SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PRIITA PIKAMÄEJA,

predstavljeni 16. decembra 2021 ( 1 )

Zadeva C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

proti

Evropski komisiji

„Pritožba – Državne pomoči – Pomoč, ki jo je izvedlo Veliko vojvodstvo Luksemburg – Sklep o razglasitvi pomoči za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter o odreditvi njenega vračila – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Neodvisno tržno načelo – Prednost – Selektivnost – Načelo pravne varnosti“

Kazalo

I. Uvod II. Dejansko stanje A. Vnaprejšnje davčno stališče, ki so ga luksemburški davčni organi izdali družbi FFT, in upravni postopek pred Komisijo B. Sporni sklep 1. Opis bistvene vsebine zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča 2. Opis upoštevnih luksemburških pravil 3. Opis Smernic OECD 4. Presoja zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča C. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba D. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku III. Pritožba A. Drugi pritožbeni razlog 1. Trditve strank 2. Upoštevnost drugega pritožbenega razloga 3. Utemeljenost prvega dela 4. Utemeljenost drugega dela B. Prvi pritožbeni razlog 1. Trditve strank 2. Prvi del a) Dopustnost b) Utemeljenost 1) Uvodne ugotovitve 2) Presoja 3. Drugi del a) Upoštevnost b) Utemeljenost C. Tretji pritožbeni razlog 1. Trditve strank 2. Prvi del a) Upoštevnost b) Utemeljenost 3. Drugi del a) Upoštevnost b) Utemeljenost D. Predlog glede pritožbe IV. Stroški V. Predlog

I. Uvod

1. Vnaprejšnje davčno stališče je običajna praksa, ki podjetjem omogoča, da davčno upravo zaprosijo za „vnaprejšnje stališče“ glede davka, ki ga bodo morala plačati. Izraz „ruling“ na splošno označuje dejstvo, da davčna uprava najpogosteje na zahtevo davčnega zavezanca sprejme uradno stališče do uporabe nekaterih veljavnih zakonodajnih določb glede na položaj ali ene ali več transakcij, ki še niso imele davčnih učinkov. Davčni zavezanci tako želijo dobiti zagotovila, ki upravo zavezujejo pri davčni obravnavi njihovih transakcij.

2. Evropska komisija je junija 2014 začela več preiskav, da bi preverila, ali so prakse davčnih uprav več držav članic v zvezi z multinacionalnimi družbami in posebej tiste v zvezi z razdelitvijo dobička med različnimi državami, v katerih te družbe opravljajo dejavnosti, skladne s pravili Pogodbe v zvezi z državno pomočjo. Ena od teh preiskav je pripeljala do sprejetja sklepa o pomoči, ki naj bi jo luksemburški davčni organi dodelili skupini Fiat. ( 2 )

3. Hkrati so razkritja novinarske preiskave, imenovane „Lux Leaks“, novembra 2014 na to temo opozorila širšo javnost in vzbudila odzive, ki so bili najpogosteje ogorčeni. ( 3 ) Po teh razkritjih je več odgovornih politikov tako na evropski kot na mednarodni ravni uvedlo ukrepe za odpravo tega, kar se zdaj dojema kot huda kršitev davčne pravičnosti. Najnovejši od teh ukrepov je dogovor o uvedbi skupnega davka od dohodkov multinacionalnih družb. ( 4 )

4. Čeprav se Sodišče zaveda političnih, gospodarskih in celo družbenih okoliščin te zadeve, bo moralo v sodbi, ki jo bo izdalo, samo z vidika pravnih preudarkov preučiti vprašanja, ki se postavljajo zaradi pristopa, ki ga je Komisija uporabila pri sprejetju spornega sklepa. Predmet te pritožbe je sodba, ki jo je Splošno sodišče izdalo v zadevah Luksemburg in Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija ( 5 ) in v kateri je bil ta pristop potrjen.

5. Novost pristopa Komisije je bila predvsem v vpeljavi neodvisnega tržnega načela v preučitev obstoja gospodarske prednosti. Sodišče bo v teh okoliščinah imelo priložnost, da v sodbi, ki jo bo izdalo, odloči zlasti o nekaterih vprašanjih, povezanih z uporabo tega načela, kot je vprašanje nujnosti upoštevanja učinkov vnaprejšnjega davčnega stališča na celotno zadevno skupino družb pri preverjanju obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.

II. Dejansko stanje

A. Vnaprejšnje davčno stališče, ki so ga luksemburški davčni organi izdali družbi FFT, in upravni postopek pred Komisijo

6. Davčni svetovalec družbe Fiat Chrysler Finance Europe, nekdanje Fiat Finance and Trade Ltd (v nadaljevanju: FFT), je 14. marca 2012 luksemburškim davčnim organom poslal dopis, v katerem je zaprosil za odobritev sporazuma v zvezi s transfernimi cenami. V podporo tej prošnji je predložil tudi poročilo, v katerem je analiziral transferne cene, ki se uporabljajo za transakcije, ki jih opravlja družba FFT.

7. Luksemburški davčni organi so 3. septembra 2012 sprejeli vnaprejšnje davčno stališče, s katerim so odgovorili na prošnjo družbe FFT (v nadaljevanju: zadevno vnaprejšnje davčno stališče). To stališče je vseboval dopis, v katerem je bilo navedeno, da je „v zvezi z dopisom z dne 14. marca 2012, ki se nanaša na dejavnosti financiranja družbe FFT znotraj skupine, potrjeno, da je bila analiza transfernih cen opravljena v skladu z okrožnico 164/2 z dne 28. januarja 2011 in da spoštuje neodvisno tržno načelo“.

8. Komisija je 19. junija 2013 Velikemu vojvodstvu Luksemburg poslala prvo zahtevo po podatkih, s katero je zahtevala podrobne informacije o nacionalnih praksah izdajanja vnaprejšnjih davčnih stališč. Tej prvi zahtevi po podatkih je sledila izmenjava številnih dopisov med Velikim vojvodstvom Luksemburg in Komisijo, dokler ni ta institucija 24. marca 2014 sprejela odredbe, naj ji Veliko vojvodstvo Luksemburg predloži podatke.

9. Komisija je 11. junija 2014 glede zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča začela formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU. Komisija je 21. oktobra 2015 sprejela sporni sklep, v katerem je ugotovila, da to vnaprejšnje davčno stališče pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.

B. Sporni sklep

1. Opis bistvene vsebine zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča

10. Komisija je zadevno vnaprejšnje davčno stališče opisala tako, da to stališče potrjuje metodo za dodelitev dobička znotraj avtomobilske skupine Fiat/Chrysler družbi FFT, kar tej družbi omogoča, da določi letni znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati v Velikem vojvodstvu Luksemburg. Komisija je pojasnila, da je to stališče zavezujoče za davčno upravo za obdobje petih let, to je od davčnega leta 2012 do davčnega leta 2016. ( 6 )

2. Opis upoštevnih luksemburških pravil

11. Komisija je navedla, da je bilo zadevno vnaprejšnje davčno stališče sprejeto na podlagi člena 164(3) code des impôts sur les revenus (luksemburški zakonik o davku od dohodkov) (loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (zakon z dne 4. decembra 1967 o davku od dohodkov, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakonik o davku od dohodkov)) ( 7 ) in okrožnice L.I.R. št. 164/2 luksemburškega direktorja za davke z dne 28. januarja 2011 (v nadaljevanju: okrožnica št. 164/2). V zvezi s tem je Komisija, prvič, poudarila, da ta člen v luksemburško davčno pravo vnaša neodvisno tržno načelo, v skladu s katerim morajo biti transakcije med družbami iz iste skupine plačane, kot če bi jih sklenile neodvisne družbe, ki poslujejo v primerljivih okoliščinah po običajnih tržnih pogojih. Drugič, Komisija je ugotovila, da je v okrožnici št. 164/2 med drugim pojasnjeno, kako se določi plačilo po tržnem načelu, kadar te transakcije izvedejo finančne družbe skupine. ( 8 )

3. Opis Smernic OECD

12. Komisija je predstavila Smernice Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) za določanje transfernih cen ter navedla, da se transferne cene nanašajo na cene, zaračunane za komercialne transakcije med različnimi subjekti, ki pripadajo isti skupini podjetij. Kot je navedla, bi davčne uprave morale za izognitev temu, da so multinacionalne družbe spodbujene k dodeljevanju čim manj dobička v tiste države, kjer je njihov dobiček bolj obdavčen, transferne cene med povezanimi družbami sprejemati le, če so v skladu z neodvisnim tržnim načelom transakcije plačane, kot če bi jih sprejele samostojne družbe, ki poslujejo v primerljivih okoliščinah v običajnih tržnih pogojih. Komisija je pojasnila, da je to načelo navedeno v členu 9 vzorčne davčne konvencije OECD o dohodku in kapitalu. ( 9 )

13. Komisija je opozorila, da je v Smernicah OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, ki jih je Odbor OECD za finančne zadeve sprejel 27. junija 1995 in revidiral 22. julija 2010 (v nadaljevanju: Smernice OECD), naštetih pet metod za določitev približka primerljivih tržnih cen za transakcije in določitev razdelitve dobička med povezanimi družbami. ( 10 )

14. Druga metoda je metoda stopnje čistega dobička (v nadaljevanju: TNMM), ki je posredna metoda, ki se uporablja za določitev približka primerljivih tržnih cen za transakcije in določitev razdelitve dobička med družbami v isti skupini. Komisija je to metodo opisala tako, da se pri njej na podlagi neodvisnega tržnega načela oceni potencialni znesek dobička za dejavnost v celoti namesto za določene transakcije. Poleg tega je pojasnila, da je treba pri tej presoji izbrati kazalnik dobička, kot so stroški, promet ali naložbe v osnovna sredstva, in zanj uporabiti stopnjo dobička, ki izraža stopnjo, ugotovljeno za primerljive transakcije na prostem trgu. ( 11 )

4. Presoja zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča

15. V zvezi s tretjim in četrtim pogojem za obstoj državne pomoči je Komisija menila, da zadevno vnaprejšnje davčno stališče daje družbi FFT selektivno prednost, saj se je zaradi njega znižala davčna obveznost zainteresirane strani v Luksemburgu s tem, da se je odstopalo od davka, ki bi ga morala plačati v skladu z običajnim sistemom davka od dohodkov pravnih oseb. Do te ugotovitve je prišla po hkratni preučitvi prednosti in selektivnosti, opravljeni v treh korakih, ki jih je Sodišče določilo za ugotovitev, ali je treba dani davčni ukrep opredeliti kot „selektiven“.

16. V prvem koraku svoje analize je Komisija menila, da je referenčni okvir luksemburški splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb in da je cilj tega sistema obdavčitev dobička vseh družb rezidentk v Luksemburgu. Razlika v izračunu obdavčljivega dobička med samostojnimi in povezanimi družbami po mnenju Komisije ni vplivala na ta cilj, ker je ta zahteval obdavčitev dobička vseh družb rezidentk ne glede na to, ali so povezane ali nepovezane. Vplivale niso niti posebne določbe, ki so se uporabljale za skupine in katerih namen je bil le enakopravna obravnava teh dveh vrst družb. Poleg tega je cilj zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, to je določiti obdavčljivi dobiček družbe FFT za namene davka od dohodkov pravnih oseb v okviru navedenega sistema, potrjeval, da je ta sistem referenčni okvir, ker družba FFT v okviru tega cilja zaradi pripadnosti skupini ni bila obravnavana drugače. Na tej podlagi je Komisija menila, da so povezane in nepovezane družbe v podobnem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki se uporablja v Luksemburgu. ( 12 )

17. V drugem koraku svoje analize je Komisija najprej navedla, da vprašanje, ali davčni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega okvira, na splošno sovpada z ugotovitvijo, da je s tem ukrepom upravičencu dodeljena prednost. Menila je, da kadar se zaradi davčnega ukrepa neupravičeno zniža davčna obveznost upravičenca, ki bi moral, če takega ukrepa ne bi bilo, na podlagi referenčnega okvira plačati višji davek, to znižanje pomeni hkrati prednost, dodeljeno z navedenim ukrepom, in odstopanje od referenčnega okvira. Poleg tega je Komisija opozorila, da kadar gre za individualni ukrep, kot je zadevno vnaprejšnje davčno stališče, v skladu s sodno prakso opredelitev prednosti načeloma omogoča domnevo, da je ukrep selektiven. ( 13 )

18. V zvezi z določitvijo prednosti v obravnavani zadevi je Komisija opozorila, da je z davčnim ukrepom, na podlagi katerega družba, ki pripada skupini, zaračunava transferne cene, ki so nižje od cen, ki bi se uporabljale med neodvisnimi podjetji, tej družbi dodeljena prednost, če privede do znižanja njene davčne osnove in s tem njene davčne obveznosti na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. Po mnenju Komisije je Sodišče torej priznalo, da se neodvisno tržno načelo, in sicer „[n]ačelo, v skladu s katerim bi morale biti transakcije, opravljene med družbami iz iste skupine, plačane, kot če bi jih sklenile neodvisne družbe, ki se pogajajo v primerljivih okoliščinah v običajnih tržnih pogojih“, ( 14 ) uporablja kot referenčno merilo za ugotovitev, ali je družba skupine dobila prednost v smislu člena 107(1) PDEU. Zato je Komisija pojasnila, da mora preveriti, ali metoda, ki jo je luksemburška davčna uprava potrdila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem, odstopa od metode, s katero se pridobi zanesljiv približek tržno naravnanega izida, in s tem od neodvisnega tržnega načela. V takem primeru bi se po mnenju Komisije štelo, da je bila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi FFT dana selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU. ( 15 )

19. Ob upoštevanju teh preudarkov je Komisija menila, da več izbir metod in parametrov ter več prilagoditev, ki jih je potrdilo Veliko vojvodstvo Luksemburg in na katerih je temeljila analiza transfernih cen v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, vodi do znižanja davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga morale plačati samostojne družbe. ( 16 )

20. Prvič, v zvezi z lastnim kapitalom, ki ga je treba poplačati, je Komisija presodila, da hipotetična regulatorna lastna sredstva družbe FFT, ki jih je izbral davčni svetovalec, niso ustrezen kazalnik dobičkonosnosti, ki bi se uporabil v metodi TNMM za oceno plačila po tržnem načelu za naloge, ki jih opravlja družba FFT. Komisija je tako ugotovila, da je davčni svetovalec s tem, da je upošteval hipotetična regulatorna lastna sredstva v znesku 28,5 milijona EUR namesto računovodskega lastnega kapitala v znesku 287,5 milijona EUR za leto 2011, na podlagi katerega je bil uporabljen model ocenjevanja finančnih sredstev (v nadaljevanju: CAPM), desetkratno zmanjšal obdavčljivi dohodek družbe FFT. ( 17 )

21. Drugič, v zvezi z uporabo okvira Basel II za določitev hipotetičnih regulatornih lastnih sredstev je Komisija menila, da je Veliko vojvodstvo Luksemburg storilo napake, zaradi katerih je podcenilo znesek hipotetičnih regulatornih sredstev družbe FFT in ki so pripeljale do znižanja davčne obveznosti te družbe. ( 18 )

22. Tretjič, Komisija je menila, da je davčni svetovalec družbe FFT izvedel več odbitkov od preostalega kapitala te družbe, ki so odstopali od tržno naravnanega izida. V zvezi s tem je med drugim menila, da odločitev davčnega svetovalca, da osami sestavni del lastnega kapitala, imenovan „lastni kapital, ki pokriva finančne naložbe v družbah [Fiat Finance North America Inc. (v nadaljevanju: FFNA)] in [Fiat Finance Canada (v nadaljevanju: FFC)]“, in mu za oceno davčne osnove družbe FFT pripiše plačilo nič, ni primerna. ( 19 )

23. Četrtič, Komisija je menila, da izbira količnika beta 0,29, ki ga je davčni svetovalec uporabil v modelu CAPM za določitev donosa lastnega kapitala, ki ga je treba uporabiti za hipotetična regulatorna lastna sredstva družbe FFT, pripelje do tega, da se družbi FFT dodeli dobiček, ki ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. ( 20 )

24. Komisija je tako med drugim presodila, prvič, da je treba ustrezno višino plačila za naloge financiranja in zakladništva družbe FFT določiti na podlagi računovodskega lastnega kapitala, drugič, da je leto 2012 ustrezno referenčno leto za presojo davčne osnove družbe FFT v Luksemburgu, tretjič, da je donos lastnega kapitala pred davki v višini 6,05 % (in 4,3 % po plačilu davkov), ki je sprejet v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču in je bil izračunan z uporabo modela CAPM, precej nižji od zahtevanega donosa lastnega kapitala v finančnem sektorju, ki stalno znaša 10 % ali več, in četrtič, da zahtevani donos lastnega kapitala ustreza 10 % po plačilu davkov od celotnega zneska računovodskega lastnega kapitala. ( 21 )

25. Podredno je Komisija menila, da zadevno vnaprejšnje davčno stališče vsekakor daje selektivno prednost tudi z vidika bolj omejenega referenčnega sistema, ki sta ga zatrjevala Veliko vojvodstvo Luksemburg in družba FFT ter ki ga tvorita člen 164(3) zakonika davku od dohodkov in okrožnica št. 164/2, ki določata neodvisno tržno načelo v luksemburškem davčnem pravu. ( 22 ) Poleg tega je Komisija zavrnila trditev družbe FFT, da bi morala ta institucija, da bi dokazala obstoj selektivnega obravnavanja v njeno korist, ki bi izhajalo iz zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, to stališče primerjati z upravno prakso luksemburške davčne uprave na podlagi okrožnice št. 164/2, zlasti z vnaprejšnjimi davčnimi stališči, izdanimi drugim finančnim in zakladniškim družbam, ki jih je Veliko vojvodstvo Luksemburg predložilo Komisiji kot reprezentativen vzorec svoje prakse izdajanja vnaprejšnjih davčnih stališč. ( 23 )

26. V tretjem koraku analize je Komisija ugotovila, da niti Veliko vojvodstvo Luksemburg niti družba FFT nista navedla niti najmanjšega razloga, ki bi utemeljeval preferenčno obravnavo družbe FFT, ki izhaja iz zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, in da nikakor ni bilo mogoče ugotoviti nobenega razloga, ki bi se lahko štel kot razlog, ki izhaja neposredno iz temeljnih načel referenčnega okvira ali iz mehanizmov, ki so lastni samemu sistemu in so potrebni za njegovo delovanje ali učinkovitost. ( 24 )

27. Komisija je na koncu ugotovila, da je bila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi FFT dodeljena selektivna prednost in da to stališče torej pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.

28. Upravičenka do te pomoči je bila po mnenju Komisije avtomobilska skupina Fiat/Chrysler v celoti, ker družba FFT tvori en gospodarski subjekt skupaj z drugimi subjekti iz te skupine in ker je znižanje davčne obveznosti družbe FFT nujno pripeljalo do znižanja cenovnih pogojev posojil, ki jih ta družba odobri znotraj skupine. ( 25 )

C. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba

29. Veliko vojvodstvo Luksemburg je 30. decembra 2015 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo tožbo v zadevi T‑755/15, s katero je predlagalo razglasitev ničnosti spornega sklepa.

30. Družba FFT je 29. decembra 2015 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo v zadevi T‑759/15, s katero je prav tako predlagala razglasitev ničnosti spornega sklepa.

31. Predsednik petega senata Splošnega sodišča je s sklepoma z dne 25. maja 2016 in 18. julija 2016 ugodil predlogoma za intervencijo, ki sta ju Irska in Združeno kraljestvo vložila v zadevah T‑755/15 in T‑759/15. Ker je Združeno kraljestvo z vlogo, ki je bila v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložena 9. decembra 2016, umaknilo svojo intervencijo, je bilo s sklepom predsednika sedmega razširjenega senata z dne 15. decembra 2016 izbrisano iz obeh zadev kot intervenient.

32. Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je po opredelitvi strank s sklepom z dne 27. aprila 2018 združil zadevi T‑755/15 in T‑759/15 za ustni del postopka v skladu s členom 68(1) Poslovnika Splošnega sodišča. Potem ko so stranke na obravnavi ustno podale stališča, je Splošno sodišče odločilo, da je treba v skladu z navedeno določbo zadevi T‑755/15 in T‑759/15 zaradi povezanosti združiti za izdajo skupne končne sodbe.

33. Družba FFT in Veliko vojvodstvo Luksemburg sta v podporo svojima tožbama navedla pet sklopov tožbenih razlogov, ki so se v bistvu nanašali: – prvi sklop na kršitev členov 4 in 5 PEU, ker naj bi analiza Komisije pripeljala do prikrite davčne harmonizacije (tretji del prvega tožbenega razloga v zadevi T‑755/15); – drugi sklop na kršitev člena 107 PDEU, obveznosti obrazložitve iz člena 296 PDEU ter načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, ker je Komisija presodila, da zadevno vnaprejšnje davčno stališče zagotavlja prednost, zlasti z obrazložitvijo, da to stališče ni skladno z neodvisnim tržnim načelom (drugi del prvega tožbenega razloga in prvi del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑755/15 ter drugi in tretji očitek prvega dela prvega tožbenega razloga, prvi del drugega tožbenega razloga, tretji tožbeni razlog in četrti tožbeni razlog v zadevi T‑759/15); – tretji sklop na kršitev člena 107 PDEU, ker je Komisija ugotovila selektivnost te prednosti (prvi del prvega tožbenega razloga v zadevi T‑755/15 in prvi očitek prvega dela prvega tožbenega razloga v zadevi T‑759/15); – četrti sklop na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve iz člena 296 PDEU, ker je Komisija ugotovila, da zadevni ukrep omejuje konkurenco in izkrivlja trgovino med državami članicami (drugi del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑755/15 ter druga dela prvega in drugega tožbenega razloga v zadevi T‑759/15); – peti sklop na kršitev načela pravne varnosti in pravice do obrambe, ker je Komisija odredila vračilo zadevne pomoči (tretji tožbeni razlog v zadevi T‑759/15).

34. Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo zavrnilo vse te tožbene razloge in s tem tožbi v zadevah T‑755/15 in T‑759/15 v celoti.

35. V zvezi z drugim sklopom tožbenih razlogov in zlasti v zvezi z tožbenimi razlogi, ki se nanašajo na napačno uporabo neodvisnega tržnega načela na področju nadzora državnih pomoči, je Splošno sodišče najprej poudarilo, da v okviru ugotavljanja davčnega položaja povezane družbe cene transakcij znotraj skupine niso določene pod tržnimi pogoji. Nato je ugotovilo, da lahko Komisija, da bi ugotovila morebitni obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, primerja davčno breme takega povezanega podjetja, ki izhaja iz uporabe davčnega ukrepa, z davčnim bremenom, izhajajočim iz uporabe običajnih pravil obdavčitve v nacionalnem pravu za podjetje, ki opravlja dejavnosti pod tržnimi pogoji, če nacionalno davčno pravo pri zavezanosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb ne razlikuje med povezanimi podjetji in samostojnimi podjetji in se želi torej dobiček prvonavedenih podjetij obdavčiti tako, kot če bi izhajal iz transakcij, izvedenih po tržnih cenah. ( 26 )

36. V tem okviru je neodvisno tržno načelo po mnenju Splošnega sodišča „orodje“ ali „referenčno merilo“, ki omogoča preverjanje, ali cene transakcij znotraj skupine, ki jih sprejemajo nacionalni organi, ustrezajo cenam, ki se uporabljajo pod tržnimi pogoji, da bi se ugotovilo, ali povezana družba na podlagi davčnega ukrepa, ki opredeljuje njene transferne cene, pridobi prednost v smislu člena 107(1) PDEU. ( 27 )

37. Splošno sodišče je nato ugotovilo, da se v obravnavani zadevi zadevno vnaprejšnje davčno stališče nanaša na določitev obdavčljivega dobička družbe FFT na podlagi luksemburškega zakonika davku od dohodkov in da je namen tega zakonika ta, da se dobiček, ki izhaja iz gospodarske dejavnosti tega povezanega podjetja, obdavči tako, kot če bi izhajal iz transakcij, izvedenih po tržnih cenah. Na tej podlagi je štelo, da je Komisija obdavčljivi dobiček družbe FFT, ki izhaja iz uporabe zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, lahko primerjala z obdavčljivim dobičkom, izhajajočim iz uporabe običajnih pravil obdavčitve v luksemburškem pravu, pri podjetju, ki je v primerljivem dejanskem položaju in opravlja dejavnosti v pogojih svobodne konkurence. ( 28 )

38. Nazadnje, Splošno sodišče je zavrnilo trditve Velikega vojvodstva Luksemburg in družbe FFT, s katerimi sta želela ovreči to ugotovitev.

39. V zvezi s trditvami, da Komisija ni navedla nobene pravne podlage za svoje neodvisno tržno načelo in ni natančno opredelila njegove vsebine, je Splošno sodišče v zvezi s pravno podlago trdilo, da je Komisija navedla, prvič, da je neodvisno tržno načelo nujno sestavni del preučitve, ki se na podlagi člena 107(1) PDEU opravi v zvezi z davčnimi ukrepi, odobrenimi družbam skupine, in, drugič, da je to načelo splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčenju, ki spada na področje uporabe tega člena Pogodbe. ( 29 ) V zvezi z vsebino neodvisnega tržnega načela pa je Splošno sodišče ugotovilo, da iz spornega sklepa izhaja, da gre za orodje, s katerim je mogoče preveriti, ali so transakcije znotraj skupine plačane, kot če bi bile sklenjene med samostojnimi podjetji. ( 30 )

40. V zvezi s trditvijo, da je neodvisno tržno načelo, uporabljeno v spornem sklepu, merilo, ki ga luksemburško davčno pravo ne pozna, in da je torej Komisija na njegovi podlagi lahko izvedla prikrito harmonizacijo na področju neposrednih davkov ob neupoštevanju davčne avtonomije držav članic, je Splošno sodišče presodilo, da ta trditev ni utemeljena, ker je uporaba tega načela dovoljena, saj luksemburška davčna pravila določajo, da so povezane družbe obdavčene enako kot samostojne družbe. ( 31 )

41. V zvezi s trditvijo, da je Komisija v spornem sklepu neutemeljeno trdila, da obstaja splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčenju, je Splošno sodišče ugotovilo, da se ta formulacija Komisije ne sme ločevati od sobesedila in je ni mogoče razlagati tako, da je Komisija priznala obstoj načela enakega obravnavanja v zvezi z davki, ki bi ga vseboval člen 107(1) PDEU. ( 32 )

42. Glede tožbenega razloga, ki se nanaša na obstoj napak v metodologiji za izračun plačila družbe FFT, je Splošno sodišče odločilo, da je Komisija v spornem sklepu upravičeno ugotovila, prvič, da je treba za izračun plačila za dejavnosti financiranja znotraj skupine in zakladniške dejavnosti družbe FFT upoštevati celoten lastni kapital te družbe, ( 33 ) drugič, da Veliko vojvodstvo Luksemburg ne bi smelo upoštevati hipotetičnega regulatornega kapitala družbe FFT kot osnovo za izračun plačila za tveganje, ( 34 ) in tretjič, da je Veliko vojvodstvo Luksemburg del lastnega kapitala družbe FFT, ki ustreza njenim deležem v njenih hčerinskih družbah, napačno izključilo iz kapitala, ki ga je treba upoštevati za določitev plačila družbe FFT za njene dejavnosti financiranja znotraj skupine in zakladniške dejavnosti. ( 35 ) Splošno sodišče je zato ugotovilo, da je bilo z metodo, ki so jo potrdili luksemburški davčni organi, zmanjšano plačilo družbe FFT, na podlagi katerega je bila določena njena davčna obveznost, kar ji je torej zagotovilo gospodarsko prednost, ne da bi bilo treba preučiti očitek Velikega vojvodstva Luksemburg v zvezi z napako, ki jo je Komisija storila pri opredelitvi stopnje donosa.

D. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku

43. Družba Fiat Chrysler Finance Europe s pritožbo Sodišču predlaga, naj: – izpodbijano sodbo razveljavi; – sporni sklep razglasi za ničen ali, podredno, če in samo če Sodišče ne bi moglo sprejeti dokončne odločitve, zadevo vrne v odločanje Splošnemu sodišču; in – Komisiji naloži plačilo stroškov družbe Fiat Chrysler Finance Europe v zvezi s pritožbenim postopkom in postopkom pred Splošnim sodiščem.

44. Komisija Sodišču predlaga, naj: – pritožbo zavrne in – družbi Fiat Chrysler Finance Europe naloži plačilo stroškov.

45. Irska Sodišču predlaga, naj: – izpodbijano sodbo razveljavi; – sporni sklep razglasi za ničen in – Komisiji naloži plačilo stroškov.

46. Družba Fiat Chrysler Finance Europe, Irska, Veliko vojvodstvo Luksemburg in Komisija so ustna stališča pred Sodiščem podali na skupni obravnavi zadev C‑885/19 P in C‑898/19 P, ki je bila 10. maja 2021.

III. Pritožba

47. Družba FFT, s katero se strinja Irska, v podporo pritožbi navaja tri pritožbene razloge. Prvi se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU, ker naj bi Splošno sodišče storilo več napak pri analizi vprašanja, ali je pritožnica dobila gospodarsko prednost. Drugi se nanaša na kršitev obveznosti obrazložitve, ker naj bi bila presoja Splošnega sodišča glede pravne podlage neodvisnega tržnega načela nedosledna in protislovna. Tretji pritožbeni razlog se nanaša na kršitev načela pravne varnosti, ker naj bi Splošno sodišče, prvič, potrdilo načelo, ki je bilo napačno opredeljeno kot „neodvisno tržno načelo“, ne da bi preverilo njegov obseg in vsebino, in, drugič, štelo, da se za zadevno vnaprejšnje davčno stališče uporablja domneva selektivnosti. Zaradi jasnosti in doslednosti bom začel z drugim pritožbenim razlogom, ki ga je navedla družba FFT.

A. Drugi pritožbeni razlog

1. Trditve strank

48. Družba FFT s prvim delom drugega pritožbenega razloga trdi, da izpodbijana sodba vsebuje nedosledno in protislovno razlogovanje glede analize pravne podlage neodvisnega tržnega načela, ki jo je izvedla Komisija. Čeprav je Splošno sodišče potrdilo pristop, ki ga je predlagala Komisija, naj očitno tega pristopa ne bi upoštevalo, ker je kot pogoj za uporabo tega načela določilo, da mora biti vključeno v pravo zadevne države članice, ne da bi to kakor koli pojasnilo ali utemeljilo. Poleg tega naj bi Splošno sodišče navedlo, da neodvisno tržno načelo Komisije ne izhaja ne iz nacionalnega prava ne iz OECD ter da ga vsebuje člen 107 PDEU kot načelo enakega obravnavanja pri obdavčevanju, ob tem pa dodalo, da ta člen ne vsebuje nobenega načela enakega obravnavanja pri obdavčevanju. Ta nejasna in nedosledna utemeljitev po mnenju družbe FFT pomeni pomanjkljivo obrazložitev sodbe.

49. Družba FFT z drugim delom drugega pritožbenega razloga trdi, prvič, da je Splošno sodišče v točki 142 izpodbijane sodbe napačno potrdilo sklicevanje v spornem sklepu na sodbo Forum 187 v podporo tezi, da se neodvisno tržno načelo uporablja ne glede na to, ali je bilo predhodno vključeno v nacionalno pravo. V zvezi s tem družba FFT poleg tega meni, da Splošno sodišče ni upoštevalo vpliva spremembe stališča na uporabo sodbe Forum 187 ( 36 ). Drugič, družba FFT trdi, da razlogovanje Splošnega sodišča v izpodbijani sodbi daje nejasno sliko podlage neodvisnega tržnega načela. Iz tega sledi, da je to razlogovanje očitno napačno, nedosledno in protislovno, kar je v nasprotju z obveznostjo obrazložitve, ki je naložena Splošnemu sodišču.

50. Komisija trdi, da je treba drugi pritožbeni razlog zavrniti, ker je brezpredmeten. Vsekakor je treba po mnenju Komisije tako prvi kot drugi del tega pritožbenega razloga zavrniti kot neutemeljena. V zvezi s prvim delom Komisija meni, da ta izhaja iz selektivne in izkrivljene razlage izpodbijane sodbe in da bi ga bilo treba zavrniti. Glede drugega dela pa Komisija med drugim trdi, da se je Splošno sodišče upravičeno oprlo na sodbo Forum 187 v podporo ugotovitvi, ki jo je izpeljalo v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela.

2. Upoštevnost drugega pritožbenega razloga

51. Komisija meni, da je drugi pritožbeni razlog brezpredmeten, ker ta razlog, tudi če bi bil sprejet, ne bi mogel privesti do razveljavitve izpodbijane sodbe. Ta pritožbeni razlog naj bi temeljil na trditvi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je podprlo Komisijo pri uporabi neodvisnega tržnega načela sui generis v podporo njeni primarni ugotovitvi v zvezi z obstojem selektivne prednosti. Vendar tudi če bi bila ta trditev točna, kar Komisija zanika, sporni sklep vsebuje podredno sklepanje, ki temelji na drugačni pravni podlagi, in sicer na členu 164(3) zakonika o davku od dohodkov in okrožnici št. 164/2, to sklepanje pa je Splošno sodišče odobrilo, ne da bi ga družba FFT izpodbijala.

52. V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da je v točkah od 315 do 317 obrazložitve spornega sklepa predstavljeno podredno sklepanje, v skladu s katerim je z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi FFT selektivna prednost dana tudi, kadar je preučena z vidika bolj omejenega referenčnega okvira, ki ga sestavljajo vse povezane družbe, ki uporabljajo transferne cene in spadajo na področje uporabe zgoraj navedenih nacionalnih določb. To sklepanje je Splošno sodišče v bistvu potrdilo v točkah od 287 do 299 izpodbijane sodbe.

53. Očitno pa je, da je vprašanje v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela Splošno sodišče primarno preučilo v točkah od 140 do 148 izpodbijane sodbe, iz česar bi se lahko sklepalo, da morebitno priznanje utemeljenosti tega pritožbenega razloga ne bi vplivalo na preučitev, ki jo je Splošno sodišče podredno opravilo v točkah od 287 do 299 te sodbe. Vendar pozornejše branje izpodbijane sodbe razkriva, da za to preučitev ni mogoče šteti, da je samostojna in da jo je mogoče ločiti od razlogovanja, ki ga je Splošno sodišče primarno predstavilo v točkah od 140 do 148 navedene sodbe.

54. Splošno sodišče je namreč v presoji podrednega sklepanja Komisije priznalo, da je ta pravilno prenesla nekatere elemente analize, ki so del njenega primarnega sklepanja. Zlasti je v točkah 292 in 294 izpodbijane sodbe ugotovilo, da podredno sklepanje Komisije temelji na njeni primarni preučitvi zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, posebej na oddelku 7.2.2 spornega sklepa, ki – se mi zdi – vsebuje razmišljanje Komisije o pravni podlagi in obsegu neodvisnega tržnega načela ter o uporabi tega načela v obravnavanem primeru. ( 37 ) Ker pravna podlaga podrednega sklepanja Komisije, kot ga je potrdilo Splošno sodišče, izhaja iz njene primarne preučitve, prvo sklepanje ne more pravno obstati, če je drugo sklepanje nezakonito. Povedano drugače, če bi bil drugi pritožbeni razlog družbe FFT sprejet, zaradi česar bi bila torej uporaba neodvisnega tržnega načela neveljavna, bi bilo tudi v tem podrednem sklepanju napačno uporabljeno pravo, tako da sklepna ugotovitev v spornem sklepu, kot je bila potrjena v izpodbijani sodbi, ne bi bila več veljavna.

55. Zato menim, da drugega razloga te pritožbe ni mogoče razglasiti za brezpredmetnega.

3. Utemeljenost prvega dela

56. Uvodoma je treba spomniti, da mora v skladu z ustaljeno sodno prakso obrazložitev sodbe Splošnega sodišča jasno in nedvoumno izražati njegovo razlogovanje, tako da se lahko zainteresirane stranke seznanijo z utemeljitvijo sprejete odločbe, Sodišče pa opravi sodni nadzor. ( 38 )

57. Sodišče mora tako ugotoviti, ali je obrazložitev izpodbijane sodbe v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela skladna s pogoji, zahtevanimi v tej sodni praksi. Odgovor na to vprašanje bi moral biti po mojem mnenju pritrdilen, in sicer iz naslednjih razlogov.

58. Najprej, ugotoviti je treba, da so kritike, ki jih je družba FFT izrazila v pritožbi, usmerjene predvsem proti točkam od 149 do 162 izpodbijane sodbe. Vendar se mi zdi nesporno, da je bistveni del razlogovanja Splošnega sodišča v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela, uporabljenega v spornem sklepu, predvsem v točkah od 140 do 148 navedene sodbe.

59. Kot sem že opozoril zgoraj, je Splošno sodišče v točki 140 navedene sodbe v bistvu ugotovilo, da davčno breme vsake povezane družbe ni določeno v skladu s tržno logiko, ker so cene transakcij znotraj skupine dogovorjene med družbami, ki pripadajo isti skupini. Dalje, Splošno sodišče je v točki 141 izpodbijane sodbe navedlo, da kadar se davčni ukrep odobri povezanemu podjetju, Komisija lahko preveri obstoj gospodarske prednosti s tem, da davčno breme, ki izhaja iz uporabe tega ukrepa, primerja z davčnim bremenom, izhajajočim iz uporabe „običajnih“ pravil obdavčitve v nacionalnem pravu za podjetje, ki je v primerljivem položaju.

60. Preden je Splošno sodišče tako predstavilo vsebino neodvisnega tržnega načela, uporabljenega v spornem sklepu, je v isti točki pojasnilo, da se to načelo uporablja, „[če] nacionalno davčno pravo pri zavezanosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb ne razlikuje med povezanimi podjetji in samostojnimi podjetji“, ker se v takem primeru „želi s tem pravom dobiček, ki izhaja iz gospodarske dejavnosti takega povezanega podjetja, obdavčiti tako, kot če bi izhajal iz transakcij, izvedenih po tržnih cenah“. V izpodbijani sodbi je torej jasno navedeno, da je pravna podlaga neodvisnega tržnega načela v nacionalnem pravu, natančneje v tem, da to pravo odseva cilj nacionalnega zakonodajalca, da povezane družbe za davčne namene obravnava enako kot samostojne družbe za namene davka od dohodkov pravnih oseb. Če se Splošno sodišče v točki 142 sklicuje na sodbo Forum 187, to počne samo za potrditev sklepov, ki jih je izpeljalo.

61. Ker je bila pravna podlaga neodvisnega tržnega načela tako opredeljena in potem ko je Splošno sodišče v točkah 143 in 144 izpodbijane sodbe predstavilo vlogo tega načela pri ugotavljanju obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, je v točki 145 te sodbe ugotovilo, da se navedeno načelo v obravnavani zadevi uporablja, ker je namen luksemburškega zakonika davku od dohodkov pravzaprav ta, da so povezane in samostojne družbe enako obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb. Splošno sodišče je v točki 147 izpodbijane sodbe dodalo, da čeprav Smernice OECD niso zavezujoče za Komisijo pri izvajanju neodvisnega tržnega načela, imajo te smernice „določen praktični pomen pri razlagi vprašanj v zvezi s transfernimi cenami“.

62. Ob upoštevanju tega razmišljanja obrazložitev Splošnega sodišča v točkah od 142 do 162 izpodbijane sodbe, ki so bile dodane zaradi upoštevanja nekaterih trditev, ki sta jih družba FFT in Veliko vojvodstvo Luksemburg navedla na prvi stopnji, ne razkriva nedoslednosti ali protislovja.

63. V zvezi s tem je treba na prvem mestu opozoriti, da ni nobenega protislovja med trditvijo, v skladu s katero neodvisno tržno načelo, kot je opisano v spornem sklepu, obstaja „neodvisno od tega, ali je bilo tako načelo vključeno v nacionalni pravni sistem ali ne“ – ki izhaja iz točk 228 in 229 obrazložitve tega sklepa in ki jo je Splošno sodišče v bistvu potrdilo v točki 149 in naslednjih izpodbijane sodbe – in idejo, da se to načelo uporablja v obravnavani zadevi, ker je „del običajnega sistema obdavčitve, kot ga določa nacionalno pravo“, če uporabim besede, ki jih je Komisija uporabila na obravnavi pred Splošnim sodiščem in ki jih je to sodišče navedlo v točki 152 izpodbijane sodbe.

64. Po mojem mnenju je treba besede, uporabljene v točki 152 izpodbijane sodbe, enačiti z besedami prvega stavka v točki 141 navedene sodbe. Če povem drugače, napačno bi jih bilo razumeti, kot je storila družba FFT, v smislu, da je Splošno sodišče za možnost uporabe neodvisnega tržnega načela, uporabljenega v spornem sklepu, določilo pogoj, da je bilo to načelo predhodno vključeno v nacionalno pravo. Nasprotno, Splošno sodišče je želelo povedati, da se neodvisno tržno načelo uporablja ne glede na to, ali je bilo izrecno kodificirano v nacionalnem pravu, če je mogoče ugotoviti, da je namen nacionalnega davčnega sistema, ki ureja obdavčitev družb, povezane družbe za namene obdavčenja obravnavati enako kot samostojne družbe, kar je v celoti skladno z vsebino točke 149 izpodbijane sodbe.

65. Na drugem mestu menim, da jasnost in doslednost razlogovanja Splošnega sodišča v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela tudi nista manjši, kot trdi družba FFT, zaradi dejstva, da je Splošno sodišče v točkah 147 in 149 navedene sodbe potrdilo trditev Komisije, da se neodvisno tržno načelo, uporabljeno v spornem sklepu, razlikuje od načela, ki ga uporablja OECD. V zvezi s tem vztrajam, da iz celotnega razlogovanja izhaja, da Splošno sodišče ni odločilo, da je pravna podlaga neodvisnega tržnega načela v kodificiranem pravilu, ki bi bilo nujno uvedeno za prenos neodvisnega tržnega načela, oblikovanega v OECD, v nacionalno davčno pravo.

66. Na tretjem in zadnjem mestu, poudariti moram, da domnevna neskladnost med točkama 150 in 161 izpodbijane sodbe, ki jo zatrjuje družba FFT, izhaja iz napačnega razumevanja teh točk. Zato je koristno preučiti besedilo teh točk.

67. Splošno sodišče je v točki 150 izpodbijane sodbe izjavilo, da je Komisija v točki 228 obrazložitve spornega sklepa navedla, da je neodvisno tržno načelo „splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčenju, ki spada na področje uporabe člena 107 PDEU“. ( 39 ) V točki 161 te sodbe je Splošno sodišče na očitek, ki sta ga izrazili Irska in družba FFT, odgovorilo, da te formulacije ni mogoče razumeti tako, da potrjuje obstoj „splošnega načela enakega obravnavanja v zvezi z davki, ki bi ga vseboval člen 107(1) PDEU“. ( 40 )

68. V nasprotju s tem, kar trdi družba FFT, točka 228 obrazložitve spornega sklepa, kot je povzeta v točki 150 izpodbijane sodbe, ne pomeni nujno, da neodvisno tržno načelo izhaja iz člena 107(1) PDEU. Prav nasprotno, zdi se mi, da je Splošno sodišče v točki 161 izpodbijane sodbe zavrnilo tako razlago te točke obrazložitve, kar je v celoti skladno z njegovo predhodno ugotovitvijo v točki 141 izpodbijane sodbe, v skladu s katero je pravna podlaga neodvisnega tržnega načela v nacionalnem pravu in zlasti v tem, da to pravo odseva cilj nacionalnega zakonodajalca, da povezane družbe za davčne namene obravnava enako kot samostojne družbe za namene davka od dohodkov pravnih oseb. Vprašanje, ali je ta pravna podlaga skladna z upoštevno sodno prakso, ni predmet tega pritožbenega razloga.

69. Ker obrazložitev Splošnega sodišča v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela izpolnjuje pogoje glede jasnosti in doslednosti, zahtevane v sodni praksi, menim, da bi Sodišče moralo zavrniti prvi del tega pritožbenega razloga.

4. Utemeljenost drugega dela

70. Drugi del drugega pritožbenega razloga je prav tako del trditve družbe FFT o nedoslednosti in protislovnosti obrazložitve izpodbijane sodbe.

71. Družba FFT s prvim očitkom trdi, da tako storjena kršitev obveznosti obrazložitve izhaja iz napačne razlage obsega sodbe Forum 187.

72. V zvezi s tem je treba spomniti, da je Komisija v spornem sklepu menila, da je Sodišče s sodbo Forum 187 odobrilo uporabo neodvisnega tržnega načela za ugotavljanje, ali davčni ukrep, pri katerem se uporablja metoda izračuna obdavčljivega dobička družbe skupine, daje selektivno prednost za namene člena 107(1) PDEU. ( 41 )

73. Družba FFT meni, da je Splošno sodišče točko 95 sodbe Forum 187 ločilo od njenega sobesedila, ko je v točki 142 izpodbijane sodbe štelo, da je Sodišče priznalo potrebo po primerjavi sheme pomoči, ki je pomenila odstopanje, „s splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razlikovanju med prihodki in odhodki podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence“. Po mnenju družbe FFT v tem stavku ni upoštevan zadevni pravni okvir, v katerem „splošni davčni sistem“ (nacionalno davčno pravo) sam predpisuje tako preučitev.

74. Preveriti je treba, ali se je mogoče strinjati s tem stališčem.

75. V zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, je moralo Sodišče preučiti odločbo, v kateri je Komisija ugotovila, da je davčna shema, ki je veljala v Belgiji za potrjene centre za usklajevanje, shema državnih pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom. ( 42 ) Med številnimi gospodarskimi prednostmi, ki so jih bili ti centri za usklajevanje deležni na podlagi te davčne sheme, je bila metoda določitve njihovih obdavčljivih prihodkov. Obdavčljivi prihodek je bil v skladu z metodo „cost plus“ določen v pavšalnem znesku in je ustrezal odstotku zneska izdatkov in stroškov poslovanja, iz katerih so bili izključeni med drugim stroški za zaposlene in finančne dajatve. Ker ni bilo informacij o opravljani dejavnosti, je bil odstotek dobička, ki se je moral upoštevati, določen na 8 %. Tako določen dobiček je bil obdavčen po splošni stopnji davka od dohodkov pravnih oseb.

76. Da bi preverilo, ali navedena davčna shema centrom za usklajevanje zagotavlja prednost, se je Sodišču v odlomku, ki ga je Splošno sodišče citiralo v točki 142 izpodbijane sodbe, zdelo potrebno primerjati to davčno shemo s splošnim davčnim sistemom, v katerem obdavčljivi prihodki vsakega podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence, ustrezajo razliki med prihodki in odhodki tega podjetja. ( 43 ) Sodišče je tako ugotovilo, da izključitev stroškov za zaposlene in finančnih dajatev, ki so odločilno prispevali k doseganju prihodkov centrov za usklajevanje, iz stroškov, namenjenih določitvi obdavčljivih prihodkov teh centrov, „[ni] dopušča[la], da bi se transferne cene približale cenam, ki bi se dosegle v pogojih svobodne konkurence“. ( 44 )

77. Po mnenju Komisije ni nobenega dvoma, da je Sodišče tako uporabilo neodvisno tržno načelo. Tudi če to načelo ni omenjeno v točkah 95 in 96 sodbe Forum 187, Komisija meni, da uporaba besed „ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence“ v točki 95 in izraza „transferne cene“ v točki 96 ne pušča prostora drugačnim razlagam.

78. V zvezi s pravno podlago uporabe navedenega načela se Komisija strinja z družbo FFT in trdi, da je Sodišče v sodbi Forum 187 primerjalo davčno obravnavanje centrov za usklajevanje z običajnimi pravili belgijskega prava. Vseeno dodaja, da je razlog, iz katerega je Sodišče uporabilo davčno obravnavanje samostojnih družb kot referenčno merilo za ugotovitev obstoja prednosti v korist teh centrov, enak razlogu, ki ga je Splošno sodišče uporabilo v točkah 141 in 145 izpodbijane sodbe in v skladu s katerim je končni cilj zadevne nacionalne davčne sheme zagotoviti, da se davčna osnova povezanih družb oceni enako kot davčna osnova samostojnih družb.

79. Ta razlaga sodbe Forum 187 me ne prepriča.

80. Nikjer v tej sodbi ni omenjeno, da morajo države članice uporabiti neodvisno tržno načelo, če to načelo ni vključeno v nacionalno pravo. To po mojem mnenju ni presenetljivo, ker ne gre za pravno vprašanje, ki ga je razlagalo Sodišče.

81. Struktura razlogovanja Sodišča v navedeni sodbi to jasno kaže. Najprej, Sodišče v točkah od 91 do 93 opozarja na bistvene značilnosti metode za določitev obdavčljivega dobička, kot ta izhaja iz davčne sheme iz arrêté royal no 187, du 30 décembre 1982, relatif à la création des centres de coordination (kraljeva uredba št. 187 z dne 30. decembra 1982 o ustanovitvi centrov za usklajevanje). ( 45 ) Dalje, v točki 94 navaja, da se ta metoda „zgleduje po t. i. metodi cost plus, ki jo za obdavčitev storitev, ki jih opravlja hčerinska družba ali stalna poslovna enota na račun družb, ki pripadajo isti skupini in imajo sedež v drugih državah, določa [OECD]“, preden v točkah 95 in 96 v bistvu ugotovi, da je treba primerjati znesek obdavčljivih prihodkov, ki izhaja iz uporabe te davčne sheme, in znesek, ki izhaja iz uporabe splošnega davčnega sistema.

82. Iz tega sledi, da je belgijski zakonodajalec v nacionalno pravo vključil metodo, podobno metodi „cost plus“, ki je ena od metod za izračun transfernih cen, ki jih OECD priporoča za posredno določitev primerljivih tržnih cen za transakcije znotraj skupine. Kot pa poudarja generalni pravobranilec P. Léger v točki 257 sklepnih predlogov, ki jih je predstavil v tej zadevi, tožeča stranka ni izpodbijala dejstva, da je treba obstoj ugodnosti presojati na podlagi merila, ki je temelj metode „cost plus“ OECD, torej na podlagi merila, v skladu s katerim morajo biti transferne cene določene tako, da bi se približale cenam, ki bi se dosegle v običajnih tržnih pogojih. ( 46 ) Poleg tega iz odločbe Komisije izhaja, da se je morala belgijska uprava za določitev teh cen sklicevati na poročila OECD. ( 47 )

83. Zdi se mi torej, da je Sodišče odločilo o pravnem vprašanju, katerega logična premisa je vključitev neodvisnega tržnega načela v nacionalno pravo. Ko se je država članica odločila, da v nacionalno pravo vključi metodo za določanje obdavčljivega dobička povezanih družb, ki je podobna metodi „cost plus“ OECD in katere cilj je torej obdavčiti te družbe na podlagi, ki je primerljiva s podlago, ki bi izhajala iz uporabe splošnega davčnega sistema, ta država daje gospodarsko prednost navedenim družbam, ko v to metodo vključi določbe, katerih posledica je zmanjšanje davčnega bremena, ki bi ga te družbe običajno morale nositi na podlagi navedenega sistema.

84. Vendar zgolj napačno sklicevanje na sodbo Forum 187 po mojem mnenju ne more povzročiti nedoslednosti ali protislovja v razlogovanju Splošnega sodišča v zvezi s pravno podlago neodvisnega tržnega načela, ker ne pomeni potrebne podpore za utemeljitev, razvito v izpodbijani sodbi.

85. Glede drugega očitka je treba uvodoma ugotoviti, da se družba FFT sklicuje na točki 152 in 153 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče v bistvu odločilo, da domnevna sprememba stališča Komisije na obravnavi („neodvisno tržno načelo je del običajnega sistema obdavčitve, kot ga določa nacionalno pravo“) nikakor ne bi mogla ovreči ugotovitve, v skladu s katero iz spornega sklepa izhaja, da se neodvisno tržno načelo „uporablja v okviru preučitve nacionalnega davčnega ukrepa na podlagi člena 107(1) PDEU“.

86. V zvezi s tem, da ni bil preučen vpliv spremembe stališča Komisije na utemeljenost sklicevanja na sodbo Forum 187 v podporo ugotovitvi, ki je v bistvu podobna ugotovitvi, ki izhaja iz spornega sklepa glede pravne podlage neodvisnega tržnega načela, je treba poudariti, da družba FFT ne more, kot je storila, trditi, prvič, da je Komisija spremenila stališče, ki ga je sprejela v spornem sklepu, in drugič, da je Splošno sodišče napačno prezrlo navedeno trditev. Strinjam se namreč z analizo v točki 153 izpodbijane sodbe, v skladu s katero Komisija ni imela pravice, da v fazi obravnave spremeni stališče, ki ga je sprejela v spornem sklepu. ( 48 ) Iz tega sledi, da Splošno sodišče trditve, navedene na obravnavi, ni moglo vključiti v svoje razlogovanje.

87. Glede zmedene slike izvora neodvisnega tržnega načela, ki naj bi izhajala iz izpodbijane sodbe, se mi zdi, da se družba FFT sklicuje ne le na točki 152 in 153 te sodbe, ampak tudi na njene točke 150, 151 in 161. Iz teh razlogov je Splošno sodišče odločilo, da s trditvami o neobstoju navedbe pravne podlage neodvisnega tržnega načela v spornem sklepu in z njegovo netočno opredelitvijo kot „splošnega načela enakega obravnavanja pri obdavčenju“ ni mogoče ovreči razlogovanja v točkah od 140 do 148 izpodbijane sodbe.

88. Splošno sodišče je zlasti menilo, da je bilo neodvisno tržno načelo v spornem sklepu opredeljeno kot „orodje“, ki se lahko uporabi pri preučitvi na podlagi člena 107(1) PDEU, in kot splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčenju, ki „spada na področje uporabe“ (in ni „del“) zgoraj navedene določbe Pogodbe.

89. Točke od 150 do 153 in 161 pa se mi zdijo v celoti skladne z razmišljanjem, ki ga je Splošno sodišče namenilo pravni podlagi neodvisnega tržnega načela zlasti v točki 141 izpodbijane sodbe. Skratka, ker v obravnavani zadevi ni mogoče grajati nedoslednosti in protislovnosti razlogovanja Splošnega sodišča, se ta drugi očitek po mojem mnenju ne bi smel sprejeti.

90. Glede na vse te preudarke menim, da bi bilo treba drugi del drugega pritožbenega razloga zavrniti.

B. Prvi pritožbeni razlog

1. Trditve strank

91. Družba FFT s prvim delom prvega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravno merilo, na podlagi katerega je mogoče ugotoviti, ali je bila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem potrjena metodologija transfernih cen, ki presega netočnosti, ki so povezane s to metodologijo. ( 49 ) Po mnenju družbe FFT napake, ki jih domnevno vsebuje metoda za izračun plačila družbe FFT, uporabljena v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, temeljijo na temeljnem nerazumevanju metode TNMM, uporabljene za določitev hipotetičnega dobička po tržnem načelu družbe FFT za dejavnosti, na katere se nanaša to stališče. Zlasti naj bi bilo treba upoštevati, da metoda TNMM ne zadeva vseh dejavnosti družbe, ampak samo tisto dejavnost, v zvezi s katero se išče dobiček po tržnem načelu. Ker družba FFT opravlja druge dejavnosti, te torej niso upoštevne za uporabo metode TNMM.

92. Družba FFT poudarja, da Splošno sodišče ni moglo ugotoviti, da zadevno vnaprejšnje davčno stališče potrjuje metodologijo, ki presega široko diskrecijsko pravico, ki jo je treba nujno priznati na tem področju, ob upoštevanju zapletenosti finančnih transakcij in elementa subjektivnosti, povezanega z uporabo metode TNMM. Komisija naj bi namreč morala dokazati, da domnevne metodološke napake uvajajo veliko odstopanje od rezultata po neodvisnem tržnem načelu.

93. Ker ni upoštevalo obsega diskrecijske pravice, ki jo je treba priznati pri pripravi zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, naj bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri preučitvi prve, druge in četrte napake, ki jih zatrjuje Komisija, pri čemer je kritike, ki jih je ta izrazila, uporabilo za ugotovitev, da je bila s tem stališčem družbi FFT podeljena prednost.

94. V zvezi s prvo zatrjevano napako, ki se nanaša na možnost razdelitve kapitala povezane družbe v segmente glede na njene različne dejavnosti, družba FFT v bistvu meni, da je Splošno sodišče storilo več napak s tem, da je sprejelo sklepne ugotovitve Komisije in štelo, da bi morala družba FFT za uporabo metode TNMM uporabiti celoten računovodski lastni kapital. V zvezi z drugo zatrjevano napako, ki se nanaša na upoštevanje hipotetičnih regulatornih lastnih sredstev kot kazalnika dobičkonosnosti za plačilo za tveganja, povezana z dejavnostmi financiranja znotraj skupine in zakladniškimi dejavnostmi družbe FFT, ta družba trdi, da dejstvo, da ta sredstva ne pomenijo pravice v dobičku zadevne družbe ali v plačilu za tveganja, ki jih prevzema ta družba, ni upoštevno. V zvezi s četrto zatrjevano napako, ki je povezana z neupoštevanjem deležev družbe FFT v družbah FFNA in FFC pri izračunu plačila za dejavnosti financiranja znotraj skupine in zakladniških dejavnosti družbe FFT, naj bi Splošno sodišče v analizi, opravljeni v točki 274 izpodbijane sodbe, dvakrat napačno uporabilo pravo, in sicer naj bi obrnilo dokazno breme in trdilo, da izključitev deležev, ki jih ima družba FFT v navedenih hčerinskih družbah, ne omogoča ustrezne primerjave z drugimi podjetji, ki poslujejo na trgu.

95. Komisija odgovarja, da je treba prvi del prvega pritožbenega razloga razglasiti za nedopusten. Glede utemeljenosti nasprotuje vsem trditvam družbe FFT in tako meni, da je treba ta del zavrniti.

96. Družba FFT v drugem delu prvega pritožbenega razloga meni, da je Splošno sodišče storilo napako s tem, da je upoštevalo samo davčni vpliv na družbo FFT, da bi ugotovilo, ali zadevno vnaprejšnje davčno stališče podeljuje prednost na podlagi člena 107(1) PDEU. S tem naj Splošno sodišče ne bi ustrezno obravnavalo čezmejne razsežnosti in razsežnosti znotraj skupine, ki jo imajo učinki tega stališča na skupino Fiat/Chrysler. Izpodbijana sodba in, natančneje, njeni točki 317 in 318 naj bi tako vsebovale dva sklopa napak. Prvič, Splošno sodišče naj bi napačno ugotovilo, da družba FFT ni dokazala „nevtralizacije“ prednosti na ravni skupine. Drugič, Splošno sodišče naj bi napačno štelo, da je pri preučitvi obstoja gospodarske prednosti mogoče prezreti učinek skupine. V zvezi s to zadnjo točko družba FFT trdi, da je Splošno sodišče s tem, da ni upoštevalo učinka skupine, sprejelo stališče, ki ni združljivo z njegovo lastno trditvijo, v skladu s katero je vsaka prednost v korist družbe FFT prednost v korist celotne skupine Fiat/Chrysler.

97. Komisija meni, da je treba drugi del prvega pritožbenega razloga razglasiti za brezpredmeten ali ga vsekakor zavrniti kot neutemeljen, ker nobene od trditev, ki jih je družba FFT navedla v podporo temu delu, ni mogoče sprejeti.

2. Prvi del

a) Dopustnost

98. Komisija meni, da je prvi del prvega pritožbenega razloga v celoti nedopusten, ker poskuša družba FFT doseči ponovno preučitev metodoloških napak, ki jih je Komisija odkrila v sporazumu v zvezi s transfernimi cenami, potrjenem z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem, na podlagi novega dejstva oziroma novega sklepanja.

99. V zvezi s tem Komisija poudarja, da se glavna kritika družbe FFT nanaša na to, da Splošno sodišče pri preučitvi presoje Komisije v spornem sklepu ni upoštevalo dejstva, da družba FFT opravlja dve ločeni dejavnosti, in sicer prevzemanje tveganj, povezanih z njeno dejavnostjo financiranja in zakladniško dejavnostjo, ter opravljanje storitev financiranja znotraj skupine in zakladniških storitev. Čeprav Komisija priznava, da je Veliko vojvodstvo Luksemburg pred Splošnim sodiščem dolgo trdilo, da metodološki ugovori, ki jih je Komisija izrazila glede uporabe metode TNMM v vnaprejšnjem cenovnem sporazumu, niso utemeljeni, poudarja, da ta država članica ni nikoli razlikovala med zgoraj navedenima dejavnostma. Iz tega naj bi sledilo, da družba FFT v tej pritožbi ne postavlja pravnega vprašanja glede napačne uporabe pravnega merila, s katerim se preverja obstoj prednosti v obravnavani zadevi, ampak bolj kritizira uporabo tega merila zaradi domnevnega dejstva, ki Splošnemu sodišču ni bilo nikoli predstavljeno.

100. Ob domnevi, da je bilo mogoče trditi, da je to domnevno dejstvo razvidno iz dokumentov, predloženih Splošnemu sodišču, bi bilo treba po mnenju Komisije šteti, da ta del temelji na sklepanju, ki ni samo razširitev trditev, navedenih v postopku pred Splošnim sodiščem, ampak pravzaprav povsem nova trditev.

101. Uvodoma je treba na kratko spomniti na načela, ki jih mora Sodišče upoštevati, da lahko odloči o ugovoru nedopustnosti, ki ga je podala Komisija.

102. Stališče Komisije se v bistvu opira na ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero je pristojnost Sodišča omejena na presojo pravnih ugotovitev o razlogih in trditvah, o katerih se je razpravljalo pred Splošnim sodiščem, in stranka torej pred Sodiščem ne more prvič navesti razloga, ki ga ni navedla pred Splošnim sodiščem, saj bi ji to omogočalo, da Sodišču predloži spor, katerega predmet je širši od tistega, o katerem je odločalo Splošno sodišče. ( 50 )

103. Kot družba FFT ugotavlja v repliki, je Sodišče večkrat tudi ponovilo, da ima tožeča stranka pravico, da vloži pritožbo, v kateri se sklicuje na razloge, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija njeno utemeljenost s pravnega vidika. ( 51 ) Zato je povsem mogoče, da se pravna utemeljitev, razvita v okviru pritožbe, razlikuje od utemeljitve, ki je bila predstavljena na prvi stopnji, ( 52 ) saj bi bili v takem primeru pritožbeni razlogi oblikovani ne glede na sklep Komisije, ampak glede na sodbo Splošnega sodišča.

104. V obravnavani zadevi tudi ob domnevi – kot trdi Komisija – da prvi del prvega pritožbenega razloga temelji na „novem dejstvu“ ali „novem sklepanju“ glede na dejstva, ki so bila navedena, oziroma sklepanja, ki so bila razvita v postopku na prvi stopnji, to samo po sebi ne bi bilo dovolj, da se ta del razglasi za nedopusten.

105. Iz branja tega dela je namreč razvidno, da družba FFT Splošnemu sodišču očita, da je napačno podprlo sklepno ugotovitev v spornem sklepu, v skladu s katero je bila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem potrjena metodologija za določitev transfernih cen, ki presega nenatančnosti, ki jih vključuje taka metodologija. Natančneje, družba FFT meni, da analiza, ki jo je Splošno sodišče opravilo v zvezi z domnevnimi napakami pri določitvi zadevnih transfernih cen, izhaja iz temeljnega nerazumevanja metode TNMM. Cilj te metode naj ne bi bil določiti dobičkonosnosti za skupno dejavnost podjetja, ampak le dobičkonosnost tiste dejavnosti tega podjetja, za katero se išče dobiček po tržnem načelu. V ta okvir spada trditev, s katero družba FFT Splošnemu sodišču očita, da ni upoštevalo dveh ločenih dejavnosti, ki ju opravlja ta družba.

106. Povedano drugače, družba FFT želi s tem delom uveljaviti trditve, ki izhajajo iz same izpodbijane sodbe ( 53 ) in s katerimi pravno izpodbija njeno utemeljenost. Natančneje, pod vprašaj postavlja to, da je Splošno sodišče uporabilo pravno merilo, da bi ugotovilo, ali vnaprejšnje davčno stališče, kakršno je obravnavano, podeljuje gospodarsko prednost. Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da je vprašanje, ali je Splošno sodišče pravilno uporabilo pravno merilo, kot je neodvisno tržno načelo, pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. ( 54 )

107. Ob upoštevanju zgoraj navedenih preudarkov menim, da se prvi del prvega pritožbenega razloga ne bi smel že na začetku v celoti zavreči, zato Sodišče pozivam, naj ga razglasi za dopustnega v delu, v katerem se nanaša na napako Splošnega sodišča pri potrditvi sklepanja, uporabljenega v spornem sklepu glede uporabe metode TNMM v obravnavani zadevi.

b) Utemeljenost

1) Uvodne ugotovitve

108. Uvodoma je treba spomniti, da je Splošno sodišče, da bi ugotovilo, ali zadevno vnaprejšnje davčno stališče družbi FFT podeljuje prednost, v točki 141 izpodbijane sodbe navedlo, da „lahko [Komisija] primerja davčno breme takega povezanega podjetja, ki izhaja iz uporabe navedenega davčnega ukrepa, z davčnim bremenom, izhajajočim iz uporabe običajnih pravil obdavčitve v nacionalnem pravu za podjetje, ki je postavljeno v primerljiv dejanski položaj in opravlja dejavnosti pod tržnimi pogoji“. Splošno sodišče je nato v točki 143 te sodbe pojasnilo, da če so nacionalni organi prek preučevanega davčnega ukrepa privolili v določeno višino cene transakcije znotraj skupine, „člen 107(1) PDEU Komisiji omogoča, da preuči, ali se ta višina cene ujema s tisto, ki bi bila uporabljena pod tržnimi pogoji, da bi preverila, ali je posledica tega zmanjšanje stroškov, ki običajno bremenijo proračun zadevnega podjetja, s čimer mu je zagotovljena prednost v smislu navedenega člena“. Neodvisno tržno načelo je tako po mnenju Splošnega sodišča „orodje“ ali „referenčno merilo“, ki Komisiji omogoča, da ugotovi, ali je povezana družba na podlagi davčnega ukrepa, ki opredeljuje njene transferne cene, pridobila prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

109. Kot izhaja iz točke 196 izpodbijane sodbe, je v obravnavani zadevi Komisija z uporabo neodvisnega tržnega načela ugotovila obstoj prednosti, ker metodologija za izračun plačila družbe FFT, kot so jo potrdili luksemburški davčni organi, vsebuje več napak, ki se nanašajo na eni strani na znesek kapitala, ki ga je treba poplačati, in na drugi strani na stopnjo donosa, ki jo je treba uporabiti.

110. Splošno sodišče je v točkah od 197 do 199 te sodbe pojasnilo, da se pet napak, ki jih je ugotovila Komisija, nanaša na, prvič, odločitev za razdelitev kapitala v tri kategorije, za katere se uporabijo stopnje donosa, drugič, uporabo hipotetičnih regulatornih lastnih sredstev kot kazalnika dobičkonosnosti, tretjič, ob predpostavki, da je ta uporaba dovoljena, uporabo okvira Basel II po analogiji za določitev višine hipotetičnih regulatornih lastnih sredstev družbe FFT, četrtič, odbitke deležev v družbah FFNA in FFC ter, petič, stopnjo donosa kapitala, ki ga je treba poplačati, ki je na podlagi modela CAPM izračunana na 6,05 %.

111. Splošno sodišče je nazadnje v točkah od 264 do 284 navedene sodbe preučilo trditve Velikega vojvodstva Luksemburg, ki se nanašajo na prvo, drugo in četrto napako, ki jih je ugotovila Komisija. Ob upoštevanju ugotovitev te preučitve je Splošno sodišče sklenilo, da mu analize ni treba razširiti na utemeljenost trditev, ki se nanašajo na tretjo in peto napako, ki ju je ugotovila Komisija.

112. Sodišče mora torej v sodbi, ki jo bo izdalo, ugotoviti, ali je Splošno sodišče pravilno potrdilo sklepne ugotovitve Komisije v zvezi s prvo, drugo in četrto napako, ki jih je ta izpostavila.

113. V zvezi s tem je treba najprej poudariti, da se nesoglasje med strankama ne nanaša niti na cilj niti na vsebino metodologije, ki jo je Komisija uporabila v obravnavani zadevi. Ni namreč sporno, da je namen metode TNMM določiti transferne cene transakcij, sklenjenih med povezanima družbama, in da ta metoda poteka v treh korakih. Prvi korak je opredeliti dejavnost, za katero se išče primerljiva tržna cena. V drugem koraku se izbere ustrezna osnova, imenovana kazalnik dobičkonosnosti. V tretjem pa se za ta kazalnik uporabi stopnja donosa, ki izraža stopnjo, ugotovljeno za primerljive transakcije na prostem trgu.

114. Vendar se stranki ne strinjata glede izbire upoštevnega kazalnika dobičkonosnosti. Medtem ko družba FFT meni, da je bil v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču kot kazalnik dobičkonosnosti pravilno uporabljen kapital, ki se zakonsko zahteva od bančnih institucij, je Splošno sodišče potrdilo obstoj prve, tretje in četrte napake, ugotovljenih v spornem sklepu, ker je bilo treba, nasprotno, upoštevati celoten računovodski lastni kapital družbe FFT, ki vključuje tudi kapital, ki ga ima družba FFT v nekaterih hčerinskih družbah skupine. S tem Splošno sodišče po mnenju družbe FFT ni ustrezno upoštevalo diskrecijske pravice, ki jo ima luksemburška davčna uprava pri odobritvi transfernih cen.

2) Presoja

115. Preden bom začel analizirati utemeljenost očitkov, ki jih družba FFT navaja proti Splošnemu sodišču, ker to ni upoštevalo diskrecijske pravice nacionalnih organov pri uporabi metodologij, kot je metoda TNMM, se mi zdi potrebno pojasniti dvoje.

116. V zvezi z naravo sodnega nadzora, ki ga izvaja Splošno sodišče, je to v točki 207 izpodbijane sodbe štelo, da je namen njegovega nadzora „preveriti, ali napake, ki so bile ugotovljene v [spornem] sklepu in na katere je Komisija oprla svojo ugotovitev glede obstoja prednosti, presegajo nenatančnosti, ki jih vključuje uporaba metode, namenjene izračunu zanesljivega približka tržno naravnanega izida“. ( 55 ) Povedano drugače, Splošno sodišče naj bi moralo preveriti, ali je Komisija dokazala, da metodološke napake, ki jih je odkrila, ne omogočajo zanesljivega približka rezultata po neodvisnem tržnem načelu, ker je bil zaradi teh napak obdavčljivi dobiček zmanjšan glede na davčno breme, izhajajoče iz uporabe običajnih pravil obdavčitve v nacionalnem pravu. S tem opisom davčnega nadzora Splošnega sodišča se je treba po mojem mnenju strinjati, ker uspe združiti zahtevo po zagotavljanju, da je opredelitev kot državne pomoči odvisna izključno od učinkov zadevnega državnega ukrepa, in zahtevo po priznanju diskrecijske pravice nacionalnim davčnim organom zaradi približne narave metodologij za določitev transfernih cen.

117. V zvezi z diskrecijsko pravico, priznano nacionalnim davčnim organom v okviru tega nadzora, je Splošno sodišče v točki 204 izpodbijane sodbe navedlo, da „ima država članica diskrecijsko pravico pri odobritvi transfernih cen“ in da „ta diskrecijska pravica vseeno ne more pripeljati do tega, da se Komisiji odvzame pristojnost za preverjanje, da zadevne transferne cene ne vodijo do dodelitve selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU“, nato pa je dodalo, da mora „[v] teh okoliščinah […] Komisija upoštevati dejstvo, da lahko z neodvisnim tržnim načelom preveri, ali transferna cena, ki jo je potrdila država članica, ustreza zanesljivemu približku tržno naravnanega izida in ali razlika, ki bi bila morda ugotovljena v okviru tega preverjanja, ne presega nenatančnosti, ki jih vključuje metoda, uporabljena za izračun tega približka“. ( 56 )

118. Zato se mi zdi potrebno zavrniti razlago te točke, ki jo je družba FFT navedla v pritožbi, in sicer, da ima nacionalna davčna uprava pri sprejemanju vnaprejšnjih davčnih stališč nujno široko diskrecijsko pravico in da iz tega neizogibno izhaja element subjektivnosti glede načina, kako se metodologije za določitev transfernih cen uporabljajo v vsakem posameznem primeru. Prepričan sem namreč, da je treba navedeno točko preprosto razlagati tako, da imajo nacionalni davčni organi diskrecijsko pravico – ki v izpodbijani sodbi nikakor ni opredeljena kot „široka“ – zaradi približne narave metodologij za določitev transfernih cen.

119. Po tem pojasnilu je treba preveriti utemeljenost kritike družbe FFT, v skladu s katero je Splošno sodišče napačno odločilo, da tri napake, ki jih je po mnenju Komisije domnevno storila luksemburška davčna uprava pri uporabi metode TNMM, ne omogočajo zagotovitve zanesljivega približka rezultata po neodvisnem tržnem načelu.

120. Glede prve napake, ki se nanaša na odločitev za razdelitev kapitala družbe FFT v tri kategorije, je Splošno sodišče sklepne ugotovitve Komisije potrdilo iz dveh razlogov. Prvič, razdelitev kapitala v segmente ni bila namenjena izpolnitvi zahteve po razlikovanju nalog družbe FFT. ( 57 ) Drugič, ta razdelitev v segmente je temeljila na popolnoma umetni analizi uporabe lastnega kapitala družbe FFT. ( 58 )

121. V zvezi s tema razlogoma se glavna kritika družbe FFT nanaša na točko 235 izpodbijane sodbe, v kateri Splošno sodišče najprej poudarja, da se „[t]ri kategorije lastnega kapitala, ki so bile potrjene v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, […] nanašajo na plačilo za tveganja, na plačilo za dejavnosti v zvezi z udeležbami oziroma na plačilo za naloge“, nato pa sklepa, da „[zadnjenavedeni] segment torej ustreza celoti dejavnosti družbe FFT, ki so predmet zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča“. ( 59 ) Po mnenju družbe FFT Splošno sodišče ni upoštevalo dejstva, da opravlja dve ločeni dejavnosti, ki ju je treba plačevati na različna načina, in sicer, prvič, lastništvo tretjih sredstev (plačano s „plačilom za tveganja“) in, drugič, odobritev kreditov znotraj skupine Fiat/Chrysler (plačana s „plačilom za naloge“), in je torej napačno ugotovilo, da kapital družbe FFT ne bi smel biti razdeljen v segmente za izračun plačila po neodvisnem tržnem načelu. Ker družba FFT opravlja ločeni dejavnosti, naj Splošno sodišče tudi ne bi moglo ugotoviti, kot je storilo v točkah 238 in 239, da bi moral biti lastni kapital družbe FFT poplačan v celoti, z izključitvijo vsakršne razdelitve v segmente, ker je ta celoten lastni kapital izpostavljen tveganjem in je na voljo za zagotavljanje solventnosti družbe FFT.

122. Ni dvoma, da je sklepanje družbe FFT načeloma skladno z logiko metode TNMM. Kot je bilo pojasnjeno zgoraj, se stranki v tem pritožbenem postopku strinjata, da je prvi korak te metodologije določitev dejavnosti, za katero se išče primerljiva tržna cena. Vseeno menim, da premisa takega sklepanja, in sicer, da družba FFT opravlja ločeni dejavnosti, ni pravno zadostno dokazana.

123. V zvezi s tem je treba poudariti, da iz branja listin iz spisa izhaja, da ima družba FFT očitno težave pri opredelitvi „lastništva tretjih sredstev“, ki ga omenja v pritožbi. Če bi se družba FFT, kot se mi zdi, želela sklicevati na dejavnost, ki vključuje prevzemanje tveganj v okviru storitev financiranja in zakladniških storitev, ki jih opravlja za druge družbe skupine, se strinjam s stališčem Komisije, da bi bilo razlikovanje med tako dejavnostjo in opravljanjem enakih storitev financiranja in zakladniških storitev nepomembno, ker gre za dve panogi iste dejavnosti (ali „naloge“, če se uporabi jezik Smernic OECD), in sicer dejavnosti financiranja znotraj skupine in zakladniške dejavnosti.

124. Glavna trditev družbe FFT in trditve, ki so z njo logično povezane, so torej po mojem mnenju neutemeljene.

125. V zvezi z razlogom, da je razdelitev kapitala družbe FFT v segmente temeljila na popolnoma umetni analizi uporabe njenega lastnega kapitala, družba FFT trdi, da Splošno sodišče ni moglo pravilno trditi, kot je storilo v točki 241 izpodbijane sodbe, da „[p]ri razdelitvi lastnega kapitala v segmente glede na dejavnosti družbe FFT […] ni upoštevano, da se bo njen obdavčljivi dobiček spreminjal glede na njene stroške izposojanja, ki so odvisni zlasti od obsega njenega kapitala“. Po mnenju družbe FFT je Splošno sodišče pozabilo, da če se znesek kapitala kreditojemalca zviša nad raven, ki je razumno zadostna za kritje njegovih tveganj, je vsako dodatno zmanjšanje stroškov izposojanja, ki izhaja iz povečanja kapitala, minimalno ali enako nič. Splošno sodišče naj bi moralo razglasiti ničnost spornega sklepa v delu, v katerem Komisija ni preučila, ali kapital, ki ga ima družba FFT in presega hipotetični regulatorni kapital, dejansko poveča njegov donos. S tem družba FFT po mojem mnenju navaja le splošno trditev, ki se mi sama po sebi sploh ne zdi zadostna za dokaz, da točka 241 izpodbijane sodbe izhaja iz napačne premise. To trditev bi bilo treba zato zavrniti.

126. Družba FFT izpodbija tudi dodatno trditev, ki jo je Splošno sodišče uporabilo v podporo ugotovitvi, da drugega segmenta kapitala družbe FFT (delež v družbah FFNA in FFC), kot je bil potrjen v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, pri izračunu plačila po tržnem načelu ne bi bilo mogoče razlikovati od prvega segmenta. Natančneje, po mnenju družbe FFT ne bi bilo točno trditi, da bi bili deleži matične družbe v hčerinskih družbah, kot je Splošno sodišče ugotovilo v točki 245 izpodbijane sodbe, lahko zasnovani kot oblika kapitalskega vložka namesto odobritve posojila znotraj skupine. Po mojem mnenju, ker družba FFT ne kritizira primarne ugotovitve, na kateri temelji tak sklep in je navedena v točki 244 izpodbijane sodbe ter v skladu s katero deleži družbe FFT v družbah FFNA in FFC niso mogli biti ločeni od prvega segmenta, ker so bili prav tako izpostavljeni tveganjem v primeru insolventnosti družbe FFT, bi bilo treba ta očitek šteti za brezpredmeten.

127. V zvezi s trditvijo družbe FFT, da je uporaba računovodskega lastnega kapitala kot kazalnika dobičkonosnosti družbe FFT neprimerna, ker je s tem kazalnikom mogoče zlahka manipulirati, se strinjam s Komisijo, da je ta trditev nedopustna, ker ni usmerjena proti izpodbijani sodbi.

128. V zvezi z drugo napako, ki vključuje upoštevanje hipotetičnih regulatornih sredstev kot kazalnika dobičkonosnosti, družba FFT Splošnemu sodišču očita, da je odločilo, da teh sredstev ni mogoče opredeliti tako, ker „ne pomeni[jo] pravice v dobičku zadevnega subjekta ali v plačilu za tveganja, ki jih prevzema ta subjekt“. ( 60 ) Če bi bilo tako, naj bi bili številni kazalniki dobičkonosnosti, ki jih dopuščajo Smernice OECD ( 61 ), kot so prodaja, stroški poslovanja in sredstva poslovanja, izključeni. Vendar menim, da je začetek naslednje točke izpodbijane sodbe („Na drugem mestu, glede primarno podane presoje Komisije, v skladu s katero je izbira […], da se upošteva hipotetični regulatorni kapital družbe FFT, napačna […]“ ( 62 )) le ugotovitev, ki uvaja presojo Splošnega sodišča v točki 255 navedene sodbe. Splošno sodišče s to ugotovitvijo nikakor ni želelo, kot se mi zdi, izraziti nujnega pogoja za opredelitev kot „kazalnika dobičkonosnosti“. To trditev je treba zato po mojem mnenju zavrniti kot neutemeljeno.

129. Družba FFT izpodbija tudi presojo Splošnega sodišča v točki 255 izpodbijane sodbe, v skladu s katero hipotetičnega regulatornega kapitala ni mogoče upoštevati, ker „nima nobene zveze z dobičkom, ki bi ga vlagatelj zahteval od družbe, v katero je vložil“. Družba FFT trdi, da metoda TNMM ne zahteva, da ima kazalnik dobičkonosnosti „povezavo“ s tem dobičkom, ampak kvečjemu, da obstaja razumno zanesljiva „soodvisnost“ ( 63 ).

130. Vendar je razlikovanje med „povezavo“ in „soodvisnostjo“ umetno in po mojem mnenju z njim ni mogoče ovreči presoje Splošnega sodišča, zlasti ker se zdi, da je, kot Komisija opozarja v odgovoru na pritožbo, v točki 2.87 Smernic OECD navedeno, da mora kazalnik dobičkonosnosti izražati vrednost nalog, ki jih opravlja zadevni subjekt, in posledično dobiček, ki ga ta subjekt lahko ustvari. Zato tudi ta trditev ni prepričljiva.

131. Nazadnje, v zvezi s četrto napako, ki je neupoštevanje kapitala, povezanega z deleži družbe FFT v družbah FFC in FFNA, pri izračunu plačila za dejavnosti financiranja znotraj skupine in zakladniških dejavnosti družbe FFT, ta družba najprej izpodbija trditev Splošnega sodišča v točki 273 izpodbijane sodbe, da je zaradi svoje zamenljivosti celoten lastni kapital izpostavljen tveganju in ga je treba upoštevati pri izračunu takega plačila. V nasprotju s tem, kar trdi družba FFT, iz branja oddelka pritožbe, ki se nanaša na prvo napako, očitno izhaja, da ta družba ni navedla nobenega argumenta v podporo svoji trditvi, da zamenljivost lastnega kapitala ne preprečuje njegove razdelitve v segmente.

132. Poleg tega družba FFT trdi, da je Splošno sodišče v točki 274 izpodbijane sodbe, v skladu s katero Veliko vojvodstvo Luksemburg ni dokazalo, da so družbe, s katerimi je Komisija primerjala družbo FFT, od svojega kapitala odbile svoje deleže v hčerinskih družbah ali da ni bilo običajno, da imajo finančne institucije, ki poslujejo na trgu, v lasti take deleže, dvakrat napačno uporabilo pravo.

133. Prvič, ta ugotovitev naj bi obrnila dokazno breme, ker bi morala Komisija dokazati, da so bili podatki za primerjavo, ki jih je uporabila luksemburška davčna uprava, neustrezni, ne pa država članica utemeljiti tako uporabo. S to trditvijo se ne strinjam. Kot navaja Komisija v odgovoru na pritožbo, je točka 274 izpodbijane sodbe namreč odgovor na trditev, ki jo je Veliko vojvodstvo Luksemburg navedlo v tožbi na prvi stopnji in s katero je na podlagi konsolidiranih podatkov 28 sistemskih bank, ki jih je zbrala ta država članica, želelo izpodbijati ugotovitev v spornem sklepu, da stopnja lastnega kapitala družbe FFT pravno ne omogoča takega odbitka. ( 64 ) V navedeni točki 274 Splošno sodišče le potrjuje pristop Komisije, da se opre na povprečno stopnjo finančnega vzvoda, ki jo je določil Evropski bančni organ. Brez te obrnitve dokaznega bremena, kot jo je tako mogoče opredeliti, te trditve po mojem mnenju ni mogoče sprejeti.

134. Drugič, družba FFT izpodbija premiso ugotovitve, ki izhaja iz točke 274 izpodbijane sodbe in v skladu s katero donosnosti dejavnosti, ki jo opravlja primerljiva samostojna družba, ni mogoče oceniti na konsolidirani podlagi, če so na voljo samo konsolidirani podatki. Nasprotno, družba FFT meni, da nič ne preprečuje izvedbe take ocene. Zdi se mi, da te trditve ni mogoče sprejeti, ker je razumno sklepati, kot ugotavlja Komisija v odgovoru na pritožbo, da se konsolidirani podatki lahko uporabijo za ta namen, le če vse hčerinske družbe primerljive družbe opravljajo enake naloge v okviru enake dejavnosti.

135. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj prvi del prvega pritožbenega razloga v celoti zavrne, ker Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava s tem, da je štelo, da s tremi napakami, storjenimi pri izračunu plačila za dejavnosti financiranja in zakladniške dejavnosti, ki jih opravlja družba FFT, kot jih je Komisija ugotovila v spornem sklepu, ni mogoče doseči zanesljivega približka rezultata po neodvisnem tržnem načelu in da se tako te napake lahko uporabijo kot podlaga za ugotovitev obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. V zvezi s tem poudarjam, da družba FFT ne izpodbija trditve Splošnega sodišča v točki 283 izpodbijane sodbe, v skladu s katero bi bil ob domnevi, da je treba uporabiti stopnjo donosa, ki jo je predvidelo Veliko vojvodstvo Luksemburg, znesek plačila družbe FFT, ki izhaja iz te stopnje, še vedno veliko višji kot znesek, ugotovljen v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, ker bi bila ta stopnja uporabljena za celoten znesek lastnega kapitala, ki je desetkrat večji kot znesek, za katerega je bil na podlagi zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča uporabljena navedena stopnja.

3. Drugi del

a) Upoštevnost

136. Domnevna brezpredmetnost drugega dela prvega pritožbenega razloga je po mnenju Komisije posledica dejstva, da se ta del ne nanaša na točko 316 izpodbijane sodbe, v kateri je predstavljena primarna obrazložitev, na podlagi katere je Splošno sodišče zavrnilo trditev, da mora Komisija dokazati obstoj prednosti na ravni skupine.

137. Spomniti je treba, da je Splošno sodišče v točki 316 izpodbijane sodbe najprej navedlo, da Veliko vojvodstvo Luksemburg ni podalo nobene trditve, „ki bi dokazovala, da skupina Fiat/Chrysler in družba FFT ne tvorita gospodarske enote v smislu prava državnih pomoči“. Nato je štelo, da je družba FFT vsekakor popolnoma pod nadzorom družbe Fiat SpA, ki pa ima nadzor nad skupino Fiat/Chrysler. Nazadnje, Splošno sodišče je ugotovilo, da „bi vsaka prednost, ki bi jo dobila družba FFT, koristila tej skupini kot celoti, še posebej če to pripelje do tega […], da so pogoji posojil, ki jih družba FFT odobri drugim družbam skupine, ugodnejši zaradi zmanjšanja davčnega bremena, do katerega je upravičena družba FFT“.

138. Res je, da družba FFT v pritožbi ne izpodbija teh ugotovitev Splošnega sodišča. Vendar se mi zdi napačno iz tega sklepati, da je ta pritožbeni razlog brezpredmeten. V nasprotju s Komisijo namreč ne vidim razloga, da bi se razlogovanje Splošnega sodišča v točkah 316, 317 in 318 izpodbijane sodbe razlagalo tako, da je v prvi od teh točk predstavljena primarna obrazložitev in da naslednji točki vsebujeta povsem podredni presoji. Kot je bilo prikazano, je Splošno sodišče v točki 316 te sodbe potrdilo ugotovitev Komisije, da sta družba FFT in skupina Fiat/Chrysler upravičenki do zadevne pomoči, in nato v točkah 317 in 318 navedene sodbe ugotovilo, da tega, da Komisija ni ocenila obstoja gospodarske prednosti na ravni skupine, ni mogoče grajati. Torej gre za dva potrebna dela enotnega razlogovanja, katerega namen je dokazati, da Komisija ni napačno uporabila prava s tem, da je menila, da sta družba FFT in skupina Fiat/Chrysler dobili prednost v smislu člena 107(1) PDEU. Te razlage po mojem mnenju ne ovrže uporaba izraza „[p]oleg tega“ na začetku točk 317 in 318 sodbe, kot trdi Komisija. ( 65 )

139. Družba FFT v pritožbi Splošnemu sodišču očita, da v okviru preučitve obstoja gospodarske prednosti ni upoštevalo „učinka skupine“, ki bi zahteval analizo gospodarskih učinkov vnaprejšnjega davčnega stališča v zvezi s transfernimi cenami na zadevno skupino v celoti. Kot naj bi Komisija priznala v točki 343 obrazložitve spornega sklepa, „ima mehanizem določanja transfernih cen po svoji naravi učinek na več kot eno družbo v skupini (višje cene pri eni družbi bodo znižale dobiček druge družbe)“. Zato se mi zdi očitno, da če bi bil ta del sprejet, bi bila ugotovitev Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno ugotovila, da je bila družbi FFT in skupini Fiat/Chrysler podeljena gospodarska prednost, neveljavna, kar bi povzročilo razveljavitev izpodbijane sodbe.

140. V teh okoliščinah menim, da je treba drugi del prvega pritožbenega razloga razglasiti za upošteven.

b) Utemeljenost

141. Naj spomnim, da je Splošno sodišče v točki 317 izpodbijane sodbe ugotovilo, da ob domnevi, da je ta element upošteven za preučitev obstoja gospodarske prednosti, niti Veliko vojvodstvo Luksemburg niti družba FFT „nista dokazala, da so zmanjšanja davka, do katerih je zadnjenavedena družba upravičena v Luksemburgu, ,nevtralizirana‘ s povečanji davka v drugih državah članicah“. Nato je v točki 318 te sodbe pojasnilo, da tudi če bi bila taka „nevtralizacija“ dokazana, iz tega ne bi bilo mogoče sklepati, da družbi FFT in skupini Fiat/Chrysler ni bila podeljena prednost, ker se njen obstoj določi „v primerjavi z običajnimi pravili obdavčitve, tako da davčna pravila druge države članice niso upoštevna“. Iz tega sledi, da „[č]e je bilo […] ugotovljeno, da je povezano podjetje na podlagi davčnega ukrepa, ki ga je odobrila država članica, upravičeno do zmanjšanja davčnega bremena, ki bi ga moralo običajno nositi na podlagi običajnih pravil obdavčitve, davčni položaj drugega podjetja skupine v drugi državi članici nima vpliva na obstoj prednosti“. Iz istega razloga je Splošno sodišče zavrnilo trditev družbe FFT, da nikakor ni dobila nobene prednosti zaradi tega, ker so bili ti prihodki obdavčeni ali v Italiji ali v Luksemburgu.

142. Najprej bom obravnaval prvi očitek, usmerjen proti točki 317 izpodbijane sodbe, s katerim se v bistvu izpodbija ugotovitev Splošnega sodišča, v skladu s katero družba FFT ni dokazala, da je bila prednost, podeljena tej družbi, davčno nevtralizirana na ravni skupine, in nato očitek, usmerjen proti točki 318 te sodbe, s katerim se izpodbija sama upoštevnost te ugotovitve za presojo obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.

143. Glede očitka, da je Splošno sodišče ugotovilo, da družba FFT ni dokazala, da je bila domnevno dodeljena prednost nevtralizirana na ravni skupine, družba FFT trdi, prvič, da je Splošno sodišče v točki 317 izpodbijane sodbe obrnilo dokazno breme s tem, da je od te družbe zahtevalo, naj dokaže neobstoj prednosti, kar je v nasprotju s tradicionalno sodno prakso, v skladu s katero mora obstoj te prednosti dokazati Komisija.

144. Preprosto upoštevanje strukture izpodbijane sodbe po mojem mnenju vodi do sklepa, da ni tako. Ugotovljeno je namreč, da je točka 317 del oddelka 4 naslova D te sodbe. Naslov D, „Drugi sklop tožbenih razlogov: neobstoj prednosti“, je sestavljen iz štirih oddelkov, in sicer oddelkov 1 („Uvodne ugotovitve“), 2 („Primarno sklepanje Komisije, v skladu s katerim je zadevno davčno stališče odstopalo od luksemburškega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb“), 3 („Podredno sklepanje Komisije, v skladu s katerim je zadevno davčno stališče odstopalo od člena 164(3) zakonika davku od dohodkov in od okrožnice št. 164/2“) in 4 („Tožbeni razlog v zvezi z neobstojem prednosti na ravni skupine“). Oddelka 2 in 3, ki sta predstavljena primarno in podredno, vsebujeta isto ugotovitev, in sicer, da je Komisija pravilno ugotovila, da je z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi FFT podeljena prednost. ( 66 ) Tako je Komisija izpolnila nalogo, ki ji je naložena, da dokaže obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. V teh okoliščinah sta morala družba FFT in Veliko vojvodstvo Luksemburg, ne da bi to pomenilo obrnitev dokaznega bremena, dokazati, da je bila taka prednost nevtralizirana na ravni skupine, ker je bilo zmanjšanje davčnega bremena družbe FFT v Luksemburgu v celoti izravnano z zvišanjem davčnega bremena drugega podjetja skupine v drugi državi članici. Zato se ne morem strinjati s prvo trditvijo družbe FFT.

145. Drugič, družba FFT trdi, da je Splošno sodišče v točki 317 izpodbijane sodbe trdilo samo, da ni predložila nobenega dokaza v podporo obstoju učinka davčne nevtralizacije na ravni skupine Fiat/Chrysler, s čimer je torej prezrlo številne argumente, s katerimi je družba FFT grajala napake in netočnosti, na podlagi katerih je Komisija prišla do take ugotovitve. ( 67 ) Posledica tega naj bi bila kršitev obveznosti obrazložitve, ki jo ima Splošno sodišče.

146. Družba FFT navaja, da je predložila revizijsko poročilo italijanske davčne policije in odločbi italijanske davčne uprave o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb, ki potrjujejo, da je družba FFT precenila svoj obdavčljivi dobiček in tako v Luksemburgu plačala previsok davek od dohodkov pravnih oseb zaradi previsokega zneska obresti, ki jih je prejela na posojila znotraj skupine, odobrena eni od njenih hčerinskih družb (Fiat Chrysler Finance S.p.A., v nadaljevanju: FCF). Iz tega naj bi bilo torej očitno, da obstaja nesporna povezava med dobički družb FFT in FCF v smislu, da naj bi višji dohodki družbe FFT (zaradi prejemanja višjih obresti) povzročili zmanjšanje dohodkov družbe FCF (zaradi plačila višjih obresti) in obratno. Poleg tega naj bi postopek za mirno rešitev spora na podlagi arbitražnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja med Italijo in Luksemburgom kazal, da višji znesek obdavčljivih dohodkov v Luksemburgu nujno vključuje nižji znesek obdavčljivih dohodkov v Italiji.

147. Zdi se mi, da družba FFT s to trditvijo Splošnemu sodišču očita, da ni upoštevalo dokazov, ki so bili na prvi stopnji predloženi v podporo obstoju davčne nevtralizacije prednosti, ki je bila domnevno dodeljena družbi FFT, na ravni skupine Fiat/Chrysler. Če je moje razumevanje trditve družbe FFT pravilno, je treba preučiti upoštevni stavek točke 317 izpodbijane sodbe, ki se glasi: „ugotoviti [je treba], da ne Veliko vojvodstvo Luksemburg ne družba FFT nista dokazala, da so zmanjšanja davka, do katerih je zadnjenavedena družba upravičena v Luksemburgu, ,nevtralizirana‘ s povečanji davka v drugih državah članicah“. ( 68 ) Vendar glagol „dokazati“, ki ga je Splošno sodišče, kot se mi zdi, skrbno izbralo, po mojem mnenju jasno pomeni, da so bili dokazi, ki jih je predložila družba FFT, preučeni, čeprav so se šteli za nezadostne za potrditev trditve te družbe. V teh okoliščinah obravnavane trditve po mojem mnenju ni mogoče upoštevati, ker – kot izhaja iz ustaljene sodne prakse Sodišča ( 69 ) – Splošnemu sodišču sicer ni treba izrecno obrazložiti svoje presoje glede dokazne vrednosti vsakega dokaza, ki mu je bil predložen, predvsem če meni, da ta ni pomemben in upošteven za rešitev spora, vendar mora vseeno spoštovati splošna načela in procesna pravila na področju dokaznega bremena in izvajanja dokazov ter ne sme izkrivljati dokazov. ( 70 )

148. Ob upoštevanju navedenega Sodišče pozivam, naj zavrne prvi očitek drugega dela prvega pritožbenega razloga.

149. V zvezi z očitkom, ki se nanaša na pomembnost upoštevanja davčne nevtralizacije na ravni skupine, je treba najprej spomniti, da je Splošno sodišče odločilo, da je treba obstoj prednosti ugotoviti v primerjavi z običajnimi pravili obdavčitve, kar izključuje, da se lahko za oceno učinka davčnega ukrepa na položaj skupine v celoti upoštevajo davčna pravila druge države članice.

150. Ugotoviti je treba, da se Splošno sodišče v zvezi s tem opira na sodbo Španija/Komisija ( 71 ). V zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, so sporni ukrepi vključevali davčne ugodnosti pri prenosu nekaterih zemljišč ter ugodnosti pri posojilih in garancijah v korist španskih kmetov, da bi se omilili učinki velikega zvišanja cen dizelskega goriva na svetovni ravni. Kraljevina Španija se je med drugim branila s trditvijo, da teh ukrepov ni mogoče opredeliti kot državno pomoč, ker je bila tako odobrena ugodnost nižja od ugodnosti, ki so jo kmeti drugih držav članic prejeli na podlagi ukrepov, ki so jih te države sprejele, da bi zmanjšale obdavčitev goriva na svojem ozemlju. Sodišče je ta tožbeni razlog zavrnilo in trdilo, da je „pojem ugodnosti, ki je odobrena upravičencem do državne pomoči […], opredeljen v primerjavi z drugimi podjetji iste države članice, in ne s podjetji drugih držav članic“. ( 72 )

151. Po mnenju družbe FFT ta sodba ne potrjuje ugotovitve Splošnega sodišča. Čeprav iz nje jasno izhaja, da preučitev obstoja prednosti ne more zahtevati primerjave med davčnim položajem družbe FFT in davčnim položajem drugih davčnih zavezancev s sedežem v drugih državah članicah, pa nasprotno iz nje ni mogoče sklepati, da se pri tej preučitvi lahko ne upošteva učinek skupine. V zvezi s tem družba FFT v bistvu trdi, da je upoštevanje učinka skupine toliko bolj nujno, ker – kot je Komisija poudarila v točki 343 obrazložitve spornega sklepa – „ima mehanizem določanja transfernih cen po svoji naravi učinek na več kot eno družbo v skupini“.

152. Zato se postavlja vprašanje, ali je v nasprotju s tem, kar je Splošno sodišče odločilo v izpodbijani sodbi, Komisija morala upoštevati razsežnost znotraj skupine in čezmejno razsežnost učinkov zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, ko je preverila, ali to stališče podeljuje prednost v smislu člena 107(1) PDEU. Če bi Komisija to storila, bi lahko po mnenju družbe FFT ugotovila zmanjšanje dobička na ravni skupine in nevtralizacijo tega dobička, tako da bi bil znesek dejanske ugodnosti bodisi nižji od takoj opaznega zneska ugodnosti bodisi ničen.

153. Odgovor na to vprašanje po mojem mnenju nujno zahteva, da spomnim na meje področja uporabe pravil o državni pomoči.

154. Znano je, da člen 107(1) PDEU prepoveduje, da bi država članica podelila vsakršno neupravičeno prednost. Razlog za obstoj te prepovedi je treba enačiti z razlogom za obstoj pravil Unije o prostem pretoku. Po zgledu zadnjenavedenih pravil jo je mogoče pojasniti s postopno odpravo zakonskih ukrepov, ki bi lahko preprečevali prosto gibanje gospodarskih subjektov. ( 73 )

155. Natančneje, cilj pravil o državni pomoči je, kot vemo, preprečiti „vojno za nepovratna sredstva“ („subsidies war“) med državami članicami Unije, ki bi povzročila nastanek ovir za prosto gibanje družb ter za prosti pretok blaga, storitev, kapitala in prosto gibanje delavcev. ( 74 )

156. Prepoved dodelitve državne pomoči tako zajema ukrepe, vključno z davčnimi ukrepi, ki jih sprejme država članica in bi lahko ovirali dostop do nacionalnega trga. Jasno je, da pravila, ki urejajo dejavnost družb na tem trgu, imenovana „običajna pravila obdavčitve“, kadar so davčne narave, lahko spadajo samo v pravni red navedene države.

157. V teh okoliščinah je Splošno sodišče po mojem mnenju pravilno ugotovilo, da pravila, ki veljajo v drugih državah članicah, ne zadevajo preučitve obstoja gospodarske prednosti v obravnavani zadevi, tudi če bi ta pravila lahko povzročila zmanjšanje ali nevtralizacijo dobička na ravni skupine in s tem dejanske ugodnosti, ki bi jo dobila celotna zadevna skupina.

158. Zdi se mi, da to razlago potrjujeta dve ugotovitvi.

159. Prvič, očitno se mi zdi, da avtonomija države članice na področju neposrednega obdavčenja, kot je priznana v ustaljeni sodni praksi, ( 75 ) ne more biti v celoti zagotovljena, če običajnih pravil obdavčitve, upoštevanih pri preučitvi na podlagi člena 107(1) PDEU, ni določil izključno zakonodajalec zadevne države članice.

160. Drugič, zlahka opazimo, da če bi davčni organi države članice morali upoštevati učinek davčnih pravil drugih držav članic, sploh ne bi mogli presoditi, ali vnaprejšnja davčna stališča, katerih sprejetje je predvideno, podeljujejo gospodarsko prednost in so zato državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. V teh okoliščinah se mi ne zdi nepredstavljivo, da se ti organi odzovejo tako, da Komisiji pošljejo besedilo vseh teh vnaprejšnjih davčnih stališč, zaradi česar bi bila delovna obremenitev te institucije vsaj čezmerna.

161. Z drugimi trditvami, ki jih je družba FFT navedla v podporo upoštevanju učinka skupine, po mojem mnenju ni mogoče ovreči zgoraj predlagane razlage.

162. Tako upoštevanje bi bilo po mnenju družbe FFT skladno z načelom, ki ga je Splošno sodišče določilo v točki 47 sodbe Fútbol Club Barcelona/Komisija ( 76 ) in v skladu s katerim je treba obstoj gospodarske prednosti presojati na podlagi učinkov ukrepa, obravnavanih skupaj. Vendar se popolnoma zavedam obstoja te sodne prakse. Sicer je Sodišče prav v sodbi, izdani v fazi pritožbe, nedavno opozorilo, da je treba za ugotovitev, ali državni ukrep pomeni državno pomoč,„upoštevati vse pravne in dejanske okoliščine, ki se vežejo na ta ukrep, zlasti dobiček in stroške, ki jih povzroča […], in torej presojati navedeni ukrep kot celoto ob upoštevanju vseh njegovih značilnosti“. ( 77 )

163. Vseeno je treba poudariti, da niti v tej zadevi niti v zadevah, v katerih sta bili izdani sodbi, ki ju je omenilo Sodišče, ( 78 )„pravne okoliščine“, ki so spremljale zadevni državni ukrep, niso vključevale davčnih pravil druge države članice. Iz tega izhaja, da splošnost presoje, ki jo mora opraviti Komisija, v obravnavani zadevi ne zahteva, da se oceni, ali je zmanjšanje zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga družba FFT plača v Luksemburgu zaradi sprejetja zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, izravnano v celoti ali delno z zvišanjem zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga druge družbe skupine Fiat/Chrysler plačajo v drugih državah članicah.

164. Upoštevanje učinka skupine bi lahko bilo po mnenju družbe FFT združljivo tudi s sedmimi sodbami, v katerih je Sodišče ugotovilo, da je možnost izravnave prednosti neupoštevna, samo če take izravnave izhajajo iz stroškov, ki so „različni“ in „brez povezave“ z davčnim ukrepom, izenačenim z državno pomočjo. ( 79 ) Sam menim, da ta sodna praksa v obravnavani zadevi ni upoštevna. Stroški, s katerimi so upravičenci do davčnih ukrepov, preučenih v teh sodbah, nameravali izravnati gospodarsko prednost, ki so jo dobili zaradi teh ukrepov, nikakor niso izhajali iz uporabe davčnih pravil, ki so bila del pravnega reda druge države članice.

165. Družba FFT poudarja, da njeno trditev potrjuje dejstvo, da je neupoštevanje učinkov vnaprejšnjega davčnega stališča na ravni skupine Fiat/Chrysler nezdružljivo s trditvijo Splošnega sodišča, v skladu s katero bi vsaka prednost v korist družbe FFT koristila tej skupini kot celoti. ( 80 ) Samo razlaga, predlagana v okviru pritožbe, naj bi se namreč lahko štela za skladno s to zadnjo trditvijo.

166. Vendar tudi zaradi te dodatne trditve ne bom spremenil odgovora, ki ga predlagam Sodišču za drugi del prvega pritožbenega razloga.

167. Družba FFT namreč ne izpodbija ugotovitve Splošnega sodišča v točkah 313 in 316 izpodbijane sodbe, v skladu s katero je upravičenec do ugodne davčne obravnave, odobrene družbi FFT, skupina Fiat/Chrysler v celoti, ker družba FFT in skupina Fiat/Chrysler tvorita gospodarsko enoto. Prav nasprotno, ta družba sprejema navedeno opredelitev upravičenca, kot da bi šlo za predpostavko.

168. Drugi del prvega pritožbenega razloga je treba zato po mojem mnenju zavrniti.

169. Glede na te preudarke Sodišču predlagam, naj prvi pritožbeni razlog zavrne v celoti.

C. Tretji pritožbeni razlog

1. Trditve strank

170. Družba FFT s prvim delom tretjega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče zgolj in samo potrdilo novo in slabo opredeljeno neodvisno tržno načelo, ki ga je uporabila Komisija. Neposredna posledica tega pristopa naj bi bila, da je Komisiji dovoljeno, da obseg tega načela oblikuje po svoji volji, kar naj bi pomenilo veliko pravno negotovost tako za države članice kot za podjetja. Ta negotovost naj bi bila še večja, ker je Komisija neodvisno tržno načelo skoraj retroaktivno uporabila za posamezne davčne sporazume. Zato naj bi neustrezna analiza Splošnega sodišča v zvezi z obsegom tega načela resno ogrozila sposobnost podjetij, da predvidijo in načrtujejo svoje davčne obveznosti.

171. Komisija odgovarja, da je treba ta del zavrniti kot brezpredmeten. Tudi z vidika utemeljenosti meni, da tega dela, v katerem je v bistvu povzet drugi pritožbeni razlog, ni mogoče sprejeti. V zvezi s tem Komisija med drugim trdi, da sta obseg in vsebina neodvisnega tržnega načela izredno jasna, ker je Splošno sodišče navedlo, da je treba na podlagi luksemburškega davčnega prava transakcije med povezanimi gospodarskimi subjekti za davčne namene presojati, kot da so bile sklenjene po običajnih tržnih pogojih med nepovezanimi gospodarskimi subjekti.

172. V drugem delu tretjega pritožbenega razloga družba FFT meni, da je Splošno sodišče kršilo načelo pravne varnosti s tem, da je v točkah od 339 do 359 izpodbijane sodbe potrdilo domnevo selektivnosti, ki jo je Komisija pripisala izpodbijanemu ukrepu. V obravnavani zadevi naj ne bi bilo mogoče na podlagi ničesar trditi, da ta ukrep pomeni individualno pomoč in da se uporablja domneva selektivnosti, izpeljana iz sodne prakse Sodišča. Potrditev te domneve, povezane z vnaprejšnjimi davčnimi stališči, po mnenju družbe FFT ustvarja veliko pravno negotovost za podjetja in države članice.

173. Komisija odgovarja, da je treba tudi ta del zavrniti kot brezpredmeten. Ta del naj prav tako ne bi bil utemeljen, ker naj družba FFT ne bi predstavila nobene trditve v podporo očitku, ki ga navaja proti Splošnemu sodišču, da je kršilo načelo pravne varnosti s tem, da se je v zvezi z individualnimi davčnimi ukrepi sklicevalo na domnevo selektivnosti. Komisija glede na sodno prakso Sodišča trdi, da za individualno vnaprejšnje davčno stališče v zvezi s transfernimi cenami ni mogoče šteti, da je bilo odobreno v okviru sheme pomoči, kot je Splošno sodišče potrdilo v izpodbijani sodbi.

2. Prvi del

a) Upoštevnost

174. Komisija meni, da je prvi del tretjega pritožbenega razloga brezpredmeten, ker ta del, tudi če bi bil sprejet, ne bi mogel privesti do razveljavitve izpodbijane sodbe. Ta pritožbeni razlog naj bi temeljil na trditvi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je podprlo Komisijo pri uporabi neodvisnega tržnega načela ad hoc, katerega pravna podlaga je napačna, v podporo njeni primarni ugotovitvi v zvezi z obstojem selektivne prednosti. Vendar tudi če bi bila ta trditev točna, kar Komisija zanika, sporni sklep vsebuje podredno sklepanje, ki temelji na drugačni pravni podlagi, in sicer na členu 164(3) zakonika o davku od dohodkov in okrožnici št. 164/2, to sklepanje pa je Splošno sodišče odobrilo, ne da bi ga družba FFT izpodbijala.

175. Sam v nasprotju s Komisijo menim, da prvega dela tretjega razloga te pritožbe iz istih razlogov, kot so bili navedeni v točkah od 52 do 54 teh sklepnih predlogov, ni mogoče razglasiti za brezpredmetnega.

b) Utemeljenost

176. Takoj je treba pojasniti, da družba FFT s tem delom v bistvu trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da ni grajalo nezadostne opredelitve obsega neodvisnega tržnega načela s strani Komisije zaradi kršitve načela pravne varnosti. Tako je treba v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, predmet tega dela razlikovati od predmeta drugega pritožbenega razloga, ker njegov namen, v nasprotju z namenom drugega pritožbenega razloga, ni izpodbijati opredelitve pravne podlage neodvisnega tržnega načela, ki izhaja iz izpodbijane sodbe.

177. Po tem pojasnilu je treba izraziti nekaj uvodnih ugotovitev o načelu pravne varnosti.

178. Načelo pravne varnosti, ki je splošno načelo prava Unije in se torej uporablja za akte institucij, organov, uradov in agencij Unije, v skladu z ustaljeno so