SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 12. februarja 2004( )

Zadeva C-242/03

Ministre des Finances

proti

Jeanu-Claudu Weidertu in Elisabeth Paulus

(Predlog za sprejem predhodne odločbe Cour administrative, Veliko vojvodstvo Luksemburg)

„Prosti pretok kapitala – Davek na dohodek – Odbitnost izdatkov na pridobitev delnic in poslovnih deležev – Omejitev na delnice in poslovne deleže družb s sedežem v državi“

I – Uvod

1. Cour administrative, Luksemburg, dvomi o skladnosti nacionalne določbe davka na dohodek s pravili o prostem pretoku kapitala. Na podlagi spornega davčnega določila člena 129c Loi concernant l’impôt sur le revenu (zakon o davku na dohodek, v nadaljevanju: LIR)( ) je lahko zakonski par, ki sta skupna zavezanca davka na dohodek, leta 2000 od svojega obdavčljivega dohodka odbil izdatke do višine 120.000 LUF za pridobitev delnic in poslovnih deležev, izdanih pri ustanovitvi podjetja ali pri povečanju kapitala. Vendar je možnost odbitka, v nadaljevanju navedena kot olajšava, veljala le za pridobitev delnic in poslovnih deležev nacionalnih kapitalskih družb, ki so polne davčne zavezanke.

2. Zakonca Weidert in Paulus menita, da naj bi dejstvo, da ne moreta davčno uveljavljati stroškov pridobitve delnic belgijskega podjetja, kršilo načelo prostega pretoka kapitala. Luksemburška vlada zagovarja določbo na podlagi skladnosti davčnega sistema in v zvezi s tem navaja pravila o obdavčenju dividend v sporazumu proti dvojnemu obdavčevanju med Belgijo in Luksemburgom iz leta 1970.

II – Dejansko stanje in spor o glavni stvari

3. Zakonca Weidert in Paulus sta v davčni napovedi za leto 2000 v okviru člena 129c LIR uveljavljala olajšavo za izdatke pridobitve novih delnic belgijske družbe Interbrew SA v višini 267.743 LUF. Davčna uprava ni priznala teh izdatkov v odločbi o odmeri davka z dne 26. julija 2001.

4. Tribunal administratif (upravno sodišče) je ugodilo pritožbi zakoncev Weidert in Paulus ter spremenilo odločbo o odmeri davka tako, da je izdatke v višini 120.000 LUF priznalo kot odbitne. Sklicujoč se na sodbo Verkooijen( ), je menilo, da nacionalna določba pomeni kršitev prostega pretoka kapitala.

5. Cour administrative (višje upravno sodišče), pred katerim poteka postopek s pritožbo davčne uprave zoper prvostopenjsko sodbo, je prekinilo postopek z odločbo z dne 3. junija 2003 in v skladu s členom 234 ES Sodišču v predhodno odločanje predložilo vprašanje:

„Ali je člen 129c spremenjenega zakona z dne 4. decembra 1967 o davku na dohodek, v različici, ki velja za davčno leto 2000, ki pod določenimi pogoji in omejitvami odobri davčno olajšavo davčnim zavezancem, ki so fizične osebe in pridobijo delnice ali poslovne deleže, ki pomenijo denarne vložke v kapitalskih družbah rezidentkah, ki so polne davčne zavezanke, združljiv z načelom prostega pretoka kapitala v Evropski skupnosti, kot to določa člen 56(1) Pogodbe ES, ob upoštevanju omejitev tega načela, ki jih določa predvsem člen 58(1)(a) Pogodbe ES?“

III – Trditve strank

6. V pisnem postopku so zakonca Weidert in Paulus, luksemburška vlada in Komisija predložili pisna stališča.

A – Omejitev prostega pretoka kapitala

7. Po mnenju zakoncev Weidert in Paulus ter Komisije izpodbijana določba ovira prosti pretok kapitala s tem, da je zaradi nje pridobitev tujih delnic in poslovnih deležev manj privlačna. Iz pripravljalnih del naj bi izhajalo, da je treba zasebne prihranke sprostiti za kapitalske vložke v luksemburška podjetja. Omejitev prostega pretoka kapitala naj bi pomenilo že dejstvo, da so bile ustvarjene spodbude samo v korist pridobitve delnic in deležev v nacionalnih podjetjih.( ) Čeprav naj bi bila davčna spodbuda izoblikovana drugače kot v zadevi Verkooijen( ), učinkuje enako.

8. Določba podjetjem s sedežem v drugi državi članici otežuje zbiranje kapitala v Luksemburgu.

B – Utemeljitev omejitve

9. Stališče luksemburške vlade je tako, da naj bi določbo utemeljevali razlogi skladnosti davčnega sistema, ker naj bi neugodnost ob pridobitvi tujih delnic in poslovnih deležev izravnala ugodnost ob obdavčitvi dividend.

10. Sporazum proti dvojnemu obdavčevanju med Belgijo in Luksemburgom predvideva, da so dividende načeloma zavezane davku v državi, kjer ima upravičenec prebivališče. Vendar ima država, kjer je sedež družbe, ki plača dividende, pravico, da na te dividende obračuna 15 % davek, odtegnjen pri viru. Ta pri viru odtegnjeni davek se obračuna pri obdavčitvi dividend v državi prebivališča upravičenca.

11. Kadar bi davčni zavezanec kupil deleže ali delnice nacionalnih podjetij, bi užival davčno olajšavo; vendar so dividende, ki so mu izplačane, hkrati v celoti zavezane davku na dohodek v Luksemburgu. Če bi na drugi strani davčni zavezanec pridobil delnice belgijskih podjetij, bi se davek na dividende v Luksemburgu znižal z odbitkom belgijskega davka, odtegnjenega pri viru, v skladu s Sporazumom proti dvojnemu obdavčevanju. Drugače kot v zadevi Verkooijen obstaja neposredna povezava med ugodnostjo in obremenitvijo istih davčnih zavezancev. V tem smislu položaj ustreza dejanskemu stanju v sodbi Bachmann( ).

12. Zakonca Weidert in Paulus nasprotno menita, da je sklicevanje na argument davčne skladnosti, ki je izjemoma priznan v sodbi Bachmann, v tem primeru izključeno. Popolna zavrnitev davčne ugodnosti za kapitalske naložbe v Belgiji naj bi bila v nasprotju z načelom sorazmernosti. Pri naložbi v višini davčne olajšave bi bile dividende nizke in bi se poleg tega izognile obdavčitvi v Luksemburgu do največ 15 %, ker se obračuna belgijski davek, odtegnjen pri viru.

13. Ugovarjata, da naj bi obstajala neposredna povezava med obdavčitvijo dividend in davčno olajšavo. V Luksemburgu naj bi bili kapitalski dobički neobdavčeni do višine 120.000 LUF. Poleg tega naj bi bile dividende nacionalnih družb v letu 2000 prek tega zneska zavezane le 50‑% davku na dohodek.

14. Komisija meni, da utemeljitve iz nujnih razlogov splošnega interesa že zato ni mogoče upoštevati, ker gre za diskriminatoren ukrep.( ) Utemeljitev bi lahko izhajala kvečjemu iz člena 58 ES. Vendar niti ta določba ne dovoljuje različnega obravnavanja davčnih zavezancev glede na to, ali so sredstva investirali v domače ali tuje vrednostne papirje. Sicer bi ukrep dejansko upravičil le čisti gospodarsko-politični cilj zagotavljanja kapitala nacionalnim podjetjem in ne nujni razlogi splošnega interesa.

15. Davčna olajšava naj ne bi bila neposredno povezana z obdavčitvijo dividend, kot je to priznalo Sodišče v sodbah Bachmann in Komisija proti Belgiji. Če bi bilo tako, bi morala določba predvideti ugodnejšo obdavčitev dividend, če naložba ni zajeta v področje določbe o davčni olajšavi.

16. Luksemburg se prav tako ne more sklicevati na argument, da naj bi bila neuporaba davčne olajšave skladna, ker dividende pri naložbah v Belgiji zaradi uporabe sporazuma proti dvojnemu obdavčevanju niso v celoti zavezane davku v Luksemburgu.( ) Določbe sporazuma naj bi temeljile na načelu vzajemnosti in naj bi dopuščale, da Luksemburg obračuna tudi davek, odtegnjen pri viru, od dividend, ki so izplačane upravičencem v Belgiji. Neenako obravnavanje naložb v belgijska podjetja naj bi vodilo prav k neskladnosti.

IV – Pravna presoja

A – Uvodna pripomba glede oblikovanja predloženega vprašanja

17. Uvodoma je treba opozoriti, da Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru uporabe člena 234 ES ni pristojno odločati o skladnosti nacionalne določbe s pravom Skupnosti. Vendar lahko Sodišče iz besedila vprašanj nacionalnega sodišča, ob upoštevanju podatkov, ki mu jih je to predložilo, razbere tiste elemente v zvezi z razlago prava Skupnosti, da bi temu sodišču omogočilo razrešitev pravnega vprašanja, ki mu je predloženo.( )

18. Iz utemeljitve predložitvenega sklepa je mogoče izpeljati, da Cour administrative prosi za razlago določb o prostem pretoku kapitala, posebej členov 56 in 58(1)(a) ES, ki bi mu omogočila, da razsodi o skladnosti izpodbijane nacionalne določbe s pravom Skupnosti.

B – Omejitev prostega pretoka kapitala

19. Glede uporabljivosti prostega pretoka kapitala v nacionalnih predpisih o neposrednih davkih, je treba opozoriti na ustaljeno sodno prakso, ki potrjuje, da „čeprav v zdajšnjem stanju prava Skupnosti področje neposredne obdavčitve kot tako ne spada med pristojnosti Skupnosti, velja, da morajo države članice svoje obdržane pristojnosti izpolnjevati ob spoštovanju prava Skupnosti“.( ) Posledično mora luksemburški zakonodajalec upoštevati temeljne svoboščine in zlasti predpise o prostem pretoku kapitala.

20. Po členu 56(1) ES so prepovedane vse omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami. Pridobitev delnic in deležev v drugi državi članici je transakcija, ki spada na področje prostega pretoka kapitala. Vsak ukrep, ki otežuje čezmejni prenos kapitala ali ga dela manj privlačnega in ki lahko torej odvrača investitorje od takega prenosa, pomeni omejitev.( ) Pojem omejitve pretoka kapitala v tem pogledu ustreza pojmu omejitve, ki ga je razvilo Sodišče na področju drugih temeljnih svoboščin, zlasti na področju prostega pretoka blaga.( )

21. Zaradi nacionalnega pravila, kot je določba člena 129c LIR, na podlagi katerega se lahko zahteva znižanje davka za pridobitev delnic ali deležev v nacionalnih podjetjih, in ne v podjetjih v drugi državi članici, so naložbe sredstev v drugi državi članici manj privlačne, in tako omejuje pretok kapitala v škodo investitorja.

22. Dodatno omejitev pomeni dejstvo, da podjetja iz drugih držav članic težje zbirajo kapital zasebnih investitorjev v Luksemburgu.

C – Utemeljitev omejitve

23. Zastavlja se vprašanje, ali je omejitev prostega pretoka kapitala utemeljena. Kot razlog utemeljitve se šteje najprej člen 58(1)(a) ES( ), ki državam članicam dovoljuje, da „uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

24. Izpodbijana nacionalna davčna določba različno obravnava davčne zavezance, ki so investirali v nacionalna podjetja, in davčne zavezance z enakimi naložbami v drugi državi članici. Tako obstaja razlikovanje glede na kraj, v katerem je naložen kapital, ki ga države članice v skladu s členom 58(1)(a) ES načeloma smejo uvesti v okviru svojega davčnega prava.

25. Člen 58(1)(a) ES je vendarle treba razlagati v povezavi s členom 58(3) ES, ki določa, da ukrepi in postopki iz odstavka 1 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.

26. V sodbi Verkooijen( ) je Sodišče med drugim navedlo:

„Sicer je treba navesti, da je Sodišče že potrdilo možnost, ki jo priznava državam članicam člen 73d(1)(a) Pogodbe ES [zdaj člen 58 ES], da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital. V skladu s sodno prakso Sodišča so bili lahko že pred uveljavitvijo člena 73d(1)(a) Pogodbe ES nacionalni davčni predpisi taki, kot jih določa ta člen, ki so predvidevali določeno razlikovanje, zlasti glede na prebivališče davčnih zavezancev, združljivi s pravom Skupnosti, ker so se uporabljali za položaje, ki niso bili objektivno primerljivi [...], ali so jih upravičevali nujni razlogi splošnega interesa, zlasti skladnost davčnega sistema“.( )

27. Sodišče je torej člen 73d Pogodbe ES presodilo skoraj kot uzakonitev svoje dosedanje sodne prakse. Ta določba se sicer še ni neposredno uporabila v zadevi Verkooijen, ker je ta obravnavala transakcije pred začetkom veljavnosti Maastrichtske pogodbe. Navedeni prehod pa je treba vseeno razumeti tako, da je treba v okviru presoje člena 58 ES upoštevati obstoj utemeljenih razlogov, ki jih je prej razdelala sodna praksa.( )

28. Tako ni treba obravnavati vprašanja Komisije, ali je neposredno sklicevanje na nujne razloge splošnega interesa izključeno, ker naj bi bila določba diskriminatorna.( ) Kolikor je treba nujne zahteve upoštevati namreč v okviru člena 58 ES, iz samega besedila določbe izhaja, da se načeloma lahko utemelji različno obravnavanje glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.

29. Različno obravnavanje davčnih zavezancev, ki je izrecno dopustno na podlagi člena 58(1)(a) in (3) ES, nujno spremlja različno obravnavanje kapitalskih družb, ki pridobivajo kapital iz druge države članice in želijo tako izkoristiti prosti pretok kapitala. Ta poseg se lahko upraviči iz istih razlogov kot različno obravnavanje davčnih zavezancev, tudi če besedilo člena 58(1)(a) ES dovoljuje to razlikovanje. V okviru preizkusa sorazmernosti je poleg pravic in interesov davčnih zavezancev treba vseeno upoštevati, glede na okoliščine primera, tudi pravice in interese družb, ki jim je oteženo pridobivanje kapitala iz druge države članice.

30. Preučiti je treba, ali sporna določba koristi nujnim razlogom splošnega interesa, zlasti jamstvu skladnosti davčnega sistema, in ali je primerna, nujna in sorazmerna v ožjem smislu za dosego tega cilja.( )

31. V skladu s sodno prakso utemeljitev iz razlogov skladnosti davčnega sistema domneva, da obstaja neposredna povezava med odobritvijo davčne ugodnosti in izravnavo le-te z davčno dajatvijo.( )

32. Luksemburška vlada uveljavlja naslednjo povezavo: ugodnost pri pridobitvi delnic nacionalnih podjetij naj bi izravnalo dejstvo, da so dividende, ki so pozneje izplačane za te delnice, v celoti zavezane davku na dohodek v Luksemburgu. To naj ne bi bil primer pri delnicah belgijskega podjetja, ker naj bi Belgija obračunala 15 % davek, odtegnjen pri viru, in le-ta naj bi se obračunal pri obdavčitvi v Luksemburgu v skladu s Sporazumom proti dvojnemu obdavčevanju med Belgijo in Luksemburgom, tako da naj v Luksemburgu ne bi bilo polne obdavčitve dividend.

33. Ta okoliščina, ki jo navaja luksemburška vlada, pa ne pomeni neposredne povezave v smislu sodne prakse, ki bi utemeljila omejitev prostega pretoka kapitala.

34. Zagotovo je mogoče, da dividende, izplačane v Belgiji, niso predmet obdavčitve v Luksemburgu, če je bil že v Belgiji obračunan davek, odtegnjen pri viru in ki je bil obračunan pri obdavčitvi dohodka v Luksemburgu. Vendar to ne pomeni za davčnega zavezanca ugodnosti, ki jo mora izravnati dejstvo, da ni mogoče uveljavljati davčne olajšave za pridobitev delnic belgijskih podjetij. Davek, ki bremeni dividende tujih podjetij, v celoti ni nižji od davka na nacionalne kapitalske dobičke. Davčni prihodek se namreč deli le med dve državi.

35. Posledično jedro argumenta luksemburške vlade izhaja iz tega, da so poznejši, pri obdavčitvi dividend nastali luksemburški davčni prihodki nižji, kadar davčni zavezanec pridobi delnice podjetja s sedežem v Belgiji. Vendar izgube davčnega prihodka ni mogoče navajati v utemeljitev ukrepa, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino.( )

36. To velja toliko bolj, če je pravilna trditev zakoncev Weidert in Paulus, da so bili kapitalski dobički v Luksemburgu v zadevnem obdobju neobdavčeni do višine 120.000 LUF in da so bili prek tega zneska obdavčeni le 50‑%, tako da v vsakem primeru velik del zasebnih investitorjev dejansko ni plačal davka na dividende, a je vseeno pridobil davčno olajšavo.

37. Dalje je treba izključiti neposredno povezavo med davčno ugodnostjo pri pridobitvi deležev in obdavčitvijo dividend, ker ni zagotovo, da bo v konkretnem primeru dividenda sploh izplačana. Čeprav se dividenda izplača, ne obstaja nikakršna povezava med zneskom davka na dohodek, ki se morebiti plača za dividende, in zneskom ugodnosti v obliki odobritve davčne olajšave na stroške pridobitve delnic ali deležev.

38. Končno se tudi na cilj zakona, ki je zbirati zasebni kapital za naložbe v nacionalna podjetja, ni moč sklicevati, da bi utemeljili omejitev prostega pretoka kapitala, ker je to popolnoma gospodarski razlog.( )

V – Predlog

39. Ob upoštevanju zgoraj navedenih izvajanj predlagam Sodišču, naj na vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako:

1. Člen 56(1) ES je v nasprotju z zakonsko določbo države članice, na podlagi katere lahko davčni zavezanci, ki so fizične osebe, zahtevajo davčno olajšavo za stroške pridobitve delnic ali poslovnih deležev kapitalskih družb s sedežem v tej državi članici, vendar ne za stroške enake naložbe v družbah s sedežem v drugi državi članici Skupnosti.

2. Taka določba ni utemeljena na podlagi člena 58(1)(a) in (3) ES zaradi skladnosti davčnega sistema, kadar ni neposredne povezave med odobritvijo davčne ugodnosti in izravnavo ugodnosti z davčno dajatvijo.