SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

DÁMASA RUIZ-JARABOJA COLOMERJA,

predstavljeni dne 11. decembra 2003( )

Zadeva C-30/02

Recheio – Cash & Carry SA

proti

Fazenda Pública – Registo Nacional de Pessoas Colectivas

(Predlog za sprejem predhodne odločbe Tribunala Tributário de Primeira Instância de Lisboa)

„Notranje obdavčitve v nasprotju s pravom Skupnosti – Povrnitev zneskov, plačanih brez pravnega temelja – Nacionalni tožbeni roki – 90-dnevni rok – Načelo učinkovitosti“

I – Uvod

1. Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa (Portugalska) želi izvedeti, ali pravni red Skupnosti dovoljuje določitev 90-dnevnega roka za izpodbijanje odločbe o odmeri dajatve pred upravnim sodiščem in posledično za vložitev tožbe za povrnitev dajatev, plačanih v nasprotju s pravom Skupnosti.

2. To stransko vprašanje se uvršča na obsežen seznam postavljenih vprašanj za predhodno odločanje o skladnosti več nacionalnih določb s pravom Skupnosti, konkretno o roku in podrobnejših pravilih glede vložitve tožbe za povračilo dajatev, ki so bile v državno blagajno nakazane v nasprotju s pravnim redom Skupnosti.

3. Sodišče je v odgovor na te predloge izdalo številne sodbe, ki tvorijo ustaljeno doktrino, po kateri so države članice pristojne – glede na neobstoj skupnostne ureditve – za ureditev postopkov za zagotovitev varstva pravic, ki jih podeljuje Evropska unija. Vendar za to pooblastilo velja dvojna omejitev:

– državam članicam ni dovoljeno, da bi za vložitev tožb, ki temeljijo na pravu Skupnosti, določile različen in manj ugoden rok od tistega, ki je določen za druge tožbe, ki temeljijo na kršenju nacionalnega prava( ) - to je načelo „enakovrednosti“;

– postopka ne smejo urediti niti tako, da bi ta v praksi pretirano otežil ali onemogočal vložitev takih tožb. To pravilo se imenuje načelo učinkovitosti prava Skupnosti.( )

4. Predhodna sodna praksa je oblikovala pravila, ki omogočajo, da se portugalskemu sodišču posreduje zaprošeni odgovor.

II – Dejansko stanje, spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

5. Dne 5. novembra 1997 je Recheio – Cash & Carry S.A. (v nadaljevanju: družba Recheio) povečala svoj osnovni kapital s stotih milijonov na milijardo PTE z javnim aktom pred notarjem, ki je bil vpisan v Registo Nacional de Pessoas Colectivas (državni register pravnih oseb).

6. Organ, ki vodi navedeni register, ji je dne 4. marca 1998 naložil plačilo dajatve v višini 2.251.00 PTE, obračunane v skladu s Tabelo de emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (tarifa državnega registra pravnih oseb).

7. Dne 11. julija 2001 je družba Recheio pred Tribunalom Tributário de Primeira Instância de Lisboa vložila tožbo za ugotovitev pravice do povrnitve zneska davčnega dolga, izterjanega brez pravnega temelja; tožbo, ki je bila po uradni dolžnosti preoblikovana v sodno upravno tožbo [tožbo, s katero se sproži upravni spor] zoper odločbo o odmeri, ki naj bi bila ustrezno pravno sredstvo za dosego zasledovanega cilja.

8. Upoštevajoč, da se je navedenega dne rok, predpisan za vložitev zadevne tožbe, že iztekel, je portugalsko sodišče odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču predloži naslednja vprašanja:

1) Ali pravo Skupnosti nasprotuje temu, da država članica za tožbe za povračilo dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, določi 90-dnevni zastaralni rok, ki teče od izteka roka za prostovoljno plačilo, ker je s tem uveljavitev pravice do povračila pretirano otežena?

2) Če je odgovor pritrdilen, kolikšen minimalni rok se šteje za skladnega s to prepovedjo pretirano otežene uveljavitve?

3) Oziroma, katera so merila za določitev tega roka?

III – Postopek pred Sodiščem

9. Družba Recheio, Portugalska republika in Komisija so predložile pisna stališča v roku, določenem v členu 20 Statuta Sodišča.

10. Na obravnavi, ki je bila opravljena dne 13. novembra 2003, so zastopniki strank v pisnem postopku ustno predstavili svoja stališča.

IV – Portugalski pravni okvir

11. V portugalskem pravu so upravni akti, med katere sodijo odločbe o odmeri dajatve, lahko nični ali izpodbojni. Za nične se razglasijo akti, ki nimajo katerega od bistvenih elementov in za katere zakon izrecno določa to vrsto neveljavnosti. Drugi akti so izpodbojni.( )

12. Oboji se razveljavijo po poti upravnih pravnih sredstev, ki jih vložijo imetniki pravno zaščitenih pravic in koristi, v katere akt posega.( ) Obstajata dve vrsti pravnih sredstev: ugovor( ) in nadzorstvena pritožba; vložitev zadnje je izbirna, če se zoper akt lahko sproži upravni spor, in obvezna v drugih primerih.( ) Rok za vložitev pravnega sredstva je petnajst dni v primeru ugovora, trideset dni v primeru izbirne nadzorstvene pritožbe ali rok, ki je predviden za upravno sodno tožbo, v primeru obvezne nadzorstvene pritožbe.( )

13. Na davčnem področju je, če ni izrecno določeno drugače, nadzorstvena pritožba izbirna in se vloži v enakem roku tridesetih dni.( ) Prav tako je predviden ugovor, ki se vloži v roku devetdesetih dni, ki pa se lahko podaljša na eno leto, kadar se opira na bistvene kršitve postopka ali na neobstoj, popolni ali delni, obdavčljivega dogodka.( ) Zoper odločbo o ugovoru se lahko vloži nadzorstvena pritožba in zoper to sproži upravni spor.( )

14. Namen davčnega spora je zagotoviti polno, učinkovito in pravočasno varstvo zakonito zaščitenih pravic in koristi na tem pravnem področju.( ) Dovoljuje, da se odločbe o odmeri dajatev( ) izpodbijajo z razlogi, katerih namen je razglasitev ničnosti ali razveljavitev izpodbijanega akta.( ) Prav tako pomeni ustrezno sredstvo ugotovitvena tožba, katere predmet je priznanje pravice ali legitimne koristi na davčnem področju,( ) kadar ni drugega ustreznejšega sredstva za zagotovitev njenega sodnega varstva.( )

15. Tožbo na razveljavitev je treba vložiti v 90-dnevnem roku, ki teče od izteka predpisanega roka za prostovoljno plačilo davčnega dolga, razen če je bil predhodno vložen ugovor, v tem primeru je rok skrajšan na petnajst dni. Tožba na ugotovitev ničnosti odločbe o odmeri se lahko vloži kadar koli.( )

16. Ugotovitveno tožbo je treba vložiti v štirih letih od datuma, ko je nastala pravica ali ko se je izvedelo za kratenje pravice, katere varstvo se zahteva.( )

V – Preučitev vprašanja za predhodno odločanje

A – Razmejitev predmeta spora

17. Ni sporno, da dajatev, ki jo je družba Recheio plačala v korist Registo Nacional de Pessoas Colectivas, pomeni obdavčitev, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, in da ima zadevna družba pravico vložiti ustrezne tožbe po nacionalnem pravu.( )

18. Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa se sprašuje, ali pravo Skupnosti dovoljuje 90-dnevni rok za vložitev tožbe na povrnitev zneskov, plačanih brez pravnega temelja, ki so – tako kot ta, ki je bila obračunana družbi Recheio – nezdružljive s pravnim redom Evropske unije.

19. Portugalsko sodišče ne dvomi, da je predmetni rok v skladu z načelom enakovrednosti. To izhaja iz predložitvenega sklepa, v katerem je navedeno, da „se tožba za razveljavitev nanaša na vse akte o odmeri davčnih prihodkov, ki temeljijo na zakonodaji Skupnosti ali na nacionalni zakonodaji“,( ) tako da se postavljena vprašanja nanašajo izključno na načelo učinkovitosti, o katerem govori v zadnjem delu prvega vprašanja, ko želi izvedeti, ali določitev 90-dnevnega roka „povzroča pretirano oteženo uveljavljanje pravice do povrnitve“.

20. Zato so neuspešni hvalevredni napori družbe Recheio v pisnih stališčih, da bi dokazala, da je rok, ki ga določa portugalsko procesno pravo, v nasprotju z načelom enakovrednosti, ker se Sodišču o tem ni treba izreči, kadar je nacionalno sodišče, po že izvedeni razlagi notranjega prava, ugotovilo, da se ta rok uporablja za vse vrste tožb.( )

21. Preučitev skladnosti zadevnega roka s pravom Skupnosti je treba opreti izključno na načelo učinkovitosti in tudi na tej točki je treba ovreči vsakršno razmišljanje o obstoju subsidiarnega pravnega sredstva – ugotovitvene tožbe –, ki je na voljo štiri leta, ali o dejstvu, da tožba za razveljavitev, kadar temelji na ničnosti po samem pravu (ipso jure), ni časovno omejena. Nacionalni sodnik mora odločiti, ali je treba to procesno pot uporabiti takrat, če bi Sodišče presodilo, da pravni red Skupnosti nasprotuje procesnemu pravilu, kot je člen 102(1) Códiga de Procedimento e de Processo Tributário.( ) Prav tako morajo portugalski sodni organi odločiti o kršitvi, ki vpliva na odločbo o odmeri davka, ki je predmet spora o glavni stvari, in posledično o tem, ali jo je treba izpodbijati v 90-dnevnem roku ali v drugačnem roku.

22. Če povzamemo, Sodišče mora razrešiti to natančno vprašanje portugalskega sodišča neodvisno od dejstva, da bi družba Recheio svoj zahtevek lahko uveljavljala z drugimi sredstvi, za katera so predvideni daljši tožbeni roki.

B – Preučitev 90-dnevnega roka s stališča načela učinkovitosti

1. Naloga nacionalnih sodišč

23. S stališča načela učinkovitosti se je Sodišče večkrat neposredno izreklo o konkretnih zastaralnih ali prekluzivnih rokih, ki so v pravu držav članic predpisani za vložitev tožb za povrnitev zneskov, ki so bili v državno blagajno plačani v nasprotju s pravom Skupnosti. Njegova izvajanja so ostala precej abstraktna. Tako se je v sodbah Rewe in Comet omejilo na navedbo, da bi določitev rokov za vložitev tožb, če gre za neizpodbiten izraz načela pravne varnosti, kršila pravo Skupnosti, če bi v praksi povzročila, da bi bilo uveljavljanje teh pravic nemogoče, za kar pa ne gre, kadar so določeni „razumni roki prekluzivne narave za vložitev tožb“.( ) V zadevah, v katerih je obravnavalo posebne roke za vložitev tožb, je načelo enakovrednosti uporabilo kot ocenjevalno merilo: v zgoraj navedenih sodbah Edis, Spac, Prisco in CASER je bilo ugotovljeno, da pravni red Evropske unije ne nasprotuje prekluzivnemu triletnemu roku, če se brez razlikovanja uporablja za vse povračilne zahtevke, ki temeljijo na notranjem pravu ali na pravu Skupnosti.( ) Ko je obravnavalo prehod kakega določenega roka na krajši rok, je to storilo zgolj v smislu tega načela: v sodbi Aprile je bilo ugotovljeno, da pravo Skupnosti ne nasprotuje uporabi nacionalne določbe, ki običajni desetletni zastaralni rok nadomešča s posebnim prekluzivnim rokom petih in nato treh let.( )

24. V obrazložitvah sodb Edis in Spac je nedvomno priznano, da se „nacionalni triletni prekluzivni rok, ki teče od datuma izpodbijanega plačila, zdi razumen“, in da pravo Skupnosti torej ne nasprotuje, da se država članica nanj sklicuje.( ) Vendar poleg tega, da gre za obiter dicta, ki se ne odražajo v izreku sodb, gre za tavtološke trditve brez vsakršne obrazložitve, ki ne pojasnjujejo odločilnih razlogov, zakaj naj bi rok s tem trajanjem zadostil načelu učinkovitosti. Po mnenju Sodišča so razumni roki v skladu s pravom Skupnosti, in triletni rok je eden od njih, brez podrobnejših pojasnil.

25. Sodišče je sprejelo enako mnenje, ko se je izrecno izreklo, da so določeni roki, ki jih zakonodaje držav članic določajo za vložitev tožb, ki temeljijo na pravu Skupnosti, v skladu z načelom učinkovitosti. V sodbi Bessin in Salson proti Administration des douanes et droits indirects( ) je bilo odločeno, da pravo Skupnosti ne nasprotuje določbam države članice, ki za vse zahtevke na povrnitev dajatev, obračunanih brez pravnega temelja, določajo imperativni triletni zastaralni rok.( ) Ta odločitev je oprta na razmišljanje, da so dopustni postopki, ki ne povzročajo praktično nemogočega uresničevanja pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti, tako da triletni zastaralni rok „ustreza zakonodajni izbiri in ne krši zgoraj navedene zahteve“.( )

26. Enako sodba Haahr Petroleum( ) ponovno poudarja, da pravo Skupnosti ne preprečuje petletnega zastaralnega roka, saj gre za rok, ki „ga je treba opredeliti kot razumnega“.( )

27. Sodišče je poskušalo svojo odločbo natančneje obrazložiti v le enem primeru: v sodbi - izdani v zadevi Grundig Italiana, v kateri sem dne 14. marca 2002 predložil sklepne predloge - je bilo razsojeno, da določitev 90-dnevnega obdobja za prehod od desetletnega ali petletnega prekluzivnega roka na triletni prekluzivni rok ni v skladu s pravom Skupnosti, in dodano, da mora ta rok, da bi bil v skladu z načelom učinkovitosti, davčnim zavezancem dopuščati še eno razumno možnost, da uveljavijo svoje pravice do povračila, če je njihova tožba zaradi vzpostavitve nove ureditve prepozna, tako da bi lahko obrambo pripravili brez naglice in ne da bi bili v časovni stiski, ki ni v skladu z rokom, ki je bil določen na začetku.( ) V naslednji točki dodaja, da 90-dnevni rok ne zadošča, ker morajo v primeru, da se za referenco vzame prvotni petletni rok, davčni zavezanci, katerih pravice so nastale približno tri leta prej, ukrepati v treh mesecih, medtem ko še vedno mislijo, da imajo na voljo skoraj dve leti več,( ) in sklene, da je lahko najkrajše razumno prehodno obdobje šest mesecev.( )

28. Stališče Sodišča je mogoče pojasniti preprosto: kadar se roki, določeni za vložitev tožb, štejejo v letih, je očitno, da so taki, da dopuščajo učinkovito uveljavljanje pravic, ki jih priznava pravni red Skupnosti, tako da nadaljnje utemeljevanje ni potrebno. Nasprotno je pri krajših rokih, izraženih v mesecih ali dnevih, presoja njihove primernosti manj jasna in zahteva obrazložitev.

29. Kot sem že poudaril v sklepnih predlogih v zadevi Grundig Italiana, presoja o tem ni naloga Sodišča, ker je, razen v očitnih primerih,( ) to naloga nacionalnega sodišča.( ) Za odločitev, ali je dani rok v skladu z načelom učinkovitosti, je treba presoditi „vse dejanske in pravne pogoje, formalne in materialne, ki jih nacionalni pravni red določa za vložitev povračilnih tožb. Samo ta celostni pregled, ki je na voljo samo nacionalnim sodiščem […], lahko omogoči dokončen odgovor“.( )

30. Sodišče je tako razsodilo tudi v nekaterih zadevah; glede na sodbo Dilexport mora nacionalno sodišče odločiti, ali veljavna pravila v praksi povzročajo nemogoče ali pretirano oteženo uveljavljanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti;( ) ta referenca vključuje tudi rok za vložitev tožbe kot prvo izmed teh pravil.

31. Morda je bilo v zadevi Grundig Italiana dovolj podatkov, da je Sodišče tvegalo in odločilo samo, če upoštevamo, da je šlo za prehod zastaralnega roka iz petih let na tri leta, tako da so bili davčni zavezanci, katerih pravice so nastale približno tri leta prej, v praksi prisiljeni ukrepati v treh mesecih, medtem ko so mislili, da imajo na voljo še približno dve leti.( ) Vendar se zdi, da se način iz te zadeve ne nanaša na vse nacionalne pravne sisteme, temveč le na italijanski sistem, saj so bila presojana le njegova procesna pravila, tako da sodba o vprašanju za predhodno odločanje nima splošne in objektivne usmeritve, ki naj bi jo imela za to, da bi izpolnila bistveni cilj, to je zagotovitev enotne razlage prava Skupnosti, in se je omejila na razlago uti singulis, ki se nanaša na posamezen pravni red.

32. Ni sporno, da sta sistem pravnih sredstev zoper nezakonito obračunane obdavčitve in ureditev povračila zneskov, ki so bili plačani brez pravnega temelja, zasnovana različno v različnih državah članicah, kar je Sodišče že večkrat priznalo. Zato je težko abstraktno presoditi, ali je 90-dnevni prehodni rok, kot je bil ta v zadevi Grundig Italiana, v skladu z načelom učinkovitosti, saj je za odločitev treba presoditi ne le njegovo trajanje, ampak tudi številne druge okoliščine, ne da bi jih izčrpno navajali, kot na primer naslednja vprašanja - ali posameznik sme sam nastopati pred sodiščem ali je zastopanje po pooblaščencu obvezno; ali lahko vlagatelj zahtevka sam nastopa pred sodiščem ali mora podeliti pooblastilo za zastopanje; ali mora v zadnjem omenjenem primeru to storiti pred uradno osebo; ali se za pravne osebe za vložitev tožbe zahteva sprejetje posebnega akta, ki glede na okoliščine primera upošteva v ta namen predpisane roke, pogoje in oblike; ali je kot predhodni pogoj določeno, da je treba ugovor vložiti pri upravnem organu; ali je ta ugovor suspenziven; ali je o nameri vložitve sodne tožbe treba predhodno obvestiti javne organe. Lahko bi podaljšali seznam zahtevanih pogojev, ki opredeljujejo zapletenost in tožbene stroške v vsaki državi.

33. Zaradi te raznolikosti in drugih posebnosti, ki si jih zlahka predstavlja tisti, ki se ukvarja s primerjalnim evropskim pravom, mora pravni red Skupnosti zagotoviti varstvo pravic, ki jih podeljuje posameznikom,( ) in zahtevati, da nacionalna postopkovna pravila, ki se uporabljajo za njihovo varstvo, niso manj ugodna od tistih, ki veljajo za podobne tožbe po notranjem pravu, in da pravno varstvo v praksi ni nemogoče ali pretirano oteženo.( )

34. Kot sem pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi Grundig Italiana, morajo zaradi tega nacionalna sodišča natančneje določiti nedoločen pravni pojem „primernega roka“, na katerega se sodna praksa Skupnosti sklicuje pri presoji skladnosti z načelom učinkovitosti, razen v izjemnih primerih, ko se zato, ker so očitno zadostni ali so nesporno prekratki, ni treba opredeliti o konkretnih pogojih vsakega nacionalnega sistema, tako da nič ne ovira Sodišča, da se opredeli o tem.

35. Zato se ne zdi dosledno, da je sodba Grundig Italiana po tem, ko je bil dani rok razglašen za nezadostnega, opredelila minimalni rok, ki naj bi zadoščal za zagotovitev učinkovitega uveljavljanja tožb, ki temeljijo na pravu Skupnosti, in je s tem prevzela vlogo zakonodajalca, ne da bi se vedelo, ali je skupnostni ali italijanski. Poleg tega zadevna sodba ne pojasnjuje izbire šestmesečnega roka ali razloga, zakaj je ta primeren. Omenja le, da dopušča „običajno skrbnim davčnim zavezancem, da se seznanijo z novo ureditvijo in da pripravijo ter vložijo tožbe pod pogoji, ki ne škodujejo njihovim možnostim uspeha“.( ) Zakaj trimesečni rok ni primeren, šestmesečni pa je? Sodba Grundig Italiana se kaže kot izraz voluntarizma in kot zmotno pojmovanje mehanizma predhodnega odločanja. Na podlagi člena 234 ES ima zadnjo besedo pri razlagi prava Skupnosti pristojno Sodišče, ki nacionalnim sodiščem posreduje natančne smernice za njegovo uporabo, vendar nikakor nima pravice, da bi poseglo v to zadnjo pravno operacijo, razen če krši temelj tega instrumenta sodelovanja med sodnimi organi, ki nalaga strogo spoštovanje pristojnosti vsakega izmed njih.( ) Dejansko Sodišče s takimi „odločitvami“ ravna enako kot pri direktni tožbi, medtem ko si, ne glede na pravila Pogodbe, prilašča polno pristojnost, kar grobo krši suvereno pristojnost nacionalnega sodišča pri reševanju glavnega spora.( ) Sistem člena 234 ES sloni na razlikovanju med vpeljavo in uporabo pravil, tako da dopušča uskladitev legitimne pristojnosti nacionalnega sodišča s potrebno enotnostjo prava Skupnosti, kot je že pred leti ugotovil Robert Lecourt.( ) Izpolnitev te naloge zahteva strogo spoštovanje porazdelitve pristojnosti.( ) Res je razlikovanje med razlago in uporabo zelo subtilno, kot je težavno razlagati pravilo brez njene uporabe ali ga uporabiti brez njegove razlage, vendar se mora Sodišče izogibati temu, da bi nadomestilo nacionalna sodišča, in se mora v mejah, začrtanih v predložitvenem sklepu, omejiti le na posredovanje zaprošenih odgovorov.( ) Ami Barav( ) je potrdil, da je resničnost, kljub svečanim izjavam Sodišča o spoštovanju pristojnosti nacionalnih sodišč, popolnoma drugačna.( )

36. Iz navedenih razlogov predlagam Sodišču, naj Tribunalu Tributário de Primeira Instância de Lisboa odgovori z besedami, ki jih je Komisija že uporabila v svojih pisnih stališčih, in razglasi:

- da pravo Skupnosti, zlasti načelo, ki zahteva njegovo učinkovitost, nasprotuje določbam države članice, ki za tožbe za povrnitev dajatev, obračunanih v nasprotju s tem pravom, določajo rok, ki v praksi povzroča pretirano oteženo uveljavljanje pravice do povrnitve, in

- da mora nacionalni sodnik po presoji vseh dejanskih in pravnih elementov, formalnih in materialnih, ki pogojujejo vložitev tožbe, ugotoviti, ali je rok, ki ga določa notranji pravni red, razumen in zagotavlja zgoraj navedeno načelo.

2. Podredno

37. Če bi Sodišče presodilo, da se je treba opredeliti o predlogu, ki je predmet spora o glavni stvari, tako da odloči o pravilnosti konkretno določenega roka, kot je 90-dnevni rok iz člena 102(1) Códiga de Procedimento e de Processo Tributário, ob upoštevanju dejanskih okoliščin spora in neizogibnega delnega poznavanja portugalskega pravnega sistema ter glede na elemente iz predložitvenega sklepa, lahko ugotovimo, da se zdi obravnavani rok razumen in da družbi Recheio dopušča, da uveljavi svoje pravice v popolnem spoštovanju učinkovitosti.

38. Točka a) zgoraj navedene določbe določa, da začne rok teči naslednji dan po izteku roka, določenega za prostovoljno plačilo dajatev, roka, ki je splošno trideset dni od vročitve odločbe o odmeri.( ) V sporu o glavni stvari je bila izpodbijana odločba o odmeri datirana s 4. marcem 1998, tako da se je rok za prostovoljno plačilo načeloma iztekel okoli( ) 15. aprila istega leta in je zadevno podjetje imelo možnost vložiti ustavno sodno tožbo do približno 19. avgusta.( )

39. Rok, ki dejansko traja skoraj pet mesecev in pol (med dnevom vročitve izpodbijane odločbe o odmeri in dnevom izteka roka, določenega za vložitev upravne sodne tožbe), ne preprečuje niti ne ovira učinkovitega uveljavljanja pravic, ki so sporne v sporu o glavni stvari.

40. Opozoriti je treba, da pravo Skupnosti v skladu s sodno prakso Sodišča( ) državi članici ne prepoveduje, da za tožbe za povrnitev obdavčitev, obračunanih v nasprotju z direktivo, predpiše nacionalni prekluzivni rok, ki teče od plačila dajatve, čeprav tega dne ta direktiva še ni bila pravilno prenesena v nacionalni pravni red.( ) Za to rešitev, ki išče ravnotežje med učinkovitostjo pravice do sodnega varstva in načelom pravne varnosti, se ne zdi, kot sem že poudaril v sklepnih predlogih v zadevi Edis,( ) da v polni meri zadovolji davčne zavezance, ki morajo plačati dajatev, v nasprotju s pravom Skupnosti, vendar morajo države članice za čas, dokler na tem področju ni enotnega pravila, pod večkrat naštetimi pogoji določiti merila, ki veljajo za kondikcijske tožbe.( )

41. V tem iskanju ravnotežja med pravicami davčnih zavezancev in splošnim interesom, ki preprečuje, da bi bile upravne odločbe nenehno pod Damoklejevim mečem morebitne upravne sodne tožbe, se uvedba roka za vložitev sodne upravne tožbe, kot ga predpisuje portugalsko procesno pravo, lahko opredeli kot razumna. Pomeni dovolj dolgo obdobje, da se seznani z odločbo o odmeri dajatve, se odloči o ugovoru in se zberejo vsi dejanski in pravni elementi, ki so potrebni za pripravo ustrezne obrambe.( ) Če analiziramo določbe drugih držav članic na tem področju, ugotovimo, da vse določajo podobno dolge roke( ), ki v različnih pravnih redih delujejo, ne da zbujali dvom o tem, ali res omogočajo sodno varstvo pravic.

42. Poleg tega ni nobenega dvoma, da naj bi za tožbe, ki temeljijo na notranjem pravu, veljali enaki tožbeni roki kot za tiste, ki temeljijo na pravnem redu Skupnosti, ker na načelni ravni ni mogoče trditi nasprotno.

43. Dejstvo, da ima uprava na voljo daljše roke za izvajanje svojih pooblastil na davčnem področju( ), ne pomeni, da 90-dnevni rok, ki je davčnim zavezancem dodeljen za vložitev sodne upravne tožbe, krši načelo učinkovitosti prava Skupnosti. Prvič, ker so načela in cilji, ki urejajo ravnanje obojih, popolnoma različni, presoja njegove zadostnosti ali nezadostnosti ni odvisna od dejstva, da ima uprava na voljo daljše roke za ukrepanje. Na drugi strani, ker načelo enakosti ne velja na tem področju, je očitno, da bi za javne oblasti in državljane morala veljati enaka pravila. Prekluzivnost pravice do odmere dajatev in zastaranje davčnih dolgov ustrezata drugačnim merilom od tistih, ki za vložitev sodnih tožb državljanov predpisujejo določene roke. Družba Recheio kaže v svojih pisnih stališčih hvalevredne napore pri zatrjevanju, vendar zamenjuje različne pravne pojme, kot sta prekluzija in zastaranje, njeno sklepanje je zmedeno, ko zamolči, da lahko portugalska uprava razveljavi veljavne akte, ki vzpostavljajo zakonito zaščitene pravice in koristi le, če neugodno vplivajo na njihove naslovnike,( ) tako kot dejstvo, da je neveljavne akte treba razveljaviti v roku, predpisanem za ustrezno sodno tožbo.( )

VI – Predlog

44. V luči zgoraj navedenih ugotovitev predlagam Sodišču, naj na vprašanja, ki jih je Sodišču postavilo Tribunal Tributário de Primeira Instância, odgovori:

„Pravo Skupnosti, zlasti načelo njegove učinkovitosti, nasprotuje določbam države članice, ki za tožbe za povrnitev dajatev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, določajo rok, ki v praksi povzroča pretirano oteženo uveljavljanje pravice do povrnitve.

45. Nacionalni sodnik mora po presoji vseh dejanskih in pravnih elementov, formalnih in materialnih, ki so pogoj za tožbo, ugotoviti, ali je rok, ki ga določa notranji pravni red, primeren in zagotavlja zgoraj navedeno načelo.“

46. Podredno, če se kljub določbam člena 234 ES presodi, da je nujno določiti, da se pravo Skupnosti uporabi v okoliščinah spora o glavni stvari, bi predlagal naslednjo odločitev:

47. „Pravo Skupnosti ne nasprotuje določitvi roka, kot je ta, ki je predmet spora o glavni stvari, ki naj bi bil določen za uveljavitev tožb za povrnitev obdavčitev, obračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, če ta velja tudi za povračilne zahtevke, ki temeljijo na notranjem pravu.“