SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

DÁMASa Ruiz-JaraboJA ColomerJA,

predstavljeni 28. junija 2005( )

Zadeva C-451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

proti

Giuseppeju Calafioriju

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Corte d’appello di Milano (Italija))

„Člen 43 ES – Pravica do ustanavljanja – Člena 82 ES in 86 ES – Svobodna konkurenca – Zloraba prevladujočega položaja – Člen 87 ES – Državne pomoči – Nacionalni predpisi, ki nekaterim organizacijam podeljujejo izključno pravico do opravljanja nekaterih dejavnosti davčnega svetovanja in pomoči zaposlenim in malim podjetjem pri napovedi dohodnine“

1. V italijanskemu pravnemu redu je opravljanje nekaterih dejavnosti na področju upravljanja dohodnine nekaterih kategorij davčnih zavezancev zaupano nekaterim določenim subjektom, ki se v nekaterih primerih plačujejo iz javnih sredstev.

2. Corte d’appello di Milano (Italija) dvomi o združljivosti tega sistema s pravom Skupnosti, zaradi česar je Sodišču predložilo tri vprašanja za odpravo dvomov v zvezi s tem. Izvedeti želi, ali ta sistem pomeni zlorabo prevladujočega položaja (prvo vprašanje), ali je v nasprotju s svobodo ustanavljanja in svobodo opravljanja storitev (drugo vprašanje) in, nazadnje, ali vključuje pravo državno pomoč (tretje vprašanje).

I – Pravo Skupnosti

A – Svobodna konkurenca

3. Cilje, navedene v členu 2 ES, je treba v skladu s členoma 4 ES in 98 ES doseči z razvojem odprtega tržnega gospodarstva s svobodno konkurenco na podlagi lojalnega sodelovanja v smislu člena 10 ES.

4. V skladu s temi cilji je v členu 86 Pogodbe ES (postal člen 82 ES) prepovedana zloraba prevladujočega položaja enega ali več podjetij na skupnem trgu ali njegovem znatnem delu, če bi lahko prizadela trgovino med državami članicami.

5. Člen 90 Pogodbe ES (postal člen 86 ES) državam članicam prepoveduje, da v zvezi z javnimi podjetji ali podjetji, ki so jim odobrile posebne ali izključne pravice, sprejmejo ali ohranijo v veljavi ukrepe, ki so v nasprotju s pravili Pogodbe ES, in kar zadeva to zadevo, s svobodno konkurenco.

6. Prepoved državne pomoči, ki „izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco“ z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali posameznim proizvodnjam, če škodi trgovini med državami članicami, je temeljni pogoj te zahteve in je določena v členu 92 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 87 ES). V odstavku 2 so naštete tovrstne pomoči, ki so dovoljene na podlagi odstopanja, v odstavku 3 pa pomoči, ki se lahko štejejo za združljive s skupnim trgom.

B – Pravica do ustanavljanja in svoboda opravljanja storitev

7. V členu 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) je določena pravica do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice, ki vključuje pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij in zlasti družb. V tej določbi so prepovedane omejitve zgoraj navedene pravice, ta prepoved pa velja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb v drugi državi Skupnosti.

8. Vendar pa so v skladu s členom 55 Pogodbe ES (postal člen 45 ES) izvzete dejavnosti, ki so povezane, četudi občasno, z izvajanjem javne oblasti, v skladu s členom 56 Pogodbe ES (postal člen 46 ES) pa tudi notranje določbe, ki predvidevajo posebno obravnavo tujih državljanov zaradi javnega reda, javne varnosti in javnega zdravja.

9. Kar zadeva družbe, jim člen 58 Pogodbe ES (postal člen 48 ES) zagotavlja to pravico, če so ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice in imajo glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti. V ta namen družbe pomenijo družbe, ustanovljene po civilnem ali gospodarskem pravu, zadruge in pravne osebe javnega ali zasebnega prava, razen nepridobitnih družb.

10. Člen 59 Pogodbe ES (postal člen 49 ES) ščiti svobodo opravljanja storitev, to je v skladu s členom 60 Pogodbe ES (postal člen 50 ES) storitev, ki se opravljajo za plačilo, in zlasti dejavnosti samostojnih poklicev.

II – Italijanski pravni okvir

11. Z zakonom št. 413 z dne 30. decembra 1991( ) se daje zaposlenim delavcem, upokojencem in osebam, izenačenim z njimi,( ) možnost, da svoje davčne obveznosti izpolnijo s predložitvijo poenostavljene napovedi (obrazec 730) namesto običajne napovedi (obrazec 740, ki je postal enotni obrazec), kar davčnim zavezancem omogoča, da morebitna vračila dobijo hitro in neposredno prek delodajalca, ali kjer je to ustrezno, subjekta, od katerega prejemajo dohodke.

12. S členom 78 zgoraj navedenega zakona so bili uvedeni centri za davčno pomoč (znani pod kratico „CAF“), ki so bili pozneje urejeni z zakonodajnim odlokom št. 241 z dne 9. julija 1997( ), s katerim je bila možnost ustanovitve zgoraj navedenih subjektov pridržana:

(a) organizacijam delodajalcev za sektorje dejavnosti, ki obstajajo deset let in so zastopane v nacionalnem ekonomskem svetu, ter organizacijam, katerih pomen priznava ministrstvo za notranje zadeve, ker predstavljajo najmanj 5 % podjetnikov, vpisanih v register trgovinske zbornice, in imajo kraje poslovanja v najmanj 30 provincah; ista pravica je priznana njihovim podružnicam, ki delujejo po pooblastilu (člen 32(1)(a), (b) in (c)). Ta kategorija (v nadaljevanju: centri delodajalcev) pomaga podjetjem (člen 34(1));

(b) sindikalnim organizacijam delavcev in njihovim lokalnim podružnicam, ki imajo najmanj 50.000 članov, združenjem delavcev, ki so ustanovila istituti di patronato (krovne organe za zaščito interesov delavcev), ki združujejo vsaj toliko članov, in subjektom z enakim številom zaposlenih, ki izplačujejo davku zavezane dohodke (delodajalci, zadolženi za odtegovanje davkov) (člen 32(1)(d), (f) in (e)). Te strukture (v nadaljevanju: centri delavcev) pomagajo osebam, ki ne prejemajo dohodkov iz samostojne ali podjetniške dejavnosti (člen 34(2)), to je zaposlenim delavcem in osebam, izenačenim z njimi, ki lahko uporabljajo obrazec 730.( )

13. V skladu s členom 33 se CAF ustanovijo v obliki kapitalskih družb, ki dejavnosti začnejo opravljati potem, ko so dobile dovoljenje finančnega ministrstva; njihova dejavnost je omejena na davčno pomoč v skladu s členom 34, za katero je zadolžen en ali več strokovnjakov, ki so za ta namen imenovani med člani združenja računovodij ali revizorjev in pooblaščeni za opravljanje svojih nalog kot uslužbenci subjekta.

14. Vsebina dejavnosti, ki se opravi na zahtevo uporabnika, je opisana v členu 34(3) in (4).

15. Centri delavcev, ki pomagajo pri izpolnjevanju obrazca 730, preverijo pravilnost navedenih podatkov, davčnim zavezancem priskrbijo kopijo obračuna izravnave davka, sporočijo rezultat delodajalcem, zadolženim za odtegovanje davkov, da ti opravijo obračun akontacije, in pošljejo napoved davčni upravi (člen 34(4)).( ) Odgovorni svetovalec na zahtevo zadevne osebe potrdi ujemanje številk, navedenih na obrazcu, s številkami v priloženi dokumentaciji (člen 35(2)). Centri delavcev za vsak obdelan obrazec 730 prejmejo plačilo v višini 13,98 EUR, ki je prilagojeno po vnaprej določenem postopku (člen 38).( )

16. Centri delodajalcev pri izpolnjevanju svoje naloge poleg tega, da izpolnjujejo obveznosti centrov delavcev, sestavljajo davčne napovedi in vodijo knjige podjetij, ki jim pomagajo (člen 34(3)), pri čemer te dokumente tudi opremijo z „žigom skladnosti“ (člen 35(1)). Ne plačujejo se iz javnih sredstev.

III – Dejanske okoliščine spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

17. Družba Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (v nadaljevanju: ADC Servizi) je bila ustanovljena 4. julija 2002 za storitve davčnega in upravnega svetovanja. Na izredni skupščini 25. februarja 2003 je bila dejavnost družbe razširjena na davčno svetovanje podjetjem in delavcem v skladu z zakonodajnim odlokom št. 241 iz leta 1997.

18. Notar Giuseppe Calafiori, zadolžen za sestavo zapisnika sestanka, je zavrnil vpis sporazuma o spremembi statuta v register družb, ker je v členu 34 zakonodajnega odloka ta dejavnost pridržana CAF, družba ADC Servizi pa nima tega statusa.

19. Ta družba je zadevo predložila Tribunale di Milano in zahtevala vpis, ki ga je javni pooblaščenec zavrnil; Tribunale je 15. maja 2003 zahtevo zavrnilo, ker je menilo, da razlog, ki se nanaša na nezdružljivost italijanske ureditve s pravom Skupnosti, ni utemeljen.

20. Družba ADC Servizi, ki je opozorila na nasprotovanja med pravnima redoma, je zadevo predložila Corte d’appello di Milano, in to je za rešitev spora Sodišču na podlagi člena 234 ES predložilo ta vprašanja:

„1. Ali je treba člene 4 ES, 10 ES, 82 ES, 86 ES in 98 ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kot je ta, ki izhaja iz decreto legislativo (DL) št. 241 z dne 9. julija 1997, kakor je bil spremenjen z DL št. 490 z dne 28. decembra 1998, zlasti ob upoštevanju usklajenih zakonov( ) o dohodnini (Decreto del Presidente della Repubblica [DPR] št. 917 z dne 22. decembra 1986) in zakona št. 413 z dne 30. decembra 1991, ki izključno pravico do opravljanja nekaterih dejavnosti davčnega svetovanja pridržuje eni sami kategoriji pravnih subjektov, to je Centri di Assistenza Fiscale (centrom za davčno pomoč ali CAF), drugim gospodarskim subjektom tega sektorja pa kljub njihovi usposobljenosti za opravljanje dejavnosti davčnega in računovodskega svetovanja (revizorjem, odvetnikom in drugim svetovalcem za delo in zaposlovanje) odreka pravico izvajati, pod enakimi pogoji in enako, dejavnosti, ki so pridržane CAF?

2. Ali je treba člene 43 ES, 48 ES in 49 ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kot je ta, ki izhaja iz DL št. 241 z dne 9. julija 1997, kakor je bil spremenjen z DL št. 490 z dne 28. decembra 1998, zlasti ob upoštevanju usklajenih zakonov o dohodnini (DPR št. 917 z dne 22. decembra 1986) in zakona št. 413 z dne 30. decembra 1991, ki izključno pravico do opravljanja nekaterih dejavnosti davčnega svetovanja pridržuje eni sami kategoriji pravnih subjektov, to je CAF, drugim gospodarskim subjektom tega sektorja pa kljub njihovi usposobljenosti za opravljanje dejavnosti davčnega in računovodskega svetovanja (revizorjem, odvetnikom in drugim svetovalcem za delo in zaposlovanje) odreka pravico izvajati, pod enakimi pogoji in enako, dejavnosti, ki so pridržane CAF?

3. Ali je treba člen 87 ES razlagati tako, da ukrep, kot je ta, ki izhaja iz DL št. 241 z dne 9. julija 1997, zlasti njegovega člena 38, ki določa plačilo nadomestila v korist CAF iz državnih sredstev za opravljanje dejavnosti iz člena 34(4) in člena 37(2) navedenega odloka, pomeni državno pomoč?“

IV – Postopek pred Sodiščem

21. Komisija Evropskih skupnosti, italijanska vlada in družba ADC Servizi so predložile stališča v roku, določenem v členu 20 Statuta Sodišča.

22. Zastopniki strank v pisnem postopku so se udeležili obravnave 25. maja 2005, da bi ustno predstavili svoja stališča.

V – Analiza vprašanj za predhodno odločanje

A – Predhodni pojasnili

23. Komisija meni, da je treba utemeljiti dopustnost vprašanj za predhodno odločanje, ki je nobena stranka ni izpodbijala in ki se glede na sodno prakso Skupnosti ne zdi sporna. Kot opozarja Komisija, je Sodišče v sodbah v zadevah Job Centre II( ) ter Payroll in drugi( ) odločalo o teh dveh predlogih za sprejetje predhodne odločbe Corte d’appello de Milano, ki sta izhajala iz odločb Tribunale di Milano, s katerimi je zavrnilo potrditev nekaterih odločitev, ki so jih sprejela podjetja, ne da bi se vprašalo o dopustnosti.

24. Corte d’appello di Milano ne pojasni, ali se vprašanja nanašajo na vse CAF ali samo na tiste, ki sem jih imenoval centri delavcev. Tretje vprašanje se nanaša samo na zadnje, edine, ki prejemajo plačilo v breme države. V teh okoliščinah se preučitev prvih dveh vprašanj nanaša na vse CAF brez razlikovanja, medtem ko je preučitev zadnjega vprašanja omejena na to konkretno kategorijo centrov.

B – Prvo vprašanje: CAF in njihov položaj na trgu

25. Sklicevanje v tem vprašanju na člene 4 ES, 10 ES in 98 ES razkriva pomembne dvome pri razlagi Corte d’appello. Kot poudarja ADC Servizi, te programske določbe opredeljujejo temeljna načela gospodarskega javnega reda sistema Skupnosti in vzpostavljajo okvir, v katerega spadata člena 82 ES in 86 ES, pravi predmet zahtevane razlage.

26. Predložitveno sodišče želi ugotoviti, ali izključna dodelitev nekaterih dejavnosti davčnega svetovanja povzroča zlorabo položaja, prepovedano s členom 82 ES, ki se za ta primer uporablja na podlagi člena 86(1) ES. Preveriti je torej treba, ali je italijanski sistem urejen tako, da CAF spodbuja k ravnanju, ki je v nasprotju s tem členom 82 ES.

27. Utemeljitev mora temeljiti na dveh trditvah, ki v postopku predhodnega odločanja nista bili izpodbijani: za Pogodbo ES imajo CAF značaj podjetij( ), dejstvo, da so jim pridržane nekatere storitve davčne pomoči, pa je mogoče označiti za posebno pravico.( )

28. V tem okviru je treba opozoriti, da čeprav se člen 82 ES nanaša na podjetja v javnem sektorju ali podjetja z izključnimi ali posebnimi pravicami v skladu s členom 86(2) ES, se z odstavkom 1 te zadnje določbe državam članicam prepoveduje, da v zvezi s temi podjetji ohranijo v veljavi kakršen koli ukrep, ki bi bil v nasprotju s pravili Pogodbe, zlasti s pravili iz členov od 81 ES do 89 ES. Vsaka ureditev, ki ustvarja okoliščine, v katerih so zgoraj navedena podjetja prisiljena kršiti člen 82 ES in prizadeti njegovo učinkovitost, je torej nezdružljiva s pravom Skupnosti.( )

29. V nadaljevanju je treba ugotoviti, ali imajo CAF, med katerimi lahko uporabniki prosto izbirajo,( ) prevladujoč položaj. Po informacijah iz spisa se je število teh subjektov povečalo na več kot 70,( ) tako da ne more noben od njih sam obvladovati italijanskega trga. Vendar pa so zaradi zakonitega monopola, ki ga uživajo, če jih obravnavamo skupaj, v privilegiranem položaju,( ) kar lahko vpliva na znaten del skupnega trga.( )

30. V skladu s členom 82 ES ima tak položaj lahko „eno ali več podjetij“, kar se nanaša na možnost, da sta v takem položaju dve ali več družb, ki so pravno neodvisne druga od druge, a ki z gospodarskega vidika nastopajo ali delujejo skupaj v določenem sektorju. To ustvarja pojem „kolektivnega prevladujočega položaja“, kadar podjetja sestavljajo enoto,( ) sprejmejo isto usmeritev delovanja na trgu in delujejo precej neodvisno od drugih konkurentov, svojih strank in nazadnje potrošnikov,( ) te elemente pa je treba pravno zadostno dokazati.

31. Vendar pa v tej zadevi obstoj takih povezav ni bil dokazan med različnimi CAF,( ) ki vključujejo zelo različne subjekte: organizacije delodajalcev, sindikate in krovne organe za zaščito interesov delavcev ali delodajalce, zadolžene za odtegovanje davkov.

32. Najprej, prva kategorija pomaga podjetjem, medtem ko drugi dve svetujeta zaposlenim, upokojencem in osebam, izenačenim z njimi, tako da je kakršna koli povezava med prvimi in drugimi izključena.

33. V tej zadnji kategoriji in pri dejavnostih posredovanja za napoved dohodnine na obrazcu 730, ki ga po navedbah italijanske vlade uporablja približno 14 milijonov davčnih zavezancev, družbe, ki so sposobne ustanoviti CAF, pokrivajo različna socialna področja in interese, kajti sindikalne dejavnosti in varstvo delavcev nimajo nič skupnega s plačilom „davku zavezanih dohodkov“, kar je izraz, ki opredeljuje delodajalce, zadolžene za odtegovanje davkov. V vsaki skupini se zdi možnost dogovarjanja, da bi se dosegla in zlorabila ugodnost, neizvedljiva. Kot poudarja Komisija, se velike italijanske sindikalne organizacije( ) na ideološki in politični ravni borijo za obrambo delavcev, zato je nerazumno meniti, da nastopajo skupaj, da bi v škodo svojih članov zlorabile domnevni kolektivni prevladujoči položaj na trgu pomoči za poenostavljeno napoved dohodnine. Podobne utemeljitve veljajo tudi za organizacije delodajalcev. Med delodajalci, zadolženimi za odtegovanje davka, vsak delodajalec v davčnih zadevah pomaga svojim zaposlenim v skladu s členom 37(1) zakonodajnega odloka št. 241, tako da načeloma ne obstaja povezava, ki bi lahko utemeljila enotno delovanje.

34. Zato nič ne kaže, da bi med CAF obstajala zadostna povezava, ki bi pomenila položaj kolektivne prevlade. V teh okoliščinah Komisija predlaga, naj Sodišče ne odgovori na prvo vprašanje, ker predložitvena odločba ne vsebuje natančnih informacij o tem primeru. Kljub temu je treba glede na zgoraj v opombi 18 navedeno sodbo Sodemare in drugi (točka 57) ugotoviti, da se člena 82 ES in 86 ES ne uporabljata za nacionalno zakonodajo, kot je zakonodaja, ki je predmet spora o glavni stvari.

C – Drugo vprašanje: CAF ter svoboda ustanavljanja in svoboda opravljanja storitev

1. Dopustnost

35. Italijanska vlada trdi, da se ADC Servizi, ki ni povezana z družbami drugih držav članic, ne more sklicevati na ti svoboščini, ker so vsi zadevni elementi nacionalni. Vendar pa v tej trditvi, ki jo Komisija izpodbija, ni upoštevano, da se notranja zakonodaja uporablja brez razlikovanja za italijanske in tuje družbe, tako da bi tuja družba, ki bi nameravala začeti delovati v Italiji in tam ponujati storitve davčne pomoči, naletela na oviro, ki izhaja iz dejstva, da so nekatere storitve pridržane CAF.

36. Vendar pa se zaradi dejstva, da so v tem primeru vsi objektivni in subjektivni elementi italijanski, postavlja vprašanje, ali Corte d’appello di Milano potrebuje razlago členov Pogodbe, na katere se sklicuje v drugem vprašanju. V skladu z ustaljeno sodno prakso mora predložitveno sodišče presoditi ustreznost predhodne odločbe za odločanje o sporu, ki mu je predložen, razen če razlaga prava Skupnosti nima nobene zveze z dejstvi ali predmetom spora o glavni stvari, v tem primeru pa jo lahko Sodišče zavrne in limine litis. Vendar pa, tudi če bi menili, da sporna ureditev krši zgoraj navedeni svoboščini, in zato zaradi načela enakosti, določenega v členu 3 italijanske ustave,( ) družbam s sedežem v drugih državah članicah ne more prepovedati opravljanja storitev, ki je zaupano CAF, bi bila v tej zadevi sodba Sodišča koristna za rešitev spora.( )

37. Ugotoviti je torej treba, ali določbe Pogodbe, katerih razlago zahteva Corte d’appello di Milano, nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kadar se uporablja za osebe in družbe s sedežem v drugih državah članicah.

2. Pojasnilo namena

38. Italijansko sodišče sprašuje, ali sistem CAF izpolnjuje pogoje, ki jih vsebujeta svoboda ustanavljanja in svoboda opravljanja storitev, glede na to, da imata obe enako podlago in si prizadevata doseči isti cilj, tako da je v členu 55 ES navedeno, da se določbe členov od 45 ES do 48 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja uporabljajo za svobodo opravljanja storitev.

39. Če se spor o glavni stvari nanaša na potrditev osnutka spremembe statuta družbe, ki ima lahko posredno (obratno) koristi iz sistema Pogodbe o pravici do ustanavljanja (člen 43 ES), se zdi odveč, da bi Sodišče odločalo o jamstvu iz člena 49 ES,( ) glede na to, da je, kot trdi Komisija, trditve mogoče smiselno uporabiti pri enih in drugih svoboščinah.( )

3. Svoboda ustanavljanja

(a) Ovira za njeno učinkovitost

40. V skladu z ustaljeno sodno prakso( ) ter ob upoštevanju izjem in pogojev, ki jih bom navedel v nadaljevanju, ta pravica, ki je priznana fizičnim in pravnim osebam, vključuje pravico, začeti in opravljati vse vrste dejavnosti samozaposlenih oseb na ozemlju katere koli druge države, ustanavljati in voditi podjetja ter ustanavljati agencije, podružnice ali hčerinske družbe.

41. Zato nacionalni ukrepi, zaradi katerih bi bile družbe drugih držav članic lahko v manj ugodnem materialnem ali pravnem položaju v primerjavi z družbami države članice sedeža, pomenijo obstoj ovire, ki je v nasprotju s členoma 43 ES in 48 ES.( )

42. Menim, da je sporni sistem davčnega upravljanja v nasprotju z zadevno svobodo iz dveh razlogov.

43. Prvič, ker pogoje za ustanovitev CAF (navedeni v točki 13 teh sklepnih predlogov) izpolnjujejo samo italijanski subjekti, zaradi česar so tuji gospodarski subjekti žrtve posredne diskriminacije.( )

44. Drugič, ker tem centrom dodeljuje izključno pravico do opravljanja nekaterih dejavnosti svetovanja (navedenih v točkah 15 in 16 teh sklepnih predlogov), kar glede na odločbo Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato z dne 10. novembra 1999( ) ustvarja dva sektorja: enega, ki je prosto dostopen, ter drugega, ki je omejen na zgoraj navedene organe in prepovedan za druge gospodarske subjekte, ki so ustrezno strokovno usposobljeni, ne glede na to, ali so iz Italije ali drugih držav članic. Zakonodajni odlok št. 241 iz leta 1997, s katerim se tako omejuje področje dejavnosti tujih družb v Italiji, je v nasprotju s svobodo ustanavljanja teh družb v Italiji. Davčni zavezanec bo težko zadolžil tujega svetovalca za izpolnitev poenostavljene napovedi, če ve, da ta strokovnjak napovedi ne more potrditi z žigom in je poslati uslužbencu, zadolženemu, da mu povrne pri viru odtegnjene zneske, skratka poslati upravi, saj lahko te dejavnosti izvajajo samo CAF.

(b) Neupravičena omejitev

45. S prvega vidika, to je posredne diskriminacije na podlagi državljanstva, je sporna ureditev očitno nedopustna v vseh pogledih, glede na to, da so edini razlogi v javnem interesu, na podlagi katerih bi bila lahko upravičena, to je razlogi iz člena 46(1) ES,( ) ki se nanašajo na javni red, javno varnost in javno zdravje, v tem primeru neupoštevni.

46. Z drugega vidika bi bil nacionalni ukrep s členom 43 ES združljiv samo, če bi bil a) utemeljen z nujnimi razlogi v splošnem interesu, (b) primeren za zagotovitev uresničevanja zastavljenega cilja in c) ne bi presegal tistega, kar je potrebno za dosego tega cilja.( )

47. Cilj CAF je pomagati zaposlenim in malim podjetjem, da izpolnijo nekatere od svojih davčnih obveznosti. S tega vidika bi bilo omejitev mogoče razložiti z varstvom delavcev, dejavnikom, ki ga je Sodišče večkrat upoštevalo,( ) ali potrebo, da se zagotovi minimalna raven kakovosti ali strokovne usposobljenosti v tej dejavnosti.( )

48. Vendar pa če skrbno analiziramo vsebino dejavnosti, ki so v skladu z italijansko zakonodajo podvržene oligopolu, postane jasno, da ta zakonodaja ni primerna za dosego teh ciljev.

49. Nekatere od teh nalog so naloge preprostega upravljanja in ne zahtevajo posebne usposobljenosti: predložitev kopije davčne napovedi zadevni osebi, posredovanje te kopije delodajalcem, zadolženim za odtegovanje davkov, za obračun davčnih odtegljajev in njeno pošiljanje davčni upravi.( )

50. Vendar pa so druge naloge pomembnejše: potrditi skladnost predloženih informacij, pripraviti davčne napovedi ali voditi knjige podjetij. Kljub temu pa omejitev tudi pri teh nalogah ni upravičena. Corte d’appello di Milano ima prav, ko v predložitveni odločbi (oddelek 3, odstavek 5) navaja, da podjetja, ki imajo pravico ustanoviti centre, „nimajo nobene posebne strokovne usposobljenosti“. Zahteve italijanskega prava ne dajejo nobenega jamstva v zvezi s posebno sposobnostjo ali določeno usposobljenostjo, ampak se nanašajo samo na kvantitativne parametre v zvezi s številom članov ali zaposlenih in ne predvidevajo večje sposobnosti, saj visoka reprezentativnost ne pomeni višje ravni usposobljenosti.

51. Potrjevanje skladnosti predloženih podatkov in podatkov v knjigah podjetij je naloga odgovornih oseb, ki jih imenujejo CAF in ki, kot sem pojasnil, morajo biti člani združenja računovodij ali revizorjev, strokovnjaki, ki so zaradi posebnega znanja še zlasti primerni za izpolnjevanje teh nalog, a jih ne smejo opravljati za svoj račun. CAF so tako preprosto posredniki med davčnimi zavezanci in strokovnjaki, ki jim je po mnenju Komisije (točka 42 pisnih stališč) odprto okno za vstop na področje, na katero so jim bila zaprta vrata.

52. Skratka, tako kot svetovalci v sodbi Säger so CAF omejeni na naloge preprostega upravljanja in posredovanja, ki ne zahtevajo posebnih sposobnosti, tako da omejitev svobode ustanavljanja, ki jo vključuje sporna ureditev, v tem primeru ni upravičena. Z drugimi besedami, varstvo interesov delavcev in malih podjetij kot zavezancev za dohodnino ter potreba po zagotovitvi minimalne kakovosti storitev ne zahtevata, da so zadevne storitve izvzete iz svobodne konkurence in zaupane subjektom, ki nimajo posebnih sposobnosti za njihovo opravljanje.

53. Glede na to prepričanje, da nacionalni ukrep ni primeren za uresničitev cilja varstva, ki bi ga lahko upravičeval, je kakršen koli razmislek o njegovi sorazmernosti brez pomena.

54. Vendar pa bi na podlagi člena 45 ES veljal za legitimnega, če bi se izkazalo, da se nanaša na dejavnost, povezano z izvajanjem javne oblasti, vendar menim, da to v tem primeru ne drži. CAF imajo pripravljalno in pomožno vlogo, ki jo na poznejši stopnji nadzira uprava, da bi preverila upoštevanje obveznosti prispevanja k javnim izdatkom;( ) prek služb za upravljanje, inšpekcijo in določitev davkov( ) uprava izvaja svojo temeljno nalogo, ki je izraz državne oblasti; vendar pa centri nimajo te neposredne povezave s suverenimi pravicami, saj je njihova vloga omejena na izračun in posredovanje zneska davčnega dolga, ki ga je še vedno treba naknadno preveriti in po potrebi popraviti.( )

55. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje Corte d’appello di Milano odgovori, da člen 43 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki pravico do opravljanja nekaterih storitev davčnega svetovanja in potrjevanja pridržuje določeni kategoriji organizacij, opravljanje te dejavnosti pa prepoveduje gospodarskim subjektom drugih držav Skupnosti, ki so ustrezno strokovno usposobljeni za to in želijo ustanoviti sedež na ozemlju države članice, da bi opravljali enake dejavnosti.

D – Tretje vprašanje: plačilo, povezano s storitvami v zvezi s poenostavljeno napovedjo

56. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem izvedeti, ali zneski, ki jih CAF prejmejo iz javnih sredstev za dejavnosti v zvezi z obrazcem 730, pomenijo državno pomoč, ki je prepovedana s členom 87 ES.

57. Ta pojem, ki je v sodni praksi Skupnosti dobro uveljavljen,( ) zahteva, da so izpolnjeni štirje pogoji iz člena 87(1) ES: a) pomoč države ali pomoč iz državnih sredstev, b) ki lahko škodi trgovini med državami članicami, c) ki daje prednost njenemu prejemniku, d) ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco.

58. Nobenega dvoma ni, da zadevni italijanski sistem izpolnjuje prvi pogoj, kajti iz preprostega branja člena 38(1) in (2) zakonodajnega odloka št. 241 iz leta 1997 izhaja, da se plačilo opravi v breme državnega proračuna.

59. Drugi pogoj je tudi izpolnjen, ker se, kot poudarja Komisija v pisnih stališčih, plačilo izvede za izvedbo nekaterih storitev, ki bi jih glede na odgovor, ki ga predlagam na drugo vprašanje za predhodno odločanje,( ) lahko opravile tudi družbe drugih držav članic, čeprav ne bi prejele ničesar iz italijanske državne blagajne.( ) Prosti trg naj bi bil torej izkrivljen in četrti pogoj izpolnjen, saj bi bil s temi plačili iz javnih sredstev položaj CAF okrepljen, ker bi lahko opravljali storitve brez stroškov za uporabnike.( )

60. Analiza tretjega vprašanja, ki se nanaša na to, ali pomoč države pomeni prednost za podjetje prejemnika, je bolj zapletena. Z abstraktnega vidika „prednost“ pomeni, da finančno žrtvovanje družbene skupnosti nima nobenega nadomestila ali je samo simbolično. Kot se je to zgodilo v zgoraj v opombi 38 navedeni sodbi Altmark Trans in Regierungspräsidium Magdeburg, to sklepanje vodi do tega, da se plačilo za storitve, namenjene za izpolnjevanje obveznosti javne službe, ki je omejeno na nadomestilo dodatnih stroškov, povezanih s temi obveznostmi, ne šteje za državno pomoč, tako da ni sinonim za konkurenčno prednost.

61. Da pa bi to držalo, morajo biti izpolnjeni naslednji dejavniki: 1. družba prejemnica mora prevzeti izvajanje jasno opredeljenih obveznosti javne službe; 2. merila izračuna plačila je treba objektivno in pregledno določiti vnaprej; 3. znesek plačila mora biti omejen na kritje dodatnih stroškov, povezanih z obveznostjo, povečanih za razumen dobiček; 4. če podjetje ni bilo izbrano v postopku javnega naročila, s katerim bi bilo mogoče določiti kandidata, ki ponuja najugodnejšo storitev za skupnost, je treba raven nadomestila izračunati na podlagi stroškov, ki bi jih imelo dobro vodeno povprečno podjetje pri izpolnjevanju obveznosti javne službe (glej točke od 87 do 93 zgoraj navedene sodbe).( )

62. Nobenega dvoma ni, da je v italijanski zakonodaji mogoče najti prva dva dejavnika. Storitve, opisane v točkah 16 in 17 teh sklepnih predlogov, ki jih, kar zadeva poenostavljene napovedi, morajo opravljati CAF, so jasno opredeljene, in nič ne nasprotuje temu, da jih država članica opredeli kot obveznosti javne službe, ker je njihov namen pomagati državljanom pri izpolnjevanju njihove temeljne obveznosti, da zagotavljajo sredstva za državno blagajno in prispevajo k financiranju javnih izdatkov. Poleg tega je plačilo določeno z zakonom, ki določa podrobna pravila za prilagoditev plačila (v členu 38(3) zakonodajnega odloka št. 241 iz leta 1997).

63. Preučitev tretje okoliščine pa ni v pristojnosti Sodišča, ampak v pristojnosti Corte d’appello di Milano, ker se nanaša na analizo dejanskih okoliščin spora o glavni stvari in na pristojnost za odločanje v zvezi z njimi. Enako velja za drugi del zadnjega dejavnika, kajti ker je ugotovljeno, da subjekti, ki ustvarjajo CAF, niso bili izbrani v postopku javnega naročila, je naloga zgoraj navedenega nacionalnega sodišča, da preveri, ali je bilo prejeto nadomestilo ocenjeno na podlagi zgoraj navedenih meril.

64. Svojo utemeljitev končujem s pojasnilom, da sporni sistem ne more biti upravičen z nobeno od izjem iz člena 87(2) in (3) ES; poleg tega Italijanska republika Komisije ni obvestila o tem sistemu na podlagi člena 88 ES.

65. Na podlagi zgornjih ugotovitev moram Sodišču predlagati, naj v zvezi z zadnjim vprašanjem za predhodno odločanje odloči, da ukrep, kot je ta v sporu o glavni stvari, ki določa plačilo nadomestila iz državnih sredstev v korist podjetij, ki opravljajo nekatere storitve davčnega svetovanja in potrjevanja, pomeni državno pomoč v smislu člena 87 ES, če ta podjetja niso bila izbrana v postopku javnega naročila, ki omogoča izbiro kandidatov, sposobnih, da te storitve opravljajo po najnižjih stroških za skupnost, in če raven nadomestila ni bila določena na podlagi analize stroškov, ki bi jih imelo dobro vodeno povprečno podjetje pri izpolnjevanju obveznosti javne službe, ob upoštevanju razumnega dobička.

VI – Predlog

66. Glede na zgoraj navedene elemente Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje Corte d’appello di Milano odgovori:

„1. Člena 82 ES in 86 ES se ne uporabljata za nacionalno zakonodajo, kot je ta, ki je predmet spora o glavni stvari.

2. Člen 43 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki pravico do opravljanja nekaterih storitev davčnega svetovanja in potrjevanja pridržuje določeni kategoriji organizacij, opravljanje te dejavnosti pa prepoveduje gospodarskim subjektom drugih držav Skupnosti, ki so ustrezno strokovno usposobljeni za to in želijo ustanoviti sedež na ozemlju države članice, da bi opravljali enake dejavnosti.

3. Ukrep, kot je ta v sporu o glavni stvari, ki določa plačilo nadomestila iz državnih sredstev v korist podjetij, ki opravljajo nekatere storitve davčnega svetovanja in potrjevanja, pomeni državno pomoč v smislu člena 87 ES, če ta podjetja niso bila izbrana v postopku javnega naročila, ki omogoča izbiro kandidatov, sposobnih, da te storitve opravljajo po najnižjih stroških za skupnost, in če raven nadomestila ni bila določena na podlagi analize stroškov, ki bi jih imelo dobro vodeno povprečno podjetje pri izpolnjevanju obveznosti javne službe, ob upoštevanju razumnega dobička.“