SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

ATHANASIOSA RANTOSA,

predstavljeni 8. septembra 2022 ( 1 )

Zadeva C‑707/20

Gallaher Limited

proti

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue Customs

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (oddelek za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo))

„Predhodno odločanje – Členi 49, 63 in 64 PDEU – Prenos sredstev znotraj skupine družb – Družba, rezidentka ene države članice, ki ima matično družbo s sedežem v drugi državi članici in sestrsko družbo s sedežem v tretji državi – Prenos pravic intelektualne lastnine z družbe rezidentke na njeno sestrsko družbo proti plačilu, enakemu tržni vrednosti – Davčna oprostitev ali obdavčitev glede na državo, v kateri ima sedež družba prejemnica“

I. Uvod

1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (oddelek za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo), se nanaša na razlago členov 49, 63 in 64 PDEU.

2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Gallaher Limited (v nadaljevanju: GL), ki je davčna rezidentka Združenega kraljestva, in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva, v nadaljevanju: davčna uprava) glede naložitve davčne obveznosti družbi GL, brez pravice do odloga plačila davka, v zvezi z dvema transakcijama odsvojitve sredstev družbama, ki nista davčni rezidentki Združenega kraljestva in sta del iste skupine družb. Natančneje, ti transakciji sta bili, prvič, odsvojitev pravic intelektualne lastnine v zvezi s tobačnimi blagovnimi znamkami sestrski družbi družbe GL, ki je davčna rezidentka Švice (v nadaljevanju: odsvojitev iz leta 2011), in drugič, odsvojitev delnic hčerinske družbe družbe GL njeni vmesni matični družbi, ki je rezidentka Nizozemske (v nadaljevanju: odsvojitev iz leta 2014).

3. V okviru spora o glavni stvari družba GL, v zvezi s katero je davčna uprava sprejela odločbe o določitvi zneska kapitalskih dobičkov in obdavčljivih dobičkov, ustvarjenih v okviru teh dveh odsvojitev, v bistvu zatrjuje obstoj različne davčne obravnave v primerjavi s prenosi med člani skupine družb, ki imajo sedež ali stalno poslovno enoto v Združenem kraljestvu in so oproščeni plačila davka od dohodkov pravnih oseb. V skladu s „pravili o prenosu znotraj skupine“, ki se uporabljajo v Združenem kraljestvu, namreč davčna obveznost iz postopka v glavni stvari ne bi nastala, če bi bila ista sredstva prenesena na matično ali sestrsko družbo, ki je davčna rezidentka Združenega kraljestva (ali ki ni rezidentka Združenega kraljestva, vendar na njegovem ozemlju posluje prek stalne poslovne enote), saj bi se ti odsvojitvi šteli za davčno nevtralni.

4. Postavlja se torej vprašanje, ali je v okviru teh dveh odsvojitev naložitev davčne obveznosti brez pravice do odloga plačila davka v skladu s pravom Unije, natančneje s svobodo ustanavljanja iz člena 49 PDEU (glede obeh odsvojitev) in pravico do prostega pretoka kapitala iz člena 63 PDEU (glede odsvojitve iz leta 2011).

5. V skladu s predlogom Sodišča se bom v teh sklepnih predlogih osredotočil na analizo tretjega, petega in šestega vprašanja za predhodno odločanje. ( 2 ) Ta se v bistvu nanašajo na to, ali lahko pravila o prenosu znotraj skupine, kot so ta v postopku v glavni stvari, ovirajo svobodo ustanavljanja, če se davčna obravnava razlikuje glede na to, ali zadevna transakcija poteka med družbo in drugo družbo iz iste skupine s sedežem v Združenem kraljestvu ali v drugi državi članici. Če gre za kršitev prava Unije, se predložitveno sodišče sprašuje o naravi ustreznih popravnih ukrepov.

6. Na koncu analize bom ugotovil, da so ta pravila združljiva s svobodo ustanavljanja, ker je mogoče različno obravnavanje nacionalnih in čezmejnih prenosov sredstev, izvedenih odplačno znotraj skupine družb, načeloma upravičiti s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti, ne da bi bilo treba določiti možnost odloga plačila davka, da bi se zagotovila sorazmernost te omejitve.

II. Pravni okvir

A. Splošna načela davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu

7. V skladu s členoma 2 in 5 Corporation Tax Act 2009 (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 2009, v nadaljevanju: CTA 2009) ter členom 8 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (zakon o obdavčitvi kapitalskih dobičkov iz leta 1992, v nadaljevanju: TCGA 1992) je družba, ki je davčna rezidentka Združenega kraljestva, zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb za ves svoj dobiček (vključno s kapitalskimi dobički), ustvarjen v zadevnem obračunskem letu.

8. V skladu s členom 5(3) CTA 2009 je družba, ki ni davčna rezidentka Združenega kraljestva in na njegovem ozemlju posluje prek stalne poslovne enote v Združenem kraljestvu, zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb od dobička, ki ga je mogoče pripisati tej stalni poslovni enoti. Poleg tega je taka družba na podlagi člena 10 B TCGA 1992 zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb za kapitalske dobičke, ustvarjene ob odsvojitvi sredstev, če so ta sredstva v Združenem kraljestvu in se uporabljajo za potrebe dejavnosti ali stalne poslovne enote. Ta sredstva so opredeljena kot „obdavčljiva sredstva“ v skladu s členom 171(1 A) TCGA 1992.

9. V skladu s členoma 17 in 18 TCGA 1992 se šteje, da je odsvojitev sredstev izvedena za plačilo, enako tržni vrednosti, če ni opravljena v okviru sporazuma, sklenjenega pod pogoji, ki niso pogoji običajne konkurence, ali če se izvede v korist povezane osebe.

B. Pravila o prenosu znotraj skupine družb v Združenem kraljestvu

10. Člen 171 TCGA 1992 ter člena 775 in 776 CTA 2009 (v nadaljevanju skupaj: pravila o prenosu znotraj skupine) določajo, da mora odsvojitev sredstev med družbami iz skupine, ki so zavezane k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, potekati na davčno nevtralni podlagi.

11. Natančneje, kadar družba iz skupine (A), ki je zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu, sredstva odsvoji drugi družbi iz skupine (B), ki je prav tako zavezana k plačilu davka, se v skladu s členom 171 TCGA 1992 šteje, da je bila ta odsvojitev izvedena proti plačilu, ki ne izkazuje niti dobička niti izgube (tako da se šteje, da je družba B sredstva pridobila na enaki finančni podlagi, kot jih je pridobila družba A). Vendar lahko davčna obveznost nastane pozneje, če se sredstva odsvojijo tako, da je izkazan kapitalski dobiček v okoliščinah, v katerih se člen 171 TCGA 1992 ne uporablja (npr. če družba B odsvoji sredstva zunaj skupine ali jih odsvoji družbi iz skupine, ki ni zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu).

12. Če se uporabi člen 775 CTA 2009, prav tako ne nastane nobena davčna obveznost (ali olajšava zaradi izgube), kadar se neopredmetena sredstva prenesejo z ene družbe (A) v skupini, ki je zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu, na drugo družbo (B) iz skupine, ki je prav tako zavezana k plačilu davka. Za družbo B se namreč šteje, da je bila imetnica zadevnega sredstva ves čas, ko je bila njena imetnica družba A, in da ga je pridobila po enakih osnovnih stroških kot družba A. Vendar lahko davčna obveznost nastane pozneje, zlasti če se sredstva odsvojijo v okoliščinah, v katerih se člen 775 CTA 2009 ne uporablja (in sicer v primeru odsvojitve zunaj skupine ali družbi, ki ni zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu).

C. Upoštevne konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju

13. Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je sklenilo veliko pogodb in konvencij z drugimi ozemlji, običajno na podlagi vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD). Natančneje, člen 13(5) Konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sklenjene med Združenim kraljestvom in Švico, določa, da se kapitalski dobički od prenosa sredstev, kot so tisti, na katere se nanaša ta postopek, obdavčijo le na ozemlju, na katerem je odsvojitelj rezident.

D. Pravila o plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu

14. V skladu s členom 59 Taxes Management Act 1970 (zakon o upravljanju davkov iz leta 1970) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: TMA 1970), obveznost obračuna davka od dohodkov pravnih oseb v obračunskem letu nastane devet mesecev in en dan po koncu zadevnega obračunskega leta. Poleg tega se lahko v skladu s členoma 55 in 56 TMA 1970, če je bila zoper odločbo davčne uprave (vključno z obvestilom o delni zaključitvi), s katero je bila spremenjena izjava družbe za zadevno obračunsko obdobje, vložena tožba pri First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo), plačilo določenega davka odloži s soglasjem davčne uprave ali na predlog, vložen pri tem sodišču, tako da obveznost obračuna tega davka nastane šele, ko je odločeno o tožbi, vloženi pri navedenem sodišču.

III. Spor o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

15. Družba GL je davčna rezidentka Združenega kraljestva in je del skupine družb Japan Tobacco Inc., svetovne tobačne skupine, ki prodaja izdelke v 130 državah po vsem svetu. Na čelu te skupine je družba, ki kotira na borzi in je davčna rezidentka Japonske.

16. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je na čelu skupine JT za Evropo družba JTIH, rezidentka Nizozemske (v nadaljevanju: nizozemska družba), ki je posredna matična družba družbe GL, pri čemer je sorodstveno razmerje med nizozemsko družbo in družbo GL vzpostavljeno prek štirih drugih družb, ki imajo vse sedež v Združenem kraljestvu.

17. Družba GL je leta 2011 sestrski družbi, ki je neposredna hčerinska družba nizozemske družbe, in sicer družbi JTISA s sedežem v Švici (v nadaljevanju: švicarska družba), odsvojila pravice intelektualne lastnine v zvezi s tobačnimi blagovnimi znamkami in povezanimi sredstvi (odsvojitev iz leta 2011). Plačilo, ki ga je družba GL prejela v zameno, je nakazala švicarska družba, ki ji je nizozemska družba v ta namen dodelila posojila med povezanimi družbami v znesku, ki je ustrezal znesku plačila.

18. Družba GL je leta 2014 celoten izkazani kapital, ki ga je imela v eni od svojih hčerinskih družb, to je družbi, ustanovljeni na otoku Man, prenesla na nizozemsko družbo (odsvojitev iz leta 2014).

19. Davčna uprava je sprejela dve odločbi (obvestili o delni zaključitvi), s katerima je določila znesek kapitalskih dobičkov in obdavčljivih dobičkov, ki jih je družba GL ustvarila v okviru odsvojitev iz let 2011 in 2014 v upoštevnih obračunskih obdobjih. Ker pridobitelja nista davčna rezidenta Združenega kraljestva, je bil kapitalski dobiček od sredstev takoj obdavčen, pri čemer nobena določba davčnega prava Združenega kraljestva ni določala odloga te obveznosti ali plačila v obrokih.

20. Družba GL je sprva zoper ti odločbi vložila tožbi pri First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore)).

21. Na eni strani je družba GL v zvezi s tožbo, ki se nanaša na odsvojitev iz leta 2011, trdila, prvič, da neobstoj pravice do odloga plačila davčne obveznosti pomeni omejevanje svobode ustanavljanja nizozemske družbe; drugič, podredno, da je zaradi neobstoja pravice do odloga tega plačila omejena pravica nizozemske družbe in/ali družbe GL do prostega pretoka kapitala in, tretjič, da tudi če je Združeno kraljestvo na podlagi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti ustvarjene kapitalske dobičke obdavčilo upravičeno, je obveznost takojšnjega plačila davka brez možnosti odloga plačila nesorazmerna.

22. Na drugi strani je družba GL v zvezi s tožbo, ki se nanaša na odsvojitev iz leta 2014, trdila, prvič, da neobstoj pravice do odloga plačila davčne obveznosti pomeni omejevanje svobode ustanavljanja nizozemske družbe in, drugič, da tudi če je Združeno kraljestvo na podlagi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti ustvarjeni kapitalski dobiček načeloma obdavčilo upravičeno, je obveznost takojšnjega plačila davka brez možnosti odloga plačila davka nesorazmerna. Družba GL je po vložitvi te tožbe plačilo davka od dohodkov pravnih oseb odložila do sprejetja meritorne odločitve, do česar je bila upravičena na podlagi člena 55 TMA 1970.

23. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore)) je ugotovilo, da sta obe odsvojitvi temeljili na dobrih poslovnih razlogih, ( 3 ) da nobena od njiju ni bila del povsem umetnih konstruktov, ki ne bi odražali gospodarske stvarnosti, in da davčna utaja ni bila glavni cilj ali eden od glavnih ciljev katere od navedenih odsvojitev.

24. To sodišče je odločilo, da je bilo pravo Unije kršeno v zvezi s tožbo, ki se je nanašala na odsvojitev iz leta 2014, da pa ni bilo kršeno v zvezi s tožbo, ki se je nanašala na odsvojitev iz leta 2011. Tožbi iz leta 2014 je zato ugodilo, tožbo iz leta 2011 pa je zavrnilo.

25. Pri tem je v zvezi s tožbo, ki se je nanašala na odsvojitev iz leta 2011, med drugim odločilo, da ni bilo omejevanja svobode ustanavljanja nizozemske družbe. V zvezi s pravico do prostega pretoka kapitala je ugotovilo, da se na to pravico ni mogoče sklicevati, ker se zadevna zakonodaja uporablja le za skupine, ki jih sestavljajo družbe pod skupnim nadzorom.

26. V okviru tožbe, ki se je nanašala na odsvojitev iz leta 2014, je med drugim odločilo, da obstaja omejevanje svobode ustanavljanja nizozemske družbe, da je ta družba objektivno primerljiva z družbo, zavezano k plačilu davka v Združenem kraljestvu, in da je neobstoj pravice do odloga plačila davčne obveznosti nesorazmeren.

27. Družba GL je v zvezi z odsvojitvijo iz leta 2011 vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču. Davčna uprava pa je pri tem sodišču vložila pritožbo v zvezi z odsvojitvijo iz leta 2014.

28. Predložitveno sodišče navaja, da je vprašanje, ki se postavlja v nacionalnem postopku, ali je v okviru odsvojitev iz let 2011 in 2014 naložitev davčne obveznosti brez pravice do odloga plačila davka združljiva s pravom Unije, natančneje, kar zadeva obe odsvojitvi, s svobodo ustanavljanja, določeno v členu 49 PDEU, in kar zadeva odsvojitev iz leta 2011, s prostim pretokom kapitala iz člena 63 PDEU. To sodišče dodaja, da se, če je naložitev davčne obveznosti brez pravice do odloga plačila davka v nasprotju s pravom Unije, postavljajo vprašanja glede ustreznega popravnega ukrepa.

29. V teh okoliščinah je Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (oddelek za davčne in gospodarske spore))prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja: „1. Ali se je mogoče sklicevati na člen 63 PDEU v zvezi z nacionalno zakonodajo, kot so pravila o prenosu znotraj skupine, ki se uporabljajo le za skupine družb? 2. Če se na člen 63 PDEU na splošno ni mogoče sklicevati v zvezi s pravili o prenosu znotraj skupine, ali se je nanj kljub temu mogoče sklicevati: (a) glede prenosa kapitala z matične družbe, rezidentke države članice Unije, na hčerinsko družbo, rezidentko Švice, pri čemer ima matična družba 100‑odstotni lastniški delež tako v hčerinski družbi, rezidentki Švice, kot tudi v hčerinski družbi, rezidentki Združenega kraljestva, ki ji je naloženo plačilo davka? (b) glede prenosa kapitala s hčerinske družbe, rezidentke Združenega kraljestva, na hčerinsko družbo, rezidentko Švice, ki sta v celoti v lasti iste matične družbe, rezidentke države članice Unije, glede na to, da sta družbi sestrski družbi in nista v razmerju matična–hčerinska družba? 3. Ali zakonodaja, kot so pravila o prenosu znotraj skupine, ki določa takojšno obdavčitev prenosa sredstev z družbe, rezidentke Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, ki je rezidentka Švice (in ne posluje na ozemlju Združenega kraljestva prek stalne poslovne enote), pri čemer sta družbi v celoti v lasti iste matične družbe, ki je rezidentka druge države članice, v okoliščinah, ko bi bil tak prenos davčno nevtralen, če bi bila tudi sestrska družba rezidentka Združenega kraljestva (ali bi poslovala na ozemlju Združenega kraljestva prek stalne poslovne enote), pomeni omejitev svobode ustanavljanja za matično družbo v smislu člena 49 PDEU ali, če je ustrezno, omejitev pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU? 4. Če se je na člen 63 PDEU mogoče sklicevati: (a) ali je bil prenos blagovnih znamk in sorodnih sredstev s strani družbe GL na [švicarsko družbo], proti plačilu, ki naj bi ustrezalo tržni vrednosti blagovnih znamk, pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU? (b) ali so prenosi kapitala s strani [nizozemske družbe] na [švicarsko družbo], njeno hčerinsko družbo, rezidentko Švice, pomenili neposredne naložbe v skladu s členom 64 PDEU? (c) ali se člen 64 PDEU glede na to, da se uporablja le glede določenih vrst pretoka kapitala, lahko uporablja v okoliščinah, v katerih se lahko pretok kapitala šteje za neposredne naložbe (ki so navedene v členu 64 PDEU) in tudi kot druga vrsta pretoka kapitala, ki ni navedena v tem členu? 5. Če je bila omejitev podana, ali je bila, upoštevaje, da ni sporno, da je bila načeloma upravičena iz nujnih razlogov v splošnem interesu (namreč potrebe po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti), nujna in sorazmerna v smislu sodne prakse [Sodišča], zlasti kadar je zadevni davčni zavezanec z [odsvojitvijo] sredstva iztržil znesek, ki je enak polni tržni vrednosti sredstva? 6. Če je bila podana kršitev svobode ustanavljanja in/ali prostega pretoka kapitala: (a) ali pravo [Unije] zahteva, da se nacionalna zakonodaja razlaga ali se ne uporabi tako, da se družbi GL zagotovi možnost odloga plačila davka; (b) ali v tem primeru pravo [Unije] zahteva, da se nacionalna zakonodaja razlaga ali se ne uporabi tako, da se družbi GL zagotovi možnost odloga plačila, dokler se sredstva ne odsvojijo iz podskupine, ki je v lasti matične družbe, rezidentke v drugi državi članici (tj. ‚na osnovi odsvojitve‘), ali pa lahko sorazmerni popravni ukrep pomeni možnost obročnega plačila davka (tj. ‚na osnovi obročnega odplačevanja‘); (c) če lahko možnost obročnega plačila davka načeloma pomeni sorazmerni popravni ukrep: (i) ali to velja le, če je nacionalno pravo to dopuščalo v času odsvojitve sredstev, ali pa je združljivo s pravom [Unije], če je taka možnost zagotovljena naknadno s popravnim ukrepom (namreč tako, da nacionalno sodišče takšno možnost zagotovi naknadno s skladno uporabo ali z neuporabo zakonodaje); (ii) ali pravo [Unije] od nacionalnih sodišč zahteva, da zagotovijo popravni ukrep, ki v najmanjši možni meri omejuje upoštevno svoboščino, zagotovljeno s pravom [Unije], ali pa zadošča, če nacionalna sodišča zagotovijo popravni ukrep, ki je sicer sorazmeren, vendar od nacionalne zakonodaje odstopa v najmanjši možni meri; (iii) kakšna mora biti doba za obročno odplačevanje; in (iv) ali je popravni ukrep, ki se nanaša na obročni načrt, v skladu s katerim plačila zapadejo, preden je dokončno rešen spor med strankama, v nasprotju s pravom [Unije], tj. ali mora biti zapadlost obrokov določena v prihodnosti?“

30. Čeprav je Združeno kraljestvo 31. januarja 2020 izstopilo iz Unije, Sodišče ostaja pristojno za odločanje o tem predlogu. ( 4 )

31. Pisna stališča so predložile družba GL, vlada Združenega kraljestva in Evropska komisija.

IV. Analiza

A. Uvodne ugotovitve

32. Ker se vprašanja za predhodno odločanje nanašajo tako na člen 49 PDEU v zvezi s svobodo ustanavljanja kot na člen 63 PDEU v zvezi s prostim pretokom kapitala, je treba določiti svoboščino, ki se uporablja v sporu o glavni stvari. ( 5 )

33. V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba za ugotovitev, ali nacionalna zakonodaja spada na področje uporabe ene ali druge temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo DEU, upoštevati namen zadevne zakonodaje. ( 6 )

34. Sodišče je v zvezi s tem odločilo, da nacionalna zakonodaja, ki se uporablja samo za deleže, ki imetniku omogočajo odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, spada na področje uporabe člena 49 PDEU. Nacionalne določbe, ki se uporabljajo za deleže, izvedene izključno kot finančna naložba, brez namena vplivati na upravljanje in nadzor podjetja, pa je treba preučiti izključno z vidika prostega pretoka kapitala. ( 7 )

35. V obravnavani zadevi se zakonodaja iz postopka v glavni stvari nanaša na davčno obravnavo odsvojitev sredstev znotraj iste skupine družb. ( 8 ) Taka zakonodaja, kot opozarja predložitveno sodišče, lahko spada na področje uporabe člena 49 PDEU in člena 63 PDEU. ( 9 ) Če pa se nacionalni ukrep nanaša tako na svobodo ustanavljanja kot na prosti pretok kapitala, je treba v skladu z uveljavljeno sodno prakso zadevni ukrep načeloma preučiti le z vidika ene od teh svoboščin, če se izkaže, da je v okoliščinah zadeve v glavni stvari ena od njiju v primerjavi z drugo popolnoma drugotnega pomena in jo je mogoče obravnavati skupaj s prvo. ( 10 )

36. Menim, da je v obravnavani zadevi svoboda ustanavljanja glavna svoboščina, na katero se nanaša zadevni nacionalni ukrep. Kot je namreč razvidno iz predložitvene odločbe, se pravila o prenosu znotraj skupine uporabljajo le za odsvojitve znotraj „skupine“ družb, pri čemer je ta pojem v skladu s členom 170(3) TCGA 1992 opredeljen kot družba in vse hčerinske družbe, ki so v njeni 75‑odstotni lasti (in njihove hčerinske družbe, ki so v njihovi 75‑odstotni lasti). Zato se pravila o prenosu znotraj skupine uporabljajo samo, prvič, za prenose sredstev med matično družbo in hčerinskimi družbami (ali družbami vnukinjami), na katere ima ta družba določen neposreden (ali posreden) vpliv, in drugič, za prenose sredstev med sestrskimi hčerinskimi družbami (ali družbami vnukinjami), ki imajo skupno matično družbo z določenim skupnim vplivom. V obeh primerih se pravila o prenosu znotraj skupine uporabljajo na podlagi udeležbe matične družbe, ki ji omogoča, da izvaja določen vpliv na hčerinske družbe. Zato se zakonodaja nanaša le na razmerja znotraj skupine družb, Sodišče pa je jasno ugotovilo, da ta vrsta zakonodaje odločilno vpliva na svobodo ustanavljanja. ( 11 )

37. Poleg tega, tudi če bi imela ta zakonodaja omejevalne učinke na prosti pretok kapitala, bi bili taki učinki neizogibna posledica morebitnega oviranja svobode ustanavljanja, tako da ne bi upravičevali samostojne preučitve navedene zakonodaje z vidika člena 63 PDEU. ( 12 ) Sodišče zato ne bi smelo biti pozvano niti k temu, naj, kot v bistvu trdi družba GL, ugotovi, ali položaj, na katerega se nanaša postopek v glavni stvari, spada na področje uporabe člena 49 PDEU, in sicer ne na podlagi namena zakonodaje, ampak na podlagi dejanskih elementov zadeve, niti k temu, naj dodatno preuči uporabo člena 63 PDEU. Kljub temu bi morala ta prva analiza Sodišču omogočiti, da odgovori na prvo, drugo in četrto vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanašajo na uporabo člena 63 PDEU.

38. Glede na navedeno je treba na tretje, peto in šesto vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti le z vidika člena 49 PDEU.

B. Tretje vprašanje za predhodno odločanje

39. Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali nacionalna zakonodaja, kot so pravila o prenosu znotraj skupine, ki določa takojšnjo obdavčitev prenosa sredstev, ki ga opravi družba, davčna rezidentka Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, ki je davčna rezidentka Švice (in ne posluje v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote), če sta ti družbi hčerinski družbi v 100‑odstotni lasti skupne matične družbe, ki je davčna rezidentka druge države članici, pomeni omejevanje svobode ustanavljanja te poslovne enote v smislu člena 49 PDEU v okoliščinah, v katerih bi bil tak prenos davčno nevtralen, če bi bila sestrska družba rezidentka Združenega kraljestva (ali bi na njegovem ozemlju poslovala prek stalne poslovne enote).

40. Družba GL v zvezi s tem trdi, da svoboda ustanavljanja nizozemske družbe zahteva, da se pravila o prenosu znotraj skupine uporabljajo tudi za prenos sredstev na obstoječe hčerinske družbe te družbe zunaj Združenega kraljestva, ne glede na to, ali imajo te hčerinske družbe sedež v državi članici ali tretji državi. Vlada Združenega kraljestva pa meni, da takojšnja davčna obveznost za prenos sredstev z družbe, rezidentke Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, rezidentko Švice, kot je odsvojitev iz leta 2011, ne omejuje svobode ustanavljanja. Nazadnje, Komisija trdi, da ta vrsta transakcije ne spada na področje uporabe člena 49 PDEU, saj Švica ni država članica Unije.

41. Najprej je treba opozoriti, da se po eni strani to vprašanje nanaša le na vrsto transakcije, ki ustreza konfiguraciji odsvojitve iz leta 2011, in sicer na prenos sredstev z družbe, ki je zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu, na družbo, ki ima davčno rezidentstvo zunaj Unije (v tem primeru v Švici) in ni zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu.

42. Po drugi strani se vprašanje nanaša na položaj, v katerem je matična družba svojo svobodo uresničevala na podlagi člena 49 PDEU s tem, da je ustanovila hčerinsko družbo v Združenem kraljestvu (v tem primeru družbo GL). Svoboda ustanavljanja bo torej preučena le z vidika pravic matične družbe (v tem primeru nizozemske družbe).

43. V tem smislu opozarjam, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča člen 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU družbam, ustanovljenim v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, priznava pravico do opravljanja dejavnosti v drugih državah članicah prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije. ( 13 ) Namen teh določb je zlasti zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, pri čemer je prepovedano kakršno koli manj ugodno obravnavanje na podlagi kraja sedeža družb. ( 14 )

44. Iz tega sledi, da ima matična (nizozemska) družba na podlagi člena 49 PDEU pravico, da se njena hčerinska družba (GL) obravnava pod enakimi pogoji, kot jih Združeno kraljestvo opredeljuje za družbe, ki so davčne rezidentke Združenega kraljestva. ( 15 )

45. Ugotoviti pa je treba, da pravila o prenosu znotraj skupine iz postopka v glavni stvari in zlasti člen 171 TCGA 1992 nikakor ne povzročajo različnega obravnavanja glede na kraj davčnega rezidentstva matične družbe, ker hčerinsko družbo, rezidentko Združenega kraljestva, matične družbe s sedežem v drugi državi članici obravnavajo popolnoma enako kot hčerinsko družbo, rezidentko Združenega kraljestva, matične družbe s sedežem v Združenem kraljestvu. Povedano drugače, družba GL bi bila davčno obravnavana enako, če bi bila matična družba rezidentka Združenega kraljestva, kar nazadnje ne pomeni nikakršnega različnega obravnavanja na ravni matičnih družb.

46. Iz tega sledi, da Združeno kraljestvo hčerinske družbe družbe, ki je rezidentka druge države članice, ne obravnava manj ugodno kot primerljive hčerinske družbe družbe, ki je rezidentka Združenega kraljestva, in da člen 49 PDEU ne nasprotuje temu, da se v okoliščinah, navedenih v tretjem vprašanju za predhodno odločanje, naloži takojšnja davčna obveznost.

47. Menim, da te ugotovitve ni mogoče ovreči z različnimi trditvami, ki jih je družba GL navedla v podporo stališču, da gre za različno obravnavanje nizozemske družbe in matične družbe, ki je rezidentka Združenega kraljestva, ter posledično za omejevanje svobode ustanavljanja.

48. Namreč, prvič, treba je zavrniti trditev družbe GL, ki s sklicevanjem na sodbo z dne 27. novembra 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), trdi, da je ustrezna primerjava za ugotovitev, ali gre za različno obravnavanje, primerjava med dejstvi, kot so nastala (in sicer prenos, ki ga je izvedla hčerinska družba, rezidentka Združenega kraljestva, z matične družbe, ki ni rezidentka Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, ki ni rezidentka Združenega kraljestva), in dejstvi povsem notranjega položaja (in sicer prenos, ki ga je izvedla hčerinska družba, rezidentka Združenega kraljestva, z matične družbe, rezidentke Združenega kraljestva, na hčerinsko družbo, rezidentko Združenega kraljestva).

49. V nasprotju s trditvami družbe GL se zadeva, v kateri je bila izdana sodba Papillon, razlikuje od obravnavane zadeve. Sodišče je namreč v tej zadevi preučilo ureditev, ki je dopuščala davčno integracijo glede na to, ali je imela matična družba posredne deleže prek hčerinske družbe s sedežem v Franciji ali v drugi državi članici. V tem okviru je bilo bistveno upoštevati primerljivost položaja na ravni Skupnosti s povsem notranjim položajem, tak pa je bil tudi pristop Sodišča. Jasno je, da Sodišče ni izdalo načelne sodbe, v skladu s katero bi bilo treba neodvisno od okoliščin primerjati dejstva, kot so nastala, in povsem notranji položaj. Nasprotno, iz ustaljene sodne prakse Sodišča jasno izhaja, da se s členom 49 PDEU zahteva, da se hčerinska družba matične družbe, ki je rezidentka druge države članice, obravnava pod enakimi pogoji, kot jih država gostiteljica uporablja za hčerinsko družbo matične družbe, kadar sta ti družbi rezidentki te države članice gostiteljice. Primerjava, ki jo predlaga družba GL, bi od države članice gostiteljice zahtevala, da za hčerinsko družbo rezidentko matične družbe nerezidentke uporabi ugodnejšo davčno obravnavo, kot bi jo uporabila za hčerinsko družbo rezidentko matične družbe rezidentke.

50. Drugič, družba GL v bistvu trdi, da nikakor ni pomembno, ali gre za različno obravnavanje ali ne, ker je treba v skladu s sodno prakso Sodišča kot omejitve svobode ustanavljanja obravnavati vse ukrepe, ki „prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svobode“. ( 16 ) Po mnenju družbe GL naj bi se zaradi dejstva, da nizozemska družba sredstev ne bi mogla prenesti na družbe iz skupine v tujini, ne da bi ji bila naložena takojšnja davčna obveznost, čeprav bi sredstva ostala pod istim ekonomskim lastništvom, s pridobitvijo družbe GL zmanjšala privlačnost njenega uresničevanja svobode ustanavljanja.

51. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da sodna praksa, na katero se sklicuje družba GL in v skladu s katero naj bi šlo za omejevanje svobode ustanavljanja, če se zaradi nekega ukrepa „zmanjšuje privlačnost uresničevanja te svobode“, zajema položaje, ki se razlikujejo od položaja v sporu o glavni stvari, in sicer kadar je družba, ki želi uresničevati svobodo ustanavljanja v drugi državi članici, v slabšem položaju v primerjavi s podobno družbo, ki te svobode ne uresničuje. ( 17 ) Brez take primerjave bi lahko bila vsaka naložena davčna obveznost v nasprotju s členom 49 PDEU, saj je obveznost plačila davka manj privlačna od oprostitve njegovega plačila. Sodna praksa Sodišča na področju izstopne obdavčitve ( 18 ) namreč potrjuje, da je treba analizo opraviti na podlagi ugotovitve različnega obravnavanja, torej primerjave, in ne le na podlagi vprašanja, ali se zaradi nacionalnih ukrepov „zmanjšuje privlačnost“ uresničevanja svobode. Sodišče je na primer odločilo, da nacionalni ukrepi, s katerimi se nalaga manj ugodno obravnavanje prenosa same stalne poslovne enote v drugo državo članico v primerjavi s prenosom poslovne enote znotraj države članice ( 19 ) ali prenosom sredstev na poslovno enoto v drugi državi članici v primerjavi s prenosom sredstev na poslovno enoto v državi članici, ( 20 ) omejujejo svobodo ustanavljanja.

52. Kot pa je bilo navedeno v točkah 45 in 46 teh sklepnih predlogov, se v položaju, na katerega se nanaša tretje vprašanje za predhodno odločanje, z nacionalnimi ukrepi nalaga takojšnja davčna obveznost za prenos premoženja, ki ga opravi hčerinska družba, rezidentka Združenega kraljestva, z matične družbe, ki ni rezidentka Združenega kraljestva, v tretjo državo ter se nalaga enaka davčna obveznost v primerljivem položaju prenosa sredstev, ki ga izvede hčerinska družba, rezidentka Združenega kraljestva, z matične družbe, rezidentke Združenega kraljestva, v tretjo državo.

53. Tretjič, v nasprotju s trditvami družbe GL okoliščine spora o glavni stvari niso podobne okoliščinam v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Test Claimants II. Družba GL se na to sodbo sklicuje v podporo svojemu stališču, da neobstoj možnosti odloga plačila v okviru odsvojitve iz leta 2011 omejuje svobodo ustanavljanja nizozemske družbe glede nakupa družbe GL, ne glede na lokacijo sestrske družbe, ki naj ne bi bila upoštevna za analizo.

54. Vendar je treba ugotoviti, da se pravila o prenosu znotraj skupine vsebinsko razlikujejo od ureditve Združenega kraljestva na področju podkapitalizacije, ki je bila preučena v sodbi Test Claimants II in na katero se sklicuje družba GL. Bistvena značilnost ureditve podkapitalizacije v Združenem kraljestvu je bila omejitev možnosti družbe, rezidentke te države, da odbije obresti, plačane neposredni ali posredni matični družbi, rezidentki druge države članice (ali drugi družbi pod nadzorom te družbe), medtem ko take omejitve niso bile naložene za plačila obresti, ki jih je družba, rezidentka Združenega kraljestva, izplačala matični družbi, rezidentki Združenega kraljestva. Sodišče je odločilo, da se s takim različnim obravnavanjem hčerinskih družb rezidentk „glede na kraj, v katerem ima njuna matična družba sedež“, omejuje svoboda ustanavljanja družb s sedežem v drugih državah članicah. ( 21 )

55. Ker je različno obravnavanje, ki izhaja iz ureditve podkapitalizacije, temeljilo na kraju sedeža matične družbe, je bila svoboda te družbe omejena, če so bile obresti izplačane neposredno matični družbi, ki ni bila rezidentka Združenega kraljestva, v drugi državi članici, in tudi če so bile izplačane drugi družbi, ki jo je obvladovala matična družba (ne glede na kraj rezidentstva te družbe). ( 22 ) Nasprotno pa uporaba pravil o prenosu znotraj skupine za prenos sredstev, ki ga izvede hčerinska družba, rezidentka Združenega kraljestva, z nizozemske matične družbe na sestrsko hčerinsko družbo, rezidentko Švice, kot je bilo že poudarjeno zgoraj, nikakor ne povzroči različnega obravnavanja na podlagi kraja sedeža matične družbe. Pravila o prenosu znotraj skupine bi se uporabljala popolnoma enako, če bi bila matična družba ustanovljena v Združenem kraljestvu ali če bi bila rezidentka Združenega kraljestva.

56. Glede na navedeno predlagam, naj se na tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji o pravilih o prenosu znotraj skupine, ki določa takojšnjo obdavčitev prenosa sredstev, ki ga izvede družba, davčna rezidentka Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, ki je davčna rezidentka Švice (in ne posluje v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote), v primeru, da sta ti družbi hčerinski družbi v 100‑odstotni lasti skupne matične družbe, ki je davčna rezidentka druge države članice, in v okoliščinah, v katerih bi bil tak prenos davčno nevtralen, če bi bila sestrska družba rezidentka Združenega kraljestva (ali bi na njegovem ozemlju poslovala prek stalne poslovne enote).

C. Peto vprašanje za predhodno odločanje

57. Predložitveno sodišče s petim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali bi bilo v primeru obstoja omejevanja svobode ustanavljanja zaradi pravil o prenosu znotraj skupine, ki bi bila načeloma upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, in sicer s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti, mogoče šteti, da je tako omejevanje nujno in sorazmerno, zlasti v okoliščinah, v katerih je zadevni davčni zavezanec z odsvojitvijo sredstva iztržil znesek, ki je enak polni tržni vrednosti tega sredstva.

58. Ob upoštevanju predlaganega odgovora na tretje vprašanje za predhodno odločanje na to vprašanje ni treba odgovoriti glede odsvojitve iz leta 2011.

59. Glede odsvojitve iz leta 2014 med strankami v postopku v glavni stvari ni sporno, da pravila o prenosu znotraj skupine, zlasti člen 171 TCGA 1992, vodijo do različne davčne obravnave družb, zavezanih k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki izvedejo prenose sredstev znotraj skupine, glede na to, ali je pridobitelj zavezan k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu ali ne (kot je nizozemska družba). Natančneje, medtem ko ne nastane nobena davčna obveznost, kadar taka družba sredstva prenese na družbo iz skupine, ki je zavezana k plačilu davka v Združenem kraljestvu, je glede na ta pravila taka ugodnost zavrnjena, če se prenos, kot v obravnavani zadevi v okviru odsvojitve iz leta 2014, izvede v korist družbe iz skupine, ki je zavezana k plačilu davka v drugi državi članici. Tako bi se lahko s temi pravili omejevala svoboda ustanavljanja.

60. S to razlago strank se lahko le strinjam, saj pravila o prenosu znotraj skupine dejansko vodijo do manj ugodne davčne obravnave družb, zavezanih k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki opravijo prenose sredstev znotraj skupine na povezane družbe, ki niso zavezane k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.

61. Predložitveno sodišče izhaja iz premise, da je tako omejevanje načeloma mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, in sicer s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti. Povedano drugače, Združeno kraljestvo bi moralo biti upravičeno do obdavčitve kapitalskih dobičkov, ustvarjenih, preden bi bila sredstva odsvojena družbi, ki ni zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. V zvezi s tem opozarjam, da se mi zdi ta premisa utemeljena. Ugotoviti je namreč treba, da je Sodišče priznalo, da lahko ohranitev uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti načeloma upraviči različno obravnavanje čezmejnih transakcij in transakcij, opravljenih znotraj istega območja davčne pristojnosti. ( 23 ) Natančneje, glede izstopnih davkov je Sodišče dopustilo, da se s to potrebo upraviči omejevanje svobode ustanavljanja. ( 24 ) Vendar je odločilo, da je to upravičenje mogoče sprejeti le, če in kolikor ne presega tega, kar je nujno za uresničitev cilja ohranitve razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami. ( 25 )

62. V tem okviru se edino še odprto vprašanje, o katerem se stranki ne strinjata, nanaša na sorazmernost – glede na ta cilj – takojšne obveznosti plačila zadevnega davka brez možnosti odloga plačila. Zdi se namreč, da se vprašanje predložitvenega sodišča dejansko nanaša na posledico izključitve družbe GL iz ugodnosti davčne oprostitve na podlagi pravil o prenosu znotraj skupine, in sicer na okoliščino, da je treba znesek dolgovanega davka plačati takoj.

63. Družba GL v zvezi s tem trdi, da je položaj iz postopka v glavni stvari podoben položajem, ki jih je Sodišče preučilo v zvezi z izstopno obdavčitvijo, v katerih bodisi davčni zavezanec ne spada na območje davčne pristojnosti države članice bodisi se sredstva prenesejo zunaj tega območja davčne pristojnosti. ( 26 ) Sodišče naj bi ugotovilo, da je v skladu z uravnoteženo razdelitvijo davčnih pristojnosti, da se znesek davka izračuna na datum prenosa sredstev zunaj davčne pristojnosti, da pa takojšnja davčna obveznost brez možnosti odloga plačila ni sorazmerna. ( 27 )

64. Vlada Združenega kraljestva opozarja, da je cilj nacionalne zakonodaje zagotoviti, da se običajni sistem določitve in pobiranja davka na dejansko odsvojitev sredstva uporablja, kadar je posledica odsvojitve to, da se to sredstvo izogne davku v Združenem kraljestvu. Glede na ta cilj naj ureditev ne bi presegala tega, kar je nujno za uresničitev njenega cilja z uporabo ukrepov običajne obdavčitve in pobiranja (vključno s pravico do odloga zadevnega davka z vložitvijo tožbe) za to transakcijo. Poleg tega naj bi se ta zakonodaja vsebinsko razlikovala od zakonodaje, na katero se nanaša sodna praksa Sodišča v zvezi z izstopno obdavčitvijo, ki nalaga posebno davčno obveznost ob izstopu sredstev iz davčne pristojnosti zadevne države članice, ne da bi subjekt, ki je davčni zavezanec, ta sredstva odsvojil.

65. Na prvem mestu, pred vsebinsko preučitvijo tega vprašanja so potrebna postopkovna pojasnila. Natančneje, opozoriti moram, da je v obravnavani zadevi prvostopenjsko sodišče odločilo, da je popravni ukrep, ki prinaša možnost odloga plačila na podlagi obročnega odplačevanja, združljiv s pravom Unije, vendar takega ukrepa navedeno sodišče ne more uveljaviti (ker ni pristojno za določitev natančnih podrobnih pravil načrta obročnih plačil), in da navedeno sodišče namesto tega obdavčitve pri izstopu ni uporabilo. Poleg tega je družba GL, ki je vložila tožbo zoper obvestilo o delni zaključitvi v zvezi z odsvojitvijo iz leta 2014, na podlagi člena 55 TMA 1970 odložila plačilo davka od dohodkov pravnih oseb do odločitve o tej tožbi, kot je bila upravičena storiti. Zato ji ni bilo treba plačati (in ni plačala) davka od dohodkov zadevnih pravnih oseb. Vprašanje, ki se zato postavlja, je, ali je okoliščina, da je družba GL plačilo odložila z vložitvijo tožbe in z uporabo drugih določb nacionalnega prava, upoštevna. Menim, da ni. Kot namreč pravilno trdi predložitveno sodišče, če Sodišče meni, da mora nacionalna zakonodaja za to, da bi bila združljiva s pravom Unije, določati možnost odloga plačila davka, mora biti ta možnost na voljo ne glede na to, ali obstaja spor ali ne.

66. Na drugem mestu, v zvezi z vsebino iz sodne prakse Sodišča izhaja, da so države članice, ki imajo pravico obdavčiti kapitalske dobičke, ustvarjene v času, ko so bila zadevna sredstva na njihovem ozemlju, pristojne, da za to obdavčitev poleg dejanske realizacije teh kapitalskih dobičkov določijo še kateri drug obdavčljivi dogodek, da bi zagotovile obdavčitev teh sredstev. ( 28 ) Zdi se, da lahko država članica torej določi davčno obveznost za nerealizirane kapitalske dobičke, da bi zagotovila obdavčitev teh sredstev. ( 29 ) Vendar je Sodišče takojšnjo izterjavo v zvezi z nerealiziranimi kapitalskimi dobički štelo za nesorazmerno, ker nerealizirani kapitalski dobički davčnemu zavezancu ne omogočajo plačila davka in ker ta okoliščina davčnega zavezanca postavlja v posebno neugoden likvidnostni položaj ob pobiranju izstopnega davka. ( 30 ) Iz tega izhaja, da ker je Sodišče zavrnitev takojšnje izterjave izstopnih davkov obrazložilo z neugodnim likvidnostnim položajem davčnega zavezanca, je jasno, da mora biti obdobje dovolj dolgo za ublažitev te težave. ( 31 )

67. V obravnavani zadevi se torej postavlja vprašanje, v kolikšni meri se je na sodno prakso Sodišča o obdavčitvi nerealiziranih kapitalskih dobičkov mogoče sklicevati v okoliščinah, v katerih je kapitalski dobiček ustvaril odsvojitelj sredstev. Pravila o prenosu znotraj skupine se namreč v nasprotju z izstopnimi davki, ki se nanašajo na nerealizirane kapitalske dobičke, nanašajo na ustvarjene kapitalske dobičke.

68. V zvezi s tem sta, kot poudarja Komisija, pri razlikovanju kapitalskih dobičkov, ki jih je ustvaril odsvojitelj sredstev znotraj skupine družb, in nerealiziranih kapitalskih dobičkov še posebej upoštevni dve okoliščini. Na eni strani je dejstvo, da so za vse primere izstopne obdavčitve, vključno s primeri ponovnega vlaganja, značilne likvidnostne težave davčnega zavezanca, ki mora plačati davek na kapitalski dobiček, ki ga še ni ustvaril. Na drugi strani je dejstvo, da morajo davčni organi zagotoviti plačilo davka na kapitalske dobičke, ustvarjene v obdobju, ko so bila sredstva na območju njihove davčne pristojnosti, in da se tveganje neplačila davka lahko poveča glede na pretečeni čas.

69. V primeru kapitalskega dobička, ustvarjenega s prenosom sredstev, pa se davčni zavezanec ne sooči z likvidnostnimi težavami in lahko davek na kapitalski dobiček plača preprosto z iztržkom od sredstev. V obravnavani zadevi je namreč iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da v zvezi z odsvojitvama iz let 2011 in 2014 ni sporno, da je družba GL v zameno prejela plačilo, ki je ustrezalo polni tržni vrednosti za ti odsvojitvi. Zato so se kapitalski dobički, od katerih bi morala družba GL plačati davek, ujemali z ustvarjenimi kapitalskimi dobički, družba GL pa je prejela plačilo v denarju, ki ji je omogočilo, da plača zadevne davčne obveznosti, ki so izhajale iz odsvojitev. Brez takojšnjega pobiranja davka bi se torej država članica srečala s tveganjem neplačila, ki bi se lahko povečevalo glede na pretečeni čas. Presoja sorazmernosti se v obravnavani zadevi torej razlikuje od presoje v primerih izstopne obdavčitve. Zato je za zagotovitev sorazmernosti omejevanja, ki ga povzročajo pravila o prenosu znotraj skupine, upravičeno, da davčni zavezanec nima nobene možnosti odloga plačila.

70. Glede na zgornje preudarke Sodišču predlagam, naj na peto vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da je mogoče omejevanje pravice do svobode ustanavljanja, ki je posledica različnega obravnavanja nacionalnih in čezmejnih prenosov sredstev, izvedenih odplačno znotraj skupine družb, na podlagi nacionalne zakonodaje, ki določa takojšnjo obdavčitev prenosa sredstev, ki ga izvede družba, davčna rezidentka Združenega kraljestva, načeloma upravičiti s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti, ne da bi bilo treba določiti možnost odloga plačila davka, da bi se zagotovila sorazmernost tega omejevanja, če je zadevni davčni zavezanec z odsvojitvijo sredstva iztržil znesek, ki je enak polni tržni vrednosti tega sredstva.

D. Šesto vprašanje za predhodno odločanje

71. Predložitveno sodišče s šestim vprašanjem v bistvu sprašuje, kakšne so posledice v primeru nikalnega odgovora na peto vprašanje, v skladu s katerim omejevanja svobode ustanavljanja ne bi bilo mogoče šteti za nujno in sorazmerno.

72. Ob upoštevanju predlaganega odgovora na peto vprašanje na šesto vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti.

V. Predlog

73. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na tretje, peto in šesto vprašanje za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (oddelek za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo), odgovori: 1. Člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki se nanaša na pravila o prenosu znotraj skupine in določa takojšno obdavčitev prenosa sredstev, ki ga izvede družba, davčna rezidentka Združenega kraljestva, na sestrsko družbo, ki je davčna rezidentka Švice (in ne posluje na ozemlju Združenega kraljestva prek stalne poslovne enote), pri čemer sta ti družbi v celoti v lasti iste matične družbe, ki je davčna rezidentka druge države članice, v okoliščinah, v katerih bi bil tak prenos davčno nevtralen, če bi bila sestrska družba rezidentka Združenega kraljestva (ali bi poslovala na njegovem ozemlju prek stalne poslovne enote). 2. Člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da je omejevanje pravice do svobode ustanavljanja, ki je posledica različnega obravnavanja nacionalnih in čezmejnih prenosov sredstev, izvedenih odplačno znotraj skupine družb, na podlagi nacionalne zakonodaje, ki določa takojšnjo obdavčitev prenosa sredstev družbe, ki je davčna rezidentka Združenega kraljestva, načeloma mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti, ne da bi bilo treba določiti možnost odloga plačila davka za zagotovitev sorazmernosti zadevnega omejevanja, če je zadevni davčni zavezanec z odsvojitvijo sredstva iztržil znesek, ki je enak polni tržni vrednosti tega sredstva.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Predložitveno sodišče je na Sodišče naslovilo šest vprašanj. S prvima dvema vprašanjema v bistvu sprašuje, ali se je mogoče na člen 63 PDEU, ki zagotavlja prosti pretok kapitala, sklicevati v zvezi z nacionalno zakonodajo, kot so pravila o prenosu znotraj skupine, ki se uporablja le za skupine družb. Četrto vprašanje se postavlja le, če bi Sodišče menilo, da je treba na prvi dve vprašanji odgovoriti pritrdilno. Kot pa bom navedel v okviru svoje analize, je mogoče odgovore na ta vprašanja zlahka razbrati iz ustaljene sodne prakse, v skladu s katero bi bili ob predpostavki, da ima ta nacionalna zakonodaja omejevalne učinke na prosti pretok kapitala, taki učinki neizogibna posledica morebitnega oviranja svobode ustanavljanja iz člena 49 PDEU, tako da ne upravičujejo samostojne preučitve navedene zakonodaje glede na člen 63 PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, v nadaljevanju: sodba Oy AA, EU:C:2007:439, točka 24 in navedena sodna praksa). Poleg tega člena 63 PDEU nikakor ni mogoče uporabiti v položaju, ki bi načeloma spadal na področje uporabe člena 49 PDEU, ko ima ena od zadevnih družb davčni sedež v tretji državi (to velja za švicarsko družbo v okviru odsvojitve iz leta 2011).

( 3 ) Namen odsvojitve iz leta 2011 je bil namreč centralizirati upravljanje blagovnih znamk znotraj skupine, da bi se čim bolj povečala njihova vrednost, namen odsvojitve iz leta 2014 pa je bil racionalizirati in poenostaviti strukturo te skupine z likvidacijo subjektov, ki niso bili več koristni, in zagotovitvijo, da imajo subjekti, ki jih ni bilo mogoče likvidirati, z vidika tveganja in učinkovitosti čim boljšo lastniško strukturo.

( 4 ) Člen 86 Sporazuma o izstopu Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska iz Evropske unije in Evropske skupnosti za atomsko energijo (UL 2019, C 384 I, str. 1), ki je začel veljati 1. februarja 2020, v odstavku 2 določa, da Sodišče ostane pristojno za predhodno odločanje o zadevah na predloge sodišč Združenega kraljestva, ki so bili vloženi pred koncem prehodnega obdobja. V skladu s členom 126 tega sporazuma se je prehodno obdobje končalo 31. decembra 2020. Poleg tega iz člena 86(3) navedenega sporazuma izhaja, da se šteje, da je bil predlog za sprejetje predhodne odločbe vložen v smislu odstavka 2 navedenega člena v trenutku, ko je bil začetni procesni akt registriran v tajništvu Sodišča. V obravnavani zadevi je bil predlog za sprejetje predhodne odločbe v sodnem tajništvu Sodišča registriran 30. decembra 2020, torej pred koncem prehodnega obdobja.

( 5 ) Glej sodbo z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov) (C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 34 in navedena sodna praksa).

( 6 ) Glej sodbi z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, v nadaljevanju: sodba Test Claimants III, EU:C:2012:707, točka 90), in z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov) (C‑342/20, EU:C:2022:276, točki 34 in 35 ter navedena sodna praksa).

( 7 ) Glej sodbo Test Claimants III (točki 91 in 92 ter navedena sodna praksa).

( 8 ) Med strankama v sporu o glavni stvari namreč ni sporno, da so bile nizozemska družba, družba GL in švicarska družba del iste skupine v smislu členov 170 in 171 TCGA 1992.

( 9 ) Glej v tem smislu sodbo Test Claimants III (točka 89) in sodbo z dne 11. septembra 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, točka 29).

( 10 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, točka 37 in navedena sodna praksa).

( 11 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 118) in z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, v nadaljevanju: sodba Test Claimants II, EU:C:2007:161, točke od 30 do 33), ter sodbo Oy AA (točka 23 in navedena sodna praksa).

( 12 ) Glej sodbo Oy AA (točka 24 in navedena sodna praksa).

( 13 ) Glej sodbi z dne 20. septembra 2018, EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, točka 50), in z dne 17. oktobra 2019, Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, točka 35).

( 14 ) Glej sodbo z dne 28. januarja 1986, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 14), in sodbo Test Claimants II (točka 37).

( 15 ) Glej sodbe z dne 28. januarja 1986, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 18); z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 30), in z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 41), ter sodbo Test Claimants II (točka 36).

( 16 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, v nadaljevanju: sodba National Grid Indus, EU:C:2011:785, točki 36 in 37).

( 17 ) Glej v tem smislu sodbo National Grid Indus (točki 36 in 37).

( 18 ) Glej točko 66 teh sklepnih predlogov.

( 19 ) Glej sodbo National Grid Indus (točki 36 in 37) in sodbo z dne 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 20 ) Glej sodbo z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, v nadaljevanju: sodba Verder LabTec, EU:C:2015:331).

( 21 ) Sodba Test Claimants II (točka 61). Moj poudarek.

( 22 ) Sodba Test Claimants II (točki 94 in 95).

( 23 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 33).

( 24 ) Glej sodbo National Grid Indus (točka 48) in sodbo z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, v nadaljevanju: sodba DMC, EU:C:2014:20, točka 49).

( 25 ) Glej sodbo DMC (točka 59) in sodbo z dne 8. marca 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, točka 63 in navedena sodna praksa).

( 26 ) Glej sodbo z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točke od 46 do 48); sodbo National Grid Indus (točka 52) in sodbo z dne 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, točke od 57 do 60).

( 27 ) Glej sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točke od 46 do 48 in 50), in z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521, točke od 31 do 33).

( 28 ) Glej sodbo z dne 18. julija 2013, Komisija/Danska (C‑261/11, neobjavljena, EU:C:2013:480, točka 37), ter sodbi DMC (točka 53) in Verder LabTec (točka 45).

( 29 ) Glej sodbo Verder LabTec (točka 45).

( 30 ) Glej sodbe National Grid Indus, DMC in Verder LabTec. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, točke 22, 25 in 72).

( 31 ) Glej v zvezi s tem sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, točka 72).