SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 25. januarja 20071( )

Zadeva C-392/05

Georgios Alevizos

proti

Ypourgos Oikonomikon

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo grško Symvoulio tis Epikrateias)

„Direktiva 83/183/EGS– Davčne oprostitve pri končnem uvozu osebne lastnine posameznikov iz države članice – Zasebno cestno motorno vozilo – Vojak, ki je dve leti opravljal službo v drugi državi članici in med tem časom tam živel s svojo družino – Pojem običajnega prebivališča ”

I – Uvod

1. V obravnavanem primeru se Sodišču zastavlja vprašanje, kako je treba razumeti pojem običajnega prebivališča posameznika. To vprašanje se zastavlja v okviru pravnega spora med G. Alevizosom in grško davčno upravo o odobritvi morebitnih davčnih oprostitev pri uvozu njegovega zasebnega motornega vozila v Grčijo. Omenjeno vozilo je G. Alevizos, pripadnik grških oboroženih sil, kupil med svojim dveletnim služenjem v Neaplju pri tamkajšnjem štabu Nata za južno Evropo in ga leta 1997 pri svoji vrnitvi v domovino uvozil v Grčijo.

2. Pojem običajnega prebivališča je v tej zvezi pomemben zato, ker predvideva Direktiva 83/183( ) določene oprostitve od trošarin in drugih davkov na potrošnjo za uvoz osebne lastnine posameznika, če je ta uvoz povezan s prenosom običajnega prebivališča tega posameznika iz druge države članice v državo članico uvoza. Na podlagi tega stranke prerekajo, ali je G. Alevizos med svojim dveletnim služenjem pri Natu obdržal svoje običajno prebivališče v Grčiji ali pa ga je prevzel v Italiji in ga pozneje prenesel nazaj v Grčijo. Samo v slednjem primeru bi bilo zanj mogoče uporabiti davčno oprostitev v skladu z Direktivo 83/183.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

1. Direktiva 83/183

3. Področje uporabe Direktive 83/183 je določeno v njenem členu 1, kot sledi:

„(1) Vsaka država članica mora ob izpolnjevanju pogojev in v tukaj določenih primerih, oprostiti osebno lastnino, ki jo posameznik uvaža končno iz druge države članice prometnega davka, trošarine in drugih davkov na potrošnjo, ki se običajno uporabljajo za tako lastnino.

(2) Ta direktiva ne zajema posebnih in/ali občasnih dajatev in davkov, ki so povezani z uporabo take lastnine v državi, kot so na primer pristojbine za registracijo motornih vozil, davki za ceste in televizijska dovoljenja.“

4. K osebni lastnini, ki pride v poštev za davčno oprostitev v skladu s členom 1 Direktive 83/183, sodijo glede na njena odstavka 2 in 3 člena 2 ter odstavek 2 člena 5 tudi cestna motorna vozila. Vendar pa se davčna oprostitev pri uvozu cestnih motornih vozil odobri samo, če posameznik „prenese svoje običajno prebivališče v državo članico uvoza“ (odstavek 2 člena 5 v povezavi s črko a odstavka 1 člena 7 Direktive 83/183)( ).

5. Člen 6 Direktive 83/183 z naslovom „Splošna pravila za določanje prebivališča“ se glasi, kot sledi:

„(1) V tej direktivi ‚običajno prebivališče‘ pomeni kraj, kjer oseba običajno živi, to je najmanj 185 dni v vsakem koledarskem letu, zaradi osebnih ali poklicnih vezi, v primeru osebe brez poklicnih vezi pa zaradi osebnih vezi, ki kažejo tesne povezave med navedeno osebo in krajem, kjer živi.

Vendar se za običajno prebivališče osebe, ki je poklicno vezana na drug kraj kot osebno in ki zato živi v različnih krajih v dveh ali več državah članicah, šteje kraj osebnih vezi osebe, če se ta oseba tja redno vrača. Ko oseba živi v državi članici zato, da izpolni nalogo z določenim trajanjem, pa ta pogoj ni treba, da je izpolnjen. Obiskovanje univerze ali šole ne pomeni prenosa običajnega prebivališča.

(2) Posamezniki dokazujejo svoj kraj običajnega prebivališča z ustreznimi sredstvi, kot so osebna izkaznica ali drug veljaven dokument.

(3) Če pristojni organi države članice uvoza dvomijo glede veljavnosti izjave o običajnem prebivališču, ki je podana v skladu z odstavkom 2, ali za namene posebnega nadzora, lahko zahtevajo informacije ali dodatni dokaz.“

2. Direktivi 91/680 in 92/12

6. Kot dopolnilo je za namene obravnavanega postopka treba opozoriti na nekatere predpise Direktive 91/680( ) in Direktive 92/12( ).

7. V odstavku 1 člena 1 Direktive 92/12 je določeno naslednje:

„Ta direktiva določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano vrednost in davkov, ki jih uvede Skupnost.“

8. V skladu s členom 3 Direktive 92/12 velja:

„(1) Ta direktiva se na ravni Skupnosti uporablja za naslednje proizvode, kakor jih opredeljujejo ustrezne direktive:

– mineralno olje,

– alkohol in alkoholne pijače,

– tobačni proizvodi.

(2) Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.

(3) Države članice obdržijo pravico do uvedbe ali ohranitve davkov, pobranih od proizvodov, ki niso našteti v odstavku 1 pod pogojem, da ti davki pri trgovanju med državami članicami ne povzročijo dodatnih formalnosti ob prestopu meje.

Ob upoštevanju iste določbe, države članice obdržijo tudi pravico do pobiranja takih davkov od opravljanja storitev, ki jih ni mogoče označiti za prometne davke, vključno s tistimi, ki se nanašajo na trošarinske proizvode.“

9. Člen 23, ki sodi v naslov V „Oprostitve“ Direktive 92/12, določa v svojem odstavku 3:

„Dne 31. decembra 1992 se prenehajo uporabljati določbe o trošarini iz naslednjih direktiv:

…

– Direktiva 83/183/EGS(2),

…“

10. Odstavek 2 člena 2 Direktive 91/680 določa:

„31. decembra 1992 prenehajo veljati določbe o davku na dodano vrednost iz naslednjih direktiv:

…

– Direktive 83/183/EGS(4), kakor je bila nazadnje spremenjena z Direktivo 89/604/EGS(5).“

B – Nacionalno pravo

1. Zakon št. 2127/1993

11. Direktiva 92/12 je bila v Grčiji prenesena v nacionalno pravo z Zakonom št. 2127/1993( ). Njegov člen 75 se glasi, kot sledi:

„Motorna vozila in motorna kolesa, ki izpolnjujejo zahteve členov 9 in 10 Pogodbe EGS in ki se jih iz drugih držav članic Skupnosti pošlje ali prevaža v državo, so predmet posebne trošarine, ki je predvidena za uvožena ali v državi izdelana vozila.“

12. Poleg tega člen 83 Zakona št. 2127/1993 določa:

„Delna ali popolna oprostitev posebne trošarine za vozila, predvidena v veljavnih predpisih, ki se jih dokončno uvozi iz tretjih držav, velja pod enakimi pogoji in predpostavkami tudi za vozila, navedena v členu 75.“

2. Odlok D.245/11

13. Prenosu Direktive 83/183 v grško pravo služi Odlok D.245/11 ministra za finance z dne 1. marca 1988( ) v besedilu, spremenjenem z odstavkom 1 člena 15 Zakona št. 2187/1994( ). Črka c odstavka 1 člena 2 Odloka D.245/11 vsebuje opredelitev pojma običajnega prebivališča, katerega besedilo ustreza opredelitvi pojma v členu 6 Direktive 83/183. Odstavek 1 člena 3 istega Odloka določa:

„V skladu s členi 4 do 12 je carin in drugih davkov oproščena osebna lastnina, ki jo uvozijo fizične osebe, ki svoje običajno prebivališče dejansko prenesejo iz druge države v Grčijo.“

14. Prvotno je Odlok D.245/11 vključeval tudi poglavje 8, ki je med drugim vsebovalo tudi naslednji člen 25:

„1. Oprostitve, navedene ... v členu 3, se odobrijo za osebno lastnino, ki jo uvozijo grški državljani z običajnim prebivališčem v Grčiji, ki so odpotovali iz Grčije, da bi delali v tujini, kjer ostanejo zaposleni v odvisnem delovnem razmerju ali ne več kot dve (2) zaporedni leti in se po zaključku svojega dela vrnejo v Grčijo, kjer se dokončno naselijo.

2. K upravičenim osebam iz prejšnjega odstavka sodijo tudi … častniki, podčastniki in vojaki oboroženih sil …, ki se izključno za izvajanje svoje službe več kot dve (2) zaporedni leti zadržujejo v tujini in ki se po koncu svoje službe s premestitvijo ali dokončno vrnejo v Grčijo.“

15. Vendar je bil člen 25 Odloka D.245/11 razveljavljen s stavkom 1 odstavka 13 člena 6 Zakona št. 2459/1997( ) z začetkom veljavnosti 1. januarja 1997( ), „in sicer samo, kar zadeva prevozna sredstva.“ Stavek 2 tega predpisa je poleg tega vseboval prehodno določbo, ki se je glasila, kot sledi:

„Pri osebnih motornih vozilih, ki so bila dne 31. decembra 1996 v lasti zgoraj navedenih oseb, se posebno trošarino pri carinjenju teh vozil obračuna v šestih (6) mesecih od objave tega zakona v Vladnem uradnem listu na podlagi koeficientov člena 37 Zakona št. 1882/1990 v besedilu, veljavnem po spremembi“.

16. Ta rok je bil pozneje podaljšan do 31. decembra 1997( ).

III – Dejansko stanje in postopek v glavni stvari

17. G. Alevizos je častnik grškega vojaškega letalstva in medtem upokojen. V času od 12. julija 1995 do 8. avgusta 1997 je služil v Neaplju, Italija, pri tam stacioniranem štabu Nata za južno Evropo. V tem času so z G. Alevizosom v Italiji živeli tudi žena in oba otroka, kamor so se preselili z dovoljenjem in na stroške njegovega delodajalca. Dne 25. julija 1997 je grški generalni konzulat potrdil vrnitev G. Alevizosa in njegove družine v Grčijo ter poleg tega ugotovil, da za G. Alevizosa velja poglavje 8 Odloka D.245/11.

18. Še med svojim služenjem v štabu Nata za južno Evropo je G. Alevizos decembra 1996 v Nemčiji kupil( ) zasebno motorno vozilo znamke Mercedes E 200, leto izdelave 1996, ki je bilo najprej registrirano v Italiji. Ob vrnitvi G. Alevizosa v Grčijo je bilo vozilo končno prepeljano tja in njegov uvoz dne 12. avgusta 1997 prijavljen grškim carinskim organom.

19. Z Odločbo z dne 28. avgusta 1997 je bilo za to vozilo v Grčiji G. Alevizosu zaračunano( ) 4 136 413 GRD kot posebne trošarine v smislu člena 75 Zakona št. 2127/1993, nadalje 1 470 725 GRD – s pribitkom dodatnih 50 GRD – kot dodatni posebni davek za registracijo. Skupni znesek v višini 5 607 188 GRD je G. Alevizos plačal pri grškem carinskem uradu Eleusis( ). Po navedbah G. Alevizosa je znašala dne 16. decembra 1996 kataloška cena njegovega vozila 59 319,58 USD oz. 9 286 361 GRD (27 252,71 evrov). Carinski urad je vrednost vozila dne 12. avgusta 1997 za namene obdavčitve določil na 9 192 029 GRD (26 975,87 evrov).

20. Zdaj G. Alevizos uporablja pravno pot zoper davčno odločbo z dne 28. avgusta 1997. Potem ko je v bistvu izgubil tožbo tako na prvi stopnji pri Dioikitiko Protodikeio Athinon( ) kot tudi na drugi stopnji pri Dioikitiko Efeteio Athinon( ), o njegovem primer sedaj teče postopek revizije pri Symvoulio tis Epikrateias( ), predložitvenem sodišču.

IV – Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem

21. S sodbo z dne 30. junija 2005 je Symvoulio tis Epikrateias prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo naslednje vprašanje:

Ali za javne uslužbence ter častnike, podčastnike in vojake oboroženih sil, varnostnih sil in pristaniške policije tako kot za druge delavce velja člen 6 Direktive Sveta 83/183 in ali lahko pridobijo „običajno prebivališče“ v drugi državi, kjer zaradi opravljanja službene naloge za določen čas bivajo vsaj 185 dni v koledarskem letu, ali pa imajo v času trajanja njihove naloge v tej drugi državi še naprej običajno prebivališče v Grčiji ne glede na to, da so svoje poklicne in osebne vezi prenesli v drugo državo?

22. V postopku pred Sodiščem so G. Alevizos, grška vlada in Komisija Evropskih skupnosti podali pisne in ustne izjave.

V – Presoja

23. S svojim vprašanjem bi želelo predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali imajo pripadniki oboroženih sil države članice, ki so za določen čas napoteni v drugo državo članico, kjer se zaradi opravljanja službene naloge zadržujejo najmanj 185 dni v koledarskem letu, v slednji državi članici svoje običajno prebivališče v smislu člena 6 Direktive 83/183.

24. To vprašanje je za pravni spor v postopku v glavni stvari pomembno predvsem zato, ker je grški zakonodajalec razveljavil( ) prej po nacionalnem pravu obstoječi posebni predpis, ki je med drugim pripadnike grških oboroženih sil ob njihovi vrnitvi z opravljanja službe v tujini oprostil carin in drugih davkov, in sicer celo ob več kot dveletnem opravljanju službe v tujini kot tudi neodvisno od morebitnega prenosa njihovega običajnega prebivališča.

25. Poslej je lahko častnik grškega vojaškega letalstva kot je G. Alevizos deležen oprostitve davka na potrošnjo v smislu Direktive 83/183 samo še, če je med svojim dveletnim opravljanjem službe v štabu Nata za južno Evropo svoje običajno prebivališče prevzel v Italiji in ga pozneje prenesel nazaj v Grčijo.

26. Da bi predložitvenemu sodišču dali vse napotke, ki bi mu lahko koristili pri odločanju v sporu v glavni stvari, je potrebno vnaprej preveriti, ali lahko primer, kot je primer G. Alevizosa, sploh sodi v področje uporabe Direktive 83/183 (glej spodaj, oddelek A.). Šele nato se lahko obravnava v tej direktivi uporabljeni pojem običajnega prebivališča, o razlagi katerega se sprašuje Sodišče (glej spodaj, oddelek B) Končno je poleg tega navedenih nekaj pripomb k temeljnim svoboščinam (glej spodaj, oddelek C).

A – Področje uporabe Direktive 83/183

1. Časovna veljavnost

27. Udeleženci postopka pred Sodiščem najprej prerekajo časovno veljavnost Direktive 83/183. Medtem ko G. Alevizos in Komisija izhajata iz tega, da Direktiva 83/183 primer, kot je obravnavani primer, zajema ratione temporis, grška vlada meni, da zadevne določbe direktive v tukaj odločilnem času sploh niso več veljale.

28. V podrobnostih se spor vnema zaradi predpisa o spremembi, izdanega leta 1992, v zvezi z ustanovitvijo notranjega trga, in sicer odstavka 3 člena 23 Direktive 92/12, po katerem se 31. decembra 1993 prenehajo uporabljati „določbe o trošarini “ Direktive 83/183.

29. Ta predpis zagotovo ni primer dobre zakonodaje. Tako besedilo odstavka 3 člena 23 Direktive 92/12 pušča v nejasnosti, natančno katere določbe se prenehajo uporabljati navedenega dne in na katero blago vpliva ta pravna sprememba. Poleg tega ostaja nejasno, ali lahko Direktivi 83/183 odslej sploh preostane samostojno področje uporabe, zlasti ker je bil malo pred tem odrejeno prenehanje veljavnosti njenih predpisov o davku na dodano vrednost za odnose med državami članicami, in sicer prav tako z 31. decembrom 1992( ).

30. Za široko razlago Direktive 92/12 vključno s tukaj obravnavanim predpisom o spremembi v odstavku 3 člena 23 bi lahko govorile formulacije v njeni preambuli, na katere je opozorila zlasti grška vlada. Tako se tam povsem splošno sklicuje na „prosti pretok blaga, tudi trošarinskega“( ) in je poleg tega navedeno: „ker zaradi odprave načela obdavčenja uvoza med državami članicami prenehajo veljati določbe o oprostitvah in nadomestilih za uvoz med državami članicami; ker je torej treba odpraviti te določbe in prilagoditi ustrezne direktive.“( ) Končno je v preambuli mogoče prebrati, da „[se] ... odpravi obdavčenja uvoza in oprostitve pri izvozu v trgovanju med državami članicami “( ).

31. Ločeno obravnavanje teh uvodnih določb bi lahko dejansko vzbudilo vtis, da Direktiva 92/12 in zlasti njen odstavek 3 člena 23 povzročita splošno razveljavitev vseh določb o trošarinah Direktive 83/183, in sicer za vsakršno vrsto blaga.

32. Temu nasprotujejo zlasti okoliščine ureditve, v katerih velja ta predpis o spremembi znotraj Direktive 92/12. Tako omejuje odstavek 1 člena 3 Direktive 92/12 stvarno področje uporabe celotne direktive izrecno na mineralno olje, alkohol in alkoholne pijače ter tobačne proizvode. Samo na to blago se lahko smiselno nanaša tudi predpis o spremembi v odstavku 3 člena 23 Direktive 92/12. Razširitev njene veljavnosti preko področja mineralnega olja, alkohola, alkoholnih pijač in tobačnih proizvodov je težko doseči tudi s pomočjo pravkar citirane preambule. Kajti uvodne izjave pravnega akta Skupnosti lahko sicer natančneje določijo njegovo vsebino, vendar ne dovoljujejo odstopanja od ureditve tega pravnega akta( ).

33. Spričo teh okoliščin ureditve z odstavkom 1 člena 3 bi bila poleg tega razširitev predpisa o spremembi v odstavku 3 člena 23 Direktive 92/12 na drugo blago kot mineralno olje, alkohol, alkoholne pijače in tobačne proizvode tudi v nasprotju z načelom pravne varnosti. V skladu z ustaljeno sodno prakso je načelo pravne varnosti temeljno načelo prava Skupnosti, ki zahteva zlasti, da je ureditev jasna in nedvoumna, tako da lahko zavezanec za plačilo davka nedvoumno prepozna svoje pravice in dolžnosti ter temu primerno ukrepa( ). Zahteva pravne varnosti velja zlasti za predpise, ki imajo lahko finančne posledice( ), kot je to pri tukaj obravnavanemu vprašanju določb prava Skupnosti o trošarinah( ).

34. Od zavezancev za plačilu davka, in predvsem od tu prizadetih posameznikov v smislu Direktive 83/183, nikakor ni mogoče zahtevati, da predpisu o spremembi v odstavku 3 člena 23 Direktive 92/12 pripisujejo ureditveno vsebino, ki presega neposredno področje uporabe direktive. Nasprotno se smejo zavezanci za plačilo davka zanašati na to, da so določbe o trošarinah Direktive 83/183 za drugo blago, kot mineralno olje, alkohol, alkoholne pijače in tobačne proizvode, obdržale svojo veljavnost tudi po 31. decembru 1992 in se lahko posamezniki nanje sklicujejo še naprej. Če bi hotel Svet omejiti veljavnost Direktive 83/183 tudi za druge skupine blaga, kot tiste, navedene v odstavku 1 člena 3 Direktive 92/12, bi bila za to potrebna izrecna ureditev.

35. Da se vsebina ureditve predpisa o spremembi v odstavku 3 člena 23 Direktive 92/12 omejuje na skupine blaga mineralno olje, alkohol, alkoholne pijače in tobačni proizvodi, ustreza sicer tudi smislu in namenu te direktive. Tako naj bi predpisi prava Skupnosti, uvedeni z Direktivo 92/12, veljali le za blago, ki je v vseh državah članicah predmet trošarine( ). S tem ni mišljeno vse blago, ki je predmet nacionalne trošarine, temveč samo skupine blaga, konkretno navedene v odstavku 1 člena 3 Direktive 92/12.

36. Samo za mineralno olje, alkohol, alkoholne pijače in tobačne izdelke lahko predpisi Direktive 92/12 zagotovijo, da je obveznost plačila trošarine v vseh državah članicah določena pod enakimi pogoji( ). Z Direktivo 92/12 se nato zagotovi, da je vsako od tega blaga praviloma obdavčeno v državi članici in se hkrati izogne dvojnemu obdavčevanju( ). Glede mineralnega olja, alkohola, alkoholnih pijač in tobačnih izdelkov se tako doseže napredek pri usklajevanju( ), zaradi katerega se odslej določbe starejše Direktive 83/183 zdijo v nasprotju s tam predvidenimi davčnimi oprostitvami.

37. Drugače velja za vse drugo blago, ki ni zajeto v odstavku 1 člena 3 Direktive 92/12. Za to blago z Direktivo 92/12 ni prišlo do primerljive uskladitve, ampak njen odstavek 3 člena 3 izrecno navaja, da države članice obdržijo pravico do uvedbe ali ohranitve davkov, pobranih od proizvodov, če ti davki pri trgovanju med državami članicami ne povzročijo dodatnih formalnosti ob prestopu meje( ). Predmet katerih trošarin je torej to blago in pod katerimi pogoji nastane obveznost plačila trošarine, se lahko med državami članicami še naprej znatno razlikuje. Še zlasti z Direktivo 92/12 ni mogoče zagotoviti, da se mora to blago obdavčiti vedno v eni državi članici, vendar ne v več državah članicah. V teh okoliščinah davčne oprostitve Direktive 83/183 glede drugih proizvodov kot mineralnega olja, alkohola, alkoholnih pijač in tobačnih proizvodov niso že vnaprej zastarele.

38. Z Direktivo 92/12 uvedena prepoved formalnosti ob prestopu meje tudi ni v nasprotju z nadaljnjo veljavnostjo davčnih oprostitev, kot jih predvideva Direktiva 83/183 za končni uvoz osebne lastnine posameznikov. Takšnih davčnih oprostitev namreč samo prepoved morebitnih formalnosti ob prestopu meje ne nadomesti, temveč kvečjemu dopolni. Prav tako še naprej velja z Direktivo 83/183 zasledovani cilj spodbujanja prostega pretoka oseb( ) (črka c odstavka 1 člena 3 ES) in bi ga bilo mogoče precej slabše uresničevati, če odslej posamezniki pri prenosu svojega običajnega prebivališča iz ene države članice v drugo ne bi bili več deležni davčnih oprostitev iz Direktive 83/183, temveč bi bili v smislu Direktive 92/12 samo še oproščeni formalnosti ob prestopu meje. Bolj kot takšne formalnosti namreč posameznika, ki uveljavlja svojo pravico do prostega gibanja, obremeni, da mora ob svoji selitvi v drugo državo članico za svoje imetje, kot na primer pohištvo ali vozilo, pri uvozu v državo članico gostiteljico – morebiti ponovno – plačati davek.

39. Tudi Sodišče do sedaj ni izključilo časovne nadaljnje veljavnosti določb o trošarinah Direktive 83/183 glede drugega blaga kot mineralnega olja, alkohola, alkoholnih pijač in tobačnih proizvodov. Nasprotno, tudi za čas po 31. decembru 1992 je večkrat obravnavalo( ) uporabo Direktive 83/183 v zvezi s tem.

40. Glede na to sklepam, da so v takšnem primeru, kot je obravnavani, določbe o trošarinah Direktive 83/183 ohranile svojo veljavo in se ratione temporis zato uporabijo.

2. Osebno področje uporabe

41. Po mnenju grške vlade nadalje ne velja osebno področje uporabe Direktive 83/183, ker G. Alevizos kot pripadnik grških oboroženih sil ni bil delavec v skladu s členom 39 ES. Nasprotno je v smislu odstavka 4 tega predpisa opravljal dejavnost v javni upravi.

42. To mišljenje me ne prepriča. Kajti tudi če bi domnevali, da se področje uporabe Direktive 83/183 tesno opira na prosto gibanje delavcev, izredna določba odstavka 4 člena 39 ES v primeru, kot je obravnavani, ne bi bila primerna. Na njeni podlagi bi sicer grške javne ustanove lahko zavračale odprtje dostopa do določenih delovnih mest v njihovem področju suverenosti za državljane drugih držav članic( ). Popolnoma nedotaknjena pa ostane lastnost grških državljanov kot delavcev v smislu člena 39 ES, če se kot nekoč G. Alevizos podajo v drugo državo članico, da bi tam opravljali delo pri drugem delodajalcu, kot dosedanjem, namreč pri mednarodni ustanovi kot je NATO( ).

43. Ne glede na to pa Direktiva 83/183 v resnici tako in tako ne zadeva samo delavcev v smislu člena 39 ES, temveč v svojem področju uporabe zajema vse posameznike. Ta pojem je kolikor mogoče širok. Poleg kategorije odvisnega zaposlenega lahko zajema tudi vse samostojno zaposlene (čeprav samo zunaj njihove poklicne dejavnosti) in poleg tega obsega celo osebe, ki niso zaposlene. Ta vtis potrjuje tudi primerjava z drugimi jezikovnimi različicami direktive, v katerih se uporablja podobno široke pojme( ).

44. Okoliščine, v katerih se uporablja pojem posameznik, ter smisel in namen Direktive 83/183, prav tako govorijo v prid širokemu pojmovanju osebnega področja uporabe te ureditve. Tako naj bi se z Direktivo 83/183 ne samo delavci, temveč vsi ljudje v državah članicah bolj zavedali obstoja Evropske skupnosti, in sprejeli ukrepi, da se ustvarijo pogoji, podobni pogojem na notranjem trgu( ). Konkretno je direktiva namenjena odpravljanju ovir za prosti pretok oseb znotraj Skupnosti( ), pod čemer se na splošno ne razume samo prostega gibanja delavcev, temveč tudi prosto gibanje samostojno zaposlenih v okviru njihove svobode opravljanja storitev in ustanavljanja ter nadalje – vsaj po današnjem razumevanju – tudi prosto gibanje nezaposlenih državljanov Unije (člen 18 ES).

45. Tudi pripadniki oboroženih sil držav članice, kot G. Alevizos, spadajo k prebivalstvu Skupnosti in s tem k širokemu krogu oseb( ), ki ga zajema Direktiva 83/183.

46. Glede na to sklepam, da v primeru, kot je obravnavani, velja tudi osebno področje uporabe Direktive 83/183.

3. Stvarno področje uporabe

47. Razjasniti je treba še, ali davki, kot so davki, ki so bili pobrani od G. Alevizosa, spadajo v stvarno področje uporabe Direktive 83/183. Samo tedaj bi se G. Alevizos namreč lahko skliceval na davčne oprostitve v skladu z odstavkom 1 člena 1 Direktive.

48. V obravnavanem primeru Sodišče nima podrobnih informacij o tem, pod kakšnimi pogoji se v skladu z grškim pravom pobira posebno trošarino in posebni davek za registracijo motornih vozil. Zato menim, da je sklep Komisije, po katerem naj takšnih davkov ne bi zajemala Direktiva 83/183, prenagljen.

49. Naloga Sodišča v postopku za sprejetje predhodne odločbe ni razlaga nacionalnega prava ali presoja njegove uporabe v konkretnem primeru. To je naloga nacionalnega sodnika. Vendar je Sodišče upravičeno dati predložitvenemu sodišču vse napotke za razlago prava Skupnosti, ki bi mu lahko bili v pomoč pri odločanju v sporu v glavni stvari( ).

50. Stvarno področje uporabe Direktive 83/183 je v njenem členu 1 omejeno tako pozitivno kot negativno.

51. V pozitivnem smislu določa odstavek 1 člena 1 Direktive 83/183, da se odobri oprostitev od trošarin in drugih davkov na potrošnjo, ki se jih običajno zaračuna ob končnem uvozu osebne lastnine posameznikov iz druge države članice. Pod tem se razume samo takšne davke na potrošnjo, ki so povezani z uvozom kot takšnim; dejansko stanje, ki sproži obdavčenje, je torej uvoz zadevne lastnine( ). V tem pride do izraza cilj Direktive 83/183, da se odstrani davčne ovire za prosto gibanje posameznikov, ki svoje običajno prebivališče prenesejo iz ene države članice v drugo državo članico( ). Direktiva ščiti posameznike, ki so pridobili blago v drugi državi članici pod tam veljavnimi davčnimi pogoji in ga uporabljajo kot osebno lastnino, pred – morebiti ponovno – obdavčitvijo ob prenosu njihovega običajnega prebivališča v drugo državo članico.

52. V negativnem smislu odstavek 2 člena 1 Direktive 83/183 iz davčne oprostitve izključuje davke za uporabo lastnine, ne glede na to, ali gre za „posebne“ ali „občasne“ davke. Kar zadeva motorna vozila, so iz področja uporabe Direktive izrecno izvzeti davki za njihovo registracijo ter cestno-prometni davki z navedenimi primeri. V tem pride do izraza načelo, da pravo Skupnosti posamezniku ne zagotavlja, da bo prenos njegovega prebivališča ali njegove dejavnosti v drugo državo članico – razen samega prestopa meje – glede obdavčenja zanj nevtralen; zaradi razlik v davčnem pravu držav članic lahko ima samo življenje v drugi državi članici za prizadetega glede na posamezen primer prednosti in pomanjkljivosti glede njegove obdavčitve( ).

53. Da bi presodili, ali davek na potrošnjo spada v področje uporabe Direktive 83/183, je torej odločilnega pomena dejansko stanje, ki je sprožilo obdavčitev( ); označitev davka po nacionalnem pravu nasprotno kot takšna ni odločilna( ).

54. Če se davek na potrošnjo za motorno vozilo zaračuna že ob prestopu meje ali neposredno zatem, to kaže na to, da pri obdavčitvi stoji v ospredju uvoz vozila in ne tako zelo njegova prihodnja uporaba v državi. V takšnem primeru praviloma velja( ) področje uporabe davčne oprostitve v skladu z odstavkom 1 člena 1 Direktive 83/183.

55. Težje je presoditi primere, v katerih se davek na potrošnjo pobere zgolj v bližnji časovni povezavi s prenosom prebivališča posameznika v zadevno državo članico, na primer ob registraciji njegovega tja uvoženega zasebnega vozila.

56. Odločilno v takšnih primerih je, ali je davek na potrošnjo vezan na uvoz vozila ali pa samo na njegovo uporabo znotraj države. Z drugimi besedami, treba je razjasniti, ali se davek na potrošnjo pobira samo za vozila, uvožena iz tujine, ali za vsa v zadevni državi članici registrirana vozila. V prvem primeru je treba posameznika v skladu z odstavkom 1 člena 1 Direktive 83/183 oprostiti obravnavanega davka na potrošnjo, v drugem pa ne( ).

4. Vmesni sklep

57. Kot vmesni sklep lahko tako navedem:

Direktiva 83/183 – tudi v času po 31. decembru 1992 – velja za vse trošarine in druge davke na potrošnjo, ki se jih zaračuna ob prenosu običajnega prebivališča posameznika iz ene države članice v drugo za cestno motorno vozilo za osebno uporabo, če je konkretni davek vezan na uvoz vozila in se ga ne plača zaradi njegove uporabe znotraj države. To velja tudi za pripadnike oboroženih sil države članice.

B – Pojem običajnega prebivališča v smislu Direktive 83/183

58. Za primer, da sta bila posebna trošarina in posebni davek za registracijo, ki sta bila od G. Alevizosa pobrana v Grčiji, ali eden od obeh dejansko vezana na uvoz njegovega vozila v Grčijo, je treba obravnavati pojem običajnega prebivališča v smislu odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183. Kajti pravica do davčne oprostitve v skladu z odstavkom 1 člena 1 v povezavi z odstavkom 2 člena 5 in črko a odstavka 1 člena 7 te direktive obstaja samo, če je G. Alevizos za čas njegovega opravljanja službe pri Natu prevzel običajno prebivališče v Italiji in ga ob vrnitvi v Grčijo prenesel nazaj.

59. Običajno prebivališče je pojem prava Skupnosti, katerega vsebine države članice ne morejo spremeniti( ). S tem pojmom se v skladu s sodno prakso opisuje stalno središče interesov osebe; da bi ga določili, je potrebna celotna presoja vseh okoliščin posameznega primera na podlagi vseh meril, vsebovanih v odločilni določbi( ).

60. Prebivališče osebe je v skladu s prvim pododstavkom odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183 kraj, kjer ta oseba živi zaradi osebnih in poklicnih vezi. Njeno običajno prebivališče v smislu direktive postane ta kraj zaradi okoliščine, da oseba živi tam najmanj 185 dni v vsakem koledarskem letu.

61. Ker se zdi nazadnje navedeni časovni vidik 185 dni v vsakem koledarskem letu v obravnavanem primeru neproblematičen, je tu potrebna samo podrobna obravnava( ) najprej navedenega kvalitativnega merila, t.j. vprašanje osebnih in poklicnih vezi.

62. Iz prvega pododstavka odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183 sledi, da je prebivališče osebe načeloma kraj, kjer ima tako osebne kot poklicne vezi. Obe vrsti vezi je torej treba obravnavati kumulativno( ). Sicer pa določanje stalnega središča interesov osebe ustreza tudi smislu in namenu predpisa ustreza( ).

63. Pri tem ni potrebno, da oseba vse osebne in poklicne vezi združi na enem določenem kraju. To je mogoče prepoznati že iz besedila odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183. V skladu z njim mora prizadeti na zadevnem kraju živeti samo „zaradi osebnih in poklicnih vezi“, kar ne izključuje, da ima takšne vezi tudi na drugih krajih v drugih državah članicah( ). Če oseba uporabi svojo pravico do prostega gibanja v skladu s Pogodbo ES, bo imela praviloma celo – vsaj za prehodno obdobje – močne vezi tako v svoji matični državi kot tudi v državi članici gostiteljici.

64. Razumevanju prebivališča kot središča interesov osebe ustreza izvajanje obravnavanja središča, če ima ta oseba hkrati na več različnih krajih osebne in poklicne vezi( ). Bilo bi skoraj že v nasprotju s ciljem Direktive 83/183 ustvarjanja pogojev, podobnih pogojem notranjega trga, in za to olajšanja prostega gibanja oseb( ), če bi hoteli za utemeljitev običajnega prebivališča osebe v državi članici gostiteljici postaviti pretirano stroge zahteve in vedno zahtevali prenos vseh osebnih in poklicnih vezi tja.

65. V sodbi Louloudakis je Sodišče zgledno naštelo vrsto dejavnikov, ki lahko pomagajo pri ugotavljanju stalnega središča interesov posameznika. Sem sodijo „fizična prisotnost prizadetega, njegovih družinskih članov, opremljanje stanovanja, kraj dejanskega obiskovanja šole otrok, kraj izvajanja poklicne dejavnosti, kraj, kjer so premoženjski interesi, in kraj, kjer obstajajo upravne vezi z državnimi službami in družbenimi ustanovami, če ti dejavniki izražajo voljo prizadetega, da kraju, kjer obstajajo vezi, na podlagi kontinuitete, ki izhaja iz življenjske navade in iz razvoja običajnih družbenih in poklicnih odnosov, da določeno stalnost“( ). Če te dejavnike uvrstimo v merila osebnih oz. poklicnih vezi in jih prenesemo na primer, kot je obravnavani primer, dobimo naslednjo podobo:

66. Pripadnik grških oboroženih sil, ki z dovoljenjem svojega delodajalca opravlja službo v Italiji na sedežu mednarodne organizacije, kot je štab Nata za južno Evropo, ima v Italiji poklicne vezi. Glede na njegovo službeno razmerje je sicer mogoče, da ima tudi še v svoji domovini Grčiji poklicne vezi. Tako je grška vlada navedla, da se prizadetemu v skladu z grškim zakonom o javni upravi za čas njegovega opravljanja službe v tujini odobri neplačan dopust in da ostane zavezan k odvajanju prispevkov za sisteme socialnega varstva v Grčiji. V postopku pred Sodiščem je bilo poleg tega navedeno, da je bil G. Alevizos – čeprav na svojo željo – od svojega delodajalca „napoten“ k Natu. Te zgolj upravne vezi z njegovo matično državo pa še zdaleč niso tako izrazite kot vez prizadetega na njegov novi kraj opravljanja službe, ki od njega zahteva osebno prisotnost in dejansko odsluženje njegove službe. Središče poklicnih vezi prizadetega zato v času njegovega opravljanja službe v tujini ni v njegovi matični državi, temveč v državi članici gostiteljici Italiji.

67. Kar zadeva osebne vezi prizadetega, gre najprej za njegovo povezanost s fizičnimi osebami, tj. konkretnimi posamezniki. Če prizadeti v času opravljanja službe živi skupaj s svojo ženo in mladoletnimi otroki v državi članici gostiteljici, je to močan pokazatelj, da so se njegove osebne vezi prenesle tja. Sicer ima lahko dodatno osebne vezi tudi v svoji domovini, na primer z ostalimi člani svoje družine. Središče njegovih osebnih vezi pa se praviloma določi pri osebah, s katerimi trajno živi v gospodinjski skupnosti.

68. Poleg tega je Sodišče sicer, kot že omenjeno, za možna merila za določanje središča interesov osebe priznalo tudi „upravne vezi z državnimi službami in družbenimi ustanovami“; vendar to izrecno velja le, če ti dejavniki izražajo voljo prizadetega, da takšnim vezem zaradi kontinuitete in življenjskih navad da določeno stalnost( ). V običajnem primeru ne bi bilo stvari primerno, da se takšnim dejavnikom pri določanju središča osebnih vezi prizadetega prizna prednost pred njegovimi vezmi s konkretnimi posamezniki, s katerimi živi v gospodinjski skupnosti. Zato tudi sklicevanja grške vlade na stalno vez G. Alevizosa na njegovega grškega delodajalca, na njegovo vključenost v grške sisteme socialne varnosti in zlasti na njegovo grško državljanstvo ne štejem za pravo pot pri presoji središča njegovih osebnih interesov.

69. Za osebo v položaju G. Alevizosa torej med opravljanjem službe v tujini središče njenih poklicnih vezi in tudi središče njenih osebnih vezi ni več v domovini, temveč dejansko v državi članici gostiteljici. Torej pride tako pri nastopu službe v tujini kot tudi pri vrnitvi v domovino do prenosa njenega običajnega prebivališča v smislu Direktive 83/183.

70. Le obrobno naj pripomnim, da se v takšnem primeru drugi pododstavek odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183 – v nasprotju s pojmovanjem grške vlade – ne more uporabljati. Pogoj tega predpisa je, da ima oseba svoje poklicne vezi na drugem kraju kot kraju svojih osebnih vezi in se mora izmenično zadrževati na različnih krajih v različnih državah članicah. Samo takrat bi se njenim osebnim vezem dalo prednost pri določanju običajnega prebivališča( ). Nasprotno pa ta pododstavek ne zajema oseb, kot je G. Alevizos, ki tako središče svojih poklicnih vezi kot tudi središče svojih osebnih vezi združijo na istem kraju.

71. Ker se navedeni drugi pododstavek ne more uporabiti pri primeru, kot je obravnavani primer, tudi ni bistveno, ali se je oseba, kot je G. Alevizos, odpravila v tujino samo za izvajanje naloge za določen čas. Kajti to merilo bi lahko postalo pomembno kvečjemu v okviru drugega pododstavka. Drugače je bistveno samo to, ali prizadeti živi na določenem kraju zaradi osebnih in poklicnih vezi najmanj 185 dni v vsakem koledarskem letu (prvi pododstavek odstavka 1 člena 6 Direktive 83/183).

72. Povzeto zato velja:

Pripadnik oboroženih sil prve države članice, ki z dovoljenjem svojega delodajalca dve leti opravlja službo v drugi državi članici pri mednarodni organizaciji, kjer živi s svojim zakoncem in svojimi otroki najmanj 185 dni v vsakem koledarskem letu, prevzame v drugi državi članici za čas tega opravljanja službe v tujini svoje običajno prebivališče v smislu člena 6 Direktive 83/183.

C – Pomen temeljnih svoboščin za obravnavani primer

73. V ustni obravnavi pred Sodiščem je Komisija dopolnilno navedla, da je treba obravnavani primer presojati tudi ob upoštevanju določb Pogodbe ES o prostem gibanju. Čeprav se predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ni ukvarjalo s temeljnimi svoboščinami, ima Sodišče proste roke, da v svoji sodbi do njih zavzame stališče, da bi sodišču dalo vse napotke, koristne pri odločanju v sporu v glavni stvari( ).

1. Uvodna pripomba

74. Nacionalne ukrepe na področju, ki je na ravni Skupnosti predmet usklajevanja sekundarnega prava, bi se moralo presojati na podlagi posebnih določb tega uskladitvenega ukrepa in ne primarnega prava. Sekundarno pravo samo se sicer v skladu s členom 220 ES in naslednjimi lahko glede njegove zakonitosti preveri s pomočjo meril nadrejenega primarnega prava in ga je treba tudi razlagati v skladu s primarnim pravom. Ne glede na to pa tvori sekundarno pravo na svojem konkretnem področju uporabe merilo za presojanje ukrepov držav članic s strani prava Skupnosti.

75. Če torej predložitveno sodišče po temeljiti presoji posebnih trošarin in posebnega davka za registracijo, ki so bili zaračunani G. Alevizosu, zaključi, da je konkretna dajatev vezana na uvoz vozila in ni nastala zaradi njegove uporabe znotraj države, mora za obravnavani primer uporabiti Direktivo 83/183( ). Poseganje po določbah o prostem gibanju potem ni potrebno( ). Prav tako nista bistvena člena 23 ES in 25 ES. Kajti zahteve, ki v takšnem primeru izhajajo iz temeljnih svoboščin Pogodbe ES, so že konkretizirane v Direktivi 83/183.

76. Če pa se pri preizkusu predložitvenega sodišča izkaže, da posebna trošarina ali posebni davek za registracijo, kot sta bila zaračunana G. Alevizosu, ne spadata v stvarno področje uporabe Direktive 83/183, se morajo ti davki ravnati neposredno po določbah Pogodbe ES o prostem gibanju( ). Tudi na področjih davčnega prava, ki sodijo v pristojnost držav članic, morajo te svoja pooblastila izvajati ob varstvu prava Skupnosti( ).

77. Med pravicami do prostega gibanja Pogodbe ES tvori prosto gibanja delavcev merilo za presojo obravnavanega primera. Kajti kot že omenjeno, so grški državljani delavci v smislu člena 39 ES, če se kot nekoč G. Alevizos podajo v drugo državo članico, da bi tam opravljali delo pri drugem delodajalcu, kot dosedanjem, namreč pri mednarodni ustanovi kot je NATO; odstavek 4 člena 39 ES ni v nasprotju s tem( ). Seveda se lahko te osebe ob vrnitvi v matično državo pri tamkajšnjih organih sklicujejo na to temeljno svoboščino( ).

78. Če velja člen 39 ES kot posebna določba o prostem gibanju, potem se ne uporabi splošna pravica do prostega gibanja državljanov Unije v skladu z odstavkom 1 člena 18 ES( ); naslednja izvajanja pa bi bilo ne glede na to mogoče prenesti tudi na področje člena 18 ES.

79. Kar zadeva člen 90 ES( ), se v postopku pred Sodiščem niso izkazali konkretni pokazatelji, ki bi kazali na diskriminacijsko obdavčenje vozil, pripeljanih iz drugih držav članic v Grčijo.

2. Davki na potrošnjo na osebno lastnino v okviru prostega gibanja delavcev (člen 39 ES)

80. Kot vse temeljne svoboščine predstavlja tudi prosto gibanje delavcev v skladu s členom 39 ES temeljno načelo Skupnosti( ), ki vsebuje tako prepoved diskriminacije na podlagi državljanstva kot tudi prepoved omejitev( ).

81. Za tukaj domnevani primer, da posebna trošarina in posebni davek za registracijo, ki sta bila pobrana od G. Alevizosa, nista bila vezana na uvoz njegovega vozila( ), temveč sta nastala samo zaradi njegove uporabe v Grčiji, ne bi niti neposredno niti posredno vodila k diskriminaciji sezonskih delavcev, temveč enako veljala za vse lastnike vozil, ki stalno bivajo v Grčiji.

82. Vendar pa bi bilo treba ugotoviti, ali lahko takšni nediskriminacijski domači davki za motorna vozila vsebujejo omejitev pravice prostega gibanja sezonskih delavcev, ki je prepovedana po členu 39 ES.

83. K temu je Sodišče v sodbi Weigel po eni strani ugotovilo, da tudi nediskriminacijski domači davki na zasebno uporabljana motorna vozila sezonskemu delavcu morda lahko preprečijo, da uporabi svojo pravico do prostega gibanja( ). Po drugi strani pa je poudarilo, da Pogodba ES zaposlenemu ne zagotavlja davčno nevtralnega prenosa njegove dejavnosti v drugo državo članico. Zaradi razlik v davčnem pravu držav članic lahko ima dejansko takšen prenos za zaposlenega v posameznem primeru prednosti ali pomanjkljivosti glede njegovega posrednega obdavčenja( ). Na to sem opozorila že zgoraj v drugih okoliščinah.( )

84. Po mojem mnenju ta sodna praksa izraža, da pobiranje takšnih nediskriminacijskih domačih davkov praviloma ne vodi k omejitvi prostega gibanja( ). Nekaj drugega bi lahko samo izjemoma veljalo takrat, ko takšni davki ob objektivnem obravnavanju za sezonskega delavca razvijejo takšen prohibicijski učinek( ), da mu prekomerno otežujejo uporabo njegove pravice do prostega gibanja.

85. Za presojo, ali ima konkretni davek takšen prohibicijski učinek, je potrebna izčrpna presoja na podlagi objektivnih meril, h katerim sodijo zlasti njegova višina in način njegovega pobiranja( ). Pri tem pa je treba državi članici, ki pobira davek, priznati obsežen manevrski prostor glede njegovega oblikovanja. Tako se tudi obremenitev v višini 50 % do 60 % vrednosti uvoženega vozila načeloma še ne bi smela šteti za prohibicijsko. Vendar je v tej zvezi pomembno tudi, ali se ob pobiranju davka ustrezno upošteva tudi predvidena preostala doba uporabe konkretnega vozila. To se lahko doseže z izračunavanjem višine davka na podlagi trenutne vrednosti vozila (v nasprotju s ceno po ceniku za nova vozila) ali z odbitkom višine davka v odvisnosti od leta izdelave vozila oz. od datuma njegove prve registracije (v nasprotju s prvo registracijo v zadevni državi članici)( ).

3. Vmesni sklep

86. Kot vmesni sklep se tako lahko navede:

Davek na cestna motorna vozila, ki ni vezan na njihov uvoz, temveč na njihovo uporabo znotraj države, in se ga pobira na nediskriminacijski način, praviloma ne vsebuje omejitve prostega gibanja delavcev v skladu s členom 39 ES. Nekaj drugega bi lahko samo izjemoma veljalo takrat, ko takšen davek ob objektivnem obravnavanju za sezonskega delavca razvije takšen prohibicijski učinek, da mu prekomerno otežuje uporabo njegove pravice do prostega gibanja.

VI – Predlog

87. Glede na zgornje opredelitve Sodišču predlagam, naj Symvoulio tis Epikrateias poda naslednji odgovor:

1. a) Direktiva 83/183 – tudi v času po 31. decembru 1992 – velja za vse trošarine in druge davke na potrošnjo, ki se jih pobere ob prenosu običajnega prebivališča posameznika iz ene države članice v drugo za motorno vozilo za osebno uporabo, če je konkretni davek vezan na uvoz vozila in se ga ne pobere zaradi njegove uporabe znotraj države. To velja tudi za pripadnike oboroženih sil države članice.

b) Pripadnik oboroženih sil prve države članice, ki z dovoljenjem svojega delodajalca dve leti opravlja službo v drugi državi članici pri mednarodni organizaciji, kjer živi s svojim zakoncem in svojimi otroki najmanj 185 dni v vsakem koledarskem letu, prevzame v drugi državi članici za čas tega opravljanja službe v tujini svoje običajno prebivališče v smislu člena 6 Direktive 83/183.

2. Davek na cestna motorna vozila, ki ni vezan na njihov uvoz, temveč na njihovo uporabo znotraj države, in se pobira na nediskriminatoren način, praviloma ne vsebuje omejitve prostega gibanja delavcev v skladu s členom 39 ES. Nekaj drugega bi lahko samo izjemoma veljalo takrat, ko takšen davek ob objektivnem obravnavanju za sezonskega delavca razvije takšen prohibicijski učinek, da mu prekomerno otežuje izvajanje njegove pravice do prostega gibanja.