I - 3200SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
SODBA SODIŠČA (četrti senat) 
z dne 5. maja 2011*
V zadevi C-267/09,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 15. julija 
2009,
Evropska komisija, ki jo zastopata R. Lyal in G. Braga da Cruz, zastopnika, z naslovom 
za vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Portugalski republiki, ki jo zastopa L. Inez Fernandes, zastopnik,
tožena stranka,
* Jezik postopka: portugalščina.
I - 3201KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
ob intervenciji
Kraljevine Španije, ki jo zastopa M. Muñoz Pérez, zastopnik,
intervenientka,
SODIŠČE (četrti senat),
v s
estavi J.-C.  Bonichot (poročevalec), predsednik senata, K.  Schiemann, L.  Bay 
 Larsen, sodnika, C. Toader in A. Prechal, sodnici,
generalna pravobranilka: J. Kokott, 
sodni tajnik: M. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi 
razsojeno brez sklepnih predlogov,
I - 3202SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
izreka naslednjo
Sodbo
1S t
o tožbo Komisija Evropskih Skupnosti Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Port u-
galska republika, ker je odobrila in ohranila v veljavi člen 130 zakonika o dohodni -
ni (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, v nadaljevanju: 
CIRS), ki davčne zavezance nerezidente zavezuje, da imenujejo davčnega zastopnika 
na Portugalskem, ni izpolnila obveznosti iz členov 18 ES in 56 ES ter ustreznih členov Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP).
Pr
avni okvir
Sporazum EGP
2Č
len 40 Sporazuma EGP določa:
„
V okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapi -
tala, ki pripada osebam s stalnim prebivališčem v državah članicah [Evropske uni -
je] ali državah [Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA)], ter nikakršne  
I - 3203KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja stalnega prebivališča teh strank ali 
kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena. “
3V Pr
ilogi XII k Sporazumu EGP z naslovom „Prosti pretok kapitala“ je sklic na Dire k-
tivo Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (88/361/EGS) (člen je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) (UL L 178, str. 5). Na podlagi člena 1(1) te di -
rektive se pretoki kapitala razvrstijo v skladu z nomenklaturo v Prilogi I k tej direktivi.
N
acionalna ureditev
4Č
len 130 CIRS določa:
„Zastopniki
1. Nerezidenti z dohodki, ki se štejejo v dohodnino, ter rezidenti, ki zapustijo nacio -
nalno o
zemlje za več kot šest mesecev, za davčne namene imenujejo fizično ali pravno 
osebo s stalnim prebivališčem oziroma sedežem na Portugalskem, ki jih zastopa pred 
generalno davčno upravo in zagotavlja izpolnitev njihovih davčnih obveznosti.
I - 3204SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
2. Ob imenovanju iz odstavka 1, ki se opravi v okviru priglasitve začetka dejavnosti, 
sprememb ali davčnih registracij, mora biti izrecno naveden pristanek zastopnika.
3. V primeru nespoštovanja določb iz odstavka  1 – ne glede na sankcije, ki se jih 
uporabi v tem primeru – ni treba opraviti obveščanj, določenih v tem zakoniku, davč -
ni 
zavezanci pa se s podatki, ki jih zadevajo, lahko seznanijo tako, da se obrnejo na 
pristojno službo. “
5U
redba-zakon št. 463/79 z dne 30. novembra 1979 v besedilu, ki se uporabi v obra v-
navani zadevi, v členih 2 in 3 določa:
„
Člen 2
1. Zaradi dodelitve davčne identifikacijske številke se morajo vse fizične osebe z do -
ho
dki, ki so predmet obdavčenja, tudi če so oproščene plačila tega davka, vpisati pri 
davčni upravi ali pri službi za pomoč davkoplačevalcem. Za to predložijo pravilno i z-
polnjen obrazec v skladu z vzorcem št. 1, skupaj z vzorcem št. 3, če davčni zavezanec, 
ki ni rezident, imenuje davčnega zastopnika […]
[…]
I - 3205KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Člen 3
[…]
5. Glede davčnih zavezancev, ki niso rezidenti in ki na portugalskem ozemlju prej e-
ma
jo le dohodke, ki so obdavčeni s pri viru odtegnjenim davkom, vpis iz člena 2(1) 
opravijo davčni pooblaščenci s predložitvijo standardiziranega obrazca, ki ga z odlo -
kom sprejme finančni minister. “
6T
a standardizirani obrazec je bil sprejet z odlokom št. 21.305/2003 ( Diário da Repú -
blica, serija II, št. 256, z dne 5. novembra 2003, str. 16629), v katerem je določeno, da 
je ta dokument namenjen izključno vpisu za dodelitev davčne identifikacijske številke subjektom nerezidentom, ki na portugalskem ozemlju prejemajo le dohodke, ki so obdavčeni s pri viru odtegnjenim davkom, in se ne nanaša na subjekte – čeprav ner e-
zidente – za katere velja zakonita obveznost pridobitve davčne identifikacijske števil -
ke. V istem odloku je poleg tega določeno, da je vpis obvezen za subjekte, ki morajo davek odtegniti pri viru.
7V ok
rožnici generalne davčne uprave št. 14/93 z dne 31. maja 1993 je v točki 4 dolo -
čeno:
„Imenov
anje davčnega zastopnika ni obvezno, če nerezident na portugalskem oze -
mlju prejema zgolj dohodke, ki so obdavčeni s pri viru odtegnjenim davkom, če zaradi prejemanja takih dohodkov ne nastanejo dodatne dolžnosti, ki jih mora izpolniti. “
I - 3206SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
Predhodni postopek
8K
omisija je na Portugalsko republiko 18. julija 2007 naslovila uradni opomin, v kat e-
rem je trdila, da bi obveznost nerezidentov, da imenujejo davčnega zastopnika s stal -
nim prebivališčem na Portugalskem, lahko bila nezdružljiva s pravom Skupnosti in 
Sporazumom EGP . Komisija je namreč menila, da bi se zadevne določbe lahko p o-
kazale za diskriminatorne in bi pomenile kršitev členov 18 ES in 56 ES ter ustreznih členov Sporazuma EGP .
9Z dopi
som z dne 18. oktobra 2007 je Portugalska republika izpodbijala te očitke.
10K
omisija je 26. junija 2008 na Portugalsko republiko naslovila obrazloženo mnenje 
in jo pozvala, naj v roku dveh mesecev od prejetja tega mnenja sprejme ukrepe, ki so potrebni za uskladitev z njim.
11P
ortugalska republika je z dopisom z dne 11. februarja 2009 odgovorila na to obra -
zloženo mnenje, v  katerem je trdila, da določbe člena  130 CIRS niso nezdružljive s svoboščinami, ki so priznane v Pogodbi ES in Sporazumu EGP , in da so upravičene 
 
z 
nujnimi razlogi javnega interesa, med katerimi je cilj zagotovitve učinkovitosti  
davčnega nadzora in boja proti davčnim utajam.
12K
er Komisija s temi pojasnili ni bila zadovoljna, se je odločila za vložitev te tožbe.
I - 3207KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Tožba
Trditve strank
13K
omisija trdi, da je s členom 130 CIRS določena splošna obveznost imenovanja davč -
nega zastopnika tako za nerezidente z dohodki, ki se štejejo v dohodnino, kot za rez i-
dente, ki zapustijo nacionalno ozemlje za več kot šest mesecev. Po eni strani naj s tem 
splošnim in nedvoumnim pravilom nerezidenti, ki prejemajo zgolj dohodke, ki so ob -
davčeni s pri viru odtegnjenim davkom, ne bi bili oproščeni te obveznosti. Izjeme, ki naj bi se po mnenju Portugalske republike nanašala na to kategorijo nerezidentov, naj ne bi bilo mogoče izpeljati iz predpisov, na katere se sklicuje ta država članica, in sicer 
uredbe-zakona št. 463/79 in odloka št. 21.305/2003. Ta obveznost naj bi bila določena 
le v preprosti okrožnici, ki glede na njen položaj v hierarhiji pravil ne more prevladati nad jasnimi določbami člena 130 CIRS.
14P
o drugi strani je po mnenju Komisije za nerezidente, ki na Portugalskem prejemajo 
dohodke, za katere je treba oddati davčno napoved, obveznost imenovanja davčnega zastopnika v nasprotju s prostim gibanjem oseb in prostim pretokom kapitala, ker je 
ta obveznost lahko tako diskriminatorna kot nesorazmerna glede na želeni cilj zago -
tovitve učinkovitosti davčnega nadzora in boja proti davčnim utajam. Namreč, poleg 
tega, da bi ta ovira za svobodno izbiro davčnih zavezancev v praksi v večini primerov povzročila finančno obremenitev za nerezidente, bi bil ta postopek tudi prekomeren za dosego želenega cilja, ker bi bilo tega mogoče doseči tudi z  uporabo Direktive Sveta 2008/55/ES z  dne 26.  maja 2008 o  vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev za 
določene prelevmane, carine, davke in druge ukrepe (UL L 150, str. 28) in Direktive 
I - 3208SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih org a-
nov držav članic na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja (UL L 336, 
str. 15), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 
1992 (UL L 76, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva 77/799).
15Gle
de položaja davčnih zavezancev, ki so rezidenti tretjih držav ali držav, ki spadajo 
v Evropski gospodarski prostor (EGP) in niso članice Unije, Komisija poudarja, prvič, 
da sporazuma, ki jih je Portugalska republika sklenila s Kraljevino Norveško in Repu-bliko Islandijo, že omogočata izmenjavo podatkov v davčnih zadevah, in drugič, da se zadevne zakonske določbe ob upoštevanju prava Unije lahko uporabijo le v primeru, da ti davčni zavezanci prebivajo v državi, ki s Portugalsko republiko ni sklenila spora-zuma na področju dvojnega obdavčevanja, v katerem bi bila določena taka izmenjava 
podatkov.
16K
omisija trdi tudi, da se je v tem primeru mogoče učinkovito sklicevati na člen 18 ES 
in da ta člen ne razlikuje med gospodarsko aktivnimi in neaktivnimi državljani. O b-
veznost, določena v členu 130 CIRS, ki ne velja zgolj za gospodarsko aktivne osebe, je 
tako diskriminatorna do vseh oseb, ki – čeprav le začasno – izvršujejo svojo pravico do prostega gibanja na ozemlju Skupnosti, ki jo zagotavlja člen 18 ES.
17P
ortugalska republika izpodbija dopustnost dela utemeljitve Komisije. Ta naj bi na -
mreč v  repliki nejasno in neskladno predstavila svoj očitek glede nerezidentov, za katere velja obdavčitev s  pri viru odtegnjenim davkom. Poleg tega naj bi Komisija s trditvijo v tej repliki, da je člen 130 CIRS diskriminatoren ne samo do nerezidentov, 
ampak do vseh oseb, ki uresničujejo pravico do prostega gibanja, med postopkom 
I - 3209KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
navedla nov tožbeni razlog, s čimer je kršila zahteve iz člena 42(2) Poslovnika Sodišča. 
Poleg tega naj ne bi skladno in razumljivo navedla svojih očitkov glede Sporazuma EGP , ker ni navedla, na katere člene tega sporazuma se sklicuje, in ker ta sporazum ne 
vsebuje določb, ki bi ustrezale členu 18 ES.
18P
ortugalska republika v  bistvu trdi, prvič, da se glede davčnih zavezancev, ki niso 
rezidenti in ki na Portugalskem prejemajo le dohodke, ki so obdavčeni s pri viru o d-
tegnjenim davkom, Komisija za ugotovitev domnevne neizpolnitve obveznosti ne bi 
smela zanesti zgolj na besedilo člena 130 CIRS, ker ta določba, kot se dejansko ra z-
laga in uporablja, za te davčne zavezance ne določa obveznosti imenovanja davčnega zastopnika.
19Iz 
poenostavljenega postopka registracije, določenega v uredbi-zakonu št. 463/79 in 
odloku št. 21.305/2003, ki se uporablja za te zavezance, je razvidno, da če distribucij -
ska podjetja kot „davčni pooblaščenci“ sama odvedejo davek pri viru, za kar odgovar -
jajo, tem zavezancem – če nimajo dodatnih dolžnosti – ni treba imenovati davčnega zastopnika.
20Dr
ugič, glede nerezidentov, ki na Portugalskem prejemajo dohodke, za katere je tr e-
ba oddati davčno napoved, Portugalska republika trdi, da ker je namen člena  130 CIRS zagotovitev učinkovite izpolnitve formalnosti zavezancev zunaj portugalsk e-
ga ozemlja, ta ukrep ni diskriminatoren, saj se za rezidente uporablja pod enak i-
mi pogoji kot za nerezidente. Poleg tega, ker naj nacionalna pravila ne bi določala 
 
I - 3210SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
odplačnosti zastopanja, v zadevni davčni zakonodaji odplačnost ni bila predvidena.  
Komisija naj zato ne bi smela domnevati obstoja finančne obremenitve in tako  
dokazovati domnevne neizpolnitve obveznosti.
21P
ortugalska republika trdi tudi, da je pod pogoji, določenimi v členu 58(1) ES, namen 
člena 130 CIRS zagotoviti učinkovitost davčnega nadzora in boj proti davčnim ut a-
jam, ki sta nujna razloga javnega interesa, s katerima je upravičeno omejevanje izv r-
ševanja temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo. Obveznost zastopanja naj zato 
ne bi presegala tega, kar je v zvezi s tem potrebno, Direktiva 77/799, na katero se skli -
cuje Komisija, pa naj ne bi igrala nobene vloge glede spoštovanja te obveznosti s stra -
ni davčnega zavezanca. Poleg tega naj se ob upoštevanju nalog davčnega zastopnika, ki mora zgolj izpolniti dodatne formalne obveznosti, kot so predložitev napovedi in sprejem obvestil, Komisija ne bi mogla učinkovito sklicevati na Direktivo 2008/55, ki se nanaša na izterjavo davka in ki ni v nikakršni povezavi z nalogami tega zastopnika.
22P
ortugalska republika dodaja, da se Komisija ne more učinkovito sklicevati na člen 18 
ES, ki naj bi zadeval le gospodarsko neaktivne osebe, na katere se člen 130 CIRS ne nanaša. Nazadnje, glede držav, ki so članice Sporazuma EGP , naj ne bi bilo mogoče v celoti uporabiti sodne prakse glede omejitev prostega pretoka, ker okvir sodelov a-
nja, določen v Direktivi 77/799, v tem kontekstu nikakor ne obstaja.
23V in
tervencijski vlogi Kraljevina Španija predlaga zavrnitev tožbe iz istih razlogov 
kot Portugalska republika, pri čemer poudarja, da Komisija ni predložila dokaza za 
domnevno neizpolnitev obveznosti glede nerezidentov, katerih dohodki so obdavčeni 
I - 3211KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
s pri viru odtegnjenim davkom, zaradi česar naj bi bila ta neizpolnitev obveznosti, ki 
temelji na njeni lastni razlagi zadevnega nacionalnega zakona, povsem teoretična.
24Z
a ostale nerezidente naj se po mnenju Kraljevine Španije Komisija ne bi mogla skli -
cevati na člen 18 ES, ker naj ne bi dokazala, da se zadevni nacionalni ukrep uporablja 
za osebe, ki niso gospodarsko aktivne. Poleg tega naj ta ukrep ne bi bil niti diskrimi -
natoren – ker položaj nerezidentov ni primerljiv s položajem rezidentov – niti nes o-
razmeren glede na želeni cilj, ki naj ga z direktivama, na kateri se sklicuje Komisija in 
ki sta, poleg tega, zaradi neučinkovitosti v postopku spremembe, ne bi bilo mogoče doseči. Poleg tega naj Komisija ne bi predložila nobenega dokaza za to, da je uporaba 
portugalskega zakona o pretoku kapitala s tretjimi državami v nasprotju s Pogodb a-
ma. Nazadnje naj se direktivi o pomoči in sodelovanju v odnosih z državami članic a-
mi Sporazuma EGP ne bi uporabljali.
P
resoja Sodišča
Dopustnost
25Iz 
člena 38(1)(c) Poslovnika Sodišča in iz upoštevne sodne prakse je razvidno, da je 
treba v vsaki tožbi navesti predmet spora in kratek povzetek tožbenih razlogov ter da 
morajo biti te navedbe dovolj jasne in natančne, da toženi stranki omogočajo pripravo obrambe in Sodišču nadzor. Iz tega izhaja, da morajo biti temeljni elementi glede de j-
stev in prava, na katerih tožba temelji, skladno in razumljivo razvidni iz besedila vloge 
I - 3212SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
in da morajo biti tožbeni predlogi izraženi nedvoumno, da se prepreči, da bi Sodišče 
odločilo ultra petita ali da o očitku ne bi odločilo (glej zlasti sodbo z dne 14. januarja 
2010 v zadevi Komisija proti Češki republiki, C-343/08, ZOdl., str. I-275, točka 26 in 
navedena sodna praksa).
26S t
o tožbo Komisija v skladu s tožbenimi predlogi predlaga, naj se ugotovi, da Port u-
galska republika ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi členov 18 ES in 56 ES ter ustreznih členov Sporazuma EGP .
27V obra
vnavani zadevi je treba ugotoviti, prvič, da je iz tožbenih razlogov in trditev, 
navedenih v vlogi Komisije, jasno razvidno, da ta Portugalski republiki očita, da je 
ohranila v veljavi zakonske določbe, ki naj bi bile v nasprotju z načeli prostega pret o-
ka, ki jih zagotavljajo navedeni členi Pogodbe ES in Sporazuma EGP .
28Dr
ugič, kar zadeva utemeljitev v zvezi s Sporazumom EGP , je treba ugotoviti, da ni 
sporno, da je vloga glede tega nejasna, saj je po navedbah kršitve členov 18 ES in 56 
ES zatrjevana še „kršitev ustreznih členov“ tega sporazuma. Vendar po eni strani ni 
sporno, da je Komisija v repliki navedla, da se je nameravala sklicevati zgolj na kršitev člena 40 tega sporazuma. Po drugi strani je vsekakor treba poudariti, kot je razvidno iz točke  59 odgovora na tožbo Portugalske republike, da je očitno, da ta ni mogla napačno razumeti, da se očitek Komisije glede Sporazuma EGP dejansko nanaša na člen 40 tega sporazuma. V teh okoliščinah je Portugalska republika glede tega lahko 
učinkovito navedla razloge v svojo obrambo.
I - 3213KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
29Tretjič, čeprav Portugalska republika navaja, da je zaradi trditev, ki jih je Komisija 
navedla v repliki, njena utemeljitev neskladna in nejasna, se ta presoja nanaša na ut e-
meljenost teh trditev in ne vpliva na dopustnost tožbe, ker so očitki jasno navedeni.
30N
azadnje, Komisija je s tem, da se je v repliki sklicevala na diskriminatornost izpo d-
bijanega ukrepa tudi za rezidente, ki začasno izvršujejo svojo pravico do prostega g i-
banja, zgolj odgovorila na trditev, ki jo je v obrambo navedla Portugalska republika, in sicer da morajo davčnega zastopnika imenovati tako rezidenti kot nerezidenti. Tega odgovora tako ni mogoče šteti za nov tožbeni razlog Komisije.
31Iz z
gornjih ugotovitev je zato razvidno, da je ta tožba dopustna.
Zatrjevana neizpolnitev obveznosti
32T
reba je preučiti, ali, kot trdi Komisija, člen  130 CIRS pomeni omejitev prostega  
pretoka kapitala, zagotovljenega s členom 56 ES in členom 40 Sporazuma EGP , ter 
prostega gibanja oseb, zagotovljenega s členom 18 ES.
I - 3214SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
– Kršitev člena 56(1) ES
33Ni 
sporno, da člen 130 CIRS določa obveznost imenovanja davčnega zastopnika tako 
za nerezidente z dohodki, za katere je treba oddati davčno napoved, kot za reziden -
te, ki zapustijo portugalsko ozemlje za več kot šest mesecev. Glede vprašanja, ali se 
s tako določbo lahko ureja položaj, ki spada na področje uporabe člena 56 ES, je treba ugotoviti, da Portugalska republika ne izpodbija, da se obveznost iz člena 130 CIRS 
uporablja v primeru pretoka kapitala glede nepremičninskih naložb, na katerega se 
sklicuje Komisija.
34V s
kladu z ustaljeno sodno prakso pretok kapitala zajema transakcije, s katerimi ne -
rezidenti opravijo naložbe v nepremičnine na ozemlju države članice, kot to izhaja iz 
nomenklature pretoka kapitala iz Priloge I k Direktivi Sveta 88/361, pri čemer je ta no -
menklatura obdržala značaj napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala (glej sodbi 
z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C-370/05, ZOdl., str. I-1129, točka 23, in z dne 11. oktobra 2007 v zadevi ELISA, C-451/05, ZOdl., str. I-8251, točka 59).
35Z
ato člen 130 CIRS posega na področje uporabe tako člena 56(1) ES, ki na splošno 
prepoveduje omejitve pretoka kapitala med državami članicami, kot tudi člena  40 Sporazuma EGP , ki vsebuje enako prepoved omejitve pretoka kapitala v  razmerjih  
med državami članicami tega sporazuma, naj so te članice Unije ali EFTE (v zve -
zi  z  zadnjim členom glej sodbo z  dne 28.  oktobra 2010 v  zadevi Établissements  
R
imbaud, C-72/09, ZOdl., str. I-10659, točka 21).
I - 3215KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
36Posledično je treba preučiti, ali obveznost, ki jo določa člen  130 CIRS, pomeni  
omejitev pretoka kapitala.
37Gle
de tega ni sporno, da člen 130 CIRS davčnim zavezancem z obveznostjo imeno -
vanja davčnega zastopnika nalaga določena ravnanja ter v praksi tudi stroške plačila 
temu zastopniku. Take zahteve za te davkoplačevalce pomenijo neprijetnost, ki bi jih 
lahko odvrnila od kapitalskih naložb na Portugalskem in zlasti od vlaganja v nepr e-
mičnine. Zato je treba to obveznost šteti za omejitev prostega pretoka kapitala, ki je 
s členom 56(1) ES in členom 40 Sporazuma EGP načeloma prepovedana.
38V
endar s trditvijo, da je namen obveznosti imenovanja davčnega zastopnika zagot o-
vitev učinkovitosti davčnega nadzora in boj proti davčnim utajam v okviru davka na dohodek fizičnih oseb, se Portugalska republika sklicuje – česar Komisija ne izpo d-
bija – na nujni razlog javnega interesa, s katerim bi bila omejitev izvrševanja temelj -
nih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, lahko upravičena (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo ELISA, točka  81, ter sodbi z  dne 18.  decembra 2007 v  zadevi A, C-101/05, ZOdl., str.  I-11531, točka  55, in z  dne 11.  junija 2009 v  združenih zadevah X  in 
 
P
assenheim-van Schoot, C-155/08 in C-157/08, ZOdl., str. I-5093, točka 45).
39P
o mnenju Komisije je zahteva, določena v zadevni nacionalni zakonodaji, kljub temu 
nesorazmerna z želenimi cilji, ker za dosego teh ciljev zadoščajo mehanizmi iz Dire k-
tive 2008/55 in Direktive 77/799.
40Gle
de Direktive 77/799 je treba opozoriti, da si v skladu s povezanimi določbami iz 
odstavkov 1, 3 in 4 člena 1 te direktive pristojni organi držav članic izmenjajo kakršne 
I - 3216SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero zlasti davkov na dohodek. 
V skladu s členom 2 Direktive 77/799 se taka izmenjava informacij zgodi na podlagi zahteve pristojnega organa države članice. Kot je razvidno iz člena 3 te direktive, si za 
vrste primerov, ki se določijo v omenjeni direktivi, pristojni organi držav članic izme -
njujejo informacije tudi samodejno, brez predhodne zahteve, v skladu s členom 4 te 
direktive pa celo na lastno pobudo. Nazadnje, v skladu s členom 11 Direktive 77/799 njene določbe ne ovirajo izpolnitve katerih koli širših obveznosti za izmenjavo infor -
macij, ki bi lahko izhajale iz drugih pravnih predpisov (zgoraj navedena sodba ELISA, 
točke 39, 40 in 42).
41P
ortugalska republika kljub temu trdi, da lahko zahtevo za predložitev informacij na 
podlagi člena 2 Direktive 77/799 vloži le, če že razpolaga z zadostnimi informacijami, 
zaradi česar naj bi bilo upravičeno imenovanje davčnega zastopnika s stalnim prebi -
vališčem na portugalskem ozemlju, od katerega bi lahko davčna uprava neposredno in osebno zahtevala, naj za račun davčnega zavezanca nerezidenta izpolni vse potre b-
ne obveznosti glede napovedi.
42Gle
de tega je treba opozoriti, da je v  skladu z  ustaljeno sodno prakso upravičenje 
z bojem proti davčnim utajam lahko sprejeto le, če se nanaša na popolnoma umetne tvorbe, katerih cilj je izogniti se davčni zakonodaji, kar izključuje vsakršno splošno domnevo goljufije. Zato splošna domneva izogibanja plačilu davka ali davčne utaje ne zadostuje za to, da bi se upravičil davčni ukrep, ki škoduje ciljem Pogodbe (zgoraj navedena sodba ELISA, točka 91 in navedena sodna praksa).
43K
er se nanaša na vse davčne zavezance nerezidente z dohodki, za katere je treba o d-
dati davčno napoved, se z obveznostjo imenovanja davčnega zastopnika za celotno 
kategorijo davčnih zavezancev – zgolj zato, ker niso rezidenti – ustvarja domneva  
I - 3217KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
izogibanja plačilu davka ali davčne utaje, ki sama po sebi ne more upravičiti škodov a-
nja ciljem Pogodbe, ki jo povzroča taka obveznost.
44P
oleg tega, če so bili podatki o obdavčljivem premoženju prikriti davčnim organom 
države članice in ti nimajo na voljo nobenih indicev, na podlagi katerih bi bilo mo-
goče začeti preiskavo, iz tega ne sledi, da bi bilo z obveznostjo imenovanja davčnega 
zastopnika kot tako mogoče zagotoviti odkritje takih indicev in dopolniti domnevne 
pomanjkljivosti mehanizmov izmenjave informacij iz Direktive 77/799.
45T
ako ni dokazano, da v primeru, ko davčni zavezanec, ki ni portugalski rezident, ne bi 
izpolnil obveznosti oddaje in bi bilo jasno, da davka ni plačal, mehanizmi medsebojne pomoči pristojnih davčnih organov držav članic, na katere se sklicuje Komisija in ki so za področje neposrednih davkov določeni v Direktivi 77/799, niso dovolj učink o-
viti za njihovo izterjavo. Zato ni treba preveriti, ali enako velja glede mehanizmov, ki 
jih na področju izterjave teh davkov določa Direktiva 2008/55, tudi če bi se ta ratione 
temporis uporabila v obravnavani zadevi.
46Iz t
ega izhaja, da obveznost imenovanja davčnega zastopnika presega to, kar je p o-
trebno za dosego cilja, in sicer boja proti davčnim utajam, zato Komisija utemeljeno 
trdi, da ta obveznost za davčne zavezance nerezidente z dohodki, glede katerih je tr e-
ba oddati davčno napoved, pomeni neupravičeno omejitev prostega pretoka kapitala, ki ga določa člen 56 ES.
47P
oleg tega imenovanje davčnega zastopnika ni ne primeren ne nujen odgovor na 
„praktičen problem“, da je – po mnenju Portugalske republike – zaradi fizične ra z-
dalje med davčnimi zavezanci nerezidenti in zadevnimi upravnimi organi nemogoče 
I - 3218SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
ohranjati neposredne odnose med njimi in je zaradi te razdalje ogroženo učinkovito 
delovanje teh organov. Glede na to, da obstajajo moderna sredstva komuniciranja, bi bilo namreč mogoče davčnim zavezancem nerezidentom naložiti obveznost, da 
portugalskim davčnim organom sporočijo naslov v državi članici, ki ni Portugalska 
republika, za pošiljanje vseh obvestil teh davčnih organov. Kot ugotavlja Komisija,  
v  primeru, ko je dejanska prisotnost davčnega zavezanca nujna, zadošča, da se  
mu prizna možnost, da imenuje davčnega zastopnika, namesto da se naloži splošna obveznost imenovanja takega zastopnika.
48N
asprotno je treba ugotoviti, da – kot trdi Portugalska republika – obveznost ime -
novanja davčnega zastopnika, ki ga določa člen 130 CIRS zaradi – kot je pojasnjeno v tem členu – zastopanja nerezidentov pred generalno davčno upravo in zagotovitve izpolnitve njihovih davčnih obveznosti, ne velja za davčne zavezance, ki prejemajo 
zgolj dohodke, ki so obdavčeni s  pri viru odtegnjenim davkom, za katere ni treba 
oddati davčne napovedi.
49J
asno je namreč, da na podlagi povezanih določb člena  3(5) uredbe-zakona 
št. 463/79 in odloka št. 21.305/2003 davčni pooblaščenci, ki so subjekti, ki odtegnejo 
davek od dohodkov, za katere velja taka odtegnitev, ta davek plačajo v imenu in za 
račun teh zavezancev. Za to se morajo tudi sami vpisati pri davčni upravi in tako pred to že zastopajo svoje zavezance in zanje izpolnjujejo vse formalnosti prijave gle -
de njihovih dohodkov. Zato Komisija ne more učinkovito trditi, da ta ukrep izhaja zgolj iz okrožnice št.  14/93, ki glede na svojo pravno vrednost zadevnim davčnim zavezancem ne omogoča, da jasno opredelijo svoj položaj glede obveznosti, določene 
v členu 130 CIRS. Pod temi pogoji neizpolnitve obveznosti, ugotovljene v točki 46 te 
I - 3219KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
sodbe, glede določb člena 56 ES ni mogoče šteti za dokazano za nerezidente, ki prej e-
majo zgolj dohodke, ki so obdavčeni s pri viru odtegnjenim davkom.
– Kršit
ev člena 40 Sporazuma EGP
50Eden o
d glavnih ciljev Sporazuma EGP je kar najbolj uresničiti prosti pretok blaga, 
oseb, storitev in kapitala v celotnem EGP , tako da se notranji trg z ozemlja Unije ra z-
širi na države EFTE. V  tem smislu ima več določb navedenega sporazuma namen 
zagotoviti čim bolj enotno razlago tega sporazuma za celotni EGP (glej Mnenje 1/92 z dne 10. aprila 1992, Recueil, str. I-2821). Pri tem je Sodišče tisto, ki pazi na enotno razlago določb Sporazuma EGP , ki so po vsebini enake določbam Pogodbe, v državah članicah (sodbi z dne 23. septembra 2003 v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg, 
C-452/01, Recueil, str. I-9743, točka 29, in z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija 
proti Italiji, C-540/07, ZOdl., str. I-10983, točka 65).
51Iz t
ega je razvidno, da čeprav je treba ovire prostega pretoka kapitala med državljani 
držav članic Sporazuma EGP presojati glede na člen 40 in Prilogo XII k navedene -
mu sporazumu, imajo te določbe enak pravni pomen kot po vsebini enake določbe člena  56 ES (glej sodbo z  dne 11.  junija 2009 v  zadevi Komisija proti Nizozemski, C-521/07, ZOdl., str. I-4873, točka 33, in zgoraj navedena sodba Komisija proti Italiji, točka 66).
52Z
ato in iz razlogov, navedenih pri preučitvi tožbe Komisije glede na člen 56(1) ES, je 
treba ugotoviti, da obveznost imenovanja davčnega zastopnika, ki je v portugalski z a-
konodaji naložena nerezidentom, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu 
člena 40 Sporazuma EGP .
I - 3220SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
53Ugotoviti je treba tudi, da – kot je razvidno iz točk 43 do 46 te sodbe – te omejitve 
zaradi nujnih razlogov javnega interesa za zagotovitev učinkovitosti davčnega nadzo -
ra in boja proti davčnim utajam glede na člen 56 ni mogoče šteti za upravičeno, ker 
presega to, kar je potrebno za dosego takega cilja in ker ni dokazano, da mehanizmi 
medsebojne pomoči pristojnih davčnih organov držav članic na področju neposr e-
dnih davkov, s katerimi Portugalska republika razpolaga na podlagi Direktive 77/799, niso učinkoviti za dosego tega cilja.
54V
endar kot je Sodišče že razsodilo, sodne prakse, ki se nanaša na omejitve pri izv r-
ševanju svobode pretoka v Uniji, ni mogoče v celoti prenesti na pretok kapitala med 
državami članicami in tretjimi državami, saj se tak pretok dogaja v drugačnih pravnih 
okoliščinah (glej zgoraj navedeni sodbi A, točka 60, in Komisija proti Italiji, točka 69).
55V obra
vnavani zadevi je treba poudariti, da med pristojnimi organi držav članic in 
pristojnimi organi tretjih držav ne obstaja okvir sodelovanja, ki je bil določen z Dire k-
tivo 77/799 ter tudi z Direktivo 2008/55, če bi bila ta upoštevna v obravnavani zadevi, 
če tretje države niso sklenile dogovora o medsebojni pomoči.
56Gle
de tega – ker se je Komisija v svojem odgovoru na stališča španske vlade, ki jih je ta 
podala v intervencijski vlogi v podporo predlogov Portugalske republike, omejila na 
zelo splošno sklicevanje na sporazume, s katerimi je Portugalska republika povezana z državami članicami EGP , ki niso članice Unije – Komisija ni dokazala, da ti sporazu -
mi dejansko vsebujejo dovolj učinkovite mehanizme izmenjave informacij, s katerimi 
bi bilo mogoče preverjati in nadzirati napovedi davčnih zavezancev iz teh držav.
I - 3221KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
57V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da obveznost imenovanja davčnega zastopnika, 
če se nanaša na davčne zavezance iz držav članic Sporazuma EGP , ki niso članice Uni -
je, ne presega tega, kar je potrebno za dosego cilja zagotovitve učinkovitosti davčnega 
nadzora in boja proti davčnim utajam.
58T
ožbo je treba zato v delu, v katerem se nanaša na to, da Portugalska republika krši 
obveznosti iz člena 40 Sporazuma EGP , zavrniti.
– Kršitev člena 18 ES
59K
omisija poleg tega Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Portugalska republika ni izpol -
nila obveznosti iz člena 18 ES.
60K
er določbe Pogodbe o  prostem pretoku kapitala nasprotujejo sporni zakonodaji, 
te ni treba ločeno preučiti glede na člen 18 ES, ki se nanaša na prosto gibanje oseb 
(glej po analogiji sodbo z dne 26. oktobra 2006 v zadevi Komisija proti Portugalski, C-345/05, ZOdl., str. I-10633, točka 45).
61Gle
de na vse zgoraj navedeno je treba ugotoviti, da Portugalska republika s tem, da je 
odobrila in ohranila v veljavi člen 130 CIRS, ki davčne zavezance nerezidente zavezu -
I - 3222SODBA Z DNE 5. 5. 2011 – ZADEVA C-267/09
je, da – če prejemajo dohodke, za katere je treba oddati davčno napoved – imenujejo 
davčnega zastopnika na Portugalskem, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES.
Stroški
62V s
kladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so 
bili ti priglašeni. Na podlagi člena 69(3) Poslovnika lahko Sodišče odloči, da se stroški 
delijo ali da vsaka stranka nosi svoje stroške, če vsaka stranka uspe samo deloma ali v izjemnih okoliščinah.
63V t
em sporu je treba upoštevati dejstvo, da očitki Komisije glede, prvič, zahtev iz 
člena 56 ES v zvezi z davčnimi zavezanci, ki prejemajo zgolj dohodke, ki so obdavčeni s pri viru odtegnjenim davkom, in drugič, glede zahtev iz Sporazuma EGP , niso bili 
sprejeti.
64P
ortugalski republiki je zato treba naložiti tri četrtine vseh stroškov, Komisiji pa  
preostalo četrtino.
65V s
kladu s členom 69(4), prvi pododstavek, Poslovnika država članica, ki se kot in -
tervenientka udeleži postopka, nosi svoje stroške. Kraljevina Španija zato nosi svoje 
stroške.
I - 3223KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
1. Portugalska republika s tem, da je odobrila in ohranila v veljavi člen 130 z a-
konika o  dohodnini (Código do Imposto sobre o  Rendimento das Pessoas  
Si
ngulares, ki davčne zavezance nerezidente zavezuje, da – če prejemajo  
dohodke, za katere je treba oddati davčno napoved – imenujejo davčnega 
zastopnika na Portugalskem, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES.
2. V preostalem se tožba zavrne.
3. Portugalska republika nosi tri četrtine vseh stroškov. Evropska komisija nosi preostalo četrtino stroškov.
4. Kraljevina Španija nosi svoje stroške.
Podpisi