RENNEBERG 
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILC A
PAOLA MENGOZZIJA ,
predstavljeni 25. junija 2008 1
I –Uvod 
1. Sodi šču je bil v tej zadevi predlo žen predlog 
za sprejetje predhodne odlo čbe, ki se v bistvu 
nana ša na vpra šanje, ali člen 39 ES in/ali 
člen 56 ES nasprotujeta temu, da dr žava 
članica dav čnemu zavezancu nerezidentu, ki 
prejema ves (ali skoraj ves) obdav čljivi 
dohodek iz zaposlitve v navedeni dr žavi 
članici, zavrne, da se pri obdav čitvi navede -
nega dohodka od štejejo izgube prihodka od 
najemnin za nepremi čnino, ki se nahaja 
v državi članici stalnega prebivali šča dav čnega 
zavezanca, čeprav prva dr žava članica (dr žava 
članica zaposlitve) odobri tako od štetje 
davčnim zavezancem rezidentom, ki delajo 
na njenem ozemlju. 
2. Kot bom predstavil v teh sklepnih pred -
logih, je treba preu čiti, ali se naziranja iz sodne 
prakse Schumacker, 2 kot je bila nedavno 
natan čneje pojasnjena v sodbi Lakebrink in
Peters-Lakebrink, 3 in tudi sodbe Ritter-
Coulais, 4 lahko v celoti uporabljajo v zadevi,
kot se obravnava v postopku v glavni stvari,
katerega predmet je predvsem uporaba 
dolo čb dav čne konvencije o izogibanju 
1 –Jezik izvirnika: franco ščina .
2 –Sodba z dne 14. februarja 1995 (C-279/93, Recueil, str. I-225) .
3 –Sodba z dne 18. julija 2007 (C-182/06, ZOdl., str. I-6705) .
4 –Sodba z dne 21. februarja 2006 (C-152/03, ZOdl., str. I-1711) .dvojnega obdav čevanja, ki sta jo sklenili obe 
zadevni dr žavi članici. 
II –Pravni okvir 
A –Konvencijsko pravo 
3. V členu 4(1) Konvencije, katere namen je
izogibanje dvojnega obdav čevanja na 
podro čju davkov na dohodek in premo ženje 
ter re ševanje nekaterih drugih vpra šanj na 
podro čju davkov in sta jo 19. oktobra 1970
podpisali Kraljevina Belgija in Kraljevina 
Nizozemska (v nadaljevanju: dvostranska 
davčna konvencija), 5 je dolo čeno: 
„V smislu te konvencije izraz ‚rezident ene od 
držav‘pomeni vsako osebo, ki je na podlagi 
5 –Trb. 1970, 192, in Moniteur Belge , 25.9.1971. 
I - 7739 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
zakonodaje navedene dr žave dav čni zavez -
anec v tej dr žavi zaradi stalnega prebivali šča, 
sede ža uprave ali katerega koli drugega 
podobnega merila [ …]“
4. V členu 6(1) dvostranske dav čne konven -
cije je dolo čeno: 
„Prihodki od nepremi čnin se obdav čijo 
v državi, v kateri se te nepremi čnine nahajajo. “
5. V členu 19(1) dvostranske dav čne konven -
cije, ki zadeva davek na pla če uradnikov, je 
dolo čeno: 
„Plače, vklju čno s pokojninami, ki jih ena od 
držav ali ena od njenih politi čnih podenot 
bodisi neposredno bodisi z odtegnitvijo iz 
sredstev, ki so jih ustvarile, izpla ča fizi čni osebi 
za storitve, opravljene za to dr žavo ali to 
politi čno podenoto, se obdav čijo v navedeni 
državi. [ …]“
6. V skladu s členom 24(1)(1) dvostranske 
davčne konvencije in zaradi izogibanja 
dvojnega obdav čevanja nizozemskih rezi -
dentov lahko Kraljevina Nizozemska ob obdav čitvi svojih rezidentov v dav čno 
osnovo vklju či elemente prihodkov ali premo -
ženja, ki so v skladu z dvostransko dav čno 
konvencijo obdav čljivi v Belgiji. 
7. V členu 24(1)(2) navedene konvencije je 
dolo čeno, da Kraljevina Nizozemska ob 
upoštevanju uporabe dolo čb o nadomestilu 
izgub v nacionalnih predpisih o izogibanju 
dvojnega obdav čevanja odobri zni žanje 
zneska davka, izra čunanega v skladu s to čko 
1. To zni žanje je enako delu davka, ki ustreza
razmerju med zneskom prihodka ali premo -
ženja, ki se upo števa v dav čni osnovi iz to čke 1 
in je v Belgiji obdav čljiv predvsem na podlagi 
člena 6 dvostranske dav čne konvencije, in 
zneskom skupnih prihodkov ali skupnega 
premo ženja, ki predstavlja dav čno osnovo iz 
točke 1. 
8. V členu 25(3) dvostranske dav čne konven -
cije z naslovom Prepoved diskriminacije je
dolo čeno, da so „fizične osebe nerezidenti ene 
od dr žav v drugi dr žavi upravi čene do osebnih 
olajšav in zni žanj, ki jih ta druga dr žava odobri 
svojim rezidentom zaradi njihovega polo žaja 
ali dru žinskih obveznosti “. 
I - 7740 
RENNEBERG 
B –Nacionalna ureditev 
9. V členu 1 nizozemskega zakona o davku na
dohodek (Nerderlandse wet op de Inkom -
stenbelasting) z dne 16. decembra 1964 
(v nadaljevanju: WIB) 6 so „nacionalni “
davčni zavezanci (v nadaljevanju: dav čni 
zavezanci rezidenti) opredeljeni kot fizi čne 
osebe, ki prebivajo na Nizozemskem, 
v nasprotju s „tujimi “davčnimi zavezanci 
(v nadaljevanju: dav čni zavezanci nerezi -
denti), ki so fizi čne osebe, ki v tej dr žavi 
članici, čeprav v njej nimajo stalnega prebiva -
lišča, vseeno prejemajo prihodke. 
10. Davčni zavezanci rezidenti so na Nizo -
zemskem zavezani pla čilu davka na vse 
prihodke, medtem ko morajo dav čni zavez -
anci nerezidenti pla čati davek samo na 
nekatere prihodke, ki jih prejemajo na Nizo -
zemskem. 
11. Davčno osnovo dav čnih rezidentov 
zavezancev sestavljajo svetovni bruto 
prihodek, od katerega se od štejejo izgube, ki 
jih je mogo če odbiti. Bruto prihodek zajema
tudi neto prihodke od dela in premo ženja, 
med drugim ugodnost za dav čnega zavezanca,
da osebno prebiva v svojem stanovanju. 
6 –Staatsblad 1964, št. 519. 12. Na podlagi člena 42a(1) WIB je ta 
ugodnost dolo čena kot pav šalni znesek brez 
upoštevanja drugih ugodnosti ali stro škov, 
obveznosti ali odpisov vrednosti, razen obresti 
na dolgove, stro škov finan čnih posojil in 
rednih pla čil od dolgoro čnega zakupa ali 
gradbene pravice. 
13. Če je rezultat izra čuna neto prihodkov 
negativen znesek, se ta negativni znesek 
v skladu s členom 4(2) WIB od šteje od 
obdav čljivega bruto prihodka. 
14. Ni sporno, da uporaba vseh teh dolo čb za 
davčnega zavezanca rezidenta pomeni, da se
obresti na posojilo, najeto za financiranje 
osebnega stanovanja, v celoti od štejejo od 
bruto prihodka in zato od obdav čljivega 
prihodka, čeprav obresti presegajo ugodnost 
davčnega zavezanca, da osebno prebiva 
v lastnem stanovanju. 
15. Kot ugotavlja predlo žitveno sodi šče, če 
ima rezident na Nizozemskem negativen 
prihodek od nepremi čnine, ki se nahaja 
v Belgiji, se ta negativni element prihodka 
lahko od šteje od preostanka (nizozemskega) 
I - 7741 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
prihodka, ker se v prihodnjem dav čnem letu, 
v katerem ima od te nepremi čnine pozitiven
prihodek, odbitek zaradi izogibanja dvojnega
obdav čevanja izra čuna tako, da se ta izguba 
odšteje od pozitivnega prihodka ( člen 24(1)(2) 
dvostranske dav čne konvencije v zvezi 
s členom 3(4) odloka iz leta 1989 o izogibanju
dvojnega obdav čevanja). 
C –Davčni sistem za dav čnega zavezanca, 
ki prebiva v Belgiji in prejema dohodek iz 
zaposlitve na Nizozemskem 
16. Čeprav se na podlagi člena 2(2) WIB za 
nizozemskega dr žavljana, ki ne prebiva na 
Nizozemskem in je zaposlen pri nizozemski
pravni osebi javnega prava, šteje, da prebiva na 
Nizozemskem, predlo žitveno sodi šče pojas -
njuje, da iz sodne prakse Hoge Raad der 
Nederlanden izhaja, da se za prihodke, ki se na
podlagi dvostranske dav čne konvencije pripi -
sujejo Kraljevini Belgiji, namesto dolo čitve 
stalnega prebivali šča na podlagi člena 2(2) 
WIB upo števajo dolo čbe navedene konven -
cije. 
17. Zato iz ugotovitev predlo žitvenega 
sodišča izhaja, da se R. H. H. Renneberg, 
tožeča stranka v postopku v glavni stvari, na
podlagi člena 4 dvostranske dav čne konven -
cije obravnava kot oseba, ki stalno prebiva
v Belgiji. 18. Iz tega sledi, da se na Nizozemskem 
R. H. H. Renneberg ne obravnava kot neome -
jeni dav čni zavezanec in da zanj, kar zadeva
prihodke, ki se na podlagi dvostranske dav čne 
konvencije pripisujejo Kraljevini Belgiji, velja
sistem, ki se uporablja za dav čne zavezance 
nerezidente. Zato negativni ali pozitivni 
prihodki, ki se obdav čujejo v Kraljevini 
Belgiji na podlagi dvostranske dav čne konven -
cije, ne vplivajo na obdav čitev pozitivnih ali 
negativnih prihodkov, ki se na podlagi te 
konvencije pripisujejo Kraljevini Nizozemski. 
III –Spor o glavni stvari in vpra šanje za 
predhodno odlo čanje 
19. R. H. H. Renneberg, ki ima nizozemsko 
državljanstvo, se je decembra 1993 z Nizo -
zemske izselil v Belgijo. V letih 1996 –1997 je 
v Belgiji živel v lastnem stanovanju, ki ga je
kupil leta 1993 in financiral s hipotekarnim
posojilom, ki ga je pridobil pri nizozemski
banki. 
20. R. H. H. Renneberg je bil v teh dveh letih
zaposlen kot uradnik v nizozemski ob čini 
Maastricht in je prejemal ves dohodek iz 
zaposlitve na Nizozemskem. 
I - 7742 
RENNEBERG 
21. R. H. H. Renneberg je bil v Belgiji zavezan 
plačilu davka za svoje stanovanje, in sicer 
plačilu nepremi čninskega davka. 
22. Na Nizozemskem je dav čni in špektor 
izdal dav čni odlo čbi za leti 1996 in 1997 za 
obdav čljivi dohodek v vi šini 75.265 NLG 
oziroma 78.600 NLG, ne da bi v rubriki 
odbitek drugih (nizozemskih) prihodkov 
priznal negativne prihodke za njegovo
belgijsko stanovanje, in sicer saldo od razlike
med najemno vrednostjo stanovanja in pla ča-
nimi hipotekarnimi obrestmi. Glede na 
napoved dohodnine R. H. H. Renneberga sta
ta (negativna) zneska zna šala 8.165 NLG za 
leto 1996 in 8.195 NLG za leto 1997. 
23. Davčni in špektor je ohranil dav čni 
odlo čbi, zoper kateri je R. H. H. Renneberg 
vložil prito žbo. 
24. Ker je Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 
zavrnilo to žbi, ki ju je R. H. H. Renneberg 
vložil zoper ti odlo čbi, je ta zoper ti odlo čbi 
vložil zahtevo za varstvo zakonitosti pri Hoge
Raad der Nederlanden. 
25. Hoge Raad der Nederlanden navaja, da se
po eni strani R. H. H. Renneberg sklicuje na
zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker in
da po drugi strani zadevna dav čna ugodnost v zadevi v postopku v glavni stvari ne temelji
na osebnih in dru žinskih okoli ščinah dav č-
nega zavezanca. 
26. Predlo žitveno sodi šče meni, da 
v nasprotju z upo števanjem osebnih in 
družinskih okoli ščin pri neposredni obdav -
čitvi na podlagi na čela progresivnosti 
možnost, da se v istem dav čnem sistemu 
negativni prihodki iz dolo čene kategorije 
prihodkov pripi šejo pozitivnim prihodkom iz
druge kategorije prihodkov, ni tako splo šna 
značilnost neposredne obdav čitve, da bi 
davčni zavezanec, ki je zavezan pla čilu davka 
v razli čnih dr žavah članicah, ker uveljavlja 
pravico do prostega gibanja, dolo čeno 
s Pogodbo ES, moral imeti mo žnost biti 
upravi čen do tega v eni od teh dr žav članic. 
27. Hoge Raad des Nederlanden je v teh 
okoli ščinah, potem ko je odlo čilo, da prekine 
odlo čanje do izreka sodbe Sodi šča v zgoraj 
navedeni zadevi Ritter-Couais, odlo čilo, da 
Sodi šču postavi to vpra šanje za predhodno 
odlo čanje: 
„Ali je treba člena 39 ES in 56 ES razlagati
tako, da eden od teh členov ali oba nasprotu -
jeta temu, da dav čnemu zavezancu, ki ima 
v kon čni fazi negativne prihodke od lastnega
stanovanja, v katerem prebiva v dr žavi stal -
nega prebivali šča, in prejema vse pozitivne 
I - 7743 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
prihodke, in sicer dohodek iz zaposlitve, 
v drugi dr žavi članici, in ne v dr žavi, v kateri 
prebiva, druga dr žava članica (dr žava članica 
zaposlitve) ne dovoli, da od obdav čljivega 
dohodka iz zaposlitve od šteje negativne 
prihodke, čeprav dr žava zaposlitve dovoljuje
ta odbitek svojim rezidentom? “
IV –Postopek pred Sodi ščem 
28. R. H. H. Renneberg, nizozemska in 
švedska vlada ter Komisija Evropskih skup -
nosti so vlo žili pisna stali šča. Nizozemska 
vlada in Komisija sta podali tudi ustne 
navedbe na obravnavi 22. maja 2008, 
medtem ko ostale zainteresirane stranke na 
obravnavi niso bile zastopane. 
V –Analiza 
A –Uporaba svobode gibanja 
29. Nizozemska vlada in Komisija sta v pisnih 
stališčih primarno trdili, da se niti člen 39 ES 
niti člen 56 ES ne moreta uporabljati za 
polo žaj, kot je polo žaj v zadevi v postopku 
v glavni stvari. Glede prostega gibanja delavcev se sklicujeta na sodbi Werner 7 in 
Turpeinen 8 ter menita, da dr žavljan dr žave 
članice ne more uveljavljati take svobode, če 
stalno dela v dr žavi izvora in je v drugo dr žavo 
članico samo prenesel svoje prebivali šče. Kar 
zadeva člen 56 ES, pa se sklicujeta na sodbo
van Hilten-van der Heijden 9 in menita, da 
zgolj prenos stalnega prebivali šča iz ene 
države članice v drugo ni pretok kapitala.
Komisija vseeno predlaga preu čitev polo žaja, 
ki je razlog spora o glavni stvari, z vidika 
člena 18 ES, kar je znova predlagala na 
obravnavi. 
30. Čeprav sam nisem nedovzeten za trditve, 
ki zadevajo člen 56 ES, vseeno ne morem 
podpreti ozke razlage člena 39 ES, ki jo
zagovarjata nizozemska vlada in Komisija. 
31. V zvezi s tem se zdi, da ta razlaga napa čno 
zamenjuje polo žaj dr žavljana dr žave članice, 
ki je zaposlen v tej dr žavi in posku ša 
uveljavljati pravico do prostega gibanja 
delavcev v tej dr žavi članici ob prvotnem 
prenosu stalnega prebivali šča iz osebnih 
razlogov v drugo dr žavo članico, in polo žaj 
državljana, ki kljub ohranitvi zaposlitve 
7 –Sodba z dne 26. januarja 1993 (C-112/91, Recueil, str. I-429,
točki 16 in 17). 
8 –Sodba z dne 9. novembra 2006 (C-520/04, ZOdl., str. I-10685,
točka 16). 
9 –Sodba z dne 23. februarja 2006 (C-513/03, ZOdl., str. I-1957,
točka 49). 
I - 7744 
RENNEBERG 
v državi članici porekla želi uveljavljati pravico 
do prostega gibanja delavcev v tej dr žavi, 
potem ko je iz osebnih razlogov prenesel stalno
prebivali šče v drugo dr žavo članico , zaradi 
česar mora dnevno potovati med obema 
državama kot obmejni delavec. 
32.Ta, drugi primer je prav primer 
R. H. H. Renneberga. Ta želi namre čuveljaviti 
uporabo dolo čb Pogodbe o prostem gibanju
delavcev pri domnevnih ovirah, ki jih postavlja
davčni sistem K raljevine Nizozemske, 
njegove dr žave zaposlitve, s sklicevanjem na 
obdav čitev prihodkov, ki jih je prejel v tej 
državi članici po prenosu stalnega prebivali šča 
v Belgijo iz osebnih razlogov. Tak polo žaj 
spada prav na podro čje člena 39 ES. 
33. Tudi Sodi šče je enako sklepalo v nedavnih
sodbah Hartmann in Hendrix. 10 Sodi šče je
tako v prvi sodbi, potem ko je poudarilo, da je
vzrok spora o glavni stvari polo žaj osebe, ki je 
10 –Sodba z dne 18. julija 2007 (C-212/05, ZOdl., str. I-6303)
oziroma sodba z dne 11. septembra 2007 (C-287/05, ZOdl.,
str. I-6909). Ti sodbi se v zadevnih to čkah sklicujeta na to čko 
31 zgoraj navedene sodbe Ritter-Coulais, v kateri je Sodi šče 
razsodilo, da „vsi dr žavljani Skupnosti, ne glede na njihovo 
prebivali šče in njihovo dr žavljanstvo, ki so izkoristili pravico 
do prostega gibanja delavcev in ki so opravljali poklicno 
dejavnost v drugi dr žavi, kot je tista, v kateri je njihovo 
prebivali šče, sodijo na podro čje uporabe člena 48 Pogodbe (po 
spremembi postal člen 39 ES) “. Glej tudi zgoraj navedeno
sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (to čka 15). od prenosa stalnega prebivali šča bivala v drugi 
državi članici, in ne v dr žavi, v kateri je bila 
zaposlena, odlo čilo, da nastanitev G. Hart -
manna v Avstriji iz zasebnih razlogov ni 
opravi čilo za to, da se mu ne bi priznal 
polo žaj delavca migranta, ki ga je pridobil
v trenutku, ko je po prenosu svojega stalnega
prebivali šča v Avstrijo za čel v celoti izvr ševati 
pravico do prostega pretoka delavcev, ker je
zaradi opravljanja poklicne dejavnosti potoval
v Nem čijo. 11 Sodi šče je tudi v sodbi Hendrix
sklepalo, da ima D. P. Hendrix zaradi okoli š-
čine, da je po tem, ko se je preselil nazaj 
v Belgijo, še naprej delal na Nizozemskem in 
nato zamenjal delodajalca v tej isti dr žavi 
članici, status delavca migranta in se je 
v obdobju po prenosu stalnega prebivali šča 
zanj uporabljalo pravo Skupnosti o prostem
gibanju delavcev. 12 
34. Sodi šče tako ni sprejelo utemeljitve nizo -
zemske uprave in vlade Zdru ženega kraljestva 
v stali ščih v zadevi Hendrix, da bi bilo treba 
v bistvu v okviru člena 39 ES prenesti re šitev iz 
zgoraj navedene sodbe Werner, ki je bila 
izrečena na podro čju svobode ustanavljanja. 13 
Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je
enako storiti s stali šči nizozemske vlade in 
Komisije o neuporabi člena 39 ES v tej zadevi. 
Sodba Turpeinen, na katero se Komisija 
sklicuje za utemeljitev preu čitve zadeve 
v postopku v glavni stvari z vidika člena 18 ES, 
te presoje ne izpodbija. Sodi šče je namre čv tej 
sodbi zavrnilo uporabo člena 39 ES v korist 
člena 18 ES na podlagi okoli ščine, da je 
11 –Zgoraj navedena sodba (to čka 18). 
12 –Zgoraj navedena sodba (to čka 46). 
13 –Zgoraj navedena sodba Hendrix (to čke od 42 do 44). 
I - 7745 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
P. M. Turpeinen, ki je nizozemska, dr žav-
ljanka, izvajala pravico do bivanja v drugi 
državi članici šele po upokojitvi brez kakr š-
nega koli namena delati v tej dr žavi 14 (niti a 
fortiori v dr žavi izvora, kjer je prejemala 
pokojnino). Ta polo žaj se torej jasno razlikuje 
od polo žaja, ki ga Sodi šče obravnava zdaj. 
35. Torej menim, da ni čne prepre čuje, da se 
polo žaj v sporu o glavni stvari presoja z vidika 
člena 39 ES. 15 
36. V teh okoli ščinah je treba razlagati najprej 
člen 39 ES, saj je preu čitev uporabe člena 56 ES 
pomembna samo, če se izka že, da so dav čni 
predpisi, ki se obravnavajo v zadevi v glavni
stvari, zdru žljivi s členom 39 ES, kar pa se mi
ne zdi verjetno, kot bom pojasnil v nadalje -
vanju. 
B –Obstoj posredne diskriminacije, prepo -
vedane s členom 39 ES 
37. Kot sem že nakazal v uvodu, menim, da je 
vpra šanje, ki ga mora v tej zadevi re šiti 
14 –Zgoraj navedena sodba (to čka 16). 
15 –Čeprav je to o čitno, dodajam, da se klavzula o izklju čitvi 
dolo čb o prostem gibanju delavcev pri zaposlovanju v javni
upravi, dolo čena v členu 39(4) ES, ne more uporabljati za
R. H. H. Renneberga, ker ima ta nizozemsko dr žavljanstvo in je 
že nastopil delo v ob činski upravi, preden je uveljavljal pravico
do prostega gibanja delavcev. Sodi šče, mogo če povzeti tako: ugotoviti je 
treba, ali se zgoraj navedena sodna praksa
Schumacker, kot je bila pozneje pojasnjena
v zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-
Lakebrink, in tudi re šitev, uporabljena
v zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais, lahko
veljavno preneseta na polo žaj, kot se obrav -
nava v sporu v postopku v glavni stvari. 
38. V členu 39 ES, ki dolo ča na čelo prostega 
gibanja delavcev, je prepovedana vsakr šna 
diskriminacija delavcev dr žav članic na 
podlagi dr žavljanstva. 16 Ta prepoved zajema 
neposredne ali o čitne diskriminacije na 
podlagi dr žavljanstva in tudi diskriminacije,
ki imajo ob uporabi drugih razlikovalnih meril
enak rezultat. 17 
39. Nizozemski dav čni sistem se v tej zadevi
uporablja ne glede na dr žavljanstvo zadevnega 
davčnega zavezanca. Nasprotno pa, kot izhaja 
iz predlo žitvene odlo čbe, ta sistem daje 
davčnim zavezancem, ki prebivajo in delajo 
na Nizozemskem, pravico, da se izgube 
prihodka od najemnin za nepremi čnino, ki 
se nahaja v drugi dr žavi članici, upo števajo pri 
dolo čitvi obdav čitve njihovega dohodka iz 
16 –Glej zlasti sodbo z dne 23. februarja 1994 v zadevi Scholz
(C-419/92, Recueil, str. I-505, to čka 7). 
17 –Glej zlasti sodbo z dne 12. februarja 1974 v zadevi Sotgiu
(152/73, Recueil, str. 153, to čka 11), zgoraj navedeno sodbo 
Schumacker (to čka 26) in sodbo z dne 11. avgusta 1995
v zadevi Wielockx (C-80/94, Recueil, str. I-2493, to čka 16). 
I - 7746 
RENNEBERG 
zaposlitve, ki ga prejemajo na Nizozemskem,
kar ne velja za dav čne zavezance nerezidente, 
ki delajo na Nizozemskem in imajo podobne
izgube. 
40. Sodi šče je sicer menilo, da dav čne ugod -
nosti, namenjene samo rezidentom dr žave 
članice, lahko pomenijo posredno diskrimi -
nacijo na podlagi dr žavljanstva, vendar 
morata biti polo žaja rezidentov in nerezi -
dentov primerljiva. 18 
41. Praviloma je dohodek, ki ga na ozemlju 
države članice prejme nerezident, najpogo -
steje samo del njegovih celotnih prihodkov, ki
se zbirajo na kraju njegovega stalnega prebi -
vališča. Še ve č, iz mednarodnega dav čnega
prava in prava Skupnosti izhaja, da se osebna
davčna sposobnost nerezidenta, ki izhaja iz 
upoštevanja vseh njegovih prihodkov ter 
njegovih osebnih in dru žinskih okoli ščin, 
lahko najla žje presoja v kraju, kjer je sredi šče 
njegovih osebnih in premo ženjskih interesov, 
18 –Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi v zadevah Schumacker 
(točki 29 in 31) in Wielockx (to čke od 17 do 19) ter sodbo
Lakebrink in Peters-Lakebrink (to čke od 27 do 29). kar se obi čajno ujema s krajem, kjer ima 
zadevna oseba stalno prebivali šče. 19 Iz tega 
sledi, da praviloma dejstvo, da dr žava članica 
nerezidentu ne priznava dav čnih ugodnosti, ki
jih priznava rezidentom, ni diskriminatorno,
ker ti dve kategoriji dav čnih zavezancev nista 
v primerljivem polo žaju. 20 
42. Vendar je Sodi šče v skladu z ustaljeno
sodno prakso, ki se je za čela z zgoraj navedeno 
sodbo Schumacker, razsodilo, da gre za 
druga čen primer, ko nerezident v dr žavi 
svojega prebivali šča ne prejema znatnega 
dohodka, ampak bistveni del obdav čljivih 
dohodkov prejme v dr žavi zaposlitve, tako da 
mu dr žava stalnega prebivali šča ne more 
zagotavljati ugodnosti, ki izhajajo iz upo šte-
vanja njegovega osebnega in dru žinskega 
polo žaja. 21 Kar zadeva nerezidenta, ki 
v dr žavi članici, v kateri nima prebivali šča, 
prejema bistveni del dohodka in skoraj vse
družinske dohodke, diskriminacijo pomeni 
dejstvo, da se osebni in dru žinski polo žaj tega 
nerezidenta ne upo števa niti v dr žavi prebi -
vališča niti v dr žavi zaposlitve. 22 
19 –V tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Schumacker 
(točka 32) ter sodbe z dne 14. septembra 1999 v zadevi 
Gschwind (C-391/97, Recueil, str. I-5451, to čka 22), z dne
16. maja 2000 v zadevi Zurstrassen (C-87/99, Recueil, str.
I-3337, to čka 21), z dne 12. decembra 2002 v zadevi de Groot
(C-385/00, Recueil, str. I-11819, to čka 90), z dne 12. junija 
2003 v zadevi Gerritse (C-234/01, Recueil, str. I-5933, 
točka 43), z dne 1. julija 2004 v zadevi Wallentin (C-169/03,
ZOdl., str. I-6443, to čka 15) in z dne 25. januarja 2007 v zadevi
Meindl (C-329/05, ZOdl., str. I-1107, to čka 23). 
20–Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Schumacker (to čka 34), 
zgoraj navedeno sodbo Gschwind (to čka 23) in sodbo z dne
6. julija 2006 v zadevi Conijn (C-346/04, ZOdl., str. I-6137,
točka 16). 
21 –Glej zgoraj navedene sodbe Schumacker (to čka 36), Gschwind 
(točka 27), de Groot (to čka 89), Wallentin (to čka 17) in tudi 
sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (to čka 30). 
22–Glej zgoraj navedene sodbe Schumacker (to čka 38), Wielockx 
(točki 21 in 22), Wallentin (to čka 17) in tudi sodbo Lakebrink 
in Peters-Lakebrink (to čka 31). 
I - 7747 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
43. Zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais po
eni strani in zgoraj navedena sodba Lakebrink
in Peters-Lakebrink po drugi strani sta 
pomenili razvoj v sodni praksi po zgoraj 
navedeni sodbi Schumacker, kar zadeva 
obveznosti dr žave članice zaposlitve nerezi -
dentov, ki v njej prejemajo vse ali skoraj vse
obdav čljive dohodke iz zaposlitve. 
44. Sodi šče je moralo v zgoraj navedeni sodbi
Ritter-Coulais odgovoriti na vpra šanje, ali 
pravice do svobode gibanja, dolo čene 
v Pogodbi, zahtevajo, da fizi čne osebe, ki 
prejemajo dohodek iz zaposlitve v eni dr žavi 
članici (Nem čija) in so v njej neomejeno 
obdav čene, lahko uveljavljajo pravico, da za 
dolo čitev dav čne osnove in stopnje obdav čitve 
navedenih prihodkov ter ob neobstoju nega -
tivnih prihodkov zahtevajo upo števanje izgub
prihodka od najemnin za stanovanjsko hi šo, ki 
so jo osebno uporabljale za prebivanje in se je
nahajala v drugi dr žavi članici (Francija), po 
zgledu dav čnih zavezancev rezidentov 
v Nem čiji. 
45. Treba je ugotoviti, da Sodi šče ni odgovo -
rilo na prvo vpra šanje, ki ga je predlo žitveno 
sodišče postavilo v zvezi z upo števanjem izgub prihodka od najemnin za dolo čitev dav čne 
osnove zaradi hipoteti čne narave tega vpra -
šanja za re šitev spora v zadevi, ki je bila 
predlo žena nacionalnemu sodi šču. 23 To vpra -
šanje je bilo znova neposredno postavljeno
v tej zadevi, vendar v okviru, ki se v nekaterih
vidikih razlikuje od okoli ščin v zadevi Ritter-
Coulais, kot bom pojasnil v nadaljevanju. 
46. Sodi šče je v odgovoru na drugo vpra šanje 
o izra čunu stopnje obdav čitve dohodka iz 
zaposlitve nerezidentov v dr žavi članici zapo -
slitve odlo čilo, da člen 48 Pogodbe nasprotuje 
temu, da ta dr žava članica razli čno obravnava 
izgube prihodka od najemnin za nepremi č-
nine, ki se nahajajo zunaj nem škega ozemlja in
katerih lastniki so najpogosteje nerezidenti,
kot sta zakonca Ritter-Coulais, in za nepre -
mičnine v Nem čiji, pri čemer se za upo šte-
vanje prvih izgub pri izra čunu dav čne stopnje 
zahteva izklju čno obstoj pozitivnih prihodkov 
iste vrste. 24 
47. Zanimiva je ugotovitev, da se sodba 
Ritter-Coulais, čeprav je polo žaj, ki je razlog 
spora med zakoncema Ritter-Coulais in 
nem ško dav čno upravo, zanesljivo zadeval 
delavca, ki sta prebivala v dr žavi članici, 
vendar sta vse ali skoraj vse prihodke preje -
23 –Zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais (to čke od 11 do 17). 
24 –Zgoraj navedena sodba (to čke od 34 do 38). 
I - 7748 
RENNEBERG 
mala v drugi dr žavi članici, nikakor ne sklicuje najpogosteje nerezidenti, da se v zadevnih 
na sodbo Schumacker, kar je v nasprotju nem ških predpisih obravnavajo manj ugodno
s sklepanjem generalnega pravobranilca kot delavci, ki prebivajo v Nem čiji v svoji 
Légerja v njegovih sklepnih predlogih, hiši. 27 
v katerih se je v bistvu oprl na naziranja, ki
izhajajo iz te sodbe. 25 
48. To opustitev, ki je zanesljivo prostovoljna,
bi bilo mogo če pojasniti s tem, da dav čne 
ugodnosti, ki so predmet te zadeve, ne 
ustrezajo ugodnostim, povezanim s tem, da
država članica zaposlitve upo števa osebni in 
družinski polo žaj zadevnih dav čnih zavez -
ancev nerezidentov v smislu zgoraj navedene
sodne prakse Schumacker, ampak širše 
upošteva njihovo dav čno sposobnost, ki torej 
vklju čuje vse njihove prihodke. 26 Zato se je 
mogo če Sodi šču zdelo neprijetno povezati 
polo žaj v zadevi Ritter-Coulais s sodno 
prakso, ki se je za čela s sodbo Schumacker. 
49. Opustitev vsakr šnega sklicevanja na 
zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker 
v zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais je 
mogo če dodatno pojasniti tudi s tem, da 
nem ški predpisi, ki so predmet te zadeve, ne 
dolo čajo neposredno razli čnega obravnavanja
rezidentov in nerezidentov, ampak izklju ču-
jejo upo števanje negativnih prihodkov od 
najemnin za nepremi čnine v Franciji, ker ne 
obstajajo pozitivni prihodki , za dolo čitev 
stopnje obdav čitve prihodkov dav čnih zavez -
ancev. Sodi šče je zaradi tega sklepalo, ker so 
lastniki nepremi čnin, ki se nahajajo zunaj 
nem škega ozemlja in v katerih so živeli, 50. Vendar se zdi, da je Sodi šče storilo 
dodaten korak v zgoraj navedeni sodbi 
Lakebrink in Peters-Lakebrink, ki obravnava 
podoben polo žaj kot zgoraj navedena sodba
Ritter-Coulais, ko je zgoraj navedeno sodno
prakso Schumacker v delu o obveznosti 
države članice zaposlitve nerezidentov, ki 
prejemajo skoraj vse prihodke v tej dr žavi, 
razširilo na polo žaj zakoncev Lakebrink. 
51. Treba je opozoriti, da zakonca Lakebrink, 
ki sta delala v Luksemburgu in prebivala 
v Nem čiji, po luksembur škem pravu nista 
imela kot osebi, ki sta delali in prebivali 
v Luksemburgu, pravice zahtevati upo šte-
vanje izgube prihodka od najemnin za svoje
nepremi čnine v Nem čiji (v katerih nista 
osebno prebivala) pri dolo čitvi stopnje obdav -
čitve prihodkov, ki sta jih prejela v Luksem -
burgu in so bili bistveni del njunih obdav č-
ljivih prihodkov. 
25 –Sklepni predlogi, predstavljeni 1. marca 2005 v zgoraj 
navedeni zadevi Ritter-Coulais (to čke od 84 do 102). 
26 –V zvezi s tem glej zgoraj navedene sklepne predloge 
generalnega pravobranilca Légerja (to čke od 98 do 102). 27 –Glej to čki 36 in 37 sodbe. 
I - 7749 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
52. Sodi šče se je oprlo na zgoraj navedeno
sodno prakso Schumacker in sklepalo, da po
eni strani obstaja diskriminacija delavcev 
nerezidentov v smislu navedene sodne 
prakse, kakr šna sta zakonca Lakebrink, ki ne 
prejemata nobenih dohodkov v dr žavi svojega 
prebivali šča, ampak prejemata vse dru žinske 
prihodke iz dejavnosti, ki jo opravljata v dr žavi 
zaposlitve. 28 Sodi šče je po drugi strani 
v točki 34 sodbe pojasnilo ratio , na katerem 
temelji diskriminacija, ugotovljena v sodbi 
Schumacker, ko je pojasnilo, da se nana ša na 
vse dav čne ugodnosti v zvezi z dav čno sposob -
nostjo nerezidenta, ki se ne upo števajo niti 
v državi prebivali šča niti v dr žavi zaposlitve , 
ter sprejelo sklepanje, ki sem ga predstavil
v točki 36 sklepnih predlogov v tej zadevi, in se
sklicevalo na analizo generalnega pravobra -
nilca Légerja v to čkah 97 in 99 sklepnih
predlogov, ki jih je predstavil v zadevi, v kateri
je bila izre čena zgoraj navedena sodba Ritter-
Coulais. 29 Sodi šče je v isti to čki sodbe tudi 
dodalo, da je mogo če dav čno sposobnost 
opredeliti tako, da je del osebnega polo žaja 
nerezidenta v smislu sodne prakse Schu -
macker. Iz tega je torej sklepalo, da zavrnitev
davčne uprave dr žave članice, v tem primeru
Velikega vojvodstva Luksemburg, da upo števa 
negativne prihodke dav čnega zavezanca od 
oddajanja v najem nepremi čnin v tujini, 
pomeni diskriminacijo, ki je prepovedana 
s členom 39 ES. 30 
53. Zdi se torej, da Sodi šče v zgoraj navedeni
sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink nalaga
državi članici zaposlitve dav čnih zavezancev 
nerezidentov, ki prejemajo bistveni del 
svojega dohodka iz zaposlitve v tej dr žavi 
članici, da pri dolo čitvi stopnje obdav čitve teh 
28 –Točka 33 zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-
Lakebrink. 
29 –Točka 34. 
30 –Točka 35. dohodkov upo števa dav čno sposobnost nave -
denih dav čnih zavezancev –posledi čno tudi 
izgube prihodka od najemnin za nepremi č-
nino v dr žavi članici njihovega stalnega 
prebivali šča –, če zadnjenavedena dr žava 
članica ne upo števa navedene dav čne sposob -
nosti. 
54. Zdi se mi, da ima navedba v to čki 34 in 
fine zgoraj navedene sodbe Lakebrink in 
Peters-Lakebrink, da je mogo če dav čno 
sposobnost opredeliti tako, da je del osebnega 
položaja nerezidenta v smislu zgoraj navedene 
sodne prakse Schumacker, zna čaj obiter 
dictum . To pojasnilo se mi zdi nekoliko 
tvegano zaradi dveh bistvenih razlogov. 
55. Po eni strani se zdi, da ena či dav čno 
sposobnost in osebni polo žaj nerezidenta, 
medtem ko v skladu s sodno prakso Schu -
macker dav čna sposobnost samo deloma 
izhaja iz upo števanja osebnega polo žaja dav č-
nega zavezanca. 
56. Po drugi strani posledi čno, medtem ko 
upoštevanje elementov v zvezi z osebnim in 
družinskim polo žajem dav čnega zavezanca 
nujno povzro či zni žanje davka na dohodek, ki 
ga mora pla čati, upo števanje dav čne sposob -
nosti dav čnega zavezanca, ki torej vklju čuje 
vse njegove prihodke, lahko povzro či zvi šanje 
I - 7750 
RENNEBERG 
dolgovanega davka. To se na primer lahko 
zgodi, če bi dr žava članica zaposlitve dav čnih 
zavezancev nerezidentov, ki v njej prejemajo
bistveni del svojega dohodka iz dejavnosti, od
navedenih dav čnih zavezancev zahtevala, da 
po zgledu dav čnih zavezancev rezidentov 
vklju čijo vse pozitivne prihodke iz tujega vira 
za dolo čitev dav čne osnove in/ali dav čne 
stopnje, ter jim pri tem dovolila, da po 
potrebi vklju čijo tudi vse negativne prihodke 
iz istega vira. Če bi tak dav čni zavezanec 
nerezident prejemal samo pozitivne prihodke
iz tujega vira, dejstvo, da bi dr žava članica 
zaposlitve upo števala njegovo dav čno sposob -
nost, in fine ne bi povzro čilo zni žanja davka na 
dohodek, ki ga mora pla čati, po zgledu 
uporabe enakega pravila za dav čnega zavez -
anca rezidenta. 
57. Čeprav se strinjam s presojo, ki izhaja iz
zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-
Lakebrink, da mora dr žava članica zaposlitve 
davčno sposobnost dav čnega zavezanca nere -
zidenta upo števati podobno kot dav čno 
sposobnost dav čnega zavezanca rezidenta, če 
sta polo žaja rezidenta in nerezidenta objek -
tivno primerljiva z vidika dr žave članice 
zaposlitve, sem vseeno zadr žan glede ena čenja 
navedene dav čne sposobnosti in osebnega 
polo žaja dav čnega zavezanca v smislu zgoraj
navedene sodne prakse Schumacker, ne da bi
bilo podanih ve čpojasnil. 58. Ne glede na vpra šanje njihove naveza -
nosti na zgoraj navedeno sodno prakso 
Schumacker imajo re šitve Sodi šča v zgoraj 
navedenih sodbah Ritter-Coulais ter Lake -
brink in Peters-Lakebrink, po mojem mnenju,
podobne rezultate. Ta sodna praksa tako 
zahteva, da dr žava članica zaposlitve nerezi -
dentom, ki prejemajo vse ali skoraj vse 
prihodke v tej dr žavi članici, podeli pravico 
zahtevati, da se pri dolo čitvi dav čne stopnje za 
navedene prihodke upo števajo njihovi nega -
tivni prihodki od najemnin za nepremi čnine 
v državi članici stalnega prebivali šča, v katerih 
ti prebivajo osebno (primer zakoncev Ritter-
Coulais) ali ne (primer zakoncev Lakebrink),
če podobnih dav čnih ugodnosti ne more 
odobriti zadnjenavedena dr žava članica. 31 
59. Dejstvo, da v nasprotju z nem škimi pred -
pisi, obravnavanimi v zadevi Ritter-Coulais,
luksembur ška zakonodaja zavra ča upo šte-
vanje izgub in dobi čka od najemnin za 
nepremi čnine v tujini, katerih lastniki so 
nerezidenti, ki delajo v Luksemburgu, pri 
dolo čitvi dav čne stopnje, ni bilo dejavnik, ki 
bi onemogo čil ugotovitev nezdru žljivosti take 
31 –Kar se praviloma zgodi, kadar ti dav čni zavezanci ne prejemajo 
dohodka iz zaposlitve v dr žavi članici stalnega prebivali šča. 
I - 7751 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
zakonodaje s členom 39 ES, ker vlade, ki so 
predlo žile stali šča v zgoraj navedeni zadevi
Lakebrink in Peters-Lakebrink, niso uradno 
navedle morebitnih razlogov za utemeljitev –
kot je nujnost zagotavljanja skladnosti dav č-
nega sistema –razli čnega obravnavanja, na
katero je opozorilo Sodi šče. 32 V zvezi s tem se 
zdi, da opredelitev nacionalnega ukrepa,
obravnavanega v zadevi Lakebrink in Peters-
Lakebrink, kot elementa posredne diskrimi -
nacije na podlagi dr žavljanstva, v nasprotju 
z opredelitvijo nacionalnega ukrepa kot 
neugodnega ukrepa za nerezidente, uporab -
ljeno v zgoraj navedeni zadevi Ritter-Coulais,
temelji na dejstvu, da luksembur ška zakono -
daja v nasprotju z nem ško zakonodajo,
obravnavano v zadevi Ritter-Coulais, dolo ča 
razli čno obravnavanje, ki temelji neposredno
na tem, ali zadevna oseba prebiva ali ne na
luksembur škem ozemlju. 
60. Treba je tudi ugotoviti, da so zavrnitve, 
s katerimi so se dav čni zavezanci sre čali 
v zgoraj navedenih zadevah Ritter-Coulais 
ter Lakebrink in Peters-Lakebrink, izklju čno 
posledica uporabe zadevnih nacionalnih 
davčnih predpisov in torej ne dolo čb 
dvostranskih dav čnih konvencij, sklenjenih 
med Zvezno republiko Nem čijo in Francosko
republiko na eni strani ter Velikim vojvod -
stvom Luksemburg in Zvezno republiko 
Nem čijo na drugi strani. 33 
32 –Vsklepnih predlogih v tej zadevi sem vseeno podredno preu čil 
stališča, s katerimi je po mojem mnenju luksembur ška vlada 
posku šala v bistvu dokazati, da je namen zadevne zakonodaje
ohranitev skladnosti njenega dav čnega sistema (glej to čke od 
44 do 52 zgoraj navedenih sklepnih predlogov). 
33 –Glej v zvezi s tem zgoraj navedene sodbe Ritter-Coulais 
(točka 7) ter Lakebrink in Peters-Lakebrink (to čke od 6 do 8)
in moje sklepne predloge v zadnjenavedeni zadevi (to čka 39). 61. Zadeva, ki jo sedaj obravnava Sodi šče, je 
z večvidikov podobna zadevama, v katerih sta
bili izre čeni zgoraj preu čeni sodbi. Nana ša se 
namre čna polo žaj nerezidenta, ki želi pri
izvajanju svoje pravice do prostega gibanja
delavcev od dr žave članice, v kateri prejema 
bistveni del obdav čljivega dohodka iz zapo -
slitve, po zgledu rezidentov navedene dr žave 
dose či upo števanje negativnih prihodkov od
najemnin za nepremi čnino, v kateri prebiva 
v dr žavi članici stalnega prebivali šča. Razen 
dejstva, da R. H. H. Renneberg osebno prebiva
v nepremi čnini, ki se nahaja v Belgiji, se zdi, da
je zadeva bolj podobna zgoraj navedeni zadevi
Lakebrink in Peters-Lakebrink, ker po zgledu
luksembur ške zakonodaje, obravnavane 
v zadnjenavedeni zadevi, zavrnitev Kraljevine
Nizozemske kot dr žave članice zaposlitve 
davčnega zavezanca, da pri obdav čitvi 
upošteva izgube prihodka od najemnin tega 
davčnega zavezanca za nepremi čnino v dr žavi 
članici njegova prebivali šča, temelji nepo -
sredno na dejstvu, da zadevni dav čni zavez -
anec ne prebiva na Nizozemskem, kot bo 
natan čneje pojasnjeno v nadaljevanju teh 
sklepnih predlogov. 
62. Ta zadeva se vseeno razlikuje od zadeve
Ritter-Coulais in zadeve Lakebrink in Peters-
Lakebrink zaradi dveh klju čnih in nelo čljivo 
povezanih razlogov. 
63. Po eni strani se v nasprotju s sporoma, ki
sta bila razlog za zgoraj navedeni zadevi, zdi,
da zavrnitev R. H. H. Renneberga s strani 
nizozemske dav čne uprave ne izhaja izklju čno 
I - 7752 
RENNEBERG 
iz nizozemske nacionalne zakonodaje, ampak
iz dolo čb dvostranske dav čne konvencije in 
zlasti na čina, kako so s to konvencijo razde -
ljene pristojnosti med Kraljevino Belgijo in
Kraljevino Nizozemsko. 
64. Po drugi strani R. H. H. Renneberg 
zahteva upo števanje izgub prihodka od 
najemnin za svojo nepremi čnino v Belgiji pri 
dolo čitvi dav čne osnove za davek na dohodek, 
ki ga pla čuje na Nizozemskem, in ne kot 
v zadevah, v katerih sta bili izre čeni zgoraj
navedeni sodbi Ritter-Coulais ter Lakebrink 
in Peters-Lakebrink, pri izra čunu stopnje 
navedenega davka, ki ga pla čuje v dr žavi 
članici zaposlitve. 
65. Zaradi prvega vidika nizozemska in 
švedska vlada menita, da obstaja objektivna
razlika med polo žajem dav čnega zavezanca 
nerezidenta na Nizozemskem, kot je 
R. H. H. Renneberg, in polo žajem dav čnega
zavezanca, ki prebiva na Nizozemskem, tako
da je izklju čena tudi zgolj mo žnost posredne 
diskriminacije, prepovedane s členom 39 ES. 
66. V zvezi s tem in kot sicer dopu ščata 
nizozemska in švedska vlada, ni dvoma, da 
obstaja razli čno obravnavanje polo žajev dav č-
nega zavezanca, kot je R. H. H. Renneberg, in
davčnega zavezanca, ki prebiva in je zaposlen
na Nizozemskem ter ima negativne prihodke
od najemnin za nepremi čnino v Belgiji. Kot je 
nizozemska vlada potrdila v odgovoru na 
pisna vpra šanja Sodi šča in na obravnavi, 
davčni zavezanec, kot je R. H. H. Renneberg, v izra čun davka na dohodek iz zaposlitve, ki ga 
plača na Nizozemskem, ne more vklju čiti 
izgube prihodka od najemnin za nepremi č-
nino v Belgiji, v nasprotju z dav čnim zavez -
ancem, ki prebiva in dela na Nizozemskem ter
ima izgube prihodka od najemnin za nepre -
mičnino na Nizozemskem, v kateri osebno 
prebiva, ali za nepremi čnino v Belgiji, v kateri
ne prebiva osebno in stalno, in lahko te izgube
uveljavlja pri davku na dohodek, ki ga pla ča na 
Nizozemskem. 
67. Nizozemska in švedska vlada vseeno 
trdita, da se tako razli čno obravnavanje pri 
obdav čitvi, ker je posledica razdelitve pristoj -
nosti obdav čevanja , dolo čene v dvostranski 
davčni konvenciji, sklenjeni med Kraljevino
Nizozemsko in Kraljevino Belgijo, nana ša na 
polo žaje, ki niso objektivno primerljivi, tako
da naj bi bila vsakr šna diskriminacija izklju -
čena. 
68. Nasprotno pa Komisija v bistvu sklepa, da
sta z vidika dr žave članice zaposlitve polo žaja
rezidenta in nerezidenta, ki prejemata vse ali
skoraj vse obdav čljive prihodke v tej dr žavi, 
primerljiva. Po njenem mnenju ta ukrep 
dolo ča razli čno obravnavanje teh dveh kate -
gorij dav čnih zavezancev samo glede na kraj
stalnega prebivali šča. 
I - 7753 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
69. Kot je poudarjeno v prej šnjih dveh 
točkah, teoreti čna razprava –čeprav ni brez 
prakti čnih posledic –na kateri temeljijo 
stališča vlad intervenientk in Komisije, 
zadeva predvsem vpra šanje, ali je treba pri 
preu čitvi objektivne primerljivosti polo žajev 
upoštevati predpise, ki so vzrok zadevnega 
razli čnega obravnavanja, in ali je za isti namen
dovolj samo upo števanje dejanske podobnosti
(in sicer primerjava rezidenta in nerezidenta,
ki prejemata bistveni del ali vse obdav čljive 
prihodke v dr žavi članici zaposlitve). 
70. Zdi se mi, da se stali šče Komisije bolj
ujema z utemeljitvijo, predstavljeno v sodni
praksi Sodi šča. Ker diskriminacijo pomeni 
uporaba razli čnih pravil v primerljivih polo -
žajih, 34 se zdi najmanj te žavno, da se za 
preu čitev objektivne primerljivosti kot merilo 
presoje uporabijo nacionalna pravila in/ali
pravila iz konvencije, ki so podlaga za razli čno 
obravnavanje in katerih morebitno diskrimi -
natornost mora Sodi šče preveriti. Povedano 
druga če, te žko razumem, kako bi lahko 
sprejeli splo šni argument, ki ga sicer zagova -
rjajo vlade intervenientke, da naj polo žaji ne bi 
bili objektivno primerljivi, ker jih dr žava 
članica obravnava razli čno. 
71. Posledi čno iz zgoraj navedene sodne 
prakse Schumacker in zgoraj navedene 
sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink izhaja,
da Sodi šče ena či polo žaja rezidenta in nere -
zidenta, kadar slednji ne prejema znatnega
dohodka v dr žavi članici stalnega prebivali šča in prejema bistveni del obdav čljivega
prihodka iz dejavnosti, ki jo opravlja v dr žavi 
članici zaposlitve, ko zadnjenavedena dr žava 
članica upo števa dav čno sposobnost tega 
davčnega zavezanca, ne da bi se v tej fazi 
sklepanja upošteval razlog razli čnega obrav -
navanja. 
72. Tak mora biti po mojem mnenju tudi 
pristop, ki ga je treba uporabiti v tej zadevi in
za katerega se poleg tega zdi, da se je nanj
oprlo predlo žitveno sodi šče. 
73. Ker –kot izhaja iz predlo žitvene 
odlo čbe –ni sporno, da R. H. H. Renneberg, 
rezident v Belgiji, prejema ves obdav čljivi 
dohodek iz zaposlitve, ki jo opravlja na 
Nizozemskem, ne da bi prejemal znaten 
prihodek v dr žavi stalnega prebivali šča, je 
zato v polo žaju, ki je z vidika dr žave članice 
zaposlitve objektivno primerljiv s polo žajem
nizozemskega rezidenta, ki je tudi zaposlen
v tej dr žavi članici, za namene upo števanja 
njegove dav čne sposobnosti. 35 
34 –Ali uporabo istega pravila v razli čnih polo žajih (glej predvsem 
zgoraj navedeni sodbi Schumacker (to čka 30) ter Lakebrink in 35 –V tem smislu glej tudi zgoraj navedene sklepne predloge
Peters-Lakebrink (to čka 27)). generalnega pravobranilca Légerja (to čki 98 in 99). 
I - 7754 
RENNEBERG 
74. Ne zdi se mi, da bi ta pristop postavljal konvencije uporabili pravico dolo čiti navezne 
pod vpra šaj pravico podpisnic dvostranske okoli ščine po svoji izbiri za razdelitev svojih 
davčne konvencije, da dolo čita navezne davčnih pristojnosti. 37 
okoli ščine za razdelitev dav čne pristojnosti, 
kot je ta pravica priznana v sodni praksi 
Sodi šča. 36 
75. V zvezi s tem je treba pojasniti, da 
nizozemska vlada opira zavrnitev upo števanja 
izgub prihodka od najemnin, ki jih je 
R. H. H. Renneberg utrpel v Belgiji, na 
dejstvo, da na podlagi člena 6 dvostranske 
davčne konvencije izklju čno Kraljevina 
Belgija lahko obdav či prihodke od nepremi č-
nine, ki se nahaja na ozemlju te dr žave članice, 
medtem ko so dohodki R. H. H. Renneberga
na podlagi člena 19(1) navedene konvencije 
obdav čeni v Kraljevini Nizozemski. 
76. Dopu ščam, da sta pogodbenici s spreje -
tjem člena 6 in člena 19(1) dvostranske dav čne 
36 –Glej zgoraj navedeno sodbo Gilly (to čke od 24 do 30), sodbo 
z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN 
(C-307/97, Recueil, str. I-6161, to čka 57), zgoraj navedeno 
sodbo de Groot (to čka 93) ter sodbe z dne 19. januarja 2006
v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, to čka 49),
z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden
(C-513/03, ZOdl., str. I-1957, to čka 47), z dne 12. decembra
2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation (C-374/04, ZOdl., str. I-11673, to čka 52) in z dne 
14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in 
Denkavit France (C-170/05, ZOdl., str. I-11949, to čka 43). 77. Vendar ne verjamem, da je ta okoli ščina 
odlo čilna v zadevi v postopku v glavni stvari. 
78. Če bi Sodi šče menilo, da bi bilo treba 
upoštevanje dav čne sposobnosti nerezidenta,
kot je R. H. H. Renneberg, ena čiti z upo števa -
njem njegovega osebnega polo žaja glede na 
navedbo v to čki 34 in fine zgoraj navedene
sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink, je treba
ugotoviti, da mora Kraljevina Nizozemska na
podlagi člena 25(3) dvostranske dav čne 
konvencije dav čnim zavezancem nerezi -
dentom odobriti osebne olaj šave in zni žanja,
ki jih odobri svojim rezidentom zaradi njiho -
vega (osebnega) polo žaja ali dru žinskih obvez -
nosti. Po mojem mnenju pa, kot je nizozemska
vlada priznala na obravnavi, take dolo čbe, ki se 
37 –Ta razdelitev sicer temelji na mednarodni praksi in zlasti na
vzorcu dav čne konvencije o dohodku in premo ženju, ki ga je
pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj
(OECD) in glede katerega je Sodi šče redno opozarjalo, da bi se 
države članice lahko zgledovale po njem: glej predvsem zgoraj
navedeni sodbi Gilly (to čka 31) in van Hilten-van der Heijden 
(točka 48). 
I - 7755 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
nana ša na nedriskriminatorno obravnavo 
rezidentov druge pogodbenice, ni mogo če 
povezati z razdelitvijo dav čnih pristojnosti 
med navedeni pogodbenici, čeprav bi bila 
sestavni del strukture dvostranske dav čne 
konvencije. 38 Zato dejstvo, da dvostranska 
davčna konvencija ne širi upo števanja na čela 
nediskriminacije na polo žaj dav čnega zavez -
anca nerezidenta, kot je R. H. H. Renneberg, ki
nesporno sodi na osebno podro čje uporabe te
konvencije, ne more samo po sebi prepre če-
vati upo števanja tega na čela, kot izhaja iz 
prava Skupnosti. 
79. Če Sodi šče za re šitev te zadeve ne želi 
uporabiti ena čenja dav čne sposobnosti in 
osebnega polo žaja dav čnega zavezanca nere -
zidenta, ki sta se ena čila v zgoraj navedeni
sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink, menim, 
da bi bilo treba vseeno dobiti enak rezultat kot 
v prej šnji to čki, predvsem z vidika sodne 
prakse Sodi šča, po kateri upo števanje pravic,
ki izhajajo iz izvajanja svobode gibanja iz prava
Skupnosti, ne more biti odvisno od vsebine
dvostranske dav čne konvencije. 39 
38 –Pri vpra šanju, ali bi se nem ški dr žavljan, ki prebiva v Nem čiji, 
lahko skliceval na dolo čbe dvostranske dav čne konvencije, 
Sodi šče namre č–po mojem mnenju upravi čeno –ni 
povezovalo pravila nediskriminatornega obravnavanja, dolo -
čenega v členu 25(3) navedene konvencije, s porazdelitvijo 
davčne pristojnosti med tema dvema dr žavama (glej sodbo
z dne 5. julija 2003 v zadevi D. (C-376/03, Recueil, str. I-5821,
točke od 60 do 62)). 
39 –Glej v tem smislu sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi
Komisija proti Franciji (270/83, Recueil, str. 273, to čka 26) in
zgoraj navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit
France (to čka 53). 80. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v tej
zadevi dejstvo, da pogodbenici uporabljata 
pravico dolo čiti navezne okoli ščine za razde -
litev dav čnih pristojnosti, ne pomeni, da je
Kraljevini Nizozemski samodejno odvzeta vsa
pristojnost, da pri dolo čitvi dav čne osnove za 
davek na dohodek dav čnega zavezanca nere -
zidenta, ki prejema bistveni del ali vse 
obdav čljive prihodke na Nizozemskem, 
upošteva izgube prihodka od najemnin za 
nepremi čnino v Belgiji. 
81. Treba je namre čvsaj ugotoviti, da 
v primeru nizozemskih rezidentov samo 
dejstvo, da ti prejemajo pozitivne ali negativne
prihodke od nepremi čnine, ki se nahaja 
v Belgiji, za katere ta dr žava izvaja svojo 
davčno pristojnost, ne prepre čuje Kraljevini 
Nizozemski, da na podlagi člena 24(1)(1) 
dvostranske dav čne konvencije take prihodke
od najemnin vklju či v obdav čljivo osnovo za 
davek na dohodek iz zaposlitve, ki ga morajo
plačati dav čni zavezanci, ki prebivajo na 
Nizozemskem, zaradi izogibanja dvojnega 
obdav čevanja. To dejstvo, ki ga je poudarilo 
predlo žitveno sodi šče, je sicer nizozemska 
vlada potrdila v odgovorih na pisna vpra šanja 
Sodi šča. Natan čneje, ta vlada je navedla, da se
izgube prihodka od najemnin za nepremi č-
nino, ki se nahaja v Belgiji, v skladu z nizozem -
skimi predpisi upo števajo pri dolo čitvi 
obdav čljivega dohodka in se prenesejo 
I - 7756 
RENNEBERG 
v naslednja dav čna leta, če obstaja pozitiven
bruto prihodek iz tujine. Pozitivni prihodki od
nepremi čnin, vklju čeni v dav čno osnovo za 
davek, ki ga je treba pla čati na Nizozemskem, 
omogo čajo enakovredno zni žanje zneska 
davka v skladu z dolo čbami člena 24(1)(2) 
dvostranske dav čne konvencije zaradi izogi -
banja dvojnega obdav čevanja. 
82. V teh okoli ščinah se mi ne zdi pravilno 
trditi, kot posku ša nizozemska vlada, da je
razlog zavrnitve R. H. H. Renneberga s strani
davčnih organov odlo čitev pogodbenic, da
podelita pristojnost za obdav čitev prihodkov 
davčnih zavezancev od nepremi čnin, ki 
spadajo na podro čje uporabe dvostranske 
davčne konvencije, dr žavi, na ozemlju katere 
se nahaja nepremi čnina. Nasprotno, ta zavr -
nitev v resnici izhaja iz dejstva, ali imajo 
navedeni dav čni zavezanci stalno prebivali šče 
na Nizozemskem ali ne. 
83. Čeprav rezident ali nerezident na splo šno 
nista v objektivno primerljivih polo žajih, kot 
sem že navedel in kot trdi Komisija, to ne velja
za polo žaj dav čnega zavezanca nerezidenta, ki
prejema ves ali skoraj ves obdav čljivi dohodek 
iz zaposlitve v dr žavi članici zaposlitve, 
v primerjavi z dav čnim zavezancem, ki 
prebiva in ima podobno zaposlitev v navedeni
državi članici. 84. Zdi se, da dejstvo, da je to razli čno 
obravnavanje posledica neupo števanja poseb -
nega polo žaja dav čnih zavezancev nerezi -
dentov, ki prejemajo vse ali skoraj vse 
prihodke v dr žavi članici zaposlitve, 
v dvostranski dav čni konvenciji, samo po 
sebi ne prepre čuje izvajanja pravic, ki izhajajo
iz svobode gibanja delavcev, če –kot sem že 
opozoril –njihovega upo števanja ni mogo če 
podrediti vsebini take konvencije. 40 Skratka, 
dejstvo, da je Kraljevina Nizozemska obrav -
navanje, namenjeno dav čnim zavezancem 
rezidentom, raz širila na polo žaj dav čnega
zavezanca nerezidenta, kot je R. H. H. Renne -
berg, nikakor ne ogro ža pravic Kraljevine 
Belgije, ki izhajajo iz dvostranske dav čne 
konvencije, in ji ne nalaga nobene nove 
obveznosti. 41 
85.Poleg tega se mi tudi dejstvo, da zavrnitev 
R. H. H. Renneberga s strani nizozemskih 
davčnih organov zadeva dolo čitev dav čne 
osnove za davek, ki ga je treba pla čati na 
Nizozemskem, ne zdi odlo čilno, ker –kot sem 
ugotovil v zvezi s polo žajem nizozemskih 
rezidentov –na podlagi člena 24(1) 
dvostranske dav čne konvencije upo števanje
izgub prihodka od najemnin za nepremi čnino 
v Belgiji, katere lastnik je nizozemski rezident,
pri dolo čitvi dav čne osnove za davek na 
dohodek, ki se pla ča na Nizozemskem, 
Kraljevini Belgiji ne odvzema pristojnosti za
obdav čitev prihodkov od take nepremi čnine. 
40 –Glej sodno prakso, navedeno v opombi 39. Poudaril bom tudi,
da Sodi šče celo v zadevah, v katerih priznava, da gre za izbiro
navezovalne okoli ščine za razdelitev dvostranske dav čne 
pristojnosti, vseeno preveri, ali ta izbira, ki sama po sebi ni
diskriminatorna, nima „negativnih posledic za zadevne 
davčne zavezance “(glej zgoraj navedeno sodbo Gilly 
(točka 34)). 
41 –Za podobno sklepanje glej zgoraj navedeno sodbo Saint-
Gobain ZN (to čka 60). 
I - 7757 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
86. Torej ne razumem, zakaj bi imelo upo šte-
vanje istih izgub, ki jih na Nizozemskem utrpi
davčni zavezanec rezident, ki prejema vse ali
skoraj vse obdav čljive prihodke v tej dr žavi 
članici, za isti namen nasproten rezultat. 
87. Še vedno v zvezi s tem je treba tudi 
ugotoviti, da se zdi, da sicer splo šno izra žena 
točka 34 zgoraj navedene sodbe Lakebrink in
Peters-Lakebrink, ki se sklicuje na to čke od 97 
do 99 sklepnih predlogov generalnega pravo -
branilca Légerja v zgoraj navedeni zadevi 
Ritter-Coulais, v katerih obravnava upo šte-
vanje izgube prihodka od najemnin s strani
države članice zaposlitve zakoncev Ritter-
Coulais pri dolo čitvi obdav čljivega dohodka 
in dav čne stopnje , izklju čuje razlikovanje, ki ga
je nizozemska vlada predlagala v tej zadevi,
med upo števanjem izgube prihodka od 
najemnin nerezidenta, ki je v primerljivem
polo žaju kot R. H. H. Renneberg, pri dolo čitvi 
davčne osnove po eni strani in upo števanjem 
teh izgub pri dolo čitvi dav čne stopnje za davek
na dohodek, ki ga je treba pla čati v tej dr žavi 
članici, po drugi strani. 
88. Še ve č, v sodbi Deutsche Shell –ki jo bom 
podrobneje preu čil v nadaljevanju –ugotav -
ljam, da je Sodi šče nasprotovalo temu, da 
država članica negativne te čajne razlike, ki jih utrpi stalna poslovna enota v drugi dr žavi 
članici, izklju či iz davčne osnove glavne dru žbe 
v prvi dr žavi članici, teh razlik pa dejansko ne
more utrpeti stalna poslovna enota, čeprav 
obstaja konvencija o izogibanju dvojnega 
obdav čevanja, ki razdeljuje pristojnosti 
pogodbenic glede obdav čitve prihodkov 
stalnih poslovnih enot. 42 
89. Dodajam, da razli čno obravnavanje, ki je
predmet te zadeve, ne izhaja samo iz razlik
med razli čnimi nacionalnimi dav čnimi zako -
nodajami, kot trdita tudi nizozemska in 
švedska vlada. Čeprav bi Kraljevina Belgija 
dovolila upo števanje izgub, ki se obravnavajo 
v zadevi v postopku v glavni stvari, pri 
dolo čitvi dav čne osnove za davek na 
dohodek svojih rezidentov, dav čni zavezanec, 
ki je v polo žaju R. H. H. Renneberga, ki 
prejema vse ali skoraj vse prihodke na 
Nizozemskem, vsekakor ne bi mogel imeti
koristi od take ugodnosti. Ta mo žnost se sicer 
zdi izklju čena v Belgiji, če verjamemo 
stališčem, ki jih je nizozemska vlada izrazila 
v zvezi s tem. Poleg tega, čeprav iz pred -
ložitvene odlo čbe ne izhaja –in je sicer malo 
verjetno –, da bi Kraljevina Belgija svojim 
davčnim zavezancem rezidentom dovolila 
prenos izgub prihodka od najemnin, ki jih
utrpijo v enem ali ve čdavčnih letih, 
v prihodnja dav čna leta, v katerih imajo 
42 –Sodba z dne 28. februarja 2008 (C-293/06, ZOdl., str. I-1129,
točka 44). 
I - 7758 
RENNEBERG 
pozitivne prihodke od najemnin, se morebitni
obstoj take mo žnosti sicer ne zdi odlo čilen 
v sodni praksi Sodi šča, ki svoje sklepanje 
redno omejuje na dav čna leta, ki se obravna -
vajo v zadevah, ki so mu predlo žena, in 
v katerih so izgube nastale. 43 
90. Vsekakor me trditev, ki jo je v tem okviru
nizozemska vlada podala na obravnavi in se
v bistvu nana ša na tveganje dvojnega upo šte-
vanja izgub, nastalih v zvezi z nepremi čnino 
v Belgiji, ne prepri ča. Prvi č, ker se sama 
uresni čitev takega tveganja prepre čuje že na 
podlagi člena 24 dvostranske dav čne konven -
cije, kar zadeva polo žaje, ki so primerljivi 
s polo žajem R. H. H. Renneberga. Drugi č, ker 
se dr žava članica, če dav čni zavezanec del 
dejavnosti opravlja na ozemlju druge dr žave 
članice, kot je ta, v kateri opravlja dejavnost
kot samozaposlena oseba, lahko sklicuje na
Direktivo Sveta 77/799/EGS z dne 
19. decembra 1977 o medsebojni pomo či 
pristojnih organov dr žav članic na podro čju 
neposredne obdav čitve 44 z namenom prido -
biti od pristojnih organov druge dr žave 
članice vse informacije, ki bi ji lahko omogo -
čile, da pravilno ugotovi znesek davka od 
dohodka, ali vse informacije, za katere meni,
da so potrebne za oceno to čnega zneska davka 
od dohodka, ki ga zavezanec dolguje na 
podlagi zakonodaje, ki se uporablja. 45 
91. Nazadnje, menim, da je v tej zadevi 
razli čno obravnavanje na podlagi stalnega 
43 –Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-
Lakebrink (to čka 22) ter Deutsche Shell (to čki 40 in 50). 
44 –UL L 336, str. 15. 
45 –V tem smislu glej sodbo z dne 22. marca 2007 v zadevi Talotta
(C-383/05, ZOdl., str. I-2555, to čka 29 in navedena sodna 
praksa). prebivali šča diskriminatorno, ker se izgube 
prihodka od najemnin za nepremi čnino 
v Belgiji, ki se vedno upo števajo pri dolo čitvi 
davčne osnove za obdav čitev dohodka iz 
zaposlitve nizozemskih dav čnih zavezancev 
rezidentov, ki delajo na Nizozemskem, nikoli 
ne upo števajo v polo žaju dav čnega zavezanca 
nerezidenta, ki prejema ves ali skoraj ves 
obdav čljivi dohodek iz zaposlitve, ki jo 
opravlja v tej isti dr žavi članici. 
92. Tako razli čno obravnavanje je na čeloma 
v nasprotju s členom 39 ES, razen če lahko 
zagotavlja uresni čitev cilja v splo šnem inte -
resu, ki je zdru žljiv s Pogodbo in ne presega
tega, kar je nujno potrebno za dosego tega
cilja. 46 
93. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da niti
predlo žitveno sodi šče niti vlade interve -
nientke ne navajajo, ali se a fortiori ne 
sklicujejo na morebitno utemeljitev posredne
diskriminacije, ki je bila ugotovljena, zato 
mora Sodi šče izklju čiti njeno preu čitev v tej 
zadevi. 
46 –V tem smislu glej zlasti sodbe z dne 15. maja 1997 v zadevi
Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471,
točka 26), z dne 11. marca 2004 v zadevi de Lasteyrie du
Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, to čka 49), z dne 
7. septembra 2006 v zadevi N (C-470/04, ZOdl., str. I-7409,
točka 40) in z dne 18. januarja 2007 v zadevi Komisija proti 
Švedski (C-104/06, ZOdl., str. I-671, to čka 25). 
I - 7759 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
94. Zavedam se, da tu predlagani pristop, ki
temelji na upo števanju prava Skupnosti, 
nazadnje pomeni, da se dr žavam članicam 
podpisnicam dvostranske dav čne konvencije 
nalo ži upo števanje posebnega polo žaja neka -
terih dav čnih zavezancev, ki spadajo na 
osebno podro čje uporabe navedene konven -
cije, tako da se prepre či tako imenovani dav čni 
„no man ’s land “ne glede na dvostransko 
razdelitev dav čnih pristojnosti, o kateri sta se 
ti državi lahko dogovorili. 
95. Povedano druga če, dr žavama članicama 
podpisnicama dvostranske dav čne konvencije 
bi morala biti v skladu s tem pristopom 
nalo žena dejanska obveznost rezultata, tako
da se izklju či, da nobena od navedenih dr žav 
ne upo števa vidikov dav čne sposobnosti 
davčnega zavezanca ene od teh dr žav članic, 
kot je obravnavan v zadevi v postopku v glavni
stvari. 
96. Ta namenski pristop ni popolnoma nov.
Podobno sklepanje je namre čmogo če najti
predvsem v zgoraj navedenih sodbah de Groot
in Deutsche Shell. 
97. Sodi šče je v to čki 101 prve od teh sodb 
pojasnilo, da „morajo mehanizmi, uporabljeni 
za prepre čevanje dvojnega obdav čevanja , ali 
nacionalni dav čni sistemi, ki ga odpravljajo ali 
ublažujejo, [ …] dav čnim zavezancem 
zadevnih dr žav zagotoviti, da se bodo nazadnje 
upoštevale vse njihove osebne in dru žinske 
okoli ščine, ne glede na to, kako so zadevne 
države članice to obveznost razdelile med sabo, sicer se ustvarja neenako obravnavanje,
ki je nezdru žljivo z dolo čbami Pogodbe
o svobodi gibanja delavcev in ki nikakor ne
bi izhajalo iz razlik med nacionalnimi dav č-
nimi zakonodajami “. 47 
98. Sodi šče, ki je to presojo uporabilo v obrav -
navani zadevi, je v to čki 102 sodbe ugotovilo, 
da „nizozemsko nacionalno pravo in konven -
cije, sklenjene z Nem čijo, Francijo in Zdru -
ženim kraljestvom, ne zagotavljajo takega 
rezultata. Dr žava stalnega prebivali šča je 
namre čdelno opro ščena obveznosti upo šte-
vati osebni in dru žinski polo žaj dav čnega 
zavezanca, ne da bi dr žave članice zaposlitve 
za del prihodkov, prejetih na njihovem 
ozemlju, nosile dav čne posledice takega 
upoštevanja ali ne da bi se te nalo žile njim
na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega
obdav čevanja, sklenjenih z dr žavo stalnega 
prebivali šča. Druga če je samo pri konvenciji, 
sklenjeni z Nem čijo, vendar samo če dav čni 
zavezanec prejema 90 % prihodkov v dr žavi 
zaposlitve, kar ne velja za zadevo v postopku
v glavni stvari “. 
99. Seveda je treba ugotoviti, da je Sodi šče 
opravilo zgoraj predstavljeno presojo v okviru 
47 –Moj poudarek. 
I - 7760 
RENNEBERG 
izvajanja diskrecijske pravice dr žave članice, 
ki izhaja iz predhodne razdelitve dav čnih 
pristojnosti. 
100. V zadevi, v kateri je bila izre čena zgoraj
navedena sodba de Groot, ni bilo sporno, da je
morala na podlagi dvostranske razdelitve 
davčnih pristojnosti med Kraljevino Nizo -
zemsko, ki je dr žava članica prebivali šča 
F. W. L. de Goota, in dr žavami članicami, 
v katerih je bil ta zaposlen v istem dav čnem 
letu, Kraljevina Nizozemska upo števati osebni 
in dru žinski polo žaj dav čnega zavezanca. 
V sporu med F. W. L. de Gootom in 
nizozemsko dav čno upravo je Kraljevina 
Nizozemska vseeno zavra čala izvajanje 
celotne davčne pristojnosti, ki je izhajala iz
dvostranskih konvencij, ki jih je sklenila 
z dr žavami članicami zaposlitve, in 
F. W. L. de Gootu ni odobrila vseh dav čnih 
olajšav, do katerih bi bil ta upravi čen zaradi 
plačevanja pre živnine na Nizozemskem, če bi 
bil zaposlen izklju čno v zadnjenavedeni dr žavi 
članici. Kot je pojasnjeno predvsem v to čkah 
93 in 94 sodbe de Groot, je bila Sodi šču 
predlo žena zadeva, katere predmet je bilo 
(nepopolno ) izvajanje dav čne pristojnosti 
države članice, ki ga ni mogo če oprostiti 
upoštevanja prava Skupnosti in zlasti 
člena 39 ES. 102. V tej zadevi, in kot sem že lahko ugotovil, 
člen 24(1) dvostranske dav čne konvencije 
podeljuje Kraljevini Nizozemski pristojnost 
za upo števanje izgub prihodka od najemnin za
nepremi čnino v Belgiji, ki jih utrpijo nizo -
zemski rezidenti, pri dolo čitvi dav čne osnove 
za davek, ki ga morajo ti pla čati na Nizozem -
skem, ne da bi v preostalem to vplivalo na
pristojnost Kraljevine Belgije, da obdav či 
prihodke od take nepremi čnine. Ker pristoj -
nost Kraljevine Nizozemske za upo števanje
izgube prihodka od najemnin za nepremi č-
nino v Belgiji pri dolo čitvi dav čne osnove za 
dohodek iz zaposlitve, obdav čene na Nizo -
zemskem, obstaja na podlagi dvostranske 
davčne konvencije, menim, da je mogo če 
zavrnitev R. H. H. Renneberga razlagati kot
zavrnitev uporabe celotne take prej dolo čene 
pristojnosti za primer dav čnega zavezanca, ki
ga pokriva navedena konvencija in je v polo -
žaju, ki je objektivno primerljiv s polo žajem
nizozemskih rezidentov, ki imajo koristi od
uporabe dolo čb člena 24(1) dvostranske 
davčne konvencije. 
103. Razširitev takega obravnavanja v korist 
101. Vendar se spra šujem, ali ta okoli ščina davčnega zavezanca nerezidenta, ki prejema 
lahko izklju či raz širitev ugotovitev v to čki 101 vse ali skoraj vse obdav čljive prihodke na 
zgoraj navedene sodbe de Groot na to zadevo. Nizozemskem, ki je dr žava članica zaposlitve, 
I - 7761 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
torej ne postavlja pod vpra šaj razdelitve 
davčnih pristojnosti med podpisnici 
dvostranske dav čne konvencije. 48 
104. Če mora Kraljevina Nizozemska 
v skladu z dvostransko dav čno konvencijo 
upoštevati izgube prihodka od najemnin za
nepremi čnino v Belgiji pri dolo čitvi dav čne 
osnove za davek, ki ga je treba pla čati na 
Nizozemskem, mora tudi pri nerezidentih, ki
prejemajo vse ali skoraj vse obdav čljive
prihodke na Nizozemskem ter ne prejemajo
nobenega znatnega prihodka v dr žavi članici 
stalnega prebivali šča, upo števati te izgube za 
isti namen, sicer se polo žaj teh dav čnih 
zavezancev ne bi upo števal v nobeni od 
zadevnih dr žav članic. 49 
105. Zdi se mi, da tudi obveznost rezultata, ki 
velja za dr žave članice glede posebnega 
polo žaja nekaterih dav čnih zavezancev, ki 
spadajo na podro čje uporabe dvostranskih 
davčnih konvencij, izhaja iz zgoraj navedene
sodbe Deutsche Shell. 
48 –Da ne bo dvomov: to ne pomeni niti, da se tako raz širitev 
odobri vsakemu dav čnemu zavezancu nerezidentu, ki spada 
na podro čje uporabe navedene konvencije, niti a fortiori , da se 
odobri fizi čnim osebam, ki so dr žavljani dr žave članice, ki ni 
podpisnica dvostranske dav čne konvencije, saj je Sodi šče sicer 
zavrnilo tako raz širitev v zgoraj navedeni sodbi D. (to čke od 54 
do 60). 
49 –Poudarjam, da morajo na čini upo števanja tega vidika dav čne 
sposobnosti dav čnega zavezanca nerezidenta, ki v dr žavi 
članici zaposlitve prejema vse ali skoraj vse obdav čljive
prihodke, izhajati iz nacionalnega prava: glej v tem smislu
zgoraj navedeno sodbo de Groot (to čki 114 in 115) in moje
sklepne predloge v zadevi, v kateri je bila izre čena zgoraj
navedena sodba Lakebrink in Peters-Lakebrink (to čka 41). 106. V tej zadevi je treba opozoriti, da je bil 
Sodi šču predlo žen predlog za sprejetje pred -
hodne odlo čbe v zvezi z na činom, kako 
nem ški organi dav čno obravnavajo zmanj -
šanje vrednosti dotacijskega kapitala (ob 
pretvorbi iz italijanskih lir v nem ške marke), 
ki ga je dru žba Deutsche Shell s sede žem 
v Nem čiji odobrila eni od stalnih poslovnih
enot te dru žbe s sede žem v Italiji, pri vra čanju 
tega kapitala po prenosu stalne poslovne 
enote. 50 Predlo žitveno sodi šče je v bistvu 
predvsem spra ševalo, ali svoboda ustanav -
ljanja in prost pretok kapitala nasprotujeta
temu, da Zvezna republika Nem čija izklju či 
negativne te čajne razlike, ki jih je dru žba 
Deutsche Shell utrpela ob vra čanju dotacij -
skega kapitala, iz dav čne osnove za nem ški 
davek zaradi oprostitve, odobrene v skladu
z dav čno konvencijo, sklenjeno z Italijansko
republiko, čeprav teh negativnih te čajnih 
razlik ni mogo če vklju čiti v dobi ček stalne 
poslovne enote, ki ga je treba izra čunati za 
italijansko obdav čitev, in ga torej nista upo šte-
vali niti Nem čija niti Italija. 
107. Kot izhaja iz predlo žitvene odlo čbe in 
sklepnih predlogov generalnega pravobra -
nilca Sharpstona, 51 je predlo žitveno sodi šče 
sklepalo, da je dav čna uprava pravilno razla -
gala konvencijo o izogibanju dvojnega obdav -
čevanja, ki sta jo sklenili Zvezna republika
Nem čija in Italijanska republika, tako da 
v Nem čiji ni bilo mogo če upo števati spornih 
negativnih razlik menjalnega te čaja, ker so 
morali biti prihodki stalne poslovne enote 
50 –Seveda sta bila dav čno leto in zmanj šanje vrednosti, ki je bilo 
razlog te zadeve, pred uvedbo eura. 
51 –Glej predvsem sklepne predloge, predstavljene 8. novembra
2007 v zgoraj navedeni zadevi Deutsche Shell (to čka 12). 
I - 7762 
RENNEBERG 
v skladu s to konvencijo obdav čeni v Italiji in enot, ki so na ozemlju druge pogodbenice, kar
ker so negativne te čajne razlike zadevale naj bi izklju čevalo upo števanje zadevnih 
dejavnost te poslovne enote na italijanskem negativnih te čajnih razlik s strani dr žave 
ozemlju. članice, v kateri ima dru žba sede ž. 
108. Zato je na podlagi konvencije negativne 
tečajne razlike mogo če upo števati v dav čne 
namene zgolj v Italiji. Vendar, čeprav je 
Italijanska republika obdav čila dobi ček 
stalne poslovne enote, ustvarjen pri njenem 
prenosu, pa v dav čno osnovo te poslovne 
enote ni vklju čila zmanj šanja vrednosti dota -
cijskega kapitala, ki ji je bil odobren, ker je bila
ta osnova dolo čena v italijanskih lirah. 
109. Potem ko je Sodi šče ugotovilo, da 
zadevna dav čna ureditev, ker negativne 
tečajne razlike pomenijo resni čno gospo -
darsko izgubo, ki je vplivala na dru žbo 
s sede žem v Nem čiji, ovira svobodo ustanav -
ljanja dru žbe s sede žem v Nem čiji, 52 je 
predvsem zavrnilo trditev nem ške vlade, da 
naj bi Zvezna republika Nem čija in Italijanska
republika v konvenciji razdelili svoje dav čne 
pristojnosti, tako da naj bi se odlo čili oprostiti 
plačila davka vse prihodke stalnih poslovnih 
52 –Točke 27 in od 29 do 32 sodbe. Ki jih je treba, kot se zdi,
primerjati z obi čajnimi navideznimi knjigovodskimi izgu -
bami. 110. V tem okviru je Sodi šče seveda priznalo, 
da pristojnost dr žav članic za dolo čitev meril 
za obdav čitev prihodkov in premo ženja 
pomeni, da se od dr žave članice ne more 
zahtevati, da pri uporabi svoje dav čne zako -
nodaje upo števa negativne poslovne rezultate
stalne poslovne enote, ki ima sede žv drugi 
državi članici in ki pripada dru žbi, ki ima sede ž
na ozemlju prve dr žave, zgolj zato , ker se taki 
poslovni rezultati ne morejo upo števati na 
ravni obdav čitve v dr žavi članici, v kateri je 
stalna poslovna enota. 53 Sodi šče namre č
pojasnjuje, da se „svobode ustanavljanja 
namre čne more razumeti tako, da je dr žava 
članica dol žna prilagajati svoja dav čna pravila 
tistim v drugi dr žavi članici, da bi se v vseh 
polo žajih zagotovila obdav čitev, ki odpravlja 
vsakr šno neenakost nacionalnih dav čnih 
ureditev, ker imajo lahko odlo čitve, ki jih 
sprejme dru žba v zvezi z dolo čanjem poslovne
strukture v tujini, glede na posamezen primer
prednosti ali slabosti za tako dru žbo“. 54 
53 –Točka 42 (moj poudarek) .
54 –Točka 43. Sodi šče se po analogiji sklicuje na sodbo z dn e
12. julija 2005 v zadevi Schemp (C-403/03, ZOdl., str. I-6421,
točka 45), v kateri je Sodi šče razsodilo, da „Pogodba ES 
državljanu Unije ne zagotavlja, da je prenos njegovih 
dejavnosti v drugo dr žavo članico, kot je tista, v kateri je do
takrat stalno prebival, glede obdav čenja nevtralen. Na podlagi 
razlik v dav čnem pravu dr žav članic ima lahko tak prenos za 
državljana, odvisno od posameznega primera, prednosti ali
slabosti pri posrednem obdav čenju “. 
I - 7763 
SKLEPNI PREDLOGI P. MENGOZZIJA –ZADEVA C-527/06 
111. Sodi šče vseeno zavra ča uporabo tega 
sklepanja v obravnavani zadevi, ker „se sporna 
davčna neugodnost nana ša na posebno 
poslovno okoli ščino , ki jo lahko upo števajo 
samo nem ški dav čni organi. Čeprav mora 
vsaka dr žava članica, ki je sklenila konvencijo
o izogibanju dvojnega obdav čevanja, izvr še-
vati tako konvencijo z uporabo svojega dav č-
nega prava in tako dolo čiti prihodke, ki se jih 
lahko pripi še stalni poslovni enoti , država 
članica ne more negativnih te čajnih razlik, ki 
jih po naravi stvari ne more utrpeti stalna 
poslovna enota , izklju čiti iz dav čne osnove 
[družbe Deutsche Shell] “. 55 
112. Ker je negativne te čajne razlike, ki jih je 
utrpela dru žba Deutsche Shell, povzro čilo 
samo zmanj šanje vrednosti v obdobju od 
odobritve dotacijskega kapitala do njegovega 
vračanja v Nem čijo ob pretvorbi iz italijanskih 
lir v nem ške marke, so torej nastale samo na 
nem škem ozemlju in jih po naravi italijanski 
davčni organi niso mogli upo števati, kot 
ugotavlja Sodi šče. 
113. Nazadnje, zdi se torej, da Sodi šče 
v zgoraj navedeni sodbi Deutsche Shell 
zahteva od dr žave članice sede ža dru žbe, naj 
izvaja svojo dav čno pristojnost v zvezi 
s čezmejno transakcijo, ker je ta dr žava 
članica dejansko edina, ki lahko upo števa 
zadevne negativne te čajne razlike zaradi 
55 –Točka 44 (moj poudarek). zagotavljanja upo števanja prava Skupnosti, ne 
glede na razlago dolo čb sporne konvencije
o izogibanju dvojnega obdav čevanja v zvezi 
z razdelitvijo dav čnih pristojnosti, ki jo je 
upoštevalo predlo žitveno sodi šče. 
114. Ni sporno, da se polo žaj, ki je bil razlog
sodbe Deutsche Shell, razlikuje od te zadeve.
Vendar menim, da je najpomembnej ši 
pristop, ki ga je uporabilo Sodi šče, in sicer 
zagotoviti, da se ne glede na na čin razdelitve 
davčnih pristojnosti posebni polo žaj dav čnega 
zavezanca, ki spada na podro čje uporabe 
konvencije o izogibanju dvojnega obdav če-
vanja, upo števa v eni od dr žav članic podpisnic 
te konvencije. 
115. Če tako raz širimo razmi šljanje, ki izhaja 
iz zgoraj navedenih sodb de Groot in 
Deutsche Shell, na polo žaj dav čnega zavez -
anca, kot je R. H. H. Renneberg, ki prejema vse
ali skoraj vse obdav čljive prihodke na Nizo -
zemskem, to po mojem mnenju pomeni, da
morajo te dr žave ne glede na dolo čbe 
dvostranske dav čne konvencije zagotoviti 
upoštevanje izgub prihodka tega dav čnega
zavezanca od najemnin za njegovo nepremi č-
nino, ki se nahaja v Belgiji, dr žavi članici, 
v kateri dejansko ne more biti upravi čen do 
primerljive ugodnosti, ker v njej ne prejema
obdav čljivih prihodkov. 
I - 7764 
RENNEBERG 
116. Z vidika vseh teh sklepanj in ne da bi bilo treba pla čati v navedeni dr žavi članici, upo šte-
treba odlo čiti o razlagi člena 56 ES, menim, da vajo izgube prihodka od najemnin za nepre -
je treba člen 39 ES razlagati tako, da naspro- mičnino, ki se nahaja v dr žavi članici stalnega 
tuje temu, da dr žava članica dav čnemu prebivali šča dav čnega zavezanca, vendar ta 
zavezancu nerezidentu, ki prejema ves ali v njej ne prejema nobenega dohodka, medtem
skoraj ves obdav čljivi dohodek iz zaposlitve ko prva dr žava članica (dr žava članica zapo -
v tej dr žavi članici, zavrne, da se pri dolo čitvi slitve) odobri to ugodnost svojim rezidentom,
davčne osnove za davek na dohodek, ki ga je ki so v primerljivem polo žaju. 
VI –Predlog 
117. Ob upo števanju zgornjih ugotovitev predlagam Sodi šču, naj na predlog za 
predhodno odlo čbo, ki ga je vlo žilo Hoge Raad der Nederlanden, odgovori: 
„Člen 39 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da dr žava članica dav čnemu 
zavezancu nerezidentu, ki prejema ves ali skoraj ves dohodek iz zaposlitve v tej dr žavi 
članici, zavrne, da se pri dolo čitvi dav čne osnove za davek na dohodek, ki ga je treba 
plačati v navedeni dr žavi članici, upo števajo izgube prihodka od najemnin za 
nepremi čnino, ki se nahaja v dr žavi članici stalnega prebivali šča dav čnega zavezanca, 
vendar ta v njej ne prejema nobenega dohodka, medtem ko prva dr žava članica (dr žava 
članica zaposlitve) odobri to ugodnost svojim rezidentom, ki so v primerljivem 
polo žaju. “
I - 7765