedeni odbitek temeljil na napačnem obračunu.

61. Člen 20(2) Šeste direktive določa, da je ta popravek mogoče opraviti samo v določenem obdobju, ki načeloma traja pet let. Vendar pa določa, da se to obdobje pri nepremičninah lahko podaljša. V prvi različici Šeste direktive se je to obdobje lahko podaljšalo na deset let. Z začetkom veljavnosti Direktive 95/7 pa se lahko podaljša na dvajset let.

62. Kadar se davčni zavezanec kot v tem primeru odloči, da bo stavbo v celoti vključil med poslovna sredstva podjetja, in je torej upravičen do odbitka celotnega vstopnega davka na stroške njene pridobitve ali gradnje, je treba uporabiti člen 6(2) Šeste direktive. Zasebna uporaba dela stavbe se, kot smo videli, šteje za opravljanje storitev za plačilo. Na podlagi te zadnje določbe davčni zavezanec poravna DDV na stroške pridobitve ali gradnje v zvezi z delom stavbe, ki ga uporablja za zasebne potrebe.

63. Če se ta del stavbe sčasoma zmanjša ali poveča, se mehanizem popravka iz člena 20 Šeste direktive ne uporablja. Ta sprememba bo v zadevnem davčnem obdobju izražena v deležu stroškov pridobitve ali gradnje, upoštevanem pri določitvi zneska davčne osnove iz člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive.

64. Če pa se stavba, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, proda, se roki iz člena 20(2) Šeste direktive izkažejo za upoštevne. Če se ta prodaja zgodi v obdobju popravka odbitkov v zvezi z DDV iz člena 20(2) navedene direktive, se v skladu s tretjim odstavkom istega člena za stavbo šteje, kakor da jo je zadevna oseba uporabljala za poslovni namen do konca tega obdobja, odbitek DDV na stroške pridobitve ali gradnje stavbe pa se lahko torej popravi a posteriori.

65. Iz teh določb tudi izhaja, da če se stavba proda po poteku tega obdobja, tak popravek a posteriori ni več mogoč. V tem primeru torej obstaja tveganje neobdavčene končne potrošnje.

66. Nemška vlada in vlada Združenega kraljestva prav zato, da bi preprečili tako tveganje, trdita, da mora biti davčno osnovno za DDV za zasebno uporabo stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, mogoče izračunati na podlagi obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV, določenega v nacionalnem pravu v skladu s členom 20(2) Šeste direktive.

67. Menim, da je trditev teh vlad mogoče sprejeti iz teh razlogov. Prvič, države članice imajo pri izvajanju člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive diskrecijsko pravico. Drugič, določitev sporne davčne osnove glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV je v skladu s ciljem člena 6(2) Šeste direktive. Tretjič, taka določitev je tudi združljiva s ciljem uskladitve davčne osnove, ki se ga prizadeva doseči z navedeno direktivo.

68. V zvezi s prvo točko naj opozorim, da člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive določa, da so davčna osnova pri dobavah iz člena 6(2) Šeste direktive „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“. Kot poudarja predložitveno sodišče, ta pojem v Šesti direktivi ni opredeljen.

69. Iz besedila tega člena 6(2) pa se vseeno lahko izpeljejo te informacije. Izraz „strošek“ je opredeljen kot uporaba denarja, zlasti za druge namene, kot so naložbe.( ) Dobesedni pomen izraza „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ je torej relativno širok in nenatančen.( ) Po mojem mnenju se lahko razume tako, da pomeni vse stroške, ki so bili in so potrebni za izvedbo storitev. Ta pojem se torej lahko razume tako, da označuje vse stroške pridobitve ali izdelave blaga, ki je predmet navedene storitve, poleg tekočih stroškov.

70. Dalje, dejstvo, da se uporaba poslovnega sredstva podjetja davčnega zavezanca za zasebne potrebe šteje za opravljanje storitev za plačilo, to je dlje trajajoči postopek, logično vodi do mnenja, da mora biti plačilo DDV na te stroške porazdeljeno.

71. Iz te obravnave in cilja, ki si ga zakonodajalec prizadeva doseči s členom 6(2) Šeste direktive, je mogoče tudi izpeljati, da je treba to porazdelitev opraviti po celotni življenjski dobi sredstva. Ustaljena sodna praksa je namreč, da je cilj te določbe zagotoviti enako obravnavanje davčnih zavezancev in končnih potrošnikov.( ) Gre za to, da se davčnemu zavezancu, ki je lahko pri nakupu blaga, ki je del poslovnih sredstev njegovega podjetja, odbil DDV, prepreči, da se izogne plačilu DDV, ko to blago vzame iz premoženja svojega podjetja za zasebne namene in ima tako neupravičene prednosti v primerjavi z običajnim potrošnikom, ki blago kupi in plača DDV.( )

72. Porazdelitev po celotni življenjski dobi blaga tako pomeni prednost, ker omogoča, da se davčna osnova prilagodi glede na morebitne spremembe dela sredstva, ki ga je davčni zavezanec namenil za zasebne potrebe. Sodišče je torej v zgoraj navedeni sodbi Enkler razložilo davčno osnovo iz člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive tako, da obsega stroške, ki so povezani s samim blagom, kot je amortizacija zaradi obrabe blaga,( ) kot opozarja predložitveno sodišče.

73. Vprašanje, ki se postavlja v tem sporu, se nanaša na to, ali je ta razlaga člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive edina, ki je združljiva s pravom Skupnosti. Z drugimi besedami, presoditi je treba, ali imajo države članice pri izvajanju te določbe diskrecijsko pravico, na podlagi katere bi bile upravičene porazdeliti povračilo DDV v zvezi z uporabo blaga za zasebne namene na krajše obdobje, ki temelji na obdobju popravka odbitkov v zvezi z DDV.

74. Menim, da države članice imajo tako diskrecijsko pravico.

75. Nesporno je, da se v nasprotju z drugimi določbami Šeste direktive( ) člen 11(A)(1)(c) ne sklicuje na nacionalno pravo za opredelitev svojega pomena in področja uporabe. Pojem „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ je torej avtonomen pojem prava Skupnosti, ki ga ni mogoče prepustiti diskrecijski pravici vsake države članice.( )

76. Kljub temu pa Šesta direktiva ne vsebuje vseh informacij, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti enotno vsebino tega pojma v vsej Uniji. Niti besedilo navedenega pojma niti sistem, v katerega spada, po mojem mnenju ne omogočata, da se z gotovostjo ugotovi, da je treba stroške pridobitve ali gradnje zadevnega sredstva nujno porazdeliti na celotno življenjsko dobo tega sredstva. Vsekakor pa Šesta direktiva ne določa, na podlagi česa bi bilo treba izračunati amortizacijo zaradi obrabe sredstva.

77. Preveriti je torej treba, ali je določitev davčne osnove za sporni DDV glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v skladu s cilji člena 6(2) Šeste direktive in same Direktive.

78. Kar zadeva prvo točko, je, kot smo videli, cilj člena 6(2) zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki je, potem ko je odbil celotni DDV, plačan na stroške pridobitve ali izdelave sredstva, to sredstvo vzel iz podjetja, in končnega potrošnika, ki bi moral nositi ta davek pri pridobitvi ali izdelavi enakega sredstva.

79. Določitev davčne osnove za DDV v zvezi z zasebno uporabo glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV, da se v primeru prodaje ob poteku tega obdobja prepreči neobdavčena končna potrošnja, je v skladu s tem ciljem.

80. Menim, da zgoraj navedena sodba Seeling ne izpodbija te analize.

81. Res je, da je bilo Sodišče v zadevi, v kateri je bila izrečena ta sodba, soočeno s trditvijo nemške vlade v zvezi s tveganjem neobdavčene končne potrošnje v primeru prodaje stavbe, oproščene DDV, po poteku obdobja popravka odbitkov. Prav tako je očitno, da je Sodišče navedlo, da dejstvo, da to obdobje popravka lahko samo delno popravi odbitek vstopnega DDV, izhaja iz premišljene odločitve zakonodajalca Skupnosti in da je bilo navedeno obdobje za investicijsko blago v obliki nepremičnin podaljšano na dvajset let, da bi se upoštevala gospodarska doba trajanja takega blaga.( )

82. Vendar je po mojem mnenju obseg tega odgovora treba presojati glede na okoliščine, v katerih je bil dan.

83. Ob nastanku dejstev v zgoraj navedeni zadevi Seeling je nemška zakonodaja določala, da je treba davčno osnovo za DDV za zasebno uporabo stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, izračunati na podlagi obrabe stavbe. Nemška vlada je želela postaviti pod vprašaj sodno prakso, v skladu s katero ima davčni zavezanec, ki se odloči, da bo stavbo v celoti vključil med poslovna sredstva svojega podjetja, in ki nato del te stavbe uporablja za zasebne potrebe, pravico do odbitka vstopnega DDV od vseh stroškov pridobitve ali gradnje navedene stavbe.

84. To izpodbijanje je oprla na člen 13(B)(b) Šeste direktive, v skladu s katerim je dajanje v najem nepremičnine načeloma oproščeno DDV, tako da ne omogoča odbitka vstopnega DDV. Trdila je, da ker se v členu 6(2), prvi pododstavek, (a) Šeste direktive uporaba poslovnega sredstva podjetja za zasebne potrebe šteje za opravljanje storitev za plačilo in ker je ta uporaba z vidika končne potrošnje najbolj podobna dajanju v najem, se oprostitev iz člena 13(B)(b) navedene direktive uporablja po analogiji.

85. V podporo tej analizi je trdila, da neobstoj odbitka vstopnega davka pomeni prednost, ker preprečuje neobdavčeno potrošnjo v primeru prodaje stavbe, oproščene DDV, po poteku desetletnega obdobja popravka.

86. Sodišče je v zgoraj navedeni sodbi Seeling zavrnilo trditev nemške vlade, ki temelji na uporabi člena 13(B)(b) Šeste direktive. Razsodilo je, da uporaba stanovanja v stavbi, ki jo je davčni zavezanec v celoti vključil med poslovna sredstva svojega podjetja, za njegovo zasebno rabo ne spada na področje uporabe te določbe, ker ne pomeni pravega dajanja v najem v smislu te določbe.( )

87. V tem okviru je navedlo, da čeprav se lahko zgodi, da zaradi dejstva, da se davčnemu zavezancu dovoli, da stavbo v celoti vključi med poslovna sredstva svojega podjetja in torej odbije vstopni DDV na vse stroške gradnje, končna potrošnja ne bo obdavčena, ker lahko obdobje popravka iz člena 20(2) Šeste direktive samo delno popravi odbitek vstopnega DDV, ki se je izvedel, ko je bila stavba zgrajena, je to rezultat premišljene odločitve zakonodajalca Skupnosti in ne more nalagati široke razlage člena 13(B)(b) te direktive.

88. Kot nemška vlada in vlada Združenega kraljestva menim, da Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Seeling ni nameravalo izpodbijati obsega cilja člena 6(2) Šeste direktive.

89. To sodbo razumem kot ponovno potrditev ustaljene sodne prakse, v skladu s katero ima davčni zavezanec, ki se odloči, da bo stavbo v celoti vključil med poslovna sredstva svojega podjetja, in ki nato del te stavbe uporablja za zasebne potrebe, na eni strani pravico do odbitka vstopnega DDV na vse stroške gradnje navedene stavbe in na drugi strani, kot posledico te pravice, obveznost plačati DDV na znesek stroškov za to uporabo.

90. Čeprav Sodišče v navedeni sodbi ugotavlja, da je sposobnost tega sistema, da zagotovi popolno enakost med davčnim zavezancem in končnim potrošnikom, omejena, po mojem mnenju ne postavlja pod vprašaj načela, v skladu s katerim mora nacionalni zakonodajalec čim bolj preprečevati neobdavčeno končno potrošnjo.

91. Glede na te elemente se mi ne zdi sporno, da je namen nemške vlade, da se prepreči neobdavčena končna potrošnja v primeru odsvojitve blaga, oproščenega DDV, po poteku obdobja popravka odbitkov, dejansko v skladu s ciljem člena 6(2) Šeste direktive.

92. Tej analizi bi bilo mogoče ugovarjati, da nemška vlada s tem, ko skrajša obdobje povračila DDV na obdobje popravka odbitkov, prav tako ustvari tveganje neobdavčene končne potrošnje. Ta vlada je namreč navedla, da če bo zadevna oseba še naprej uporabljala stavbo za zasebne namene po koncu desetletnega obdobja, stroški pridobitve ali gradnje ne bodo več del davčne osnove. Zasebna uporaba bo nato torej obdavčena samo na podlagi tekočih stroškov, ki jih ustvarja stavba.

93. Taka izključitev stroškov pridobitve ali gradnje iz davčne osnove se zdi upravičena, ker bo odbitek vstopnega davka v celoti povrnjen. Vendar pa bo to povračilo izračunano glede na del stavbe, ki se uporablja za zasebne namene v 10-letnem obdobju. Če po koncu tega obdobja davčni zavezanec uporablja večji del stavbe za zasebne namene, je treba zavzeti stališče, da uporaba tega dodatnega dela za zasebne namene ne bo obdavčena. Na tej stopnji vprašanje ostaja odprto.

94. Kljub temu menim, da ta morebitna pomanjkljivost v sistemu ne more postaviti pod vprašaj združljivosti sporne nemške zakonodaje s ciljem člena 6(2) Šeste direktive.

95. Določitev davčne osnove za DDV glede na obdobje popravka odbitkov namreč po mojem mnenju pomeni še eno prednost v korist enakega obravnavanja davčnega zavezanca in končnega potrošnika. Ta prednost se nanaša na povečanje zneska DDV, ki ga letno plačuje davčni zavezanec iz naslova zasebne uporabe. To povečanje prispeva k zmanjšanju neenakosti zadevnih položajev zaradi finančne prednosti, ki jo davčnemu zavezancu prinaša razporeditev dolga, v primerjavi s končnim potrošnikom, ki mora plačati celotni DDV ob pridobitvi ali gradnji blaga.

96. Nazadnje menim, da določitev davčne osnove za DDV glede na dolžino obdobja popravka odbitkov ostaja v sprejemljivih mejah glede na cilj Šeste direktive.

97. Cilj te direktive je, kot kaže njen naslov, določiti osnovo za odmero DDV enotno in v skladu s pravili Skupnosti.( ) Obseg tega cilja pa je vseeno izražen zmerno v deveti uvodni izjavi prve različice Šeste direktive, v skladu s katero je cilj te direktive dobiti „primerljive“ rezultate v vseh državah članicah. Glede na diskrecijsko pravico, ki je s členom 20 Šeste direktive podeljena državam članicam, menim, da sporna nacionalna zakonodaja izpolnjuje ta pogoj.

98. Sklicevanje na ta člen 20 se mi pri tej presoji zdi upoštevno iz teh razlogov. Kot člen 20 naj bi se člena 6(2) in 11(A)(1)(c) Šeste direktive uporabljala za položaj, v katerem je blago, za katero je bil DDV, plačan na njegove stroške pridobitve ali gradnje, odbiten, nato namenjeno uporabi, za katero DDV ni odbiten. Gre za dodatne določbe Šeste direktive, ki obravnavajo položaje, v katerih je blago predmet mešane uporabe, to pomeni, da se sočasno uporablja za namene dejavnosti in za zasebne potrebe.

99. Poleg tega imata mehanizma, predvidena s temi različnimi določbami, primerljive gospodarske učinke.( ) V obeh primerih gre za povračilo DDV, ki ga je davčni zavezanec odbil in ki mora nazadnje ostati v njegovo breme.

100. Treba je ugotoviti, da je državam članicam s členom 20 Šeste direktive priznana razmeroma široka diskrecijska pravica pri določitvi dolžine obdobja popravka odbitkov v zvezi z nepremičninami, ker lahko določijo obdobje od pet do dvajset let.

101. Glede na povezave, ki obstajajo med mehanizmom iz člena 20 Šeste direktive in mehanizmom iz člena 6(2) iste direktive, se mi določitev davčne osnove za zasebno uporabo stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja, glede na dolžino obdobja popravka odbitkov ne zdi v nasprotju s ciljem uskladitve osnove za odmero davka, zastavljenim s Šesto direktivo.

102. Res je, da bi rešitev, ki jo zagovarja Komisija in pri kateri bi bile države članice pozvane, naj na podlagi objektivnih in splošno priznanih meril določijo pravila za amortizacijo v celotni življenjski dobi nepremičnine, morda lahko privedla do enotnejše osnove za odmero.

103. Vendar, čeprav se taka rešitev lahko zdi zaželena, se mi zdi, da glede na sedanjo vsebino Šeste direktive ne upravičuje izpodbijanja analize, v skladu s katero sporna nemška zakonodaja ne prekorači diskrecijske pravice, ki jo imajo države članice pri določanju davčne osnove iz člena 11(A)(1)(c) navedene direktive.

104. Poleg tega je vlada Združenega kraljestva, ki je trdila, da ne obstajajo skupna pravila na področju amortizacije, na obravnavi resno dvomila o možnosti, da bi rešitev, ki jo je predlagala Komisija, privedla do večje usklajenosti. Res je, da če pogledamo mednarodne računovodske standarde, ki sta jih leta 2002 sprejela Evropski parlament in Svet Evropske unije( ) za izboljšanje primerljivosti računovodskih izkazov javnih družb, ugotovimo, da je za dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti mogoče uporabljati različne metode amortiziranja.( )

105. Ob koncu te analize je treba sprejeti še stališče do tega, ali naj se v davčno osnovo vključijo stroški pridobitve zemljišča, na katerem je stavba zgrajena, kadar so bili ti stroški predmet DDV in je davčni zavezanec odbil ta davek.

106. Kot nemška vlada, vlada Združenega kraljestva in Komisija menim, da je v takem primeru te stroške treba vključiti v davčno osnovo za DDV za zasebno uporabo.

107. Po eni strani v besedilu člena 11(A)(1)(c) Šeste direktive ne najdem odločilnega razloga za njihovo izključitev. Pojem „celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“ dobesedno zajema vse stroške, nastale za zagotovitev te storitve. Stroški pridobitve zemljišča, na katerem je bila zadevna stavba zgrajena, a priori spadajo med te stroške.

108. Po drugi strani bi bila izključitev teh stroškov iz davčne osnove očitno v nasprotju s ciljem člena 6(2) Šeste direktive, katerega namen je, kot smo videli, zagotoviti enako obravnavanje davčnih zavezancev in končnih potrošnikov. Če bi zadnjenavedeni nosili breme DDV na stroške pri pridobitvi stavbnega zemljišča, bi bilo v nasprotju z navedenim ciljem, če bi davčne zavezance razbremenili tega davka.

109. V tem postopku ni bilo jasno določeno, ali je tožeča stranka pri pridobitvi zemljišča, na katerem je bila stavba zgrajena, morala plačati DDV in ali je lahko odbila ta davek. Odgovor na to vprašanje je odvisen od presoje dejstev, za katero je pristojno nacionalno sodišče.

110. Glede na vse te elemente predlagam, naj se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, na podlagi katere se v davčno osnovo za DDV v zvezi z zasebno rabo dela nepremičnine, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja davčnega zavezanca, letno všteje del stroškov pridobitve ali gradnje stavbe glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV, določenega v skladu s členom 20 Šeste direktive. V to davčno osnovo je treba, kjer je to ustrezno, vključiti stroške pridobitve zemljišča, na katerem je stavba zgrajena.

V – Predlog

111. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Finanzgericht München, odgovori:

Člen 11(A)(1)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995, je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, na podlagi katere se v davčno osnovo za DDV v zvezi z zasebno rabo dela nepremičnine, ki je v celoti del poslovnih sredstev podjetja davčnega zavezanca, letno všteje del stroškov pridobitve ali gradnje stavbe glede na dolžino obdobja popravka odbitkov v zvezi z DDV, določenega v skladu s členom 20 Šeste direktive 77/388, kakor je bila spremenjena. Ta davčna osnova mora vključevati stroške pridobitve zemljišča, na katerem je bila zgrajena stavba, ko je bil ta nakup obdavčen z DDV in je davčni zavezanec odbil ta davek.