(Glej točke 31, 32, 35 in od 38 do 40.)

Iz sistematike Direktive 92/12 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108, in zlasti njenih členov 13, 15(3) in (4) ter 20(1) izhaja, da je zakonodajalec imetniku trošarinskega skladišča namenil osrednjo vlogo v okviru postopka gibanja trošarinskih proizvodov, ki so v režimu odloga plačila trošarine.

Direktivo Sveta 92/12 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108, je treba ob upoštevanju splošnih načel prava Unije, zlasti načel pravne varnosti in sorazmernosti, razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi – na podlagi katere je mogoče odločiti, da so med drugim imeniki blaga solidarno odgovorni za plačilo zneskov, ki ustrezajo denarnim kaznim, naloženim zaradi kršitve, storjene med gibanjem tega blaga pod režimom odloga plačila trošarine, če so ti lastniki pogodbeno povezani s storilci kršitve, tako da so slednji njihovi zastopniki – na podlagi katere je ugotovljeno, da je imetnik trošarinskega skladišča solidarno odgovoren za plačilo navedenih zneskov – pri čemer se te odgovornosti ne more razbremeniti s predložitvijo dokaza, da z ravnanji kršiteljev nima nikakršne zveze – čeprav v skladu z nacionalnim pravom ob storitvi kršitve ni bil niti lastnik navedenega blaga niti ni bil s storilci kršitve pogodbeno povezan tako, da bi bili ti njegovi zastopniki.

Kadar povečana odgovornost imetnika trošarinskega skladišča, ki ni ohranil lastništva proizvodov, ki so predmet kršitve, in ki s storilci kršitve ni pogodbeno povezan, tako da bi bili ti njegovi zastopniki, ni izrecno določena niti v Direktivi 92/12 niti v določbah nacionalnega prava, sankcije, ki jih je na podlagi take zakonodaje mogoče uporabiti za takega imetnika trošarinskega skladišča, namreč za zadevne osebe niso dovolj jasne in predvidljive, da bi bilo mogoče šteti, da ustrezajo zahtevam pravne varnosti, kar pa mora preveriti nacionalno sodišče.

Poleg tega je bilo glede ukrepov za preprečitev davčne zatajitve na področju davka na dodano vrednost že presojeno, da porazdelitev tveganja v primeru goljufije, ki jo stori tretji, ni združljiva z načelom sorazmernosti, kadar davčni sistem vso odgovornost za plačilo nalaga dobavitelju, ne glede na to, ali je bil ta vpleten v goljufijo, ki jo je storil kupec.

Poleg tega nacionalni ukrepi, s katerimi je de facto uveden sistem objektivne solidarne odgovornosti, presegajo nujno potrebno za varovanje pravic proračuna. To, da se odgovornost za plačilo davka na dodano vrednost naloži osebi, ki ni oseba, ki ga je dolžna plačati – pa čeprav je ta oseba imetnik trošarinskega skladišča, za katero veljajo posebne obveznosti iz Direktive 92/12 – ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu izogne z dokazilom, da nima nikakršne zveze z ravnanjem osebe, ki ga je dolžna plačati, je treba šteti za nezdružljivo z načelom sorazmernosti. Bilo bi očitno nesorazmerno, če bi se taki osebi brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, ki je dolžna plačati davek, na katera nima nobenega vpliva.

Te enake zahteve je treba spoštovati v zvezi z ukrepom, kot je naložitev odgovornosti za finančne posledice tihotapstva imetniku trošarinskega skladišča.

(Glej točke 46, 47, od 49 do 51, 54 in izrek.)