SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

NIILA JÄÄSKINENA,

predstavljeni 14. julija 2011 ( )

Zadeva C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

proti

GFKL Financial Services AG

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

„Odkup slabih terjatev po ceni, izračunani na podlagi verjetnosti neplačila – Šesta direktiva o DDV – Področje uporabe – Člen 2(1) – Opravljanje storitev za plačilo – Člen 13B(d) – ­Oprostitev – Izterjava dolgov in faktoring – Člen 11A(1)(a) – Davčna osnova“

1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na prodajo slabih terjatev družbi GFKL Financial Services AG (v nadaljevanju: GFKL) s strani banke po ceni, nižji od nominalne vrednosti terjatev. Bundesfinanzhof [zvezno finančno sodišče] želi izvedeti, ali tak nakup spada na področje uporabe DDV, in če spada, ali spada pod „izterjavo dolgov in factoring“, ter če je odgovor pritrdilen, kakšna mora biti davčna osnova.

2. Predlog je bil vložen za razjasnitev področja uporabe sodbe v zadevi MKG Kraftfahrzeuge Factoring (v nadaljevanju: sodba MKG)( ). V tej sodbi je Sodišče odločilo, da gospodarska dejavnost, v okviru katere podjetje odkupuje terjatve in prevzema tveganje dolžnikovega neplačila, v zameno pa svojim strankam zaračunava provizijo, pomeni opravljanje storitve ter „izterjavo dolgov in factoring“.( ) Sodišče meni, da storitev, opravljena v takem primeru, pomeni razbremenitev odstopnika izterjave dolga in tveganja neplačila dolga.( )

3. Stranki se ne strinjata glede tega, ali obravnavani primer spada na področje uporabe sodbe MKG ali pa se od nje razlikuje in ali bi bilo treba to sodno prakso ponovno preučiti.

4. Diogen Laert, avtor knjige Grška filozofija in življenje v zgodnji polovici tretjega stoletja, je v knjigi Življenja eminentnih filozofov pisal o Platonovi opredelitvi človeka.( ) Razlaga, da je Platon prejel aplavz, ko je opredelil človeka kot „dvonogo žival brez perja“. Potem ko je Diogen iz Sinope, znan tudi kot cinik, oskubil petelina in ga prinesel v predavalnico z besedami „Tukaj je Platonov človek!“, je bilo k opredelitvi dodano „s širokimi nohti“.

5. Opredelitev „izterjave dolgov in faktoringa“, ki jo je sprejelo Sodišče, je široka in očitno ne pokriva le pogodb o faktoringu, ki so predmet obravnavanega primera, ampak kakršno koli transakcijo, pri kateri sta prenesena terjatev in povezano tveganje neplačila. Zato je obravnavani predlog, tako kot v primeru Platonove definicije človeka, priložnost za nadaljnje izboljšanje opredelitve iz sodbe MKG.

I – Pravni okvir

Pravo EU

– Šesta direktiva o DDV( )

6. Člen 2(1) Šeste direktive o DDV določa njen obseg. Določa, da je „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“ predmet DDV.

7. Člen 4 opredeljuje „davčnega zavezanca“ kot vsako osebo, ki neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz tega odstavka, ne glede na namen te dejavnosti. Gospodarske dejavnosti so opredeljene v odstavku 2 tega člena:

„Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

8. Člen 6 je naslovljen „opravljanje storitev“. V upoštevnih delih določa:

„1. ‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5.

Takšne transakcije lahko med drugim vključujejo:

– odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;

[…]“

9. Člen 11A(1)(a) opredeljuje davčno osnovo kot „vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.

10. Člen 13 določa oprostitve DDV. V skladu s členom 13B(d), od (1) do (3), in (5) se plačilo DDV oprosti za:

„1. dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri;

2. sklepanje ali druge vrste poslovanja v zvezi z garancijami za kredite ali kakršnimi koli drugimi oblikami zavarovanja za denar ter upravljanje garancij za kredite s strani osebe, ki kredit odobri;

3. transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti, tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov in factoringa;

[…]

5. transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z:

– dokumenti, ki ustanavljajo lastništvo na blagu,

– pravicami ali vrednostnimi papirji iz člena 5(3).“

II – Sodba MKG

11. Družba M-GmbH je uvažala avtomobile in jih prek svoje mreže prodajalcev dobavljala na nemški trg. Družba Factoring KG (pozneje je postala družba MKG), ki je skupaj z družbo M-GmbH sestavljala del skupine Trapp Dries/Mitsubishi, je prevzela finančne operacije družbe M-GmbH. Glede na to in v skladu s pogodbo o faktoringu je družba Factoring KG vsak teden prevzemala terjatve, ki se nanašajo na dolgove, ki so jih imeli prodajalci do družbe M-GmbH po ceni nominalne vrednosti teh dolgov v zameno za faktorinško provizijo v višini 2 %, provizijo del credere v višini 1 % nominalne vrednosti terjatev in obresti, izračunane na podlagi negativnega kreditnega salda prodajalcev v razmerju do družbe Factoring KG.

12. Družba Factoring KG je opravljala pravi in nepravi faktoring, saj je (i) prevzela tveganje neplačila nekaterih terjatev, ne da bi si pridržala pravico regresnega zahtevka proti družbi M-GmbH v primeru neplačila (pravi faktoring), in se tudi (ii) zavezala, da bo izterjala preostanek terjatev družbe M-GmbH, pri čemer si je pridržala pravico regresnega zahtevka proti tej družbi (nepravi faktoring). V skladu s prakso nemških davčnih organov pravi faktoring ni bil štet za opravljanje storitev, ki jih ponuja faktor, in zato ni bil dovoljen noben odbitek. Vendar pa je bil nepravi faktoring štet za opravljanje storitev faktorja, ki je obdavčljiva.( )

13. Bundesfinanzhof je predložilo dve vprašanji, s katerima je spraševalo predvsem, ali je pravi faktoring obdavčljiva transakcija in ali je oproščena davka na podlagi katere koli določbe, vsebovane v členu 13B(d) Šeste direktive o DDV.

14. Sodišče je odločilo, da podjetje, ki odkupuje terjatve in prevzema tveganje dolžnikovega neplačila, v zameno pa svojim strankam zaračunava provizijo, opravlja gospodarsko dejavnost v smislu Šeste direktive o DDV. Sodišče je odločilo tudi, da taka dejavnost ni oproščena DDV, ker spada v kategorijo „izterjave dolgov in factoringa“ in se zanjo torej ne uporablja člen 13B(d)(3).

III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje

15. Družba GFKL je 26. oktobra 2004 sklenila prodajno pogodbo z banko, na podlagi katere je za kupnino 8.034.883 EUR pridobila hipoteko in terjatve iz naslova 70 razdrtih in zapadlih posojilnih pogodb (portfelj)( ) v nominalni vrednosti 15.500.915,16 EUR.

16. Prodani predmeti so se „vodili oziroma šteli“ v korist in na tveganje družbe GFKL po 29. aprilu 2004, ki je bil v prodajni pogodbi določen za presečni datum. Dolžniki banke so bili o transakciji in zamenjavi upnika obveščeni z „goodbye letters“, ki jih je poslala banka. Poleg tega je bila družba GFKL upravičena do plačil za „prodane predmete“, ki so bila izvedena po presečnem datumu. V skladu s prodajno pogodbo je jamstvo banke, ki je prodala terjatev, za izterljivost terjatev in ekonomsko vrednost zavarovanj izrecno izključeno.

17. Družba GFKL je menila, da kupec terjatev za prodajalca terjatev ne opravlja storitve, ki je predmet DDV. Kljub temu je vložila začasni davčni obračun, po tem ko ji je Bundesministerium der Finanzen (zvezno ministrstvo za finance, v nadaljevanju: BMF) poslalo dopis z dne 3. junija 2004, katerega namen je bil uporaba sodbe MKG.

18. Izračun zneska davka, naloženega družbi GFKL, temelji na razliki med „ekonomsko nominalno vrednostjo“ (wirtschaftlicher Nennwert) portfelja, kot sta jo določili stranki (terjatev, ki jo je verjetno možno izterjati, zmanjšana za obresti za obdobje, potrebno za to, da bo do izterjave terjatve verjetno prišlo po obrestni meri 5,97 %), in nakupno ceno. Stranki sta izračunali, da je ekonomska nominalna vrednost terjatev 8.399.808 EUR.

19. Družba GFKL je potem vložila ugovor zoper svoj začasni obračun DDV. Tožena stranka Finanzamt Essen-NordOst (davčna izpostava Essen – severovzhod) je ugovor zavrnila kot neutemeljen. Družba GFKL je pri Finanzgericht (finančno sodišče) zoper to odločbo vložila tožbo. Finanzgericht je tožbi ugodilo in odločilo, da drugače kot pravi faktoring prenos slabih terjatev ni bila storitev, opravljena za prodajalca, ki je predmet DDV.

20. Zadeva je nato prišla pred Bundesfinanzhof, ki je ugotovilo, da je treba Sodišču v predhodno odločanje predložiti ta tri vprašanja:

„1. O razlagi člena 2(1) in člena 4 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (77/388/EGS):

Ali pri prodaji (odkupu) slabih terjatev na podlagi prevzema izterjave dolga in tveganja neplačila obstajata odplačna storitev in gospodarska dejavnost kupca terjatve, tudi če se odkupna cena

– ne določi glede na nominalno vrednost terjatev z določitvijo pavšalnega odbitka za prevzem izterjave dolga in tveganja neplačila, ampak

– se ravna po tveganju neplačila, ocenjenem za posamezno terjatev, izterjava dolga pa ima v primerjavi z odbitkom glede na tveganje neplačila le podrejen pomen?

2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, o razlagi člena 13(B)(d), točki 2 in 3, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (77/388/EGS):

(a) Ali je prevzem tveganja neplačila s strani kupca terjatve pri odkupu slabih terjatev po odkupni ceni, ki je znatno nižja od nominalne vrednosti terjatev, zaradi zagotavljanja drugačnega zavarovanja ali jamstva oproščen davka?

(b) Če obstaja neobdavčen prevzem tveganja: Ali je izterjava dolga kot del enotne storitve ali kot pomožna storitev oproščena davka ali je zanjo, če gre za samostojno storitev, obvezno plačilo davka?

3. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen in ne obstaja storitev, ki je oproščena davka, o razlagi člena 11(A)(a) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (77/388/EGS):

Ali se plačilo za obdavčeno storitev določi glede na stroške izterjave, ki jih predvidita stranki, ali glede na dejanske stroške izterjave?“

21. Pisna stališča so podale družba GFKL, nemška vlada, Irska in Komisija, ki so bile vse navzoče na obravnavi 12. maja 2011.

IV – Uvodne ugotovitve

22. Najprej je treba pojasniti naloge Sodišča v obravnavanem primeru.

23. Družba GFKL in Irska sta poskušali utemeljiti, da je zadeva MKG drugačna, ker je šlo v njej za pogodbo o faktoringu, ki je zavezovala družbo Factoring KG, da tedensko prevzema terjatve, medtem ko gre v obravnavanem primeru za enkraten nakup terjatev.

24. Čeprav menim, da gre pri faktoringu običajno za kontinuirano poslovno razmerje med faktorjem in stranko, pa v obravnavanem primeru ni potrebna presoja ali gre za faktoring. Menim, da v pravu DDV EU ni samostojnega pojma faktoring iz dveh razlogov.

25. Prvič, v jezikovnih različicah člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV obstaja razlika: 9 jezikovnih različic iz obsega oprostitev, določenih v tej določbi, izvzema „izterjavo dolgov in factoring“,( ) medtem ko 11 jezikovnih različic izvzema le „izterjavo dolgov“.( ) Ustrezna določba v členu 135(1)(d) Direktive o DDV faktoringa ne omenja več v nobeni jezikovni različici.

26. Drugič, primer, obravnavan v sodbi MKG, je bil izvzet s področja uporabe člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV, ker je šlo za „izterjavo dolgov“. Sodišče je namreč sklenilo, da je faktoring le ena od oblik splošnejšega koncepta „izterjave dolgov“ ne glede na način, na katerega se izvaja.( )

27. Sodišče je v obravnavanem primeru torej zaprošeno, naj presodi, ali gre v razmerju med banko in družbo GFKL za opravljanje storitev izterjave dolgov, ki je širši pojem od pojma faktoring, ki ga opravlja družba GFKL za banko.

V – Ali obravnavani primer spada na področje uporabe Šeste direktive o DDV?

1. Opravljanje storitve in gospodarska dejavnost

28. Člen 2 Šeste direktive določa, da je opravljanje storitev na ozemlju države članice za plačilo predmet DDV. Ta člen je treba brati skupaj s členom 4 iste direktive, ki določa, da so obdavčene le dejavnosti gospodarske narave.

29. Opravljanje storitev je opredeljeno v členu 6 Šeste direktive o DDV kot vsaka transakcija, ki ni dobava blaga. Je torej rezidualna kategorija, ki jo Sodišče razlaga široko. Člen 6 določa tudi, da lahko opravljanje storitev med drugim vključuje odstop premoženja v pravicah ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.

30. Za odstop premoženja v pravicah sta pomembni dve sodbi. V zadevi Swiss Re je Sodišče odločilo, da je odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju pomenil opravljanje storitev, ker je bil odstop premoženja v pravicah.( ) V zadevi First National Bank of Chicago je Sodišče moralo preučiti transakcije za nakup dogovorjenega zneska ene valute proti prodaji dogovorjenega zneska druge valute, pri čemer sta se stranki dogovorili glede podrobnosti (kot so vrsta valute, znesek in datum valutacije).( ) Odločilo je, da so bile take transakcije opravljanje storitev, ker so bile prenos premoženja v pravicah( ), pri čemer je bila storitev pripravljenost bank za izvedbo takih transakcij.( )

31. Menim, da se odstop premoženja v pravicah iz člena 6(1) Šeste direktive o DDV nanaša na okoliščine, v katerih odstopnik (v obravnavanem primeru banka) prenese terjatve na prevzemnika (družbi GFKL). V takem primeru odstopnik opravlja storitev za prevzemnika.

32. Vendar se v obravnavanem primeru postavlja vprašanje, ali je mogoče skleniti, da prevzemnik opravlja storitev za odstopnika. Člen 6(1) Šeste direktive o DDV nam pri odgovoru na to vprašanje ne pomaga.

33. Glede nakupa terjatev je Sodišče v sodbi MKG razsodilo, da v primeru pravega faktoringa nakup terjatev pomeni storitev, in sicer storitev razbremenitve prodajalca izterjave dolgov in tveganja neplačila dolgov.( ) Po mnenju Sodišča to pomeni storitev izterjave dolgov, ki ni oproščena na podlagi člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV.( )

34. Vendar menim, da ne more vsaka prodaja terjatev pomeniti storitve izterjave dolgov, ki jo opravlja kupec.

35. Družba GFKL, nemška vlada in Irska trdijo, čeprav iz različnih razlogov, da je transakcija med banko in družbo GFKL „čisti“ odstop terjatve, torej prodaja, katere predmet je portfelj. Menijo, da taka transakcija ne vključuje opravljanja nobene obdavčljive storitve, ki bi jo družba GFKL opravila za banko. Zdi se, da se tudi Komisija strinja, da „čisti“ odstop terjatve ne pomeni storitve izterjave dolga, ki jo prevzemnik opravi za odstopnika, vendar iz dejstev, ki jih je pojasnilo predložitveno sodišče, sklepa, da v obravnavanem primeru obstaja element storitve.

36. Menim, da je Sodišče na to možnost namignilo v sodbi MKG, ko je navedlo, da faktorja ni mogoče šteti zgolj za prejemnika odstopljenih terjatev, ki jih nanj prenese stranka.( )

37. Mogoče je, da odstopi terjatev niso storitve izterjave dolgov. Na primer nakup poslovnih sredstev v okviru prenosa podjetji lahko vsebuje terjatve, ki so del sredstev. Če bi te nakupe obravnavali kot storitve izterjave dolgov, bi bilo to v nasprotju z naravo takih transakcij.

38. Poleg tega so „transakcije v zvezi z dolgovi“ oproščene DDV na podlagi člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV. Iz tega sledi, da mora obstajati odstop terjatve, ki ni „izterjava dolgov“, sicer bi bila ta oprostitev brezpredmetna.

39. Zato je za storitev izterjave dolgov in torej za uporabo sodbe MKG treba nekaj več kot le odstop terjatve.

40. Ekonomska narava transakcij v obravnavanem primeru razkriva, da banka prejema dodatno korist, ki presega zgolj transakcijo s terjatvijo, kar kaže na to, da v obravnavanem primeru želi in prejema storitev.

41. Namen operacij posojanja banke je dobiti prihodek v obliki obresti brez tveganja izgube posojenega kapitala. Banka ne posoja denarja, da bi trgovala s svojimi terjatvami na trgu, ampak poskuša posojen kapital pridobiti nazaj od prvega dolžnika ali tistih, ki so jamčili ali drugače zagotovili zavarovanje posojil. To ločuje bančna posojila od dolžniških finančnih instrumentov, s katerimi se trguje na kapitalskih trgih, čeprav obveznice in podobni instrumenti predstavljajo dolg izdajalca, ki ga ima ta do imetnikov finančnih instrumentov.

42. V primeru neplačila dolžnika bo banka upnica posojen kapital poskušala pridobiti skupaj z obrestmi in s pripadajočimi stroški z izterjavo, kar lahko vključuje tudi unovčevanje zavarovanj posojila.

43. V obravnavanem primeru se predpostavlja, da je banka začela izvajati ukrepe izterjave dolgov, vendar je ugotovila, da jih ni razumno nadaljevati. Zato je uporabila storitev družbe GFKL, ki je ocenila, da lahko neporavnane terjatve izterja učinkoviteje od banke, zaradi pravnih razlogov in razlogov, ki se nanašajo na odnosov z javnostjo, ki omejujejo manevrski prostor banke v zvezi s tem. Vloga družbe GFKL v tem dogovoru je izterjati dolgove, pa čeprav ne v celoti. Element obresti, ki je vključen v izračun ekonomske vrednosti, kaže, da družba GFKL ne pridobiva portfelja terjatev za namene trgovanja, ampak namerava sama izterjati dolg v vnaprej določenem roku.

44. Dogovor v obravnavanem primeru se ne nanaša le na banko in družbo GFKL, ampak tudi na dolžnike, zaradi česar je to razmerje tristransko. Zato je vloga družbe GFKL veliko kompleksnejša kot vloga kupca zaloge pokvarljivega blaga, kot so živila, katerih priporočeni datum uporabe je potekel.

45. V obravnavanem primeru banka na družbo GFKL ne prenaša posameznih terjatev, ampak portfelj številnih terjatev skupaj s povezanimi hipotekami in z drugimi zavarovanji, dokumentacijo in s pomožnimi zahtevki. Družba GFKL je očitno analizirala tveganje in ekonomsko vrednost portfelja na podlagi ocenjene uspešnosti poznejše izterjave dolgov in vrednosti zavarovanj, za katere meni, da jih bo mogoče unovčiti. Transakcija očitno vodi do položaja, v katerem ima banka več koristi, kot če bi z izterjavo dolga nadaljevala sama. Poleg tega družba GFKL banki nudi možnost, končati številna partnerstva, ki so se izkazala za nezadovoljiva, ter jo razbremeniti pravnih problemov in problemov, ki se nanašajo na odnos z javnostjo, povezanih s kontinuiranimi prizadevanji za izterjavo dolgov. Na kratko, družba GFKL ponuja banki ekonomsko dostopno možnost, da enkrat in za vedno konča knjiženje v zvezi s 70 neplačniki.

46. Glede na to menim, da ima banka korist, ki je večja od plačila cene, ki odraža trenutno vrednost terjatev. Z drugimi besedami, banka kupuje storitev družbe GFKL in ta opravlja storitev za banko.

47. Ker gre za opravljanje storitve, mora v obravnavanem primeru zagotovo obstajati gospodarska dejavnost. Zato podrobnejša obravnava z vidika člena 4(1) Šeste direktive o DDV ni potrebna.

2. Plačilo

48. Vendar mora biti za uporabo Direktive o DDV storitev opravljena za plačilo. Večina dvomov predložitvenega sodišča glede uporabe Šeste direktive o DDV je osredotočena na vprašanje obstoja plačila.

49. Za obstoj plačila v smislu Šeste direktive o DDV mora med strankama obstajati pravno razmerje, ki daje podlago za dvostransko dajatev. Plačilo mora biti torej dano v zameno za storitev.( ) Ta pogoj je znan tudi kot „zahteva neposredne zveze“.( )

50. V sodbi MKG je Sodišče razsodilo, da je obstajala neposredna zveza med dejavnostjo faktorja in zneskom, ki ga je ta dobil v zameno, kot plačilo na podlagi zaračunane faktorinške provizije in provizije del credere za opravljeno storitev.( )

51. V obravnavanem primeru se stranki nista izrecno dogovorili za provizijo. Zato se postavlja vprašanje, kaj bi lahko bilo plačilo.

52. Čeprav lahko plačilo pride od tretje stranke,( ) ni nobenega indica, da bi bili lahko dolžniki zavezani plačati družbi GFKL kar koli več od tistega, kar dolgujejo banki. Zato je v obravnavanem primeru o plačilu mogoče sklepati iz dveh dejstev: odbitka od nominalne vrednosti terjatve pri izračunu nakupne cene (kot je namignilo predložitveno sodišče) in priložnost ustvariti dobiček iz nakupa terjatev (kot je namignila družba GFKL).( )

53. Menim, da odbitka ni mogoče šteti za plačilo. Odbitek odraža dejansko vrednost prenesenega tveganja, ker so zadevne terjatve slabe. Zato družba GFKL le plača tržno vrednost portfelja in ne prejema plačila za svojo storitev. V ekonomskem žargonu, banka ne ponuja kakršnega koli resničnega odbitka, ampak preprosto sprejema ceno, ki jo je kupec pripravljen plačati za portfelj.

54. Vendar tudi če bi Sodišče menilo, da je odbitek plačilo banke, je vprašljivo, ali obstaja neposredna zveza med odbitkom in opravljeno storitvijo.

55. V sodbi Aardappelenbewaarplaats je Sodišče razsodilo, da ni bilo neposredne zveze med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom v okoliščinah, v katerih je bilo ugotovljeno, da je bilo plačilo nedoločljivo zmanjšanje vrednosti delnic.( ) V tej zadevi je zadruga, ki je upravljala skladišče za krompir, svojim članom zaračunavala skladiščenje in jim dajala deleže v zameno za to, da člani shranjujejo svoj krompir. Nekega leta se je zadruga odločila, da ne bo zaračunavala skladiščenja, ampak bo namesto tega zmanjšala vrednost poslovnih deležev članov. Sodišče je razsodilo, da v tem primeru ni bilo vzajemnosti.

56. Vendar je sodišče pred kratkim v zadevi Astra Zeneca razsodilo, da je bila podana neposredna zveza med boni, ki jih je Astra Zeneca dobavljala svojim zaposlenim (storitev) in znižanjem plač zaposlenih (plačilo).( )

57. Ta odločitev ni nujno v nasprotju z odločitvijo v sodbi Aardappelenbewaarplaats. V tej sodbi znižanje deležev ni bilo določljivo. Čeprav Sodišče o tem ni razsojalo, menim, da je ta sklep mogoče pojasniti z dejstvom, da bi bilo težko dokazati vrednost, ki jo predstavljalo znižanje, in na tej podlagi dokazati, da taka vrednost ustreza vrednosti opravljene storitve. Vrednost opravljene storitve in vprašanje, ali plačilo pomeni resnično protidajatev za storitve, sta pomembna dela ugotavljanja, ali je podana neposredna zveza med plačilom in opravljeno storitvijo.( )

58. V obravnavanem primeru je bil odbitek od nominalne vrednosti posledica preučevanja različnih okoliščin, ki so bile le delno pomembne za storitev, ki jo je opravila družba GFL. Te okoliščine so: mogoča drugačna ocena dolžnikove bonitetne ocene, spreminjajoča se vrednost ponujenih zavarovanj, dejanska izterljivost dolgov in stroški, povezani s tem.

59. Kot je poudarilo predložitveno sodišče, odbitek ne izhaja iz storitve razbremenitve banke izterjave dolgov in bremena tveganja, ampak iz ocene trenutne vrednosti terjatev, ki jih ima družba GFKL. Menim, da je ta odbitek povezan predvsem z dejstvom, da je tveganost portfelja že postala očitna, čeprav je prihodnja vrednost portfelja zelo negotova. Ta negotovost se ne nanaša le na uspešnost izterjave s strani družbe GFKL, ampak tudi na splošen ekonomski razvoj in razvoj nepremičninskih trgov, ki vplivajo zlasti na vrednost hipotek.

60. V takih okoliščinah torej ni mogoče trditi, da je odbitek protidajatev za vrednost storitve, ki jo družba GFKL opravlja za banko. Neposredne zveze med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom torej ni.

61. Tudi če se možnost, da družba GFKL z nakupom terjatev ustvari dobiček, šteje za plačilo, menim, da neposredna zveza ni podana.

62. Prvič, Sodišče je razsodilo, da donos iz naložb v investicijske sklade ne pomeni plačila za opravljanje storitev, del katere je dajanje kapitala na voljo tretjim osebam.( ) Po analogiji, dobiček iz špekulacij s slabimi terjatvami ne pomeni neposrednega plačila za neločljivo povezano storitev izterjave dolgov.

63. Drugič, Sodišče je razsodilo, da neposredna zveza ni podana, če je plačilo odvisno od delno neznanih dejavnikov.( ) Take so okoliščine v obravnavanem primeru, ker je znesek dobička mogoče določiti le arbitrarno. Ni izključeno, da bo družba GFKL prejela znesek, večji od ekonomske nominalne vrednosti terjatev, znesek med to vrednostjo in plačano ceno ali pa celo znesek, nižji od tistega, ki ga je plačala banki.

64. Zato obravnavani primer ne spada na področje uporabe Šeste direktive o DDV, saj zahteva neposredne zveze med plačilom in storitvijo ni podana.

65. Koristno je dodati, da če je zgoraj podana razlaga ustrezna, bi se lahko veliko tako imenovanih slabih bank s sedežem v državah članicah, ki so bile ustanovljene za umik slabih terjatev iz bilanc stanja finančnih institucij, z vidika DDV odločilo, da bodo opravljale storitve izterjave dolgov. Glede zahteve plačila bo treba od primera do primera analizirati, ali je podana neposredna zveza med opravljeno storitvijo in morebitnim nadomestilom, ki ga je slaba banka prejela.

66. Morda Sodišče ne bo menilo enako, zato bom odgovoril tudi na drugo in tretje postavljeno vprašanje.

VI – Ali je obravnavani primer zajet z oprostitvijo iz člena 13B(d) Šeste direktive o DDV ?

1. Oprostitve

67. Stranki sta v obravnavanem primeru podali argumente, ki temeljijo na oprostitvi iz člena 13B(d)(1), (2), (3) in (5) Šeste direktive o DDV.

a) Člen 13B(d)(1) Šeste direktive o DDV

68. Družba GFKL trdi, da je transakcijo treba obravnavati kot dajanje kredita v smislu člena 13B(d)(1) Šeste direktive o DDV, ker je plačilo opravljeno takoj, medtem ko družba GFKL izterja dolgove šele pozneje.

69. Res je, da je opredelitev v tem členu tako široka, da pokriva kredit, ki ga odobri dobavitelj blaga v obliki odloga plačila.( ) Člen tudi ni omejen na posojila ali kredite bank in finančnih institucij.( ) Vendar menim, da odobritev kredita vključuje kontinuirano dolžniško razmerje med strankama v določenem časovnem obdobju, dokler kredit ni poplačan. V obravnavanem primeru po nakupu portfelja ni kontinuiranega dolžniškega razmerja.( )

70. Poleg tega ni mogoče šteti, da je družba GFKL dala kredit banki, ker so terjatve že neporavnane in je namen družbe GFKL, da jih izterja.( ) Glede razmerja med banko in družbo GFKL v tem primeru, drugače kot pri nepravem faktoringu, družba GFKL banki ne nudi nobenega financiranja, ki bi bilo poravnano pozneje s plačili dolžnikov.

71. Zato obravnavani primer ne more biti oproščen na podlagi člena 13B(d)(1) Šeste direktive o DDV.

b) Člen 13B(d)(2) Šeste direktive o DDV

72. Predložitveno sodišče se sprašuje, ali obravnavani primer ustreza poslovanju v zvezi z garancijami za kredite, ker je podoben primeru v zadevi Bally( ). Ta zadeva se je nanašala na plačilo, opravljeno s kreditno kartico, za nakup določenega blaga. Sodišče je razsodilo, da tak primer pomeni garancijo in je zato oproščen. Predložitveno sodišče meni, da ta primer vsebuje tudi prenos terjatve družbe Bally na družbo izdajateljico kreditne kartice v zameno za denar.

73. Ta analogija se mi ne zdi prepričljiva. Pri transakciji, opravljeni s kreditno kartico, prodajalec sprejme, da kupec ne bo izpolnil svoje obveznosti plačati dogovorjeno ceno z zakonitim plačilnim sredstvom, in sprejme, da bo namesto tega plačilo izvedeno v okviru novonastalega dolžniškega razmerja med družbo izdajateljico kreditne kartice in prodajalcem (ki ustreza dolgu kupca do družbe izdajalke kreditne kartice). Dejansko plačilo družbe izdajateljice kreditne kartice prodajalcu je vedno odloženo in je izvršeno po tem, ko bi kupec moral plačati kupnino, če bi se odločil za plačilo v denarju. Zato je s stališča prvotnih strank prodajne transakcije funkcija družbe izdajalke kreditne kartice garancija, da prodajalec dobi dogovorjen znesek plačila, zmanjšan za provizijo družbe izdajalke kreditne kartice, ki tvori plačilo, ki ga ta izdajateljica dobi za opravljeno storitev dajanja garancije prodajalcu.

74. V obravnavanem primeru ni nobenega pravnega razmerja med dolžniki in družbo GFKL, ki bi obstajalo neodvisno od nakupa portfelja. Družba GFKL ni obljubila dolžnikom ali banki plačila dolgov po njihovi nominalni vrednosti. Za portfelj preprosto plača ceno, ki predstavlja del nominalne vrednosti portfelja. Zato čeprav obravnavani primer vsebuje prenos terjatve v zameno za denar, se ta prenos ne izvede v okviru vnaprej določenega pogodbenega razmerja med garantom in upnikom, ki je značilno za storitev garancije, vključno s tistimi storitvami garancije, pri katerih se prodajalec dogovori z družbo izdajateljico kreditne kartice, da sprejema njene kartice.

75. Irska meni, da bi obravnavani primer lahko ustrezal „poslovanju v zvezi z zavarovanjem za denar“, ki je prav tako del člena 13B(d)(2) Šeste direktive o DDV, ker so nekatere terjatve zavarovane z nepremičninami.

76. Tudi ta trditev me ne prepriča. Kot je navedla Irska, se ta določba za del zadevnega portfelja ne uporablja, in sicer za del, ki vsebuje nezavarovane terjatve. Menim, da je treba portfelj obravnavati kot celoto in se ga ne sme deliti tako, da bi se na podlagi ene določbe nekatere terjatve oprostile, druge pa ne. Poleg tega ni mogoče šteti, da družba GFKL s plačilom banki zagotavlja zavarovanje za denar banki.

c) Člen 13B(d)(5) Šeste direktive o DDV

77. Nazadnje Irska trdi, da je transakcijo na podlagi člena 13B(d)(5) te direktive mogoče opredeliti kot transakcijo z obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, ker so bila posojila oziroma zadevna dokumentacija očitno prenosni dolžniški vrednostni papirji.

78. Čeprav je res, da obravnavani primer vsebuje posojila oziroma zadevno dokumentacijo v obliki prenosnih dolžniških vrednostnih papirjev, to ni bistveno za določitev področja uporabe člena 13B(d)(3) in (5) Šeste direktive o DDV, ker obe določbi pokrivata plačilne instrumente. Pomembno je, da namen posojilnih pogodb s posameznimi strankami banke, tudi če so oblikovane ali zavarovane s prenosnimi zadolžnicami, ni trgovanje na kapitalskih trgih, kot je to namen obveznic in drugih vrednostnih papirjev.

79. Menim, da se člen 13B(d)(5) Šeste direktive o DDV ne uporablja za obravnavani primer. Oprostitve iz člena 13B(d) te direktive ne predstavljajo jasno razmejene sistematične celote. Vendar besedilo tega člena vodi do sklepa, da so različne oprostitve namenjene različnim skupinam transakcij, ki jih običajno opravljajo gospodarski subjekti, aktivni na področju finančnih storitev.( )

80. Oprostitev iz člena 13B(d)(5) Šeste direktive o DDV je namenjena transakcijam, ki so povezane z vrednostnimi papirji, ki so lastni kapital družbe ali njen zunanji kapital, ter so tipične za primarni ali sekundarni trg vrednostnih papirjev in financiranje podjetij. Te transakcije običajno izvajajo investicijske banke, ponudniki finančnih storitev in investitorji.

81. Oprostitev iz člena 13B(d)(3) velja za transakcije, ki jih običajno izvajajo finančne institucije, aktivne na področju bančništva s prebivalstvom, ki pa niso oproščene na podlagi člena 13B(d)(1) in (2) te direktive. Ta oprostitev se uporablja za številne transakcije, ki se nanašajo na tekoče račune, dolgove, plačila in druge plačilne instrumente.

82. Zato obravnavanega primera ni treba obravnavati z vidika člena 13B(d)(5) Šeste direktive o DDV, ampak z vidika člena 13B(d)(3) te direktive.

d) Člen 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV

83. Člen 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV izvzema transakcije v zvezi s terjatvami, vendar iz teh oprostitev izključuje „izterjavo dolgov“. Vprašanje je torej, ali obravnavani primer ustreza pojmu „izterjava dolgov“, ki je vsebovan v tej določbi.

84. Ustaljena sodna praksa je, da je treba oprostitve razlagati ozko, izjeme k tem oprostitvam pa široko.( )

85. Izterjava dolgov ni opredeljena v Šesti direktivi o DDV, vendar pa je bila do danes obravnavana v dveh sodbah.( ) V skladu s to sodno prakso se „izterjava dolgov“ nanaša na finančne transakcije, oblikovane za dosego plačila dolgov v denarju.( ) Pojem se nanaša tudi na neporavnane terjatve in na druge dolgove.( ) Zato dejstvo, da so terjatve zapadle, ne vpliva na možnost opredelitve transakcije kot „izterjave dolgov“.( )

86. Iz razlogov, navedenih v točkah od 39 do 46 teh sklepnih predlogov, menim, da obravnavani primer ustreza pojmu „izterjava dolgov“, ki je vsebovan v členu 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV, in da družba GFKL opravlja storitev izterjave dolga za banko.

2. Enotna storitev?

87. Nedogovorjeno ostaja zadnje vprašanje v okviru drugega vprašanja za predhodno odločanje, in sicer ali opravljanje storitev v obravnavanem primeru lahko obravnavamo kot enotno storitev ali pa kot dve opravljeni storitvi: prva storitev, ki banko razbremenjuje izterjave dolga (zgoraj sem jo opredelil kot storitev izterjave dolga), in druga storitev, ki je opredeljena kot dajanje kredita na podlagi člena 13B(d)(1) Šeste direktive o DDV.

88. Če transakcija obsega skupek elementov in dejanj, je treba v skladu s sodno prakso Sodišča preučiti vse okoliščine, v katerih je zadevna transakcija izvedena, da bi ugotovili, ali obstajata dve ali več ločenih dobav ali pa gre za enotno dobavo.( )

89. Sodišče je tudi presodilo, da iz člena 2 Šeste direktive izhaja, da je treba vsako transakcijo običajno šteti za ločeno in neodvisno ter da se transakcije, ki z gospodarskega vidika obsega samo eno dobavo, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanja sistema DDV.

90. Za enotno dobavo gre, kadar sta dva ali več dejavnikov ali dejanj, ki jih za stranko opravi davčni zavezanec, tako tesno povezani, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo, katere delitev bi bila umetna.( ) Za enotno dobavo gre tudi, če je treba enega ali več elementov šteti za glavno dobavo, medtem ko je treba druge elemente obravnavati kot eno ali več pomožnih dobav, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna dobava. Zlasti je treba dobavo šteti za pomožno dobavo glavne dobave, če ta za stranko nima samostojnega namena, ampak ji prestavlja sredstvo za boljšo uporabo ponujene glavne storitve.( )

91. V obravnavanem primeru je ekonomski namen transakcije, da se banko razbremeni izterjave dolgov. Seveda je res, da je družba GFKL opravila plačilo, da bi pridobila zadevne terjatve, vendar je bilo plačilo opravljeno v zameno za terjatve, ki jih je pridobila družba GFKL. Zato ni mogoče trditi, da gre za neodvisni storitvi, ki ju je opravila družba GFKL, ampak sta ti storitvi nerazdružljivo povezani.

92. Iz teh razlogov je treba skleniti, da obravnavani primer ustreza pojmu „izterjava dolgov“ iz člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV in zato ni oproščen plačila DDV.

VII – Kaj je vrednost plačila v obravnavanem primeru?

93. S tretjim vprašanjem predložitveno sodišče predvsem sprašuje, kaj se v obravnavanem primeru šteje za plačilo za namene izračuna davčne osnove: stroški izterjave, ki jih predvidita stranki, ali dejanski stroški izterjave.

94. Člen 11A(1)(a) Šeste direktive o DDV določa davčno osnovo kot „vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.

95. V skladu z ustaljeno sodno prakso mora plačilo temeljiti na subjektivni vrednosti in ne na ocenjeni vrednosti, ki izhaja iz uporabe objektivnih meril.( ) Zato je davčna osnova v primeru opravljanja storitve dejansko prejeto plačilo in ne nominalna vrednost.

96. Zato plačilo v obravnavanem primeru ne more biti izračunano na podlagi razlike med tako imenovano ekonomsko nominalno vrednostjo in plačano ceno. Kot je navedlo predložitveno sodišče, je zelo verjetno, da sta stranki določili ekonomsko nominalno vrednost le zaradi DDV. Zato ekonomska nominalna vrednost verjetno odraža bodisi s strani družbe GFKL pričakovano stopnjo dobička v zvezi s transakcijo bodisi vsoto, na podlagi katere je davčni zavezanec pripravljen plačati DDV. Menim, da mora, če davčna osnova temelji na stopnji dobička, ta dobiček temeljiti na dejanskem razvoju dogodkov in ne na predhodnih ocenah, sicer bi davčni zavezanec lahko bil zavezan plačati DDV za plačilo, ki ga nikoli ni prejel.

97. Znesek plačila tudi ne more temeljiti na razliki med nominalno vrednostjo terjatev, ki sestavljajo portfelj, in ceno, ki jo je plačala družba GFKL, ker je ta razlika enaka depreciaciji vrednosti dolga.

98. Menim, da mora biti plačilo v obravnavanem primeru izračunano na podlagi tega, kar je družba GFKL dejansko prejela od banke. Torej na podlagi razlike med zneskom, ki ga bo enkrat izterjala od dolžnikov portfelja, in ceno, po kateri je kupila portfelj.

99. Ta sklep temelji na dveh sodbah, v katerih je Sodišče obravnavalo podobna problema v zvezi z izračunom zneska plačila.

100. V sodbi First National Bank Chicago je Sodišče razsodilo, da je davčna osnova pri transakcijah na valutnih trgih, pri katerih niso zaračunani stroški ali provizije, neto rezultat transakcije ponudnika storitev v določenem časovnem obdobju.( ) Poleg tega je Sodišče zavrnilo predlog, da bi bil lahko razpon, ki je razlika med ceno na strani povpraševanja in ceno na strani ponudbe, uporabljen kot davčna osnova.( )

101. Tudi sodba Argos je zaradi podobnosti koristna za obravnavani primer. Ta sodba se je nanašala na bone, ki jih je trgovina včasih prodajala po nominalni vrednosti, včasih pa po znižani vrednosti. Sodišče je bilo zaprošeno za pojasnilo, kakšen bi moral biti znesek protidajatve, če so bili zadevni boni kupljeni po znižani vrednosti (znesek nominalne vrednosti ali znesek, enak ceni, po kateri so bili boni kupljeni). Sodišče je razsodilo, da ni bila pomembna nominalna vrednost, ampak znesek, ki ga je trgovina dejansko prejela.( )

102. Res je, da bo zaradi takega sklepa davčna osnova znana pozneje in zato tudi dolgovani znesek davka pobran pozneje. Vendar je Sodišče že razsodilo, da se plačilo lahko pridobi v časovnem razdobju.( )

103. V teh okoliščinah menim, da bi v obravnavanem primeru plačilo moralo temeljiti na razliki med zneskom terjatev, ki ga družba GFKL dejansko izterja, in ceno, ki jo je družba GFKL plačala za to, da je te terjatve pridobila od banke.

VIII – Predlog

104. Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj predložitvenemu sodišču odgovori:

1. Nakup portfelja slabih terjatev je storitev in gospodarska dejavnost kupca v smislu člena 2(1) in 4 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS).

Vendar ker v obravnavanem primeru ni neposredne zveze med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom, opravljanje take storitve ne spada na področje uporabe Šeste direktive o DDV.

105. Na drugo in tretje vprašanje ni treba odgovoriti. Vendar podredno predlagam:

2. Obravnavani primer ustreza „izterjavi dolgov“ v smislu člena 13B(d)(3) Šeste direktive o DDV in zato ni oproščen DDV.

3. V obravnavanem primeru bi moralo plačilo predstavljati razliko med zneskom terjatev, ki ga družba GFKL dejansko izterja, in ceno, ki jo je družba GFKL plačala za to, da je te terjatve pridobila od banke.