Zadeva C‑508/13

Republika Estonija

proti

Evropskemu parlamentu

in

Svetu Evropske unije

„Ničnostna tožba — Direktiva 2013/34/UE — Obveznosti na področju računovodskih izkazov, naložene podjetjem nekaterih vrst — Načeli sorazmernosti in subsidiarnosti — Obveznost obrazložitve“

Povzetek – Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 18. junija 2015

(Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta 2013/34, členi 4(6) in (8), 6(3) in 16(3))

Svoboda ustanavljanja — Podjetja — Direktiva 2013/34 — Obveznosti na področju računovodskih izkazov, naložene podjetjem nekaterih vrst — Ukrepi, določeni v členih 4(6) in (8), 6(3) in 16(3) — Kršitev načela sorazmernosti — Neobstoj

(člen 263 PDEU; Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta 2013/34, členi 4(6) in (8), 6(3) in 16(3))

Razglasitev delne ničnosti akta Unije je mogoča samo takrat, kadar je elemente, katerih ničnost se zahteva, mogoče ločiti od preostalega akta. Tej zahtevi po ločljivosti izpodbijanega akta ne bi bilo zadoščeno, če bi bila posledica delne ničnosti akta ta, da bi bilo spremenjeno njegovo bistvo. Zato je treba tožbo države članice za razglasitev delne ničnosti člena 4(6) in (8) in popolne ničnosti člena 6(3) in 16(3) Direktive 2013/34 o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij šteti za nedopustno. Iz uvodnih izjav 4, 8 in 10 Direktive namreč izhaja, da mora zakonodaja Unije, ki harmonizira računovodsko zakonodajo, na eni strani vzpostaviti ustrezno ravnovesje med nasprotujočimi si zahtevami uporabnikov računovodskega poročanja in njihovih izdajateljev, ki so podjetja, in na drugi upoštevati posebno breme, ki to posredovanje informacij predstavlja najmanjšim podjetjem. Zakonodajalec Unije je tako pri sprejetju Direktive v bistvu hotel doseči dvojno ravnovesje, torej med podjetji in uporabniki finančne informacije ter hkrati med velikimi in malimi podjetji, pri čemer imajo drugonavedena relativno višje upravno breme kot prvonavedena, če morajo tako ena kot druga v celoti izpolniti enake zahteve. Navedene izpodbijane določbe za ena omejujejo možnost držav članic, da navedeno upravno breme povečajo, za druga pa določata izjemo od harmonizacije glede splošnega načela računovodskega poročanja. Gre torej za določbe, ki so enako pomembne za zagotovitev zgoraj navedenih ravnovesij, ki ju hoče zagotoviti zakonodajalec Unije. Iz tega sledi, da bi morebitna razglasitev ničnosti izpodbijanih določb vsekakor vplivala na bistvo Direktive in da zato ni mogoče šteti, da je mogoče navedene določbe ločiti od zakonodajnega okvira, ki ga določa Direktiva. (Glej točke od 11 do 16.)

Glede sodnega nadzora spoštovanja načela sorazmernosti je treba zakonodajalcu Unije dopustiti široko diskrecijsko pravico na področjih, ki od njega zahtevajo politične, gospodarske in socialne odločitve ter na katerih mora izvrševati kompleksno presojo. Zato lahko na zakonitost ukrepa, sprejetega na teh področjih, vpliva le njegova očitna neprimernost glede na cilj, ki si ga prizadeva doseči pristojna institucija. Cilj Direktive 2013/34 o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij je na eni strani določiti harmonizirana pravila v zvezi s finančnimi informacijami, ki jih je treba zagotoviti javnosti, da se izboljša primerljivost letnih finančnih izkazov podjetij v celotni Uniji, in na drugi izogniti se temu, da bi uporaba teh pravil obremenila mala podjetja tako, da se za njih določijo nekatere izjeme. Iz analize ukrepov, določenih v členih 4(6) in (8), 6(3) in 16(3) navedene direktive, ni razvidno, da je zakonodajalec Unije s tem, da jih je sprejel, očitno prekoračil meje svoje diskrecijske pravice. Na eni strani navedene določbe namreč določajo možnost, dano državam članicam, da od malih podjetij zahtevajo, da v svoje bilance vključijo poslovne izide in pojasnila, ki so dodatne obveznosti poleg tistih, ki jih harmonizirano določa direktiva. V zvezi s tem Direktiva državam članicam načeloma prepoveduje, da tem podjetjem naložijo take dodatne obveznosti, pri čemer omogoča odstop od te prepovedi zgolj za izjeme, za katere določa natančne omejitve. Med takimi omejitvami je zahteva, določena v njenem členu 4(6), da morajo biti dodatne obveznosti, ki jih naloži država članica, že določene v nacionalni davčni zakonodaji in da morajo biti namenjene zgolj pobiranju davka. S tako omejitvijo, ki temelji na objektivnih merilih je zakonodajalec Unije v bistvu hotel doseči, da malim podjetjem poleg obveznosti obveščanja, ki jo določa Direktiva, in obveznosti razkritja, ki jih določa nacionalna davčna zakonodaja, ni treba posredovati dodatnih računovodskih dokumentov ali podatkov. Taka omejitev je očitno primerna za uresničitev enega od ciljev, ki jim sledi Direktiva, torej cilja omejiti težo upravnega bremena, ki bremeni mala podjetja. Na drugi strani člen 6(3) Direktive državam članicam omogoča, da podjetja glede priprave njihovih računovodskih izkazov izvzamejo iz zahteve spoštovanja računovodskega načela „vsebina pred obliko“. Razlog za to možnost je zlasti, da je upravno breme zavezanca zmanjšano, če ima možnost, da se omeji na navedbo pravne oblike transakcije namesto njene gospodarske vsebine. (Glej točke 29, 30, od 32 do 34, 36 in 38.)

Načelo subsidiarnosti je določeno v členu 5(3) PEU, ki določa, da Unija na področjih, ki niso v njeni izključni pristojnosti, ukrepa, le če države članice ne morejo zadovoljivo doseči ciljev predlaganih ukrepov in jih torej zaradi obsega ali učinkov predlaganih ukrepov lažje doseže Unija. V členu 5 Protokola št. 2 so določene tudi smernice za ugotavljanje, ali so ti pogoji izpolnjeni. Na področju kot je področje izboljšanja pogojev svobode ustanavljanja iz obravnavanega primera, ki ni eno izmed področji, na katerih ima Unija izključno pristojnost, je treba preveriti, ali se lahko predlagani ukrepi lažje dosežejo na ravni Unije. V zvezi s tem Direktive 2013/34 o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst sledi dvojnemu cilju, ki ni le harmonizacija računovodskih poročil podjetij Unije, da bi imeli uporabniki računovodskega poročanja primerljive podatke, ampak tudi, da se pri tem s posebnim sistemom, ki je prav tako zelo široko harmoniziran, upošteva poseben položaj malih podjetij, katerim bi se z uporabo računovodskih zahtev, določenih za srednja in velika podjetja, naložilo preveliko upravno breme. Uresničevanje drugega cilja na ravni držav članic bi lahko okrepilo, če ne celo povzročilo položaj, v katerem bi nekatere države članice dodatno ali drugače kot druge zmanjšale upravno breme malih podjetij, kar bi bilo ravno nasprotno od prvega cilja direktive, torej določitve minimalnih enakovrednih pravnih zahtev glede računovodstva za konkurenčna podjetja. Na podlagi soodvisnosti dveh ciljev Direktive je zakonodajalec Unije upravičeno ocenil, da mora njegovo ukrepanje vključevati poseben sistem za mala podjetja in da je ta dvojni cilj zaradi te soodvisnosti lažje doseči na ravni Unije. Načelo subsidiarnosti s sprejetjem Direktive zato ni bilo kršeno. (Glej točke od 44 do 49.)

Načelo subsidiarnosti ne omejuje pristojnosti Unije na podlagi individualnega položaja določene države članice, ampak zahteva zgolj, da se lahko predlagani ukrepi zaradi njihovega obsega ali učinkov lažje dosežejo na ravni Unije ob upoštevanju njenih ciljev, naštetih v členu 3 PEU, in posebnih določb za različna področja in med drugim različne svobode, kot je svoboda ustanavljanja, ki jih določata Pogodbi. Iz tega je razvidno, da učinek načela subsidiarnosti ne more biti razveljavitev akta Unije zaradi posebnega položaja ene države članice, čeprav je ta naprednejša od drugih glede cilja, ki mu sledi zakonodajalec Unije, če je slednji na podlagi okoliščin in ne da bi storil napako pri presoji ocenil, da se lahko splošni interes Unije lažje doseže z ukrepi na ravni Unije. (Glej točki od 53 in 54.)