Če pa vračilo DDV postane nemogoče ali pretirano oteženo, zlasti v primeru plačilne nesposobnosti prodajalca, lahko načelo učinkovitosti zahteva, naj zadevni pridobitelj blaga zahteva vračilo neposredno od davčnih organov. Tako morajo države članice zaradi spoštovanja načela učinkovitosti določiti instrumente in podrobna postopkovna pravila, ki so potrebna, da se omogoči naročniku, da dobi vrnjen davek, ki je bil pomotoma zaračunan (glej, v tem smislu sodbo z dne 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05 , EU:C:2007:167 , točka 41 ).

Ker morajo načeloma države članice določiti pogoje, pod katerimi je mogoče neupravičeno zaračunani DDV uskladiti s predpisi, je Sodišče priznalo, da sistem, v katerem po eni strani prodajalec blaga, ki je pomotoma plačal DDV davčnim organom, lahko zahteva njegovo vračilo in po drugi strani pridobitelj tega blaga lahko vloži civilno tožbo za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi proti temu prodajalcu, spoštuje načeli nevtralnosti in učinkovitosti. Tak sistem namreč omogoča naročniku, ki je nosil stroške pomotoma zaračunanega davka, da pridobi vračilo zneska, ki ga je neupravičeno plačal (glej v tem smislu sodbo z dne 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05 , EU:C:2007:167 , točki 38 in 39 ter navedena sodna praksa).

Določbe Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45, ter načela davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo temu, da je v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, pridobitelju blaga odvzeta pravica do odbitka davka na dodano vrednost, ki ga je neupravičeno plačal prodajalcu na podlagi računa, izdanega v skladu s pravili o običajnem sistemu davka na dodano vrednost, čeprav je upoštevna transakcija spadala pod sistem obrnjene davčne obveznosti, kadar je prodajalec navedeni davek plačal v državno blagajno. Vendar ta načela zahtevajo – če vračilo neupravičeno zaračunanega davka na dodano vrednost prodajalca pridobitelju postane nemogoče ali pretirano oteženo, zlasti v primeru plačilne nesposobnosti prodajalca – da pridobitelj lahko zahtevo za vračilo uveljavlja neposredno proti davčnemu organu.

Načelo sorazmernosti je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, nacionalni davčni organi davčnemu zavezancu, ki je pridobil blago, katerega dobava spada pod sistem obrnjene davčne obveznosti, naložijo davčno sankcijo, ki znaša 50 % zneska davka na dodano vrednost, ki ga mora plačati davčni upravi, če zanjo ni nastala izguba davčnih prihodkov in ni indicev za davčno goljufijo, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.

Spomniti je treba, da države članice, če ni harmonizacije zakonodaje Unije na področju sankcij, ki veljajo pri nespoštovanju pogojev, določenih s sistemom, uvedenim s to zakonodajo, ostanejo pristojne za izbiro sankcij, ki se jim zdijo ustrezne. Vendar morajo svojo pristojnost izvajati v skladu s pravom Unije in z njegovimi temeljnimi načeli, torej v skladu z načelom sorazmernosti (glej v tem smislu med drugim sodbi z dne 7. decembra 2000, de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, točka 20, in z dne 6. februarja 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, točka 50).

Tako te sankcije ne smejo presegati tega, kar je nujno za uresničitev ciljev zagotavljanja pravilnega pobiranja davka in preprečevanja utaj. Pri presoji, ali je taka sankcija v skladu z načelom sorazmernosti, je treba med drugim upoštevati naravo in težo kršitve, za katero je sankcija predpisana, ter načine določitve njenega zneska (glej v tem smislu sodbi z dne 8. maja 2008, Ecotrade, C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točke od 65 do 67, in z dne 20. junija 2013, Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, točka 38).

(Glej točke 59, 60, 67 in točko 3 izreka.)