SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

MELCHIORJA WATHELETA,

predstavljeni 27. septembra 2018 ( 1 )

Zadeva C‑581/17

Martin Wächtler

proti

Finanzamt Konstanz

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,

ki ga je vložilo Finanzgericht Baden-Württemberg (finančno sodišče v Baden-Württembergu, Nemčija))

„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Sporazum med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb – Prenos davčnega rezidentstva v Švico – Ureditev države članice, ki v takem primeru določa obdavčitev nerealiziranega kapitalskega dobička iz deležev družbe“

I. Uvod

1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb, ki je bil podpisan 21. junija 1999 v Luxembourgu ( 2 ) (v nadaljevanju: Sporazum o prostem pretoku oseb) in je začel veljati 1. junija 2002.

2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Martinom Wächtlerjem in Finanzamt Konstanz (davčni urad, Konstanca, Nemčija, v nadaljevanju: davčni urad) zaradi odločitve tega urada, da ob prenosu stalnega prebivališča M. Wächtlerja iz Nemčije v Švico obdavči še nerealizirani kapitalski dobiček, povezan z deleži, ki jih ima v družbi švicarskega prava, v kateri je, med drugim, poslovodja.

II. Pravni okvir

A. Sporazum o prostem pretoku oseb

3. V skladu s preambulo Sporazuma o prostem pretoku oseb so pogodbenice „odločene, da med seboj omogočijo prosti pretok oseb na podlagi pravil, ki se uporabljajo v [Uniji]“.

4. Člen 1 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa: „Cilj tega sporazuma je v korist državljanom držav članic Evropske [unije] in Švice: (a) priznati pravico do vstopa, prebivanja, dostopa do dela kot zaposlenim osebam, do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi in pravico, da ostanejo na ozemlju pogodbenic; […]“

5. Člen 4 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti“, določa, da se v skladu z določbami Priloge I zagotovi pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti.

6. Člen 16 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Sklicevanje na pravo [Unije]“, določa: „1. Za doseganje ciljev tega sporazuma pogodbenice sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da se v njihovih medsebojnih odnosih zagotovi uporaba pravic in obveznosti, ki so enakovredne tistim iz pravnih aktov [Unije], na katere se sklicuje. 2. Kolikor izvajanje tega sporazuma vključuje institute prava [Unije], se upošteva ustrezna sodna praksa Sodišča [Evropske unije], ki je obstajala pred dnem podpisa tega sporazuma. Švico se seznanja s sodno prakso, ki nastane po tem dnevu. Za zagotavljanje pravilnega delovanja Sporazuma Skupni odbor na zahtevo katere koli od pogodbenic določi posledice take sodne prakse.“

7. Člen 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Razmerje do dvostranskih sporazumov o dvojni obdavčitvi“, v odstavkih 2 in 3 določa: „2. Nobena določba tega sporazuma se ne sme razlagati tako, da bi pogodbenicam pri izvajanju ustreznih določb njihove davčne zakonodaje preprečila razlikovanje med davčnimi zavezanci, katerih položajev ni mogoče primerjati, še zlasti glede na njihov kraj prebivališča. 3. Nobena določba tega sporazuma pogodbenicam ne preprečuje sprejetja ali uporabe ukrepov, s katerimi se v skladu z njihovo nacionalno davčno zakonodajo [ali] s sporazumi, katerih namen je preprečiti dvojno obdavčitev med Švico na eni strani ter med eno ali več državami članicami [Evropske unije] na drugi, ali s kakršnimi koli drugimi davčnimi ureditvami zagotovi naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali prepreči davčne utaje.“

8. Priloga I k Sporazumu o prostem pretoku oseb obravnava prosti pretok oseb.

9. Člen 2 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Prebivanje in gospodarska dejavnost“, določa: „1. Brez poseganja v določbe o prehodnem obdobju iz člena 10 tega sporazuma in poglavja VII te priloge, imajo državljani pogodbenice pravico, da prebivajo in opravljajo gospodarsko dejavnost na ozemlju druge pogodbenice v skladu s postopki iz poglavij II do IV. […]“

10. Člen 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Enaka obravnava“, v odstavku 2 določa: „Zaposlena oseba in njeni družinski člani […] uživajo enake davčne in socialne ugodnosti kot domače zaposlene osebe in njihovi družinski člani.“

11. Poglavje III Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki se nanaša na samozaposlene osebe, vsebuje člene od 12 do 16 te priloge. Člen 12 navedene priloge, naslovljen „Pravila o prebivališču“, določa: „1. Državljanu pogodbenice, ki se želi registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti [dejavnosti samozaposlene osebe] na ozemlju druge pogodbenice (v nadaljnjem besedilu ‚samozaposlena oseba‘), se podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let od datuma izdaje, če pristojnim nacionalnim organom predloži dokaz, da je registriran ali da se želi registrirati. […]“

12. Člen 15 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Enaka obravnava“, določa: „1. Glede dostopa do samostojne dejavnosti [dejavnosti samozaposlene osebe] in njenega opravljanja se samozaposlena oseba v državi gostiteljici obravnava enako ugodno kot državljani države gostiteljice. 2. Določbe člena 9 te priloge se smiselno uporabljajo za samozaposlene osebe iz tega poglavja.“

B. Konvencija med Švicarsko konfederacijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v zvezi z davki od dohodka in premoženja

13. Švicarska konfederacija in Zvezna republika Nemčija sta 11. avgusta 1971 sklenili Konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju: KIDO Nemčija/Švica). ( 3 )

14. Člen 4 KIDO Nemčija/Švica določa: „1. V tej Konvenciji pojem ‚rezident države pogodbenice‘ pomeni vsako osebo, ki je v skladu z zakonodajo te države neomejeno zavezana za plačilo davkov v tej državi. […]“

15. Člen 13 KIDO Nemčija/Švica določa: „1. Dobiček, ustvarjen z odtujitvijo nepremičnin, kot je opredeljen v odstavku 2 člena 6, se lahko obdavči v državi pogodbenici, kjer so te nepremičnine. 2. Dobiček od odtujitve premičnin, ki so del poslovnega premoženja stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje ene države pogodbenice v drugi državi pogodbenici, ali premičnin, ki se nanašajo na stalno bazo, ki jo ima rezident ene države pogodbenice v drugi državi pogodbenici za opravljanje svobodnega poklica, vključno z dobičkom od splošne odtujitve take stalne poslovne enote (same ali s celotnim podjetjem) ali take stalne baze, se lahko obdavči v tej drugi državi. […] 3. Dobiček od odtujitve katerega koli drugega premoženja, ki ni navedeno v odstavkih 1 in 2, se obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je oseba, ki odtuji premoženje. 4. Ne glede na določbe odstavka 3 se dobiček od popolne ali delne odtujitve bistvenega deleža v družbi obdavči v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, če je oseba, ki odtuji delež, fizična oseba, rezidentka druge države pogodbenice, (a) ki je bila v petih letih pred odtujitvijo rezidentka prve države pogodbenice v smislu člena 4 in (b) ki ni v drugi državi zavezana nobenemu davku od kapitalskega dobička. Bistveni delež pomeni, da je imel odtujitelj neposredno ali posredno več kot četrtino kapitala družbe. 5. Če država pogodbenica ob odhodu fizične osebe, ki je rezidentka te države, obdavči kapitalski dobiček, ki izhaja iz bistvenega deleža v družbi, ki je rezidentka te države, druga država ob obdavčitvi dobička od poznejše odtujitve deleža v skladu z določbami odstavka 3 ta kapitalski dobiček določi tako, da za osnovo iz naslova stroškov nakupa upošteva znesek, ki ga je prva država ob odhodu priznala kot iztržek.“

16. Člen 27 KIDO Nemčija/Švica določa: „1. Pristojni organi držav pogodbenic si izmenjujejo informacije, ki so predvidoma pomembne za izvajanje določb te konvencije ali za izvajanje ali uveljavljanje domače zakonodaje glede davkov vseh vrst ali poimenovanj, ki se pobirajo za račun držav pogodbenic ali njunih dežel, kantonov, okrožij, okrajev, občin ali skupin občin, če obdavčevanje na tej podlagi ni v nasprotju s Konvencijo. Člena 1 in 2 ne omejujeta izmenjave informacij. […] 3. Določbe odstavkov 1 in 2 se ne smejo v nobenem primeru razlagati tako, da državi pogodbenici nalagajo obveznost: (a) da izvaja upravne ukrepe, ki niso v skladu z zakonodajo in upravno prakso te ali druge države pogodbenice; (b) da predloži informacije, ki jih ni mogoče dobiti po zakonodaji ali običajni upravni poti te ali druge države pogodbenice; (c) da predloži informacije, s katerimi bi razkrila poslovno, industrijsko ali poklicno skrivnost ali poslovni proces, ali informacije, katerih razkritje bi bilo v nasprotju z javnim redom. 4. Če država pogodbenica zahteva informacije v skladu s tem členom, druga država pogodbenica sprejme ukrepe za pridobitev zahtevanih informacij, tudi če jih ta druga država ne potrebuje za svoje davčne namene. Za obveznost iz prejšnjega stavka veljajo omejitve iz odstavka 3, razen če lahko te omejitve državi pogodbenici preprečijo predložitev informacij samo zato, ker zanjo ne predstavljajo interesa v nacionalnem okviru. 5. Določbe odstavka 3 se ne smejo v nobenem primeru razlagati tako, da lahko država pogodbenica zavrne predložitev informacij samo zato, ker jih hrani banka, druga finančna institucija, pooblaščenec ali oseba, ki deluje kot zastopnik ali fiduciar, ali zato ker so povezane z lastniškimi deleži v neki pravni osebi. Ne glede na odstavek 3 ali kakršno koli nasprotno določbo nacionalne zakonodaje imajo davčni organi zaprošene države pogodbenice za pridobitev informacij iz tega odstavka, kolikor je to potrebno za izpolnjevanje obveznosti, določenih s tem odstavkom, postopkovna pooblastila, ki jim omogočajo pridobitev informacij iz tega odstavka.“

C. Nemško pravo

17. V skladu s členom 1(1) Einkommensteuergesetz (zakon o dohodnini, BGBl. 2009 I S, str. 3366 in 3862, v nadaljevanju: EStG) so fizične osebe s stalnim ali običajnim prebivališčem na nacionalnem ozemlju neomejeno zavezane za plačilo dohodnine.

18. Člen 17(1) in (2) EStG določa: „1. Dohodek iz poklicne dejavnosti zajema tudi kapitalski dobiček, ustvarjen z odtujitvijo deležev kapitalske družbe, če je imel odtujitelj v zadnjih petih letih – neposredno ali posredno – najmanj enoodstotni delež v kapitalu družbe. […] 2. Za kapitalski dobiček v smislu odstavka 1 se šteje razlika po odbitku stroškov odtujitve med prodajno ceno in stroški nakupa. […]“

19. Člen 6 Außensteuergesetz (zakon o obdavčenju pri odnosih s tujino, v nadaljevanju: AStG) določa: „1. V primeru fizične osebe, ki je bila skupaj najmanj deset let neomejeno zavezana za plačilo davka na podlagi člena 1(1) [EStG] in katere neomejena davčna obveznost preneha s prenosom stalnega ali običajnega prebivališča, je treba za deleže iz člena 17(1), prvi stavek, [EStG] ob prenehanju neomejene davčne obveznosti, tudi brez odtujitve, uporabiti člen 17 [EStG], če so pogoji te določbe v zvezi z deleži sicer izpolnjeni na ta datum. […] 4. Ob upoštevanju [člena 6](5) [AStG] se dohodnina, dolgovana na podlagi [člena 6](1) [AStG], na zahtevo odloži, tako da se razdeli na več obrokov, ki se plačujejo v rednih časovnih presledkih največ pet let od prve zapadlosti in ob predložitvi garancije, če bi takojšnja izterjava povzročila težko breme za davčnega zavezanca. Odlog je treba preklicati, če se deleži v obdobju odloga odtujijo ali skrivno vložijo v družbo v smislu člena 17(1) [EStG] ali če se uresniči eden od primerov iz člena 17(4) [EStG]. […] 5. Če je davčni zavezanec, ki je v položaju iz [člena 6](1), prvi stavek, [AStG], državljan države članice Evropske unije ali druge države, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru […], in je po prenehanju neomejene davčne obveznosti v eni od teh držav (država gostiteljica) podvržen obdavčitvi, primerljivi z zavezanostjo za plačilo nemške dohodnine, se davek, dolgovan na podlagi [člena 6](1) [AStG], odloži brez obresti in brez predložitve garancije. Ta ukrep je pogojen s tem, da sta zagotovljeni upravna podpora in vzajemna pomoč pri davčni izterjavi med Zvezno republiko Nemčijo in to državo. […] Odlog je treba preklicati v naslednjih primerih: (1) če davčni zavezanec ali njegov pravni naslednik v smislu tretjega stavka, točka 1, odtuji deleže ali jih skrivno vloži v družbo v smislu člena 17(1), prvi stavek, [EStG] ali če se uresniči eden od primerov iz člena 17(4) [EStG]; (2) če so deleži preneseni na osebo, ki ni neomejeno zavezana za plačilo davka in v državi članici Evropske unije ali državi, pogodbenici Sporazuma EGP, ni podvržena obdavčitvi, primerljivi z neomejeno zavezanostjo za plačilo nemške dohodnine; (3) če so deleži predmet odvzema ali drugega postopka, ki na podlagi nacionalnega prava vodi do upoštevanja delne vrednosti ali tržne vrednosti; (4) če za davčnega zavezanca ali njegovega pravnega naslednika v smislu tretjega stavka, točka 1, ne obstaja več davčna obveznost v smislu prvega stavka, ker je prenesel svoje stalno ali običajno prebivališče.“

III. Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

20. M. Wächtler je nemški državljan, ki z družbenikom dela na področju informacijskega svetovanja. Od 1. februarja 2008 je poslovodja družbe švicarskega prava MWK-Consulting GmbH, ki ima sedež v Švici in v kateri ima od njene ustanovitve julija 2007 50‑odstotni delež.

21. M. Wächtler je prebival v obmejnem mestu Konstanca (Nemčija), vendar je svoje stalno prebivališče 1. marca 2011 prenesel v Švico, da bi lahko vsak dan odhajal na delo brez prečkanja meje. V skladu s členom 6 AStG in členom 17 EStG je prenos njegovega stalnega prebivališča v Švico povzročil obdavčitev nerealiziranega kapitalskega dobička, ki izhaja iz njegovega deleža v družbi MWK-Consulting, v okviru dohodnine, čeprav ni bila izvedena nobena odtujitev teh sredstev.

22. M. Wächtler je v okviru predhodnega postopka, ki je potekal pred davčnim uradom, trdil, da ta obdavčitev ni v skladu s Sporazumom o prostem pretoku oseb, ki zagotavlja svobodo ustanavljanja za fizične osebe v Uniji in Švici. Po mnenju M. Wächtlerja taka obdavčitev nerealiziranega kapitalskega dobička fizično osebo odvrača od prenosa njenega stalnega prebivališča v Švico, še toliko bolj, ker naj ob neobstoju priliva iz dejanske odtujitve svojega deleža v družbi MWK-Consulting ne bi imel likvidnih sredstev za plačilo davka. Poleg tega je M. Wächtler trdil, da obdavčitev kapitalskega dobička na ta način in brez pravice do odloga iz člena 6(5) AStG presega to, kar je potrebno za preprečitev izogibanja davkom.

23. Po mnenju davčnega urada bi morala biti obdavčitev kapitalskega dobička enaka, ne glede na to, ali nemški davčni zavezanec prenese svoje stalno prebivališče v državo članico Unije ali državo, za katero se uporablja Sporazum EGP. V zvezi s tem člen 6(5) AStG določa odlog plačila davka od kapitalskega dobička, in sicer brez obresti in predložitve garancije, do dejanske odtujitve sredstev, če nova država prebivališča zagotovi pomoč in podporo pri davčni izterjavi. Po navedbah davčnega urada pa sporazuma o pomoči pri davčni izterjavi s Švico ni bilo, kar naj bi upravičevalo neugodno obravnavo davčnih zavezancev, ki so svoje davčno rezidentstvo prenesli v to državo. Nazadnje je davčni urad menil, da ni ekonomske dvojne obdavčitve, ker Švica ne obdavčuje kapitalskega dobička.

24. M. Wächtler je vložil tožbo pri Finanzgericht Baden-Württemberg (finančno sodišče v Baden-Württembergu, Nemčija), ki ima pomisleke glede skladnosti zadevne nacionalne zakonodaje s členi 21(1), 45 in 49 PDEU ter preambulo, členi 1, 2, 4, 6, 7, 16 in 21 ter s členom 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

25. Finanzgericht Baden-Württemberg (finančno sodišče v Baden-Württembergu) je zato prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali je treba določbe [Sporazuma o prostem pretoku oseb], zlasti njegovo preambulo in člene 1, 2, 4, 6, 7, 16 in 21, in člen 9 Priloge I, razlagati tako, da nasprotujejo predpisu države članice, ki določa, da se zaradi izognitve izgubi davčnih prihodkov obdavčujejo še nerealizirani kapitalski dobički iz deležev družbe (brez odloga), če državljan države članice, v kateri je sprva neomejeno davčno zavezan, svoje prebivališče iz te države prenese v Švico, ne pa v državo članico Evropske unije oziroma v državo, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru?“

IV. Postopek pred Sodiščem

26. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil pri Sodišču vložen 4. oktobra 2017. M. Wächtler, nemška, španska in avstrijska vlada ter Evropska komisija so predložili pisna stališča.

27. Sodišče je 31. maja 2018 Komisijo pozvalo, naj do 15. junija 2018 predloži vse pripravljalno gradivo za Sporazum o prostem pretoku oseb in vse druge elemente v zvezi s pogajanji o njem, da bi se dokazal pomen, ki so ga pogodbenice tega sporazuma želele dati pojmu registracija dejavnosti, uporabljenemu v členu 1(a) Sporazuma, zlasti po izteku prehodnega obdobja iz njegovega člena 10. Komisija je to zahtevo izpolnila v roku, ki ga je določilo Sodišče.

28. Na obravnavi 2. julija 2018 so M. Wächtler, nemška in španska vlada ter Komisija predstavili ustna stališča.

V. Analiza

29. Predložitveno sodišče želi z vprašanjem za predhodno odločanje izvedeti, ali je treba člene 1, 2, 4, 6, 7, 16 in 21 ter člen 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki določa obdavčitev (brez odloga) še nerealiziranega kapitalskega dobička iz deležev družbe, če državljan te države članice, ki je sprva neomejeno davčno zavezan v tej državi članici, svoje stalno prebivališče iz te države prenese v Švico, medtem ko se ob prenosu stalnega prebivališča v drugo državo članico Unije ali državo, za katero se uporablja Sporazum EGP, plačilo davka od podobnega kapitalskega dobička odloži brez obresti in brez predložitve garancije, če sta zagotovljeni vzajemni pomoč in podpora pri davčni izterjavi med Nemčijo in to državo.

A. Povzetek stališč strank

30. M. Wächtler meni, da Sporazum o prostem pretoku oseb zanj ustvarja pravico do ustanavljanja, ki je primerljiva s pravico, ki je v Uniji zagotovljena s členom 49 PDEU. Na tej podlagi izpodbija združljivost obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička brez možnosti odloga s sodno prakso Sodišča na tem področju.

31. Podobno Komisija meni, da je M. Wächtler samozaposlena oseba v smislu člena 12 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb in da torej obdavčitev, ki je bila izvedena v zvezi z njim, pomeni nesorazmerno oviro za pravico do ustanavljanja, ki mu je podeljena s to določbo.

32. Po drugi strani nemška vlada ob podpori španske in avstrijske vlade meni, da je s Sporazumom o prostem pretoku oseb svoboda ustanavljanja, uvedena s Pogodbo DEU, na odnose med Unijo in Švicarsko konfederacijo razširjena le delno in da je omejena s posebnimi določbami Sporazuma o prostem pretoku oseb.

33. V zvezi s tem meni, da to, da je M. Wächtler ustanovil in bil poslovodja švicarskega podjetja, ne spada na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb, ker ta dejavnost ne pomeni dejavnosti samozaposlene osebe v smislu člena 12 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

34. Poleg tega po mnenju nemške vlade obdavčitev, obravnavana v zadevi v glavni stvari, tudi ni posegala v pravice, ki so s Sporazumom o prostem pretoku oseb podeljene M. Wächtlerju kot zaposleni osebi.

B. Področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb ratione personae: ali je M. Wächtler zaposlena ali samozaposlena oseba?

35. S členom 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb je državljanom Unije in Švice priznana pravica do vstopa, prebivanja, dostopa do dela kot zaposlenim osebam, do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi in pravica, da ostanejo na ozemlju pogodbenic.

36. Preveriti je torej treba, ali M. Wächtler spada na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb ratione personae kot zaposlena ali samozaposlena oseba. ( 4 )

37. Po mnenju predložitvenega sodišča bi bilo treba poklicno dejavnost M. Wächtlerja opredeliti kot dejavnost zaposlene osebe, saj kot poslovodja svoje družbe prejema plačilo.

38. S tem se ne strinjam. Nasprotno, tako kot avstrijska vlada in Komisija menim, da M. Wächtler kljub prejemanju plačila v zameno za poslovodstvo družbe ni v podrejenem odnosu, ki je značilen za delovna razmerja. ( 5 )

39. Kot namreč izhaja iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, je M. Wächtler samostojni podjetnik na področju informacijskega svetovanja. Dejstvo, da se je odločil svojo gospodarsko dejavnost oblikovati z ustanovitvijo družbe in izplačevanjem plačila za poslovodstvo te družbe, nikakor ne spremeni dejstva, da ima v njej 50‑odstotni delež in da torej ni v podrejenem odnosu z njo. ( 6 )

40. Poleg tega se nemška ureditev, obravnavana v zadevi v glavni stvari, na podlagi katere je nemški davčni urad obdavčil nerealiziran kapitalski dobiček, povezan z njegovo udeležbo v družbi, nanj ne nanaša kot na zaposleno osebo, ampak kot na družbenika te družbe.

41. Vendar po mnenju nemške vlade, ki jo podpirata avstrijska in španska vlada, upravljanje deležev v podjetju ne spada pod pojem „samostojna dejavnost [dejavnost samozaposlene osebe]“ v smislu člena 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

42. Ta vlada se v zvezi s tem opira na točke od 67 do 71 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), ki meni, da ker se ustanovitev in poslovodstvo podjetij – kot izhaja iz člena 49, drugi odstavek, PDEU – razlikujeta od dejavnosti samozaposlenih oseb, iz sobesedila in namena Sporazuma o prostem pretoku oseb ni mogoče sklepati, da so pogodbenice pojmu „samozaposlena oseba“ želele dati kakršen koli pomen, ki je drugačen od običajnega, torej da gre za gospodarsko dejavnost samozaposlene osebe. ( 7 )

43. Po mojem mnenju je ta trditev brezpredmetna, ker dejavnost, ki jo M. Wächtler opravlja v Švici, ni dejavnost upravljanja deležev, kot je dejavnost C. Picarta. M. Wächtler nasprotno od njega ni vlagatelj ali preprost pasivni delničar, ampak je samostojni podjetnik, katerega gospodarska dejavnost je informacijsko svetovanje, ki ga opravlja prek družbe.

44. To presojo potrjuje razlaga Sporazuma o prostem pretoku oseb v skladu s pravilom mednarodnega običajnega prava, izraženega s členom 31 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb, ( 8 ) ki zavezuje institucije Unije in je del njenega pravnega reda. ( 9 ) V skladu s tem pravilom se mednarodna pogodba razlaga v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen. ( 10 ) Poleg tega se lahko v skladu s to določbo izraz razlaga drugače, če se ugotovi, da je bil tak namen pogodbenic. ( 11 )

45. Čeprav se v členu 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb za samozaposleno osebo šteje „državljan pogodbenice, ki se želi registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti [dejavnosti samozaposlene osebe] na ozemlju druge pogodbenice“, iz preambule ter členov 1(a) in 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb izhaja, da „je njegov namen, da se državljanom Unije in Švicarske konfederacije zagotovi prosti pretok oseb na ozemlju pogodbenic tega sporazuma s sklicevanjem na veljavne določbe Unije, katerih pojme je treba razlagati v skladu s sodno prakso Sodišča“. ( 12 )

46. Sodišče je v zvezi s členom 49 PDEU in pred podpisom Sporazuma o prostem pretoku oseb razsodilo, da je treba izraz „samostojna dejavnost [dejavnost samozaposlene osebe]“ razumeti tako, da vključuje dejavnosti fizične osebe, ki deluje kot poslovodja družbe, katere edini delničar je, ali poslovodja družbe, ne da bi bil lastnik njenih delnic. ( 13 ) Ne vidim nobenega razloga za drugačno pojmovanje dejavnosti M. Wächtlerja, ki je poslovodja družbe MWK-Consulting in ima v njej 50‑odstotni delež.

47. Poleg tega nasprotna razlaga, s katero bi bil M. Wächtler izključen iz pojma „samozaposlena oseba“ in s tem s področja uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb, ne bi bila niti združljiva z namenom in ciljem tega sporazuma niti ne bi bila opravljena v dobri veri, saj bi mu bil z njo odvzet njegov polni učinek.

48. S Sporazumom o prostem pretoku oseb se namreč, prvič, z razlikovanjem med zaposlenimi osebami ( 14 ), samozaposlenimi osebami, ( 15 ) osebami, ki opravljajo storitve, ( 16 ) in osebami brez gospodarske dejavnosti ( 17 ), in drugič, z razvrstitvijo oseb v vsako od teh velikih kategorij, ( 18 ) želi zajeti vse kategorije fizičnih oseb, ki so v pravu Unije zajete s prostim pretokom oseb in svobodo ustanavljanja. Če M. Wächtlerju ne bi bila priznana lastnost samozaposlene osebe, bi bil s tem izključen iz vseh štirih kategorij oseb iz Sporazuma o prostem pretoku oseb.

49. Pogajalski dokumenti o Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki jih je Komisija predložila na zahtevo Sodišča, potrjujejo to razlago.

50. Glede Švicarske konfederacije iz osnutka sporazuma z dne 21. aprila 1995 namreč izhaja, da naj bi se ta uporabljal za vse pridobitne dejavnosti in naj bi bila z njim državljanom vsake pogodbenice priznana pravica do opravljanja podobne dejavnosti na ozemlju druge pogodbenice. Te pridobitne dejavnosti so bile razdeljene samo na dejavnosti zaposlenih oseb in dejavnosti samozaposlenih oseb, čeprav je bil na začetku pogajanj švicarski pristop še podrobnejši, saj se je razlikovalo med sezonskimi delavci, obmejnimi delavci, drugimi zaposlenimi osebami, samozaposlenimi osebami, osebami, ki opravljajo storitve, in delovno neaktivnimi osebami, pri čemer je Unija to razlikovanje sprejela le „v razmislek“. ( 19 )

51. Glede Unije in njenih držav članic je Svet 31. oktobra 1994 sprejel mandat za pogajanja o dvostranskem sporazumu s Švico na področju prostega pretoka oseb, v katerem je bilo navedeno, da mora biti v tem sporazumu predvidena uporaba celotnega pravnega reda Skupnosti na zadevnem področju, zlasti na področju prostega pretoka delavcev in pravice do ustanavljanja.

52. Res je, da je bil med pogajanji izraz „pridobitna dejavnost“ postopoma nadomeščen z izrazom „gospodarska dejavnost zaposlene in samozaposlene osebe“, ( 20 ) nazadnje pa sta bila uporabljena izraza „delo kot zaposlena oseba“ in „pravica do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi“, ki sta navedena v členu 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb.

53. Poleg tega je bila prvotna opredelitev samozaposlene osebe kot „državljana pogodbenice, ki želi registrirati svojo dejavnost na ozemlju druge pogodbenice, da bi jo opravljal kot samostojno dejavnost“, ( 21 ) nadomeščena z „državljan pogodbenice, ki se želi registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti [dejavnosti samozaposlene osebe] na ozemlju druge pogodbenice“, ( 22 ) ki je bila nazadnje uporabljena v členu 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

54. Po mojem mnenju ti elementi dokazujejo, da čeprav so pogodbenice samostojno dejavnost opredelile kot dejavnost samozaposlene osebe, je bil njihov skupni namen zajeti – z izjemo opravljanja storitev – vsako gospodarsko ali pridobitno dejavnost fizične osebe, ki ne spada pod pojem „dejavnosti zaposlene osebe“, zaradi česar je bil izraz „samostojna dejavnost“ tudi nadomeščen z izrazom „samostojna dejavnost [dejavnost samozaposlene osebe]“. V tem smislu bi tudi vlagatelj spadal na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb kot oseba, ki opravlja dejavnost samozaposlene osebe.

55. Zato nikakor ni presenetljivo, da je švicarski Conseil fédéral (zvezni svet) ob predložitvi Sporazuma o prostem pretoku oseb švicarskemu Assemblée fédérale (zvezni parlament) vsebino tega sporazuma, v zvezi s samozaposlenimi osebami, opisal s sklicevanjem na pravo Unije: „Načela prostega pretoka oseb, kot se že uporabljajo v [Uniji], bodo po izteku prehodnega obdobja načeloma veljala tudi za Švico […]. Prosti pretok oseb – ki je že bil opredeljen v členu 48 [in naslednjih] [Pogodbe] EGS – zajema tako zaposlene kot tudi samozaposlene osebe; povedano drugače, vsi državljani Unije lahko svobodno izberejo svoj kraj dela in prebivanja v Uniji in tam uživajo iste pravice kot državljani zadevne države. Vendar je pravica do prebivanja pogojena z opravljanjem pridobitne dejavnosti kot zaposlena ali samozaposlena oseba […]. […] V pravnem redu Skupnosti so samozaposlene osebe, ki registrirajo dejavnost v državi članici ali opravljajo čezmejne storitve, prav tako upravičene do prostega pretoka. Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati pridobitno dejavnost kot samozaposlena oseba ter ustanavljati in upravljati podjetja pod pogoji, ki so z zakonodajo države registracije dejavnosti opredeljeni za njene državljane. Samozaposlene osebe imajo tako kot zaposlene osebe pravico do združitve družine. […]“ ( 23 )

56. Nazadnje, če bi pogodbenice želele nekatere samozaposlene osebe izključiti s področja uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb glede na njihove dejavnosti ali njihovo organizacijo, bi bil po mojem mnenju glede na njuno zelo široko stališče na začetku pogajanj iz dokumentov, ki jih je predložila Komisija, od določenega trenutka razviden bolj omejevalni pristop. Vendar tega v predloženih dokumentih ni zaslediti.

57. Zato menim, da M. Wächtler spada na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb kot samozaposlena oseba.

C. Obstoj omejitve pravice do ustanavljanja, ki je bila s Sporazumom o prostem pretoku oseb podeljena samozaposlenim osebam

58. V skladu s členom 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb je eden od ciljev priznati državljanom držav članic in Švice pravico do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi. Člen 4 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da so pravila njenega izvajanja določena v Prilogi I k navedenemu sporazumu.

59. S členom 2(1), prvi pododstavek, Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb je državljanom ene pogodbenice podeljena pravica, da prebivajo in opravljajo gospodarsko dejavnost na ozemlju druge pogodbenice v skladu s postopki iz poglavja III, kar zadeva samozaposlene osebe.

60. Člen 15 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb določa, da se glede dostopa do samostojne dejavnosti [dejavnosti samozaposlene osebe] in njenega opravljanja samozaposlena oseba v državi gostiteljici obravnava enako ugodno kot državljani države gostiteljice ter da se določbe člena 9 navedene priloge, ki se nanašajo na zaposlene osebe, smiselno uporabljajo za samozaposlene osebe. V skladu z odstavkom 2 navedenega člena je samozaposlena oseba v državi gostiteljici deležna istih davčnih ugodnosti kot samozaposlene osebe, ki v tej državi opravljajo dejavnost in tam stalno prebivajo. ( 24 )

61. Vprašanje je torej, ali Sporazum o prostem pretoku oseb načeloma prepoveduje vsakršno omejevanje svobode ustanavljanja samozaposlenih oseb, vključno z omejitvami, ki jih uvaja matična država, čeprav se njegove materialne določbe, med katerimi sta zlasti člen 9(2) Priloge I in člen 15(1) navedene priloge, izrecno nanašajo le na državo gostiteljico.

62. Na začetku je treba navesti, da – kot je opozorilo Sodišče – iz preambule ter členov 1(a) in 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb izhaja, da „je njegov namen, da se državljanom Unije in Švicarske konfederacije zagotovi prosti pretok oseb na ozemlju pogodbenic tega sporazuma s sklicevanjem na veljavne določbe Unije, katerih pojme je treba razlagati v skladu s sodno prakso Sodišča“. ( 25 )

63. Če torej razlage določb prava Unije o notranjem trgu Unije ni mogoče samodejno prenesti na razlago Sporazuma o prostem pretoku oseb, je to s pridržkom izrecnih določb, ki jih v zvezi s tem vsebuje sam Sporazum, ( 26 ) kar velja za člen 16(2), ki določa, da je treba pojem „pravica do registracije dejavnosti“, na katerega se nanaša člen 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb, razlagati v skladu s sodno prakso Sodišča, ki je obstajala ob podpisu navedenega sporazuma.

64. Sodišče pa je v zvezi z določbami Pogodbe EGS, ki zagotavljajo svobodo ustanavljanja, že leta 1988 razsodilo, da „[č]eprav se želi z določbami o svobodi ustanavljanja glede na njihovo besedilo zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te države, pa te določbe prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo […] pri ustanavljanju v drugi državi članici“. ( 27 )

65. Pogodbenice so se z določitvijo cilja v Sporazumu o prostem pretoku oseb določile cilj, da se med drugim zagotovi pravica do ustanavljanja kot samozaposlena oseba, zelo dobro zavedale, da so s to pravico podeljene pravice tako v razmerju do države gostiteljice kot tudi v razmerju do matične države, in pravic, podeljenih s tem sporazumom, niso izrecno omejile na državo gostiteljico.

66. V tem smislu z razlago Sporazuma o prostem pretoku oseb v skladu s členom 31 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb, tj. razlaga v dobri veri, pri kateri se upošteva ne samo običajni pomen izrazov v njihovem kontekstu, ampak tudi njihov namen in cilj, pridemo do ugotovitve, da matična država ne more sprejeti omejevalnih ukrepov, ki odvračajo od uresničevanja pravice do ustanavljanja. Taki ukrepi bi bili namreč očitno v nasprotju s „samim duhom“ ( 28 ) Sporazuma o prostem pretoku oseb.

67. Namreč, „[prosti pretok oseb, uveden s Sporazumom o prostem pretoku oseb] bi bil oviran, če bi bil državljan neke pogodbenice v svoji državi v slabšem položaju samo zato, ker je uresničeval svojo pravico do prostega gibanja“. ( 29 ) Če to velja za osebo, ki se vrne v svojo matično državo, potem ko je uresničila to pravico, še toliko bolj velja za osebo, ki jo namerava uresničiti, da bi svojo dejavnost registrirala v drugi državi, vendar ji to preprečuje njena matična država.

68. Zato se lahko na načelo enakega obravnavanja, ki je določeno v več določbah Sporazuma o prostem pretoku oseb, zlasti pa v členu 9(2) Priloge I k Sporazumu, na katerega napotuje člen 15(2) te priloge, sklicuje tudi samozaposlena oseba, ki je državljanka ene od pogodbenic, v zvezi s svojo matično državo. ( 30 )

69. Zato je treba preveriti, ali je bil M. Wächtler pri uresničevanju svoje pravice do ustanavljanja v Švici kot samozaposlena oseba z davčnega vidika obravnavan manj ugodno v primerjavi z drugimi nemškimi državljani rezidenti, ki so samozaposlene osebe z deleži v švicarskih družbah, vendar v nasprotju z njim niso prenesli svojega stalnega prebivališča z nemškega ozemlja oziroma so ga prenesli v drugo državo članico Unije ali drugo državo, za katero se uporablja Sporazum EGP.

70. Sodna praksa Sodišča o obdavčitvi nerealiziranega kapitalskega dobička, kadar davčni zavezanec svoje stalno prebivališče prenese iz države svojega stalnega prebivališča, se je oblikovala po podpisu Sporazuma o prostem pretoku oseb. ( 31 )

71. Glede te poznejše sodne prakse Sodišča je v členu 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb določeno, da bo Švica seznanjena z njo in da bo Skupni odbor določil njene posledice. Vendar ta ni sprejel nobene pobude v zvezi s to sodno prakso.

72. Tako kot Komisija menim, da je treba, kjer se Sporazum o prostem pretoku oseb sklicuje na pojme iz prava Unije, upoštevati to upoštevno sodno prakso Sodišča, ki je nastala po podpisu tega sporazuma, če ne odstopa od načel, že razvitih v sodni praksi, ki je obstajala na dan podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb.

73. Po mojem mnenju sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), izpolnjuje ta pogoj.

74. Nič v tej sodbi namreč ne kaže na preobrat v sodni praksi Sodišča, ampak, nasprotno, tako kot trdi Komisija v točki 40 pisnih stališč, navedena sodba temelji na načelih, ki so že bila razvita v sodni praksi Sodišča pred letom 1999. Poleg tega Francoska republika, ki je bila tožena stranka v postopku v glavni stvari, ni izpodbijala niti uporabe svobode ustanavljanja v zvezi z matično državo niti obstoja omejevanja, ampak je svojo analizo osredotočila na mogoče utemeljitve ovire za to svobodo. ( 32 ) Poleg tega je bila zadeva dodeljena senatu treh sodnikov, kar kaže na to, da vprašanje, ki se je postavljalo, ni bilo tako obširno, da bi bila zanj potrebna razširjena sestava. Nazadnje, generalni pravobranilec J. Mischo je v svojih sklepnih predlogih ( 33 ) prišel do istega zaključka kot Sodišče, kar prav tako kaže, da rešitev, ki jo je dalo Sodišče, ni bila presenetljiva.

75. Čeprav je bila poznejša sodna praksa Sodišča v zvezi z obdavčitvijo nerealiziranega kapitalskega dobička ( 34 ) v smislu utemeljitve bolj odprta, pa se ni razlikovala pri ugotovitvi obstoja omejevanja temeljne svoboščine pretoka.

76. V obravnavani zadevi obstajata dve razliki pri obravnavanju nemških davčnih zavezancev, ki imajo deleže v švicarskih družbah in prenesejo svoje stalno prebivališče v Švico, in sicer prva v primerjavi z nemškimi davčnimi zavezanci, ki imajo podobne deleže, vendar svoje stalno prebivališče obdržijo v Nemčiji, in druga v zvezi z nemškimi davčnimi zavezanci, ki imajo prav tako podobne deleže, vendar svoje stalno prebivališče prenesejo v drugo državo članico ali drugo državo, za katero se uporablja Sporazum EGP.

77. V prvem primeru se kapitalski dobiček obdavči šele ob njegovi realizaciji, tj. ob odtujitvi sredstev. ( 35 ) Vendar ta razlika v obravnavanju ne spada pod vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče in ki se, nasprotno, nanaša na drugi primer, v katerem je plačilo davka od kapitalskega dobička odloženo do odtujitve sredstev brez obresti in predložitve garancije, če je davčni zavezanec v državi gostiteljici podvržen obdavčitvi, ki je primerljiva z zavezanostjo za plačilo nemške dohodnine, ter če sta zagotovljeni upravna podpora in vzajemna pomoč pri davčni izterjavi med Zvezno republiko Nemčijo in to državo, ( 36 ) medtem ko te možnosti odloga v primeru prenosa stalnega prebivališča v drugo državo, kot so tiste, ki so navedene v členu 6(5) AStG, ni, kar ustvarja najmanj finančno neugodnost. ( 37 )

78. V tem okviru ima nacionalna ureditev, kakršna je nemška ureditev, obravnavana v zadevi v glavni stvari, ki ob prenosu stalnega prebivališča davčnega zavezanca določa takojšnjo obdavčitev še nerealiziranega kapitalskega dobička, odvračilni učinek na davčne zavezance, ki se želijo ustaliti v Švici, in torej pomeni omejevanje pravice do ustanavljanja, ki jim je podeljena s Sporazumom o prostem pretoku oseb. ( 38 )

D. Utemeljitev omejevanja pravice do ustanavljanja, ki je s Sporazumom o prostem pretoku oseb podeljena samozaposlenim osebam

1. Primerljivost objektivnih položajev davčnih zavezancev glede na njihov kraj prebivališča

79. Člen 21(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da se nobena določba tega sporazuma ne sme razlagati tako, da bi pogodbenicam pri izvajanju ustreznih določb njihove davčne zakonodaje preprečila razlikovanje med davčnimi zavezanci, katerih položajev ni mogoče primerjati, še zlasti glede na njihov kraj prebivališča. ( 39 )

80. Glede obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička je Sodišče do zdaj obravnavalo samo vprašanje primerljivosti položajev davčnega zavezanca, ki svoje stalno prebivališče prenese iz ene države članice v drugo, in davčnega zavezanca, ki ga obdrži v prvi državi članici, in sicer v zvezi s kapitalskim dobičkom, ustvarjenim na ozemlju zadnjenavedene pred prenosom stalnega prebivališča.

81. Kot navaja Sodišče, je „[o]b upoštevanju ureditve države članice, ki določa obdavčitev dobičkov, ki so nastali na njenem ozemlju, […] namreč položaj [davčnega zavezanca], ki prenese [svoje stalno prebivališče] v drugo državo članico – kar zadeva obdavčitev dobička, ki se nanaša na sredstva in ki je ustvarjen v prvi državi članici pred prenosom [stalnega prebivališča] – podoben položaju [davčnega zavezanca], ki ohrani v njej [svoje stalno prebivališče]“. ( 40 )

82. Preveriti je torej treba, ali enako velja za davčne zavezance, ki svoje stalno prebivališče prenesejo iz države članice v Švico, vendar za kapitalski dobiček, ustvarjen na švicarskem ozemlju pred prenosom stalnega prebivališča, ( 41 ) in sicer če se primerjava ne opravi z davčnim zavezancem, ki svoje stalno prebivališče obdrži v državi članici obdavčitve, ampak z davčnim zavezancem, ki stalno prebivališče prenese v drugo državo članico Unije ali državo, za katero se uporablja Sporazum EGP.

83. Po mojem mnenju težava, ki jo pomeni nacionalna ureditev iz zadeve v glavni stvari, ni povezana s krajem, ampak s trenutkom, ko je bil ta kapitalski dobiček ustvarjen.

84. Obdavčitev zadevnega nerealiziranega kapitalskega dobička namreč ni povezana z dejstvom, da je bil ustvarjen na ozemlju Zvezne republike Nemčije (za kar ne gre v tem primeru), ampak s trenutkom, ko je bil ustvarjen, ko je bil M. Wächtler kot nemški rezident neomejeno zavezan za plačilo davka v tej državi, se pravi v zvezi z vsemi svojimi dohodki ne glede na njihov izvor.

85. To izhaja iz branja člena 13(3) KIDO Nemčija/Švica ( 42 ) v povezavi z besedilom člena 6(1), prvi stavek, AStG.

86. S členom 13(3) KIDO Nemčija/Švica je namreč državi, katere rezident je odtujitelj, v tem primeru Nemčiji, podeljena pristojnost za obdavčitev kapitalskega dobička, povezanega z deleži v družbi, kajti trenutek, ki je v skladu s členom 6(1), prvi stavek, AStG ( 43 ) odločilen za obdavčitev kapitalskega dobička, je trenutek opustitve nemškega stalnega prebivališča. Takrat preneha neomejena davčna obveznost v Nemčiji.

87. Posledično v obeh primerih, tj. v primeru nemškega davčnega zavezanca s švicarskimi deleži, ki prenese svoje stalno prebivališče iz Nemčije v Švico, in v primeru nemškega davčnega zavezanca s podobnimi deleži, ki pa prenese svoje stalno prebivališče iz Nemčije v drugo državo članico Unije ali državo, za katero se uporablja Sporazum EGP, Zvezna republika Nemčija svojo davčno pristojnost izvaja na isti podlagi, tj. členu 6(1), prvi stavek, AStG, in enake kapitalske dobičke obdavči z enakim davkom, izračunanim na enak način.

88. Menim torej, da sta v teh okoliščinah položaja teh dveh vrst davčnih zavezancev objektivno primerljiva, ne glede na kraj, kjer je ustvarjen kapitalski dobiček. ( 44 )

2. Nujni razlogi v splošnem interesu

89. Člen 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da njegove določbe ne preprečujejo sprejetja ali uporabe ukrepov, s katerimi se v skladu z nacionalno davčno zakonodajo pogodbenice ali sporazumi, katerih namen je preprečiti dvojno obdavčitev med Švicarsko konfederacijo in državami članicami, ali kakršnimi koli drugimi davčnimi ureditvami zagotovijo naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečijo davčne utaje.

90. S to določbo je pogodbenicam dovoljeno, da uvedejo omejitve pravice do ustanavljanja, katerih namen je zagotoviti naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečiti davčne utaje. Vendar je taka omejitev dopustna le, če je primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne presega tega, kar je potrebno za dosego tega cilja. ( 45 )

91. V tem okviru španska in avstrijska vlada trdita, da je zadevno omejitev mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami. Nemška vlada meni, da je to omejitev mogoče upravičiti s potrebo po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka.

a) Potreba po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti

92. Glede tega razloga za utemeljitev in neodvisno od vprašanja, ali bi bilo sklicevanje na ta razlog ( 46 ) v skladu s členom 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb, Zvezni republiki Nemčiji nič ne preprečuje, da izvaja svojo davčno pristojnost v zvezi z nerealiziranim kapitalskim dobičkom, povezanim z deleži v družbi švicarskega prava, ustvarjenim v obdobju, v katerem je bil upravičenec do tega kapitalskega dobička rezident v Nemčiji in je bil tam neomejeno zavezan za plačilo davka.

93. Poleg tega se lahko različno obravnavanje pri obdavčitvi kapitalskega dobička z uravnoteženo porazdelitvijo davčne pristojnosti utemelji le v primeru davčnih zavezancev, ki svoje stalno prebivališče prenesejo v drugo državo, in zavezancev, ki ga obdržijo v državi obdavčitve.

94. Sodišče je namreč razsodilo, da lahko obdavčitev kapitalskega dobička ob prenosu stalnega prebivališča zagotavlja uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti, ker je njen namen odmera davka v matični državi članici v zvezi z nerealiziranim kapitalskim dobičkom, ki je nastal v okviru davčne pristojnosti te države članice, pred prenosom navedenega prebivališča, medtem ko je kapitalski dobiček, realiziran po tem prenosu, obdavčen izključno v državi članici gostiteljici, v kateri nastane. ( 47 )

95. V obravnavanem primeru pa razlika v obravnavanju pri obdavčitvi kapitalskega dobička obstaja med davčnimi zavezanci, ki svoje stalno prebivališče prenesejo iz Nemčije v tujino, glede na to, ali je namembna država, na eni strani, država članica oziroma država, za katero se uporablja EGP, ali pa, na drugi strani, tretja država.

b) Potreba po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka

96. Ta razlog za utemeljitev iz člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb je edini, na katerega se sklicuje nemška vlada.

97. Sodišče je v zvezi s tem razsodilo, da od trenutka, ko je ob prenosu stalnega prebivališča davčnega zavezanca v tujino davek od kapitalskega dobička dokončno določen, se pomoč, ki jo bo država obdavčitve potrebovala od države gostiteljice, ne bo nanašala na pravilno odmero davka, temveč le na njegovo izterjavo. ( 48 )

98. Ta pomoč med državami članicami je bila v času dejanskega stanja spora o glavni stvari zagotovljena z Direktivo Sveta 2008/55/ES z dne 26. maja 2008 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev za določene prelevmane, carine, davke in druge ukrepe ( 49 ), ki je bila nato razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi ( 50 ).

99. Sodišče je na podlagi obstoja te pomoči med državami članicami pri izterjavi davka od kapitalskega dobička ugotovilo, da bi „[tveganje neizterjave tega davka] lahko upoštevala zadevna država članica v okviru veljavne nacionalne ureditve, ki se uporablja za poznejše plačilo davčnega dolga, z ukrepi, kot je pridobitev bančne garancije“. ( 51 )

100. V obravnavani zadevi nemška vlada pravilno poudarja, da med Nemčijo in Švico ni mehanizma vzajemne pomoči v zvezi z izterjavo davkov.

101. Prvič, direktivi 2008/55 in 2010/24 se namreč ne uporabljata za odnose med Nemčijo in Švico, in drugič, člen 27 KIDO Nemčija/Švica določa vzajemno pomoč samo pri izmenjavi informacij, kar izključuje izterjavo davkov.

102. Poleg tega sta Nemčija in Švica, čeprav sta po nastanku spornega dejanskega stanja ratificirali Konvencijo o medsebojni upravni pomoči pri davčnih zadevah, podpisano 25. januarja 1988 v Strasbourgu, ( 52 ) izključili uporabo členov od 11 do 16 te konvencije v zvezi s pomočjo pri izterjavi davkov s pridržkom, zapisanim v njuni listini o ratifikaciji.

103. Čeprav se lahko z nacionalno ureditvijo iz zadeve v glavni stvari doseže cilj zagotovitve učinkovitosti izterjave davkov, pa se mi zdi, da ta ureditev presega to, kar je nujno potrebno za uresničitev tega cilja.

104. Različno obravnavanje v zadevi v glavni stvari namreč izhaja iz zavrnitve, da se plačilo davka od kapitalskega dobička odloži do odtujitve z njim povezanih sredstev, tj. pravice, ki je priznana nemškim davčnim zavezancem, ki svoje stalno prebivališče prenesejo iz Nemčije v drugo državo članico ali državo, za katero se uporablja Sporazum EGP.

105. Čeprav je treba zagotoviti učinkovitost izterjave davka, pa Nemčiji nič ne preprečuje, da v primeru neobstoja mehanizma vzajemne pomoči na tem področju med njo in državo gostiteljico zahteva, da davčni zavezanec predloži bančno garancijo, ki je ukrep, s katerim se lahko po mnenju Sodišča zmanjša tveganje za neizterjavo davka. ( 53 )

106. Takojšnje plačilo davka od kapitalskega dobička bi namreč lahko davčnemu zavezancu povzročilo resne težave v smislu likvidnosti in ga prisililo k prodaji zadevnih sredstev, čeprav ob zapustitvi ozemlja države obdavčitve nikakor ni imel takega namena in mu tega ni bilo treba storiti iz nobenega drugega ekonomskega razloga.

107. Ugotavljam tudi, da člen 6(4) AStG določa, da je treba, če bi takojšnja izterjava davka od kapitalskega dobička povzročila težko breme za davčnega zavezanca, plačilo razdeliti na več obrokov, ki se plačujejo v rednih časovnih presledkih največ pet let od prve zapadlosti. Ta možnost je pogojena s tem, da davčni zavezanec predloži garancijo.

108. Vendar ta določba ni enaka dejanskemu samodejnemu odlogu (brez obresti in garancije), kot je določen v členu 6(5) AStG, in sicer iz naslednjih razlogov. Prvič, uporablja se samo, če bi plačilo davka povzročilo težko breme za davčnega zavezanca, odlog iz člena 6(5) AStG pa je samodejen in se zanj ne upošteva ekonomski položaj davčnega zavezanca. Drugič, davčni zavezanec mora predložiti garancijo, v primeru iz člena 6(5) AStG pa mu je ni treba. Tretjič in zadnjič, plačevanje davka v obliki rednih obrokov ( 54 ) se začne takoj in davek je treba plačati v največ petih letih, tudi če v tem obdobju ni odtujitve, v členu 6(5) AStG pa je določen odlog do odtujitve.

109. V tem okviru je vprašanje, ali nemška ureditev iz zadeve v glavni stvari upošteva načelo sorazmernosti, odvisno predvsem od presoje dejstev, pri kateri je treba preučiti, ali glede na znesek davka od kapitalskega dobička, ki ga je moral plačati M. Wächtler, predložitev ustrezne garancije ne bi mogla zagotoviti plačila davka ob odtujitvi deležev, ki jih ima v družbi MKW-Consulting.

110. Menim, da mora to preveriti predložitveno sodišče.

VI. Predlog

111. Glede na zgornje preudarke Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Baden-Württemberg (finančno sodišče, Baden-Württemberg, Nemčija), odgovori: Člen 1(a) Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb ter člena 12 in 15 Priloge I k navedenemu sporazumu je treba razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki določa, da se brez odloga obdavči še nerealiziran kapitalski dobiček iz deležev družbe, če državljan te države članice, v kateri je sprva neomejeno davčno zavezan, svoje stalno prebivališče prenese iz te države v Švico.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) UL 2009, L 353, str. 71.

( 3 ) Konvencija med Švicarsko konfederacijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v zvezi z davki od dohodka in premoženja z dne 11. avgusta 1971 (BGBl. 1972 II, str. 1022), v različici iz Protokola z dne 27. oktobra 2010 (BGBl. 2011 I, str. 1092).

( 4 ) M. Wächtler očitno ni oseba brez gospodarske dejavnosti niti oseba, ki opravlja storitve, v smislu člena 5 Sporazuma o prostem pretoku oseb. Informacijsko svetovanje, ki ga opravlja prek družbe MWK-Consulting, namreč presega mejo 90 dni dejanskega dela v koledarskem letu, določeno v členu 5(1) Sporazuma o prostem pretoku oseb. Glej sodbo z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, točka 44).

( 5 ) Glej sodbe z dne 27. junija 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, točka 25); z dne 20. novembra 2001, Jany in drugi (C‑268/99, EU:C:2001:616, točke 34, 37 in 38), in z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, točka 32).

( 6 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 27. junija 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, točke 10, 11, 26 in 27), v kateri je Sodišče razsodilo, da poslovodja družbe ni zaposlena oseba, ampak oseba, ki opravlja dejavnost kot samozaposlena oseba v smislu člena 49 PDEU, tudi če nima delnic v zadevni družbi, kot je to bilo v primeru P. H. Asscherja v razmerju do družbe belgijskega prava Vereudia.

( 7 ) Sodišče je v sodbi menilo, da se ni treba izreči o vprašanju, ali upravljanje deležev pomeni dejavnost samozaposlene osebe. Glej sodbo z dne 15. marca 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, točka 21).

( 8 ) Dunajska konvencija o pravu mednarodnih pogodb je bila sklenjena 23. maja 1969 na Dunaju (Recueil des traités des Nations unies, zv. 1155, str. 331).

( 9 ) Glej sodbo z dne 27. februarja 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, točka 58).

( 10 ) Glej sodbo z dne 15. julija 2010, Hengartner in Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, točka 36 in navedena sodna praksa).

( 11 ) Glej sodbo z dne 27. februarja 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, točka 70).

( 12 ) Sodba z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 40). Glej v tem smislu tudi sodbe z dne 15. julija 2010, Hengartner in Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, točka 37); z dne 27. februarja 2014, Združeno kraljestvo/Svet (C‑656/11, EU:C:2014:97, točka 55), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 36).

( 13 ) Glej sodbo z dne 27. junija 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, točke 10, 11, 26 in 27).

( 14 ) Glej člene od 6 do 11 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

( 15 ) Glej člene od 12 do 16 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

( 16 ) Glej člene od 17 do 23 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

( 17 ) Glej člen 24 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.

( 18 ) Glej sodbo z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, točka 34).

( 19 ) Glej povzetek sestanka EU-Švica o prostem pretoku oseb, ki je potekal 15. februarja 1995.

( 20 ) Glej člen 1 osnutka sporazuma z dne 11. aprila 1997 (ki vključuje spremembe, ki jih je predlagala Unija).

( 21 ) Glej člen 13(1) Priloge I k osnutku Sporazum o prostem pretoku oseb, kot sta ga revidirali švicarska delegacija 11. julija 1996 in delegacija Unije 7. oktobra 1996. Moj poudarek.

( 22 ) Glej člen 12(1) osnutka priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb z dne 11. aprila 1997. Moj poudarek.

( 23 ) Sporočilo zveznega sveta z dne 23. junija 1999 o odobritvi sektorskih sporazumov med Švico in Evropsko skupnostjo (FF 1999 5440), str. 5617 in 5618. Moj poudarek.

( 24 ) Glej sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 43).

( 25 ) Sodba z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 40; moj poudarek). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 36).

( 26 ) Glej sodbo z dne 15. marca 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, točka 29 in navedena sodna praksa).

( 27 ) Glej sodbo z dne 27. septembra 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, točka 16). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 16. julija 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, točka 21).

( 28 ) Tukaj povzemam izraz, ki ga je Meddržavno sodišče uporabilo pri presoji dejavnosti Združenih držav Amerike v Nikaragvi glede na Pogodbo o prijateljskih vezeh, trgovini in plovbi med Združenimi državami Amerike in Republiko Nikaragvo, podpisano 21. januarja 1956 v Managui (Zbirka pogodb Združenih narodov, zv. 367, str. 3), v svoji sodbi z dne 27. junija 1986 v zadevi o vojaških in paravojaških dejavnostih v Nikaragvi in proti njej (Nikaragva proti Združenim državam Amerike) (Meddržavno sodišče (ICJ), Recueil 1986, str. 14). Meddržavno sodišče je, ne da bi bilo osredotočeno na konkretno določbo te pogodbe, ki naj bi jo Združene države Amerike kršile s svojim ravnanjem, razsodilo, da so „nekatere dejavnosti Združenih držav take, da so v nasprotju s samim duhom dvostranskega sporazuma, katerega namen je spodbujati prijateljske vezi med državama pogodbenicama“ (točka 275, moj poudarek). Navedeno sodišče je, potem ko je naštelo zadevne dejavnosti, dodalo, da bi si bilo težko zamisliti manj primerno ravnanje za dosego cilja navedene pogodbe, kot je opisan v njeni preambuli (glej točko 275).

( 29 ) Glej sodbo z dne 15. decembra 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, točka 28).

( 30 ) Glej sodbi z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 36), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 40).

( 31 ) Sporazum o prostem pretoku oseb je bil podpisan 21. junija 1999. Prva sodba Sodišča v zvezi s tem je bila izdana skoraj pet let pozneje (glej sodbo z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) Glej sodbo z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točka 24).

( 33 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Mischa v zadevi de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) Glej zlasti sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točke od 35 do 39); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točke od 43 do 47), in z dne 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) Glej člen 17 EStG.

( 36 ) Glej člen 6(5) AStG.

( 37 ) Finančna neugodnost ima lahko hujše posledice. Glej točko 106 teh sklepnih predlogov.

( 38 ) Glej, glede fizičnih oseb, sodbe z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točke od 45 do 48); z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točke od 35 do 39), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točke od 43 do 47).

( 39 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 45).

( 40 ) Sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 38). Moj poudarek. Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, točka 49).

( 41 ) Kapitalski dobiček, ustvarjen na švicarskem ozemlju po prenosu stalnega prebivališča v Švico, ne more preprečevati ustanovitve osebe v Švici, ker bo obdavčitev opravljena šele po prenosu stalnega prebivališča v to državo, na način, ki ni povezan s tem prenosom.

( 42 ) Po mojem mnenju je nemška vlada na obravnavi člen 13(5) KIDO Nemčija/Švica napačno opredelila kot pravno podlago za obdavčitev kapitalskega dobička, obravnavano v zadevi v glavni stvari, saj ta določba Zvezni republiki Nemčiji dovoljuje, da kapitalski dobiček iz bistvenega deleža v družbi ob odhodu nemškega rezidenta obdavči le v primeru, če je tudi zadevna družba nemška rezidentka. V tem primeru pa je zadevna družba švicarska rezidentka. Glej v tem smislu tudi točko 2 izmenjave dopisov z dne 11. avgusta 1971, ki je sestavni del KIDO Nemčija/Švica, v skladu s katero „rešitev iz člena 13(5) Konvencije izhaja iz načela, da je obdavčitev kapitalskega dobička omejena na bistvene deleže [v] družbah, ki so rezidentke države, ki obdavčuje“ (moj poudarek).

( 43 ) „V primeru fizične osebe, ki je bila skupaj najmanj deset let neomejeno zavezana za plačilo davka na podlagi člena 1(1) [EStG] in katere neomejena davčna obveznost preneha s prenosom stalnega ali običajnega prebivališča, je treba za deleže iz člena 17(1), prvi stavek, [EStG] ob prenehanju neomejene davčne obveznosti, tudi brez odtujitve, uporabiti člen 17 [EStG], če so pogoji te določbe v zvezi z deleži sicer izpolnjeni na ta datum.“ Moj poudarek.

( 44 ) Glej po analogiji sodbe z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, točka 68); z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, točka 35); z dne 8. novembra 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, točka 38), in z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, točki 78 in 79).

( 45 ) Glej sodbo z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 26 in navedena sodna praksa).

( 46 ) Sodišče ga je prvič priznalo šele po datumu podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb v svoji sodbi z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 45). Poleg tega se mi ne zdi, da je bila Švica seznanjena s to sodbo in da je Skupni odbor iz Sporazuma o prostem pretoku oseb določil njene posledice.

( 47 ) Glej sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točki 47 in 48), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točka 57).

( 48 ) Glej sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 78).

( 49 ) UL 2008, L 150, str. 28. Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 78).

( 50 ) UL 2010, L 84, str. 1.

( 51 ) Sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74).

( 52 ) Serija evropskih pogodb, št. 127.

( 53 ) Glej sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točka 59). Ugotavljam, da je Sodišče kljub začetni zadržanosti nazadnje vsaj načelno odobrilo zamisel, da je odlog plačila davka od kapitalskega dobička pogojen s predložitvijo garancije. Sodbo z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točka 47), je treba primerjati s sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74).

( 54 ) Ni jasno, ali ti obroki vključujejo obresti. Besedilo člena 6(4) AStG ne izključuje take možnosti.