SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PEDRA CRUZA VILLALÓNA,

predstavljeni 29. septembra 2011 ( 1 )

Zadeva C-318/10

SIAT SA

protidržavi Belgiji

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,ki ga je vložilo Cour de cassation (Belgija))

„Svoboda opravljanja storitev — Člen 49 ES — Neposredno obdavčenje — Davek od dohodkov — Ureditev za odbijanje poslovnih stroškov — Neodbitnost plačila za storitve, ki jih opravijo osebe s sedežem v državah članicah, v katerih velja veliko ugodnejša davčna ureditev od ureditve države članice obdavčitve — Odbitnost, pri kateri je treba dokazati resničnost in poštenost storitev ter običajnost z njimi povezanega plačila — Omejitev svobode opravljanja storitev — Utemeljitev — Boj proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju — Učinkovitost davčnega nadzora — Sorazmernost“

1. Sodišče je imelo v zadnjih letih številne priložnosti preučiti, ali so nacionalni davčni predpisi, s katerimi se vzpostavljajo razlikovalne ureditve, ki imajo čezmejne učinke, za davčno odbijanje zneskov od davka od dohodkov fizičnih in pravnih oseb, združljivi z določbami Pogodbe ES o svobodi ustanavljanja ( 2 ) ali prostem pretoku kapitala, ( 3 ) redkeje pa tudi, ali so taki predpisi združljivi z njenimi določbami o svobodi opravljanja storitev, ( 4 ) kar je predmet postopka v glavni stvari. ( 5 )

2. Natančneje, primeri, ki so bili zadevi v glavni stvari najbližji, so se nanašali bodisi na družbe v razmerjih medsebojne odvisnosti ( 6 ) bodisi na obdavčenje nerezidentov kot davčnih zavezancev v primerjavi z obdavčenjem rezidentov ( 7 ).

3. V okviru te zadeve je Sodišče izrecno pozvano, naj se opredeli do določbe belgijskega zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992, ( 8 ) s katero se, kot bomo lahko videli, za belgijske davčne zavezance uvaja jasno razlikovanje v ureditvi za odbijanje poslovnih stroškov od davka od dohodkov glede na to, ali je izvajalec storitev, ki so mu navedeni stroški izplačani, rezident (člen 54 ZDD iz leta 1992) države članice, katere davčna ureditev je veliko ugodnejša od belgijske, ali ne (člen 49 ZDD iz leta 1992), in to ob popolnem neupoštevanju vsakršnega razmerja medsebojne odvisnosti med navedenim davčnim zavezancem in navedenim izvajalcem storitev. ( 9 )

4. Sodišče mora zato presoditi, ali je omejitev, ki izhaja iz tega različnega obravnavanja, upravičena in sorazmerna.

I – Pravni okvir

5. Člen 49 ZDD iz leta 1992 določa: „Kot poslovni stroški se lahko odbijejo tisti stroški, ki jih je davčni zavezanec imel ali so ga bremenili v davčnem obdobju, da bi pridobil ali obdržal obdavčljive dohodke, ter katerih resničnost in znesek dokazuje z listinskimi dokazi ali, kadar to ni mogoče, z vsemi drugimi dokaznimi sredstvi, ki jih dopušča splošno pravo, razen prisege. Za stroške, ki so nastali ali so se bremenili v davčnem obdobju, se štejejo stroški, ki so bili v tem obdobju dejansko plačani ali so se bremenili, oziroma stroški, ki so pridobili strukturo dokazanih in opredeljivih dolgov ali izgub ter so bili knjiženi kot taki.“

6. Člen 53 ZDD iz leta 1992 natančneje določa: „Za poslovne stroške se ne štejejo: […] 10. stroški, ki nerazumno presegajo poslovne potrebe […]“

7. Člen 54 ZDD iz leta 1992 določa: „[…] plačila za storitve se ne štejejo za poslovne stroške, kadar so neposredno ali posredno plačana ali dodeljena davčnemu zavezancu iz člena 227 ali tujemu podjetju, ki na podlagi določb zakonodaje države, v kateri ima sedež, ni zavezan k plačilu davka od dohodkov ali pa zanj glede zadevnih dohodkov velja veliko ugodnejša davčna ureditev od ureditve, po kateri so ti dohodki obdavčeni v Belgiji, razen če davčni zavezanec s katerim koli pravnim sredstvom dokaže, da ustrezajo resničnim in poštenim transakcijam ter ne presegajo običajnih meja.“

II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari

8. Belgijska družba La société d’investissement pour l’agriculture tropicale (v nadaljevanju: SIAT) je leta 1991 skupaj z nigerijsko skupino Presco International Limited (v nadaljevanju: PINL) ustanovila skupno hčerinsko družbo Presco Industries Limited (v nadaljevanju: PIL), namenjeno upravljanju nasadov palm za proizvodnjo palmovega olja.

9. V pogodbah, ki sta jih sklenili stranki, je bilo določeno, da družba SIAT po eni strani zagotavlja storitve proti plačilu in prodaja opremo skupni hčerinski družbi, po drugi strani pa del tako ustvarjenega dobička v obliki provizij za posredovanje poslov prenaša na vodilno družbo skupine PINL, luksemburško družbo Megatrade International (v nadaljevanju: MISA).

10. Stranki sta leta 1997 prekinili partnerstvo, ker se jima ni uspelo dogovoriti o natančnem znesku provizij, ki bi jih morala plačati družba SIAT. Ta je s prvo pogodbo, podpisano 3. decembra 1997, od skupine PINL odkupila njen delež v družbi PIL, z drugo pogodbo, podpisano istega dne, pa se je zavezala, da bo družbi MISA izplačala nadomestilo v višini dveh milijonov USD za dokončno poravnavo.

11. Po sklenitvi pogodbe z dne 3. decembra 1997 je družba SIAT na dan 31. decembra 1997 v svoje računovodske izkaze na podlagi pogodbe iz leta 1991 kot odhodek vknjižila znesek 28.402.251 BEF, ki je ustrezal znesku dolgovanih provizij.

12. Ker je belgijska davčna uprava ugotovila, da ima družba MISA status holdinga, urejenega z luksemburškim zakonom z dne 31. julija 1929 o davčni ureditvi finančnih holdingov, in da zato ni zavezana plačilu davka, podobnega belgijskemu davku od dohodkov pravnih oseb, je na podlagi člena 54 ZDD iz leta 1992 družbi SIAT vročila odločbo o popravku njene davčne napovedi za leto 1998 (dohodkov za leto 1997), v kateri je zavrnila odbitek zneska 28.402.251 BEF kot poslovnega stroška.

13. Pritožba, ki jo je družba SIAT vložila zoper zavrnitev tega odbitka kot poslovnega stroška, je bila zavrnjena na prvi stopnji in nato s sodbo Cour d’appel de Bruxelles z dne 12. marca 2008, saj sta sodišči menili, da zadevne provizije spadajo na področje uporabe člena 54 ZDD iz leta 1992.

III – Vprašanje za predhodno odločanje

14. Družba SIAT je zoper sodbo Cour d’appel de Bruxelles z dne 12. marca 2008 vložila pritožbo pri Cour de cassation, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali je treba člen 49 Pogodbe ES v različici, ki se uporablja v tej zadevi, saj so se dejstva, zaradi katerih je nastal spor, zgodila pred začetkom veljavnosti Lizbonske pogodbe 1. decembra 2009, razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji države članice, v kateri se plačila za storitve ne štejejo za odbitne poslovne stroške, kadar so neposredno ali posredno plačana ali dodeljena davčnemu zavezancu, ki je rezident druge države članice, ali tujemu podjetju, ki na podlagi zakonodaje države, v kateri ima sedež, ni zavezan k plačilu davka od dohodkov ali pa zanj glede zadevnih dohodkov velja veliko ugodnejša davčna ureditev od ureditve, po kateri so ti dohodki obdavčeni v državi članici, katere nacionalna zakonodaja se obravnava v tej zadevi, razen če davčni zavezanec s katerim koli pravnim sredstvom dokaže, da ustrezajo resničnim in poštenim transakcijam ter ne presegajo običajnih meja, čeprav se tak dokaz ne zahteva za možnost odbitja plačil za storitve, ki se plačajo davčnemu zavezancu, ki je rezident te države članice, tudi če ta davčni zavezanec ni zavezan k plačilu davka od dohodkov ali pa zanj velja veliko ugodnejša davčna ureditev od ureditve splošnega prava te države?“

IV – Stališča strank

15. Pisna stališča so predložile družba SIAT, belgijska, francoska in portugalska vlada, vlada Združenega kraljestva ter Evropska komisija. Družba SIAT, belgijska vlada in Komisija so poleg tega na javni obravnavi 16. junija 2011 predstavile ustna stališča.

16. Različne vlade, ki so predložile stališča, in Komisija na splošno trdijo, da zadevna belgijska zakonodaja ni nezdružljiva s členom 49 ES, če je utemeljena z nujnimi zahtevami v splošnem interesu, kot so potrebe po boju proti davčnemu izogibanju, po ohranitvi enakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami in zagotavljanju učinkovitosti davčnega nadzora, ter če je sorazmerna s cilji, ki se želijo tako doseči. Družba SIAT nasprotno meni, da zadevna belgijska zakonodaja pomeni oviro za svobodo opravljanja storitev in da je ni mogoče utemeljiti z nujnimi zahtevami v splošnem interesu, na katere se sklicuje belgijska vlada.

V – Analiza

A – Uvodne ugotovitve

1. Primerjava, ki jo predlaga predložitveno sodišče

17. Pomembno se mi zdi, da se že na začetku opredelim do enega od vidikov, in sicer do predloga predložitvenega sodišča, naj se v okviru presoje ureditve, vzpostavljene s členom 54 ZDD iz leta 1992, uporabi tertium comparationis. Kot smo videli, predložitveno sodišče s svojim edinim vprašanjem za predhodno odločanje opozarja na različno obravnavanje, ki naj bi izhajalo iz navedene določbe, pri čemer poudarja predvsem nasprotje v davčnem obravnavanju belgijskega davčnega zavezanca glede na to, ali so njegovi poslovni stroški nastali z najemom izvajalca storitev s sedežem v Belgiji ali izvajalca storitev s sedežem v drugi državi članici, če sta tako prvi kot drugi – čeprav iz različnih razlogov – deležna davčnega obravnavanja, ki je veliko ugodnejše od belgijske davčne ureditve po „splošnem pravu“. V prvem primeru se za davčnega zavezanca uporablja pravilo iz člena 49 ZDD iz leta 1992, v drugem primeru pa zanj velja pravilo iz člena 54 ZDD iz leta 1992, pri čemer je edina razlika kraj sedeža izvajalca storitev.

18. Tak prikaz različnega obravnavanja, ki naj bi izhajalo iz zadevnih dveh nacionalnih določb, se mi zdi brez potrebe umeten, pa čeprav le zato, ker bi moralo biti v tem primeru mogoče, da se na podlagi nacionalne zakonodaje za poslovne stroške, nastale v okviru notranjih transakcij, vsaj občasno uporablja veliko ugodnejše davčno obravnavanje, kar pa ni potrjeno.

19. Vseeno se mi zdi očitno, da zadevno različno obravnavanje izhaja iz nasprotja med posebnim pravilom, postavljenim s členom 54 ZDD iz leta 1992, ki se nanaša posebej na davčne zavezance, katerih stroški so nastali z najemom izvajalcev storitev s sedežem v državah članicah, v katerih je davčna ureditev veliko ugodnejša od belgijske, in splošnim pravilom, postavljenim s členom 49 ZDD iz leta 1992, ki se nanaša na druge davčne zavezance, vključno s tistimi – to je pomembno poudariti – katerih stroški so nastali z najemom izvajalcev storitev s sedežem v državah članicah, katerih davčna ureditev ni veliko ugodnejša od belgijske.

20. Seveda te razlike ni mogoče povzeti zgolj z vprašanjem kraja sedeža. Vendar je še vedno popolnoma jasno, da se člen 54 ZDD iz leta 1992 uporablja samo v primerih, v katerih se storitve opravljajo na čezmejni ravni, tudi če ta okoliščina sama po sebi ne zadošča.

21. Zato bom vprašanje preučil z vidika nasprotja med določbo o izjemi, to je členom 54 ZDD iz leta 1992, in določbo, v kateri je predvideno pravilo za odbijanje poslovnih stroškov, to je členom 49 ZDD iz leta 1992.

2. Trditev, ki jo je treba takoj zavrniti

22. Navesti je treba še eno predhodno ugotovitev. Belgijska vlada je poudarila, da člena 54 ZDD iz leta 1992 ni več mogoče uporabljati za plačila, izvedena znotraj Unije. V skladu s kodeksom ravnanja pri obdavčitvi podjetij ( 10 ) je treba namreč najpozneje do 31. decembra 2010 v celoti odpraviti tiste davčne ureditve držav članic, ki presegajo splošno pravo in na podlagi katerih se za nekatere dele dohodkov uporablja nična ali skoraj nična obdavčitev (to velja zlasti za luksemburško ureditev holdingov iz leta 1929). Družba SIAT je v svojih stališčih in na obravnavi nasprotno navedla, da se z mehanizmom, vzpostavljenim s členom 54 ZDD iz leta 1992, ki izhaja iz leta 1954, ( 11 ) uvaja splošna domneva davčne utaje, ki v okviru Evropske unije ni več sprejemljiva.

23. V zvezi s tem ni treba odločati o utemeljenosti trditev belgijske vlade, ampak zadošča poudarek, da zgoraj navedeni kodeks ravnanja pri obdavčitvi podjetij nikakor ne more vplivati na rešitev spora o glavni stvari, saj je, kot je navedeno v zadnji uvodni izjavi resolucije z dne 1. decembra 1997, ta kodeks ravnanja politična zaveza, ki ne vpliva niti na pravice in obveznosti držav članic niti na zadevne pristojnosti držav članic in Skupnosti.

B – Vsebina nacionalne zakonodaje

24. Predložitveno sodišče je v predložitveni odločbi zadevno belgijsko zakonodajo opredelilo kot „domnevo neodbitnosti poslovnih stroškov“. Družba SIAT meni, da se s členom 54 ZDD iz leta 1992 uvaja „splošna domneva davčne utaje“. In nazadnje, po mnenju belgijske vlade se s to nacionalno zakonodajo vpeljuje „pravna domneva navideznega posla“. ( 12 ) Ne glede na opredelitev, ki naj se uporabi za to določbo, je najprej treba jasno opredeliti njene glavne značilnosti.

1. Glavne značilnosti zadevne belgijske zakonodaje

25. Preden se lotim opredeljevanja razlik med davčnima ureditvama, to je med ureditvijo iz člena 49 ZDD iz leta 1992 in tisto iz člena 54 ZDD iz leta 1992, je treba ugotoviti dvoje. Prvič, izhajati je treba iz namena, ki je osnova za celotno zadevno nacionalno določbo, in sicer, kot smo videli, iz soobstoja precej različnih ureditev za obdavčenje dohodkov v Uniji, pri čemer je ta soobstoj ne samo možnost, ampak pogosto tudi stvarnost. Tako je v zadevni nacionalni določbi brez dodatnih pojasnil omenjena „veliko ugodnejša davčna ureditev“ od belgijske v drugih državah članicah (člen 54 ZDD iz leta 1992). Predložitveno sodišče v zvezi s tem ni zagotovilo dodatnih informacij. Ko je bilo belgijski vladi na obravnavi postavljeno vprašanje o tem, je pojasnila, da čeprav res obstajajo seznami „davčnih oaz“, ( 13 ) naj bodo te v Skupnosti ali zunaj nje, mora davčna uprava pod nadzorom pristojnih nacionalnih sodišč o tem vseeno odločati za vsak primer posebej. Že tu je mogoče opozoriti na šibko točko v pravni varnosti belgijskih davčnih zavezancev pri izbiri njihovih poslovnih strategij, ki ima nezanemarljive posledice za svobodo opravljanja storitev.

26. Drugič, opozoriti je treba, da se v zadevni belgijski zakonodaji vsi poslovni stroški davčnega zavezanca, ki nastanejo pri transakcijah z izvajalci storitev s sedežem v državah članicah, katerih davčna ureditev je veliko ugodnejša, pojmujejo kot prima facie sumljivi. Ta značilnost člena 54 ZDD iz leta 1992 si zasluži kratek komentar. V primerjavi z drugimi položaji, ki jih je Sodišče analiziralo v preteklosti, in kot je bilo že navedeno, ( 14 ) v belgijski zakonodaji niso upoštevana razmerja medsebojne odvisnosti med davčnim zavezancem, ki želi odbiti poslovne stroške, in izvajalcem storitev, ki prejme plačilo, povezano z navedenimi stroški.

27. Zgolj dejstvo, da za določenega izvajalca storitev velja davčna ureditev, ki je veliko ugodnejša od belgijske, je za belgijskega zakonodajalca dovolj, da postanejo sumljivi vsi poslovni stroški belgijskega davčnega zavezanca, ki so nastali z najemom navedenega izvajalca storitev, in da se posledično za tega izvajalca uporabi načelo neodbitnosti. V tem smislu je mogoče trditi, da je nacionalni zakonodajalec uvedel splošno domnevo davčne utaje za vse poslovne stroške belgijskega davčnega zavezanca, nastale z najemom izvajalca storitev, ki ni rezident, samo zato, ker ima ta sedež v državi članici, katere obdavčenje dohodkov je precej manj obremenjujoče od belgijskega.

2. Razlike med ureditvama, kar zadeva odbitnost poslovnih stroškov: nasprotje med členom 54 ZDD iz leta 1992 in členom 49 ZDD iz leta 1992

a) Načelo

28. Medtem ko se s členom 49 ZDD iz leta 1992 kot pravilo postavlja načelo odbitnosti – čeprav pod pogoji, ki jih je mogoče opredeliti kot običajne – poslovnih stroškov, nastalih pri notranjih transakcijah, je v členu 54 ZDD iz leta 1992 določeno načelo neodbitnosti vseh poslovnih stroškov, ki nastanejo z najemom izvajalcev storitev s sedežem v državah članicah, v katerih veljajo zgoraj opisane okoliščine.

29. Iz tega izhaja osnovna razlika, ki jo je mogoče opredeliti kot obrnitev tega načela, pri čemer so s to obrnitvijo zadevni davčni zavezanci postavljeni v nedvomno različen položaj glede na izvor naročenih storitev. Kot bo prikazano v nadaljevanju, sta načelo odbitnosti in načelo neodbitnosti „opredeljeni“: odbitnost ni brezpogojna, neodbitnost pa spremljajo izjeme, odobrene za vsak primer posebej. Vendar že samo iz tega izhaja različno obravnavanje: vedno je nesporno težje doseči – nič bolj kot s postopkovnega vidika – da davčna uprava odobri izjemo od načela, kot izpolniti pogoje, postavljene s pravilom.

b) Pogoji

30. Zato ni presenetljivo, da se pogoji, ki veljajo za odbijanje poslovnih stroškov, vsebinsko razlikujejo od primera do primera. Če je določbama skupno to, da za davčnega zavezanca določata obveznost predložitve dokazov o „resničnosti“ transakcij, iz katerih izhaja plačilo, ki bi se lahko odbilo kot poslovni strošek, se s členom 54 ZDD iz leta 1992 uvajata dodatna kumulativna pogoja, ( 15 ) Po eni strani morajo biti storitve „poštene“ in po drugi strani plačilo za te storitve ne sme presegati „običajnih meja“. V tej fazi je treba poskusiti oceniti mogoči obseg teh dveh dodatnih pogojev.

31. Po eni strani ni preprosto ugotoviti, kaj se s pogojem „poštenosti“ dodaja pogoju „resničnosti“. Vendar so na voljo nekatere oporne točke, ki omogočajo razumevanje vsebine tega pogoja. Iz pripravljalnih dokumentov belgijske zakonodaje, ki so omenjeni v predložitveni odločbi, namreč izhaja, da se z dokazom o resničnosti in poštenosti storitev davčnim zavezancem nalaga obveznost dokazovanja, da zadevni stroški „spadajo v običajni okvir njihovih poslovnih transakcij“, da „res ustrezajo panožni, poslovni ali finančni potrebi in da privedejo ali bi navadno morali privesti do nadomestila v sklopu dejavnosti podjetja“. ( 16 ) Upoštevati je torej treba, da morajo zadevne storitve ustrezati resnični potrebi.

32. Po drugi strani niti v zadevni belgijski zakonodaji niti v pojasnilu zakonika o davku od dohodkov ni opredeljeno, kaj natančno zajema obveznost dokazovanja, da poslovni stroški ne presegajo običajnih meja. Ko je bilo belgijski vladi na obravnavi postavljeno vprašanje v zvezi s tem, je navedla samo, da potrebni preizkus vključuje primerjavo zadevne transakcije z običajno prakso med gospodarskimi subjekti, ki delujejo na trgu. S členom 54 ZDD iz leta 1992 se to uvaja tako, da se davčnemu zavezancu nalaga dokazovanje, da plačilo za storitve, ki ga namerava odbiti od davka kot poslovni strošek, ne odstopa od običajne prakse.

33. Da bi bilo mogoče natančno razumeti razliko med ureditvama, pa je pomembno navesti, da člen 53, točka 10, ZDD iz leta 1992 ( 17 ) določa, da se v zvezi z običajnimi odbitki za poslovne stroške ne štejejo „stroški, ki nerazumno presegajo poslovne potrebe“.

34. Zdi se, da je želel belgijski zakonodajalec s to formulacijo iz odbitnosti izključiti nerazumne poslovne stroške, tako z vidika njihove nujnosti („potrebe“) kot z vidika, česar ne gre povsem izključiti, njihove višine („presegajo“). S tega stališča bi pravilo na podlagi člena 53, točka 10, ZDD iz leta 1992 na koncu temeljilo na enaki logiki kot pravilo na podlagi člena 54 ZDD iz leta 1992. Pa vendar so očitne razlike v obsegu: s členom 53, točka 10, ZDD iz leta 1992 se iz odbitnosti izključuje samo tisto, kar se izkaže za „nerazumno“, medtem ko se s členom 54 ZDD iz leta 1992 zahteva konkreten dokaz o nujnosti („poštenosti“) storitve, s katero so nastali stroški, in o običajnosti plačane cene, povezane z navedenimi stroški.

c) Dokazna sredstva

35. Nazadnje, zadevni določbi se razlikujeta po dopustnih dokaznih sredstvih. V členu 49 ZDD iz leta 1992 se zahtevajo samo „listinski dokazi“ ali – če teh ni in v dopolnilo – „vsa druga dokazna sredstva, ki jih dopušča splošno pravo“, razen prisege. Po drugi strani se zakonodajalec v členu 54 ZDD iz leta 1992 očitno bolj dopustno sklicuje na „katero koli pravno sredstvo“, pri čemer formalno ne izključi nobenega dokaznega sredstva. Zdi se torej, da je člen 54 ZDD iz leta 1992 popustljivejši. Pa vendar okoliščine te razlike vzbujajo določeno nezaupanje v vsako prehitro sklepanje. V zvezi s tem je treba poudariti navedbo iz pojasnila zakonika o davku od dohodkov, v skladu s katero gre za to, da je treba „davčnega uradnika razumno prepričati o resničnosti in poštenosti transakcij, s katerimi so nastali stroški, predvideni z zakonom“. ( 18 ) Pri tem se kaže široka diskrecijska pravica za presojo moči različnih dokaznih sredstev, ki pa ji ne bom namenjal pozornosti.

36. Skratka, s členom 54 ZDD iz leta 1992 se jasno uvaja različno obravnavanje. Če se izrazim jedrnato, s tem členom se z obrnjenim načelom (ne)pravice do odbitja nekako obrača dokazno breme – to se poleg tega v posameznih primerih razlikuje – hkrati pa se z njim na koncu to breme poveča. Iz povedanega izhaja, da je treba preučiti, ali to različno obravnavanje pomeni omejitev svobode opravljanja storitev v smislu člena 49 ES. ( 19 )

C – Obstoj omejitve ali ovire za svobodo opravljanja storitev

37. Glede na zgornje ugotovitve ni težko dokazati, da opisano različno obravnavanje pomeni omejitev svobode opravljanja storitev. Na splošno člen 49 ES nasprotuje uporabi vsakršne nacionalne ureditve, ki bi brez objektivne utemeljitve omejevala možnost, da ponudnik storitev učinkovito uveljavlja to svobodo. ( 20 )

38. Natančneje, Sodišče je večkrat razsodilo, da ta določba nasprotuje uporabi vsakršne nacionalne ureditve, katere posledica je, da opravljanje storitev med državami članicami postane težavnejše od opravljanja storitev znotraj države članice. ( 21 ) Poleg tega člen 49 ES v skladu z ustaljeno sodno prakso ne zagotavlja pravic le ponudniku storitev, ampak tudi prejemniku teh storitev. ( 22 )

39. V obravnavanem primeru je ureditev pravice do odbitja poslovnih stroškov, povezanih s plačilom za storitve, ki jih opravijo osebe s sedežem v državi članici obdavčitve, ugodnejša od veljavne ureditve za poslovne stroške, povezane s plačilom za storitve, ki jih opravijo osebe s sedežem v drugi državi članici, če se presodi, da je davčna ureditev v zadnjenavedeni državi članici veliko ugodnejša od belgijske.

40. Belgijski davčni zavezanci, ki naročijo storitve izvajalcev s sedežem v državah članicah, katerih davčna ureditev je veliko ugodnejša od belgijske, s čimer uveljavljajo svojo pravico do pasivne svobode opravljanja storitev, se zato znajdejo v manj ugodnem položaju kot davčni zavezanci, ki niso izkoristili te svobode in so svoje dejavnosti omejili na ozemlje države članice obdavčitve. Zadevna belgijska zakonodaja je v zvezi z njimi torej odvračalna. Poleg tega je verjetno, da ovira ponudbo storitev, ki jih zagotavljajo osebe s sedežem v državah članicah, katerih davčna ureditev je ugodnejša kot v Belgiji, in ki so namenjene davčnim zavezancem, ki so rezidenti zadnjenavedene države članice. ( 23 )

41. Nazadnje, očitno je, da okoliščina, da se različno obravnavanje nanaša na postopkovne vidike (kot je povečano dokazno breme), ne na vsebinske (kot je razlika v davčni osnovi ali stopnji), nikakor ne more izpodbiti te presoje. Poleg tega je Sodišče že imelo priložnost oceniti, da postopkovna razlikovanja lahko pomenijo omejitve ali ovire za dano svoboščino. ( 24 )

42. Vseeno je treba navesti, da so bili podani ugovori, ( 25 ) da zadevno različno obravnavanje ni diskriminacijsko, ker izvajalci storitev, ki so rezidenti, in izvajalci storitev, ki niso rezidenti, objektivno gledano niso v enakem položaju glede obveznosti davčnega nadzora, ki jih imajo davčni zavezanci. ( 26 )

43. Izvajalci storitev s sedežem v neki državi članici so dejansko podvrženi nadzoru davčne uprave navedene države članice. Zato lahko ta država članica neposredno nadzira, ali so odhodki, ki jih davčni zavezanec odbije kot poslovne stroške, povezani z resničnimi transakcijami. Če po drugi strani transakcije, ki upravičujejo odbitje, opravijo izvajalci storitev s sedežem v drugi državi članici, je za nadzor njihove resničnosti potrebna pomoč uprave navedene države članice. V teh okoliščinah bi bilo običajno, da mora davčni zavezanec dokazati resničnost stroškov, ki jih je vknjižil.

44. Vendar za zavrnitev teh tako rekoč načelnih ugovorov zadošča poudarek, da je treba nanje odgovoriti v naslednji fazi preučitve, to je v okviru utemeljitev, s katerimi bi bilo mogoče upravičiti omejitve svobode opravljanja storitev, in zlasti utemeljitve, ki izhaja iz potrebe po ohranitvi učinkovitosti davčnega nadzora.

45. Zadevna belgijska zakonodaja torej pomeni omejitev svobode opravljanja storitev v smislu člena 49 ES. Vendar je lahko omejevalna nacionalna zakonodaja vseeno sprejemljiva, če sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo, če je utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, če je primerna za uresničitev zastavljenega cilja in če ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja. ( 27 )

D – Nujne zahteve, s katerimi bi bilo mogoče upravičiti omejitev svobode opravljanja storitev

46. V zvezi z utemeljitvami zadevne omejitve belgijska, francoska in portugalska vlada, vlada Združenega kraljestva ter Komisija navajajo, da bi bila ta omejitev utemeljena z razlogi, ki se nanašajo na potrebo po boju proti davčnemu izogibanju in hkrati na potrebo po ohranitvi enakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami. ( 28 ) Francoska in portugalska vlada poleg tega menita, da je zadevna belgijska zakonodaja utemeljena tudi s potrebo po zagotavljanju učinkovitosti davčnega nadzora.

47. V odgovor na te številne mogoče razloge za utemeljitev, ki jih Sodišče dejansko vse priznava, je treba kar najjasneje opredeliti cilj, ki bi mu lahko sledil belgijski zakonodajalec pri zasnovi zadevne določbe.

48. Sodišče je priznalo, da lahko potreba po ohranitvi enakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami ali razdelitev davčnih pristojnosti ( 29 ) oziroma davčne pristojnosti ( 30 ) med državami članicam pomeni nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti oviro za svoboščine. ( 31 ) Zlasti se lahko ta utemeljitev sprejme, če se želi z zadevno davčno ureditvijo preprečiti ravnanja, ki lahko ogrožajo pravico držav članic do izvajanja davčnih pristojnosti glede dejavnosti, ki se opravljajo na njihovem ozemlju. ( 32 ) Vendar je bila ta utemeljitev, kot je Sodišče tudi samo poudarilo, ( 33 ) sprejeta samo v povezavi z drugimi utemeljitvami. ( 34 )

49. Iz tega razloga je v zvezi s tem belgijska vlada ob sklicevanju na sodbo Oy AA ( 35 ) zelo natančno navedla, da je člen 54 ZDD iz leta 1992 utemeljen s potrebo po ohranitvi enakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami in hkrati s potrebo po boju proti davčnemu izogibanju. ( 36 ) Vendar je treba v primeru, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, zavrniti upoštevnost utemeljitve, ki se nanaša na enakomerno porazdelitev pristojnosti za obdavčevanje.

50. Namen člena 54 ZDD iz leta 1992 namreč ni – vsaj dobesedno gledano – Belgiji omogočiti, da obdrži davčne prihodke, za katere obstaja tveganje, da bi jih izgubila. Ne gre pozabiti, da se ta določba nanaša na osebe, ki so in ne morejo biti nič drugega kot davčni zavezanci v Belgiji, ter da se želi z njo zgolj zagotoviti upravičenost odbitkov od davka od dohodkov teh zavezancev. S to določbo se torej ne uresničuje porazdelitev pristojnosti za obdavčevanje dobička, povezanega z navedenimi plačili, med zadevnimi državami članicami. ( 37 ) Seveda s tem ni izključeno, da ima lahko ta določba posredni učinek odvračanja belgijskih davčnih zavezancev od najema izvajalcev storitev s sedežem v drugih državah članicah ter da lahko posledično na koncu vpliva na porazdelitev davčnih prihodkov med navedenimi državami članicami in Belgijo. Vendar zaradi tega morebitnega posrednega učinka ni mogoče sklepati, da je belgijska zakonodaja utemeljena s potrebo po zagotavljanju enakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami.

51. Skratka, ni mogoče sklepati, da bi bilo lahko zgolj dejstvo, da belgijski davčni zavezanci uveljavljajo pasivno svobodo opravljanja storitev, ( 38 ) primerljivo z ravnanjem, ki bi lahko ogrozilo pravico Belgije do izvajanja njene davčne pristojnosti, ker bi s tem ta svoboščina izgubila vsebino. ( 39 )

52. Torej je treba preučiti še, ali bi bila lahko zadevna belgijska zakonodaja utemeljena s potrebama po ohranitvi učinkovitosti davčnega nadzora in boju proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali zlorabam.

53. Res je Sodišče priznalo, da lahko potreba po ohranitvi učinkovitosti davčnega nadzora kot taka pomeni nujni razlog v splošnem interesu, ( 40 ) s katerim je mogoče utemeljiti omejitev svoboščin. Jasno pa je, da se s členom 54 ZDD iz leta 1992 zaostruje nadzor uprave nad poslovnimi stroški, ki jih je mogoče odbiti od davka od dohodkov.

54. Vendar je osnovni cilj člena 54 ZDD iz leta 1992 boj proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju ali zlorabam ter, natančneje, državo Belgijo zaščititi pred prakso neresničnih, nepoštenih in neobičajnih poslovnih stroškov. Nacionalni zakonodajalec se proti tem težavam očitno bori s strožjim nadzorom nad odbitki in tudi z njihovim izključevanjem, razen v izjemah. Legitimnost belgijske zakonodaje pa je treba v prvi vrsti preučiti z vidika mehanizma za boj proti davčnim utajam belgijskih davčnih zavezancev. ( 41 )

55. V obravnavanem primeru je mogoče priznati, da se lahko belgijska zakonodaja utemelji s potrebo po boju proti nekaterim oblikam davčnega izogibanja in, natančneje, z odkrivanjem praks v obliki plačil za navidezne storitve ali neobičajnih plačil za resnične storitve, saj bi ta plačila lahko, če bi se predstavila kot poslovni stroški in bi jih bilo kot take mogoče odbiti od zneska davka od dohodkov v Belgiji, zaradi svoje narave, ki pomeni zlorabo, ogrožala izvajanje davčne pristojnosti zadevne države članice glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju.

56. Tako je boj proti davčnemu izogibanju, davčnim utajam ali zlorabam osrednji del posebne ureditve, uvedene s členom 54 ZDD iz leta 1992, zato je ravno s stališča utemeljitve treba preučiti sorazmernost belgijske zakonodaje ali tudi pogoje njene konkretne in dejanske uporabe.

57. Sodišče je v zvezi s tem večkrat razsodilo, da je omejitev svobode opravljanja storitev mogoče utemeljiti s potrebo po boju proti tveganju davčnega izogibanja ( 42 ) in na širši ravni po preprečevanju zlorab ( 43 ), vendar pod pogojem, da ta omejitev ustreza merilu specifičnosti.

58. Omejevalna nacionalna zakonodaja ustreza merilu specifičnosti, če se nanaša posebej na povsem umetne konstrukte brez gospodarske resničnosti, katerih edini namen je pridobiti davčno ugodnost, se izogniti davku ali izigrati nacionalne davčne predpise ali se jim izogniti, ( 44 ) oziroma če ima poseben cilj, da se davčne ugodnosti ne priznajo povsem umetnim konstruktom, katerih cilj bi bil izognitev tej zakonodaji. ( 45 )

59. Kot je bilo navedeno že zgoraj v okviru značilnosti belgijske zakonodaje, se z njo vsem davčnim zavezancem nalaga obveznost predložitve dokazov o resničnosti transakcij, katerih plačilo bi se lahko kot poslovni strošek odbilo od davka od dohodkov. Vendar ta zahteva, ki se lahko obravnava kot bistvena za pridobitev kakršne koli davčne ugodnosti in torej kot sama po sebi primerna za uresničevanje zastavljenih ciljev, ni predmet zadeve v glavni stvari.

60. Vprašanje, ki se postavlja v zvezi z zadevno belgijsko zakonodajo, je, ali je obveznost davčnih zavezancev, ki želijo od davka od dohodkov kot poslovni strošek odbiti plačilo za storitve izvajalca s sedežem v državi članici, katere davčna ureditev je veliko ugodnejša od belgijske, da predložijo dokaze o poštenosti transakcij in običajnosti z njimi povezanih plačil, utemeljena in ali – ob predpostavki, da je primerna za uresničevanje tako opredeljenih ciljev – ne presega tega, kar je nujno za dosego teh ciljev.

61. Zahtevi, ki ju določa člen 54 ZDD iz leta 1992, in sicer predložitev dokazov o poštenosti transakcij in običajnosti z njimi povezanih plačil, se načelno lahko štejeta za primerni za uresničevanje opredeljenih ciljev boja proti davčnemu izogibanju, davčnim utajam ali zlorabam.

62. V zvezi z zahtevama, da morajo davčni zavezanci, ki želijo pridobiti davčno ugodnost, kot je odbitje poslovnih stroškov, obravnavano v zadevi v glavni svari, zagotoviti dokaze, da navedeni stroški ustrezajo poštenim transakcijam in ne presegajo običajnih meja, je namreč jasno, da je njun cilj preprečiti, da bi navedeni davčni zavezanci zmanjšali svoje obdavčljive dohodke s fiktivnimi ali neobičajno visokimi računi. ( 46 )

63. Torej lahko ti zahtevi brez dvoma pripomoreta k boju proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju ter zlorabam. Kot je poudarila portugalska vlada v svojih stališčih, lahko poleg tega ti zahtevi davčne zavezance odvrneta od uporabe praks utajevanja z ustvarjanjem navideznih poslov, pretiravanjem in prijavljanjem navideznih ali preveč obračunanih transakcij.

64. Vendar pa je treba na koncu še preveriti, ali ti zahtevi ne presegata tega, kar je nujno za uresničevanje zastavljenih ciljev.

E – Sorazmernost zadevne belgijske zakonodaje

65. Da bi bilo mogoče celovito presoditi sorazmernost zadevne belgijske zakonodaje, bom vzpostavil razlikovanje med različnimi pogoji, ki jih določa člen 54 ZDD iz leta 1992. Te pogoje je mogoče razdeliti v dve skupini, pri čemer prva skupina zajema pogoje, ki jih belgijska davčna uprava pod nadzorom pristojnih nacionalnih sodišč lahko razlaga in uporablja združljivo z zahtevami svobode opravljanja storitev v smislu člena 49 ES, druga skupina pa pogoje, ki ne morejo biti predmet take združljive razlage in uporabe.

66. Najprej, s členom 54 ZDD iz leta 1992, ki določa, da mora davčni zavezanec predložiti dokaze o poštenosti čezmejnih storitev in običajnosti z njimi povezanih plačil, se postavljata dva dodatna pogoja glede na tiste, določene v členu 49 ZDD iz leta 1992, s katerim se vzpostavlja ureditev splošnega prava. Vendar se ta pogoja sama po sebi ne zdita nerazumna glede na zastavljeni cilj boja proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju, če ju davčna uprava in nacionalna sodišča dejansko ustrezno razlagajo in uporabljajo, tudi če se razlikujeta od pogojev, določenih zlasti z določbami člena 53, točka 10, ZDD iz leta 1992.

67. Dalje, čeprav drži, da člen 54 ZDD iz leta 1992 ne določa izrecno, ( 47 ) da se pravica do odbitja – kadar je bila ugotovljena neobičajnost plačila, povezanega s čezmejno storitvijo – zavrne samo za del stroškov, ki presega tisto, kar bi bilo dogovorjeno pod normalnimi konkurenčnimi pogoji, ( 48 ) se vseeno zdi, da se je praksa sodišč na tem področju spremenila. ( 49 ) V tem istem okviru bi se torej lahko zadevna belgijska zakonodaja štela za popolnoma združljivo s členom 49 ES, pod pogojem, da davčna uprava in nacionalna sodišča zavračajo pravico do odbitja samo v okviru meja, določenih z zgoraj navedeno sodno prakso Sodišča. ( 50 )

68. Nazadnje in podobno bi se prav tako lahko štelo, da mora predložitveno sodišče poskrbeti, da se obveznost prepričati davčnega uradnika o resničnosti in poštenosti zadevnih storitev, naložena davčnemu zavezancu, ustrezno uporablja, po potrebi z omejitvijo izvajanja te diskrecijske pravice. Kot je na obravnavi poudarila Komisija, mora biti v zvezi s tem nadzor uprave nad resničnostjo in poštenostjo transakcij omejen s prepovedjo vsakršnega vmešavanja v upravljanje podjetja.

69. Če bi bile težave, ki se pojavljajo v zvezi s členom 54 ZDD iz leta 1992, omejene na te tri elemente, bi bilo mogoče sklepati – s pridržkom preverjanj, ki jih mora izvesti predložitveno sodišče, kar zadeva razlago in uporabo nacionalnega prava z vidika prava Unije – da je zadevna belgijska zakonodaja sorazmerna glede na cilj, ki mu z njo sledi. Vendar pri členu 54 ZDD iz leta 1992 nastopajo dodatne težave, ki jih ni mogoče spregledati.

70. Glavna težava, ki jo vključuje člen 54 ZDD iz leta 1992 z vidika svobode opravljanja storitev v smislu člena 49 ES, je njegova nespecifičnost ali, povedano drugače, posplošenost njegovega področja uporabe.

71. Kot je bilo poudarjeno zgoraj, člen 54 ZDD iz leta 1992 namreč določa, da mora belgijski davčni zavezanec, ki želi kot poslovni strošek odbiti plačilo za storitve izvajalcev s sedežem v drugih državah članicah, katerih davčna ureditev je veliko ugodnejša od belgijske, sistematično utemeljevati poštenost vseh tako opravljenih storitev in običajnost vseh z njimi povezanih plačil, in to brez kakršnega koli objektivnega suma davčne utaje ali zlorabe. Tako je na podlagi člena 54 ZDD iz leta 1992 belgijska davčna uprava razbremenjena vsake obveznosti predložitve celo prima facie dokazov o davčni utaji, davčnem izogibanju ali zlorabi, poleg tega pa se s tem členom uvaja splošni sum goljufije, ( 51 ) splošna domneva davčne goljufije, davčnega izogibanja ali zlorab. ( 52 )

72. V zvezi s tem je jasno, da bi bilo – če bi se člen 54 ZDD iz leta 1992 uporabljal samo v posebnih okoliščinah, kot v primerih, v katerih obstaja razmerje medsebojne odvisnosti ( 53 ) med belgijskim davčnim zavezancem in izvajalcem storitev s sedežem v državi članici, katere davčna ureditev je veliko ugodnejša od belgijske – lažje ugotoviti, da ta določba ne presega tega, kar je nujno potrebno za uresničevanje glavnega cilja, ki se mu z njo legitimno sledi. ( 54 ) Prav tako je jasno, da se člen 54 ZDD iz leta 1992 uporablja v takih okoliščinah, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče. Vendar je prav obstoj razmerja medsebojne odvisnosti samo okoliščina, katere morebitna prisotnost v določenem primeru zaradi nespecifičnosti člena 54 ZDD iz leta 1992 ne omogoča, da bi se posplošenost področja uporabe tega člena relativizirala.

73. Poleg tega je položaj belgijskega davčnega zavezanca otežen zaradi okoliščine, da nima nobenih informacij o tem, katere države članice imajo veliko ugodnejšo davčno ureditev od belgijske. Zato je, kadar želi uporabiti storitve izvajalca s sedežem v drugi državi članici, prisiljen sam oceniti, ali je davčna ureditev navedene države članice veliko ugodnejša od belgijske, da bi ugotovil, v okvir katere ureditve za odbijanje poslovnih stroškov bo uvrščen, to pa ga postavlja v položaj pravne negotovosti. Temu se pridružuje še dejstvo, da je posebej težko natančno opredeliti okoliščine, na katere se lahko nanaša uporaba prislova „veliko“. Seveda bi bilo mogoče težavo, ki jo povzroča ta pravna negotovost, odpraviti, če bi lahko belgijska davčna uprava sestavila seznam davčnih ureditev, ki so veliko ugodnejše od belgijske in ki bi lahko spadale na področje uporabe člena 54 ZDD iz leta 1992. Vendar to ni praksa, ki bi se uporabljala. Poleg tega se v vsakem primeru zdi posebno težavno predvideti vse mogoče uporabe take določbe.

74. Skratka, čeprav je mogoče nekatere posebnosti zadevne belgijske zakonodaje predstaviti kot skladne, se po mojem mnenju s to zakonodajo, če jo obravnavamo v celoti, vzpostavlja nesorazmerna in torej neutemeljena omejitev svobode opravljanja storitev.

VI – Predlog

75. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je postavilo Cour de cassation, odgovori: Člen 49 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje določbi zakonodaje države članice, kot je v postopku v glavni stvari obravnavani člen 54 belgijskega zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992, na podlagi katerega poslovnih stroškov ni mogoče odbiti od davka od dohodkov v okoliščinah, v katerih ti stroški ustrezajo plačilu za storitve, ki jih opravi izvajalec s sedežem v drugi državi članici, v kateri ta izvajalec ni zavezan k plačilu davka od dohodkov ali pa zanj velja veliko ugodnejša davčna ureditev od ureditve države članice obdavčitve, razen če davčni zavezanec dokaže, da je to plačilo povezano z resničnimi in poštenimi transakcijami ter ne presega običajnih meja, medtem ko se poslovni stroški od davka od dohodkov načelno lahko odbijejo ob neobstoju takih okoliščin.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Glej sodbe z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C-141/99, Recueil, str. I-11619); z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837); z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753); z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, ZOdl., str. I-2107); z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz (C-347/04, ZOdl., str. I-2647); z dne 18. julija 2007 v zadevi Oy AA (C-231/05, ZOdl., str. I-6373); z dne 28. februarja 2008 v zadevi Deutsche Shell (C-293/06, ZOdl., str. I-1129); z dne 15. maja 2008 v zadevi Lidl Belgium (C-414/06, ZOdl., str. I-3601); z dne 23. oktobra 2008 v zadevi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, ZOdl., str. I-8061); z dne 19. novembra 2009 v zadevi Filipiak (C-314/08, ZOdl., str. I-11049) in z dne 18. marca 2010 v zadevi Gielen (C-440/08, ZOdl., str. I-2323).

( 3 ) Glej zlasti sodbe z dne 22. januarja 2009 v zadevi STEKO Industriemontage (C-377/07, ZOdl., str. I-299); z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., str. I-359); z dne 15. oktobra 2009 v zadevi Busley in Cibrian (C-35/08, ZOdl., str. I-9807); z dne 31. marca 2011 v zadevi Schröder (C-450/09, ZOdl., str. I-2497) in z dne 16. junija 2011 v zadevi Komisija proti Avstriji (C-10/10, ZOdl., str. I-5389).

( 4 ) Glej zlasti sodbe z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard (C-55/98, Recueil, str. I-7641); z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse (C-234/01, Recueil, str. I-5933); z dne 3. oktobra 2006 v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, ZOdl., str. I-9461); z dne 11. septembra 2007 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-318/05, ZOdl., str. I-6957) in z dne 13. marca 2008 v zadevi Komisija proti Španiji (C-248/06).

( 5 ) Eden od primerov se je nanašal celo na združljivost nacionalnih davčnih predpisov z določbami Pogodbe ES o evropskem državljanstvu: glej sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi Rüffler (C-544/07, ZOdl., str. I-3389).

( 6 ) Glej na primer zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; Rewe Zentralfinanz in Oy AA ter sodbo z dne 21. januarja 2010 v zadevi SGI (C-311/08, ZOdl., str. I-487).

( 7 ) Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo FKP Scorpio Konzertproduktionen.

( 8 ) V nadaljevanju: ZDD iz leta 1992.

( 9 ) V teh okoliščinah je sodba, ki jo je Sodišče izreklo v zgoraj navedeni zadevi Vestergaard, edina, ki bi zaradi svoje posebnosti lahko zagotovila določene neposredno upoštevne oporne točke.

( 10 ) Resolucija Sveta in predstavnikov vlad držav članic, ki so se sestali v okviru Sveta, z dne 1. decembra 1997 (UL 1998, C 2, str. 1).

( 11 ) V zvezi s tem je mogoče navesti, da se belgijska vlada v svojih pisnih stališčih sklicuje na obrazložitev zakona, vstavljeno v ZDD in sprejeto med parlamentarnim zasedanjem 1953–1954.

( 12 ) Poleg tega je to v skladu s pravno teorijo davčne uprave, kot izhaja že iz naslova številke 54/26 pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992 (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).

( 13 ) Ta izraz je na obravnavi uporabil zastopnik belgijske vlade.

( 14 ) V mislih imam predvsem sodno prakso, ki zadeva tuje odvisne družbe ter na širši ravni razmerja med matičnimi in hčerinskimi družbami, kamor spada tudi sodna praksa, navedena v opombi 6.

( 15 ) Kot izhaja iz številke 54/28 zgoraj navedenega pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992, ki vsebuje navedbe iz sodbe Cour de Cassation z dne 10. novembra 1964 v zadevi SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, str. 151). Kar zadeva Komisijo, ta omenja „poostrene postopkovne pogoje“.

( 16 ) Poleg tega so ti izrazi navedeni v številki 54/28 zgoraj navedenega pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992.

( 17 ) Te določbe, ki jo navaja Komisija v svojih pisnih stališčih, ne omenjata ne predložitveno sodišče v predložitveni odločbi ne belgijska vlada v pisnih ali ustnih stališčih.

( 18 ) Glej številko 54/29 zgoraj navedenega pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992.

( 19 ) Tu je treba pojasniti, da predložitveno sodišče Sodišču izrecno postavlja vprašanje o razlagi člena 49 ES (postal člen 56 PDEU), ki se nanaša na svobodo opravljanja storitev. Vendar se glede na naravo razmerij med družbami, ki se obravnavajo v zadevi v glavni stvari (skupna hčerinska družba), postavlja vprašanje, ali se v skladu s sodno prakso, ki izhaja iz sodbe z dne 13. aprila 2002 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787), uporabljajo tudi druge določbe Pogodbe, zlasti členov 43 ES (postal člen 49 PDEU) in 48 ES (postal člen 54 PDEU), ki zadevata svobodo ustanavljanja; v zvezi s tem glej tudi zgoraj navedeno sodbo SGI (točke od 23 do 37). Kljub temu bo glede na zgoraj predstavljene značilnosti belgijske zakonodaje, in ker to vprašanje ni bilo predmet razprav, navedena zakonodaja preučena z vidika določb Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo opravljanja storitev. Glej po analogiji zlasti sodbo z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 33).

( 20 ) Glej sodbi z dne 25. julija 1991 v zadevi Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Recueil, str. I-4007, točka 12) in z dne 5. oktobra 1994 v zadevi Komisija proti Franciji (C-381/93, Recueil, str. I-5145, točka 16).

( 21 ) Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji (točka 17) ter sodbe z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir (C-118/96, Recueil, str. I-1897, točka 23) in v zadevi Kohll (C-158/96, Recueil, str. I-1931, točka 33); z dne 12. julija 2001 v zadevi Smits in Peerbooms (C-157/99, Recueil, str. I-5473, točka 61) in z dne 11. septembra 2007 v zadevi Schwarz in Gootjes-Schwarz (C-76/05, ZOdl., str. I-6849, točka 67).

( 22 ) Glej zlasti sodbi z dne 31. januarja 1984 v združenih zadevah Luisi in Carbone (286/82 in 26/83, Recueil, str. 377) in z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, str. I-7447, točka 34); zgoraj navedeno sodbo FKP Scorpio Konzertproduktionen (točka 32) ter sodbo z dne 1. julija 2010 v zadevi Dijkman in Dijkman-Lavaleije (C-233/09, ZOdl., str. I-6649, točka 24).

( 23 ) Glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Schwarz in Gootjes-Schwarz (točka 66) in Komisija proti Nemčiji (točka 80) ter sodbo z dne 20. maja 2010 v zadevi Zanotti (C-56/09, ZOdl., str. I-4517, točka 41).

( 24 ) Glej sodbo z dne 11. junija 2009 v združenih zadevah X in Passenheim-van Schoot (C-155/08 in C-157/08, ZOdl., str. I-5093) v zvezi s podaljšanim rokom za dodatno odmero davka za premoženje zunaj države članice obdavčitve.

( 25 ) To je glavna trditev portugalske vlade in tudi stališče belgijske vlade.

( 26 ) Na ta vidik opozarjata francoska in portugalska vlada.

( 27 ) Glej zlasti sodbe z dne 31. marca 1993 v zadevi Kraus (C-19/92, Recueil, str. I-1663, točka 32); z dne 5. julija 2007 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-522/04, ZOdl., str. I-5701, točka 47) in z dne 4. decembra 2008 v zadevi Jobra (C-330/07, ZOdl., str. I-9099, točka 27).

( 28 ) Na podlagi zgoraj navedene sodbe SGI (točki 66 in 69).

( 29 ) Glej sodbe z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30); z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57) in z dne 27. novembra 2008 v zadevi Papillon (C-418/07, ZOdl., str. I-8947, točke od 34 do 40).

( 30 ) Glej sodbo z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda (C-284/06, ZOdl., str. I-4571, točka 87).

( 31 ) Do danes je Sodišče to utemeljitev sprejelo samo v petih primerih: glej zgoraj navedene sodbe Oy AA; Lidl Belgium in SGI ter sodbi z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome (C-182/08, ZOdl., str. I-8591) in z dne 25. februarja 2010 v zadevi X Holding (C-337/08, ZOdl., str. I-1215).

Za zavrnitve glej: na področju svobode ustanavljanja zgoraj navedeni sodbi Saint-Gobain ZN in Rewe Zentralfinanz ter sodbo z dne 18. junija 2009 v zadevi Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, ZOdl., str. I-5145); na področju prostega pretoka kapitala sodbe z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569); z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija proti Italiji (C-540/07, ZOdl., str. I-10983) in z dne 3. junija 2010 v zadevi Komisija proti Španiji (C-487/08, ZOdl., str. I-4843); na področju svobode opravljanja storitev zgoraj navedeno sodbo Jobra.

( 32 ) Zgoraj navedena sodba Oy AA (točka 54), ki vsebuje sklicevanje na zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz (točka 42), ki tudi sama vsebuje sklicevanje na zgoraj navedeni sodbi Marks & Spencer (točka 46) ter Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točki 55 in 56).

( 33 ) Glej zgoraj navedeni sodbi Rewe Zentralfinanz (točka 41) in Oy AA (točka 51).

( 34 ) Glej zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer (točki 43 in 51).

( 35 ) Zgoraj navedena sodba, točka 51 in naslednje.

( 36 ) Zgoraj navedena sodba SGI (točka 66).

( 37 ) Glej zgoraj navedeni sodbi Rewe Zentralfinanz (točka 42) in Jobra (točka 33).

( 38 ) V skladu z izrazom, ki sta ga uporabili zlasti generalni pravobranilki C. Stix-Hackl v točki 53 sklepnih predlogov v zadevi Lindmann (sodba z dne 13. novembra 2003, C-42/02, Recueil, str. I-13519) in J. Kokott v točki 35 sklepnih predlogov v zadevi Presidente del Consiglio dei Ministri (sodba z dne 17. novembra 2009, C-169/08, ZOdl., str. I-10821).

( 39 ) Glej zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz (točka 43).

( 40 ) Glej zlasti sodbe z dne 20. februarja 1979 v zadevi Rewe-Zentral (imenovana tudi Cassis de Dijon) (120/78, Recueil, str. 649, točka 8); z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 31) in z dne 8. julija 1999 v zadevi Baxter in drugi (C-254/97, Recueil, str. I-4809, točka 18); z dne 10. marca 2005 v zadevi Laboratoires Fournier (C-39/04, ZOdl., str. I-2057, točka 24); z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 47); z dne 26. oktobra 2010 v zadevi Schmelz (C-97/09, ZOdl., str. I-10465, točka 57) in z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi (C-262/09, ZOdl., str. I-5669, točka 41).

( 41 ) Predložitveno sodišče v predložitveni odločbi omenja tudi vprašanje vpliva Direktive Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (77/799/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63) na presojo utemeljitev belgijske zakonodaje. Vendar je ob upoštevanju členov 2 in 8 Direktive 77/799 ter sodne prakse Sodišča – in ne da bi bilo treba začeti temeljito preučitev tega vprašanja – dvomljivo, da se navedena direktiva dejansko uporablja v primeru, kot se obravnava v postopku v glavni stvari. Primerjaj zlasti zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točki 70 in 71); X in Passenheim-van Schoot (točke od 65 do 67) ter Persche (točka 61 in naslednje). Glej tudi sodbo z dne 27. septembra 2007 v zadevi Twoh International (C-184/05, ZOdl., str. I-7897, točka 32).

( 42 ) Glej sodbe z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I-4695, točka 26); z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Recueil, str. I-11779, točka 37) in z dne 11. marca 2004 v zadevi de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 50).

( 43 ) Glej zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točki 51 in 55); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točka 74) in Jobra (točka 35) ter sodbo z dne 22. decembra 2010 v zadevi Tankreederei I (C-287/10, ZOdl., str. I-14233, točka 28).

( 44 ) Glej zlasti zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 55); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točka 74); Jobra (točka 35); Aberdeen Property Fininvest Alpha (točka 64); Glaxo Wellcome (točka 89) in Tankreederei I (točka 28) ter sodbo z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305, točka 165).

( 45 ) Glej zlasti zgoraj navedene sodbe ICI (točka 26); Lankhorst-Hohorst (točka 37); de Lasteyrie du Saillant (točka 50); Marks & Spencer (točka 57) in Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točka 79) ter sodbo z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 61).

( 46 ) Kot sta poudarili Komisija in belgijska vlada v svojih stališčih, iz pripravljalnih dokumentov zakona, iz katerih izvira člen 54 ZDD iz leta 1992, izhaja, da je namen te določbe zoperstaviti se ravnanjem, s katerimi belgijske družbe navidezno zmanjšujejo svoje davčne osnove s plačevanjem neobstoječih storitev, ki jih zagotavljajo družbe, za katere velja ugodnejša davčna ureditev.

( 47 ) Zlasti iz številke 54/28 zgoraj navedenega pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992, ki vsebuje navedbe iz davne sodbe (sodbe Cour de Cassation z dne 12. februarja 1963 v zadevi SA Oftri, Bull. 411, str. 1758), izhaja, da je treba ob ugotovitvi neobičajnosti odhodka, vknjiženega pod splošne stroške, zavrniti ne samo njegov neobičajni del, ampak celotni odhodek.

( 48 ) V resnici je načelo stroge poslovnosti ustrezno merilo za razmejitev umetnih konstruktov od realnih gospodarskih transakcij, če uporabim ubeseditev, ki sta jo uporabila generalni pravobranilec L. A. Geelhoed v točki 66 sklepnih predlogov v zgoraj navedeni zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation in generalna pravobranilka J. Kokott v točki 68 sklepnih predlogov v zgoraj navedeni zadevi SGI. V zvezi z izvajanjem tega načela glej zlasti zgoraj navedeno sodbo SGI (točki 71 in 72). Glej tudi sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru z dne 10. decembra 2007 – Uporaba ukrepov proti zlorabi na področju neposrednih davkov – v EU in v zvezi s tretjimi državami (COM(2007) 785 konč., str. 5 in 6).

( 49 ) Kot navaja Komisija ob sklicevanju na sodbo Cour de cassation z dne 27. novembra 1966, v kateri naj bi bila znova preučena rešitev, uporabljena v sodbi z dne 12. februarja 1963.

( 50 ) Za konkreten primer pridržka pri razlagi glej zlasti zgoraj navedeno sodbo SGI (točka 75).

( 51 ) Glej sodbo z dne 9. julija 2009 v zadevi Komisija proti Španiji (C-397/07, ZOdl., str. I-6029, točka 30).

( 52 ) Glej med drugim zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 50); ICI (točka 26) in X in Y (točka 62) ter sodbo z dne 11. oktobra 2007 v zadevi ELISA (C-451/05, ZOdl., str. I-8251, točka 91).

( 53 ) V obravnavanem primeru iz številke 54/26 zgoraj navedenega pojasnila zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992 izhaja, da se člen 54 ZDD iz leta 1992 uporablja, kot je na obravnavi opozorila družba SIAT, ne glede na razmerja medsebojne odvisnosti med izvajalcem in prejemnikom storitev.

( 54 ) Kot je poudarila Komisija v zgoraj navedenem sporočilu z dne 10. decembra 2007, „nacionalna pravila proti zlorabi lahko obsegajo merila ‚varnega pristana‘ za določitev okoliščin, v katerih je možnost zlorabe največja“. Dodala je, da „določitev razumnih meril glede domneve prispeva k uravnoteženi uporabi nacionalnih ukrepov proti zlorabi, ker krepi zakonsko varnost davčnih zavezancev ter učinkovitost davčnih organov“. Komisija je v nadaljevanju opozorila, da pa je jasno, da pravila proti zlorabi ne smejo biti določena preširoko, da bi se z njimi nasprotno zajele samo okoliščine, za katere je značilen neobstoj poslovnih utemeljitev.