1
2
3
SL
Zbi rkaodločbsodne pr akse
1—
2—
3—
ECLI:EU:C:2013 :694 1SKLEPNI PR EDLOGI GENERALNEGA PR AVOBRANILCA
NILSA W AHLA,
predstavljeni 24. oktobra 2013  
Jezik izvirnika: angleščina.Zadeva C-8 2 / 1 2
T ransportes Jordi Besora, S.L.
proti
T ribunal E conómico Administrativo Regional de C ataluña (T EARC)
Generalitat de C atalunya(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) 
(Španija))
„Direktiva 92 /12/EGS — Trošarine — Mineralna olja — Člen 3(2) — Posebni namen — Skladnost 
s splošno s istematiko z a trošarine ali DD V — Nacionalni davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na 
drobno — Časovna omejitev u činkov sodbe“
1. Ta zadeva se nanaša na pravilno ra zlago člena 3(2) Direktive 92 /12/EGS (v nadaljevanju: Direktiva 
o trošarinah) 
Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem r ežimu za trošarinske p roizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih 
proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena. Direktiva 92/12 je bila s 1. aprilom 
2010 ra zveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2008 /118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem r ežimu za trošarino in o razveljavitvi 
Direktive 92 /12/EGS (UL L 9, 14.1.2009 , str. 12).. Navedena določba dr žavam č lanicam p riznava pravico, da u vedejo ali ohranijo 
posredne da vke n a proizvode, za ka tere že ve ljajo usklajena pravila o trošarini. Ta pravica pa je 
odvisna od dveh pogojev: (i) da ima zadevni davek poseben namen in (ii) da je skladen s pravili, ki s e 
uporabljajo za trošarino a li 
Ubeseditev člena 3(2) Direktive o trošarinah je prej povzročala zmedo. Razlog za to so bile neskladne jezikovne različice, saj nekatere govorijo 
o „trošarinah in DD V“, druge pa vsebujejo izraz „trošarine ali DD V“. Ker so pravila o trošarinah in DD V v številnih pogledih me dsebojno 
nezdružljiva in ke r bi skladnost z obojim p ovzročala številne praktične težave, je Sodišče štelo, da z adostuje, da j e zadevni davek v skladu 
s splošno s istematiko z a trošarine ali DD V; glej sodbi z dne 24. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji (C-434/97, Recueil, str. I-1129 , 
točki 24 in 27) in z dne 9. marca 2000 v zadevi EKW i n W ein & Co (C-437/97, Recueil, str. I-1157 , točki 44 in 47). DDV, glede določanja da včne osnove, izračunavanja da vka, da včne 
obveznosti in da včnega nadzora.
2. Tribunal Su perior de Justicia d e Cataluña (višje sodišče v Kataloniji (Španija)) s predlogom z a 
sprejetje p redhodne o dločbe sprašuje, ali je kon kretni posredni da vek n a p rodajo n ekaterih 
ogljikovodikov na dr obno ( Impuesto sobre las Ve ntas M inoristas de Determinados Hidrocarburos; 
v nadaljevanju: IVMDH), ki s e o bračuna o b sprostitvi teh p roizvodov v uporabo, skladen 
s členom 3(2) Direktive o trošarinah. N atančneje, predložitveno s odišče želi pojasnilo gl ede dveh 
vprašanj: kaj je „posebni pomen“ v smislu navedene določbe in ka tere zahteve m orajo biti izpolnjene, 
da p osredni davek ve lja za skladen s splošno s istematiko da včnih pravil v zvezi s trošarino a li DD V. 
Glede na zadevne finančne posledice se v zadevi sproža tudi vp rašanje, ali bi morali biti učinki 
morebitne ugotovitve n ezdružljivosti časovno o mejeni.
3. V n adaljevanju bom ra zložil, zakaj me nim, da I VMDH n i skladen s členom 3(2) Direktive 
o trošarinah. P odal bom tudi ra zloge, zaradi ka terih me nim, da v okoliščinah obravnavane zadeve 
učinkov ugotovitve n ezdružljivosti ni primerno o mejiti.
4
4—
2 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
I – Pravni okvir
A – Zakonodaja EU
4. V skladu s členom 1(1) Direktive o trošarinah je njen namen določiti „režim za proizvode, za katere 
ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in dr ugih posrednih da vkov, ki s e pobirajo 
neposredno a li posredno, razen da vka n a dodano v rednost in da vkov, ki j ih uvede [Evropska u nija]“.
5. V skladu s členom 3(1) se navedena dir ektiva me d dr ugim uporablja za mineralna olja. Člen 3(2) te 
direktive d oloča:
„2. Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko o bdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, 
če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki s e uporabljajo za trošarino in DD V, glede določanja davčne 
osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in da včnega nadzora.“
6. Člen 6(1) Direktive o trošarinah določa:
„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko s e ugotovi primanjkljaj, od 
katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).
Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:
(a) vsaka o dprema […] iz režima odloga plačila trošarine;
(b) vsaka p roizvodnja teh proizvodov […] zunaj režima odloga plačila trošarine;
(c) vsak uvoz teh proizvodov […], če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.“
B – Španska zakonodaja
7. IVMDH je bil v Španiji uveden z državnim zakono m št. 24/2001 . 
Zakon š t. 24/2001 z dne 27. decembra 2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih. BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001 ( Ley 24/2001 , de 
27 de dicíembre, de Medida s Fiscales, Administrativas y del Orden Social). Ta v členu 9 določa:
„S 1. januarjem 2002 b o uveden no v da vek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno, za ka teri 
veljajo naslednje določbe:
1. Vrsta proizvoda
(1) Davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na dr obno j e posredni davek, ki s e obračuna ob 
sprostitvi teh proizvodov v uporabo, in sicer enkratno o b prodaji na dr obno z a proizvode, ki 
spadajo na vsebinsko p odročje uporabe davka […][…]
(3) Prihodek od tega da vka s e v celoti nameni financiranju izdatkov v zvezi z zdravjem v skladu 
z objektivnimi me rili, določenimi na nacionalni ravni. Ne glede na zgoraj navedeno s e lahko d el 
prihodka, ki i zvira i z da včnih stopenj, ki j ih določijo avtonomne skupnosti, dodeli financiranju 
okoljskih ukrepov, za katere se tudi uporabljajo ista objektivna me rila.[…]
ECLI:EU:C:2013 :694 3SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
3. Vsebinsko p odročje uporabe
(1) Na vsebinsko p odročje uporabe tega da vka s padajo naslednji ogljikovodiki: bencin, dizelsko 
gorivo, kurilno o lje in parafin, ki s e ne uporablja ko t gorivo za ogrevanje […][…]
5. Obdavčljivi dogodek
(1) Obdavči se prodaja na dr obno z a proizvode, ki s padajo na vsebinsko p odročje uporabe da vka. 
Obdavčijo se tudi transakcije, pri ka terih da včni zavezanci kupijo obdavčljive p roizvode za lastno 
uporabo.[…]
7. Davčni zavezanciDavčni zavezanci so lastniki o bdavčljivih proizvodov, ki i zvedejo obdavčljive 
transakcije v zvezi z njimi.[…]
8. Davčna obveznost
(1) Obveznost za plačilo da vka n astane, ko s o proizvodi, ki s padajo na vsebinsko p odročje uporabe 
davka, dani na razpolago ku pcem, ali, odvisno o d primera, ob lastni uporabi, če preneha režim 
odloga plačila […] trošarine.[…]
9. Davčna osnova
(1) Davčna osnova je ko ličina proizvodov, za katere velja davek, izražena v tisočih litrov […][…]
10. Stopnje
(1) Davčna stopnja, ki s e uporablja za posamezni obdavčljivi proizvod, je vsota da včnih stopenj na 
državni ravni in ravni avtonomnih skupnosti.[…]
(3) Stopnja avtonomne skupnosti je taka, kot jo sprejme z adevna avtonomna skupnost v skladu 
z zahtevami iz [zakona o fiskalnih in upravnih ukrepih za no vi sistem f inanciranja avtonomnih 
skupnosti in me st]. Če avtonomna skupnost stopnje ne določi, se uporablja samo stopnja, ki j o 
določi država […]“
II – Dejstva, postopek in vprašanja za predhodno odločanje
8. Transportes Jordi B esora, S.L. (v nadaljevanju: TJB) je prevozniško p odjetje s sedežem v avtonomni 
skupnosti Katalonija. Za uporabo vozil kupuje velike ko ličine goriva. Med letoma 2005 in 2008 s o bili 
ti nakupi obdavčeni z IVMDH in na podjetje TJB je bil prenesen skupni znesek 45 632 ,38 EUR.
9. Podjetje TJB je 30. novembra 2009 z ahtevalo, naj mu Oficina Gestora de Impuestos Especiales (urad 
za trošarine) povrne IVMDH, plačan me d letoma 2005 in 2008 , ke r je me nilo, da j e IVMDH 
v nasprotju s členom 3(2) D irektive o trošarinah. Ve ndar j e b il zahtevek T JB z odločbo 
z dne 1. decembra 2009 z avrnjen.
10. Podjetje TJB je to odločbo izpodbijalo pri T ribunal Económico A dministrativo R egional de 
Cataluña (regijsko g ospodarsko-upravno s odišče Katalonije; v nadaljevanju: TEARC). Tožba je bila 
zavrnjena z odločbo z dne 10. junija 2010 .
5
5—
4 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
11. Podjetje TJB se je nato na to sodbo pritožilo na predložitvenem s odišču, ki z daj prosi za sprejetje 
predhodne odločbe v zvezi z naslednjimi vprašanji:
„1.Ali je člen 3(2) Direktive [o trošarinah], še zlasti zahtevo, da g re za davek za ‚posebne namene‘,
(a) treba razlagati tako, da z ahteva, da c ilja, ki m u sledi, ni mogoče doseči z drugim usklajenim 
davkom?
(b) treba ra zlagati tako, da kadar j e neka da jatev u vedena sočasno s prenosom n ekaterih 
pristojnosti na avtonomne skupnosti, ki s e jim h krati odstopijo prihodki o d pobranega 
davka z a delno kri tje stroškov v zvezi s prenesenimi pristojnostmi, pri čemer je lahko 
stopnja da jatve z elo ra zlična glede na ozemlje vsake a vtonomne skupnosti, je namen zgolj 
proračunski?
(c) Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali je izraz ‚posebni namen‘ treba razumeti tako, 
da g re za izključni namen, ali pa, nasprotno, dovoljuje uresničevanje več različnih namenov, 
med ka terimi je tudi z golj proračunski, in sicer pridobitev f inanciranja za nekatere 
pristojnosti?
(d) Če odgovor na prejšnje vp rašanje dovoljuje uresničevanje ve č namenov, katero stopnjo 
pomem bnosti mora za namene člena 3(2) Direktive [o trošarinah] doseči neki cilj, zato da 
izpolnjuje pogoj, da g re za da vek za ‚posebne namene‘ v smislu sodne prakse Sodišča, in 
katera me rila omogočajo razmejitev me d glavnim in stranskimi cilji?
2. Ali člen 3(2) Direktive [o trošarinah], še zlasti pogoj upoštevanja davčnih pravil, ki s e uporabljajo 
za trošarine ali DD V glede davčne obveznosti,
(a) nasprotuje neusklajenemu posrednemu da vku ( kot je IVMDH), ki g a je treba plačati ob 
prodaji goriva kon čnemu p otrošniku, dr ugače o d u sklajenega da vka ( trošarina za 
ogljikovodike, 
Trošarino z a ogljikovodike (impuesto sobre hidrocarburos ali IH) ureja zakon š t. 38/1992 z dne 28. decembra 1992 o trošarinah (Ley 38 /1992 , 
de 28 d e dicíembre, de Impuestos Especiales). ki se obračuna takrat, ko p roizvodi zapustijo zadnje trošarinsko skladišče) ali 
DDV (ki se obračuna v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega postopka, čeprav se ravno 
tako o bračuna ob prodaji kon čnemu potrošniku), saj se z njim ne upošteva – če se uporabi 
izraz iz sodbe EKW i n W ein & C o. (točka 47) – splošna sistematika no bene od navedenih 
davčnih tehnik, ki j ih urejajo predpisi [EU]?
(b) Če je odgovor na prejšnje vp rašanje nikalen, ali je razlaga taka, da j e navedeni pogoj glede 
upoštevanja splošne sistematike e ne od da včnih tehnik izpolnjen, ne da b i bilo potrebno 
sovpadanje, kar z adeva nastanek da včne obveznosti, zaradi s ame o koliščine, da n eusklajeni 
posredni da vek (v tem p rimeru IVMDH) ne vp liva na običajni postopek obračunavanja 
trošarin ali DD V, v smislu, da g a ne preprečuje ali otežuje?“
12. Pisna stališča so podali podjetje TJB, G eneralitat de Catalunya, španska, grška in portugalska vlada 
ter Komisija. Na obravnavi 26. junija 2013 s o ustno p odali stališča podjetje TJB, G eneralitat de 
Catalunya, španska in francoska vlada t er Komisija.
6
7
8
9
10
6—
7—
8—
9—
10—
ECLI:EU:C:2013 :694 5SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
III – Analiza
A – Uvodna vprašanja
13. Predložitveno s odišče je vp rašanji razdelilo na ve č podvprašanj. Vseeno jih ra zumem t ako, da s e 
z njimi predvsem ž eli izvedeti, ali člen 3(2) Direktive o trošarinah izključuje posredni davek, ko t je 
IVMDH v obravnavani zadevi.
14. Ker m orata biti za skladnost s členom 3(2) Direktive o trošarinah izpolnjena oba pogoja iz 
točke 1 zgoraj (in sicer (i) da ima davek „poseben namen“ in (ii) da je skladen s splošno s istematiko z a 
trošarino a li VAT), bom vsakega od njiju obravnaval posebej. Preden pa začnem o bravnavati vprašanje, 
kaj je poseben namen, bom n a kra tko ko mentiral naravo člena 3(2) Direktive o trošarinah v okviru 
sistema, vzpostavljenega z zadevno dir ektivo.
15. Zavedati se je treba, da j e bilo v izvirnem p redlogu Komisije za Direktivo o trošarinah navedeno, da 
proizvodi, za katere se Direktiva uporablja, „ne bi bili obdavčeni z nobenim da vkom, razen s trošarino 
in da vkom n a dodano v rednost“. 
Predlog za Direktivo Sveta o splošnem r ežimu za trošarinske p roizvode in o skladiščenju in gibanju takih proizvodov, COM(90) 431 f inal 
(UL C 322, str. 1), člen 3(2). Vseeno p a je Svet vztrajal, naj države č lanice obdržijo preostala 
pooblastila glede obdavčenja. Razlog za to so bili različni pristopi k trošarinam in vloga posrednih 
davkov pri izvajanju n eproračunskih p olitik v državah članicah. V nos člena 3(2) v Direktivo 
o trošarinah odraža stališče Sveta glede tega, kaj je ustrezna raven uskladitve n a tem p odročju. 
Glej sodbo Komisija proti Franciji, točka 18.16. Poleg tega se je treba pri ra zlagi člena 3(2) Direktive o trošarinah zavedati, da j e ta določba izjema 
od splošnega sistema usklajenih trošarin. Zato jo je treba razlagati strogo. 
Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Saggia, predstavljeni 1. julija 1999 v zadevi EKW i n W ein & Co, točka 38.B – Prvi pogoj: obstoj neproračunskega „posebnega namena“
17. Sodna praksa Sodišča in zlasti njegova sodba v zadevi EKW i n W ein & C o vsebujeta elemente, na 
podlagi katerih je mogoče sklepati o odgovoru na vp rašanje predložitvenega sodišča.
18. V zvezi z vprašanjem, kaj je „poseben namen“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah, je Sodišče 
menilo, da j e to treba razumeti kot namen, ki n i „zgolj proračunski“. 
Sodba EKW i n W ein & C o, točka 31. Glej tudi sodbo z dne 10. marca 2005 v zadevi Hermann ( C-491/03, ZOdl., str. I-2025 , točka 16) in 
sodbo Komisija proti Franciji, točka 19. Potrdilo je tudi, da ž e sama 
okrepitev o bčinske avtonomije s podelitvijo pooblastila za ustvarjanje da včnega prihodka p omeni zgolj 
proračunski n amen, tako da t ak namen n e m ore spadati me d izjeme i z člena 3(2) Direktive 
o trošarinah. 
Sodba EKW i n W ein & Co, točka 33. Zato se je pomem bno z avedati, da z a skladnost z navedeno d oločbo zadevni posredni 
davek ne sme s lužiti zgolj proračunskem u namenu.
19. V tem s mislu iz dokumentov, predloženih Sodišču, izhaja, da j e bil IVMDH u veden sočasno 
s prenosom n ekaterih pristojnosti v zdravstvu na avtonomne skupnosti. Sprejeto je, da j e bil namen 
IVMDH delno kri ti stroške zaradi p renosa zadevnih pristojnosti. Generalitat de Catalunya s potrditvijo 
tega v pisnih stališčih priznava, da j e bil namen oblikovanja IVMDH zagotoviti, da b i imele avtonomne 
skupnosti dovolj sredstev z a kri tje zdravstvenih stroškov, ki s o jih prevzele s prenosom p ristojnosti 
v zdravstvu. Na obravnavi je bilo da lje ra zloženo, da s o bili prihodki, ustvarjeni z IVMDH, me d 
drugim uporabljeni za gradnjo no vih bolnišnic.
11
12
13
14
15
11—
12—
13—
14—
15—
6 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
20. V teh okoliščinah se postavlja naslednje vp rašanje: ali se lahko z a posredni davek, ki ( vsaj delno) 
služi proračunskem u namenu, ker financira p renesene pristojnosti v zdravstvu, vseeno š teje, da s pada 
na področje uporabe člena 3(2) Direktive o trošarinah?
21. Čeprav je predložitveno s odišče tisto, ki u gotavlja dejstva in interpretativni okvir, ki g a poda 
Sodišče, uporabi za dejansko s tanje v sporu o glavni stvari, moram priznati, da t ežko s prejmem , da b i 
lahko p osredni da vek, ko t je IVMDH, služil „posebnemu namenu“ v smislu člena 3(2) Direktive 
o trošarinah. P o m nenju predložitvenega sodišča ima namreč IVMDH enak namen ko t usklajena 
trošarina (IH), in sicer znižanje družbenih (zdravstvenih in okoljskih) stroškov, ki s o posledica uporabe 
ogljikovodikov.
22. Priznam, da n i mogoče izključiti, da i ma lahko da vek, ki j e – poleg tega, da s luži proračunskem u 
namenu – kon kretno n amenjen varovanju javnega zdravja ali okolja, „poseben namen“ v smislu 
člena 3(2). 
Glej sodbo Komisija proti Franciji in sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Saggia v zadevi EKW i n W ein & Co, točka 39. Glej tudi 
sklepne predloge generalnega pravobranilca N . Fennellyja, predstavljene 12. novembra 1998 v zadevi Braathens (C-346/97, Recueil, 
str. I-3419 , točka 14). Vendar p o m ojem m nenju dejstvo, da n amena zakono v, ki u vajata IVMDH in IH, 
sovpadata, že od vsega začetka izključuje m ožnost sklicevanja na člen 3(2) Direktive o trošarinah. 
Dejansko z aradi t ega prekrivanja IVMDH n i mogoče ra zlagati, ko t da s luži posebnemu namenu 
v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. 
Glej, podobno, sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja, predstavljene 11. januarja 2005 v zadevi Hermann, točka 44. T aka ra zlaga bi preprosto ogrozila prizadevanja za 
uskladitev s istema trošarin in o mogočila dodatno t rošarino v nasprotju z namenom D irektive 
o trošarinah, da s e odpravijo preostale ovire na no tranjem t rgu. Kljub okvirno n avedenemu namenu 
v zvezi z varovanjem j avnega zdravja in okolja se ob dokončni analizi v resnici zdi, da o ba akta služita 
istemu proračunskem u namenu, in sicer kri tju splošnih javnih izdatkov na posameznem p odročju. 
Čeprav se lahko trošarina, kot je IH, šteje za okoljski da vek, saj proizvodnja in uporaba mineralnih olj nedvomno š kodujeta okolju, to ne 
spremeni temeljnega namena, ki j e pridobiti sredstva za podporo vladnim funkcijam.23. Poleg tega – tudi če predpostavljamo, da z goraj opisanega prekrivanja namenov ni – me nim, da 
obstajata dve me rili, ki s e lahko u porabita za določitev, ali ima posredni da vek, ko t je IVMDH 
v obravnavani zadevi, „poseben namen“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. T i me rili sta: 
(i) struktura da vka samega (in, natančneje, njegov izračun) ali (ii) uporaba prihodka o d da vka za lažje 
doseganje posebnega (neproračunskega) namena. 
Glej, podobno, sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Fennellyja v zadevi Braathens, točka 15, in sklepne predloge generalnega 
pravobranilca A. Saggia v zadevi EKW i n W ein & Co, točka 40. M enim, da j e dr ugo me rilo (ii) manj pomem bno 
kot prvo (i) in da p ride v poštev samo, če na podlagi prvega me rila ni mogoče določiti, ali ima zadevni 
davek poseben namen.
24. Prvič, struktura posrednega davka je lahko z elo uporaben ka zalnik neproračunskega namena davka. 
Dejansko se mi zdi, da „struktura“ ponuja glavno o rodje za prepoznavanje „posebnega namena“. Davek 
se namreč redko izogne okviru proračunskega namena, razen če njegova struktura d okazuje obstoj 
drugega, neproračunskega namena.
25. Natančneje, neproračunski namen je mogoče ugotoviti, če ima davek stopnjo, ki o d nekega vedenja 
odvrača ali ga spodbuja. Tako je zlasti, kadar s e stopnja da vka s preminja glede na škodljive u činke 
obdavčenega proizvoda n a zdravje ali okolje. 
V zvezi s tem gl ej sodbo Komisija proti Franciji, ki s e nanaša na posredni davek na alkohol, ki s e plačuje na alkoholne pijače z vsebnostjo 
alkohola nad 25 volumskimi odstotki. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Fennellyja v zadevi Braathens, točka 15, in 
sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja v zadevi Hermann, točka 43. Pomem bno s e je zavedati, da s e lahko z brani prihodki 
uporabijo za kar ko li, kar s e šteje za ustrezno, če struktura da vka p okaže, da i ma ta poseben namen. 
V zvezi s tem – in ne glede na dejstvo, da j e domnevni namen IVMDH zm anjšati škodljive p osledice
16
16—
ECLI:EU:C:2013 :694 7SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
 uporabe ogljikovodikov – ugotavljam, da S odišču niso bile predložene informacije, ki b i kazale na to, da 
je struktura I VMDH d ejansko n amenjena p osebej odvračanju o d u porabe o gljikovodikov ali 
spodbujanju uporabe dr ugih vrst proizvodov, ki ve ljajo za manj škodljive z vidika javnega zdravja ali 
okolja. 
Iz predložitvenega sklepa v resnici izhaja, da š tevilne avtonomne skupnosti uporabljajo ra zlične stopnje obdavčitve. Čeprav je lahko 
odvračalni učinek vsekakor odvisen od ra zličnih okoliščin (tudi od regionalnih ra zlik), se zdi, da t o ka že, da j e IVMDH zgolj proračunski 
instrument, saj njegova struktura (v praksi stopnja obdavčitve) ni nedvoumno d oločena na ra vni, ki b i se štela za dovolj visoko, da b i 
odvračala od uporabe obdavčenih m ineralnih olj. Poleg tega naj spomnim, da j e za uvedbo in ohranitev ra zličnih stopenj obdavčitve 
potrebna odobritev v skladu s členom 19 D irektive S veta 2003 /96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira S kupnosti za 
obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405), ki s e uporablja za mineralna 
olja.26. Drugič, četudi struktura n e ka že na obstoj pristnega „posebnega namena“, se lahko z a zadevni 
davek šteje, da s pada n a področje uporabe izjeme i z člena 3(2) Direktive o trošarinah. In sicer takrat, 
ko s e pridobljeni prihodek uporabi za financiranje posebnih ukrepov, ki n eposredno p rispevajo 
k doseganju posebnega neproračunskega namena (na primer k varovanju javnega zdravja ali okolja). 
Menim, da j e pri tej drugi, podrejeni hipotezi zlasti pomem bno – za spoštovanje dejstva, da j e 
člen 3(2) izjema od splošnega pravila – da s e vzpostavi dovolj tesna povezava me d tem, kako s e 
pridobljeni prihodek uporablja, in doseganjem p osebnega (neproračunskega) namena davka.
27. V skladu s členom 9(1), točka 3, zakona št. 24/2001 s e prihodek, pridobljen z IVMDH, uporablja za 
zdravstvene in okoljske u krepe ( čeprav se zdi, da j e financiranje okoljskih ukrepov poljubna možnost). 
Torej ima nedvomno v naprej določen namen. Toda t a namen po m ojem m nenju ostaja zgolj 
proračunski. V zadevnih okoliščinah je uporaba prihodka o predeljena zelo široko: ukrepi, financirani 
z IVMDH, nikakor niso omejeni na ukrepe, za ka tere bi lahko t rdili, da s o tesno p ovezani z bojem 
proti škodljivim posledicam uporabe obdavčenih proizvodov.
28. Pomem bno je razlikovati me d namenom da vka – ki j e v središču obravnavanega vp rašanja – in 
mogočimi uporabami prihodka o d tega da vka. V nasprotju s scenarijem v zvezi z merilom „strukture“ 
iz točke 24 zgoraj (kjer se lahko p ridobljena sredstva uporabijo, kot se zdi ustrezno) je tu vp rašanje, 
kako se zbrani prihodek uporabi, zelo pomem bno. Za vzpostavitev p ovezave me d uporabo prihodka in 
posebnim n amenom z adevnega da vka je namreč nujno, da u poraba sredstev p rispeva k doseganju 
neproračunskega namena zadevnega da vka ( v tem p rimeru znižanju dr užbenih stroškov v zvezi 
z uporabo ogljikovodikov).
29. Preprosto povedano, če bi sprejeli, da m ora biti za skladnost s členom 3(2) Direktive o trošarinah 
davčni prihodek zgolj dodeljen za vnaprej določen namen (ali, odvisno o d primera, vnaprej določene 
namene, kot v obravnavani zadevi), bi s tem n avedeni dir ektivi preprosto odvzeli učinkovitost. Taka 
razlaga bi dejansko o mogočila izjemo za kakršne ko li namene, proračunske ali druge, če bi bil zadevni 
davčni prihodek na poseben način dodeljen za kri tje nekaterih stroškov javnih organov. Poleg tega bi 
državam č lanicam o mogočila, da s e pri utemeljitvi potrebe po uvedbi drugih posrednih da vkov na 
proizvode, za katere velja ta dir ektiva, sklicujejo na več vzporednih vnaprej določenih namenov.
30. Po mojem m nenju zgolj dodelitev da včnega prihodka za zdravstvene in okoljske u krepe n a splošno 
ne zadostuje za dokaz, da i ma davek neproračunski namen, kot določa člen 3(2) Direktive o trošarinah. 
V obravnavani zadevi ni bila ugotovljena neposredna povezava me d ukrepi, financiranimi s prihodki od 
IVMDH, in namenom, da s e preprečijo in odpravijo škodljive p osledice uporabe ogljikovodikov.
31. V dokumentih, predloženih Sodišču, dejansko n ič ne ka že na to, da m orajo biti prihodki, zbrani 
z IVMDH, dodeljeni posebnim zdravstvenim ali okoljskim u krepom, s čimer bi lahko p otrdili obstoj 
neproračunskega namena. Kot je bilo omenjeno z goraj, se prihodki od IVMDH uporabljajo za kri tje 
stroškov (splošne vrste), ki s o zlasti povezani z zdravstvenim varstvom, pristojnost za ka tero je bila 
prenesena na avtonomne skupnosti sočasno z uvedbo IVMDH. Če naj nacionalna pravila spadajo na
17
18
19
20
21
22
17—
18—
19—
20—
21—
22—
8 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
 področje uporabe izjeme i z člena 3(2) Direktive o trošarinah, m orajo določati vsaj, kako n aj se zbrani 
prihodek dodeli (da d odatno s podbuja doseganje neproračunskega namena da vka). Kjer so sprejete 
različne stopnje obdavčitve, bi morala poleg tega pravila, ki t e stopnje določajo, vsebovati tudi 
objektivna me rila, na katerih lahko tako ra zlikovanje temelji.
32. Glede na zgoraj navedeno me nim, da z a posredni davek, ko t je IVMDH, ni mogoče šteti, da s luži 
„posebnemu namenu“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. G lede na to ugotovitev dr ugega 
pogoja (skladnost s splošno s istematiko z a trošarine ali DD V) ni treba obravnavati. Če bi Sodišče to 
vseeno ž elelo storiti, navajam naslednje ugotovitve.
C – Drugi pogoj: skladnost s splošno sistematiko za trošarine ali DDV
33. Na začetku n aj spomnim, da z a namene člena 3(2) Direktive o trošarinah zadostuje, kot navaja 
predložitveno s odišče, da j e posredni davek, ki i ma poseben namen, skladen z davčnimi pravili, ki s e 
uporabljajo za namene trošarine ali DD V, glede (i) določanja da včne osnove, (ii) izračunavanja da vka, 
(iii) davčne obveznosti in (iv) davčnega nadzora. 
Glej točko 1 zgoraj. Glej tudi sodbi Komisija proti Franciji, točka 27, ter EKW i n W ein & Co, točki 44 in 47. Predložitveno s odišče ni prepričano, ali je v primeru 
IVMDH res tako.
34. Predložitveno s odišče je negotovo predvsem gl ede dr ugega pogoja v zvezi z vprašanjem da včne 
obveznosti. 
Predložitveno s odišče Sodišču ni predložilo podrobnih informacij o razlikah v davčni osnovi, izračunu da vka in nadzoru. Na obravnavi je 
dalo podjetje TJB Sodišču informacije o razlikah me d IVMDH in zahtevami iz Direktive o trošarinah, španska v lada p a je po temeljiti 
primerjavi IVMDH s trošarino in DD V gl ede da včne osnove, izračuna da vka, davčne obveznosti in nadzora ugotovila, da I VMDH ne posega 
v nobenega od teh da včnih sistemov. G lede tega je Sodišče v sodbi EKW i n W ein & Co navedlo, da da jatev, obravnavana 
v teh postopkih, n i „skladna s pravili, ki ve ljajo za trošarinsko o bveznost, saj se trošarina obračuna 
samo o b prodaji potrošniku, in ne ob sprostitvi v uporabo“ (poudarek dodan). 
Sodba EKW i n W ein & Co, točka 48.35. To ugotovitev lahko n eposredno p renesemo na obravnavano z adevo.
36. V skladu s členom 6(1) Direktive o trošarinah namreč obveznost za plačilo trošarine nastane „ob 
sprostitvi v uporabo“. 
Glej tudi člen 4(2) Direktive 2003 /96, ki d oloča: „V tej dir ektivi, izraz ‚raven obdavčitve‘ pomeni skupne da jatve, ki s e pobirajo iz naslova 
vseh posrednih da vkov (razen DD V) in ki s e ob sprostitvi v porabo neposredno a li posredno i zračunavajo za ko ličino e nergentov in 
električne energije.“ T o je, ko p roizvod zapusti zadnje trošarinsko s kladišče. V nasprotju s to 
določbo pa iz spisa izhaja, da s e IVMDH obračunava v povezavi s prodajo takih proizvodov na drobno 
(kar s e zgodi po „sprostitvi v uporabo“ v smislu Direktive o trošarinah).
37. Res pa je, da j e v sodni praksi Sodišča jasno n avedeno, da z a skladnost s „splošno s istematiko“ za 
trošarine (ali DD V) ni treba, da s e zadevni posredni davek sklada z vsemi pravili glede da včne osnove, 
izračunavanja da vka, davčne obveznosti in da včnega nadzora, ki s e uporabljajo za trošarino. Namesto 
tega mora b iti posredni davek v teh štirih točkah skladen s splošno s istematiko b odisi za trošarine 
bodisi za DD V, kakor je navedeno v zakono daji EU. 
Sodba EKW i n W ein & Co, točka 47. Če bi ta sistema morala biti povsem e naka, bi 
to, kakor je opozoril generalni pravobranilec A. Saggio, ne le odvzelo členu 3(2) vsak praktični učinek, 
temve č bi lahko p rivedlo tudi d o dr uge oblike t rošarine, kar j e v nasprotju z načelom e notnosti 
trošarinskega sistema. 
Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Saggia v zadevi EKW i n W ein & Co, točka 46.
23
24
25
26
27
28
23—
24—
25—
26—
27—
28—
ECLI:EU:C:2013 :694 9SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
38. Če razmišljamo tako, se zdi, da l ahko dr žava članica, če želi uvesti posredni davek s posebnim 
namenom v zvezi z varovanjem j avnega zdravja (in okolja) na nekatere vrste mineralnih olj, to stori 
samo, če je ta da vek skladen z vsemi pravili EU v zvezi z zadevno ka tegorijo proizvodov bodisi za 
trošarino b odisi za DD V, ni pa treba, da s e natančno dr ži tudi posebnih pravil – ob predpostavki, da 
dejansko o bstajajo – v zvezi s posamezno p odkategorijo takih proizvodov. 
V skladu s tem – in v nasprotju s trditvijo francoske v lade na obravnavi – me nim, da z a obdavčenje mineralnih olj ni pomem bno, da 
člen 21(5) Direktive 2003 /96 v zvezi z elektriko in zemeljskim p linom (ki ne spadata me d m ineralna olja) določa, da o bveznost za plačilo 
davka n a ta proizvoda n astane, ko j u dobavi distributer ali redistributer.39. Ostaja pa vp rašanje, kda j je da vek skladen s „splošno s istematiko“ ene od teh da včnih tehnik. In 
dalje, ali lahko n ezdružljivost izhaja iz dejstva, da o bveznost za plačilo zadevnih dveh da vkov ne nastane 
sočasno?
40. Po m ojem m nenju je treba odgovor na ti vp rašanji poiskati v razlogih za sprejetje Direktive 
o trošarinah. Sodišče je navedlo, da j e namen te dir ektive p reprečiti, da b i dodatni posredni davki 
neustrezno o virali trgovino. To bi se še zlasti zgodilo, če bi za trgovce ve ljale še dr uge formalnosti 
poleg tistih, ki j ih določa zakono daja EU o trošarinah ali DD V. 
Sodbi Komisija proti Franciji, točka 26, ter EKW i n W ein & Co, točka 46. Če zadevni posredni davek posega 
v te namene, ne more biti združljiv z nobenim od teh sistemov obdavčitve. Ustrezno me rilo je torej, 
ali davek posega v pravilno d elovanje trga. Ne gre za to, kot trdita Generalitat de Catalunya in španska 
vlada, ali zadevni davek posega v normalno d elovanje sistema, ki g a vzpostavlja Direktiva o trošarinah 
(oziroma Direktiva o DDV 
Direktiva Sveta 2006 /112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem s istemu da vka n a dodano v rednost (UL L 347, str. 1).).
41. Direktiva o trošarinah sicer ne razlikuje izrecno, kakšen pomen ima katero od štirih me ril (davčna 
osnova, izračun da vka, davčni nadzor in da včna obveznost) pri ugotavljanju, ali je zadevni da vek 
skladen s splošno s istematiko z a trošarine ali DD V, vendar v seeno z lasti poudarja da včno o bveznost. 
Razlog za to je njen pomen za pravilno d elovanje no tranjega trga. 
Četrta uvodna izjava preambule Direktive o trošarinah posebej poudarja potrebo po zagotovitvi, da j e obveznost obračuna trošarin enaka 
v vseh dr žavah članicah.42. Ne smem o prezreti, da n eujemanje v zvezi z davčno o bveznostjo vp liva na trajanje režima odloga 
plačila (čeprav je lahko č asovna razlika o dvisna od vrste zadevnega proizvoda). V skladu z Direktivo 
o trošarinah nadzor nad p roizvodom p reneha, ko t a zapusti trošarinsko s kladišče. V obravnavanih 
okoliščinah se mora pri IVMDH nadzor nadaljevati, dokler proizvod ni prodan kon čnemu uporabniku. 
Na obravnavi so se izkazala tudi še dr uga ra zhajanja me d IVMDH in sistemom, ki g a vzpostavlja 
Direktiva o trošarinah, še zlasti v zvezi z obveznostjo prijave z adevnega da vka in načinom izračuna 
davka. 
IH se vključi v mesečni davčni obračun, IVMDH pa v četrtletni davčni obračun. Kar zadeva izračun da vka, se trošarina na mineralna olja 
izračuna na podlagi njihove tempe rature pri 18 °C, me dtem ko j e zadevna tempe ratura za IVMDH tempe ratura zraka.43. Kar zadeva DD V, zadostuje navesti, da j e po sodbi Sodišča v zadevi EKW i n W ein & Co ustaljena 
sodna praksa, da s e za posredni davek, ko t je IVMDH, ki s e obračuna samo ob prodaji potrošniku, in 
ne na vsaki stopnji proizvodnje in di stribucije, kot pri DD V, ne more šteti, da j e združljiv s splošno 
sistematiko z a DD V. 
Sodba EKW i n W ein & C o, točka 49. Ko je Sodišče me nilo, da j e da jatev, obravnavana v tistem p ostopku, nezdružljiva z zakono dajo EU, je 
poudarilo tudi d ejstvo, da s e v nasprotju z DDV p osredni da vek, o bveznost za obračun ka terega nastane šele ob prodaji kon čnemu 
uporabniku, izračuna brez odbitka v stopnega da vka. Čeprav se zdi, da j e to neposredna posledica tega, da o bveznost za obračun da vka 
nastane ob prodaji kon čnemu uporabniku, je treba navesti, da t udi v tem p ogledu IVMDH sledi isti logiki ko t dajatev, obravnavana v zadevi 
EKW i n W ein & Co.44. Skratka, z uvedbo dodatnega da vka, pri ka terem o bveznost obračuna nastane v drugem t renutku 
kot pri trošarini (kar p omeni tudi, da s o lahko p ri teh dveh da vkih da včni zavezanci različni), 
nastanejo dodatne formalnosti za trgovce v smislu sodne prakse Sodišča. Zato člen 3(2) Direktive 
o trošarinah tak da vek izključuje.
29
30
31
32
33
29—
30—
31—
32—
33—
10 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
45. Nazadnje, kar z adeva vp rašanje, ali se lahko IVMDH (če predpostavimo, da i ma poseben namen) 
kljub zgoraj predlagani razlagi šteje za skladen s členom 3(2) samo zato, ker ne ovira a li otežuje 
normalnega delovanja obveznosti obračuna trošarine ali DD V, kot se zdi, da n akazuje predložitveno 
sodišče v drugem d elu dr ugega vp rašanja, se sklicujem n a svoje ugotovitve iz točke 40 zgoraj.
46. Glede na vse zgornje ugotovitve me nim, da č len 3(2) Direktive o trošarinah izključuje posredni 
davek, ko t je IVMDH, obravnavan v postopku v glavni stvari, če nacionalno s odišče ugotovi, da t ak 
davek nima posebnega neproračunskega namena in ni v skladu s splošno s istematiko z a trošarino a li 
DDV glede določitve da včne obveznosti.
D – Je v obravnavani zadevi ustrezno časovno om ejiti učinke sodbe Sodišča?
47. Španska v lada j e zahtevala, naj Sodišče časovno o meji učinke s voje sodbe, če bi ugotovilo, da j e 
IVMDH nezdružljiv s členom 3(2) Direktive o trošarinah. G lede na pristop iz teh sklepnih predlogov 
je treba razmisliti, ali je taka o mejitev v obravnavani zadevi utemeljena. Čeprav je iz trditev 
Glej točko 50 spodaj. španske 
vlade jasno, da f inančnih posledic ugotovitve n ezdružljivosti nikakor ni mogoče podcenjevati, me nim, 
da v teh okoliščinah učinkov ugotovitve n ezdružljivosti ni ustrezno č asovno o mejiti.
48. Na začetku n aj spomnim, da j e razlaga, ki j o Sodišče poda o kakem p ravilu iz zakono daje EU, 
namenjena razjasnitvi in opredelitvi pomena in področja uporabe zadevnega pravila, kot bi ga bilo 
treba razumeti in uporabljati že od začetka n jegove ve ljavnosti. V skladu s tem j e treba pravilo – ko t 
ga ra zlaga Sodišče – u porabiti za vsa pravna ra zmerja, skupaj s tistimi, ki s o nastala in bila 
vzpostavljena pred sodbo, v kateri je bila razlaga podana. 
Glej na primer sodbo z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah FIM S antander Top 25 Euro (od C-338/11 d o C-347/11, točka 58 in 
navedena sodna praksa). N ačeloma lahko torej Sodišče učinke svojih 
sodb časovno o meji samo v izjemnih okoliščinah. 
Prav tam, točka 59 in navedena sodna praksa. Glej tudi na primer sodbo z dne 6. marca 2007 v zadevi Meilicke in dr ugi (C-292/04, ZOdl., 
str. I-1835 , točka 36 in navedena sodna praksa).49. Sodišče je v preteklosti dovolilo, da s o učinki sodbe časovno o mejeni, če sta izpolnjena dva 
(kumulativna) pogoja. Po eni strani mora biti ugotovljena „nevarnost hudih gospodarskih posledic“. Te 
morajo izhajati zlasti iz velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri ve ri na podlagi pravil, 
ki se štejejo za ve ljavna. Po dr ugi strani so se m orale začeti uporabljati nezakonite prakse zaradi 
obstoja objektivne in znatne negotovosti v zvezi z razlago in področjem u porabe zadevnih določb prava 
EU. V zvezi s tem j e Sodišče pripisalo poseben pomen ravnanju dr ugih dr žav članic in Komisije, ki j e 
morda p rispevalo k zadevnemu nezakonitemu ravnanju. 
Glej na primer sodbo FIM S antander Top 25 E uro, točka 60 in navedena sodna praksa. To ve lja tudi v zadevah v zvezi z davki, ki j ih 
poberejo pristojni nacionalni organi; glej sodbo EKW i n W ein & Co, točke od 55 d o 60.50. V obravnavani zadevi je španska v lada p odala tri ra zloge za utemeljitev časovne omejitve u činkov 
ugotovitve n ezdružljivosti. Prvič, trdi, da b i uporaba take s odbe za nazaj pomenila hude finančne 
posledice za Španijo in njene avtonomne skupnosti. Po oceni španske v lade naj bi namreč povračila 
v primeru ugotovitve n ezdružljivosti znašala približno 13 milijard EUR ( ali 1,25 % španskega bruto 
domačega proizvoda z a leto 2011 ). 
Čeprav bi imelo tako d odatno finančno b reme n edvomno u ničujoče posledice za katero ko li državo, po mojem m nenju ne gre podcenjevati 
resnosti zadevnih posledic za državo članico glede na finančno s tanje v Španiji. D rugič, trdi, da b i obveznost povračila neustrezno o bračunanih 
davkov resno o grozila financiranje javnega zdravstvenega sistema na ozemlju avtonomnih skupnosti. 
Tretjič, španska vlada me ni, da j e Komisija s svojim ra vnanjem p rispevala k zadevni kršitvi.
34
35
36
37
38
34—
35—
36—
37—
38—
ECLI:EU:C:2013 :694 11SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
51. Na obravnavi sta Komisija in podjetje TJB podvomila zlasti o ocenah španske v lade v zvezi 
z velikostjo finančnega tveganja. Po njunem m nenju bi nacionalna pravila o zastaranju samodejno 
preprečila zahtevke, starejše od štirih let. Poleg tega je glede na ve liko š tevilo zadev, ki ž e potekajo, 
Komisija podvomila tudi o praktičnem u činku o mejevanja uporabe ugotovitve n ezdružljivosti za nazaj.
52. Tudi če predpostavimo, da s o ugovori utemeljeni, ne dvomim, kot je omenjeno z goraj, da s o 
zadevni zneski kl jub temu precejšnji. Če upoštevamo zlasti negotovo finančno s tanje, s katerim se 
trenutno s popadajo Španija in njene avtonomne skupnosti, ni mogoče izključiti, da t i zneski pomenijo 
„nevarnost hudih gospodarskih posledic“ v smislu sodne prakse Sodišča. 
Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Tizzana, predstavljene 10. novembra 2005 v zadevi Meilicke in dr ugi, točki 34 in 35. 
V tej zadevi je nemška vlada o cenila, da b i neomejitev u činkov ugotovitve n ezdružljivosti pomenila povračilo da vka v višini 0,25 % nemškega 
bruto domačega proizvoda z a leto 2004 . Navesti je treba tudi, da S odišče v navedeni zadevi ni sledilo predlogu generalnega pravobranilca, 
naj omeji veljavnost sodbe za nazaj.53. Poleg tega je glede na ve liko š tevilo vp letenih pravnih ra zmerij (čeprav se zdi ve rjetno, da b odo 
povračilo zahtevala predvsem p odjetja, ko t je TJB) m ogoče domnevati, da b o imela ugotovitev 
nezdružljivosti hude posledice za sistem, ki p rispeva k financiranju avtonomnih skupnosti. Glede na 
pomen IVMDH pri financiranju ukrepov avtonomnih skupnosti v zdravstvu ni mogoče izključiti niti 
zmede in prekinitve regionalnega financiranja zdravstva. Glede na te dejavnike se zdi, da j e prvi pogoj 
v obravnavani zadevi izpolnjen.
54. Toda (samo) dejstvo, da i ma lahko p redhodna odločba znatne finančne posledice za državo članico, 
praviloma ne zadostuje za utemeljitev č asovne omejitve u činkov sodbe. 
Sodba z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar ( C-209/03, ZOdl., str. I-2119 , točka 68 in navedena sodna praksa). V saka dr uga ugotovitev b i 
imela parad oksalen učinek, da b i najhujše in najdolgotrajnejše kršitve o bravnavali najugodneje. 
Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Saggia v zadevi EKW i n W ein & Co, točka 65. Zato 
mora b iti izpolnjen tudi dr ugi pogoj v zvezi z negotovostjo gl ede pomena in področja uporabe 
upoštevnih določb prava EU.
55. Zdi se, da t akšne negotovosti tukaj ni. Dejansko je treba obravnavano z adevo razlikovati od zadeve 
EKW i n W ein & C o, v kateri je Sodišče dovolilo, da s e učinek sodbe za nazaj omeji. To je štelo za 
upravičeno, ke r, prvič, v zvezi s členom 3(2) prej še nista bila sprejeta predhodna odločba in 
interpretativno m nenje Sodišča. Drugič, Sodišče je me nilo, da j e lahko ra vnanje Komisije napeljalo 
avstrijsko v lado k prepričanju, da j e zadevna zakono daja skladna s pravom EU. 
Sodba EKW i n W ein & Co, točka 58.56. Nasprotno p a je takrat, ko j e bil IVMDH sprejet, Sodišče že podalo mnenje glede razlage člena 3(2) 
Direktive o trošarinah, in kar j e najpomem bneje, izdalo odločbo o nezdružljivosti podobne da jatve 
v zadevi EKW i n W ein & C o. 
Glej tudi sodbo Komisija proti Franciji. Tu je treba navesti, da s e ni dvomilo o „posebnem n amenu“ francoskega da vka, temve č samo 
o njegovi združljivosti s pravili o trošarini ali DD V. Razlog za to je po mojem m nenju to, da j e imel davek strukturo, s katero je bilo mogoče 
pripomoči k doseganju neproračunskega namena, ki s o ga imeli francoski organi. N e prepričajo me n iti trditve španske v lade, da j e pri sprejemanju 
IVMDH ra vnala v dobri ve ri. V resnici v dokumentih, predloženih Sodišču, nič ne ka že na to, da b i 
Komisija zavajala špansko v lado v zvezi z zakonitostjo IVMDH. Nasprotno, jasno je navedla, da j e po 
njenem m nenju IVMDH nezakonit.
57. Dejansko j e bilo pred uvedbo IVMDH K omisiji zastavljenih m nogo predhodnih vp rašanj glede 
združljivosti nekaterih pravnih rešitev, ki s o se preučevale, s pravom E U. Odgovor Komisije, ki j e 
vključen v spis, po m ojem m nenju ne potrjuje trditev španske v lade. Namesto da b i Španijo zavajala 
v prepričanje, da j e načrtovana zakono daja skladna s pravom E U, je Komisija v skladu z mojim 
razumevanjem j asno p onovila pogoje, ki m orajo biti izpolnjeni, da j e posredni da vek združljiv 
s pravom E U, pri čemer se je me d dr ugim sklicevala na sodbo Sodišča v zadevi EKW i n W ein & C o.
12 ECLI:EU:C:2013 :694SKLEPNIPREDLOGIN. WAHLA–ZADEVAC-82/12
TRANSPORTESJORDIBESORA
 Pri sklenitvi svoje presoje je jasno n avedla mnenje, da z adevni osnutek zakono daje ni skladen s pravom 
EU. Uvedba postopka z a ugotavljanje kr šitev p roti Španiji v zvezi s tem vp rašanjem n adalje potrjuje 
stališče Komisije glede nezakonitosti IVMDH. Zato me nim, da v obravnavani zadevi učinkov sodbe 
Sodišča ni ustrezno č asovno o mejiti.
58. Pri tem p a me nim, da n i mogoče ka tegorično i zključiti, da b i lahko v nekaterih zelo izjemnih 
okoliščinah, v katerih bi bil finančni učinek ve ljavnosti za nazaj še zlasti resen, Sodišče ra zmislilo 
o časovni omejitvi učinkov svoje sodbe, četudi dr ugi pogoj glede dobre vere ni izpolnjen. To bi veljalo 
zlasti v primeru, če bi bile finančne posledice v očitnem n esorazmerju s stopnjo malomarnosti. Vseeno 
pa bi rad p osvaril, da s e me rilo dobre vere v obravnavanih okoliščinah ni upoštevalo. Kot je navedeno 
zgoraj, se zdi, da j e Španija zavestno p revzela tveganje in sprejela zadevno z akono dajo, ki s e je nato 
dolga leta uporabljala v škodo kon čnih uporabnikov in no tranjega trga.
IV – Predlog
59. Glede na navedeno S odišču predlagam, naj na vp rašanja, ki j ih je postavilo Tribunal Superior de 
Justicia de Cataluña, odgovori:
Člen 3(2) Direktive S veta 92 /12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem r ežimu za trošarinske 
proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov izključuje posredni davek, ko t je 
davek na prodajo določenih ogljikovodikov na dr obno ( Impuesto sobre las Ve ntas M inoristas de 
Determinados Hidrocarburos), obravnavan v postopku v glavni stvari, če nacionalno s odišče ugotovi, 
da t ak da vek nima posebnega neproračunskega namena in ni v skladu s splošno s istematiko z a 
trošarino a li DD V glede določitve da včne obveznosti.