SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

M. POIARESA MADURA,

predstavljeni dne 10. marca 2005( )

Zadeva C-243/03

Komisija Evropskih skupnosti

proti

Francoski republiki

„DDV – Omejitev pravice do odbitka – Kapitalske dobrine, financirane s subvencijami“

1. Komisija Evropskih skupnosti s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Francoska republika z uvedbo posebnega pravila, ki omejuje odbitnost davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) na nakup kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami, ni izpolnila obveznosti iz prava Skupnosti ter zlasti iz členov 17 in 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero( ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).

I – Pravni okvir in predhodni postopek

2. Sodišče je v tej zadevi znova pozvano, da odloči o združljivosti francoske zakonodaje o omejitvah pravice do odbitka DDV z upoštevnimi določbami Šeste direktive.( )

A – Zakonodaja Skupnosti

3. Člen 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih( ) določa, da „načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna. Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente […]“.

4. Člen 17 Šeste direktive se nanaša na nastanek in obseg pravice do odbitka. V odstavku 2 je določeno splošno načelo, v skladu s katerim: „[d]okler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati […] davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec […]“.( )

5. Primeri davčnih zavezancev, ki opravljajo hkrati obdavčene transakcije in transakcije, oproščene DDV, so določeni v členu 17(5) Šeste direktive, v katerem je določeno:

„Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.

Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.“

6. Člen 19(1) Šeste direktive določa podrobna pravila za izračun odbitnega deleža takole:

„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:

– v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),

– v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).“

7. Člen 11A(1)(a) Šeste direktive določa, da je pri transakcijah, opravljenih na ozemlju države, davčna osnova:

„pri dobavah blaga in storitev […] vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.

B – Nacionalna zakonodaja

8. Določbe francoskega prava, katerih združljivost z enotnimi pravili Šeste direktive izpodbija Komisija, izhajajo iz upravnega navodila z dne 8. septembra 1994 službe za davčno zakonodajo (v nadaljevanju: navodilo).

9. V točki 151 tega navodila, ki spada pod naslov 2 Pravila, ki se uporabljajo za davčne zavezance, ki ne opravljajo izključno transakcij, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, v drugi knjigi o pravici do odbitka je določeno, da se „davek, ki se nanaša na investicije, financirane s subvencijami, lahko dejansko odbije v običajnih pogojih, ko davčni zavezanec v ceno svojih transakcij vključi stroške amortizacije dobrin, ki so bile v celoti ali delno financirane s to subvencijo. Če se izkaže, da pogoj prevalitve amortizacije za te dobrine v ceno ni bil upoštevan, se DDV, ki se nanaša na te iste dobrine, ne more odbiti za del zneska, ki je bil financiran s kapitalsko subvencijo.“

10. V točki 150 istega naslova 2 so kapitalske subvencije opredeljene kot „neobdavčljive subvencije, ki so ob izplačilu namenjene financiranju določenih kapitalskih dobrin“.

C – Predhodni postopek

11. Potem ko je bila Komisiji predložena pritožba glede spora v zvezi s francoskim davčnim zavezancem, ki je bil upravičen do odstopa od terjatev, je ta menila, da je Francoska republika kršila člen 17(2) in (5) ter člen 19 Šeste direktive, ker je sistem, ki je bil vzpostavljen z navodilom za kapitalske subvencije, omejeval pravico do odbitka pod pogoji, ki jih Šesta direktiva ne določa. Francoski vladi je bil 23. aprila 2001 poslan pisni opomin. Ker Komisija v določenem roku ni prejela odgovora na ta opomin, je 21. decembra 2001 izdala obrazloženo mnenje. Odgovor francoske vlade na pisni opomin z dne 7. januarja 2002 je Komisija prejela 14. januarja 2002, torej po tem, ko je bilo obrazloženo mnenje poslano.

12. Za upoštevanje teh pripomb je Komisija 26. junija 2002 izdala dodatno obrazloženo mnenje. Francoska vlada je na to dodatno obrazloženo mnenje odgovorila z dopisom z dne 21. avgusta 2002, v katerem je izpodbijala utemeljenost očitka Komisije in zatrdila, da ji ni mogoče očitati nobene kršitve členov 17 in 19 Šeste direktive. Ker se Komisija s to analizo ni strinjala, se je odločila, da pri Sodišču vloži to tožbo.

II – Analiza

13. Iz člena 17 Šeste direktive jasno izhaja, da je edini pogoj za to, da lahko davčni zavezanec odbije DDV, da blago uporablja za svoje obdavčljive dejavnosti. S sporno francosko določbo je dodan prvi pogoj za odbitek DDV, ki se nanaša na nakup kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami, in sicer da davčni zavezanec v ceno svojih izhodnih transakcij vključi stroške amortizacije subvencioniranih kapitalskih dobrin. Tega Šesta direktiva ne določa. Izvor sredstev za pridobitev blaga ali način izračuna cen, ki ga uporablja davčni zavezanec, sta usklajenemu sistemu DDV tuja.

14. Ni dvoma, da tak pogoj prevalitve amortizacije za te dobrine v ceno dejansko omejuje pravico do odbitka za nekatere davčne zavezance, ki prejemajo subvencije, in je nezdružljiv s pogoji Šeste direktive.

15. V zvezi s tem je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, „če nobena določba državam članicam ne dovoljuje, da omejijo pravico do odbitka, priznano davčnim zavezancem, to pravico izvršiti takoj za vse davke na vhodne transakcije. Ker se morajo take omejitve uporabljati podobno v vseh državah članicah, so odstopanja dovoljena samo v primerih, izrecno določenih v direktivi.“( )

16. Edini določbi Šeste direktive, ki pri obračunu DDV, ki ga morajo plačati davčni zavezanci, predvidevata upoštevanje subvencij, sta člena 11A(1)(a) in 19.

17. Razen teh določb Šesta direktiva ne dovoljuje nobene omejitve pravice do odbitka, povezane z odobritvijo subvencij, naj se zdi še tako ustrezna ali ekonomsko upravičena.( )

18. Namesto da bi francoski zakonodajalec upošteval poseben način omejitve na ravni izračuna odbitnega deleža, določen v členu 19(1) Šeste direktive, je uvedel drugačno omejitev, ki nastopi celo pred kakršno koli uporabo odbitnega deleža in neodvisno od njega ter katere posledica je znižanje odbitnega zneska. Usklajeni sistem DDV kot prvi pogoj za odbitek vstopnega DDV, plačanega pri pridobitvi kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami, nikjer ne določa, da mora davčni zavezanec v ceno svojih transakcij, ki so predmet izstopnega DDV, vključiti stroške amortizacije za te dobrine in da, če ta pogoj prevalitve amortizacije za te dobrine v ceno ni potrjen, se DDV, ki se nanaša na te dobrine, ne more odbiti za del zneska, ki je bil financiran s kapitalsko subvencijo.

19. Nacionalni organi niso pristojni za spreminjanje jasnega besedila. Določbe člena 17 Šeste direktive natančno navajajo pogoje za nastanek in obseg pravice do odbitka ter pogoje za omejitev te pravice. Kot je Sodišče že imelo priložnost navesti te določbe, „državam članicam v zvezi z njihovim izvajanjem ni dopuščena nobena diskrecija“.( ) V teh okoliščinah je pomembno, da se omejitve pravice do odbitka razlagajo ozko,( ) saj je to bistvenega pomena za njihovo enotno uporabo v vseh državah članicah. Bilo bi popolnoma v nasprotju s ciljem uskladitve nacionalnih zakonodaj, ki ga določa Šesta direktiva, če bi vsaki državi članici omogočili, da uvede izjeme ali utemeljitve, ki v besedilu niso določene.( )

20. Osrednjega argumenta Francoske republike, v skladu s katerim bi bila ta zahteva za prevalitev amortizacije za pridobljene dobrine v ceno izhodnih transakcij preprosto izvajanje splošnih pogojev pravice do odbitka, določenih v členu 2(2) Prve direktive, ki ga člen 17(2) Šeste direktive po mnenju Francoske republike samo prilagaja, ni mogoče sprejeti. Sodišče je v sodbi v zadevi Komisija proti Franciji( ) že imelo priložnost zavrniti ta argument v okviru še ene omejitve pravice do odbitka, ki jo je določila Francija, ker je ugotovilo, da člen 2 Prve direktive „namreč določa samo načelo pravice do odbitka, medtem ko so pogoji, ki se uporabljajo za to pravico, določeni v zgoraj navedenih določbah [člena 17 in 20] Šeste direktive“.( )

21. Poskusi francoske vlade, da utemelji svoje stališče, zlasti da prvi pogoj prevalitve amortizacije za te subvencionirane dobrine v ceno sam po sebi ni nič bolj neugoden kot sistem, ki ga določa člen 19(1) Šeste direktive, so povsem neupoštevni.

22. Četudi bi pogoj prevalitve amortizacije lahko šteli za primernejšega ali na splošno ugodnejšega za davčne zavezance kot možnost omejitve, ki jo državam članicam daje člen 19(1) Šeste direktive, namreč da v imenovalec izračuna odbitnega deleža vključijo kapitalske subvencije, bi v vsakem primeru ostal drugačna omejitev, ki je navedena direktiva ne predvideva. Pripadal bi namišljenemu skupnemu sistemu DDV. Sodišče pa mora odločiti o skladnosti francoske zakonodaje z enotnim sistemom Šeste direktive, in ne o skladnosti te zakonodaje z nekim drugim navideznim sistemom DDV, ki bi morda bil boljši.

23. V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da so države članice dolžne uporabljati Šesto direktivo, četudi menijo, da jo je mogoče izpopolniti. Tako je Sodišče v sodbi v zadevi Komisija proti Nizozemski( ) z dne 8. novembra 2001 razsodilo, da „čeprav drži, da se rešitev, ki jo narekuje besedilo člena 17(2)(a) Šeste direktive, morda ne zdi popolnoma v skladu s ciljem te določbe in z nekaterimi cilji Šeste direktive, kot sta davčna nevtralnost in izogibanje dvojnemu obdavčenju, vseeno ostaja dejstvo, da neposeganje zakonodajalca Skupnosti v sistem odbitka DDV, ki ga je vzpostavil slednji in kakor ga opredeljuje Šesta direktiva, ne ponuja nikakršne podlage za pravico davčnega zavezanca, da odbije DDV […], niti ne omogoča določitve morebitnih podrobnih pravil za uporabo take pravice“. Ta utemeljitev velja v primeru nacionalne zakonodaje, ki določa ugodnejši sistem odbitkov za davčne zavezance, ali v primeru zakonodaje, ki omejuje priznavanje te pravice zunaj primerov, izrecno določenih v Šesti direktivi.

24. Zaradi zgoraj navedenih razlogov je treba ugotoviti, da Francoska republika ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi prava Skupnosti.

III – Predlog

25. Glede na predhodne ugotovitve Sodišču predlagam, naj ugotovi:

„Z uvedbo posebnega pravila, ki omejuje odbitnost davka na dodano vrednost na nakup kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami, Francoska republika ni izpolnila obveznosti iz prava Skupnosti, zlasti iz členov 17 in 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero.“