KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
SODBA SODIŠČA (prvi senat) 
z dne 10. marca 2005 * 
V zadevi C-33/03, 
katere predmet je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, 
vložena 28. januarja 2003, 
Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopa R. Lyal, zastopnik, z naslovom za 
vročanje v Luxembourgu, 
tožeča stranka, 
proti 
Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska, ki ga zastopajo 
P. Ormond in C. Jackson, zastopnika, skupaj z N. Pleming, QC, z naslovom za 
vročanje v Luxembourgu, 
tožena stranka, 
* Jezik postopka: angleščina. 
I - 1881 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
SODIŠČE (prvi senat) 
v sestavi P. Jann, predsednik senata, K. Lenaerts (poročevalec), N. Colneric, 
K. Schiemann in E. Juhász, sodniki, 
generalna pravobranilka: C. Stix-Hackl, 
sodna tajnica: M.-F. Contet, glavna administratorka, 
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. novembra 2004, 
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 
14. decembra 2004 
izreka naslednjo 
Sodbo 
1 S tožbo Komisija Evropskih skupnosti Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Združeno 
kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ni izpolnilo obveznosti iz Pogodbe ES, ko 
je - v nasprotju z določbami členov 17 in 18 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni 
sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero - davčnim zavezancem 
dalo pravico do odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) pri 
nekaterih dobavah goriva osebam, ki niso davčni zavezanci. 
I - 1882 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
Pravni okvir 
Skupnostna ureditev 
2 V skladu s členom 4 Šeste direktive: 
„1. ,Davčni zavezanec' je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli 
gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. 
[...] 
4. Uporaba besede ,neodvisno' iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in 
druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge 
pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo 
odnos delodajalca in delojemalca. 
[...]" 
I - 1883 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
3 Naslov člena 17 Šeste direktive je „Nastanek in obseg pravice do odbitka": 
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun 
odbitnega davka. 
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, 
je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati: 
a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali 
storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec; 
[...]" 
4 Naslov člena 18 Šeste direktive je: „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka": 
„1. Za uveljavljanje svoje pravice do odbitka mora davčni zavezanec: 
a) za odbitke po členu 17(2)(a) imeti račun, sestavljen v skladu s členom 22(3); 
[...]" 
I - 1884 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
Nacionalna ureditev 
5 Člena 2 in 3 VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (odlok o DDV iz leta 
1991, v nadaljevanju: odlok o DDV), ki je začel veljati 1. decembra 1991, določata: 
„2. Člen 3 se uporablja, kadar se gorivo dobavi osebi, ki ni davčni zavezanec, in 
davčni zavezanec tej osebi plača: 
a) stroške, ki jih je ta oseba dejansko plačala za gorivo; ali 
b) znesek, katerega celota ali del je približno enak strošku goriva; ta znesek se ji 
izplača kot povračilo tega stroška ter se določi glede na: 
i) skupno prevoženo razdaljo z vozilom, s katerim je bilo porabljeno gorivo (ne 
glede na to, ali ta razdalja vključuje poti, opravljene za potrebe zavezanca, ki 
so povezane z dejavnostjo zavezanca ali ne), in 
ii) delovno prostornino motorja vozila, ne glede na to, ali zavezanec tej osebi 
plača nadomestilo za druge stroške na kakšni drugi podlagi ali ne. 
I - 1885 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
3. V primerih, v katerih se uporablja ta člen, se za namene člena 14(3) Value Added 
Tax Act 1983 (zakon o DDV iz leta 1983) šteje, da je bilo gorivo dobavljeno 
davčnemu zavezancu za namen dejavnosti, ki jo opravlja, in v višini, ki je enaka tisti, 
ki jo je plačal v skladu s členom 2(a) ali (b), odvisno od okoliščin primera (z izjemo 
povračil vseh drugih stroškov razen stroškov goriva)." 
6 Treba je poudariti, da je bil člen 14(3) Value Added Tax Act iz leta 1983 v vmesnem 
času nadomeščen s členom 24(1) Value Added Tax Act 1994 (zakon o DDV iz 
leta 1994). 
7 Čeprav je besedilo členov 2 in 3 odloka o DDV splošno, je očitno, da pravica do 
odbitka DDV iz teh določb zadeva gorivo, katerega strošek delodajalec povrne 
svojim zaposlenim, kot je to razvidno iz pojasnjevalne opombe, ki je priložena temu 
odloku in se glasi: 
„Ta odlok, ki začne veljati 1. decembra 1991, uzakonja že dolgo uporabljano upravno 
prakso. Določa, da se gorivo, ki ga nabavijo zaposleni, šteje za dobavljeno 
delodajalcu, če zaposleni prejmejo povračilo v obliki kilometrine ali na podlagi 
dejansko plačanega zneska [...]" 
Predhodni postopek 
8 Komisija je uvedla postopek zaradi neizpolnitve obveznosti države iz člena 226 ES, 
ko je 10. maja 1995 vladi Združenega kraljestva poslala pisni opomin, v katerem se je 
najprej omejila na prijavo kršitve člena 18(1)(a) Šeste direktive. Ocenila je, da 
I - 1886 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
podelitev pravice do odbitka iz členov 2 in 3 odloka o DDV brez obveznosti 
predložitve računa ni v skladu z zahtevami navedenega člena 18. 
9 Po natančnejši preučitvi je Komisija sklenila, da podelitev pravice do odbitka v 
okoliščinah iz členov 2 in 3 odloka o DDV krši tudi člen 17(1)(a) Šeste direktive. 
Združenemu kraljestvu je 17. oktobra 1996 poslala dodatni pisni opomin. Z 
namenom pregnati vsak dvom o dejstvu, da ocenjuje, da je pravica delodajalca do 
odbitka DDV pri povračilu stroška goriva zaposlenemu ob uporabi člena 2(a) in (b) 
navedenega odloka v nasprotju s členom 17(2)(a) Šeste direktive, je Komisija 
Združenemu kraljestvu 3. decembra 1997 poslala drugi dodatni pisni opomin. 
10 Združeno kraljestvo je predložilo svoja stališča v dopisih z dne 13. julija 1995, 
16. decembra 1996 in 28. januarja 1998. 
11 Ti odgovori Komisije niso zadovoljili, zato je 14. oktobra 1998 Združenemu 
kraljestvu poslala obrazloženo mnenje, v katerem ga je pozvala, naj sprejme 
potrebne ukrepe, da se uskladi s tem mnenjem v roku dveh mesecev od njegove 
vročitve. 
12 V svojem odgovoru na obrazloženo mnenje z dne 15. decembra 1998 je Združeno 
kraljestvo ponovilo svoje nestrinjanje s stališčem Komisije. 
I - 1887 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
Tožba 
Kršitev člena 17 Šeste direktive 
13 Komisija poudarja, da člena 2 in 3 odloka o DDV kršita člen 17(2)(a) Šeste direktive s 
tem, da zavezancu dajeta pravico do odbitka DDV za gorivo, ki je bilo dobavljeno 
osebi, ki ni zavezanec. Poleg tega naj navedene nacionalne določbe ne bi pogojevale 
odbitka DDV, ki ga opravi zavezanec, s tem, da mora oseba, ki ni zavezanec, porabiti 
gorivo za potrebe obdavčenih dejavnosti zavezanca. 
14 Vlada Združenega kraljestva zatrjuje, da je namen ureditve odbitkov iz Šeste 
direktive v celoti razbremeniti zavezance bremena DDV, ki ga dolgujejo ali so ga že 
plačali v okviru njihovih gospodarskih dejavnosti (sodba z dne 14. februarja 1985 v 
zadevi Rompelman, 268/83, Recueil, str. 655, točka 19). Kadar posamezna oseba 
opravlja gospodarsko dejavnost, so vse blago in storitve, ki so ji dobavljene za namen 
te dejavnosti, del stroškov njenih lastnih transakcij, in bi torej moral biti celoten 
DDV, ki jih bremeni, odbiten. 
15 Ustaljena poslovna praksa naj bi bila, da delodajalec - zavezanec - svojim 
zaposlenim - osebam, ki niso zavezanci - zaupa nakup blaga, ki je namenjeno 
uporabi v okviru njegove poslovne dejavnosti. Z namenom zagotoviti, da bi 
delodajalec lahko uporabil svojo pravico do odbitka DDV na vse blago, ki ga je 
uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, bi se moralo šteti, da so dobave, 
kadar zaposleni deluje za račun delodajalca, in nakupi blago, ki ga bo za potrebe 
svojih poslovnih dejavnosti uporabil delodajalec, dejansko opravljene delodajalcu. 
I - 1888 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
16 V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da določbe člena 17 Šeste direktive natančno 
določajo pogoje nastanka in obseg pravice do odbitka. Te določbe državam članicam 
ne puščajo nobenega manevrskega prostora v zvezi z njihovim izvajanjem (glej sodbi 
z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, str. I-1883, točka 35, in 
z dne 8. novembra 2001 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-338/98, Recueil, 
str. I-8265, točka 43). 
17 Nadalje iz člena 17(2)(a) Šeste direktive izhaja, da lahko zavezanec odbije DDV, ki ga 
dolguje ali plača za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil drug zavezanec v obsegu, v 
katerem so bili to blago ali storitve porabljeni za potrebe obdavčenih dejavnosti. 
18 Vendar v tem primeru člena 2 in 3 odloka o DDV omogočata zavezancu, torej 
delodajalcu, da odbije DDV od goriva, dobavljenega osebam, ki niso zavezanci, če 
jim zavezanec povrne stroške goriva. 
19 Res je sicer, kot poudarja vlada Združenega kraljestva, da zaposleni pri opravljanju 
svojih poklicnih dejavnosti v splošnem delujejo za račun delodajalca. Zaradi tega bi 
po mnenju te vlade morala obstajati pravica delodajalca do odbitka DDV za gorivo, 
ki ga nabavi zaposleni za potrebe obdavčljivih dejavnosti delodajalca. 
20 Vendar je treba ugotoviti, da odlok o DDV pravice do odbitka ne pogojuje s tem, da 
bi moralo biti gorivo, ki ga nabavi oseba, ki ni zavezanec, porabljeno za namene 
I - 1889 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
obdavčenih transakcij zavezanca. Dejansko niti odlok o DDV niti pojasnjevalno 
sporočilo za možnost uporabe odbitka DDV ne postavljata pogoja, da bi bilo gorivo, 
ki ga nabavi zaposleni, uporabljeno za potrebe obdavčenih poslov delodajalca. 
Nasprotno, člena 2(b)(i) in 3 tega odloka, brana skupaj, dovoljujeta delodajalcu 
odbiti DDV od zneska goriva, povrnjenega zaposlenemu in izračunanega glede na 
celotno razdaljo, prevoženo z vozilom zaposlenega, „če ta razdalja vključuje ali pa ne 
poti, ki so opravljene za potrebe, ki so različne od dejavnosti zavezanca". 
21 V odgovoru na pisno vprašanje Sodišča je vlada Združenega kraljestva izrecno 
potrdila, da „sam odlok ne določa obvezne zveze med pravico delodajalca do odbitka 
DDV za gorivo, ki ga nabavi zaposleni, in porabo goriva zaposlenega za potrebe 
obdavčljivih transakcij delodajalca". 
22 Iz tega sledi, da člena 2 in 3 odloka o DDV nista v skladu s členom 17(2)(a) Šeste 
direktive, saj omogočata zavezancu, namreč delodajalcu, odbiti DDV za gorivo, 
dobavljeno nezavezancem, namreč zaposlenim, pod pogoji, ki ne zagotavljajo, da se 
odbiti DDV nanaša izključno na gorivo, porabljeno za potrebe obdavčljivih 
transakcij zavezanca. 
23 Vlada Združenega kraljestva pa opozarja, da je obvezna zveza med pravico do 
odbitka DDV in porabo goriva za obdavčljive transakcije zavezanca zagotovljena z 
določbami Zakona o DDV iz leta 1994, kakor jih uporablja britanska davčna uprava. 
Ta vlada v zvezi s tem pojasnjuje, da sistem, ki daje pravico do odbitka DDV, 
I - 1890 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
kakršnega priznava davčna uprava, deluje na naslednji način. Zaposleni delodajalcu 
najprej predloži podroben obračun kilometrine z navedbo, katere poti so bile 
opravljene v službene namene in ustrezno kilometrino, kot tudi moč motorja 
uporabljenega vozila. Zaposleni svojemu delodajalcu predloži tudi račune za nakup 
goriva. Nato delodajalec uporabi seznam, ki ga sestavijo Royal Automobile Club, 
Automobile Association ali UK Customs (britanska carinska služba), izhajajoč iz 
stopenj, ki jih odobri Inland Revenue (britanska davčna uprava) na podlagi 
podrobnih informacij proizvajalcev vozil, da bi določil strošek goriva na kilometer za 
zadevni tip vozila. Ta sistem naj bi dajal zadostna jamstva za to, da znesek, ki se 
povrne zaposlenemu, ustreza dejanskemu strošku goriva, ki ga je slednji porabil za 
službene potrebe delodajalca. 
24 V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Zakon o DDV iz leta 1994 splošni predpis o 
DDV, ki v svojih členih od 24 do 26 našteva načela glede odbitkov tega davka. Čeprav 
se v skladu s tem zakonom pravica do odbitka DDV nanaša načeloma na blago in 
storitve, ki jih zavezanec porabi za potrebe svojih obdavčljivih transakcij, pa ta zakon 
ni take narave, da bi zaradi njega določbe členov 2 in 3 odloka o DDV lahko šteli za 
združljive z določbami člena 17(2)(a) Šeste direktive. Kadar se v skladu s členom 3 
navedenega odloka gorivo, katerega strošek delodajalec povrne zaposlenim, za 
namene Zakona o DDV iz leta 1994 avtomatično šteje, da je bilo dobavljeno 
zavezancu za potrebe njegove poklicne dejavnosti, pa zadevna nacionalna 
zakonodaja ne zagotavlja, da se pravica do odbitka DDV nanaša zgolj na gorivo, 
ki ga zaposleni dejansko porabijo za namene obdavčljivih transakcij delodajalca. 
25 V zvezi s trditvijo Združenega kraljestva, da naj bi uporabljena praksa davčnega 
organa zagotavljala obstoj obvezne zveze med pravico delodajalca do odbitka DDV 
I - 1891 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
in uporabo goriva zaposlenih za obdavčljive transakcije delodajalca, je treba 
spomniti, da po ustaljeni sodni praksi nezdružljivost nacionalne zakonodaje z 
določbami Skupnosti ni mogoče dokončno odpraviti drugače kot z notranjepravnimi 
določbami zavezujoče narave, ki imajo enako pravno moč kot tiste, ki jih je treba 
spremeniti. Zgolj upravnih praks ni mogoče šteti za veljavno izpolnitev obveznosti, 
ki izvirajo iz prava Skupnosti (glej v tem smislu sodbe z dne 13. marca 1997 v zadevi 
Komisija proti Franciji, C-197/96, Recueil, str. I-1489, točka 14; z dne 9. marca 2000 
v zadevi Komisija proti Italiji, C-358/98, Recueil, str. I-1255, točka 17, in z dne 
7. marca 2002 v zadevi Komisija proti Italiji, C-145/99, Recueil, str. I-2235, točka 30). 
26 Iz navedenega torej izhaja, da sta z dodelitvijo pravice zavezancu do odbitka DDV od 
določenih dobav goriva nezavezancu pod pogoji, ki ne zagotavljajo, da se odbiti DDV 
nanaša izključno na gorivo, porabljeno za potrebe obdavčenih transakcij zavezanca, 
člena 2 in 3 odloka o DDV v neskladju z določbami člena 17(2)(a) Šeste direktive. 
27 Iz vsega navedenega izhaja, da je prvi očitek Komisije utemeljen. 
I - 1892 
KOMISIJA PROTI ZDRUŽENEMU KRALJESTVU 
Kršitev člena 18 Šeste direktive 
28 Komisija trdi, da je priznavanje odbitka iz členov 2 in 3 odloka o DDV, ne da bi bila 
zahtevana predložitev računa, kršitev člena 18(1) (a) Šeste direktive. 
29 Vlada Združenega kraljestva ta očitek zavrača le, če bi bilo ugotovljeno, da prvi 
očitek ni utemeljen. 
30 V teh okoliščinah je treba šteti, da je očitek kršitve člena 18(1)(a) Šeste direktive prav 
tako utemeljen. 
31 Treba je torej ugotoviti, da Združeno kraljestvo s podelitvijo pravice zavezancem v 
nasprotju z določbami členov 17(2)(a) in 18(2)(a) Šeste direktive, da odbijejo DDV 
pri določeni dobavi goriva osebam, ki niso zavezanci, ni izpolnilo obveznosti iz te 
direktive. 
I - 1893 
SODBA Z DNE 10. 3. 2005 - ZADEVA C-33/03 
Stroški 
32 V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so 
bili ti priglašeni. Ker je Komisija predlagala, naj se Združenemu kraljestvu naloži 
plačilo stroškov, in ker to s predlogi ni uspelo, se mu naloži plačilo stroškov. 
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo: 
1. Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ni izpolnilo 
obveznosti iz Šeste direktive, ker je - v nasprotju z določbami členov 
17(2)(a) in 18(1)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 
1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni 
sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero -
davčnim zavezancem dalo pravico do odbitka davka na dodano 
vrednost pri nekaterih dobavah goriva osebam, ki niso davčni zavezanci, 
2. Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska se naloži plačilo 
stroškov. 
Podpisi 
I - 1894