I - 2428SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
ELEANOR SHARPSTON,
predstavljeni 8. junija 2006 1
1. Vprašanja, ki jih je v  predmetni zadevi 
zastavilo Corte Suprema di Cassazione, 
I
talija, se nanašajo na sredstva, s  pomočjo 
katerih lahko dobi davčni zavezanec vrnjen DDV, ki ga je plačal dobavitelju, ki mu ga je pomotoma zaračunal in ga prijavil davčnim 
organom.
2. V skladu s  Šesto direktivo o  DDV  2 mora 
v  bistvu dobavitelj, ki je stranki zaračunal DDV, to vsoto prijaviti davčnim organom, ne 
glede na to, ali je imel pravico zaračunati zne -
sek ali ne. Poleg tega lahko v skladu s to dire k-
tivo davčni zavezanec odbije davek, ki mu je bil zaračunan na vhodne dobave, od davka, ki ga mora prijaviti na izhodne dobave.
3. V skladu z ustaljeno sodno prakso  3 pravica 
do odbitka vstopnega davka ne velja za davek, ki ga je treba plačati, ker je izkazan na računu, a 
sicer ne bi bil dolgovan. V takšnih primerih 
mora nacionalno pravo predvideti možnost, 
d
a se zahteva vrnitev zneska, ki je bil pomo -
t
oma zaračunan (in/ali odbit).
1 –  Jezik izvirnika: angleščina.
2 –  Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o uskl a-
j
evanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – skupni 
sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero 
(UL 1977 L 145, str. 1, večkrat spremenjena; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
3 –  Glej sodbe z  dne 13.  decembra 1989 v  zadevi Genius Hol -
ding (C
-342/87, Recueil, str. 4227), z dne 19. septembra 2000 
v zadevi Schmeink & Cofreth in Strobel (C-454/98, Recueil, str. I-6973) in z dne 6. novembra 2003 v zadevi Karageorgou in drugi (od C-78/02 do C-80/02, Recueil, str. I-13295), obra v-
navane bolj podrobno spodaj v točki 11 in nasl.4. Poleg tega je v skladu s Šesto direktivo pra-
v
ica do odbitka podana samo, kadar davčni 
zavezanec opravi obdavčljivo dobavo v državi 
članici, v  kateri je nastal vstopni davek, in mora zato tam prijaviti izstopni davek, od 
katerega lahko odbije vstopni davek.
5. V predmetni zadevi davčni zavezanec, 
ki mu je bil DDV napačno zaračunan (za 
dob
ave, ki so bile opravljene zanj v obliki st o-
ritev oglaševanja), ni opravil izstopnih dobav v isti državi članici. Za takšne primere se pra -
viloma uporablja Osma direktiva o  DDV
  4, 
v skladu s katero se vstopni davek ne odbije 
od izstopnega davka, temveč se vrne davč -
nemu zavezancu.
4 –  Osma direktiva Sveta 79/1072/EGS z dne 6. decembra 1979 
o  uskladitvi zakonov držav članic o  prometnih davkih − 
p
ostopki za vračilo davka na dodano vrednost davčnim zave -
zancem, katerih sedež ni na ozemlju države (UL 1979 L 331, str. 11).
I - 2429REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
6. Nacionalno sodišče v  bistvu sprašuje, ali 
je v teh okoliščinah (a) DDV, ki je pomotoma 
z
aračunan in plačan, mogoče vrniti na po d-
lagi Osme direktive, čeprav ga na podlagi Šeste direktive ne bi bilo mogoče vrniti, in (b)  ali je treba nerezidenčnemu davčnemu 
zavezancu omogočiti, da vloži zahtevek 
neposredno zoper organ, ki je pobral davek, oziroma ali zadošča, da ga je upravičen zaht e-
vati posredno od izvajalca storitev, ki je zara-čunal davek (in ga je v zameno lahko zahteval pri davčnem organu).
I – Zakonodaja Skupnosti glede DDV  in 
sodna praksa
A – Položaj znotraj države članice na podlagi 
Šeste direktive 
7. Člen 21(1) Šeste direktive je v upoštevnem 
obdobju v  tem postopku  5 določal, če je to 
upoštevno:
5 –  Trenutno besedilo člena 21 je mogoče najti v členu 28g iste 
direktive, ki je bil dodan z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne 16. 
decembra 1991 o dopolnitvi skupnega sistema davka na 
dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja (UL 1991 L 376, str. 1) in kasneje ve č-
krat spremenjen. Predmetna zadeva se nanaša na DDV, ki je bil plačan leta 1994. Določbe, ki so bile takrat v členu 21(1)(c), 
 
s
o zdaj v  členu  21(1)(d). Odločila sem se, da določb Šeste 
direktive ne bom navajala v  njihovem številčnem vrstnem redu (ki vsakem primeru ni več vrstni red, v katerem so nave -
dene v direktivi), temveč v vrstnem redu, ki se mi zdi najbolj primeren za lažje razumevanje zakonodaje v obravnavanem kontekstu.„1. Davek na dodano vrednost so dolžni pl a-
č
ati […] po notranjem sistemu
(a) davčni zavezanec, ki opravlja obda v-
č
ljivo dobavo blaga in storitev […]
[…] 
(c) vsaka oseba, ki na računu ali drugem 
dokumentu, ki se priznava kot račun, 
i
zkaže davek na dodano vrednost;
[…]“
8. Člen 17(2)  6 določa, če je to upoštevno:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je 
6 –  Zdaj v  členu  28f, ki je bil prav tako dodan z  Direktivo 
91/680 in prav tako v nadaljevanju spremenjen.
I - 2430SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki 
ga je dolžan plačati:
(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dol -
ž
an plačati  ali ga je plačal za blago ali 
storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec na ozem
 -
lju države; [  7]
[…]“
9. V skladu s  členom  18(1)(a)  8 mora imeti 
davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun, sestavljen v  skladu s  čle -
nom 
22(3)(b).  9 Ta določba izrecno nalaga, 
da morajo biti na računu jasno izkazani cena 
brez davka in pripadajoči davek po posamez -
nih stopnjah ter kakršne koli oprostitve.
7 –  V različici, ki je bila v veljavi v upoštevnem času, se zdi, da so 
se besede „na ozemlju države“ ali druga enakovredna oprede -
litev, ki so bile dodane z Direktivo 91/680, v več jezikovnih  
ra
zličicah, vključno z angleško, francosko, italijansko in špan -
sko, nanašale na dolžnost dobavitelja. V nemški različici pa so se nanašale na kraj, kjer je bil davek dolgovan ali plačan, in v nizozemski verziji na kraj, kjer je bila opravljena dobava. Direktiva Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 o spremembi Direktive 77/388/EGS in uvedbi novih ukrepov za poenost a-
vitev v zvezi z davkom na dodano vrednost – obseg določenih oprostitev in praktična ureditev za njihovo izvajanje (UL 1995 L 102, str. 18), ki je začela veljati 1. januarja 1996, je tedaj po e-
notila vse jezikovne različice, tako da so v skladu z nemškim besedilom. Tako se angleška različica člena 17(2)(a) zdaj glasi: „davek na dodano vrednost ki ga je dolžan ali ga je plačal na 
ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je, ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“ (moj poudarek).
8 –  V členu 28f, nespremenjenem od Direktive 91/680 dalje.10. Člen 20(1)(a) določa, da se začetni odbi -
t
ek popravi po postopkih, ki jih določijo 
države članice, zlasti „če je odbitek višji  ali 
nižji od odbitka, do katerega je davčni zave -
zanec upravičen. “
B – Upoštevna sodna praksa glede Šeste 
direktive
11. Sodba Genius Holding  10, ki je vodilni pr i-
mer, je obravnavala položaj, ko je podizvajalec 
napačno zaračunal DDV glavnemu izvajalcu. 
Na podlagi tedaj veljavnih nacionalnih pravil, ki so bila odobrena v  skladu s  Šesto dire k-
tivo, je bil le glavni izvajalec dolžan plačati 
 9 –  V členu 28h v različici, kot je opredeljena v Direktivi 91/680 in 
bila v veljavi v upoštevnem času; od tedaj je bila spremenjena.
10 –  Navedena zgoraj v opombi 3.
I - 2431REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
davek od zneska, za katerega je izdal račun 
naročniku. Vprašanje je bilo, ali se uporablja 
pravica do odbitka za davek, ki je v  skladu 
s členom 21(1)(c) dolgovan zgolj zato, ker je izkazan na računu.
12. Sodišče je preučilo besedilo člena  17(2)
(a), zlasti kolikor je odstopalo od besedil obeh pr
edhodnih členov, tj. člena  11(1)(a) Druge 
direktive Sveta  11 in člena  17(2)(a) predloga 
Šeste direktive, ki ga je podala Komisija.  12 
Ugotovilo je, da je mogoče pravico do odbitka 
uveljavljati le glede davkov, ki so dejansko 
dolgovani, to pomeni, davkov, ki se nanašajo na transakcijo, za katero je treba plačati DDV, 
ali glede plačanih davkov, če so bili dolgovani. 
Ta razlaga je bila nadalje potrjena s potrebo po računu, na katerem je navedena višina 
davka za vsako transakcijo in z  obstojem 
mehanizma popravkov, ki se uporabi, kadar je začetni odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.
  13
11 –  Druga direktiva Sveta 67/228/EGS z  dne 11.  aprila 1967 
o  usklajevanju zakonodaje držav članic o  prometnih dav  -
kih – Struktura in postopek uporabe skupnega sistema davka na dodano vrednost (UL 71, str. 1303). Člen 11(1)(a) je določal: „Kadar se blago in storitve uporabljajo za potrebe njegovega podjetja, bo davčnemu zavezancu odobren odbitek davka, ki ga je dolžan plačati: (a) davek na dodano vrednost, ki mu je zaračunan za dobavljeno blago ali za zagotovljene storitve“ (moj poudarek).
12 –  UL 1973 C  80, str.  1. Člen  17(2)(a) predloga je določal: „Kadar se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih ob
davčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti 
davek, ki ga je dolžan plačati : (a) davek na dodano vrednost, ki mu je zaračunan v skladu s členom 22(3)  za dobavljeno 
blago ali zagotovljene storitve“ (moj poudarek).
13 –  Točke od 12 do 16 sodbe.13. Ob poudarku, da „je naloga držav članic, 
da v  svojem notranjem pravnem redu dolo -
č
ijo možnost popravka vsakega nepravilno 
zaračunanega davka, kadar izdajatelj računa 
dokaže svojo dobro vero“, je Sodišče odlo -
čilo, da se „pravica do odbitka ne uporablja za 
davek, ki je dolgovan zgolj zato, ker je nave -
den na računu“.  14 Mehanizma popravkov 
torej ni bilo mogoče uporabiti, kljub temu pa mora biti zagotovljen mehanizem za popravo 
ali prilagoditev v primerih, ko je napaka stor -
jena v dobri veri.
14. Vendar je v sklepnih predlogih generalni 
pravobranilec J.  Mischo zatrdil  15, da bi za 
zagotovitev načela nevtralnosti DDV takšen 
davek moral imeti za posledico pravico do 
odbitka, razen če (v okoliščinah, ki kažejo na davčno utajo) dobavitelj, ki ga je zaračunal, 
davka ni prijavil davčnim organom.
15. Sodba Schmeink & Cofreth  16 je prav 
tako obravnavala primer pomotoma zarač u-
nanega davka. Vendar v  tej zadevi davek ni 
bil napačno zaračunan v  dobri veri, ampak z  namenom davčne utaje. Kljub temu je 
Sodišče presodilo, da dobra vera ni nujno 
14 –  Točki 18 in 19 in izrek sodbe.
15 –  Kot tudi Komisija v  svojih stališčih; Sodišče je sledilo pr i-
st
opu, ki so ga zagovarjale nizozemska, nemška in španska 
vlada. Glej zlasti točke od 17 do 27 sklepnih predlogov.
16 –  Navedena zgoraj v opombi 3, točki 58 in 59.
I - 2432SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
potrebna za obstoj pravice do popravka, če 
je nevarnost izgube prihodkov popolnoma 
odpravljena. Odločilo je:
„(1) Načelo nevtralnosti davka na dodano 
vrednost, če je izdajatelj računa pra-
vo
časno popolnoma preprečil tveganje 
izgube davčnih prihodkov, zahteva, da se nepravilno zaračunan davek lahko popravi, ne da bi bila za tak popravek 
potrebna dobra vera izdajatelja.
(2) Države članice določijo postopke za 
popravo nepravilno zaračunanega 
DDV
, tako da takšen popravek ni odv i-
sen od diskrecije davčnih oblasti. “
16. V sodbi Karageorgou  17 je Sodišče obra v-
navalo primer, ko na računu, ki ga je izdala 
oseba, ki je opravila storitve za državo, vsoto, 
izkazano kot DDV, ni bilo mogoče šteti za DDV. Do tega je prišlo, ker so zadevne osebe 
napačno presodile, da so te storitve opravljale v  vlogi samozaposlenih oseb, čeprav je bilo 
med njimi dejansko vzpostavljeno razmerje 
delodajalca in delavca. Sodišče je sledilo 
sodbama Genius Holding in Schmeink & Cofreth, ko je odločilo, da člen  21(1)(c) ne 
pr
eprečuje vrnitve te vsote. V  primeru pr i-
l
agoditve tako izkazane vsote, ki nikakor ne 
more šteti kot DDV, ni nevarnosti izgube 
davčnega prihodka v  okviru sistema DDV. 
Sodišče je ponovilo, da Šesta direktiva nima izrecne določbe, ki bi urejala takšne primere, 
in pr
esodilo, da je, dokler tega ne uredi zak o-
no
daja Skupnosti, naloga držav članic, da 
zagotovijo rešitev.  18
17 –  Navedeno zgoraj v opombi 3.17. Zadeva, ki je bila prav tako omenjena 
v  vlogah v  predmetni zadevi, se je nanašala na ne
koliko drugačne okoliščine. V  sodbi 
Langhorst  19 je kmet prodal prašiče trgovcem 
z  živino. Namesto, da bi jim izdal račun za 
plačano vsoto, so mu oni dali dobropis za to 
ceno, pri tem pa so napačno zaračunali DDV po višji stopnji, kot se je uporabljala v teh pr i-
merih. Sodišče je ugotovilo, da je treba takšen dobropis šteti za „dokument, ki se priznava kot račun“ in prejemnika dobropisa (kmeta) 
za osebo, ki je dejansko izkazala DDV v tem 
dokumentu v smislu člena 21(1)(c) in zato kot zavezanca za plačilo navedenega zneska.
  20
18 –  Točka 42 in točke od 48 do 53 sodbe.
19 –  Sodba z  dne 17.  septembra 1997 (C-141/96, Recueil,  
str. I-5073).
20 –  Točke 8, 9, 24, 27 in 28 sodbe.
I - 2433REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
C – Kraj opravljanja oglaševalskih storitev 
18. Člen  9 Šeste direktive določa pravila 
glede kraja, ki se za namene direktive šteje za 
k
raj opravljanja storitev. Člen 9(2)(e) določa:
„
je kraj, kjer so navedene storitve opravljene, 
če se opravijo za […] davčne zavezance s sede-žem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, kjer ima naročnik 
sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno 
enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima naročnik 
stalno prebivališče ali začasno prebivališče:
[…]
– oglaševanje,
[…]“19. V skladu s  členom  21(1)(b)  21 je dolžan 
plačati DDV za opravljeno storitev „naro č-
nik storitev iz člena 9(2)(e) […] , ki jih opravi 
davčni zavezanec s  sedežem v  tujim“.  22 
„Države članice pa lahko zahtevajo, da izv a-
jalec storitev solidarno odgovarja za plačilo d a v k a .“
D – Vračilo davka v primeru čezmejnih dobav 
na podlagi Osme direktive
20. Zgoraj naveden člen 17(2)(a) Šeste dire k-
tive  23 se nanaša na odbitek vstopnega DDV 
od izstopnega davka, ki ga je treba plačati 
v isti državi. Za ostale primere člen 17(3) in 
(4)  24 določa, če je upoštevno:
„3. Države članice vsakemu davčnemu zave-
z
ancu tudi odobrijo pravico do odbitka ali 
21 –  V  členu  28g v  različici, kot je bila vsebovana v  Direktivi 
91/680 in bila v veljavi v upoštevnem času; od tedaj je bila 
spr
emenjena.
22 –  Pogosto znan kot mehanizem „obrnjene davčne obveznosti“.
23 –  V točki 8.
24 –  V členu 28f.
I - 2434SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
vračila davka na dodano vrednost iz odstav -
ka 2, če se blago in storitve uporabljajo za 
namene:
(a) transakcij […] opravljenih v drugi državi, 
ki bi bile upravičene do odbitka davka [
  25], če bi bile opravljene na ozemlju 
države;
[…]
4. Davek na dodano vrednost iz odstavka 3 
se vrne:
– davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža 
na ozemlju države, imajo pa sedež v drugi dr
žavi članici, v  skladu s  podrobnimi 
izvedbenimi pravili iz [Osme direktive],
[…]“
25 –  To besedilo v  angleščini se zdi nekoliko nerodno. DDV je 
mogoče odbiti, „transakcij“ pa ne. Francosko besedilo določa  
„
qui ouvriraient droit à déduction“ in bilo bi primerneje, če 
bi angleška različica določala „za katere je podana pravica do odbitka DDV“.21. Člen 2 Osme direktive določa:
„Vsaka država članica pod spodaj navede -
nimi pogoji vrne davčnemu zavezancu, ki 
nima sedeža na ozemlju države, ima pa sedež 
v  drugi državi članici, vsakršen davek na dodano vrednost, zaračunan za storitve ali za 
premičnine, ki so mu jih dobavili drugi davčni 
zavezanci na ozemlju države, ali zaračunan ob uvozu blaga v državo, v kolikor se to blago 
oz. storitve uporabljajo za namene transakcij 
iz člena 17(3)(a) […]“ Šeste direktive.
22. Člen 5 iste direktive določa:
„Za namene te direktive mora blago in storit -
 ve, za katere se lahko vrne davek, izpolnjevati pogoje, določene v členu 17 [Šeste direktive], k
ot veljajo v državi članici, ki davek vrača.
[…]“
I - 2435REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
Povzetek učinkov zakonodaje o  čezmejnih 
dobavah
23. Na podlagi zgoraj navedenih določb, če 
opravi dobave v  državi članici A  dobavitelj 
s 
sedežem v  tej državi članici trgovskemu 
naročniku  26 s sedežem v državi članici B, ki 
v državi članici A ne obračuna DDV, ker tam 
ne opravi obdavčljivih izstopnih transakcij, 
je splošno pravilo, da ima trgovski naročnik pravico do vračila DDV, ki mu ga je zarač u-
nal dobavitelj v državi članici A, in da ne bo mogel odbiti vstopnega davka na te dobave od izstopnega davka v državi članici B.
24. V posebnih primerih, ko se uporablja 
mehanizem obrnjene davčne obveznosti (kot na pr
imer, ko gre za oglaševanje, ki je opra -
vljeno v  državi članici B, ne v  državi člani  -
ci A) dobavitelj ne sme zaračunati DDV na dobave v  državi članici A. Trgovski naro č-
nik je, namesto tega, dolžan plačati DDV na opravljene storitve v državi članici B in lahko odbije ta vstopni davek od izstopnega davka, 
ki ga mora prijaviti v državi članici B.
25. Če dobavitelj klub temu zaračuna trgo -
v
skemu naročniku DDV v  državi članici A  (kot če bi bila dobava opravljena v  državi 
č
lanici A) v primeru, ko bi bilo treba upora -
biti me
hanizem obrnjene davčne obveznosti 
(ker je dobava opravljena v državi članici B), 
j
e DDV zaračunan pomotoma. To se je zgo -
dilo v obra
vnavani zadevi.
26 –  Da se ne bom ponavljala, bom uporabila izraz „naročnik“ 
ali „trgovski naročnik“ v smislu davčnega zavezanca, ki pr i-
dobi ob
davčljive dobave (blaga ali storitev)  in jih uporabi 
za potrebe svojih obdavčljivih izstopnih transakcij, tako da bom razlikovala te osebe od stranke, ki je končni potrošnik.26. Če trgovski naročnik nato plača pomo -
t
oma zaračunan DDV  in ga dobavitelj ustrezno 
prijavi davčnim oblastem v državi članici A,  
p
otem, razen če in dokler trgovski naročnik ne 
dobi vrnjen DDV, ki ga je pomotoma plačal, 
bodisi (a) od dobavitelja bodisi (b) od davč -
nih organov v  državi članici A, transakcija 
za trgovskega naročnika ni „DDV nevtralna“ 
in davčni organi v državi članici A prejmejo DDV, ki jim ni bil dolgovan.
II – Postopek v glavni stvari
A – Dejansko in postopkovno ozadje
27. Glede na podrobnosti iz predložitvene 
odločbe in stališča, ki so bila predložena sodi -
š
ču, je mogoče dejansko stanje zadeve povzeti 
kot sledi.
I - 2436SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
28. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH  
(v nadaljevanju: Reemtsma) je družba, ki ima 
sedež v Nemčiji. V Italiji nima stalne poslovne 
enote.
29. Italijanska družba je za družbo Reem t-
sma le
ta 1994 opravljala storitve oglašev a-
nja in trženja in je zanje zaračunala skupno 175.022.025 ITL DDV.
  27
30. Glede na navedbe iz predložitvene 
odločbe so bile te storitve izvzete od plačila DDV
, tako da je bila pomota, da je bil davek 
izkazan na računu in da ga je plačala najprej družba Reemtsma italijanski družbi  in nato slednja davčnim organom.
31. Iz navedene zakonodaje  28 izhaja, da te 
storitve niso bile izvzete v  strogem pomenu 
besede, temveč se je štelo v  skladu s  čle -
nom 9(2)(e) Šeste direktive, da so bile opra -
vljene v Nemčiji, kjer ima družba Reemtsma sedež. Kljub temu je bila pomota, da je bil 
DDV zaračunan in plačan v  Italiji. Ker bi bilo treba uporabiti pravilo obrnjene davčne 
obveznosti, je bila družba Reemtsma tista, ki 
je bila dolžna plačati DDV v Nemčiji.
27 –  Približno 91.000  EUR.
28 –  Člen 7, četrti odstavek, (d) in (e), dekreta predsednika repub -
like št. 633 iz leta 1972 (v nadaljevanju: predsedniški dek   -
ret 633/1972).32. Družba Reemtsma je zahtevala delno 
vračilo obravnavanega DDV. Ni jasno, zakaj j
e zahtevala vrnitev zgolj delnega zneska, ven -
dar je možno, da zagotovljene storitve niso bile uporabljene zgolj za namene obdavčljivih izstopnih dobav družbe Reemtsma. V  tem 
primeru bi namreč bila podana le delna pra-
vica do vrnitve.
  29
33. Davčne oblasti so vračilo zavrnile in 
družba Reemtsma je to zavrnitev izpodbijala pr
ed sodišči.
34. Tožba je bila zavrnjena tako na prvi st o-
pn
ji kot na pritožbeni stopnji z obrazložitvijo, 
da se je plačilo davka nanašalo na storitve, ki niso obdavčene z DDV, saj so bile opravljene za osebo, ki je davčni zavezanec v drugi državi 
članici.
35. Družba Reemtsma je zdaj predložila 
zadevo Corte Suprema di Cassazione zaradi 
pr
esoje sodbe pritožbenega sodišča, ker je 
menila, da je bilo nacionalno pravo  30 kršeno 
in nepravilno uporabljeno ter obrazložitev 
pomanjkljiva.
29 –  Sodba z  dne 13.  julija 2000 v  zadevi Monte Dei Paschi Di 
Siena (C-136/99, Recueil, str. I-6109).
30 –  Člen  19  dekreta predsednika 633/1972, ki uvaja pravico 
do odbitka in člen  38bis istega dekreta, ki ureja vračilo, 
v 
bistvu, vsakega presežka vstopnega nad izstopnim da v-
kom. Člen 38ter zagotavlja v skladu z Osmo direktivo vračila davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članic DDV, ki bi ga sicer bilo mogoče odbiti na podlagi člena 19.
I - 2437REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
36. Corte Suprema je v dvomu glede razlage 
italijanske zakonodaje ob upoštevanju sodb 
S
odišča v  zadevah Genius Holding, Lang -
horst, Schmeink & Cofreth in Karageorgou. Tako se je obrnilo na Sodišče za izdajo pre d-
hodne odločbe glede vprašanj:
(1) Ali je treba člena  2  in 5 [Osme dire k-
tive] v  delu, v  katerem je vračilo v  ko  -
rist nerezidenčnega prejemnika/stranke pogojeno z uporabo blaga in storitev za 
namene obdavčljivih transakcij, razumeti 
tako, da je DDV, ki ni bil dolgovan in je bil po pomoti obračunan kot izhodni davek 
ter plačan davčnim organom, lahko pre d-
met vračila? Če je odgovor pritrdilen, 
ali je nacionalna določba, ki izključuje 
vrnitev nerezidenčnemu prejemniku/
stranki zato, ker obračunanega davka, ki je bil plačan, čeprav ni bil dolgovan, ni mogoče odbiti, v nasprotju z navedenimi 
določbami?
(2) Na splošno, ali je mogoče iz skupnega 
sistema DDV sklepati, da je prejemnik/
strank
a zavezan za plačilo davka davč -
nim organom? Ali je združljivo s  tem sistemom, zlasti z  načelom nevtralnosti DDV, učinkovitosti  in prepovedi diskr i-
minacije, da po nacionalnem pravu pr e-
jemnik/stranka, ki je zavezan za plačilo DDV – in po nacionalnem pravu zave-
zan za obračun in plačilo davka – nima 
pravice zahtevati vrnitve od davčnih organov v  primerih, ko je bil davek, ki ni bil dolgovan, obračunan zadevnemu 
subjektu in plačan? Ali so nacionalna pra
vila – kot to izhaja iz razlage nac i-
onalnih sodišč – v  nasprotju z  načeli 
učinkovitosti  in prepovedi diskrimina-cije na področju vrnitve DDV, plač a-
nega v  nasprotju s  pravom Skupnosti, če prejemniku/stranki omogočajo le, da vloži zahtevek zoper dobavitelja/izv a-
jalca storitev, ne pa tudi zoper davčne organe, čeprav v  nacionalnem pravnem redu obstaja podoben primer substitucije 
s  strani zastopnika davčnega zavezanca 
za neposredne davke, ki jih ta dolguje, in da sta oba (zastopnik in davčni zave-zanec) upravičena od davčnih organov 
zahtevati vračilo?
37. Pisna stališča so podale družba Reem t-
sma
, italijanska vlada in Komisija. Na obra v-
navi 30.  marca 2006 sta italijanska vlada in 
Komisija podali ustna stališča.
III – Presoja
A – Prvo vprašanje
38. S prvim vprašanjem nacionalno sodi -
š
če v  bistvu sprašuje, ali je pristop, ki je od 
I - 2438SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
sodbe Genius Holding dalje sprejet v  sodni 
praksi glede odbitkov po Šesti direktivi, treba 
uporabiti tudi glede vračila na podlagi Osme 
direktive.
39. Preden lahko odgovorim na to vpraša -
n
je, moram preučiti dvome družbe Reem t-
sma glede nadaljnje veljavnosti sodbe Genius Holding.
1. Ali j
e sodba Genius Holding še veljavno 
pravo?
40. Družba Reemtsma meni, da besedilo 
člena  21(1)(c) ne podpira odločitve Sodi-š
ča v zadevi Genius Holding in da je bila ta 
nadomeščena s sodbo Langhorst. Sklicuje se na odlomek iz slednje sodbe, kjer je Sodišče navedlo, da kadar davčni zavezanec, za kat e-
rega se šteje, da je izkazal DDV v dobropisu, ni dolžan plačati navedene vsote, „dela DDV, ki je izkazan v dokumentu, ki se priznava kot 
račun, davčni zavezanec ni dolžan plačati, 
čeprav […] bi ta DDV prejemnik blaga ali st o-
ritev lahko v celoti odbil […]“
  31 To po mnenju 
družbe Reemtsma kaže na spremembo prakse iz sodbe Genius Holding in vrnitev k vseob -
s
egajoči pravici do odbitka. Družba Reem t-
sma p
oudarja, da je pravica do odbitka glavno 
sredstvo za zagotovitev uporabe temeljnega načela nevtralnosti DDV in da države članice 
nimajo pristojnosti omejiti te pravice.
  32
31 –  Točki 27 in 28 sodbe.41. Poleg tega si družba Reemtsma prizadeva 
za razlikovanje s sodbo Karageorgou. Tudi če 
j
e teoretično razlogovanje v tej sodbi pravilno, 
je bila izdana na drugačni dejanski podlagi.  33 
V tej zadevi vsota ne more biti hkrati DDV, ki 
ga je v skladu s členom 21(1)(c) dolžan plačati 
dobavitelj, ki ga je zaračunal, in „ne-DDV“ z vidika naročnika.
42. Ne morem se strinjati, da sodba Lang -
horst p
ostavlja sodbo Genius Holding pod 
vprašaj.
43. Odlomek, iz katerega družba Reemtsma 
sklepa, da je Sodišče spremenilo svoje stali -
š
če, je del odgovora na vprašanje 2 v  sodbi 
Langhorst: ali je mogoče davčnega zave -
zanca, ki ni ugovarjal navedbi zneska DDV, ki 
32 –  Družba Reemtsma navaja sodbi z  dne 21.  septembra 1988 
v  zadevi Komisija proti Franciji (50/87, Recueil, str. 4797, 
t
očki 16  in 17)  in z  dne 11.  julija 1991 v  zadevi Lennartz 
(C-97/90, Recueil, str. I-3795, točka 27).
33 –  Hočem reči, da zaračunana vsota ni bila pravilno oprede -
lj
ena kot DDV zaradi zaposlitvenega statusa dobavitelja: glej 
zgornjo točko 16.
I - 2439REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
je presegal dolgovano vsoto iz naslova obdav -
čljivih transakcij, v dobropisu, ki je služil kot 
račun, šteti za osebo, ki je izkazala to vsoto 
in je zato zavezana plačati izkazani znesek v smislu člena 21(1)(c) Šeste direktive.
44. Sodišče je na to vprašanje odgovorilo 
enako (pritrdilno), kot je predlagal generalni pra
vobranilec P .  Léger, ki je svojo presojo 
v večjem delu oprl na sodbo Genius Holding.  34 
V teh okoliščinah je iz obrazložitve Sodišča, ki 
zgolj sledi obrazložitvi generalnega pravobra -
nilca, čeprav v  veliko bolj zgoščeni obliki  in 
brez omembe te sodbe, zelo težko razbrati 
zavrnitev sodbe Genius Holding. Poleg tega 
je Sodišče precej očitno sledilo sodbi Genius Holding tudi kasneje v  sodbah Schmeink & 
Cofreth in Karageorgou.
45. Kar zadeva navedbo v sodbi Langhorst „bi 
ga lahko prejemnik blaga ali storitev v celoti 
o
dbil“, menim, da je očitno, da Sodišče ni 
izjavilo, da bi bil prejemnik upravičen odbiti 
pomotoma zaračunan davek. Prej je imelo Sodišče v  mislih, da bi ga verjetno dejansko 
odbil in bi nastala priložnost za davčno utajo, 
če izvajalec storitev ne bi bil zvezan plačati celotnega izkazanega zneska.
34 –  Glej točko 52 in naslednje v sklepnih predlogih.46. Kljub navedenemu sem v enem pogledu 
precej naklonjena stališču družbe Reemtsma. Ne
logično je šteti napačno zaračunano vsoto 
hkrati kot DDV, ki ga mora izvajalec storitev prijaviti na podlagi člena 21(1)(c) Šeste dire k-
tive in kot „ne-DDV“, ki ga trgovski naročnik 
ne more odbiti v skladu s členom 17(2)(a).
47. Stališče družbe Reemtsma je precej 
podobno presoji, ki sta jo Sodišču predlagala 
K
omisija in generalni pravobranilec J. Mischo 
v sodbi Genius Holding, v smislu, da bi bilo treba DDV, ki ga mora izvajalec storitev pr i-
javiti na podlagi člena 21(1)(c), šteti tudi kot 
davek, ki ga je „dolžan plačati ali ga je plačal“ 
v  smislu člena  17(2)(a). Tako bi ga trgovski naročnik moral biti upravičen odbiti (če je 
davčna utaja izključena z  izvzetjem prime -
rov, kjer je mogoče dokazati, da sporna vsota 
dejansko ni bila plačana).
48. Priznam, da se mi zdi ta presoja z vidika 
skladnosti in enostavnosti sistema ustreznejša k
ot pristop, ki ga je na koncu sprejelo Sodišče 
v sodbi Genius Holding. Sprašujem se tudi, če ne bi bila celo bolj skladna z  novejšo sodno prakso Sodišča na področju goljufije davč -
nega vrtiljaka.
49. V primeru goljufije davčnega vrtiljaka gre  
sicer za drugačen položaj, v katerem je DDV  
I - 2440SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
v  celotni dobavni verigi pravilno zaračunan, 
vendar je goljufivo prikrit davčnim organom 
v eni ali več fazah. Vendar je Sodišče v sodbi 
Optigen  35 zavzelo stališče, da kadar davčni 
zavezanec opravlja transakcije, ki izpolnju -
jejo objektivna merila iz Šeste direktive, na  
n
jegovo pravico do odbitka vstopnega DDV 
ne more vplivati dejstvo, da je druga predhod  -
na ali naknadna transakcija v dobavni verigi  
v
pletena v  utajo DDV, ne da bi on sam to 
vedel ali imel kakršno koli možnost to vedeti.
50. Tako menim, da bi bil, če v takšnih ok o-
liščinah pravica do odbitka ostaja nedotak  -
njena, sistem bolj skladen, če bi ta pravica ostala nedotaknjena tudi v  okoliščinah, kot 
so bile podane v  sodbi Genius Holding. 
Poleg tega je Sodišče izrecno navedlo, da je prilagoditev na podlagi  člena  20(1)(a) Šeste 
direktive odvisna od dokaza, prvotno, da je 
podana dobra vera osebe, ki je izdala račun
  36 
ali, sledeč sodbi Schmeink & Cofreth, da je 
bila vsakršna nevarnost izgube davčnih pr i-
hodkov odpravljena.  37 Takšen zadržek bi se 
lahko uporabil tudi v primeru, ko je naročnik obdržal pravico do odbitka namesto pravice 
do pr
ilagoditve.
35 –  Sodba z  dne 12.  januarja 2006 (C-354/03, C-355/03  in 
C-484/03, ZOdl., str. I-483, glej zlasti točke od 51 do 54).
36 –  Sodba Genius Holding, točka 18.
37 –  Sodba Schmeink & Cofreth, točke od 56 do 63.51. Kljub temu ne predlagam, da naj Sodi -
š
če ponovno preuči odločitev v sodbi Genius 
Holding. Ta sodba temelji na sprejetih načelih 
razlage in doseže, čeprav z uporabo nekoliko bolj zapletenega postopka, enak rezultat kot 
pristop, ki ga je predlagal generalni pravobra -
nilec, rezultat, za katerega se zdi, da je očitno 
pravilen z vidika nevtralnosti DDV. Poleg tega 
je to več kot 15 let ustaljena sodna praksa in bi 
zdaj vsakršna razveljavitev verjetno povzr o-
čila nezaželen prevrat v praksah držav članic na področju DDV.
52. V teh okoliščinah menim, da iz dejstva, 
da je bilo načelo iz sodbe Genius Holding up
orabljeno v drugačnih okoliščinah v sodbi 
Karageorgou, ni mogoče potegniti koristnih ugotovitev. Zato bom zdaj preučila, ali je treba to načelo uporabiti tudi v primerih, ki 
jih ureja Osma direktiva.
2. Ali j
e treba sodbo Genius Holding uporabiti  
v kontekstu Osme direktive?
I - 2441REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
53. Nacionalno sodišče navaja, da razlog za 
izključitev odbitka po Šesti direktivi, kadar 
j
e pomotoma zaračunan davek, ki ni dolgo -
van, ni v tem, da se naloži breme trgovskemu naročniku, ki bi bil sicer upravičen do odbitka, temveč predvsem v zaščiti pred davčno utajo. 
Vendar pa je v  Osmi direktivi namen ome -
jitve pravice do vračila na primere, ko bi bil 
v  skladu s  Šesto direktivo dovoljen odbitek, 
drugačen. Namen je namreč v izvzetju naro č-
nikov, ki bi morali nositi davčno breme (ker 
so končni potrošniki ali ker se njihove vst o-
pne dobave uporabljajo za izvzete transak -
cije). Glede na različen namen ni jasno, ali naj se uporabi enak pristop.
54. Tudi družba Reemtsma opozarja na ra z-
lik
o v  namenu. Ugotavlja, da ni primerno 
onemogočiti vračila na podlagi Osme dire k-
tive, kadar je razlog za nemožnost odbitka na podlagi Šeste direktive zgolj to, da je bil davek 
pomotoma zaračunan.
55. Italijanska vlada po drugi stani poudarja, 
da se obravnavana zadeva nanaša na vračilo 
DDV
, ki je bil napačno zaračunan na dobavo. 
Meni, da se postopek po členih 2 in 5 Osme direktive ne more uporabiti, ker ni izpolnjen pogoj, da bi bilo davek mogoče odbiti, če bi bil 
naročnik italijanski rezident
  38.
38 –  Glej člen 17(3)(a) Šeste direktive.56. Komisija navaja, da iz sodbe Debouche  39 
izhaja, da cilj Osme direktive ni spodkopavati sistem, ki ga je uvedla Šesta direktiva. Kot je 
navedel generalni pravobranilec G.  Tesauro v  sklepnih predlogih v  tej zadevi
  40, temelji 
vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo 
sedeža na ozemlju države članice, na enaki 
osnovi  in se morajo torej zanj uporabljati enaka pravila, kot se uporabljajo za odbitek, 
ki ga obračuna davčni zavezanec s  sedežem 
v državi. To potrjuje pristop Sodišča v sodbi Monte dei Paschi di Siena
  41, v kateri so bila 
uporabljena pravila sorazmernega odbitka iz 
člena 17(5) Šeste direktive za vračilo na po d-
lagi Osme direktive.
57. Glede tega vprašanja se strinjam z ugot o-
v
itvijo italijanske vlade in Komisije.
58. Formalno gledano je napotitev na člen 17 
Šeste direktive ter člena  2  in 5 Osme dire k-
tive ja
sna. Člen 2 določa pravico do vrnitve, 
„v kolikor se to blago oz. storitve uporabljajo 
39 –  Sodba z  dne 26.  septembra 1996 (C-302/93, Recueil,  
str. I-4495, točka 18).
40 –  Točka 7, tretji odstavek, str. I-4500.
41 –  Navedeno zgoraj v opombi 29.
I - 2442SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
za namene transakcij iz člena  17(3)(a) […]“ 
Šeste direktive. Člen  5 izrecno določa, da 
„mora blago in storitve, za katere se lahko 
vrne davek, izpolnjevati pogoje, določene v  členu  17 [Šeste direktive], kot veljajo 
v državi članici, ki davek vrača“.
59. Poleg tega lahko ob uporabi dobesed -
ne razlage, kot v  sodbi Genius Holding  42, 
navedem, da se je člen  17(3) predloga Šeste direktive, ki ga je podala Komisija, kot 
tudi  člen  17(2) tega predloga, nanašal na DDV, „zaračunan“ davčnemu zavezancu, in 
da je bilo besedilo spremenjeno v  DDV „iz 
odstavka 2“ - v katerem je bilo besedilo „mu je zaračunan“ spremenjeno v  „ga je dolžan 
plačati ali ga je plačal“.
60. Poleg tega tudi sodna praksa, ki jo je nave -
dl
a Komisija podpira vzporedno obravnavo.
61. Verjetno najpomembnejše od vsega pa 
je, da se zdi, da je skladnost sistemov vračila 
in o
dbitka na načelni ravni zaželena, razen 
kadar so podane razlike v  naravi čezmejne dobavne verige, ki terjajo različno obravnavo. Zdi se, da je v obravnavani zadevi ni.
42 –  Glej točko 12 zgoraj.62. Drži, da sistem vračila iz Osme direktive 
ni enak sistemu odbitkov v  Šesti direktivi. Kljub t
emu obstaja precej vzporednic med 
položaji, ki jih urejata obe direktivi.
63. Recimo, da sta X in Y davčna zavezanca, 
pri čemer je v  transakciji X  dobavitelj in Y 
trgovski naročnik. Če je primer omejen na 
eno državo članico, X  zaračuna DDV Y, ki enako vsoto odbije od izstopnega davka, ki ga mora prijaviti.
64. Če ima X  sedež v  državi članici A  in 
Y  v  državi članici B, pri čemer ne opravlja i
zstopnih transakcij v državi članici A, bodisi 
(a) Y na podlagi Osme direktive dobi vrnjen DDV, ki je bil zaračunan v  državi članici A, pri čemer temelji znesek DDV, ki ga zaračuna 
svojim strankam in ga prijavi davčnim org a-
nom v državi članici B, na skupni neto ceni, po 
kateri je prejel dobavo, bodisi (b) ko se upora -
blja mehanizem obrnjene davčne obveznosti iz Šeste direktive, X ne zaračuna DDV in Y je dolžan plačati, vendar lahko tudi odbije, DDV na dobavo v državi članici B. V obeh primerih 
se nato veriga nadaljuje običajno.
I - 2443REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
65. Če X  napačno zaračuna DDV Y, če 
Y  plača ta račun in če X  prijavi ta znesek 
d
avčnim organom, potem v  skladu s  sodbo 
Genius Holding, če je primer omejen na eno državo članico (državo članico A):
– mora X plačati Y vsoto, ki je bila napačno 
zaračunana;
– morajo davčni organi vrniti vsoto X; in
– jo mora Y izvzeti iz svojega odbitka (ali, če 
je že bil odbit, popraviti odbitek v skladu s č
lenom 20(1)(a) Šeste direktive).
66. Če sta X in Y v različnih državah članicah, 
se prav tako uporabita prva in druga točka. V
endar ne na podlagi Osme direktive  43 ali na 
podlagi mehanizma obrnjene davčne obvez  -
nosti iz Šeste direktive  44 Y  ne more odbiti 
DDV, ki mu ga je zaračunal X, ker noben od 
navedenih primerov ne omogoča odbitka. Tako, za enakovreden učinek, Y  ne sme biti 
upra
vičen do vrnitve. Ponovno se bo veriga 
normalno nadaljevala.
43 –  Za dobave, ki so bile opravljene v državi članici A.
44 –  Za dobave, za katere se je štelo, da so opravljene v  državi 
članici B.67. V obeh primerih je ohranjena nevtral -
no
st DDV  45 s pomočjo sredstev, ki so v bistvu 
vzporedna (čeprav, kot sem že navedla, bolj 
zapletena, kot če bi bila odbitek ali vračilo, 
odvisno od primera, dovoljena).
68. Poleg tega naj navedem, da je nacionalna 
določba, ki je bila sporna v sodbi Genius Hol -
ding
, določala mehanizem obrnjene davčne 
obveznosti, in sicer mehanizem, ki ga je odo -
bril Svet na podlagi člena 27 Šeste direktive, in ne mehanizem tipa, kakršen je obravnavan 
v Osmi direktivi.
  46 Morda bi bilo čudno, če se 
načelo, na katerem temelji ta sodba, uporabi za eno vrsto obrnjene davčne obveznosti  in 
ne za drugo.
69. Tako menim, da je treba pristop Sodišča 
v  sodbi Genius Holding glede odbitkov na 
temelju Šeste direktive uporabiti tudi za vrnit   -
ve na temelju Osme direktive.
45 –  Ker X vrne plačilo Y in nato sam zahteva vsoto od davčnih 
organov v državi članici A.
46 –  Glej točko 5 sodbe.
I - 2444SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
B – Drugo vprašanje
70. Če trgovski naročnik v  položaju, kak r-
š
en je položaj družbe Reemtsma (to pomeni, 
v  položaju Y  iz zgornjega primera) ni upra -
vičen do vračila na podlagi  člena  17(3)  in 
(4) Šeste direktive in določb Osme dire k-
tive, nacionalno sodišče v  bistvu zanima, ali zadošča, da je upravičen zahtevati vrnitev od dobavitelja (X v mojem primeru), ki je zara -
čunal davek in ki bi ga nato lahko zahteval od davčnega organa, ki je pobral davek, oziroma ali mora imeti možnost, da vloži zahtevek neposredno pri davčnemu organu.
71. To vprašanje je, kot sta izpostavili itali -
jans
ka vlada in Komisija, zastavljeno v  treh 
delih , ki jih lahko povzamem kot sledi:
(a) Ali se lahko naročnika na splošno šteje za 
osebo, ki je zavezana za plačilo DDV od transak
cije?
(b) Ali skupnostni sistem DDV (in načela 
nevtralnosti, učinkovitosti  in enakovr e-
dno
sti oziroma prepovedi diskriminacije) na
sprotujejo nacionalni zakonodaji, ki 
naročniku ne daje pravice do zahtevka 
proti davčnim organom, ko je bil DDV, ki 
ni bil dolgovan, zaračunan in plačan?
(c) Ali je odgovor drugačen, če druga nacio -
nalna pra
vila (na področju neposrednega 
obdavčenja) omogočajo v  približno pr i-
merljivih okoliščinah skupno tožbo obeh strank proti davčnim organom?
72. Te tri dele bom obravnavala enega za 
drugim.
1. Ali s
e lahko naročnika na splošno šteje  
za osebo, ki je zavezana za plačilo DDV od 
transakcije?
73. Kot poudarja družba Reemtsma, 
člen  21(1)(a) Šeste direktive  47 dovoljuje 
47 –  V različici, ki je veljala leta 1994.
I - 2445REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
državam članicam, da sprejmejo ureditev, po 
kateri poleg dobavitelja „namesto davčnega 
zavezanca nekdo drug solidarno odgovarja 
za plačilo davka“. Člen 22(8)  48 dopušča drža-
vam članicam, da naložijo „druge obveznosti, 
za katere menijo, da so potrebne za pravilno 
odmero in pobiranje davka ter za prepreče -
vanje goljufij. “ Tako je ureditev, po kateri je 
naročnik ena od oseb, ki so dolžne plačati 
DDV, v skladu s Šesto direktivo.
74. Po drugi strani, kot navaja italijanska 
vlada, tudi če pravo Skupnosti dovoljuje, da je nar
očnik solidarno odgovoren za davek, it a-
lijansko pravo leta 1994 ni vsebovalo takšne določbe (čeprav jo zdaj vsebuje).
75. Poleg tega, kot pravilno navaja Komisija, 
člen 21(1)(a), prvi pododstavek, Šeste dire k-
tive dolo
ča splošno pravilo, po katerem je 
načeloma dobavitelj zavezan za plačilo davka in ima obveznosti do davčnih organov. Edine možne izjeme so opredeljene v ostalih dolo č-
bah člena  21(1) (zlasti mehanizem obrnjene davčne obveznosti za čezmejne transak -
cije)  ali so odobrene s  strani Sveta na po d-
lagi člena 27 Šeste direktive (ki v teh primerih vključuje uporabo mehanizma obrnjene davčne obveznosti v  določenih okoliščinah 
znotraj države članice
  49).
48 –  V členu 28h.76. Tako se strinjam z  italijansko vlado in 
Komisijo. Družba Reemtsma pravilno pou-
d
arja, da v določenih okoliščinah države čl a-
nice smejo določiti, da je naročnik storitev 
solidarno odgovoren z  dobaviteljem, poleg tega pa je v primerih, ko se uporablja meha-
nizem obrnjene davčne obveznosti, naročnik 
vedno odgovoren. Kljub temu so to izjeme od splošnega pravila, po katerem je dobav i-
telj dolžan prijaviti davčnim organom DDV od transakcije. Zato lahko glede davka, ki je pomotoma plačan, načeloma zgolj dobavitelj vloži zahtevek proti tem organom.
77. Drži, da je, kadar je treba uporabiti meha -
ni
zem obrnjene davčne obveznosti, naročnik 
storitev zavezan za plačilo DDV na transak -
cijo. Tako bo naročnik načeloma upravičen zahtevati od davčnih organov vrnitev
  50 vsa-
kršnega davka, ki ga je pomotoma plačal. 
49 –  Kot je nacionalno pravilo v sodbi Genius Holding.
50 –  Uporabljam izraz „vrnitev“ v  splošnem smislu kot razli -
č
en od posebnega postopka za „vračilo“ na podlagi Osme 
direktive.
I - 2446SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
Vendar je treba spomniti, da je v okviru tega 
mehanizma družba Reemtsma v  razmerju 
z davčnimi organi v svoji državi članici, to je 
v Zvezni republiki Nemčiji, in ne z davčnimi organi države članice, v kateri je njen dobavi -
telj pomotoma zaračunal in prijavil DDV, to je v Italijanski republiki.
78. Tako bi na prvi del drugega vprašanja 
odgovorila v smislu, da je le dobavitelja nač e-
loma tr
eba šteti za zavezanca za plačilo DDV 
na transakcijo davčnim organom in zato za upravičenca zahtevati vrnitev davka, ki je pomotoma plačan. Kadar je, izjemoma, odgo -
vorna druga oseba na podlagi prava Skupno -
sti ali odobrenih nacionalnih določb, ta oseba lahko zahteva od davčnih organov, v razmerju 
do katerih nosi odgovornost, vrnitev davka, ki 
jim je bil pomotoma plačan.
2. Ali lahko nacionalna zakonodaja naroč -
niku ne da pravice do zahtevka proti davčnim 
organom, ko je bil DDV, ki ni bil dolgovan, 
zaračunan in plačan?
79. Zdi se, da lahko v Italiji, kadar ni zagot o-
vlj
en ne odbitek po Šesti direktivi ne vračilo p
o Osmi direktivi, dobavitelj, ki je pomo -
toma zaračunal in pobral DDV na transak -
cijo ter ga plačal davčnim organom, zahteva 
vrnitev te vsote od teh organov, medtem ko lahko naročnik, ki sodeluje pri isti transakciji, zahteva vrnitev tega zneska le od dobavitelja 
s civilno tožbo.
80. Dvom nacionalnega sodišča glede tega 
sistema pravnih sredstev se nanaša na zah -
t
evo po enakovrednosti (ali prepovedi  
diskriminacije) in učinkovitosti v pravu Skup -
nosti. Nazadnje so bile te zahteve oprede -
ljene v  sodbi MyTravel:  51 „Ker področje  
z
ahtev za vrnitev dajatev ni urejeno s  pre d-
pisi Skupnosti, je treba v notranjem pravnem 
redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se te zahteve lahko izpolnjujejo, 
ti pogoji pa morajo upoštevati načeli ekviv a-
lentnosti in učinkovitosti, kar pomeni, da ne 
smejo biti manj ugodni od tistih, ki urejajo 
podobne zahtevke na podlagi določb notra -
njega prava, niti ne smejo biti določeni tako, 
da v praksi onemogočajo izvrševanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti. “
81. Družba Reemtsma meni, da je treba 
zaradi spoštovanja načela učinkovitosti 
51 –  Sodba z dne 6. oktobra 2005 (C-291/03, ZOdl., str. I-8477, 
točka 17).
I - 2447REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
omogočiti naročniku storitve, da vloži 
neposredni zahtevek pri davčnih organih. 
V  nasprotnem primeru lahko pride do vsaj 
dveh potencialnih konfliktov s tem načelom: dobavitelj je lahko plačilno nesposoben, ko 
naročnik zahteva vrnitev od njega, oziroma je 
lahko dobavitelju v civilnem sporu naložena vrnitev plačanega zneska naročniku storitve, 
vendar je nato neuspešen z zahtevkom proti 
davčnim organom pred davčnim sodiščem.
82. Komisija opozarja na sodbe Sodišča, zl a-
sti S
chmeink & Cofreth, v katerih je bilo ugo -
tovljeno, da morajo države članice zagotoviti načine za odpravo napak pri zaračunavanju DDV, ki vključujejo tako popravo računa kot 
vrnitev napačno plačanega davka. Zatrjuje, 
da ta dolžnost izhaja iz načela nevtralnosti in prepovedi neupravičene obogatitve (v tem 
primeru davčnih organov). Države članice 
lahko izberejo ustrezen postopek, pod pogo-jem, da je spoštovano načelo učinkovitosti. Položaj, v  katerem lahko običajno le dob a-
vitelj, kot oseba, zavezana za davek, zahteva vrnitev od davčnih organov, medtem ko mora naročnik storitve zahtevati vrnitev od dob a-
vitelja v okviru civilnega prava, se načeloma zdi sprejemljiv. Vendar lahko, če je vsakršno tveganje davčne izgube povsem izključeno, 
načelo učinkovitosti terja, da je naročniku 
storitve omogočeno, da vloži zahtevek proti davčnim organom, kadar je vrnitev v okviru 
običajnega postopka „praktično nemogoča 
ali čezmerno otežena“ (na primer v primeru družbe Reemtsma, če bi njen italijanski dob
avitelj prenehal obstajati). Nazadnje, 
načelo prepovedi diskriminacije nalaga vsaki državi članici, ki je naročniku s  sedežem na 
njenem ozemlju zagotovila pravico vložiti 
tožbo proti davčnim organom, da zagotovi enako pravico do vložitve tožbe tudi naročni-
kom s sedežem v drugi državi članici.
83. Italijanska vlada se strinja s  Komisijo 
v  delu, v  katerem ta sprejema zakonitost 
si
stema, ki je uveden v  Italiji. Ne strinja pa 
se z  nadaljnjim stališčem Komisije, da mora imeti naročnik pravico zahtevati vrnitev neposredno od davčnih oblasti, če je civilni 
zahtevek proti dobavitelju iz katerega koli 
razloga nemogoče uveljaviti.
84. Kljub temu menim, da je analiza, ki jo je 
podala Komisija, v celoti prepričljiva.
85. Prvič, sistem pravnih sredstev, za kat e-
r
ega je bilo opisano, da se uporablja v  It a-
liji, se načeloma zdi v  skladu z  zakonodajo in sodno prakso skupnega sistema DDV. Če lahko dobavitelj, ki je pomotoma zaračunal 
in pobral DDV na transakcijo ter jo plačal 
davčnim organom, zahteva od teh organov vrnitev te vsote, in če lahko naročnik v okviru 
I - 2448SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
iste transakcije zahteva vrnitev te vsote od 
dobavitelja na podlagi civilne tožbe, potem 
sta načeli nevtralnosti DDV in učinkovitosti 
zahtevkov za vrnitev davkov, ki so bili pomo -
toma plačani, spoštovani.
86. Drugič, takšen sistem načeloma zadošča. 
V vseh primerih, ko lahko privede do zaht e-
v
anega zaključka – celotno vrnitev osebam, 
na katere je padlo breme pomotoma plač a-
nega davka – naročniku ni treba zagotoviti dodatnega pravnega sredstva proti davčnim 
organom. Zato naročniku ni treba zagot o-
viti neposrednega zahtevka proti davčnim 
organom, kakršnega se zdi, da je poskusila 
vložiti družba Reemtsma, razen  če v  okviru 
osnovnega sistema, ki je bil v uporabi, zaradi 
pomembnih okoliščin, ki niso povezane z  vprašanjem utemeljenosti zahtevka,
  52 ni 
bilo mogoče doseči običajnega rezultata.
87. Tretjič, pride lahko do primerov, ko se 
zgodi takšen neuspeh. V teh primerih morajo biti 
zaradi spoštovanja zahtev načel nevtral -
nosti DDV  in učinkovitosti na voljo druge rešitve. Zdi se težko si predstavljati kakšno drugo rešitev, kot je dovoliti naročniku, ki je nosil polno breme pomotoma zaračunanega DDV, da vloži neposredni zahtevek proti 
davčnim organom, ki bi bili neupravičeno 
obogateni, če bi obdržali takšen DDV.
52 –  Na primer plačilna nesposobnost dobavitelja.88. Na obravnavi je v tej zvezi potekala ra z-
pra
va o dveh točkah.
89. Po eni strani je Komisija predlagala, da so 
takšni primeri izjemno redki in je malo verjet -
 no, da v znatni meri posegajo v osnovni sistem pravnih sredstev, medtem ko je italijanska vl
ada zatrdila, da so verjetno precej manj 
redki. Vendar se mi ne zdi, da je pogostost njihovega nastanka kakor koli pomembna. Kar šteje je, da se takšne primere, vsakokrat 
ko nastanejo, obravnava v skladu z zahtevami 
nevtralnosti in učinkovitosti.
90. Po drugi strani je italijanska vlada pred -
lagala, da bi moralo biti pravno sredstvo za preprečitev neupravičene obogatitve na 
strani davčnih organov v primeru pomotoma 
plačanega davka na razpolago le, če je na voljo tudi ustrezno pravno sredstvo za preprečitev 
I - 2449REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
neupravičenega osiromašenja javnih sredstev 
v  primeru neizpolnitve obveznosti plačila 
dolgovanega DDV. Zdi se, da gre razlogovanje 
v smer, da bi bila sicer podana neke vrste ne u-
pravičena obogatitev v korist naročnika. Ven-
dar menim, da je takšen argument napačen. 
Če je dobavitelj zaračunal DDV naročniku in ga od njega tudi pobral, vendar tega ni prija -
vil davčnim organom, ni neupravičene ob o-
gatitve na strani naročnika (čeprav je lahko podana neupravičena obogatitev in/ali golju-fija na strani dobavitelja). Če dobavitelj ni ne 
zaračunal DDV na obdavčljivo transakcijo 
naročniku niti ga ni od njega pobral, potem naročnik, kadar je tudi sam davčni zavezanec, 
ne more odbiti DDV in tako ni neupravičeno 
obogaten – in/ali, ne glede na to, ali je trgovski naročnik ali končni naročnik, je lahko vpleten 
v davčno utajo. V slednjem primeru bo nac i-
onalno pravo utemeljeno določilo kazenske 
sankcije in obvezno plačilo sporne vsote.
91. Nazadnje, strinjam se s  Komisijo, da 
načelo enakovrednosti zahteva, da je vsaka dr
žava članica, ki naročniku s  sedežem na 
njenem ozemlju omogoča, da zahteva vrni-tev neposredno od davčnih organov, dolžna zagotoviti enako pravico do tožbe naročniku 
s sedežem v drugi državi članici. Vendar Sodi-
šče ni prejelo informacij, ali to velja v Italiji.
92. Zato menim, da kadar DDV, ki ni bil dol-
gov
an, zaračuna in plača davčnim organom dob
avitelj transakcije, ki bi bil zavezan pl a-
čati davek, če bi bil ta dolgovan, načeloma v  skladu z  načeli nevtralnosti DDV  in učin-
kovitosti nacionalnih pravil o  vrnitvi davka, 
pobranega v  nasprotju s  pravom Skupnosti, zadošča, če nacionalni postopki omogočajo 
dobavitelju, da zahteva vrnitev vsote od teh 
oblasti ter naročniku iste transakcije, da dobi vrnjeno to vsoto od dobavitelja na podlagi 
civilne tožbe. Kadar uspeh v  takšni civilni 
tožbi preprečujejo pomembne okoliščine, ki niso povezane z  vprašanjem utemeljenosti 
zahtevka, mora nacionalno pravo v  skladu 
z  načelom nevtralnosti DDV, načelom učin-kovitosti  in prepovedjo neupravičene ob o-
gatitve na strani davčnih organov zagotoviti sredstva, s  katerimi lahko naročnik, ki je nosil breme pomotoma zaračunanega zne -
ska, to vsoto dobi vrnjeno od davčnih org a-
nov. V vsakem primeru, če je v okviru takšne transakcije zagotovljen zahtevek naročniku s  sedežem v  upoštevni državi članici, mora 
biti na voljo tudi naročniku s sedežem v drugi 
državi članici.
3. Ali k
akor koli vpliva na presojo, če druga  
nac
ionalna pravila na področju neposrednega 
obdavčenja omogočajo v približno primerlji -
vih okoliščinah skupno tožbo obeh strank 
proti davčnim organom?
93. Zdi se, da kadar delodajalec dohodnino 
pomotoma odtegne pri viru in plača davč -
nim obl
astem, italijansko pravo daje pravico 
I - 2450SKLEPNI PREDLOGI E. SHARPSTON – ZADEVA C-35/05
delodajalcu in delavcu, da zahtevata vrnitev 
od davčnih oblasti. Predložitveno sodišče 
skrbi, da obstoj takšnega skupnega ali alter -
nativnega pravnega sredstva v  tem primeru, 
v  povezavi z  njegovim neobstojem za dob a-
vitelja in naročnika v primeru položaja glede DDV, kakršen je obravnavan v  postopku v glavni stvari, krši načelo enakovrednosti ali 
prepovedi diskriminacije, ki ga nalaga pravo 
Skupnosti.
94. Medtem ko poudarja, da Sodišče ni pr e-
j
elo celovite informacije o  italijanskih prav i-
lih na področju neposrednega obdavčenja, Komisija na splošno meni, da je položaj na tem p
odročju malo verjetno primerljiv s tistim na 
področju DDV. V slednjem primeru je nač e-
loma le dobavitelj v  neposrednem pravnem razmerju z  davčnimi oblastmi. Pravzaprav 
celoten sistem neposrednega obdavčenja ni 
povezan s  sistemom na področju DDV. Ker se načelo prepovedi diskriminacije nanaša 
le na primerljive položaje, v tem primeru ni 
upoštevno.
95. V zvezi s  tem se v  celoti strinjam 
s Komisijo.
IV – Predlog
96. Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se na vprašanja Corte Suprema di 
Cassazione odgovori:
(1) Člena 2 in 5 Osme direktive Sveta 79/1072/EGS je treba razlagati tako, da DDV, 
ki je dolgovan zgolj zato, ker je neveden na računu, ne izpolnjuje pogojev za vra -
č
ilo na podlagi določb te direktive.
I - 2451REEMTSMA CIGARETTENFABRIKEN
(2) Načeloma je treba šteti, da je le dobavitelj tisti, ki je zavezan davčnim organom za 
DDV na transakcijo in je zato upravičen zahtevati vrnitev pomotoma plačanega 
d
avka. Kadar je, izjemoma, druga oseba odgovorna na podlagi prava Skupno -
sti ali odobrenih nacionalnih določb, ta oseba lahko zahteva vrnitev kakršnega koli davka, ki ga je pomotoma plačala, od davčnih organov, v razmerju do katerih je bila zavezana.
(3) Kadar DDV, ki ga ni treba plačati na transakcijo, zaračuna in plača dobavitelj, ki 
bi bil sicer dolžan plačati davek, če bi bil ta dolgovan, načeloma v skladu z načeli ne
vtralnosti DDV in učinkovitosti nacionalnih pravil o povrnitvi davka, ki je bil 
pobran v nasprotju s pravom Skupnosti, zadošča, če nacionalni postopki omo -
gočajo dobavitelju, da zahteva vrnitev vsote od teh oblasti in naročniku v okviru iste transakcije, da dobi vrnjeno to vsoto od dobavitelja na podlagi civilne tožbe. Kadar pa uspeh v  takšni civilni tožbi preprečujejo pomembne okoliščine, ki 
niso povezane z  vprašanjem utemeljenosti zahtevka, mora nacionalna zak o-
nodaja v skladu z načelom nevtralnosti DDV, načelom učinkovitosti in prep o-
vedjo neupravičene obogatitve davčnih organov, zagotoviti sredstva, s katerimi lahko naročnik, ki je nosil breme pomotoma zaračunanega zneska, to vsoto dobi 
vrnjeno od davčnih organov. V vsakem primeru, če je v okviru takšne transakcije naročniku s sedežem v upoštevni državi članici zagotovljen zahtevek, mora biti na voljo tudi naročniku s sedežem v drugi državi članici.
(4) Dejstvo, da nacionalno pravo zagotavlja zahtevek proti davčnim organom za vrni -
t
ev zneska neposrednega davka, ki je bil pomotoma odtegnjen in plačan, stranki, 
ki ga je odtegnila, in stranki, kateri je bil odtegnjen, načeloma ni pomembno pri presoji skladnosti z načelom enakovrednosti položaja, ko le dobavitelj, in ne tudi naročnik, transakcije lahko zahteva od davčnih organov vrnitev zneska DDV, ki je bil pomotoma zaračunan in plačan.