Zadeva C-510/08

Vera Mattner

proti

Finanzamt Velbert

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf)

„Prosti pretok kapitala – Člena 56 ES in 58 ES – Davek na darila – Zemljišče, na katerem stoji stavba – Pravica do odbitka od davčne osnove – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov“

Povzetek sodbe

Prosti pretok kapitala – Omejitve – Davek na darila

(člena 56 ES in 58 ES)

Določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, ki za izračun davka na darila določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, je odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident prve države članice.

Ker namreč navedena nacionalna ureditev določa odvisnost odbitka od davčne osnove za zadevno nepremičnino od kraja bivanja darovalca in obdarjenca ob podaritvi, je večje davčno breme za darila med nerezidenti omejitev prostega pretoka kapitala.

To različno obravnavanje ne more biti upravičeno s tem, da se nanaša na dva položaja, ki sta objektivno različna. Kadar nacionalna ureditev pri izračunu davka na nepremičnino, ki je bila pridobljena z darilom in leži v zadevni državi članici, postavlja na isto raven obdarjence nerezidente, ki so prejeli to premoženje od darovalca nerezidenta, na eni strani ter obdarjence nerezidente ali rezidente, ki so tako premoženje prejeli od darovalca rezidenta, in obdarjence rezidente, ki so to isto premoženje prejeli od darovalca nerezidenta, na drugi strani, z njo ni mogoče – ne da bi bile kršene zahteve prava Unije – teh obdarjencev v okviru iste obdavčitve obravnavati različno pri uporabi odbitka od davčne osnove za to nepremičnino. Med tema kategorijama oseb namreč ni nobenih objektivnih razlik glede podrobnih pravil in pogojev te obdavčitve, ki bi lahko upravičevali različno obravnavanje.

Poleg tega država članica, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, ne more upravičiti omejitve prostega pretoka kapitala, ki izhaja iz njene ureditve, s sklicevanjem na možnost, ki ni odvisna od njene volje, in sicer da lahko druga država članica – na primer tista, v kateri sta darovalec in obdarjenec ob podaritvi prebivala – obdarjencu prizna podoben odbitek, s katerim bi se lahko delno ali popolnoma odpravila škoda, nastala obdarjencu, ker se v prvi državi članici pri izračunu davka na darila uporablja nižji odbitek. To velja še toliko bolj, če država članica, v kateri sta darovalec in obdarjenec rezidenta, uporablja davčni odbitek, ki je nižji od tistega, ki ga dodeli država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je predmet darila, oziroma če določi vrednost tega premoženja višje od vrednosti, ki jo je določila zadnjenavedena država.

Poleg tega nevarnost, da bi se s sočasnim obdarovanjem ali prenosom celotnega premoženja ene osebe z zaporednimi in časovno razporejenimi darili obšle davčne določbe o dediščinah, ne more upravičiti omejitev odbitka, ki se uporabi za davčno osnovo, kadar je ta nevarnost zgolj hipotetična. Glede možnosti naknadnih daril pa – čeprav ima država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je predmet darila, pravico zagotoviti, da se davčni predpisi o dediščini ne bodo obšli z razdrobljenimi darili med istimi osebami – nevarnost izogibanja predpisom glede daril med osebama, ki nista rezidentki v tej državi članici, obstaja tudi glede daril, ki vključujejo rezidenta. Ker nacionalna zakonodaja, da bi preprečila tako razdrobitev daril, glede daril, ki vključujejo rezidenta, ne določa uporabe nižjega davčnega odbitka, ampak določa kvečjemu, da se celotni davčni odbitek, določen za taka darila, uporabi le enkrat za davčno osnovo, ki izhaja iz seštevka zadevnih daril, se uporaba nižjega odbitka, kadar gre za darilo med osebama, ki nista rezidentki, ne more šteti za ukrep, primeren za doseg cilja preprečitve takega izogibanja.

Zadevna ureditev ne more biti upravičena niti s potrebo po ohranitvi doslednosti nacionalnega davčnega sistema, ker davčna ugodnost, ki v državi članici, na katere ozemlju leži nepremičnina, ki je predmet darila, izhaja iz uporabe najvišjega davčnega odbitka od davčne osnove, kadar to darilo vključuje vsaj enega rezidenta te države, ni izravnana z nobeno določeno davčno dajatvijo v okviru davka na darila.

(Glej točke 28, 35, 38, 42, 44, 46, od 48 do 51 in od 54 do 56 ter izrek.)

SODBA SODIŠČA (drugi senat)

z dne 22. aprila 2010( )

„Prosti pretok kapitala – Člena 56 ES in 58 ES – Davek na darila – Zemljišče, na katerem stoji stavba – Pravica do odbitka od davčne osnove – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov“

V zadevi C‑510/08,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf (Nemčija) z odločbo z dne 14. novembra 2008, ki je prispela na Sodišče 24. novembra 2008, v postopku

Vera Mattner

proti

Finanzamt Velbert,

SODIŠČE (drugi senat),

v sestavi J. N. Cunha Rodrigues, predsednik senata, P. Lindh, sodnica, A. Rosas, U. Lõhmus in A. Ó Caoimh (poročevalec), sodniki,

generalni pravobranilec: P. Mengozzi,

sodni tajnik: B. Fülop, administrator,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. februarja 2010,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

– za Finanzamt Velbert F.‑D. Rilinger in G. Köhler, zastopnika,

– za nemško vlado M. Lumma in C. Blaschke, zastopnika,

– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,

na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 39 ES, 43 ES, 56 ES in 58 ES v zvezi s prostim gibanjem delavcev, pravico ustanavljanja in prostim pretokom kapitala.

2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med V. Mattner in Finanzamt Velbert (v nadaljevanju: Finanzamt) zaradi izračuna davka na darilo, katerega predmet je bilo pozidano zemljišče v Nemčiji.

Pravni okvir

Pravo Unije

3 Člen 1 Direktive Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe [člen, razveljavljen z Amsterdamsko Pogodbo] (UL L 178, str. 5) določa:

„1. Države članice odpravijo omejitve pretoka kapitala med rezidenti držav članic, brez poseganja v nadaljnje določbe. Da bi olajšali uporabo te direktive, se pretoki kapitala razvrstijo v skladu z nomenklaturo v Prilogi I.

2. Za prenose v zvezi s pretokom kapitala se uporabljajo enaki pogoji menjalnih tečajev, kot veljajo za plačila v zvezi s tekočimi transakcijami.“

4 Med pretoki kapitala, navedenimi v Prilogi I k Direktivi 88/361, so v delu XI te priloge navedeni osebni pretoki kapitala, ki med drugim obsegajo darila in dotacije.

Nacionalna ureditev

5 Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) v različici, objavljeni 27. februarja 1997 (BGBl. 1997 I, str. 378), kakor je bil nazadnje spremenjen z zakonom z dne 10. oktobra 2007 (BGBl. 2007 I, str. 2332) in je veljal v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ErbStG), določa:

„Člen 1: Obdavčljive transakcije

(1) Z davkom na dediščine (ali darila) se obdavčijo:

1. pridobitve premoženja zaradi smrti;

2. darila med živimi;

3. […]

(2) Če ni določeno drugače, določbe tega zakona, ki se nanašajo na pridobitev premoženja zaradi smrti, veljajo tudi za darila […]

Člen 2: Osebna davčna obveznost

(1) Davčna obveznost se nanaša

1. v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od 1 do 3, na celotno pridobljeno premoženje, če je bil pokojni na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali pridobitelj na dan nastanka davčne obveznosti rezident.

Šteje se, da so rezidenti:

(a) fizične osebe, ki imajo stalno ali običajno prebivališče na nacionalnem ozemlju;

(b) nemški državljani, ki niso več kot pet let neprekinjeno prebivali v tujini brez stalnega prebivališča v Nemčiji.

[…]

3. v vseh drugih primerih na pridobljeno premoženje, ki obsega domače premoženje v smislu člena 121 [zakona o določitvi vrednosti (Bewertungsgesetz), v nadaljevanju: BewG)].

[…]

Člen 14: Upoštevanje prejšnjih pridobitev premoženja

Več pridobitev premoženja od iste osebe v obdobju desetih letih se sešteje tako, da se zadnji pridobitvi premoženja prišteje vrednost, ki so jo imele predhodne pridobitve premoženja. Davek na celotni znesek se zmanjša za davek, ki bi bil obračunan na podlagi osebnega položaja prejemnika in na podlagi določb, ki so veljale na dan zadnje pridobitve premoženja, od predhodno prenesenega premoženja. Namesto davka, navedenega v drugem stavku, se, če je ta večji, od davka odšteje davek, dejansko obračunan od predhodno pridobljenega in seštetega premoženja. […]

Člen 15: Davčni razredi

(1) Glede na osebno razmerje med prejemnikom in zapustnikom oziroma darovalcem obstajajo trije davčni razredi:

Davčni razred I:

1. […]

2. otroci in pastorki […]

[…]

Člen 16: Odbitki

(1) V primerih, navedenih v členu 2(1), točka 1, je oproščeno davka premoženje,

1. […]

2. ki so ga pridobili otroci v smislu razreda I, točka 2, v višini 205.000 EUR.

(2) Znesek odbitka, določenega v odstavku 1, se v primerih, navedenih v členu 2(1), točka 3, nadomesti z zneskom 1100 EUR.

[…]

Člen 19: Davčne stopnje

1. Davki se obračunajo po stopnjah:

Vrednost obdavčljivega prenesenega premoženja Odstotek v davčnem razredu I […] […]

Do vključno 52.000 EUR 7 […] […]

Do vključno 256.000 EUR 11 […] […]

[…]“.

6 Člen 121 BewG v različici, objavljeni 1. februarja 1991 (BGBl. 1991 I, str. 230), kakor je bil nazadnje spremenjen z zakonom z dne 13. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, str. 2378), naslovljen „Domače premoženje“, določa:

„Domače premoženje zajema:

[…]

2. nepremično premoženje v Nemčiji;

[…]“

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

7 V. Mattner, nemška državljanka, ki več kot 35 let stalno prebiva na Nizozemskem, je z notarsko overjeno listino z dne 23. maja 2007 z darilom od svoje matere, prav tako nemške državljanke, ki več kot 50 let prebiva na Nizozemskem, prejela pozidano zemljišče v Düsseldorfu (Nemčija) v vrednosti 255.000 EUR.

8 Finanzamt je z odločbo o odmeri davka z dne 24. januarja 2008 zaradi darila, ki ga je prejela, zahteval plačilo davka 27.929 EUR. Ta znesek je bil izračunan tako, da je bil od vrednosti zemljišča odšet odbitek 1100 EUR in da je bila za davčno osnovo, ki iz tega izhaja, uporabljena 11-odstotna davčna stopnja.

9 Finanzamt je z odločbo z dne 23. maja 2008 zavrnil pritožbo, ki jo je V. Mattner vložila zoper navedeno odločbo o odmeri davka.

10 V. Mattner je pri Finanzgericht Düsseldorf s tožbo zahtevala priznanje odbitka 205.000 EUR, določenega za darila otrokom, če je bil darovalec ali prejemnik ob obdaritvi rezident na nacionalnem ozemlju.

11 Predložitveno sodišče meni, da člen 16(2) ErbStG omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 56(1) ES, če je višina zadevnega odbitka odvisna od kraja stalnega prebivališča darovalca ali obdarjenca. Tako bi v zadevi, o kateri odloča to sodišče, če bi bili V. Mattner ali njena mati rezidentki Nemčije, prva lahko zahtevala odbitek 205.000 EUR, določen v odstavku 1, točka 2, navedenega člena 16, kar bi povzročilo, da bi bila davčna osnova le 50.000 EUR in da bi zahtevani davek ob upoštevanju 7-odstotne stopnje, ki se uporablja v skladu s členom 19(1) ErbStG, znašal 3500 EUR namesto 27.929 EUR.

12 Navedeno sodišče ni prepričano, ali je ta omejitev prostega pretoka kapitala upravičena, ker sta po njegovem mnenju položaj osebe, ki je neomejeno davčno zavezana v Nemčiji in je neodplačno pridobila zemljišče na nemškem ozemlju, in položaj osebe, ki je omejeno davčno zavezana v isti državi članici in je neodplačno pridobila podobno nepremičnino, objektivno primerljiva.

13 Predložitveno sodišče v zvezi s tem poudarja, da je Bundesfinanzhof s sodbo z dne 21. septembra 2005 nedvomno presodilo, da načeloma obstajajo tako velike razlike med davčnimi zavezanci, ki so neomejeno zavezani za davek na dediščino, in davčnimi zavezanci, ki so omejeno davčno zavezani, da nacionalnemu zakonodajalcu teh dveh skupin zavezancev ni treba obravnavati enako glede dodelitve odbitkov, do katerih so osebno upravičeni. Namreč, medtem ko so prvi podvrženi davku na dediščino za celotno pridobljeno premoženje, se davčna obveznost drugih nanaša le na „domače premoženje“, kot je določeno v členu 121 BewG. Davčna osnova, za katero je treba uporabiti odbitek, je torej načeloma zelo drugačna glede na to, ali je davčna obveznost neomejena ali omejena.

14 Vendar predložitveno sodišče dvomi, da se te ugotovitve lahko uporabijo za davek na darila, ker je v takem primeru obdavčeno le podarjeno premoženje in davčna osnova torej ni različna glede na to, ali so davčni zavezanci obdavčeni neomejeno ali omejeno. To sodišče meni, da različnega obravnavanja davčnih zavezancev glede na to, ali so davčno zavezani neomejeno ali omejeno, tudi ni mogoče upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu.

15 Predložitveno sodišče se poleg tega sprašuje, ali je člen 16(2) ErbStG v skladu s členoma 39 ES in 43 ES, ker lahko posledice davčne zakonodaje na področju daril državljan države članice upošteva pri odločitvi o uporabi svoboščine, ki mu je priznana s Pogodbo ES.

16 V teh okoliščinah je Finanzgericht Düsseldorf prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je člena 39 ES in 43 ES ter določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim predpisom države članice o davku na darila, s katerimi je določeno, da če na nacionalnem ozemlju ležeče zemljišče kot darilo pridobi oseba, ki ni rezidentka te države, je zanjo določen odbitek 1100 EUR, medtem ko bi bil pri podaritvi istega zemljišča odobren odbitek 205.000 EUR, če bi bil darovalec ali obdarjenec ob obdaritvi rezident zadevne države članice?“

Vprašanje za predhodno odločanje

17 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člene 39 ES, 43 ES, 56 ES in 58 ES razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da če darovalec in obdarovanec na dan podaritve stalno prebivata v drugi državi članici, je odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi vsaj eden od njiju tega dne stalno prebival v prvi državi članici.

18 V skladu z ustaljeno sodno prakso so na podlagi člena 56(1) ES na splošno prepovedane omejitve pretoka kapitala med državami članicami (sodbi z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi, C‑11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 37, in v zadevi Arens-Sikken, C‑43/07, ZOdl., str. I‑6887, točka 28, in sodba z dne 12. februarja 2009 v zadevi Block, C-67/08, ZOdl., str. I-883, točka 18).

19 Ker v Pogodbi ES ni opredeljen pojem „pretok kapitala“ v smislu člena 56(1) ES, je Sodišče že pred tem priznalo informativno vrednost nomenklaturi, priloženi k Direktivi 88/361, čeprav je bila ta sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (ki sta postala člena 69 in 70(1) Pogodbe ES in bila razveljavljena z Amsterdamsko pogodbo), pri čemer v skladu z uvodom k nomenklaturi te direktive seznam ni izčrpen (glej zlasti sodbo z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, ZOdl., str. I‑1957, točka 39, in zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točka 38, Arens-Sikken, točka 29, in Block, točka 19). Darila in dotacije pa so navedeni v delu XI Priloge I k Direktivi 88/361, naslovljenem „Osebni pretoki kapitala“ (sodba z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche, C‑318/07, ZOdl., str. I‑359, točka 24).

20 Kot velja za davek na dediščine, ki pomenijo prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb in prav tako spadajo v ta isti del navedene priloge I (glej zlasti sodbo z dne 17. januarja 2008 v zadevi Jäger, C‑256/06, ZOdl., str. I-123, točka 25; zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točka 39, Arens-Sikken, točka 30, in Block, točka 20, ter sodbo z dne 15. oktobra 2009 v zadevi Busley in Cibrian Fernandez, C-35/08, ZOdl., str. I-9807, točka 18), se tudi za davčno obravnavanje daril v denarju, nepremičninah ali premičninah uporabljajo določbe pogodbe o pretoku kapitala, razen če so temeljni elementi zadevnih poslov omejeni na eno samo državo članico (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Persche, točka 27).

21 Položaj, v katerem oseba, ki stalno prebiva na Nizozemskem, drugi osebi, ki prav tako stalno prebiva v tej isti državi članici, podari zemljišče, ki leži v Nemčiji, ni mogoče šteti za povsem domači položaj.

22 Zato darilo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni posel, ki spada na področje pretoka kapitala v smislu člena 56(1) ES.

23 Ker v teh okoliščinah predložitveni sklep ne vsebuje nobenega elementa, ki bi lahko spor v postopku v glavni stvari povezal s prostim gibanjem delavcev ali pravico ustanavljanja, ni treba preučiti uporabljivosti členov 39 ES in 43 ES (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Busley in Cibrian Fernandez, točka 19).

24 Najprej je treba torej preučiti, ali – kot pred Sodiščem navajata V. Mattner v postopku v glavni stvari in Komisija Evropskih skupnosti v svojih pisnih stališčih – nacionalni predpisi, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, pomenijo omejitev pretoka kapitala.

25 Glede tega je iz sodne prakse Sodišča v zvezi z dedovanjem razvidno, da nacionalne določbe, ki za izračun davka, ki ga je treba plačati ob pridobitvi nepremičnine z darilom, določajo vrednost nepremičnine, lahko ne le odvrnejo od nakupa nepremičnin, ki ležijo v zadevni državi članici, temveč lahko prav tako zmanjšajo vrednost dediščine rezidenta druge države članice, ki ni država članica, v kateri je to premoženje (glej v tem smislu sodbe Jäger, točka 30; Eckelkamp in drugi, točka 43, in Arens-Sikken, točka 36).

26 Poleg tega je iz te iste sodne prakse glede daril razvidno, da ukrepi, ki so prepovedani po členu 56(1) ES in pomenijo omejitve pretoka kapitala, obsegajo ukrepe, ki povzročajo zmanjšanje vrednosti darila rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je zadevno premoženje in ki obdavči podaritev tega premoženja (glej po analogiji zgoraj navedene sodbe van Hilten-van der Heijden, točka 44; Jäger, točka 31; Eckelkamp in drugi, točka 44; Arens-Sikken, točka 37, in Block, točka 24).

27 V obravnavanem primeru nacionalne določbe, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari in na podlagi katerih je za darilo, ki ga sestavlja nepremičnina v Zvezni republiki Nemčiji, če sta darovalec in obdarovanec rezidenta druge države članice, določen nižji odbitek od davčne osnove od tistega, ki bi bil uporabljen, če bi bil eden od njiju nemški rezident – kar pomeni, da so darila iz prve skupine obdavčena z višjim davkom na darila kot pa darila iz druge skupine – omejujejo pretok kapitala, tako da zmanjšujejo vrednost daril, ki obsegajo tako nepremičnino (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Eckelkamp in drugi, točka 45).

28 Ker namreč taka ureditev določa odvisnost odbitka od davčne osnove za zadevno nepremičnino od kraja bivanja darovalca in obdarjenca ob podaritvi, je večje davčno breme za darila med nerezidenti omejitev prostega pretoka kapitala (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Eckelkamp in drugi, točka 46).

29 Nato je treba preučiti, ali je tako ugotovljeno omejitev pretoka kapitala mogoče upravičiti z vidika določb Pogodbe.

30 Finanzamt in nemška vlada v bistvu navajata, da sta obdaritev med darovalcem in obdarjencem, ki sta nerezidenta, ter obdaritev, pri kateri je darovalec ali obdarovanec rezident, objektivno različna položaja. Namreč, medtem ko naj bi v prvem položaju darovalec v Nemčiji imel omejeno davčno obveznost, ki se nanaša le na premoženje, ki je v tej državi članici, naj bi v drugem položaju v Nemčiji imel neomejeno davčno obveznost, ki se nanaša na celotno pridobljeno premoženje ne glede na kraj, kjer je premoženje. V skladu s sodbo z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225) naj tako različno obravnavanje ne bi pomenilo diskriminacije v smislu členov 56 ES in 58 ES, ker o vseh osebnih značilnostih davčnega zavezanca načeloma presoja država članica, na ozemlju katere nastane neomejena davčna obveznost.

31 V zvezi s tem je treba opozoriti, da v smislu člena 58(1)(a) ES določbe člena 56 ES „ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

32 To določbo člena 58 ES je glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, treba razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično v skladu s Pogodbo (glej zgoraj navedene sodbe Jäger, točka 40; Eckelkamp in drugi, točka 57, in Arens-Sikken, točka 51).

33 Izjema, določena v členu 58(1)(a) ES, je namreč omejena z odstavkom 3 tega člena, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56“.

34 Treba je torej razlikovati med dovoljenim neenakim obravnavanjem iz člena 58(1)(a) ES in prepovedano samovoljno diskriminacijo iz odstavka 3 tega člena. Vendar je iz sodne prakse razvidno, da se nacionalna davčna ureditev, kakršna se obravnava v postopku v glavni stvari – ki pri izračunu davka na darila glede odbitka od davčne osnove za nepremičnino, ki leži v zadevni državi članici, vsebuje različne določbe glede na to, ali darovalec ali obdarovanec prebivata v tej državi članici ali pa sta oba rezidenta druge države članice – lahko šteje za združljivo z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala le takrat, kadar se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma če je to upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu. Poleg tega tako različno obravnavanje, da bi bilo upravičeno, ne sme presegati tega, kar je nujno za dosego cilja zadevne ureditve (glej sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 29; ter zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točki 58 in 59, in Arens-Sikken, točki 52 in 53).

35 V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v nasprotju s trditvami Finanzamt in nemške vlade, to različno obravnavanje ne more biti upravičeno s tem, da se nanaša na dva položaja, ki sta objektivno različna.

36 Iz spisa, predloženega Sodišču, je namreč razvidno, da je znesek davka na darila v zvezi z nepremičnino v Nemčiji izračunan na podlagi ErbStG ob upoštevanju vrednosti te nepremičnine in morebitne družinske vezi med darovalcem in obdarjencem. Vendar, ne eno ne drugo od teh dveh meril ni odvisno od kraja stalnega prebivališča darovalca ali obdarjenca. Zato glede zneska davka na darila, ki se obračuna za nepremičnino, ki leži v Nemčiji in je predmet darila, ne more obstajati nobena objektivna razlika, ki bi upravičevala neenako davčno obravnavanje položaja oseb, od katerih nobena ni rezidentka v tej državi članici, in položaja, v katerem je vsaj ena od njiju rezidentka v navedeni državi. Zato je položaj V. Mattner primerljiv s položajem vsakega obdarjenca, ki je z darilom prejel nepremičnino, ki leži v Nemčiji, od osebe, ki stalno prebiva na nemškem ozemlju in s katero ima družinsko vez, ter s položajem obdarjenca, ki stalno prebiva na tem ozemlju in je prejel darilo od take osebe, ki tam ni rezidentka (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Jäger, točka 44; Eckelkamp in drugi, točka 61, in Arens-Sikken, točka 55).

37 V skladu z nemškimi predpisi načeloma prejemnik darila iz obdarovanja med nerezidenti in prejemnik darila iz obdarovanja, ki vključuje vsaj enega rezidenta, štejeta za davčna zavezanca za davek na darila v zvezi z nepremičninami, ki ležijo v Nemčiji. Nemški predpisi namreč le glede davčnega odbitka od davčne osnove pri izračunu davka na darila v zvezi z nepremičninami v Nemčiji različno obravnavajo darila med nerezidenti in darila, ki vključujejo rezidenta. Vendar pa se razred in davčna stopnja, določena v členih 15 in 19 ErbStG, opredelita na podlagi istih pravil za obe skupini daril (glej po analogiji sodbi Eckelkamp in drugi, točka 62, in Arens-Sikken, točka 56).

38 Kadar nacionalna ureditev pri izračunu davka na nepremičnino, ki je bila pridobljena z darilom in leži v zadevni državi članici, postavlja na isto raven obdarjence nerezidente, ki so prejeli to premoženje od darovalca nerezidenta, na eni strani ter obdarjence nerezidente ali rezidente, ki so tako premoženje prejeli od darovalca rezidenta, in obdarjence rezidente, ki so to isto premoženje prejeli od darovalca nerezidenta, na drugi strani, z njo ni mogoče – ne da bi bile kršene zahteve prava Unije – teh obdarjencev v okviru iste obdavčitve obravnavati različno pri uporabi odbitka od davčne osnove za to nepremičnino. Nacionalni zakonodajalec s tem, ko glede obdavčenja enako obravnava – razen pri znesku odbitka, ki se prizna obdarjencu – darila teh dveh kategorij oseb, namreč priznava, da med njima ni nobenih objektivnih razlik glede podrobnih pravil in pogojev te obdavčitve, ki bi lahko upravičevali različno obravnavanje (glej po analogiji zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 63, in Arens-Sikken, točka 57).

39 Nazadnje je treba preučiti, ali je omejitev pretoka kapitala, ki je posledica predpisov, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, lahko objektivno upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu.

40 Prvič, Finanzamt trdi, da če bi ErbStG v primeru, kakršen je v postopku v glavni stvari, določal uporabo enakega odbitka za darila med nerezidenti in darila, ki vključujejo rezidenta, bi lahko V. Mattner s tem, da bi imela enake davčne ugodnosti v državi članici stalnega prebivališča, v kateri ima neomejeno davčno obveznost, uživala seštevek davčnih odbitkov.

41 V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da je Sodišče v okviru sodne prakse o prostem pretoku kapitala in davku na dediščino že poudarilo, da državljana Skupnosti ni mogoče prikrajšati za pravico, da se sklicuje na določbe Pogodbe, kadar ima korist od davčnih ugodnosti, ki so zakonito določene v državi članici, ki ni država njegovega prebivališča (sodba z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier, C‑364/01, Recueil, str. I-15013, točka 71, in zgoraj navedena sodba Eckelkamp in drugi, točka 66).

42 V vsakem primeru država članica, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, ne more upravičiti omejitve prostega pretoka kapitala, ki izhaja iz njene ureditve, s sklicevanjem na možnost, ki ni odvisna od njene volje, in sicer da lahko druga država članica – na primer tista, v kateri sta darovalec in obdarjenec ob podaritvi prebivala – obdarjencu prizna podoben odbitek, s katerim bi se lahko delno ali popolnoma odpravila škoda, nastala obdarjencu, ker se v prvi državi članici pri izračunu davka na darila uporablja nižji odbitek (glej po analogiji zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 68, in Arens-Sikken, točka 65).

43 Država članica se namreč ne more sklicevati na davčne ugodnosti, ki jih enostransko zagotavlja druga država članica, v tem primeru država članica, katere rezidenta sta darovalec in obdarjenec, da bi se izognila obveznostim iz Pogodbe in zlasti določbam Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala (glej zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 69, in Arens-Sikken, točka 66).

44 To velja še toliko bolj, če – kot je na obravnavi navedla nemška vlada – država članica, v kateri sta darovalec in obdarjenec rezidenta, uporablja davčni odbitek, ki je nižji od tistega, ki ga dodeli država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je predmet darila, oziroma če določi vrednost tega premoženja višje od vrednosti, ki jo je določila zadnjenavedena država.

45 Sicer pa je iz spisa, predloženega Sodišču, v zvezi z izračunom davka na darila razvidno, da nacionalna ureditev, ki je predmet postopka v glavni stvari, preprosto povsem izključuje možnost najvišjega odbitka, če darovalec in obdarjenec nista rezidenta v državi članici, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, pri čemer se ne upoštevata morebitna dodelitev podobnega davčnega odbitka v drugi državi članici, ki ni ta, v kateri sta darovalec in obdarjenec rezidenta, niti način določitve vrednosti tega premoženja v zadnjenavedeni državi članici.

46 Drugič, Finanzamt in nemška vlada navajata, da je cilj nacionalnih predpisov, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari in ki v bistvu enako obravnavajo dediščine in darila, preprečiti, da bi zadevne osebe imele možnost obiti davčne določbe o dediščini, tako da bi izvedle več sočasnih daril ali prenos celotnega premoženja ene osebe z zaporednimi in časovno razporejenimi darili. To naj bi bil cilj zlasti določb člena 14 ErbStG, ki v bistvu določa, da je treba darila med istimi osebami v desetih letih sešteti za namene davka na dediščine in darila.

47 Finanzamt in nemška vlada zato trdita oziroma celo priznavata, da je, ker se v obravnavanem primeru darilo nanaša le na eno nepremičnino, legitimno, da navedeni predpisi za določitev odbitka, ki se uporablja za darilo med nerezidentoma, temeljijo na načelu, da ima darovalka v svoji državi članici stalnega prebivališča ali v drugih državah članicah še premoženje, ki ga je v istem času prenesla na V. Mattner oziroma bi ga lahko prenesla nanjo, ne da bi ga bilo mogoče obdavčiti z zadevnim davkom v Nemčiji. Vendar naj ne bi bilo z ničimer utemeljeno, da država članica, kot je Zvezna republika Nemčija, ki svojo pravico do obdavčitve uveljavlja le glede nekaterih ločenih premoženj, dodeli davčni odbitek, prilagojen prenosu celotnega premoženja. Zato bi v okviru neomejene davčne zavezanosti osebni položaj V. Mattner morala upoštevati ne ta država, ampak država, v kateri stalno prebivata darovalka in V. Mattner.

48 V zvezi s tem je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da naj bi V. Mattner v obravnavanem primeru v desetih letih pred darilom, ki je predmet postopka v glavni stvari, kot darilo prejela drugo premoženje od iste darovalke, tako da se zdi nevarnost izogibanja davkom, ki bi lahko izhajala iz obstoja predhodnih oziroma sočasnih daril med istima subjektoma, povsem hipotetična in torej v zadevi, kakršna je v postopku v glavni stvari, ne more upravičiti omejitve odbitka, ki se uporablja za davčno osnovo.

49 Poleg tega je treba glede možnosti naknadnih daril ugotoviti, da čeprav ima država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je predmet darila, pravico zagotoviti, da se davčni predpisi o dediščini ne bodo obšli z razdrobljenimi darili med istimi osebami, nevarnost izogibanja predpisom, ki se zatrjuje v obravnavanem primeru glede daril med osebama, ki nista rezidentki v tej državi članici, obstaja tudi glede daril, ki vključujejo rezidenta.

50 Vendar je treba v zvezi s tem ugotoviti, da člen 14 ErbStG – katerega namen je, da se pri izračunu davka s seštevanjem daril v obdobju desetih let prepreči taka razdrobitev daril – glede daril, ki vključujejo rezidenta, ne določa uporabe nižjega davčnega odbitka, ampak določa kvečjemu, da se celotni davčni odbitek, določen za taka darila, uporabi le enkrat za davčno osnovo, ki izhaja iz seštevka zadevnih daril.

51 Iz tega je razvidno, da uporaba nižjega odbitka, kakršen je določen z nacionalnimi predpisi, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ker je šlo za darilo med osebama, ki nista rezidentki v državi članici, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je predmet tega darila, ne more šteti za ukrep, primeren za doseg cilja teh predpisov.

52 Tretjič, nemška vlada se je na obravnavi sklicevala na potrebo po tem, da se ohrani doslednost nemškega davčnega sistema, in v zvezi s tem navedla, da bi bilo logično pridržati davčno ugodnost, ki izhaja iz uporabe celotnega davčnega odbitka od davčne osnove v zvezi z darilom le za davčne zavezance, ki so neomejeno davčno zavezani v državi članici, na ozemlju katere je premoženje, ki je predmet darila, ker je ta ureditev s tem, da vključuje obdavčitev svetovnih dohodkov davčnega zavezanca, na splošno manj ugodna kot ureditev, ki se uporablja za davčne zavezance, ki so omejeno davčno zavezani v tej isti državi.

53 V zvezi s tem je treba opozoriti, da je iz sodne prakse Sodišča nedvomno razvidno, da nujnost ohranitve doslednosti davčnega sistema lahko upravičuje omejitve izvajanja temeljnih pravic, zagotovljenih s Pogodbo. Vendar, da bi bila taka utemeljitev lahko dopustna, je nujno dokazati neposredno povezavo med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (glej zgoraj navedeno sodbo Manninen, točka 42, in sodbo z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome, C‑182/08, ZOdl., str. I-8591, točki 77 in 78).

54 Vendar v obravnavanem primeru zadošča ugotovitev, da davčna ugodnost, ki v državi članici, na katere ozemlju leži nepremičnina, ki je predmet darila, izhaja iz uporabe najvišjega davčnega odbitka od davčne osnove, kadar to darilo vključuje vsaj enega rezidenta te države, ni izravnana z nobeno določeno davčno dajatvijo v okviru davka na darila.

55 Iz tega sledi, da predpisi, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, niso upravičeni s potrebo po ohranitvi doslednosti nemškega davčnega sistema.

56 Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, je davčni odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi vsaj eden od njiju bil istega dne rezident prve države članice.

Stroški

57 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, je odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident prve države članice.

Podpisi