BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA 
M. POIARESA MADURA, 
predstavljeni 25. maja 2005 1 
1. Hof van beroep te Antwerpen (pritožbeno 
sodišče v Antwerpnu) (Belgija) s tem pred­
logom za sprejetje predhodne odločbe So­
dišču postavlja vprašanja v zvezi z razlago 
Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje 
držav članic o prometnih davkih - Skupni 
sistem davka na dodano vrednost: enotna 
osnova za odmero 2 (v nadaljevanju: Šesta 
direktiva). 
I - Dejansko stanje postopka v glavni 
stvari in vprašanja, predložena Sodišču 
2. Družba Newman Shipping & Agency 
Company NV (v nadaljevanju: Newman) 
uporablja trošarinsko skladišče v Antwerpnu, 
v katerem je družba British American 
Tobacco International Ltd (v nadaljevanju: 
BATI), lastnica tega blaga, začasno uskladiš­
čila predelani tobak, proizveden in zapakiran 
v Belgiji. Na to blago ni bila nalepljena 
nobena davčna nalepka. 3. V tem skladišču so bile 4. decembra 1995 
in 29. januarja 1996 ter v noči s 14. na 
15. junij 1998 ukradene cigarete. 
Belgijska uprava za carine in trošarine je 
Newmanu poslala odločbo o odmeri davka, v 
kateri mu je za manjkajoče cigarete naložila 
plačilo trošarine in DDV v skladu z ureditvijo 
iz člena 58(1) belgijskega zakonika o DDV in 
s členom 1 kraljevega odloka št. 13 z dne 
29. decembra 1992 o ureditvi za predelani 
tobak na področju davka na dodano vrednost 
(Moniteur belge z dne 31. decembra 1992, 
str. 28086, v nadaljevanju: kraljevi odlok), ker 
obveznost za obračun DDV za predelani 
tobak nastane istočasno kot za trošarino in 
ker je po plačilu trošarine na podlagi 
ugotovitve primanjkljaja v skladišču nastala 
tudi obveznost obračuna DDV. 
4. Člen 58(1) belgijskega zakonika o DDV iz 
leta 1969 določa: 
„Za predelani tobak, ki je uvožen, pridobljen 
v smislu člena 25c ali proizveden v Belgiji, se 
davek obračuna v vseh primerih, ko je na 
podlagi zakonskih ali drugih določb v zvezi z 1 — Jezik izvirnika: portugalščina. 
2 — UL L 145, str. 1. 
I - 7079 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
davčnim režimom tobaka treba plačati 
trošarino. 
[...] 
Kralj določi podrobna pravila za obračuna­
vanje davka na predelani tobak in osebe, ki so 
zavezane k njegovem plačilu." 
5. Na podlagi člena 1 kraljevega odloka „[o] 
bveznost za obračun davka na dodano 
vrednost za predelani tobak [...] nastane 
istočasno kot za trošarino". 
6. Po neuspešni pritožbi je Newman plačal 
zahtevani znesek, vendar s pridržkom vseh 
pravic glede DD V. BATI je Newmanu v 
celoti povrnil omenjene zneske. 
7. Newman in BATI sta pri Rechtbank van 
eerste aanleg te Antwerpen (sodišče prve 
stopnje v Antwerpnu) vložila tožbo za 
povračilo plačanih zneskov. Ta tožba je bila zavrnjena s sodbo z dne 4. aprila 2001, v 
kateri je navedeno sodišče menilo, da je bila 
trošarina dolgo vana za blago, ki je manjkalo 
zaradi tatvine, in da je zato v skladu s čle­
nom 58(1) zakonika o DDV in s členom 1 
kraljevega odloka za omenjeno blago prav 
tako nastala obveznost obračuna DDV. Poleg 
tega je Rechtbank van eerste aanleg pre­
sodilo, da so te določbe namenjene poeno­
stavitvi postopka za obračunavanje davka in 
da so torej v skladu s členom 27 Šeste 
direktive. 
8. Newman in BATI sta 7. maja 2001 zoper 
to sodbo vložila pritožbo pri Hof van beroep 
te Antwerpen, ki se je odločilo Sodišču v 
predhodno odločanje postaviti naslednja 
vprašanja: 
„1. Ali je možna dobava v smislu Šeste 
direktive s posledico, da se davek na 
dodano vrednost lahko obračuna: 
— če ni nobenega plačila ali posla za 
plačilo? 
I - 7080 
BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
— če ni prenosa pravice do prostega 
razpolaganja z blagom kot lastnik? 
— če blaga ni bilo mogoče zakonito 
dati na trg, ker gre za ukradene 
predmete in za tihotapsko blago? 
2. Ali je odgovor na prvo vprašanje 
drugačen, če gre za trošarinske izdelke, 
natančneje za predelani tobak? 
3. Če se za trošarinske izdelke ne obračuna 
trošarina, ali je v tem primeru obraču­
navanje davka na dodano vrednost v 
skladu z določbami Šeste direktive? 
4. Ali lahko države članice dopolnijo 
kategorije transakcij, ki so predmet 
davka na dodano vrednost, z obvestilom 
v smislu člena 27(2) ali (5) Šeste 
direktive, da bi na nacionalni ravni naložile davek na dodano vrednost ob 
tatvini trošarinskih izdelkov iz trošarin-
skega skladišča, ali pa je člen 2 Šeste 
direktive izčrpen? 
5. Ali lahko v primeru uradnega obvestila 
v smislu člena 27(5) Šeste direktive, ki se 
nanaša zgolj na akontacijo davka na 
dodano vrednost z davčnimi nalepkami, 
država članica dopolni kategorije trans­
akcij, ki so predmet davka na dodano 
vrednost, na primer s tem, da naloži 
plačilo davka na dodano vrednost, če so 
bili trošarinski izdelki ukradeni iz tro-
šarinskega skladišča?" 
9. Ta vprašanja zahtevajo razlago več določb 
Šeste direktive, zlasti člena 2, točka 1, v 
skladu s katerim „je predmet davka na 
dodano vrednost [...] dobava blaga ali stori­
tev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, 
opravi na ozemlju države za plačilo". 
10. Poleg tega člen 5(1) Šeste direktive 
določa, da „ ,[d] obava blaga' pomeni prenos 
pravice do razpolaganja s premoženjem v 
stvareh kot lastnik". 
I - 7081 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
11. Po drugi strani člen 10 iste direktive 
določa: 
„1. (a) ,Obdavčljivi dogodek' je dogodek, s 
katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni 
za nastanek obveznosti obračuna davka. 
(b) ,Obveznost obračuna' davka nastane v 
trenutku, ko ima davčni organ po zakonu 
pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je 
dolžna plačati, četudi se plačilo odloži. 
2. Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost 
obračuna davka nastane, ko je blago dobav­
ljeno ali so storitve opravljene. [...] 
[...]" 12. Poleg tega člen 27 Šeste direktive v zvezi 
z ukrepi za poenostavitev postopka 3 določa: 
„1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno 
dovoli katerikoli državi članici, da uvede 
posebne ukrepe za odstopanje od določb te 
direktive, za poenostavitev postopka za 
obračunavanje davka ali za preprečevanje 
določenih vrst davčnih utaj ali izogibanja 
davkom. Ukrepi za poenostavitev postopka 
za obračunavanje davka ne smejo, razen v 
zanemarljivem obsegu, vplivati na znesek 
dolgovanega davka v fazi končne potrošnje. 
2. Država članica, ki želi uvesti ukrepe iz 
odstavka 1, o njih obvesti Komisijo in ji da na 
razpolago vse potrebne informacije. 
[...] 
5. Tiste države članice, ki 1. januarja 1977 
uporabljajo posebne ukrepe, navedene v 
odstavku 1 zgoraj, lahko te ukrepe ohranijo 
pod pogojem, da o njih do 1. januarja 1978 
3 — Kakor je veljal pred spremembami, ki jih je uvedla Direktiva 
Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004 (UL L 27, str. 44). 
I - 7082 
BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
uradno obvestijo Komisijo, in, če so takšna 
odstopanja namenjena poenostavitvi po­
stopka za obračunavanje davka, da so v 
skladu z zahtevo iz odstavka 1 zgoraj." 
13. Na podlagi te ureditve je država Belgija 
19. decembra 1977 obvestila Komisijo o 
členu 58(1) belgijskega zakonika o DDV in 
o kraljevem odloku št. 13 z dne 3. junija 1970 
o ureditvi za predelani tobak na področju 
davka na dodano vrednost (Moniteur belge z 
dne 5. junija 1970, str. 6103), ki sta veljala ob 
sprejetju Šeste direktive, z naslednjim 
besedilom: 
„B. Plačilo davka v predhodni fazi. 
1. Proizvodi iz predelanega tobaka. 
Za poenostavitev nadzora obračunavanja 
DDV se DDV za dobavo predelanega tobaka 
obračuna hkrati s trošarino na ceno, ki naj bi 
jo plačal potrošnik, ko proizvajalec ali 
uvoznik kupi davčne nalepke. V naslednjih fazah se DDV ne obračuna, seveda pa tudi ne 
more biti nobenega odbitka. Vsaka prodaja 
predelanega tobaka mora biti zaračunana 
skupaj z DDV [...]" 
II - Analiza 
14. Vprašanja, ki jih postavlja predložitveno 
sodišče, se v bistvu, prvič, nanašajo na to, 
ali je mogoče tatvino trošarinskega blaga 
šteti za „dobavo blaga za plačilo" v skladu s 
členom 2(1) Šeste direktive in zato za 
predmet DDV. Drugič, v primeru nikalnega 
odgovora na prvo vprašanje se postavlja 
vprašanje, ali je mogoče v takem primeru 
vseeno zahtevati plačilo DDV na podlagi 
dovoljenja državi članici v skladu s členom 27 
Šeste direktive. 
15. Najprej želim odgovoriti na trditve 
belgijske vlade, da so vprašanja, ki jih je 
postavilo predložitveno sodišče, neustrezna 
in da bi jih bilo treba povsem preoblikovati. 
To naj bi izhajalo iz tega, da naj bi belgijska 
I - 7083 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
zakonodaja dovoljevala povračilo DDV, ki sta 
ga plačali tožeči stranki, če bi ti dokazali, da 
po tatvini ni prišlo do nobene obdavčljive 
transakcije. 
16. Odgovor belgijske vlade in tožečih 
strank na pisno vprašanje Sodišča, natančno 
kakšen dokaz bi moral biti predložen, da bi 
Newmanu in BATI lahko priznali morebitno 
pravico do povračila DDV, kaže, da dokaz 
tatvine v tem pogledu ne zadošča. Nujno je 
treba tudi dokazati, da po tatvini ni prišlo do 
nobene obdavčljive transakcije. 
17. Dokaz o dogodkih, preverjenih po tat­
vini, kot je to, da ukradeno blago ni bilo 
prodano ali da so ga tatovi uničili, pa je nujno 
dokaz dejstev, ki jih tožeči stranki ne moreta 
poznati. Gre za pravi probatio diabolica, 
nemogoč dokaz, s katerim ni mogoče 
pogojevati povračila DDV, ki sta ga plačali 
tožeči stranki. V zvezi s tem je Sodišče že 
imelo priložnost ugotoviti, da „je s pravom 
Skupnosti nezdružljivo dokazovanje, zaradi 
katerega bi bilo praktično nemogoče ali 
pretirano težko pridobiti povračilo davka, s 
pobiranjem katerega se krši pravo 
Skupnosti" 4. 18. V obravnavani zadevi iz predložitvenega 
sklepa izhaja, da ni dvoma o tem, da so bili 
zadevni tobačni proizvodi dejansko ukradeni. 
Dejstvo, da je bilo plačilo DDV za to 
trošarinsko blago zahtevano točno po tatvini, 
kaže, da je sama tatvina sprožila obveznost 
obračuna DDV. Ni bil odločilen poznejši 
dogodek, ko bi tatovi blago morebiti vključili 
v tržno verigo. 
19. Ker je bila sama tatvina tista, ki je za 
belgijsko davčno upravo v bistvu pomenila 
obdavčljivi dogodek za DDV, je pravilno, da 
si postavimo vprašanja, ki jih je podalo 
predložitveno sodišče. 
A -Ali se lahko tatvina trošarinskega blaga 
kot taka šteje za „dobavo blaga" za plačilo v 
skladu s členom 2, točka 1, Seste direktive, 
zaradi česar nastane obveznost obračuna 
DDV? 
20. Tatvina tobačnih proizvodov iz trošarin­
skega skladišča se ne more šteti za „dobavo 4 — Sodba z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio (199/82, 
Recueil, str. 3595, točka 14) in sodba z dne 9. februarja 1999 v 
zadevi Dilexport (C-343/96, Recueil, str. I-579, točka 48). 
I - 7084 
BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
blaga [...] za plačilo" v smislu členov 2, 
točka 1, in 5(1) Šeste direktive. 
21. Najprej, besedilo teh členov ne omogoča 
trditve, da bi bila lahko okradena oseba 
dolžna plačati DDV, kot da bi prostovoljno 
prenesla blago na tatove v zameno za plačilo. 
Ta zaključek tudi obširno potrjuje sodna 
praksa Sodišča v zvezi z razlago pojmov 
dobave blaga in storitev za plačilo, ki sta 
osrednjega pomena za določitev področja 
uporabe Šeste direktive. 
22. Prvič, kar zadeva razlago pojmov dobave 
blaga in storitev za plačilo, je Sodišče v sodbi 
z dne 3. marca 1994 v zadevi Tolsma jasno 
zatrdilo, da je dobava storitev „opravljena za 
plačilo v smislu člena 2, točka 1, Šeste 
direktive in je zato obdavčljiva samo, če 
med izvajalcem in prejemnikom storitve 
obstaja pravno razmerje, v katerem obstaja 
vzajemna izmenjava, pri čemer plačilo, ki ga 
prejme izvajalec storitev, predstavlja dejan­
sko protivrednost storitve, opravljene za 
prejemnika" 5. Po mojem mnenju drugačna obravnava dobave blaga ni z ničemer 
utemeljena. 
23. V navedeni sodbi Sodišče ponovno 
potrjuje usmeritev pri razlagi iz svoje pred­
hodne sodne prakse v zvezi s pojmom 
dobave blaga ali storitev za plačilo, v skladu 
s katero „je dobava storitev obdavčljiva samo, 
če obstaja neposredna povezava med oprav­
ljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo" 6. V 
svoji sodbi z dne 1. aprila 1982 v zadevi 
Hong-Kong Trade Development Council je 
Sodišče ugotovilo tudi, da obdavčljive trans­
akcije v okviru sistema DDV predpostavljajo 
obstoj dogovora o ceni ali protivrednosti 7. 
Tako „kadar dejavnost izvajalca storitev 
predstavlja izključno opravljanje storitev brez 
neposrednega plačila, ne obstaja davčna 
osnova in zadevne brezplačne storitve niso 
predmet davka na dodano vrednost" 8. 
24. Glede na to sodno prakso je treba 
ugotoviti, da očitno ni mogoče zagovarjati 
trditve, da bi lahko tatvina pomenila, da 
5 — C-16/93, Recueil, str. I-743, točka 14; moj poudarek. 6 — Sodba Tolsma, navedena zgoraj v opombi 5, točka 13 (moj 
poudarek); sodba z dne 5. februarja 1981 v zadevi Coöpera­
tieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, str. 445, 
točka 12); sodba z dne 23. novembra 1988 v zadevi Naturally 
Yours Cosmetics (230/87, Recueil, str. 6365, točka 11) in sodba 
z dne 8. marca 1988 v zadevi Apple and Pear Development 
Council (102/86, Recueil, str. 1443, točka 12). 
7 — 89/81, Recueil, str. 1277, točki 9 in 10. 
8 — Ibidem, točka 10. 
I - 7085 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
mora okradena oseba plačati DDV za blago, 
ki ji je bilo nezakonito odvzeto brez plačila 9. 
25. Tako v nasprotju s trditvami belgijske 
vlade položaji iz člena 5(6) in (7) Šeste 
direktive (v zvezi z nekaterimi zasebnimi 
rabami blaga in blagom, ki ga proizvede 
davčni zavezanec v okviru svojega podjetja), 
ki jih zakonodaja Skupnosti izrecno obrav­
nava enako kot dobavo za plačilo, niso 
primerljivi s položajem tatvine, v katerem 
lastnik ne le, da ne prejme nobene protivred­
nosti za ukradeno blago, temveč tudi nepro­
stovoljno izgubi blago samo 10. 26. Naj še navedem, da je zaključek, da se 
tatvina blaga niti ne more šteti za dobavo za 
plačilo niti ne more biti uvrščena med 
transakcije, ki so ji podobne v smislu 
člena 5(6) in (7) Šeste direktive, neodvisen 
od tega, da bi ukradeno blago lahko dali v 
promet tatovi sami ali druge osebe. 
27. V zvezi s tem je Sodišče jasno menilo, da 
dobava blaga, ki ga davčni zavezanec pridobi 
nezakonito (na primer s tihotapljenjem), 
spada na področje uporabe Šeste direktive 
in zanj obstaja obveznost obračuna DDV 11. 
V skladu s to sodno prakso načelo davčne 
nevtralnosti določa, da celo nezakonite 
transakcije spadajo na področje uporabe 
Šeste direktive in zanje obstaja obveznost 
obračuna DDV 12. To izhaja iz dejstva, da je 
to blago konkurenčno drugemu, zakonito 
pridobljenemu blagu, in zato ne more biti 
deležno ugodnosti v primerjavi s tem drugim 
blagom. Organiziranje nezakonite rulete 
spada na primer v skupni sistem DDV, saj 
je konkurenčno zakonitim igralniškim 
dejavnostim. 13 9 — Ta zaključek potrjuje stališče Sodišča v sodbi z dne 8. februarja 
1990 v zadevi Shipping and Forwarding Enterprise Safe 
(C-320/88, Recueil, str. I-285). V tej sodbi je Sodišče 
pravzaprav ugotovilo, da „v skladu s členom 5(1) Šeste 
direktive,, ,dobava blaga' pomeni prenos pravice do razpolaga­
nja s premoženjem v stvareh kot lastnik' " (točka 6) in da „iz 
besedila te določbe izhaja, da pojem dobave blaga [...] zajema 
vse operacije prenosa premoženja v stvareh, ki jih opravi 
stranka, ki pooblasti drugo stranko, da s premoženjem 
razpolaga, kot če bi bila dejansko njegova lastnica" (točka 7). 
Vsaka operacija prenosa premoženja, pri kateri je druga 
stranka pooblaščena, da razpolaga s tem premoženjem, zajema 
obstoj elementa privolitve ali dogovora (če povzamemo izraz, 
uporabljen v točki 17 zgoraj navedene sodbe Tolsma, ki govori 
o nujnosti „dogovora med strankama"). V primeru tatvine 
takega elementa ni. V takem primeru ni ne prenosa pooblastil 
glede premoženja, v katerega bi privolil okradeni lastnik, in 
očitno nobenega protivrednosti, neposredno povezane s 
storitvijo, ki bi jo lastniku plačali tatovi. 
10 — Treba je tudi opomniti, da so položaji iz sodbe z dne 
13. decembra 1989 v zadevi Genius Holding (C-342/87, 
Recueil, str. 4227, točka 18), in iz sodbe z dne 6. novembra 
2003 v združenih zadevah Karageorgou in drugi (od C-78/02 
do C-80/02, Recueil, str. I-13295, točke od 50 do 52) 
popolnoma drugačni od položajev v obravnavani zadevi. V 
navedenih zadevah je bil DDV obračunan, vendar kaže, da za 
zadevne storitve v resnici ni obstajala obveznost obračuna 
DDV. V sodbi Genius Holding je Sodišče presodilo, da 
„pravica do odbitka iz Šeste direktive [...] ne velja za davek, ki 
je dolgovan izključno zaradi tega, ker je naveden na računu". 11 — V tem smislu glej sodbo z dne 29. junija 2000 v zadevi 
Salumets in drugi (C-455/98, Recueil, str. I-4993, točka 24). 
12 — Sodba z dne 5. julija 1988 v zadevi Mol (269/86, Recueil, 
str. 3627, točka 18); sodba z dne 5. julija 1988 v zadevi Happy 
Family (289/86, Recueil, str. 3655, točka 20); sodba z dne 
2. avgusta 1993 v zadevi Lange (C-111/92, Recueil, 
str. I-4677, točka 16); sodba z dne 28. maja 1998 v zadevi 
Goodwin in Unstead (C-3/97, Recueil, str. I-3257, točka 9); 
sodba z dne 29. junija 1999 v zadevi Coffeeshop „Siberië" 
(C-158/98, Recueil, str. I-3971, točki 14 in 21) in zgoraj 
navedena sodba Salumets in drugi, točka 19. 
13 — Sodba z dne 11. junija 1998 v zadevi Fischer (C-283/95, 
Recueil, str. I-3369, točke od 19 do 23 in 28). 
I - 7086 
BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
28. Tako utemeljevanje velja tudi v primeru 
dobave ukradenega blaga, ki ga tat ali tretja 
oseba dobavi drugi osebi za plačilo. Za tako 
poznejšo dobavo ukradenega blaga bi veljala 
obveznost obračuna DDV. Očitno pa je 
obravnavan položaj drugačen: vprašanje je, 
ali za prenos blaga, ki izhaja iz tatvine same, 
velja obveznost obračuna DDV. V tem 
pogledu pa tatvina sama ni dobava za plačilo 
v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive. 
29. Poleg tega je okoliščina, da je zadevno 
blago iz obravnavanega primera trošarinsko 
blago, pravno popolnoma neupoštevna za 
določitev, ali se tatvina tega blaga lahko šteje 
za dobavo blaga za plačilo. Kakor je navedla 
Komisija v svojem pisnem stališču, nobena 
določba Šeste direktive, kar zadeva dobavo 
blaga, ne razlikuje med dobavo trošarinskih 
izdelkov in dobavo izdelkov, za katere se 
trošarina ne plačuje. 
30. Glede na vse zgoraj navedene preudarke 
se mi zdi, da bi moralo Sodišče predložitve-
nemu sodišču odgovoriti, da tatvine troša-
rinskega blaga ni mogoče šteti za „dobavo 
blaga [...] za plačilo" v smislu člena 2, točka 1, 
Šeste direktive. B - Ali je mogoče po tatvini blaga vseeno 
zahtevati plačilo DDV na podlagi dovoljenja 
državi članici v skladu s členom 27 Šeste 
direktive? 
31. V skladu s členom 27 Šeste direktive se 
lahko državi članici dovoli, da uvede posebne 
ukrepe za odstopanje od Šeste direktive za 
poenostavitev postopka za obračunavanje 
davka ali za preprečevanje določenih vrst 
davčnih utaj ali izogibanja davkom. 
32. V skladu s členom 27(5) Šeste direktive 
je Kraljevina Belgija posredovala obvestilo o 
zadevnem ukrepu, na podlagi katerega ob­
veznost obračuna DDV v zvezi s predelanim 
tobakom nastane hkrati s trošarinsko obve­
znostjo. Zato je v obravnavani zadevi osred­
nje vprašanje, ali ima lahko tak ukrep učinek 
razširitve kategorij obdavčljivih dogodkov za 
DDV, ki jih predvideva Šesta direktiva. 
33. Člen 10 Šeste direktive jasno razlikuje 
med nastankom obveznosti obračuna davka, 
torej trenutkom, v katerem se lahko DDV 
šteje za dolgovanega, in obdavčljivim dogod­
kom za DDV, ki je „dogodek, s katerim so 
izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nasta­
nek obveznosti obračuna davka". 
34. S tem razlikovanjem je mogoče pojasniti 
bistvene razlike med zakonodajnimi ukrepi, 
I - 7087 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
ki vplivajo na prvi ali drugi pojem. Treba je 
razlikovati med ukrepom, katerega namen je 
prehiteti trenutek nastanka obveznosti ob­
računa DDV, tako da sovpade s trenutkom 
obračuna trošarine, in ukrepom, ki odstopa 
od pravil, ki določajo, katere transakcije so 
zavezane plačilu DDV, s tem ko dodaja nov 
obdavčljivi dogodek za DDV, ki ga Šesta 
direktiva ne predvideva. 
35. Dejstvo, da dokaz tatvine ne zadošča, da 
bi se lastnik ukradenega blaga izognil plačilu 
DDV za to blago, kaže, da je obseg ukrepa 
belgijske vlade širši od samo vnaprejšnjega 
plačila DDV. Uporaba tega ukrepa, kakor ga 
izvajajo belgijske davčne oblasti, pomeni, da 
se tatvina sama šteje za dobavo blaga za 
plačilo in da je zaradi tega dejansko ustvarjen 
nov obdavčljivi dogodek za DDV, ki ga Šesta 
direktiva ne predvideva. 
36. Iz besedila ukrepa, ki ga je priglasila 
belgijska vlada, pa kaže, da ne bi smel imeti 
takega obsega. Predvideva zgolj, da se „za 
poenostavitev nadzora obračunavanja DDV 
[...] DDV, dolgovan za dobavo predelanega 
tobaka, obračuna hkrati s trošarino [...], ko 
proizvajalec ali uvoznik kupi davčne nalep-
ke" 14. 37. V zvezi s tem je treba opozoriti, da v 
skladu s sodno prakso Sodišča glede člena 27 
Šeste direktive „za nacionalne ukrepe za 
odstopanje za preprečevanje določenih vrst 
davčnih utaj ali izogibanja davkom velja ozka 
razlaga" 15. Besedilo zadevnega obvestila kaže, 
da sporočeni ukrep zadeva samo prehiteva­
nje trenutka, ko nastane obveznost obračuna 
DDV, s pomočjo davčnih nalepk, da bi ta 
trenutek sovpadel s trenutkom obračuna 
trošarine. Namen belgijskega ukrepa je samo 
izvesti obračun DDV v obliki vnaprejšnjega 
plačila in zadeva izključno trenutek nastanka 
obveznosti obračuna davka. Kakor pravilno 
poudarjata tožeči stranki in Komisija, namen 
tega obvestila ni izterjava DDV, kadar ni 
dejanske potrditve obdavčljivega dogodka za 
DDV, torej, v obravnavanem primeru, dobave 
blaga za plačilo. Obvestilo navaja ustrezni 
obdavčljivi dogodek za DDV, namreč dobavo 
proizvodov predelanega tobaka, ne da bi 
omogočalo domnevo, da bi lahko zadevni 
ukrep poenostavitve pomenil kakršno koli 
odstopanje od tega. 
38. Na podlagi tega je treba zaključiti, da 
noben ukrep za odstopanje ni bil predmet 
obvestila v smislu člena 27(5) Šeste direktive, 
ki bi belgijski državi dovoljeval, da od 
14 — Glej točko 13 zgoraj; moj poudarek. 15 — Sodba z dne 29. maja 1997 v zadevi Skripalle (C-63/96, 
Recueil, str. I-2847, točka 24). 
I - 7088 
BRITISH AMERICAN TOBACCO IN NEWMAN SHIPPING 
lastnika zahteva plačilo DDV za blago, ki mu 
je bilo ukradeno, pri čemer ta lastnik ni 
opravil nobene dobave tega blaga za plačilo. 
39. Zato takega ukrepa za odstopanje ni 
mogoče postaviti nasproti davčnim zavezan­
cem 16. V tem smislu je treba opozoriti na 
sodbo z dne 13. februarja 1985 v zadevi 
Direct Cosmetics, v skladu s katero so 
odstopanja od Šeste direktive „skladna s 
pravom Skupnosti samo pod pogojem, da 
so znotraj okvira ciljev iz člena 27(1) in da je 
Komisija o njih obveščena" 17. 
40. V vsakem primeru, tudi če bi lahko šteli, 
da je bil ukrep za odstopanje, katerega učinek 
je, da dovoljuje, da se tatvina šteje za dobavo 
blaga za plačilo, predmet obvestila, bi bil v 
nasprotju s pravom Skupnosti. 
41. Ne samo, da Sodišče zatrjuje, da mora za 
možnost sprejetja ukrepov za odstopanje iz člena 27 Šeste direktive veljati ozka razlaga 18, 
opozarja tudi, da so dovoljeni samo ukrepi, 
„ki so potrebni in ustrezni za uresničitev 
posebnega cilja, kateremu so namenjeni, in ki 
v najmanjši možni meri vplivajo na cilje in 
načela Šeste direktive" 19. Z drugimi beseda­
mi, ukrepi, ki odstopajo od Šeste direktive, 
namenjeni poenostavitvi postopka za obra­
čunavanje davka ali preprečevanju davčnih 
utaj ali izogibanja davkom, so dovoljeni 
„samo v mejah, nujno potrebnih za dosego 
tega cilja," 20 in skladnost takega ukrepa „s 
pogoji iz člena 27(1) Šeste direktive je treba 
razlagati ozko" 21. 
42. Ni bilo izkazano, da bi imel zadevni 
ukrep za odstopanje cilje, kot je poenostavi­
tev postopka za obračunavanje davka ali 
preprečevanje davčnih utaj ali izogibanje 
davkom, ki bi utemeljevali, da se tatvina 
blaga šteje za dobavo blaga za plačilo. Tak 
ukrep bi v resnici pomenil odstopanje od 
temeljnih določb Šeste direktive, ki določajo 
obdavčljive dogodke za DDV, s tem da bi 
dodal nove kategorije obdavčljivih dogodkov 
in to v kontekstu nesporne tatvine blaga in 
brez znakov utaje. 
16 — Ta zaključek ni odvisen od vprašanja, ki se v tej zadevi ne 
postavlja, ali je ukrep vnaprejšnjega plačila DDV, kot je ukrep, 
ki je predmet obvestila v obravnavanem primeru, ukrep za 
odstopanje iz člena 27(1). 
17 — 5/84, Recueil, str. 617, točka 24. Glej tudi sodbo z dne 6. julija 
1995 v zadevi BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, str. I-1883, 
točki 22 in 23). 18 — Glej točko 37 zgoraj. 
19 — Sodba z dne 19. septembra 2000 v združenih zadevah 
Ampafrance in Sanofi (C-177/99 in C-181/99, Recueil, 
str. I-7013, točka 43) in sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi 
Sudholz (C-17/01, Recueil, str. I-4271, točka 46). 
20 — Sodba z dne 10. aprila 1984 v zadevi Komisija proti Belgiji 
(324/82, Recueil, str. 1861, točka 29). 
21 — Sodba Sudholz, navedena zgoraj v opombi 19, točka 45. 
I - 7089 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-435/03 
III - Predlog 
43. Glede na zgoraj navedene preudarke Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih 
je postavilo Hof van beroep te Antwerpen, odgovor: 
1. Pojem ,dobave blaga [...] za plačilo' v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive 
Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o 
prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za 
odmero je treba razlagati tako, da ne zajema tatvine blaga, ne glede na to, ali je 
ukradeno blago predmet trošarine ali ne. 
2. Dovoljenje državi članici, ki izhaja iz obvestila na podlagi člena 27(5) Šeste 
direktive 77/388 z namenom uvedbe posebnega ukrepa za odstopanje, ki določa 
plačilo davka na dodano vrednost za proizvode iz predelanega tobaka v 
predhodni fazi, hkrati s trošarino, ne zajema možnosti, da bi zahtevali plačilo 
davka na dodano vrednost kot posledico tatvine teh proizvodov. 
I - 7090