SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 31. januarja 2013 ( 1 )

Zadeva C-663/11

Scandic Distilleries SA

proti

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Curtea de Apel Oradea (Romunija))

„Direktiva 92/12/ES — Trošarina za proizvode, ki so namenjeni porabi v drugi državi članici — Zavrnitev vračila trošarine, ki je plačana v prvi državi članici — Skladnost s pravom Unije“

1. Romunska družba je v porabo v svoji državi članici sprostila alkoholne proizvode, ki so bili namenjeni porabi v Češki republiki. Za te proizvode je v Romuniji plačala trošarino. Proizvodi so bili zatem prepeljani v Češko republiko, kjer je bila trošarina ponovno plačana. Kasneje je družba zahtevala vračilo trošarine, ki je bila plačana v Romuniji. Zahtevek je bil zavrnjen iz razloga, ker bi moral biti vložen preden je bilo blago odpremljeno. Družba temu ugovarja, saj ni mogla vložiti zahtevka, ker je moral popolni zahtevek vsebovati tudi dokument, ki dokazuje vnos proizvodov v Češko republiko.

2. Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (pritožbeno sodišče v Oradei – drugi civilni senat za upravne in davčne zadeve) želi v bistvu izvedeti, ali je uporaba romunskega prava glede zavrnitve skladna s pravom Evropske unije (EU), še zlasti z Direktivo 92/12. ( 2 )

Direktiva 92/12

3. Direktiva 92/12 ni ena od lažjih za branje. Zanjo so značilni številni sklici skozi celotno besedilo, v katerem je še zlasti težko razlikovati med različnimi režimi, ki urejajo transport trošarinskega blaga med državami članicami. ( 3 ) Za pravilno razumevanje vprašanj v tem primeru je treba upoštevati številne določbe, katerih medsebojna povezanost ni vedno takoj razvidna iz samega besedila.

4. Člen 4 določa: „(a) imetnik trošarinskega skladišča: fizična ali pravna oseba, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem in odpremo trošarinskih proizvodov pri opravljanju lastne poslovne dejavnosti, pri čemer je plačilo trošarine odloženo pod režimom trošarinskega skladiščenja; (b) trošarinsko skladišče: prostor, v katerem imetnik trošarinskega skladišča pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti trošarinsko blago proizvaja, predeluje, skladišči, prejema ali odpremlja pod režimom odloga plačila trošarine, […]; (c) režim odloga plačila trošarine: davčni režim, ki se uporablja za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje in premik proizvodov, in je plačilo trošarine odloženo; (d) pooblaščeni trošarinski prejemnik: fizična ali pravna oseba brez statusa imetnika trošarinskega skladišča, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti prejema trošarinske proizvode iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine. Tovrstni prejemnik ne sme ne skladiščiti ne odpremljati takih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine; (e) nepooblaščeni trošarinski prejemnik: fizična ali pravna oseba brez statusa imetnika trošarinskega skladišča, ki ima pravico, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti občasno prejema trošarinske proizvode iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine. Tovrstni prejemnik ne sme niti skladiščiti niti odpremljati proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine […]“

5. Člen 6(1) določa splošno pravilo, „da obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino […]“. Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je: „(a) vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine; (b) vsaka proizvodnja teh proizvodov, tudi nepravilna, zunaj režima odloga plačila trošarine; (c) vsak uvoz teh proizvodov, tudi nepravilen, če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.“

6. Člen 7(1) do (6) določa: „1. Pri trošarinskih proizvodih, ki so že sproščeni v porabo v eni državi članici in se zaradi komercialnih namenov nahajajo v drugi državi članici, se trošarina pobere v državi članici, v kateri se proizvodi nahajajo. 2. Zato nastane brez poseganja v člen 6 za proizvode, ki so že sproščeni v porabo v eni državi članici v skladu s členom 6 in so dobavljeni ali predvideni za dobavo v drugi državi članici ali uporabljeni v drugi državi članici za namene gospodarskega subjekta, ki neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost, ali za namene subjekta, za katerega velja javno pravo, obveznost za plačilo trošarine v tej drugi državi članici. 3. Glede na vse okoliščine primera lahko trošarino dolguje oseba, ki opravlja dobavo ali skladišči proizvode za dobavo, ali oseba, ki proizvode prejme za uporabo v državi članici, ki ni država v kateri so proizvodi že sproščeni v porabo, ali ustrezen gospodarski subjekt ali subjekt, za katerega velja javno prav[o]. 4. Proizvodi iz odstavka 1 se premikajo med ozemlji držav članic skupaj s spremnim dokumentom, v katerem so navedeni vsi najvažnejši podatki iz dokumenta iz člena 18(1). […] 5. Oseba, gospodarski subjekt ali subjekt javnega prava iz odstavka 3 mora izpolnjevati naslednje zahteve: (a) pred odpremo prijaviti blago davčnim organom namembne države članice in jamčiti za plačilo trošarine; (b) plačati trošarino namembne države članice v skladu s postopkom, ki ga določi ta država članica; (c) privoliti v vse preglede, ki administraciji namembne države članice omogočijo ugotoviti, da je blago dejansko prejeto in da je trošarina plačana. 6. Trošarina, ki je že bila plačana v prvi državi članici iz odstavka 1, se povrne v skladu s členom 22(3).“ ( 4 )

7. Člen 8 določa: „Za proizvode, ki jih nabavijo fizične osebe za lastno uporabo in jih same prevažajo, se po načelu, ki ureja notranji trg, trošarina obračuna v državi članici, v kateri so nabavljeni.“

8. Člen 9(1) določa: „Brez poseganja v člene 6, 7 in 8 nastane obveznost za plačilo trošarine, kadar so proizvodi sproščeni v porabo v državi članici zaradi komercialnih namenov, v drugi državi članici. V takem primeru dolguje trošarino in plačilo obveznosti državi članici, na ozemlju katere se nahajajo proizvodi, njihov imetnik.“

9. Člen 9(2) daje smernice, kako ugotoviti, ali je blago namenjeno za komercialno (kot nasprotje zasebne) uporabo.

10. Člen 10 se nanaša na trošarinske proizvode, „ki jih kupijo osebe, ki niso imetniki trošarinskih skladišč ali pooblaščeni ali nepooblaščeni trošarinski prejemniki, in jih neposredno ali posredno pošlje ali prevaža prodajalec ali nekdo v njegovem imenu“ (z drugimi besedami, v bistvu prodaja na daljavo). Kadar poteka transport med različnimi državami članicami, se trošarina plača v namembni državi članici. Če je bilo blago že sproščeno v porabo v prvi državi članici, se trošarina povrne v skladu s členom 22(4).

11. Naslov III Direktive 92/12, „Gibanje blaga“, obsega člene od 15 do 21. Ti členi vsebujejo določbe, ki urejajo gibanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine, med trošarinskimi skladišči ali od trošarinskega skladišča do gospodarskega subjekta, ki lahko to blago prejema pod takšnimi režimi. Še zlasti vsebujejo določbe o garancijah, nadzoru in dokumentaciji ter o odgovornosti in obračunu v primeru nepravilnosti. Člen 18(1) med drugim določa, da „[…] mora vse trošarinske proizvode, ki se med državami članicami premikajo pod režimom odloga plačila trošarine, […] spremljati dokument, ki ga izda pošiljatelj“.

12. Člen 22 določa: „1. V ustreznih primerih lahko gospodarski subjekt pri opravljanju svoje dejavnosti zahteva za trošarinske proizvode, sproščene v porabo, vračilo trošarine od davčnih organov države članice, v kateri so proizvodi bili sproščeni v porabo, če niso namenjeni porabi v tej državi članici. Vendar pa države članice lahko zavrnejo zahtevo za vračilo, če niso izpolnjena merila glede pravilnosti,[ ( 5 ) ] ki jih določijo. 2. Pri uporabi odstavka 1 se uporabljajo naslednje določbe: (a) preden se blago odpošlje, mora pošiljatelj vložiti zahtevo za vračilo od pristojnih organov svoje države članice in predložiti dokazilo, da je trošarina plačana. Vendar pristojni organi ne smejo zavrniti vračila le zato, ker ni predložen dokument, ki ga pripravijo ti isti organi, ki potrjuje da je bilo prvotno plačilo opravljeno; (b) prevoz blaga iz točke (a) se opravi v skladu z določbami Naslova III; (c) pošiljatelj predloži pristojnim organom svoje države članice od prejemnika vrnjeni in ustrezno izpolnjeni izvod dokumenta iz točke (b),[ ( 6 ) ] ki ga mora spremljati bodisi dokument, ki potrjuje da je trošarina zavarovana v državi članici porabe, bodisi dokument z naslednjimi podatki: — naslov pristojnega urada davčnih organov v namembni državi članici, — datum, ko je ta urad prejel obračun trošarine, skupaj s sklicno ali evidenčno številko tega obračuna; (d) Za trošarinske proizvode, sproščene v porabo v državi članici, ki so opremljeni z davčno oznako ali identifikacijskim znakom države članice, se lahko zahteva vračilo trošarine, ki jo morajo vrniti davčni organi držav članic, ki so izdali davčne oznake ali identifikacijske znake, če so davčni organi države članice, ki so jih izdali, ugotovili, da so te oznake ali znaki uničeni. 3. V primerih iz člena 7 mora država članica odpreme vrniti plačano trošarino le, če je bila ta že plačana v namembni državi članici v skladu s postopkom iz člena 7(5). Vendar pa države članice lahko zavrnejo zahtevo za vračilo, če niso izpolnjena merila glede pravilnosti, ki jih določijo. 4. V primerih iz člena 10 mora država članica odpreme na zahtevo prodajalca vrniti plačano trošarino, če je ta ravnal po postopku, določenem v členu 10(3). Vendar pa države članice lahko zavrnejo zahtevo za vračilo, če niso izpolnjena merila glede pravilnosti, ki jih določijo. Države članice lahko določijo poenostavljen postopek vračila, če je prodajalec imetnik trošarinskega skladišča. 5. Davčni organi vsake države članice določijo postopke nadzora in metode, ki se uporabljajo za vračila, opravljena na njihovem ozemlju. Države članice zagotovijo, da vračilo trošarine ne presega dejansko plačanega zneska“.

Upoštevna romunska zakonodaja

13. V naslovu VII romunskega davčnega zakonika (v nadaljevanju: davčni zakonik) je člen 1926(1) (naslovljen „Povrnitev trošarine za izdelke, za katere je bila trošarina že plačana“), v različici, ki je veljala v času postopka v glavni stvari, določal: „Gospodarski subjekt lahko pri opravljanju svoje dejavnosti zahteva vračilo trošarine, ki se nanaša na trošarinske proizvode, sproščene v promet v Romuniji, če so ti proizvodi namenjeni porabi v drugi državi članici, ob izpolnjevanju teh pogojev: (a) gospodarski subjekt, ki odpošilja proizvode, mora vložiti zahtevo za vračilo pri pristojnem davčnem organu, preden se proizvodi odpošljejo, in dokazati, da je bila trošarina plačana; (b) dobava proizvodov v namembno državo članico se opravlja v skladu z določbami člena 1924;[ ( 7 ) ] (c) gospodarski subjekt, ki odpošilja blago, mora pristojnim davčnim organom predložiti od prejemnika vrnjen in potrjen izvod dokumenta iz člena 1925,[ ( 8 ) ] ki ga mora spremljati dokazilo, da je bila trošarina plačana v namembni državi članici. Prav tako mora pošiljatelj navesti naslov pristojnega urada davčnega organa v namembni državi članici in datum, ko je pristojni davčni organ v namembni državi prejel obračun trošarine prejemnika, skupaj z evidenčno številko tega obračuna.“

14. Točka 184 izvedbenih pravil glede člena 1926(1) davčnega zakonika je v upoštevnem času določala: „(1) Odpremni trgovec, ki namerava zaprositi za povračilo trošarine, plačane za blago, ki je namenjeno porabi v drugi državi članici, mora pred odpremo blaga pri območnem davčnem organu, kjer je registriran kot davčni zavezanec, vložiti prošnjo za povračilo, katere vzorec je naveden v Prilogi 11, in predložiti dokaz, da je bila trošarina za to blago plačana.[ ( 9 ) ] (2) Ko je prejemnik prejel blago in je bila trošarina plačana v namembni državi članici, mora odpremni trgovec za namene vračila trošarine pri območnem davčnem organu, kjer je registriran kot davčni zavezanec, predložiti listine navedene v členu 1926(1)(c) davčnega zakonika.[ ( 10 ) ] (3) Trošarina, ki se povrne, mora biti sorazmerna z odpremljeno in dejansko prejeto količino. (4) Trošarina se povrne v skladu z določbami zakona o davčnem postopku. […]“

15. Med podatki, ki jih je treba navesti v vzorčnem obrazcu iz Priloge 11, navedeni v točki 184(1) izvedbenih pravil, so datum prejema blaga, prejeta količina, datum plačila trošarine v namembni državi članici in številka listine, ki potrjuje plačilo.

16. Zakon o davčnem postopku, na katerega se sklicuje točka 184(4) izvedbenih pravil, v členu 135 določa splošno pravilo, da pravica davkoplačevalca zahtevati nadomestilo ali vračilo davčnih obveznosti zastara v petih letih po 1. januarju, ki sledi letu, v katerem je pravica nadomestila ali vračila nastala.

Dejstva, postopek in vprašanja za predhodno odločanje

17. SC Scandic Distilleries SA (v nadaljevanju: Scandic) je romunska proizvajalka destiliranih alkoholnih pijač, ki jih trži v Romuniji in drugih državah članicah. V februarju, marcu, maju, juniju in juliju 2009 je v porabo v Romuniji sprostila alkoholne pijače namenjene porabi v Češki republiki in zanje v Romuniji plačala trošarino v znesku 203.060 RON (približno 45.000 EUR). V obdobju med septembrom 2009 in februarjem 2010 je družba Scandic na podlagi člena 22 Direktive 92/12 in člena 1926 romunskega davčnega zakonika zaprosila pristojni romunski davčni organ za vračilo trošarine, saj je bilo blago odpremljeno v Češko republiko, kjer je bila zanj prav tako plačana trošarina.

18. Družba Scandic je predložila vse podatke, ki so bili zahtevani na obrazcu. Predložila je tudi dokazila o resničnosti podatkov.

19. Vse zahteve za vračilo so bile vložene potem, ko je blago že prispelo v Češko republiko. Družba Scandic je razložila, da so zahtevani podatki iz vzorčnega obrazca vključevali datum prejema blaga in prejeto količino. Družba Scandic teh podatkov ali potrebnih listin, ki to dokazujejo, ni mogla zagotoviti pred odpremo blaga. Poleg tega je iz obrazca jasno izhajalo, da se zahteve za vračilo vlagajo mesečno in ne preden se je blago, ki je predmet trošarine, začelo gibati v namembni državi članici. Družba Scandic se je zavedala možnosti zamude, vendar se je želela izogniti zavrnitvi zaradi neustreznih dokazov.

20. Davčni organ ni odgovoril na tri zahteve za vračilo niti na obvestilo, ki mu ga je družba Scandic poslala 7. maja 2010 kot obvezno prehodno dejanje pred začetkom sodnih postopkov.

21. Družba Scandic je zato sprožila postopek, v katerem je želela doseči, da se davčnemu organu odredi vračilo trošarine v znesku 203.060 RON s pripadajočimi obrestmi. Davčni organ je odgovoril, da je družba Scandic sicer predložila vse potrebne listine, ki jih zahteva člen 1926 davčnega zakonika, vendar ni zaprosila za vračilo preden je bilo blago odpremljeno v drugo državo članico.

22. Tožba družbe Scandic je bila na prvi stopnji zavrnjena in je zdaj v pritožbenem postopku pred predložitvenim sodiščem, ki sprašuje: 1. Ali so romunski davčni organi z zavrnitvijo zahteve za vračilo trošarin kršili pravo Evropske unije (člena 7 in 22 Direktive 92/12/EGS in uvodne izjave te direktive), če: (a) je gospodarski subjekt, ki zahteva vračilo trošarine, dokazal, da so bile izpolnjene vse tehnične zahteve za dopustnost zahteve za vračilo, ki jih določa romunska zakonodaja, in zlasti zahteve, ki se nanašajo na: (i) dokaz o tem, da je bila trošarina plačana v Romuniji, in (ii) dokaz o tem, da so bili trošarinski proizvodi odpremljeni v drugo državo članico; (b) je bilo v skladu z zahtevami romunske davčne zakonodaje (člen 1926 davčnega zakonika, točka 184 izvedbenih določb, na katere se sklicuje sklep vlade št. 44/2004, in priloga 11 k naslovu VII davčnega zakonika) nekatere dokumente, s katerimi je bilo treba opremiti zahtevo za vračilo, mogoče predložiti šele po opravljeni dobavi trošarinskih proizvodov v drugo državo članico; (c) romunska davčna zakonodaja (člen 184(4) izvedbenih določb v zvezi s členom 135 zakonika o davčnem postopku) določa splošen petletni rok za vse zahteve za povrnitev/vračilo? 2. Ali je treba [člen 22(2)(a) ( 11 )] Direktive 92/12/EGS razlagati tako, da okoliščina, da gospodarski subjekt zahteve za vračilo trošarine v državi članici, v kateri je bila trošarina plačana, ni predložil, preden so bili trošarinski proizvodi dobavljeni v drugo državo članico, v kateri so proizvodi namenjeni porabi, lahko povzroči izgubo pravice gospodarskega subjekta do uveljavljanja vračila plačane trošarine? 3. Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen, ali je odločitev o izgubi pravice gospodarskega subjekta do uveljavljanja vračila trošarine, ki povzroči, da so isti trošarinski izdelki obdavčeni dvakrat (v državi članici, v kateri so bili trošarinski proizvodi sprva sproščeni v porabo, in v državi članici, v kateri so ti proizvodi namenjeni porabi), združljiva z načelom davčne nevtralnosti? 4. Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen, ali je izjemno kratko obdobje med datumom plačila trošarine za trošarinske proizvode, sproščene v porabo v prvi državi članici, in datumom odpreme trošarinskih proizvodov v drugo državo članico, v kateri so ti proizvodi namenjeni porabi, združljivo z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti? Ali je v tem pogledu relevantno, da je splošni rok, v katerem se lahko zaprosi za povrnitev/vračilo davka, trošarine ali obveznosti v zadevni drugi državi članici, znatno daljši?

23. Pisna stališča so predložili družba Scandic, Poljska, Portugalska, Romunija in Evropska komisija. Obravnava ni bila niti zahtevana niti opravljena.

Presoja

24. Romunija meni, da je prvo zastavljeno vprašanje nedopustno, ker se z njim v bistvu želi izvedeti, ali Direktiva 92/12 davčnemu organu dopušča zavrnitev zahteve za vračilo, če so izpolnjeni vsi pogoji za vračilo po nacionalnem pravu. Nadaljuje, da pravno vprašanje, ki ga je želelo zastaviti predložitveno sodišče, pokrivajo tri druga vprašanja. Menim, da v teh okoliščinah vprašanja nedopustnosti ni treba obravnavati.

25. Nasprotno, strinjam se s pristopom Komisije, poljske in portugalske vlade, da bi se morala vsa štiri vprašanja obravnavati skupaj. V bistvu gre namreč za eno samo vprašanje. Trošarina se v eni državi članici plača za blago, ki je nato odpremljeno v drugo državo članico, kjer je namenjeno porabi in v kateri je trošarina prav tako plačana. Pošiljatelj zahteva vračilo trošarine v prvi državi članici po tem, ko je blago prispelo v namembno državo članico in je bila tam plačana trošarina. Zahteva je bila zavrnjena z obrazložitvijo, da ni bila vložena, preden je bilo blago odpremljeno. Ali je takšna zavrnitev skladna s členoma 7 in 22 Direktive 92/12 – po potrebi ob upoštevanju načel EU o davčni nevtralnosti ter (še posebej, če je kot splošno pravilo zagotovljen veliko daljši rok, v katerem se lahko vloži zahteva za vračilo trošarine) enakovrednosti in učinkovitosti?

26. Tri države članice predlagajo pritrdilni, družba Scandic in Komisija pa nikalen odgovor na to vprašanje. Iz njihovih podrobnih navedb izhaja, da gre za dva različna pristopa. Prvi se nanaša na preprečevanje goljufij, drugi pa na preprečevanje dvojnega obdavčenja (torej na zagotavljanje davčne nevtralnosti v smislu, v katerem je ta izraz uporabilo predložitveno sodišče).

27. Poudarila bi, da sta oba cilja bistvenega pomena za pravilno izvajanje Direktive 92/12. Načeloma ni med njima nikakršnega nasprotja. Skupna jima je skrb, da vsak davčni zavezanec plača in da davčna uprava vsake države članice prejme, nič manj in nič več kot je dolgovano znotraj skupnega trga. Ne le, da bi moralo biti možno razlagati direktivo (in vsako nacionalno ureditev, ki jo pravilno izvaja) tako, da se zagotovi uresničevanje obeh ciljev, ampak bi morala biti taka razlaga po mojem mnenju, kadar je to le mogoče, tudi bolj sprejemljiva od razlage, ki bi enemu cilju dajala prednost pred drugim.

28. Kar podrobneje zadeva besedilo Direktive 92/12, tri države članice opozarjajo na pogoje, ki so določeni v členu 22(2), in še posebej na zahtevo iz prvega stavka točke (a), „da mora, preden se blago odpošlje, pošiljatelj vložiti zahtevo za vračilo od pristojnih organov svoje države članice in predložiti dokazilo, da je trošarina plačana“. Te države članice v svojih pripombah (in družba Scandic v svojih) sklepajo, da se ta zahteva (za katero kaže, da je bila skoraj dobesedno prenesena v člen 1926(1)(a) romunskega davčnega zakonika) nujno nanaša na transakcije v postopku v glavni stvari.

29. Komisija pa svoje stališče utemeljuje na drugačni analizi člena 22(2) Direktive 92/12, za katerega pravi, da se nanaša le na premike trošarinskega blaga za katerega velja režim odloga plačila trošarine. Kadar se blago, za katerega je bila plačana trošarina prepelje med državami članicami, ureja vračilo odstavek 3. Zdi se jasno, po mnenju Komisije, da izdelki, ki so predmet postopka v glavni stvari, niso bili prepeljani pod režimom odloga plačila trošarine. Zato se uporabljajo zahteve iz členov 22(3) in (7)5, ne pa zahteve iz člena 22(2).

30. Na začetku je treba priznati, da analiza Komisije glede na strukturo in besedilo člena 22 Direktive 92/12 ni najbolj očitna. Zdi se, da se odstavek 1, glede na njegovo besedilo, uporablja za vse položaje, v katerih je bilo trošarinsko blago sproščeno v porabo v državi članici, vendar ni bilo namenjeno tamkajšnji porabi, in v katerih je primerno povrniti trošarino, plačano v tej državi. Odstavek 2 zatem ureja določbe, ki se uporabljajo „pri uporabi odstavka 1“. Za odstavka 3 in 4 se ne zdi, da bi bila izjemi od odstavka 2 ali da bi se nanašala na položaje, ki jih ne pokriva odstavek 1. Bolj se zdi, da za dve podkategoriji splošne kategorije iz člena 22(1), in sicer za primere, na katere se nanašata člena 7 in 10, določata nadaljne pogoje, poleg tistih, ki so določeni v teh členih.

31. Kljub temu se mi po skrbni preučitvi besedila zdi, da je analiza Komisije edina, ki je lahko pravilna, če se direktiva razlaga na skladen in delujoč način.

32. Trošarinsko blago, tudi če se uporablja za poslovne namene, ne more biti med državami članicami vedno prepeljano z odlogom plačila trošarine. Le pooblaščeni imetnik trošarinskega skladišča lahko odpremi blago s takšnim odlogom in le pooblaščeni imetniki trošarinskih skladišč ter pooblaščeni ali nepooblaščeni trošarinski prejemniki ga lahko prejmejo. Lahko si je predstavljati, da mora biti blago, za katerega je bila trošarina plačana v eni državi članici, zaradi poslovnih potreb kasneje prepeljano v drugo državo članico. Poleg tega je jasno, da povrnitev trošarine, ki je bila plačana v državi članici odpreme, ni omejena na režim odloga plačila trošarine. Vendar pa člen 22(2) vsebuje pogoj, da mora biti blago prepeljano v skladu z naslovom III in zato z odlogom plačila obveznosti. Povrnitve v drugih primerih – kot je transport blaga, za katerega je bila plačana trošarina – zato ne more urejati ta odstavek.

33. Člen 22(3) Direktive 92/12 se nanaša na povrnitev v primerih iz člena 7. Ta člen ne omenja odloga plačila trošarine (nanaša se na blago, za katerega je bila trošarina že plačana), odstavka 5 in 6 tega člena pa urejata postopek, v katerem je povračilo možno le, ko je bila obveznost že plačana v namembni državi članici. ( 12 ) Da je to mogoče, mora biti blago prepeljano in trošarina plačana ter – ne da bi bilo govora o kakšnem odlogu plačila obveznosti – mora priti do tega, da je bila v nekem obdobju, četudi kratkem, trošarina plačana v obeh državah članicah. Člen 22(4) se nanaša na vračilo v primerih, ki jih ureja člen 10, v katerih prejemnik ni niti pooblaščeni imetnik carinskega skladišča niti pooblaščeni ali nepooblaščeni trošarinski prejemnik. Takšni primeri torej že po definiciji ne morejo obsegati odloga plačila obveznosti.

34. Nasprotno, člen 22(1) in (5) sta splošna in se ne nanašata strogo na katerega od posebnih položajev, na katere se nanašajo členi 22(2), (3) in (4).

35. Zatorej menim, da v členu 22 Direktive 92/12: — odstavek 1 uvaja celotni člen in se na splošno nanaša na vse primere, v katerih je trošarinsko blago sproščeno v porabo v državi članici, vendar ni namenjeno za porabo v tej državi članici, in v katerih je primerno povrniti trošarino, ki je bila v tej državi plačana; ( 13 ) — odstavek 2, kljub temu, da besedilo vsebuje sklic na odstavek 1, se dejansko nanaša le na tiste od takšnih primerov, ki vključujejo premike trošarinskega blaga z odlogom plačila obveznosti, ker vsebuje zahtevo, da je blago prepeljano v skladu z določbami naslova III; — odstavek 3, obsega le tiste od primerov, ki jih zajema odstavek 1, ki jih navaja člen 7, to je tiste primere, ki ne vključujejo premikov z odlogom plačila obveznosti, vendar ne tistih, na katere napotuje člen 10; — odstavek 4 se nanaša na tiste od primerov, ki jih obsega člen 1, ki jih navaja člen 10, to je trošarinsko blago, ki ga kupijo osebe, ki niso pooblaščene imetnice carinskih skladišč, ter pooblaščeni ali nepooblaščeni prejemniki trošarinskega blaga in ga neposredno ali posredno odpremi ali prepelje prodajalec ali je odpremljeno ali prepeljano za njegov račun; — odstavek 5 je znova splošna določba, ki se nanaša na vse položaje, ki jih ureja ta člen kot celota.

36. V teh okoliščinah in ker položaj, ki je opisan v odločbi predložitvenega sodišča ni položaj, v katerem je bilo blago prepeljano z odlogom plačila obveznosti, se pogoji, določeni v členu 22(2) Direktive 92/12, ne morejo uporabljati za vračilo, ki se zahteva v postopku v glavni stvari. Nacionalno sodišče bo moralo ugotoviti, ali se uporablja člen 22(3) ali (4). Iz listine, ki jo je predložila družba Scandic in iz njenih stališč izhaja, da je bil prejemnik v Češki republiki gospodarski subjekt in da je zato malo verjetno, da obravnavani primer spada v okvir člena 10 ali zato člena 22(4). Ostane torej člen 22(3).

37. Člen 22(3) Direktive 92/12 zahteva vračilo trošarine, plačane v državi članici odpreme, le, kadar je bila trošarina najprej plačana v namembni državi članici v skladu s postopkom iz člena 7(5). Ta postopek zahteva, da oseba, ki dolguje obveznost v zadnjenavedeni državi članici: (a) pred odpremo prijavi blago davčnim organom te države članice in jamči, da bo tam plačala trošarino; (b) plača trošarino v skladu s postopkom, ki ga določi zadevna država članica in (c) privoli v vse preglede, ki administraciji te države članice omogočijo ugotoviti, da je blago dejansko prejeto in da je trošarina plačana. To ne pomeni, da mora oseba, ki je plačala trošarino v državi članici odpreme, zahtevati vračilo trošarine preden je bilo blago odpremljeno. Nasprotno, na prvi pogled bi se zdelo bolj logično za gospodarski subjekt, da vloži zahtevo za vračilo, ko enkrat upravnim organom države članice odpreme lahko dokaže, da je bila ustrezna trošarina dejansko plačana v namembni državi članici.

38. Ali je člen 22(3) kljub temu mogoče razumeti, kot da državi članici dovoljuje, da zahteva, da gospodarski subjekti zaprosijo za vračilo preden je blago odpremljeno? Zagotovo ta člen državam članicam dovoljuje, da zavrnejo zahteve za vračilo, ki ne izpolnjujejo „meril za pravilnost, ki jih določijo“. Poleg tega člen 22(5) določa, da države članice „določijo postopke nadzora in metode, ki se uporabljajo za vračila, opravljena na njihovem ozemlju“.

39. Po mojem mnenju nič v členu 7 ali v členu 22(3) Direktive 92/12 ne preprečuje državi članici, da v primerih, kjer se te določbe uporabljajo, ne bi določila postopka, v katerem je treba začetno zahtevo za vračilo vložiti preden je blago odpremljeno. Vendar pa mora biti v tej fazi prošnja nujno predhodne ali začasne narave: v primerih, na katere se nanašata člena 7 in 22(3), vračila ne more biti, dokler ni ugotovljeno, da je bilo blago dostavljeno in da je bila trošarina v namembni državi članici plačana. Šele ko so izpolnjeni ti dodatni pogoji, je zahteva lahko dokončna in lahko davčni organi v državi članici odpreme zahtevo obravnavajo. Očitno je, da se bo to zgodilo šele po tem, ko je bilo zadevno blago odpremljeno.

40. Zdi se, da iz stališč Romunije v tem primeru izhaja, da romunski organi razlagajo njihovo nacionalno ureditev kot dvostopenjski postopek. Družba Scandic jo je očitno razumela drugače in je štela, da je popolno zahtevo mogoče vložiti šele v drugem delu postopka in da nepopolne zahteve, ki bi bila vložena pred odpremo blaga davčni organi verjetno ne bi sprejeli. ( 14 ) To sodišče seveda ne more reči, katera razlaga je pravilna, vendar se mi zdi, da nobena ni neskladna s členoma 7 in 22 Direktive 92/12 – če je seveda zagotovljeno, da je (i) zahteva, ko je popolna, obravnavana in, da (ii) so upoštevne določbe dovolj jasne, da zagotavljajo, da je katerikoli postopek, ki se uporablja, skladen z zahtevami pravne varnosti.

41. Težava tega primera ni v samem postopku za vložitev zahteve, temveč v zavrnitvi zahteve, ki kljub temu, da je bila vsebinsko v vseh pogledih popolna, ni formalno ustrezala temu postopku. Ali je lahko takšna zavrnitev utemeljena s tem, da ni bilo izpolnjeno „merilo za pravilnost“, ki ga določi država članica?

42. Strinjam se s Komisijo, da bi bil v obravnavanem primeru takšen rezultat nesorazmeren in nekonsistenten z določbami Direktive 92/12 kot celote. Kakršnokoli „merilo za pravilnost“ država določi, mora stremeti k zagotavljanju, da se spoštuje namen direktive, še zlasti, da se zagotovi tako davčna nevtralnost kot tudi preprečevanje goljufij ali izogibanje plačilu trošarin.

43. Romunija v svojih stališčih navaja, da obsega upoštevno „merilo za pravilnost“ vse določbe člena 1926 davčnega zakonika in točko 184 izvedbenih pravil.

44. Vendar se ne morem se strinjati, da vse te določbe (ki v skladu s členom 22(5) direktive določajo postopek v zvezi z zahtevo za vračilo) predstavljajo „merilo za pravilnost“ v smislu člena 22(3). Treba je razlikovati med neizpolnjevanjem procesnih pravil, ki so določena zaradi upravne učinkovitosti, ki brez dvoma zahteva sorazmerne sankcije, in neizpolnjevanjem „merila za pravilnost“, ki lahko povzroči zavrnitev zahteve za vračilo. Takšna zavrnitev, ki pomeni izjemo od obveznosti držav članic glede vračila trošarine na podlagi členov 7(6) in 22(3), je lahko utemeljena le, kadar je verjetna nevarnost, da trošarina nazadnje ne bo pravilno pobrana. Takšna nevarnost ni očitna, če je pošiljatelj izpolnil vse zahteve iz členov 7(5) in 22(3). Zahteva po vnaprejšnji vložitvi začasne zahteve za vračilo je lahko utemeljena iz upravnih razlogov, njena neizpolnitev pa sama po sebi ne more povzročiti zavrnitve zahteve.

45. Dodajam, da morajo biti tako procesna pravila kot tudi merilo za pravilnost izražena zadosti jasno, da zadostijo zahtevam po pravni varnosti. Če so procesna pravila nepregledna ali dvoumna, ni primerno kaznovati gospodarskega subjekta, ki je spoštoval vsebino merila za pravilnost, kot da ni spoštoval procesnih pravil. Še manj takšna napaka v postopku utemeljuje zavrnitev vračila.

46. Zgornja stališča so po mojem mnenju zadostna za zadovoljiv odgovor na postavljena vprašanja. Vsekakor pa mora nacionalno sodišče upoštevati tudi načeli enakovrednosti in učinkovitosti, ki ju bom v nadaljevanju na kratko predstavila.

47. Sodišče je ustaljeno razsojalo, da mora, kadar ni ustreznih pravil prava EU, vsaka država članica določiti podrobna pravila za zaščito pravic, ki jih imajo osebe na podlagi prava Unije, pod pogojem, da ta pravila niso manj ugodna kot tista, ki urejajo podobne notranje položaje (načelo enakovrednosti), in da v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije (načelo učinkovitosti). ( 15 )

48. Romunija glede načela enakovrednosti navaja, da se splošni petletni zastaralni rok iz člena 135 zakona o davčnem postopku nanaša na popolnost (z vso spremljajočo dokumentacijo) vseh tožb na podlagi nacionalnega prava ali prava EU, vendar so lahko dodatni procesni roki, določeni za posamezne dajatve, določeni za vložitev začetnega zahtevka v katerikoli kategoriji. Družba Scandic – ki je očitno menila, da ji pozneje ne bi bilo dovoljeno dopolniti zahtevka – poudarja, da je pri trgovskih poslih uspeh mnogokrat odvisen od sposobnosti hitre izvedbe posla in hitre odpreme blaga. Obveznost vložitve zahteve za vračilo trošarine, preden je blago odpremljeno, bi lahko bila ovira. Družba Scandic navaja, da položaj pri vračilu, na primer DDV, ki je najbolj podoben davek, ni primerljiv. Nadaljnje podrobnosti Sodišču niso bile predložene. Nacionalno sodišče mora torej, zlasti glede rokov, ugotoviti, ali so pravila glede zahtevkov za povračilo trošarine, ki je pravica, izvedena iz prava EU, dejansko manj ugodna kot pravila, ki se uporabljajo za povračilo nacionalnih dajatev, ki temeljijo le na nacionalnem pravu. Če so manj ugodna, je kršeno načelo enakovrednosti.

49. Glede načela učinkovitosti se mi zdi, da v skladu z dvostopenjskim postopkom, ki je jasno določen v nacionalni zakonodaji, samo po sebi ni verjetno, da bi bile z njim večje težave, ob zagotovitvi, da (i) je začetna prošnja „pro forma“ lahko vložena brez takih težav v po možnosti kratkem roku med prejemom naročila za blago, ki je bilo že sproščeno v porabo, in kasnejšo odpremo blaga v drugo državo članico in da (ii) so katerikoli spremljevalni dokumenti lahko predloženi kasneje. Zdi se, da če so zagotovljeni ti pogoji – tudi če bi nevložitev začetne prošnje v roku povzročila izgubo pravice do vračila, ki je zagotovljeno z EU pravom – postopek ni takšen, da bi onemogočal uresničevanje te pravice v praksi ali bi jo nesorazmerno oteževal. Če pa bi zadevni postopek vodil do sistematičnega zavračanja vračila, kadarkoli zahteva ne bi bila vložena pred odpremo blaga in opremljena z listinami, ki jih ni mogoče pridobiti do prispetja blaga, ali če bi bil zahtevani čas za izpolnitev formalnosti za vložitev predhodne zahteve za vračilo tako dolg, da bi oviral sprotno odpremo naročenega blaga, potem bi v praksi postalo očitno nemogoče ali nesorazmerno težko izvajati pravico do vračila. Pravilna razlaga nacionalnega prava pa je, kot že rečeno, stvar nacionalnega sodišča.

Predlog

50. Zato menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja, ki jih je predložilo Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – odgovoriti tako: V okoliščinah, v katerih (i) je trošarina plačana v eni državi članici (ii) za blago, ki je potem odpremljeno v drugo državo članico, kjer je namenjeno porabi, (iii) in za katerega ne velja režim odloga plačila trošarine, ter (iv) v okoliščinah, na katere se ne nanaša člen 10 Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, ko (v) je bila trošarina plačana tudi v namembni državi članici in ko (vi) so izpolnjene zahteve iz člena 7(4) in (5) te direktive, ni združljivo s to direktivo, še posebej ne s členoma 7 in 22, če davčni organ države članice odpreme zavrne vračilo trošarine, ki je bila plačana v tej državi, zgolj iz razloga, ker prošnja ni bila vložena, preden je bilo blago odpremljeno.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena. Direktiva 92/12 je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009 L 9, str. 12).

( 3 ) V svojem poročilu Evropskemu parlamentu, Svetu in Evropskemu Ekonomsko-Socialnemu Odboru o uporabi členov od 7 do 10 Direktive 92/12/EGS (COM(2004) 227 final.) je Komisija navedla, da je „sedanje besedilo členov od 7 do 10 rezultat dolge in celovite razprave na Svetu. Vendar je treba sprejeti, da je zakonodajna struktura, ki je nastala, vse prej kot skladna. Tri določbe veljajo za poseben položaj, namreč za trošarinske proizvode za komercialne namene v državi članici, ki ni tista, kjer so bili proizvodi kupljeni, in vse tri določbe imajo isti namen, to je zagotoviti, da je trošarina plačana v drugi državi članici. Poleg tega obseg uporabe teh določb ni jasno določen. Zato za nekatere vrste premikov veljajo različne določbe, od katerih vsaka zahteva izpolnitev različnih formalnosti.“

( 4 ) Preostanek člena 7 (odstavki od 7 do 9) se nanaša na proizvode za porabo v eni državi članici, ki so preko ozemlja druge države članice prepeljani na drug namembni kraj v isti državi članici. Ta primer se ne nanaša na takšen položaj.

( 5 ) Pojem „merilo glede pravilnosti“ je prevod francoskega izraza „critères de régularité“. Ta pojem v direktivi ni opredeljen.

( 6 ) Člen 22(2)(b), ki se je prvotno glasil „prevoz blaga iz točke (a) se opravi v spremstvu dokumenta iz člena 18(1)“ (glej točko 11 zgoraj). Zdi se, da člen 22(2)(c) nikoli ni bil spremenjen tako, da bi upošteval spremenjeno besedilo člena 22(2)(b).

( 7 ) To v bistvu pomeni, da so proizvodi predmet določenih pregledov in izjav in da jih mora spremljati poenostavljen dokument.

( 8 ) Dokument iz opombe 7 zgoraj.

( 9 ) To je različica, ki jo navaja predložitveno sodišče, za katero se zdi, da je bila uvedena leta 2008. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari navaja nekoliko drugačno različico, za katero se zdi, da je iz leta 2006: „Odpremni trgovec mora pred odpremo blaga obvestiti območni davčni organ, da namerava zaprositi za povračilo trošarine za blago, ki bo odpremljeno za porabo v drugi državi članici in predložiti dokaz, da je bila trošarina za to blago plačana.“

( 10 ) Tožeča stranka v postopku v glavni stvari ponovno navaja nekoliko drugačno različico: „[…] odpremni trgovec mora vložiti prošnjo za povračilo, katere vzorec je naveden v Prilogi 11, pri krajevnemu davčnemu organu. Prošnji za povračilo morajo biti priložene listine, ki so navedene v davčnem zakoniku.“

( 11 ) Odločba predložitvenega sodišča omenja člen 22(1)(a), ki ne obstaja. Iz sobesedila je razvidno, da je mišljen člen 22(2)(a).

( 12 ) Glej tudi sodbo z dne 23. novembra 2006 v zadevi Joustra (C-5/05, ZOdl., str. I-11075, zlasti točka 52).

( 13 ) Se pravi, vsi primeri, v katerih je bila dajatev kasneje plačana v državi članici, v katero je bilo blago namenjeno in v kateri je bilo nazadnje tudi sproščeno v porabo – torej izključuje primere, v katerih so posamezniki blago pridobili za lastno uporabo in ga sami prepeljali, ko je trošarina dolgovana le v državi članici pridobitve.

( 14 ) Glej točko 19 zgoraj: družba Scandic zatrjuje, da iz obrazca zahteve za vračilo jasno izhaja, da takšne prošnje ne morejo biti vložene, dokler blago v namembni državi članici ni sproščeno v promet.

( 15 ) Glej nazadnje izrečeno sodbo z dne 18. oktobra 2012 v zadevi Pelati (C-603/10, točka 23 in navedena sodna praksa).