SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 18. septembra 2008 ( 1 )

Zadeva C-282/07

Država Belgija – SPF Finances

proti

Truck Center SA

„Svoboda ustanavljanja — Člena 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) in 58 Pogodbe ES (postal člen 48 ES) — Prosti pretok kapitala — Člena 73 B in 73 D Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) — Obdavčenje pravnih oseb — Dohodki iz kapitala in iz premičnin — Davčni odtegljaj — Pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja — Pobiranje pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja od obresti, nakazanih družbam nerezidentkam — Nepobiranje pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja od obresti, nakazanih družbam rezidentkam — Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja — Omejitev — Neobstoj“

I – Uvod

1. Za obresti od posojil, ki jih izplačuje družba s sedežem v Belgiji matični družbi s sedežem v neki drugi državi članici, se v Belgiji plača davčni odtegljaj, in sicer pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja (précompte mobilier). Za zadevna izplačila obresti prejemnikom rezidentom ni treba plačati pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja, vendar se pri prejemniku obdavčijo z davkom od dohodkov pravnih oseb.

2. Pri posojilodajalcu s sedežem v Luksemburgu se za davčni odtegljaj, ki je bil pobran v Belgiji, na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja zmanjša davčna osnova davka od dohodkov pravnih oseb, dolgovanega v Luksemburgu. S tem pa ni v celoti odpravljena dvojna obdavčitev.

3. Cour d’appel de Liège z obravnavanim vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali določbe Pogodbe ES o prostem pretoku kapitala nasprotujejo zadevnim nacionalnim predpisom. Sporne določbe pa bi bilo mogoče preizkusiti tudi z vidika svobode ustanavljanja.

II – Pravni okvir

4. Za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari se uporabijo določbe belgijskega zakonika o davkih na dohodke iz leta 1992 (Code des impôts sur les revenus coordonné en 1992, v nadaljevanju: CIR 92).

5. Kralj lahko na podlagi člena 266 CIR 92 pod določenimi pogoji v celoti ali deloma oprosti dohodke iz kapitala od pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja.

6. V členu 267 CIR 92 je obdavčljivi dogodek določen tako: „Ob dodelitvi ali izplačilu dohodkov v gotovini ali v naravi nastane obveznost plačila pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja. Za dodelitev se zlasti šteje vknjižba dohodka na račun, ki je odprt v korist prejemnika, tudi ko je ta račun nedostopen, če je prejemnik v to izrecno ali tiho privolil. […]“

7. V skladu s členom 107(2), točka 9, kraljevega odloka o izvajanju CIR 92 so nekateri dohodki, katerih prejemniki so poklicni vlagatelji, oproščeni pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja. Člen 105, točka 3(b), navedenega odloka določa, da so „poklicni vlagatelji“ družbe rezidentke, za katere ne velja točka 1 istega člena ( 2 ).

8. V belgijsko-luksemburški konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja z dne 17. septembra 1970 (v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja) je predvideno: „Člen 11 Obresti (1) Obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in so izplačane rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. (2) Vendar se take obresti lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, v kateri so nastale, v skladu z zakoni te države; tako zaračunani davek ne sme presegati 15 odstotkov bruto zneska obresti. (3) Kljub določbam drugega odstavka so obresti oproščene davka v državi pogodbenici, v kateri so nastale, če so izplačane podjetju iz druge države pogodbenice. Zgoraj navedeni odstavek ne velja za: 1. […] 2. Obresti, ki jih dodeli družba s sedežem v državi pogodbenici družbi s sedežem v drugi državi pogodbenici, ki ima neposredno ali posredno najmanj 25 odstotkov glasovalnih pravic v prvonavedeni družbi. […] Člen 23 (1) Pri pravnih osebah s sedežem v Luksemburgu se dvojno obdavčevanje odpravi, kot sledi: […] 2. V skladu s to konvencijo v Belgiji pobran davek […] b) na obresti iz člena 11(2) se odbije od davka, ki je bil za te dohodke pobran v Luksemburgu. Tako odbit znesek ne sme presegati dela davka, ki sorazmerno odpade na dohodke iz Belgije, niti zneska, ki ustreza davku, ki se v Luksemburgu odtegne pri viru, na ustrezne dohodke, ki jih prejemajo pravne osebe s sedežem v Belgiji. Ta davek, pobran v Belgiji, je mogoče odbiti od obdavčenih dohodkov v Luksemburgu le, kadar presega davek, ki je bil odtegnjen pri viru v Luksemburgu, na ustrezne dohodke, ki jih prejemajo pravne osebe s sedežem v Belgiji.“

III – Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje

9. Luksemburška družba SA Wickler Finances je imela 48 % delež v kapitalu belgijske družbe Truck Center SA (prej Truck Restaurant Habay). Navedena družba je 25. februarja 1992 dala družbi Truck Center posojilo v višini 50.000.000 BEF. Pozneje sta bili udeležba in terjatev iz posojila preneseni na družbi luksemburškega prava Cotralux in nato Socfin. Družba Truck Center je obresti od posojila od leta 1994 do 1996 knjižila, vendar jih ni izplačevala in tako tudi ne zadržala pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja.

10. Belgijska davčna uprava je z odločbo z dne 11. decembra 1997 po uradni dolžnosti določila pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja po davčni stopnji 13,39 % za leti 1994 in 1995 ter 15 % za leto 1996.

11. Tribunal de première instance Arlon je na podlagi tožbe družbe Truck Center odločbo razglasilo za nično, ker je menilo, da belgijsko pravo ni v skladu s členom 56 ES. Cour d’appel de Liège, ki trenutno obravnava spor, je Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: Ali člena 105, točka 3(b), in 107(2), točka 9, [kraljevega odloka za izvajanje CIR 1992], sprejetega v skladu s členom 266 CIR 1992 v povezavi s členom 23 belgijsko-luksemburške konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kršita člen 73[b] (zdaj člen 56) Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti, ki predvideva prosti pretok kapitala, s tem ko sta omejila oprostitev pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja iz člena 107(2), točka 9, izključno na obresti, dodeljene družbam rezidentkam, kar, prvič, družbe rezidentke odvrača od sposojanja kapitala iz drugih držav članic in, drugič, pomeni oviro družbam iz drugih držav članic pri vlaganju kapitala s posojili v družbe, ki imajo sedež v Belgiji?

12. Stališča so v postopku pred Sodiščem predložile družba Truck Center, belgijska, nizozemska in portugalska vlada, vlada Združenega kraljestva ter Komisija Evropskih skupnosti. Poleg tega je francoska vlada podala svoje stališče na obravnavi.

IV – Pravna presoja

13. Glede na formulacijo vprašanja za predhodno odločanje je treba poudariti, da Sodišče v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe sicer ne more odločati o skladnosti nacionalnega ukrepa s pravom Skupnosti, vendar lahko predložitvenemu sodišču ponudi razlago prava Skupnosti, ki mu omogoča, da o vprašanju skladnosti presoja v sodbi v postopku, v katerem odloča. ( 3 )

14. Vprašanje za predhodno odločanje je treba torej razumeti tako: Ali člen 73b Pogodbe ES (zdaj člen 56 ES) in člen 73d, prvi odstavek, Pogodbe ES (zdaj člen 58 ES) nasprotujeta notranjemu davčnemu odtegljaju pri izplačilu obresti od posojila prejemnikom s sedežem v drugi državi članici, če so podobna izplačila družbam rezidentkam oproščena davčnega odtegljaja, vendar morajo prejemniki plačati davek od dohodkov pravnih oseb?

15. Uvodoma je treba opozoriti, da čeprav sodijo neposredni davki v pristojnost držav članic, morajo te v skladu z ustaljeno sodno prakso pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti. ( 4 ) Če ukrepi Skupnosti za poenotenje in uskladitev ne obstajajo, ostanejo države članice pristojne, da s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev njihove davčne pristojnosti, zlasti glede odprave dvojnega obdavčevanja. ( 5 )

16. Z Direktivo Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 je bil uveden skupni sistem obdavčevanja izplačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic. ( 6 ) Dejansko stanje v postopku v glavni stvari pa se nanaša na obdobje pred veljavnostjo te direktive. Belgija in Luksemburg se tako načeloma v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja lahko dogovorita, da je mogoče obresti, ki jih izplača podjetje s sedežem v Belgiji podjetju s sedežem v Luksemburgu, v Belgiji obdavčiti po 15-odstotni stopnji.

17. Belgija je to pravico uveljavljala, ko je na izplačila obresti prejemnikom s sedežem v neki drugi državi naložila pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja po 15-odstotni davčni stopnji. Izplačila davčnim zavezancem rezidentom ( 7 ) pa je oprostila tega davčnega odtegljaja. Zato je treba preveriti, ali tako različno obravnavanje pomeni kršitev temeljnih svoboščin.

A – Upoštevna temeljna svoboščina

18. V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri preizkusu, pod katero temeljno svoboščino sodi nacionalni predpis, najprej upoštevati predmet spornega predpisa. ( 8 )

19. Za predpis bi lahko poleg člena 73b, prvi odstavek, Pogodbe ES, ki zagotavlja prosti pretok kapitala in na katerega se nanaša vprašanje za predhodno odločanje, uporabili tudi člen 52 Pogodbe ES (zdaj 43 ES) o svobodi ustanavljanja. Ta se uporabi pri udeležbi, ki podeljuje imetniku določen vpliv na odločitve družbe in mu dovoljuje, da določa njene dejavnosti. ( 9 )

20. Določbe belgijskega zakonika o davkih na dohodke v zvezi s pri viru odtegnjenim davkom na dohodke iz premoženja, kot jih je sporočilo predložitveno sodišče, sicer ne veljajo le takrat, kadar je posojilodajalec v večji meri udeležen v kapitalu posojilojemalca.

21. Vendar teh določb ni mogoče obravnavati ločeno od konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki je prav tako del belgijskega notranjega pravnega reda. ( 10 ) V zvezi s tem iz člena 11(3) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja izhaja, da čezmejna izplačila obresti podjetjem med Belgijo in Luksemburgom na splošno ne smejo biti predmet davčnega odtegljaja. Davčni odtegljaj se uporabi le na obresti, ki jih družba s sedežem v eni državi pogodbenici nakaže družbi s sedežem v drugi državi pogodbenici, ki ima neposredno ali posredno najmanj 25 odstotkov glasovalnih pravic v prvonavedeni družbi.

22. Poleg tega iz predložitvene odločbe izhaja, da so imele družbe, ki jih je družba Truck Center vknjižila kot prejemnice izplačil obresti, skupaj 48-odstotni kapitalski delež v družbi Truck Center, zaradi česar so imele odločilen vpliv na upravljanje družbe Truck Center. Zato obravnavana zadeva tudi glede na dejansko stanje spada na področje uporabe svobode ustanavljanja.

23. Na podlagi tega je treba zakonodajo preveriti tudi glede na člen 52 Pogodbe ES o svobodi ustanavljanja, čeprav odobritev posojil med povezanimi podjetji pomeni pretok kapitala. ( 11 ) Ko take določbe istočasno vplivajo na prosti pretok kapitala, to ne upravičuje samostojnega preverjanja člena 73b in naslednjih Pogodbe ES, saj ti učinki pomenijo le nujno posledico morebitnega omejevanja svobode ustanavljanja. ( 12 ) Temeljne svoboščine v bistvu sicer sledijo istim načelom, če ne upoštevamo vpliva prostega pretoka kapitala na tretje države. Vendar se postopek v glavni stvari ne nanaša na razmerja s tretjimi državami. Zato uporaba določb v zvezi s prostim pretokom kapitala ne bi pripeljala do drugačnega izida. ( 13 )

24. Sodišče je v sodbah v zvezi z davčnim obravnavanjem tako imenovanih posojil, ki nadomestijo lastni kapital, odločilo tako, kot predlagam v nadaljevanju. Sodišče je namreč sporne notranje določbe preučilo le z vidika svobode ustanavljanja, saj so veljale le za posojila med povezanimi podjetji. ( 14 )

25. Predložitveno sodišče je vprašanje formalno omejilo na razlago prostega pretoka kapitala. Vendar to Sodišča ne ovira pri tem, da predložitvenemu sodišču posreduje vse vidike razlage prava Skupnosti, ki bi mu lahko koristili pri odločitvi v postopku, v katerem odloča, ne glede na to, na kaj se je sklicevalo v vprašanju. ( 15 )

B – Preizkus svobode ustanavljanja

26. Družba Truck Center meni, da sporna ureditev otežuje sklenitev posojilnih pogodb s podjetjem, ki ima sedež v drugi državi članici na dva načina. Sporna ureditev po eni strani posojilojemalcu, ki je dolžan plačati davek, nalaga dodatna upravna bremena. Po drugi strani pa davčni odtegljaj za posojilodajalca pomeni finančno neugoden položaj, ker bo njegov znesek obresti takoj zmanjšan za davčni odtegljaj. Zato bi moral posojilojemalec financerjem nerezidentom verjetno plačevati višje obresti kot tistim, ki so rezidenti in so prejeli obresti brez odtegljaja. Poleg tega gre za končni davek v pavšalnem znesku. Davčni zavezanci, ki so nerezidenti, tako ne bi mogli, v nasprotju s tistimi, ki so rezidenti, odšteti obratovalnih stroškov.

27. Komisija pa opaža nadaljnjo slabost, in sicer da je treba davčni odtegljaj plačati takoj ob izplačilu obresti. Obresti, izplačane posojilodajalcu rezidentu, pa se upoštevajo šele pri odmeri davka od dohodkov pravnih oseb. Iz tega izhaja slabši položaj z vidika likvidnosti za posojilodajalce v drugih državah članicah.

28. V nadaljevanju je treba preveriti, ali naložitev davka pri viru pomeni diskriminacijo ali omejevanje svobode ustanavljanja in ali je to morebiti upravičeno. Nato pa bom raziskala vprašanja, ali je zaradi finančno neugodnega položaja, ki ga navaja družba Truck Center in ki nastane zaradi pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja, kršena svoboda ustanavljanja.

1. Odtegnitev davka pri viru

29. Svoboda ustanavljanja za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registriran sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja znotraj Evropske skupnosti, zajema pravico opravljanja dejavnosti v drugi državi članici po odvisni družbi, podružnici ali agenciji. ( 16 )

30. V skladu z ustaljeno sodno prakso je sedež družb v smislu člena 58 Pogodbe ES (zdaj člen 48 ES) namenjen temu, da se po zgledu državljanstva fizičnih oseb določi njihova zveza s pravnim redom države. ( 17 ) Sprejeti, da lahko država članica rezidentstva svobodno različno obravnava družbe le zato, ker je sedež družbe v drugi državi članici, bi namreč odvzelo pomen členu 52 Pogodbe ES. Svoboda ustanavljanja skuša zagotoviti, da so družbe v državi članici gostiteljici obravnavane enako kot družbe te države, tako da prepoveduje vsakršno diskriminacijo na podlagi kraja, v katerem je sedež družbe. ( 18 )

31. Svoboda ustanavljanja ne vsebuje le prepovedi diskriminacije, ampak tudi prepoved omejevanja. V skladu z ustaljeno sodno prakso za omejevanje svobode ustanavljanja šteje vsak ukrep, ki prepoveduje in ovira navedeno svobodo ali naredi njeno izvrševanje manj privlačno. ( 19 )

32. Obveznost plačila pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja je odvisna od sedeža matične družbe, ki ji bodo izplačane obresti. Odtegljaj davka se izvede le, če ima prejemnik sedež v tujini, izplačila prejemnikom rezidentom pa so oproščena tega davčnega odtegljaja. Tako različno davčno obravnavanje izplačila obresti glede na sedež matične družbe lahko pomeni tako diskriminacijo kot omejevanje.

33. Najprej je treba preveriti obstoj diskriminacije. Različno obravnavanje, povezano s sedežem družbe, pomeni diskriminacijo le, ko so zadevne družbe v objektivno primerljivem položaju. ( 20 )

34. V obravnavani zadevi se položaj prejemnikov obresti, ki so rezidenti, razlikuje od položaja prejemnikov iz drugih držav članic glede na pogoje pobiranja in izterjave davkov. Družbe rezidentke so pod neposrednim davčnim nadzorom države, kjer imajo sedež. Davčna uprava jim lahko naloži davke in jih prisilno izterja. To ni tako preprosto pri družbah, ki imajo sedež v neki drugi državi članici, saj je potrebno sodelovanje davčne uprave druge države članice.

35. Sodišče je že v sodbi v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen ( 21 ) odločilo, da je mogoče zaradi učinkovitosti izterjave davka od dohodka za plačila, ki jih dobivajo družbe nerezidentke in rezidentke, upravičiti uporabo različnih postopkov izterjave davkov. Sporna davčna določba je prejemnika storitve zavezovala, da od plačila ponudniku storitve, s sedežem v drugi državi članici, odtegne davke. Za plačila ponudnikom storitev rezidentom pa ta davčni odtegljaj ni veljal.

36. Uporaba različnih pogojev za pobiranje davkov pri družbah nerezidentkah in rezidentkah pomeni objektivno razliko, ki upravičuje pobiranje davčnega odtegljaja le na dohodke družbe nerezidentke.

37. Vendar je generalni pravobranilec Poiares Maduro pred kratkim poudaril, da „[za] ugotovitev, da diskriminacije ni, ne zadostuje trditev, da [domači] in tuji državljani niso v enakem položaju. Prikazati je treba tudi, da je različno obravnavanje mogoče upravičiti z razliko v njihovih položajih. Z drugimi besedami, različno obravnavanje mora biti povezano in sorazmerno z razliko v njihovih položajih.“ ( 22 )

38. Zato je treba preveriti, ali je metoda odtegnitve davkov pri viru na izplačila obresti prejemnikom s sedežem v neki drugi državi članici sorazmerna ureditev za odpravljanje težav pri pobiranju davkov, ki bi nastopile, če bi morala belgijska davčna uprava pobirati davke neposredno pri prejemnikih obresti, ki niso rezidenti.

39. Metoda davčnega odtegljaja pri viru je primerno sredstvo za upoštevanje različnega položaja prejemnikov obresti, ki so rezidenti in ki niso rezidenti. Preveriti pa je treba, ali različno obravnavanje, ki je vezano na sedež prejemnika, morda ne presega tistega, kar je nujno za dosego tega cilja. ( 23 )

40. Sodišče je v zvezi s tem v zgoraj navedeni sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen poudarilo, da v zadevnem davčnem obdobju ni bilo nobenih pravnih aktov Skupnosti o medsebojni upravni pomoči pri izterjavi davčnih terjatev. ( 24 )

41. Belgija se v spornem davčnem obdobju od 1994 do 1996 tudi ni mogla opirati na Direktivo 76/308/EGS ( 25 ) za lažjo izterjavo davkov v drugi državi članici, saj je bilo področje uporabe te direktive razširjeno na neposredne davke šele z Direktivo Sveta 2001/44/ES z dne 15. junija 2001. ( 26 )

42. Vendar je takrat že obstajala beneluška konvencija, podpisana 5. septembra 1952 v Bruslju, o vzajemni pomoči na področju izterjave davčnih terjatev ( 27 ), ki jo je belgijska vlada predložila na vprašanje Sodišča. Zato se je treba vprašati, ali pobiranje pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja pri luksemburškem prejemniku izplačila obresti – ob morebitni upravni pomoči luksemburške davčne uprave – ne bi bil manj oster ukrep kot odtegnitev davka pri viru.

43. Medtem ko sta družba Truck Center in Komisija trdili, da bi bilo treba to okoliščino upoštevati v okviru preizkusa sorazmernosti davčnega odtegljaja pri viru, sta belgijska in nizozemska vlada menili, da navedena konvencija v obravnavanem kontekstu nima pomena. Belgijska vlada svoje stališče utemeljuje s tem, da se pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja pobere pri davčnih zavezancih rezidentih. Zato ne potrebuje upravne pomoči.

44. Pri tem pa belgijska vlada ni ugotovila, da bi lahko bil prav obstoj beneluške konvencije razlog za to, da bi se moral pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja, namesto pri viru pri posojilojemalcu, pobrati pri prejemniku obresti, ki ni rezident.

45. Kljub možnost upravne pomoči pa pobiranje davkov pri matični družbi nerezidentki, ki ji pripadajo obresti, ni nujno milejše sredstvo od pobiranja pri viru, pri odvisni družbi rezidentki. Če bi bil namreč prejemnik, ki ni rezident, dolžnik pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja, bi moral pri davčni upravi države članice, v kateri je vir dohodkov, oddati davčno napoved, čeprav tam nima sedeža. Davčna uprava te države bi ga morala registrirati kot davčnega zavezanca ter nadzorovati oddajo davčne napovedi in plačilo davka. Poleg tega bi morala ob morebitni izterjavi prositi za upravno pomoč organe države, kjer ima prejemnik obresti sedež.

46. Skupno bi ta način pobiranja davkov verjetno povzročil bistveno višje stroške za davčno upravo in tudi za celotno povezano družbo kot pa obdavčenje pri viru pri odvisni družbi, ki je že tako davčni zavezanec. Kot zatrjuje Komisija, bi bili ti stroški pri enkratnih ali manjših terjatvah še zlasti nesorazmerni z upravno obremenitvijo pri davčnem odtegljaju.

47. Na podlagi navedenega lahko sklepamo, da sorazmerna določitev postopka za pobiranje davkov zahteva kompleksno presojo, ki jo mora nacionalni zakonodajalec opraviti, ko izvaja svojo pristojnost v zvezi z ureditvijo neposrednih davkov ( 28 ). V primerih, kakršen je obravnavani, pooblastilo za odločanje po prostem preudarku zakonodajalca ( 29 ) vsekakor ni očitno prekoračeno, če država članica predvidi davčni odtegljaj, čeprav bi se lahko opirala na dvostranske konvencije o upravni pomoči pri izterjavi davkov v tujini.

48. Nazadnje se verjetno v skladu z novejšo sodno prakso zdi, da je morebitni slabši položaj z vidika likvidnosti, ki po mnenju Komisije grozi zaradi takojšnje zapadlosti davčnega odtegljaja, nepomemben. Tako Sodišče v nedavni sodbi v zadevi Lidl ( 30 ) te problematike ni niti načelo, čeprav je generalna pravobranilka Sharpston prav na podlagi slabšega položaja z vidika likvidnosti predlagala drugačno rešitev, kot jo je izbralo Sodišče. ( 31 ) Če bi bili učinki likvidnosti po novem dejansko zanemarljivi, bi bil to vsekakor odklon od dosedanje sodne prakse, ki jo je generalna pravobranilka Sharpston izrecno navedla. ( 32 )

49. Po mojem mnenju je slabši položaj z vidika likvidnosti pri presoji sorazmernosti nacionalne zakonodaje vsekakor pomemben. V obravnavani zadevi pa ni jasno, ali je upoštevni slabši položaj dejansko omembe vreden. Belgijska vlada je namreč na obravnavi navedla, da morajo podjetja s sedežem v Belgiji, katerih dohodki iz obresti se vštevajo v splošno davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, v tekočem davčnem letu redno nakazovati akontacijo davka. Zato bi pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja zapadel le nekoliko prej kot akontacije davka od dohodkov pravnih oseb na zadevne dohodke iz obresti prejemnikov rezidentov. Vsekakor bi poenostavitev upravnega postopka, ki jo je mogoče doseči z davčnim odtegljajem, odtehtala morebitni neznatno slabši položaj z vidika likvidnosti.

50. Zato pobiranje pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja ni nedopustna diskriminacija.

51. Preveriti je še treba, ali je kršena svoboda ustanavljanja. Zaradi različnega obravnavanja nacionalnega in mednarodnega dejanskega stanja je ustanavljanje odvisnih družb v drugi državi članici manj privlačno. Vendar je omejitev svobode ustanavljanja, ki izhaja iz tega, utemeljena kot nujni razlog v splošnem interesu. Različno obravnavanje je namreč namenjeno – kot je bilo navedeno – zagotavljanju učinkovitega pobiranja davkov.

52. V okviru vmesnega predloga je treba ugotoviti, da člena 52 Pogodbe ES in 58 Pogodbe ES davčnemu odtegljaju na izplačila obresti družbam nerezidentkam ne nasprotujeta zato, ker je s tem povezana dodatna obremenitev za posojilojemalca, ki je pri izplačilu obresti prejemnikom rezidentom ni.

2. Finančno neugoden položaj zaradi pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja

53. Družba Truck Center zatrjuje, da je s pri viru odtegnjenim davkom na dohodke iz premoženja ob zadolževanju pri matični družbi v drugi državi članici postavljena v finančno neugoden položaj. Poleg davčnega odtegljaja v višini do 15 %, ki ga mora plačati v Belgiji, bi moral prejemnik obresti v Luksemburgu, kjer ima sedež, plačati davek od dohodkov pravnih oseb. Skupna obdavčitev v Belgiji in Luksemburgu je višja od obdavčitev ustreznih izplačil prejemnikom rezidentom v Belgiji. Belgijska vlada tega ne zanika.

54. Družba Truck Center, belgijska vlada in Komisija se strinjajo, da belgijsko-luksemburška konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja tega dvojnega obdavčenja ne odpravi v celoti. Člen 23(1), točka 2(b), te konvencije dovoljuje odbitek davčnega odtegljaja le do višine davčnega odtegljaja na ustrezna izplačila obresti iz Luksemburga v Belgijo. Ker Luksemburg dejansko ne pobira davčnih odtegljajev, je prištetje belgijskega davčnega odtegljaja v Luksemburgu izključeno. Zato se belgijski davčni odtegljaj v Luksemburgu odtegne le od osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb.

55. V nasprotju z družbo Truck Center države članice, ki so predložile pripombe, menijo, da se pri tej primerjavi ne sme upoštevati obdavčenja v Luksemburgu. Primerjati je treba le davčne odtegljaje na plačila prejemnikom nerezidentom, dolgovane v Belgiji, z obdavčitvijo prejemnikov rezidentov.

56. S tem se strinjam. Sodišče je namreč v sodbi v zadevi Kerckhaert-Morres ugotovilo, da temeljne svoboščine niso v pomoč, ko iz vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti dveh držav članic izhajajo neugodne posledice. ( 33 )

57. Sodišče je napotilo tudi na konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kot jih predvideva člen 220 Pogodbe ES (zdaj člen 293 ES). Cilj konvencij je odpraviti ali omiliti negativne učinke na delovanje notranjega trga, ki izhajajo iz vzporednih nacionalnih davčnih sistemov. ( 34 )

58. Po mnenju Sodišča veljavno pravo Skupnosti v zvezi z odpravo dvojnega obdavčevanja znotraj Skupnosti ne določa splošnih meril za razdelitev pristojnosti med državami članicami. Države članice morajo sprejeti potrebne ukrepe za izogibanje dvojnega obdavčevanja, pri čemer morajo med drugim uporabiti merila za porazdelitev, ki se upoštevajo v mednarodni praksi obdavčevanja. ( 35 )

59. Belgija in Luksemburg sta v skladu s tem ciljem sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki dvojno obdavčevanje vsaj omili. Pri tem državama pogodbenicama ne moremo očitati, da naj bi ostali na pol poti in naj ne bi v celoti odpravili dvojnega obdavčevanja v primerih, kakršen je obravnavani. Ker se zdi, da Sodišče zadnje čase, ker ni določb prava Skupnosti o razdelitvi davčne pristojnosti, dovoljuje celo neomejen poseg dveh držav v isto davčno podlago, ni mogoče grajati le delne odprave dvojnega obdavčevanja. Podobne primere je mogoče v prihodnje reševati z uporabo Direktive 2003/49.

60. Tudi ob upoštevanju sodb Denkavit ( 36 ) in Amurta ( 37 ) ne morem ugotavljati drugače. Ti sodbi obravnavata davčni odtegljaj na dividende, ki so bile izplačane družbam nerezidentkam. Izplačila prejemnikom rezidentom, zavezanim za plačilo davka od dohodka od pravnih oseb, pa so bila oproščena davka od dividend, da bi preprečili večkratno davčno obremenitev. Dividende se namreč pri prejemniku ponovno obdavčijo z davkom od dohodka pravnih oseb.

61. Če povzamem, Sodišče je utemeljevalo, da mora država članica, ki se je odločila za uporabo sistema za izogibanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, ta sistem uporabljati enako za vse prejemnike dividend, ki so davčni zavezanci za zadevni davek. Prejemniki dividend, ki so rezidenti, in tisti s sedežem v drugi državi članici so bili namreč glede na ekonomsko dvojno obdavčevanje v podobnem položaju. ( 38 )

62. Vendar se dejansko stanje in pravni okvir v obravnavani zadevi razlikujeta od položaja v navedenih sodbah. Predmet navedenih sodb so bili sistemi za izogibanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, ki so bile izplačane prejemnikom, ki so davčni zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb, pri čemer je bil prejemnik oproščen davka na te dividende, saj so bili zadevni dohodki že obdavčeni pri družbi, ki je dividende razdelila, z davkom od dohodkov pravnih oseb.

63. Ureditev pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja ne zasleduje tega cilja. Belgija določa sicer oprostitev davčnega odtegljaja na izplačilo obresti prejemnikom rezidentom. Vendar ta ureditev ni namenjena dokončni oprostitvi davka na dohodke iz obresti. Za to tudi ni razloga. Obresti, drugače kot dividende, namreč niso izplačane iz že obdavčenih dohodkov družbe, ki jih izplača. Nasprotno, davek od dohodkov pravnih oseb na dohodke iz obresti zapade šele pri prejemniku.

64. Belgija pri izplačilih obresti prejemnikom nerezidentom pobere del davka na dohodke iz obresti, ki ji pripada na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pri viru zato, ker je težko pobirati davek pri prejemniku nerezidentu. Pri obdavčitvi dohodkov pri prejemnikih rezidentih ni takih težav, zato tudi ni potrebno pobiranje davkov pri viru. Torej gre za isti davek, le da ga pobirajo različne osebe.

65. Zato je treba pri primerjavi upoštevati le obdavčitev izplačil obresti pri viru v Belgiji in obdavčitev ustreznih plačil davčnim zavezancem, ki so rezidenti.

66. Iz sodne prakse v zvezi z obdavčitvijo ponudnikov storitev, ki so omejeno zavezani za plačilo davka, izhaja, da je dovoljena končna obdavčitev z enotno stopnjo, če skupaj ne presega davka na enake dohodke davčnih zavezancev, ki so neomejeno zavezani. ( 39 )

67. V zadevnih davčnih letih je pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja nihal med 13,39 % oziroma 15 %, medtem ko je bil znesek davka od dohodkov pravnih oseb, po navedbah predložitvenega sodišča, med 28 % in 39 %, zato na splošno ni pričakovati višje obdavčitve pri mednarodnih izplačilih obresti. V zvezi z obdavčitvijo fizičnih oseb, na katere se je nanašala sodba Gerritse ( 40 ), je primerjava še lažja, saj se davek od dohodka pravnih oseb pobira po fiksni in ne progresivni stopnji ter ni treba upoštevati neobdavčenega dela dohodka za življenjski minimum.

68. V tej primerjavi pa obstaja, kot je v Komisija upravičeno navedla, neznanka: od pavšalnega pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja ni mogoče, drugače kot pri določanju davka od dohodkov pravnih oseb, odbiti obratovalnih stroškov.

69. Sodišče je v sodbah v zvezi z omejeno davčno zavezanostjo sicer odločilo, da neenako obravnavanje ni upravičeno, kadar zavezanci nerezidenti ne morejo odbiti obratovalnih stroškov, ki so neposredno gospodarsko povezani z obdavčljivo dejavnostjo, medtem ko jih zavezanci, ki so rezidenti, lahko odbijejo. ( 41 )

70. V navedenih zadevah so bili dohodki v celoti obdavčljivi na kraju opravljanja storitve in so bili verjetno na sedežu prejemnika storitve oproščeni davka ali pa z odbitkom v tujini plačanega davka pretežno razbremenjeni. Tako je upoštevanje obratovalnih stroškov v davčni osnovi v državi, ki s tem povezane dohodke v bistvu obdavči, ustrezalo načelu davčne simetrije. ( 42 ) V zvezi s tem sta se Belgija in Luksemburg v obravnavani zadevi strinjala, da je Luksemburg pristojen za obdavčitev dohodkov iz obresti, ki izvirajo iz Belgije – razen belgijskega davčnega odtegljaja v višini 15 %. V skladu s tem bi bilo tudi primerno upoštevati obratovalne stroške v okviru obdavčitve v Luksemburgu.

71. Ne glede na to vprašanje, iz predloga za sprejetje predhodne odločbe ni mogoče razbrati nobene navedbe, da bi bil v postopku o glavni stvari sporen odbitek obratovalnih stroškov. Poleg tega pa bi pri posojilih med povezanimi družbami težko nastali znatni obratovalni stroški.

V – Predlog

72. Na podlagi zgornjih ugotovitev predlagam, naj Sodišče na predloženo vprašanje odgovori: Člen 52 Pogodbe ES in člen 58 Pogodbe ES ne nasprotujeta nacionalnemu davčnemu odtegljaju na izplačilo obresti od posojila prejemnikom s sedežem v drugi državi članici, če so ustrezna izplačila družbam rezidentkam sicer oproščena davčnega odtegljaja, vendar prejemnik za njih v najmanj enaki višini plača davek od dohodkov pravnih oseb.

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Točka 1 se nanaša na določene finančne ustanove.

( 3 ) Glej med drugim sodbe z dne 21. septembra 2000 v zadevi Borawitz (C-124/99, Recueil, str. I-7293, točka 17); z dne v zadevi WWF Italia in drugi (C-60/05, ZOdl., str. I-5083, točka 18) in z dne v zadevi citiworks (C-439/06, ZOdl., str. I-3913, točka 21).

( 4 ) Glej med drugim sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19); z dne v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 40); z dne v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točka 36) in z dne v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 16).

( 5 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30); z dne v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57); v opombi 4 navedeni sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 52) in Amurta (točka 17).

( 6 ) Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL L 157, str. 49).

( 7 ) Kot razlaga belgijska vlada, so rezidenčni davčni zavezanci tudi poslovne enote družb s sedežem v neki drugi državi članici.

( 8 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck (C-157/05, ZOdl., str. I-4051, točka 22); v opombi 4 navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točke od 31 do 33) in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točki 37 in 38) ter sodbi z dne v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 36) in z dne v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, ZOdl., str. I-2107, točke od 26 do 34).

( 9 ) Sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točki 21 in 22); sodba Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (navedena v opombi 4, točka 39); sodbi z dne v zadevi Oy AA (C-231/05, ZOdl., str. I-6373, točka 20) in z dne v zadevi Burda (C-284/06, ZOdl., str. I-4571, točka 69).

( 10 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, točka 51).

( 11 ) Glej zlasti Poglavje I, točka 3, (Dolgoročna posojila z namenom vzpostavitve ali ohranjanja trajnih gospodarskih povezav kot neposredne naložbe) Nomenklature pretoka kapitala v Prilogi I k Direktivi Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen je bil črtan z Amsterdamsko pogodbo) (UL 178, str. 5).

( 12 ) Sodbe Oy AA (navedena v opombi 9, točka 24); Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (navedena v opombi 8, točka 33) in Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 34).

( 13 ) Sodišče je podobno ugotovilo glede razmerja med svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala tudi v sodbi z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services (C-298/05, ZOdl., str. I-10451, točka 56).

( 14 ) Sodba z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Recueil, str. I-11779, točka 26); sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 25) in sodba z dne v zadevi Lammers & Van Cleeff (C-105/07, ZOdl., str. I-173, točki 16 in 17).

( 15 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 12. decembra 1990 v zadevi SARPP (C-241/89, Recueil, str. I-4695, točka 8); z dne v zadevi Weigel (C-387/01, Recueil, str. I-4981, točka 44); z dne v zadevi Ritter-Coulais (C-152/03, ZOdl., str. I-1711, točka 29) in z dne v zadevi Mayr (C-506/06, ZOdl., str. I-1017, točka 43).

( 16 ) Glej sodbe v zadevi Saint-Gobain (navedena v opombi 5, točka 35); z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C-141/99, Recueil, str. I-11619, točka 20); z dne v zadevi Keller Holding (C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 29) in z dne v zadevi Lidl Belgium (C-414/06, ZOdl., str. I-3601, točka 18).

( 17 ) Sodba Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 43 in nadaljnje sklicevanje) in sodbi z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France (C-170/05, ZOdl., str. I-11949, točka 22) ter Burda (navedena v opombi 9, točka 77). Tudi novejša sodna praksa v zvezi s pravom družb se glede te ugotovitve bistveno ne razlikuje (glej zlasti sodbe z dne v zadevi Centros (C-212/97, Recueil, str. I-1459); z dne v zadevi Überseering (C-208/00, Recueil, str. I-9919) in z dne v zadevi Inspire Art (C-167/01, Recueil, str. I-10155). Glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiaresa Madura, predstavljene v zadevi Cartesio (C-210/06, še nerešena zadeva pred Sodiščem, točka 22 in naslednje). V teh zadevah sedež kot navezna okoliščina v bistvu ni (bil) nikoli sporen. Bolj se zastavlja vprašanje, kaj je treba šteti za sedež oziroma kako je mogoče sedež prenesti.

( 18 ) Glej v tem smislu med drugim sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 43 in nadaljnje sklicevanje); Denkavit Internationaal in Denkavit France (navedena v opombi 17, točka 22) in Burda (navedena v opombi 17, točka 77).

( 19 ) Sodbi z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard (C-55/94, Recueil, str. I-4165, točka 37) in z dne v zadevi CaixaBank France (C-442/02, ZOdl., str. I-8961, točka 11); sodba Columbus Container Services (navedena v opombi 13, točka 34) in sodba z dne v zadevi Deutsche Shell (C-293/06, ZOdl., str. I-1129, točka 28). Glede razmerja med diskriminacijami in omejitvami glej moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi UTECA (C-222/07, še nerešena zadeva pred Sodiščem, točka 77).

( 20 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225) ter sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 46) in Denkavit Internationaal in Denkavit France (navedena v opombi 18, točki 24 in 25).

( 21 ) Sodba z dne 3. oktobra 2006 v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, ZOdl., str. I-9461, točke od 33 do 35).

( 22 ) Sklepni predlogi, predstavljeni 3. aprila 2008 v zadevi Huber (C-524/06, še nerešena zadeva pred Sodiščem, točka 7).

( 23 ) Glej v tem smislu sodbe Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 64); Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (navedena v opombi 4, točka 47) in Lidl Belgium (navedena v opombi 16, točka 27).

( 24 ) Sodba FKP Scorpio Konzertproduktionen (navedena v opombi 21, točka 36).

( 25 ) Direktiva Sveta 76/308/EGS z dne 15. marca 1976 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz poslovanja, ki je del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter iz prelevmanov in carin (UL L 73, str. 18).

( 26 ) Direktiva Sveta 2001/44/ES z dne 15. junija 2001 o spremembah Direktive 76/308/EGS o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz poslovanja, ki so del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter iz prelevmanov in carin, glede davka na dodano vrednost in določenih trošarin (UL L 175, str. 17).

( 27 ) Moniteur belge z dne 6. julija 1956 in z dne .

( 28 ) Glej v opombi 4 navedeno sodno prakso.

( 29 ) Glede polja proste presoje zakonodajalca glej tudi moje sklepne predloge v zadevi UTECA (navedene v opombi 19, točka 60) in z dne 11. septembra 2008 v zadevi Lahti Energia Oy (C-317/07, še nerešena zadeva pred Sodiščem, točka 94) in tam navedeno sodno prakso.

( 30 ) Navedena v opombi 16.

( 31 ) Glej sklepne predloge, predstavljene 18. februarja 2008 v zadevi Lidl (C-414/06, ZOdl., str. I-3601, točka 28 in naslednje).

( 32 ) V opombi 24 sklepnih predlogov v zadevi Lidl navaja generalna pravobranilka Sharpston sodbe z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727, točke 44, 54 in 76); z dne v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točke od 36 do 38); z dne v zadevi De Baeck (C-268/03, ZOdl., str. I-5961, točka 24); Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 8, točka 96 in naslednja ter točka 153 in naslednja) in z dne v zadevi Rewe Zentralfinanz (C-347/04, ZOdl., str. I-2647, točka 29).

( 33 ) Sodba z dne 14. novembra 2006 v zadevi Kerckhaert in Mores (C-513/04, ZOdl., str. I-10967, točka 20). Glej tudi sodbo Columbus Container Services (navedena v opombi 13, točka 43).

( 34 ) Sodbi Kerckhaert in Morres (navedena v opombi 33, točka 21) in Columbus Container Services (navedena v opombi 13, točka 44).

( 35 ) Sodbi Kerckhaert in Morres (navedena v opombi 33, točka 22) in Columbus Container Services (navedena v opombi 13, točka 45).

( 36 ) Navedena v opombi 18.

( 37 ) Navedena v opombi 4.

( 38 ) Sodbi Denkavit Internationaal in Denkavit France (navedena v opombi 36, točke od 35 do 37), in Amurta (navedena v opombi 4, točke od 38 do 40).

( 39 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse (C-234/01, Recueil, str. I-5933, točka 55).

( 40 ) Navedena v opombi 39.

( 41 ) Sodbi Gerritse (navedena v opombi 39, točka 27) ter FKP Scorpio Konzertproduktionen (navedena v opombi 21, točke od 50 do 52) in sodbi z dne 6. julija 2006 v zadevi Conijn (C-346/04, ZOdl., str. I-6137, točka 26) in z dne v zadevi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, ZOdl., str. I-1425, točka 24).

( 42 ) Glede načela davčne simetrije glej sodbo Lidl (navedena v opombi 16, točka 33).