SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 22. aprila 2021 ( 1 )

Zadeva C‑80/20

Wilo Salmson France SAS

proti

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunalul Bucureşti (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija))

„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davčna zakonodaja – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 167 in člen 178(a) – Nastanek pravice do odbitka – Obdobje nastanka – Posedovanje računa kot vsebinski pogoj – Razmejitev do formalnih pogojev odbitka – Direktiva o vračilu (Direktiva 2008/9/ES) – Člen 14(1)(a) in člen 15 – Pravnomočnost neizpodbijane zavrnilne odločbe – Pravne posledice storniranja (razveljavitve) računa in nova izdaja računa“

I. Uvod

1. Podjetje je v letu 2012 v Romuniji vložilo zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), pri čemer je v letu 2012 obstajal le en račun, ki očitno ni bil pravilen. Potem ko je bil zahtevek za vračilo za leto 2012 zavrnjen, je bil ta račun storniran (razveljavljen) in v letu 2015 na novo izdan. Zatem je bil vložen nov zahtevek za vračilo za leto 2015, o katerem je treba odločiti. Predložitveno sodišče se zdaj sprašuje, kdaj je nastal odbitek in kdaj bi bilo treba vložiti zahtevek za vračilo.

2. Sodišče ima v obravnavanem primeru priložnost, da odgovori na eno od najpomembnejših praktičnih vprašanj v okviru zakonodaje o DDV: ali je za odbitek, ki ga uveljavlja podjetje, posedovanje računa nujni pogoj?

3. Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, potem je posedovanje takega računa pomembno tudi za davčno obdobje, v katerem je treba uveljavljati odbitek oziroma zahtevek za vračilo. Če je prvotni račun pozneje popravljen, bi bil v primeru domneve retroaktivnega učinka tega popravka odločilen trenutek posedovanja pomanjkljivega računa (v tem primeru leto 2012), sicer pa trenutek posedovanja popravljenega računa (v tem primeru leto 2015). Če pa je odgovor na zgornje vprašanje nikalen, je odločilen le trenutek, ko je bila dobava opravljena (v tem primeru leto 2012).

4. Če za odbitek veljajo določene časovne omejitve (pa naj bodo to določeni roki za vložitev zahtevka, kot so – v tem primeru – ti iz postopka za vračilo v skladu z Direktivo 2008/9, ali pa zastaralni roki), je pomembno, kdaj ti roki začnejo teči. S tem je povezano vprašanje, ali obstaja določen trenutek, v katerem mora davčni zavezanec uveljavljati odbitek, ali pa si lahko ta trenutek sam prosto izbere s tem, da svojega pogodbenega partnerja prosi, naj mu izda nov račun in starega razveljavi. Poleg tega se v primeru, da je bilo zahtevano vračilo vstopnega davka v vmesnem času že pravnomočno zavrnjeno, postavljajo še procesnopravna vprašanja.

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

– Direktiva 2006/112

5. Člen 63 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 2 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa nastanek obdavčljivega dogodka in obveznosti obračuna DDV: „Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“

6. Člen 167 Direktive o DDV zadeva nastanek pravice do odbitka. Določa: „Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“

7. Člen 178 te direktive na drugi strani ureja uveljavljanje pravice do odbitka: „Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje: (a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI; […] (f) če je dolžan plačati DDV kot prejemnik ali pridobitelj pri uporabi členov 194 do 197 ali členom 199, mora izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.“

8. Člen 219 Direktive o DDV zadeva spremembe računa in v tem pogledu določa: „Enako kot račun se obravnava vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša.“

9. Člen 168(a) Direktive o DDV na drugi strani ureja vsebinski obseg odbitka: „Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske: (a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.

10. Člen 169(a) te direktive razširja to pravico do odbitka: „Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene: (a) transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici“.

11. V členu 170 Direktive o DDV je pri tem pojasnjeno, da tudi brez možnosti odbitka obstaja pravica davčnega zavezanca do vračila: „Vsi davčni zavezanci, ki v smislu člena 1 Direktive 86/560/EGS […], točke 1 člena 2 in člena 3 Direktive 2008/9/ES […] ter člena 171 te direktive nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za: (a) transakcije iz člena 169; […]“

12. Člen 171(1) Direktive o DDV zadeva postopek vračila tem davčnim zavezancem brez opravljenih domačih transakcij: „Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9/ES.“

– Direktiva 2008/9

13. V členu 5 Direktive 2008/9/ES o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva o vračilu) je ponazorjena zveza z Direktivo o DDV: „Vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, povrne DDV, ki je bil zaračunan za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici, ali za uvoz blaga v to državo članico, če se takšno blago in storitve uporabijo za naslednje transakcije: (a) transakcije iz člena 169(a) in (b) Direktive 2006/112/ES; (b) transakcije, katerih prejemnik je v skladu s členi 194 do 197 in členom 199 Direktive 2006/112/ES, kakor se uporablja v državi članici vračila, dolžan plačati DDV. Brez poseganja v člen 6 se, za namene te direktive, zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z Direktivo 2006/112/ES, kakor se uporablja v državi članici vračila.“

14. Člen 10 Direktive o vračilu omogoča, da država članica vračila razširi seznam dokumentov, ki jih je treba priložiti zahtevku: „Brez poseganja v zahtevo po informacijah iz člena 20 lahko država članica vračila od vlagatelja zahteva, da hkrati z zahtevkom za vračilo v elektronski obliki predloži kopijo računa ali uvoznega dokumenta, če je na računu ali uvoznem dokumentu davčna osnova v višini najmanj 1000 EUR ali v protivrednosti v nacionalni valuti. Vendar pa je v primeru računa za gorivo prag 250 EUR ali protivrednost v nacionalni valuti.“

15. Člen 14 Direktive o vračilu zadeva vsebino zahtevka za vračilo: „1. Zahtevek za vračilo se nanaša na: (a) nakupe blaga ali storitev, ki so bili zaračunani v obdobju vračila, pod pogojem, da je obveznost obračuna DDV nastala pred obdobjem ali v obdobju izdajanja računov, ali za katere je obveznost obračuna DDV nastala v obdobju vračila, pod pogojem, da so bili nakupi zaračunani, pred obveznostjo obračuna davka; […]“

16. Člen 15(1) Direktive o vračilu določa roke, do katerih mora biti tak zahtevek za vračilo vložen: „Zahtevek za vračilo je treba državi članici, kjer ima vlagatelj sedež, predložiti najpozneje 30. septembra koledarskega leta, ki sledi obdobju vračila. Zahtevek za vračilo velja za predloženega le, če je vlagatelj navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11. […]“

17. Člen 23 Direktive o vračilu zadeva zavrnitev zahtevka za vračilo: „1. Če je zahtevek za vračilo zavrnjen v celoti ali deloma, država članica vračila o svoji odločitvi uradno obvesti vlagatelja in ga hkrati obvesti o vzrokih za zavrnitev. 2. Vlagatelj lahko v primeru zavrnitve zahtevka za vračilo vloži pritožbo pri pristojnih organih države članice vračila, in sicer v obliki in v rokih, ki veljajo za pritožbe glede zahtevkov za vračilo, ki jih vložijo osebe s sedežem v tej državi članici. […]“

B. Romunsko pravo

18. Člen 145 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku; v nadaljevanju: davčni zakonik) določa pravico davčnih zavezancev do odbitka DDV za nakupe.

19. Člen 146 davčnega zakonika določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje te pravice imeti račun.

20. V skladu s členom 1472(1)(a) davčnega zakonika se davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Romuniji, ampak v drugi državi članici, in ki se mu za namene DDV ni treba identificirati v Romuniji, lahko vrne DDV, ki je bil plačan za uvoz v Romunijo in nakupe blaga/storitev v Romuniji.

21. V točki 49(15) Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (vladna uredba št. 44/2004 o določbah za izvajanje davčnega zakonika) je določeno, da se zahtevek za vračilo nanaša na „nakupe blaga ali storitev, zaračunane v obdobju vračila in plačane do datuma vložitve zahtevka za vračilo. Računi, ki niso bili plačani do datuma vložitve zahtevka za vračilo, se vključijo v zahtevke za vračilo za obdobja, v katerih so bili plačani.“

22. V skladu s točko 49(16) te vladne uredbe se lahko „poleg transakcij iz odstavka 15 zahtevek za vračilo nanaša tudi na račune ali uvozne dokumente, ki niso vključeni v prejšnje zahtevke za vračilo in zadevajo transakcije, opravljene v zadevnem koledarskem letu“.

III. Spor o glavni stvari

23. Družba ZES Zollner Electronic SRL (v nadaljevanju: družba ZES), ki ima sedež v Romuniji in je tam identificirana za namene DDV, družbi Pompas Salmson SAS dobavlja blago, proizvedeno v Romuniji. Družba Pompas Salmson je družba, upravičena do odbitka, s sedežem svoje gospodarske dejavnosti v Franciji. V Romuniji nima sedeža in tam tudi ni identificirana za namene DDV.

24. Družba Pompas Salmson je z družbo ZES sklenila tudi kupoprodajno pogodbo o nakupu proizvodne opreme. Družba ZES je to opremo prodala družbi Pompas Salmson, ta pa jo nato spet dala na razpolago družbi ZES za proizvodnjo blaga, ki je bilo pozneje dobavljeno družbi Pompas Salmson (tako imenovani Tooling).

25. Družba ZES je za prodajo te proizvodne opreme družbi Pompas Salmson SAS v letu 2012 izdala ustrezne račune z izkazanim DDV. Ni jasno, ali in kdaj je družba Pompas Salmson te račune plačala.

26. Družba Pompas Salmson je zahtevala vračilo DDV, obračunanega v Romuniji, v skladu z Direktivo o vračilu in členom 1472(1)(a) davčnega zakonika v povezavi s točko 49 vladne uredbe št. 44/2004.

27. Romunski davčni organi so z odločbo z dne 14. januarja 2014 zavrnili zahtevek za vračilo za obdobje od 1. januarja 2012 do 31. decembra 2012 v višini 449.538,38 romunskega leva (RON) (približno 92.000 EUR) iz razlogov, povezanih z dokumentacijo, priloženo zahtevku, in očitno ( 4 ) zaradi neskladnosti priloženih računov z zakonskimi zahtevami. V skladu z navedbami Romunije ni bil predložen dokaz o plačilu predloženih računov, ki je bil v skladu s takratnim pravnim stanjem še obvezen. Sami računi naj bi bili kot taki vsi pravilni.

28. Družba ZES je vsekakor stornirala prvotno izdane račune (v letu 2012) in v letu 2015 izdala nove račune o prodaji proizvodne opreme.

29. Družbo Pompas Salmson je leta 2014 prevzela družba Wilo France SAS. Iz tega je nastala družba Wilo Salmson France SAS (v nadaljevanju: tožeča stranka).

30. Tožeča stranka je novembra 2015 zahtevala vračilo DDV na podlagi novih računov, ki jih je izdala družba ZES, za obdobje od 1. avgusta 2015 do 31. oktobra 2015. Davčni organi so zahtevek za vračilo DDV zavrnili kot neutemeljen, z obrazložitvijo, da tožeča stranka ni spoštovala določb točke 49(16) vladne uredbe št. 44/2004 in da je vračilo za račune že zahtevala.

31. Tožeča stranka je proti tej odločbi 13. junija 2016 vložila pritožbo, ki jo je Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti – davčna uprava za zavezance nerezidente) zavrnila kot neutemeljeno. Ta je zastopala stališče, da je bil DDV, katerega vračilo se je zahtevalo, že predmet drugega zahtevka za vračilo in da se transakcije, za katere se zahteva vračilo DDV, nanašajo na leto 2012, in ne leto 2015. Tožeča stranka je proti temu vložila tožbo.

IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem

32. Tribunalul București (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija), ki obravnava tožbo, je s sklepom z dne 19. decembra 2019 Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja: 1. Razlaga člena 167 v povezavi s členom 178 Direktive 2006/112/ES: Ali obstaja razlika med časom nastanka in časom uveljavljanja pravice do odbitka glede na način, kako deluje sistem DDV? V ta namen je treba pojasniti, ali se pravica do odbitka lahko uveljavlja brez (veljavnega) davčnega računa, izdanega za opravljene nakupe blaga. 2. Razlaga istih določb v povezavi z določbami člena 14(1)(a), prvi stavek, Direktive 2008/9/ES: Kateri je referenčni postopek za oceno pravilnosti uveljavljanja pravice do povračila DDV? V ta namen je treba pojasniti, ali je mogoče vložiti zahtevek za vračilo DDV, če je obveznost obračuna DDV nastala pred ‚obdobjem vračila‘, račun pa je bil izdan v obdobju vračila. 3. Razlaga istih določb člena 14(1)(a), prvi stavek, Direktive 2008/9 v povezavi s členoma 167 in 178 Direktive 2006/112: Kakšni so učinki razveljavitve in izdaje novih računov za nakupe blaga pred ‚obdobjem vračila‘ na uveljavljanje pravice do povračila DDV v zvezi s temi nakupi? V ta namen je treba pojasniti, ali se mora v primeru, da dobavitelj razveljavi prvotno izdane račune za nakupe blaga in pozneje izda nove račune, uveljavljanje pravice upravičenca, da zahteva povračilo DDV za nakupe, nanašati na datum novih računov. To se nanaša na okoliščine, ko upravičenec ne more vplivati na razveljavitev prvotnih računov in izdajo novih računov, ampak je to izključno diskrecijska pravica dobavitelja. 4. Ali nacionalna zakonodaja lahko za povračilo DDV, odobreno v skladu z Direktivo 2008/9/ES, določi pogoj obveznosti obračuna DDV v primeru, da je bil pravilen račun izdan v obdobju zahtevka?

33. V postopku pred Sodiščem so tožeča stranka, Romunija in Evropska komisija predložile pisna stališča.

V. Pravna presoja

A. Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe

34. Romunija dvomi o dopustnosti predloga za sprejetje predhodne odločbe, saj naj predložitveno sodišče ne bi pravilno predstavilo dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari. Romunija meni, da zahtevek za vračilo za leto 2012 ni bil zavrnjen zaradi pomanjkljivosti računov, temveč zato, ker ni bilo dokazano njihovo plačilo. Dokaz o plačilu naj bi bil v skladu s takratnim (nacionalnim) pravnim stanjem še potreben. Na podlagi prehodne določbe naj bi se ti zahtevki lahko ponovno vložili do 30. septembra 2014 – tokrat brez dokaza o plačilu. Tega naj tožeča stranka ne bi storila. Ker naj računi ne bi bili pomanjkljivi, naj bi bila vsa vprašanja, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, brezpredmetna in Sodišče naj v zvezi z njimi ne bi moglo podati koristnega odgovora.

35. Sodišču je pravilna razlaga prava Unije otežena, če dejansko stanje ni pravilno predstavljeno. Če računi niso pomanjkljivi, se – kakor pravilno navaja Romunija – ne postavlja nobeno od vprašanj, ki jih je predložilo predložitveno sodišče. Sicer tudi ostaja odprto, v čem konkretno naj bi bili računi morebiti pomanjkljivi, zaradi česar je bil zahtevek za vračilo za leto 2012 zavrnjen. Za odgovor na postavljena vprašanja pa je pomembno, ali so bili računi brez napak, ali je zgolj manjkal datum na računih oziroma ali na njih morda DDV ni bil ločeno izkazan.

36. V skladu z ustaljeno sodno prakso pa je, da je Sodišče v okviru postopka iz člena 267 PDEU, ki temelji na jasni delitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, pristojno za odločanje o razlagi ali veljavnosti akta Unije zgolj na podlagi dejstev, ki jih navede nacionalno sodišče. ( 5 ) Glede trditev o domnevnih pomanjkljivostih in dejanskih napakah v predložitveni odločbi je torej dovolj opozoriti, da ni naloga Sodišča, ampak nacionalnega sodišča, da ugotovi dejansko stanje, ki je pripeljalo do spora, in da iz tega izpelje posledice za odločitev, ki jo je dolžno izreči. ( 6 )

37. Predlog za sprejetje predhodne odločbe je torej dopusten in na vprašanja za predhodno odločanje je treba odgovoriti na podlagi premise – katere utemeljenost mora sicer preučiti predložitveno sodišče – v skladu s katero je bil zahtevek za vračilo za leto 2012 zavrnjen zaradi pomanjkljivih računov.

B. Vprašanja za predhodno odločanje

38. Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe zadeva zahtevek za vračilo – v skladu z Direktivo o vračilu – za leto 2012, ki je bil zavrnjen. Ta zahtevek je bil leta 2015 ponovno vložen, potem ko so bili prvotni računi iz leta 2012 stornirani in na novo izdani leta 2015. Predložitveno sodišče želi v bistvu s svojimi štirimi vprašanji izvedeti, kateri datum je ustrezen za vračilo DDV, ki ga je pridobitelj (tožeča stranka) v okviru cene dolžan plačati za dobave v letu 2012.

39. Čeprav se samo vprašanja od drugega do četrtega nanašajo na Direktivo o vračilu, medtem ko prvo vprašanje zadeva trenutek uveljavljanja odbitka, je treba tudi na to vprašanje – drugače, kot meni Komisija – odgovoriti kot na nujno predhodno vprašanje.

40. Kakor je Sodišče že večkrat pojasnilo, cilj Direktive o vračilu ni niti določitev pogojev za izvajanje niti določitev obsega pravice do vračila. Člen 5, drugi odstavek, Direktive o vračilu namreč določa, da se brez poseganja v člen 6 te direktive zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z Direktivo o DDV, kakor se ta uporablja v državi članici vračila. ( 7 ) Direktiva o DDV določa torej materialni zahtevek, Direktiva o vračilu pa določa postopek, kako se v podrobnostih ta materialni zahtevek v skladu s členom 170 Direktive o DDV izpolni v razmerju do davčnih zavezancev, ki nimajo sedeža v državi članici vračila (v smislu člena 3 Direktive o vračilu). ( 8 )

41. Pravica do vračila v skladu z Direktivo o vračilu, ki jo ima davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, torej ustreza pravici do odbitka, ki jo ima davčni zavezanec s sedežem v državi članici, v kateri je bila dobava opravljena. ( 9 )

42. Zato je odločilno, kdaj je pravica do odbitka v skladu s členom 167 in naslednjimi Direktive o DDV nastala in bi jo morala tožeča stranka uveljavljati. Iz tega nato izhaja odgovor na vprašanje, ki je rdeča nit vseh vprašanj za predhodno odločanje, in sicer ali je tožeča stranka v obravnavanem primeru v letu 2015 odbitek iz dobav proizvodne opreme v letu 2012 uveljavljala v pravilnem obdobju vračila v skladu s členom 14 Direktive o vračilu (in v roku iz člena 15 Direktive o vračilu).

43. Predložitveno sodišče si to vprašanje postavlja predvsem zato, ker so bili prvotni (in očitno pomanjkljivi) računi iz leta 2012 za dobave v letu 2012 stornirani in leta 2015 na novo izdani. V tem pogledu je za odgovor na vsa vprašanja bistven pomen, ki ga ima račun za odbitek (točka C). Če račun namreč sploh ni potreben, potem ni odločilno, ali je bil ta pomanjkljiv, ter tudi ne, ali je bil storniran in pravilno na novo izdan.

44. Zato je najprej treba razjasniti, kakšen pomen ima za odbitek račun (točki C.1 in C.2). Iz tega potem izhaja, ali je posedovanje računa, ki ga zahteva člen 178(a) Direktive o DDV, pogoj za odbitek – kakor je to odločilo Sodišče v sodbah Volkswagen ( 10 ) in Biosafe ( 11 ) – oziroma ali je ta značilnost zaradi odločitve Sodišča v sodbi Vădan ( 12 ) postala brezpredmetna (točka C.3). Zatem je treba odločiti, ali na to vpliva, če je bil ta račun pomanjkljiv in ga je dobavitelj storniral (razveljavil) ter v letu 2015 na novo izdal (točka C.4). Pri tem pa je treba – drugače, kot očitno meni Komisija – poleg materialnopravnih vidikov (točka C.4.a) upoštevati tudi procesnopravne vidike (točka C.4.b), da bi se spoštovala rok za vložitev zahtevka, določen v členu 15 Direktive o vračilu, in pravnomočnost zavrnilne (člen 23 Direktive o vračilu), vendar neizpodbijane odločbe davčnih organov.

45. Če so te točke razjasnjene, je mogoče na vprašanja glede pravilnega obdobja vračila v smislu člena 14(1)(a) Direktive o vračilu (vprašanja od drugega do četrtega predloga za sprejetje predhodne odločbe) odgovoriti brez večjih težav (točka D).

C. Trenutek nastanka odbitka (prvo vprašanje za predhodno odločanje)

46. Zato je treba razjasniti, kdaj je nastala pravica tožeče stranke do odbitka. Težave pri določitvi pravilnega obdobja za uveljavljanje odbitka izhajajo iz obstoja in besedila dveh določb glede nastanka pravice do odbitka v členu 167 Direktive o DDV in glede uveljavljanja pravice do odbitka v njenem členu 178(a). To jasno ponazarja prvo vprašanje predložitvenega sodišča.

47. Člen 167 Direktive o DDV določa, da pravica (pridobitelja) do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka (torej davčni dolg dobavitelja – člen 63 Direktive o DDV). Medtem ko je namen člena 167 Direktive o DDV načelno časovna usklajenost davčnega dolga dobavitelja in odbitka pridobitelja, člen 178 Direktive o DDV to načelo prilagaja. Pogoj za uspešno uveljavljanje namreč ni le to, da je na strani dobavitelja nastal davčni dolg, temveč tudi, da ima pridobitelj račun. Pri tem mora ta račun izpolnjevati še določene formalnosti (na primer tiste iz člena 226 Direktive o DDV).

48. Ena od možnosti je, da je odbitek torej v skladu s členoma 167 in 63 Direktive o DDV nastal že v trenutku dobave. V obravnavanem primeru bi bilo to v letu 2012 in zahtevek, vložen leta 2015, bi bil v skladu s členom 15 Direktive o vračilu dokončno prepozen. Ta rok je namreč prekluzivni, kakor je Sodišče že večkrat odločilo. ( 13 ) Druga od možnosti pa je, da je odločilno posedovanje računa v skladu s členom 178 Direktive o DDV. V tem primeru kot trenutek nastanka pride v poštev leto 2012 – če ni potrebno, da račun ustreza vsem formalnostim iz člena 226 Direktive o DDV – ali pa leto 2015, saj je tedaj prvič obstajal račun, ki je očitno izpolnjeval vse zahteve iz člena 226.

49. Ustrezno se mi zdi drugo izhodišče, v okviru katerega je nujno posedovanje računa, pri čemer pa manjkajoče formalnosti ne nasprotujejo odbitku in se lahko popravijo tudi za nazaj. Menim namreč, da je treba razlikovati med nastankom pravice do odbitka po temelju (točka 1) in nastankom pravice do odbitka po višini (točka 2). Le to stališče je ob natančni preučitvi v skladu s sodno prakso Sodišča glede retroaktivnega popravka formalno pomanjkljivih računov (točka 3). Posledica tega je, da je storniranje (razveljavitev) računa civilnopravno možno, vendar je za presojo obdobja nastanka odbitka nepomembno (točka 4).

1. Nastanek pravice do odbitka po temelju

50. Iz podrobnejšega pregleda sodne prakse Sodišča je razvidno, da se je to do zdaj v glavnem izreklo glede nastanka pravice do odbitka po temelju. V skladu s tem je pravica do odbitka – in zato tudi do vračila – sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se izvršuje takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije. ( 14 ) V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek ali vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. ( 15 ) Izjema mora obstajati za primer, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene. ( 16 )

51. Člen 168(a) Direktive o DDV v zvezi s tem govori o odbitku „DDV, ki ga je [davčni zavezanec] dolžan ali ga je plačal“. S tem je mišljen DDV, ki ga dobavno podjetje dolguje državi ali ga je plačalo državi. Pridobitelj v tem položaju ne dolguje nobenega DDV, temveč svojemu pogodbenemu partnerju dolguje dogovorjeno ceno.

52. Ta določba ponazarja smisel in namen odbitka. Zaradi narave DDV kot davka na potrošnjo ( 17 ) in posrednega načina obdavčenja mora biti pridobitelj (upravičenec do odbitka) z odbitkom razbremenjen DDV, ki ga dolguje nekdo drug (dobavitelj), ki pa je s ceno prevaljen nanj.

53. Če se ta koncept vzame resno, bi bilo treba v bistvu izhajati iz dejanskega plačila cene s strani tožeče stranke. Kajti šele tedaj je ta dejansko (posredno) obremenjena z DDV. Določba člena 167a Direktive o DDV pa kaže, da zakonodajalec Unije tudi že pred plačilom priznava odbitek. Ta člen omogoča omejitev odbitka na trenutek plačila, četudi davčni dolg nastane šele s prejemom plačila. To je smiselno le, če je v preostalih primerih odbitek mogoč že pred plačilom cene.

54. Iz tega sledi, da zakonodajalec Unije izhaja iz obremenitve pridobitelja z DDV že pred plačilom cene, vendar po izvedbi dobave. V tem trenutku je pravica do odbitka po temelju že nastala.

2. Nastanek pravice do odbitka po višini

55. Pojasniti pa je treba še trenutek nastanka odbitka po višini. Tu je odločilnega pomena določba člena 178(a) Direktive o DDV.

56. Zgolj izvršitev dobave namreč še ničesar ne pove o tem, kako velika je obremenitev pridobitelja z DDV, vključenim v ceno. To postane jasno v primeru tako imenovanih trajnih dobav, pri katerih se ob sklenitvi pogodbe določi le predmet dobave, ne pa tudi količina (na primer v primeru pogodbe o dobavi električne energije). Poleg tega obstajajo nadaljnji položaji, pri katerih (civilnopravno) dolgovana cena izhaja šele iz obračuna, ki ga po opravljeni storitvi naredi izvajalec (na primer v primeru honorarja odvetnika, odvisnega od števila opravljenih ur ali uspeha).

57. Če pa zgolj opravljena dobava s strani dobavitelja še ničesar ne pove o konkretni obremenitvi pridobitelja z DDV, potem je le logično, da zakonodajalec Unije odbitka ne veže le na opravljeno dobavo, ampak v členu 178(a) Direktive o DDV dodatno zahteva, da mora pridobitelj „imeti račun“. ( 18 )

58. S tem je zahteva po posedovanju računa namenjena tudi uresničevanju načela nevtralnosti, kot ga pozna zakonodaja o DDV. Načelo nevtralnosti pomeni temeljno načelo ( 19 ) DDV, ki izhaja iz njegove narave kot davka na potrošnjo. Smisel tega načela je med drugim, da je treba podjetje kot pobiralca davka za državo načeloma oprostiti dokončne obremenitve z DDV, ( 20 ) če je podjetniška dejavnost namenjena doseganju (načelno) obdavčljivih transakcij. ( 21 )

59. Pozornost bi rada tu ponovno ( 22 ) preusmerila na vidik razbremenitve. Iz tega izhaja, ( 23 ) da odbitek pride v poštev le, če je pridobitelj tudi obremenjen z DDV. Ta pa z njim ni obremenjen že z opravljeno dobavo, temveč v bistvu šele s plačilom protidajatve (glej v zvezi s tem točko 53 zgoraj). Določba člena 178(a) Direktive o DDV očitno temelji na preudarku, da če je izdan ustrezen račun, praviloma v razmeroma kratkem času sledi plačilo, tako da je že v tem trenutku mogoče izhajati iz skorajšnje obremenitve pridobitelja.

60. Povsem jasno to izhaja iz zgodnejše sodne prakse Sodišča, v kateri je to še izrecno navedlo, ( 24 ) da pravica do takojšnjega odbitka temelji na domnevi, da davčni zavezanci plačila in posledično odbitka vstopnega DDV načeloma ne izvedejo, dokler ne prejmejo računa ali drugega računu enakovrednega dokumenta, in da za transakcijo ni mogoče šteti, da je obremenjena z DDV, dokler DDV ni plačan.

61. V kolikšnem obsegu pridobitelj je (ali bo) obremenjen z DDV, namreč izhaja šele iz tega, da je bil ustrezni DDV vračunan v protidajatev, ki jo mora plačati pridobitelj. Ali je bil DDV vračunan v protidajatev, pa izhaja le iz zadevnega pravnega razmerja in iz obračuna njegove izvedbe. Obračun izvedbe pravnega posla izhaja iz posredovanja ustreznega računa.

62. Na koncu je posedovanje računa, ki ga zahteva člen 178(a) Direktive o DDV, sredstvo za razumljiv prenos bremena DDV z dobavitelja (ki davek dolguje) na pridobitelja (ki ga nosi v okviru cene). Šele s tem lahko pridobitelj ugotovi, v kolikšnem obsegu je po mnenju dobavitelja obremenjen z DDV, in lahko nato na tej podlagi uveljavlja svojo razbremenitev v tej višini.

63. Poleg tega nujnost posedovanja računa tudi finančni upravi – kakor je to že navedlo Sodišče ( 25 ) – omogoča nadzor nad nastalim davčnim dolgom in uveljavljanim odbitkom. Pri tem je nadzor toliko bolj učinkovit, kolikor več podatkov tak račun vsebuje, kar pojasnjuje že zelo obsežen seznam v členu 226 Direktive o DDV.

64. Menim, da je Sodišče v svojih sodbah Volkswagen ( 26 ) in Biosafe ( 27 ) že pojasnilo ta pomen posedovanja računa kot nujnega sredstva za prenos bremena in pogoja za razbremenitev z odbitkom.

65. Sodba Volkswagen je zadevala primer, ko sta stranki izhajali iz neobdavčljivih transakcij. Potem ko je bila zmota ugotovljena, so bili leta pozneje prvič izdani računi z ločeno izkazanim DDV in vložen zahtevek za vračilo v skladu z Direktivo o vračilu. Sodišče je navedlo, ( 28 ) da v teh okoliščinah za pridobitelja objektivno ni bilo mogoče, da bi pred tem popravkom uresničil svojo pravico do vračila, saj pred tem „ni imel računov niti ni vedel, da se DDV dolguje. Šele po tem popravku so bili namreč izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki dajejo pravico do odbitka DDV“. Na koncu je rok iz člena 15 Direktive o vračilu začel teči šele z izdajo računa z ločeno izkazanim davkom.

66. Sodba Biosafe je zadevala odbitek v primeru skupne zmote o davčni stopnji. Stranki sta izhajali iz prenizke davčne stopnje in dobavitelj je račun popravil leta pozneje s tem, da je zvišal ločeno izkazani DDV. Sodišče je tudi v tem primeru prišlo do sklepa, ( 29 ) da je bilo uveljavljanje pravice do odbitka za pridobitelja pred popravkom računa objektivno nemogoče, saj pred tem „ni imel na voljo dokumentov, s katerimi so bili popravljeni prvotni računi, in ni vedel, da je bilo treba plačati dodatni DDV. Šele po tem popravku so bili namreč izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za nastanek pravice do odbitka DDV“. Na koncu je zastaralni rok, določen z davčno zakonodajo, glede tega presežka začel teči šele s posedovanjem računa, na katerem je bil ta presežek ločeno izkazan.

67. Menim, da obe odločitvi Sodišča izhajata iz tega, da trenutek nastanka pravice do odbitka, ki se lahko uveljavlja, ni pred trenutkom posedovanja računa, iz katerega izhaja obremenitev pridobitelja z DDV. To je v skladu s členom 167 in členom 178(a) Direktive o DDV.

3. Trenutek uveljavljanja pravice do odbitka

68. Določba člena 167 Direktive o DDV torej izraža nastanek odbitka po temelju, določba člena 178 te direktive pa nastanek odbitka po višini. Za pravilni trenutek uveljavljanja pravice do odbitka in tek morebitnih rokov morata biti obe določbi kumulativno izpolnjeni. To navsezadnje izhaja iz člena 179 Direktive o DDV, ki uveljavljanja odbitka ne prepušča prosti presoji davčnega zavezanca. Odbitek DDV je namreč mogoč le v davčnem obdobju, v katerem je – po temelju in po višini – nastal.

69. V nasprotnem primeru ne bi imela nobenega smisla določba člena 180 Direktive o DDV, ki državam članicam dopušča odstopanje od te določbe. Iz tega izhaja, kakor je Sodišče ( 30 ) že navedlo, da države članice lahko zahtevajo, naj se pravica do odbitka uveljavlja bodisi v obdobju, v katerem je nastala, bodisi v daljšem obdobju s pridržkom spoštovanja nekaterih pogojev in postopkov, določenih v njihovih nacionalnih zakonodajah.

a) Sodna praksa Sodišča glede dokaza pravice do odbitka prek izvedenca

70. Nič nasprotnega tudi ne izhaja iz sodbe Sodišča v zadevi Vădan, ( 31 ) s katero je to poskrbelo za pravno negotovost. ( 32 ) V tej sodbi je Sodišče sicer v točki 42 navedlo, da bi dosledna uporaba formalne zahteve v zvezi s predložitvijo računov bila v nasprotju z načeloma nevtralnosti in sorazmernosti, saj bi se z njo davčnemu zavezancu nesorazmerno onemogočilo uveljavljanje davčne nevtralnosti njegovih transakcij.

71. Površno gledano, bi bilo mogoče meniti, da je zato odbitek mogoč povsem brez računa in v nasprotju z besedilom člena 178 Direktive o DDV. Ob pozornem branju pa se izkaže, da Sodišče tega na tak način ni izreklo nikjer v navedeni sodbi.

72. Po eni strani je moralo Sodišče v tej zadevi namreč „le“ odgovoriti na vprašanje, ali je odbitek na podlagi ocene izvedenca glede običajnega odbitka v primeru gradbenih projektov te vrste mogoč. Sodišče je na to vprašanje ustrezno odgovorilo nikalno. Odbitek je odvisen od dejanskega bremena DDV, in ne od običajnega bremena DDV. Izvedenec pa bi lahko le zadnjenavedeno breme DDV dokazal z oceno.

73. Po drugi strani je v celotnem postopku ostalo odprto, ali so bili sploh kdaj izdani računi z izkazanim DDV. Ugotovljeno je zgolj bilo, da prvotni računi niso bili več berljivi in da je finančna uprava vztrajala pri predložitvi izvirnikov.

74. Zadnjenavedeno ni združljivo z zadevno direktivo. Ta ne zahteva, da davčni zavezanec ob davčnem nadzoru račun še vedno ima in ga lahko predloži, temveč le, da je račun imel v trenutku uveljavljanja odbitka. Če se račun zatem izgubi, lahko seveda davčni zavezanec z najrazličnejšimi dokazi (praviloma s kopijo) dokazuje, da je nekoč imel račun, iz katerega je izhajalo breme DDV v določeni višini.

75. Zato se navedbe Sodišča v sodbi Vădan ustrezno nanašajo le na dokaz odbitka. ( 33 ) Vsebinski pogoji odbitka (to pomeni tisti iz členov 167 in 178 Direktive o DDV) se lahko dokazujejo z najrazličnejšimi dokazi – dokaz izvedenca o običajni višini DDV pa je za ta namen per se neprimeren. ( 34 ) Tak izid po mojem mnenju tudi precej jasno izhaja iz izreka zadevne sodbe, če se ta izrek bere v povezavi z vprašanji in predstavljenim dejanskim stanjem.

b) Sodna praksa Sodišča glede obdobja uveljavljanja odbitka

76. Zato tudi ne obstaja protislovje s sodno prakso Sodišča, v kateri se je to ukvarjalo s konkretnim obdobjem, ( 35 ) v katerem je treba uveljavljati pravico do odbitka. V teh odločitvah je namreč vedno izhajalo iz tega, da mora pridobitelj, ki je davčni zavezanec, imeti račun. ( 36 )

77. Tako je v sodbi Terra Baubedarf-Handel izrecno navedlo: „V nasprotju z načelom sorazmernosti nikakor ni, da mora davčni zavezanec odbitek uveljavljati v davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena tako pogoj posedovanja računa ali računu enakovrednega dokumenta kot tudi pogoj nastanka pravice do odbitka. Ta zahteva je namreč po eni strani v skladu z enim od ciljev Šeste direktive, ki je v tem, da se zagotovi pobiranje DDV in nadzor nad tem (dokazi), po drugi strani pa do plačila za dobavo blaga ali opravljanje storitev in s tem do plačila vstopnega davka […] redno ne pride pred prejemom računa.“ ( 37 ) V sodbi Senatex je odločilo, da je treba pravico do odbitka DDV načeloma uresničevati v davčnem obdobju, v katerem je, prvič, ta pravica nastala in, drugič, „ima davčni zavezanec račun“.

78. Če pa je posedovanje računa odločilno za to, v katerem obdobju je treba uveljavljati pravico do odbitka, potem to posedovanje tudi ni zgolj formalno, temveč tudi vsebinsko merilo. Pogoj za odbitek je torej posedovanje ustreznega računa.

c) Sodna praksa Sodišča glede retroaktivnega popravka nepopolnega oziroma pomanjkljivega računa

79. To navsezadnje izhaja tudi iz novejše sodne prakse Sodišča glede popravka računa z retroaktivnim učinkom. ( 38 ) V njej Sodišče sicer razlikuje med vsebinskimi in formalnimi zahtevami pravice do odbitka. Med zadnje spadajo način in nadzor njenega uveljavljanja ter pravilno delovanje sistema DDV in obveznosti, ki se nanašajo na knjigovodstvo, izdajanje računov in obračun. ( 39 ) Pri tem temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. ( 40 ) Zato davčni organ, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinske zahteve izpolnjene, ne sme – glede pravice davčnega zavezanca, da ta davek odbije – naložiti dodatnih zahtev, zaradi katerih lahko uveljavljanje te pravice postane neučinkovito. ( 41 )

80. Sodna praksa Sodišča glede formalnih pomanjkljivosti, ki ne nasprotujejo odbitku, pa se ob podrobnejšem branju nikoli ne nanaša na posedovanje računa kot tako (oziroma obstoj računa), temveč vedno na podrobnosti samega računa. ( 42 )

81. Tako ta sodna praksa govori le o tem, da niso izpolnjeni nekateri formalni pogoji, ne pa o tem, da vsi formalni pogoji niso izpolnjeni. Zato iz te sodne prakse ni mogoče izpeljati, da lahko pravica do odbitka nastane brez posedovanja računa. Tudi samo Sodišče govori le o tem, da „posedovanje računa, ki vsebuje podatke, določene v členu 226 Direktive 2006/112, pomeni formalni pogoj za pravico do odbitka DDV, in ne vsebinskega pogoja“. ( 43 ) To drži. Zagotovitev vseh podatkov, navedenih na seznamu v členu 226 Direktive o DDV, je formalni pogoj. Te podatke je mogoče – če niso bistveni (glej v zvezi s tem podrobneje točko 93 in naslednje) – dopolniti ali spremeniti tudi še naknadno (na primer v skladu s členom 219 Direktive o DDV). Posedovanje računa v skladu s členom 178 Direktive o DDV kot tako pa kot dejansko stanje ni tak formalni pogoj. ( 44 )

82. Poleg tega Sodišče tudi iz te izjave „le“ izpeljuje, da davčni organ ne more zanikati pravice do odbitka DDV samo zato, ker na primer račun ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 226, točki 6 in 7, Direktive o DDV (natančen opis količine in vrste dobavljenega blaga ter navedba datuma dobave), če ima vse podatke za to, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico. ( 45 ) Enako velja za podatke, navedene v točki 3 člena 226 te direktive (navedba identifikacijske številke DDV dobavitelja) ( 46 ) ali v točki 2 člena 226 navedene direktive (navedba številke računa). ( 47 ) Posledično je Sodišče odločilo, da ima popravek (formalno nepravilnega) računa, ki ga že ima pridobitelj, retroaktivni učinek. ( 48 )

83. Poleg tega tudi Sodišče v navedeni sodni praksi izrecno navaja pogoj popravka obstoječega računa, ki ga ima pridobitelj. ( 49 ) Posledično v običajnem primeru odplačne transakcije pravica do odbitka nastane šele tedaj, ko sta izpolnjena oba pogoja (nastanek davčnega dolga z opravljeno dobavo in posedovanje računa, ki to izkazuje).

84. Pomen posedovanja računa tudi pojasnjuje, zakaj člen 66(a) Direktive o DDV državam članicam dopušča, da določijo, da davek nastane najkasneje ob izdaji računa. S tem so mišljeni primeri predplačila, v katerih je račun izdan že pred opravljeno dobavo blaga. V tem primeru odbitek po temelju in po višini nastane hkrati z izstavitvijo računa pridobitelju. Pravica do odbitka pa načeloma nikoli ne nastane, ne da bi pridobitelj imel račun.

85. Tudi primerjava med točkama (a) in (f) člena 178 Direktive o DDV jasno pokaže, da je zakonodajalec Unije za običajni primer posrednega pobiranja (točka (a)) določil dodatni pogoj – posedovanje računa. Ta pogoj za poseben primer neposrednega pobiranja (točka (f) – obrnjena davčna obveznost) ravno ni potreben ( 50 ) in zato tudi ni določen. Ta odločitev zakonodajalca pa bi se zaobšla, če bi bilo posedovanje računa razglašeno za golo formalnost in za nepomembno.

d) Sodna praksa Sodišča glede Direktive o vračilu

86. Tudi določbe Direktive o vračilu na koncu potrjujejo nujnost posedovanja računa. V tej direktivi se na več mestih izrecno zahteva obstoj računa. Tako se v členu 8(2) Direktive o vračilu izrecno zahteva, da mora zahtevek za vračilo „za vsak račun“ vsebovati določene podatke. V skladu s členom 10 Direktive o vračilu lahko država članica vračila od vlagatelja zahteva, da predloži „kopijo računa“. V členu 14(1)(a) Direktive o vračilu je govora o nakupih, ki „so bili zaračunani“. Iz tega izhaja, da je pogoj za pravico do odbitka, katerega vračilo se lahko zahteva, ta, da je pridobitelj v nekem trenutku imel račun.

87. Zato je Sodišče ( 51 ) že odločilo, da lahko finančna uprava zahtevek za vračilo zavrne, če ne razpolaga z računom ali kopijo računa in davčni zavezanec na njeno zahtevo ne sporoči zaporedne številke tega računa v roku iz Direktive o vračilu. To ne bi imelo nobenega smisla, če bi bil račun odvečen.

e) Predlog

88. Tako iz besedila Direktive o DDV in Direktive o vračilu kot tudi iz sodne prakse Sodišča torej izhaja, da je pogoj za pravico do odbitka, katerega vračilo se lahko zahteva, ta, da je pridobitelj v nekem trenutku imel račun. Glede na trenutek posedovanja tega računa se nato določi pravilno obdobje, v katerem je treba odbitek uveljavljati.

4. Pravne posledice „storniranja“ računa za pravilno davčno obdobje odbitka

a) Materialnopravni vidiki storniranja računa

89. Če so pogoji odbitka po temelju (člen 167 Direktive o DDV) in po višini (člen 178(a) Direktive o DDV) vsebinski pogoji, iz tega izhaja tudi, da storniranje računa ni upoštevno za določitev pravilnega obdobja, v katerem je treba opraviti odbitek v skladu s členom 179 Direktive o DDV.

90. Ena možnost je, da so bili vsebinski pogoji izpolnjeni (opravljena dobava in posedovanje računa). V tem primeru je odbitek tudi nastal v tem trenutku in ga je treba uveljavljati v ustreznem davčnem obdobju. Storniranje in nova izstavitev računa na to ne moreta vplivati. Nova izstavitev računa lahko kvečjemu odpravi morebitne formalne pomanjkljivosti z retroaktivnim učinkom za to obdobje, kakor je to Sodišče tudi že odločilo v primeru popravka računa z odpravo starega računa v obliki dobropisa (s tem je mišljeno storniranje/razveljavitev). ( 52 )

91. Druga možnost pa je, da vsebinski pogoji (opravljena dobava in posedovanje računa) niso bili izpolnjeni. V tem primeru storniranje in nova izstavitev računa pomenita prvo izstavitev računa, ki omogoča odbitek. Ta račun tedaj določa pravilno obdobje, v katerem je treba uveljavljati odbitek.

92. V obravnavanem primeru je torej odločilno, ali je treba račune, ki so bili leta 2012 izdani tožeči stranki, šteti za „račun“ v smislu člena 178(a) Direktive o DDV. To pa je spet odvisno od narave pomanjkljivosti, ki naj bi obstajala, s katero pa Sodišče v tem primeru ni seznanjeno.

93. Sama menim, da je dokument namreč račun v smislu člena 178(a) Direktive o DDV že tedaj, ko tako pridobitelju kot tudi finančni upravi omogoča, da lahko iz njega razbereta, za katero transakcijo je šlo, kdo je bil dobavitelj, kakšna je bila višina prevaljenega DDV in kdo je bil pridobitelj. Za to so potrebni podatki o dobavitelju, pridobitelju, predmetu dobave, ceni in ločeno izkazanem DDV. ( 53 ) Če je teh pet bistvenih podatkov podanih, je zadoščeno smislu in namenu računa, odbitek pa je dokončno nastal. ( 54 )

94. Kršitve v zvezi s preostalimi podatki, navedenimi v členu 226 Direktive o DDV, pa, nasprotno, ne nasprotujejo odbitku, če se v upravnem ali sodnem postopku še popravijo. Ta pravna posledica navsezadnje izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča glede popravka računa z retroaktivnim učinkom. ( 55 )

95. Če se je torej pomanjkljivost nanašala na navedene bistvene značilnosti računa, potem odbitek v letu 2012 ne pride v poštev, saj v tem pogledu ni mogoče govoriti o računu v smislu zakonodaje o DDV. Pravica do odbitka bi v tem primeru v celoti nastala šele s prvim posedovanjem računa v letu 2015.

96. Če pa se je pomanjkljivost, nasprotno, nanašala le na posamezne formalnosti (na primer na manjkajoč datum računa, manjkajočo številko računa, nepravilni naslov, nenatančen opis predmeta dobave in obdobja ali na manjkajočo davčno številko in podobno), ( 56 ) potem je odbitek nastal že z opravljeno dobavo in posedovanjem računa v letu 2012. Take pomanjkljivosti ne vzbujajo dvoma o „posedovanju računa“ v smislu člena 178(a) Direktive o DDV.

97. Na drugi strani me ne prepriča stališče Komisije in tožeče stranke, da so bili s storniranjem starega računa odpravljeni njegovi pravni učinki in so zato odločilni le računi iz leta 2015. Zdijo pa se mi upravičeni pomisleki predložitvenega sodišča glede enostranskega storniranja računa, čeprav je v obravnavanem primeru verjetno bolj šlo za sporazumno storniranje računa in izdajo novega.

98. Pravica pridobitelja do odbitka je tako pravica v razmerju do davčnega upnika, ki se – ko je enkrat nastala – ne more enostransko odpraviti prek tretjega. ( 57 ) Nobena določba Direktive o DDV tudi ne določa, da je odbitek pridobitelja odvisen od tega, da se dobavitelj s svojim enkrat izdanim računom še strinja in ga ni storniral. Zadošča, da je pridobitelj v nekem trenutku imel račun.

99. Ker na dejansko okoliščino opravljene dobave in posedovanja računa storniranje računa ne vpliva, storniranje s strani dobavitelja ne more vplivati na pravico pridobitelja do odbitka. Z vidika države, ki jo zavezujejo temeljne pravice, bi bilo le težko utemeljiti, da bi bila že nastala premoženjskopravna pravica zasebnika – glede na stališče Evropskega sodišča za človekove pravice naj bi bila pravica do odbitka celo sestavni del temeljne pravice do lastnine ( 58 ) – odvisna od proste presoje drugega zasebnika, ki bi to pravico lahko poljubno izničil.

b) Procesnopravni vidiki storniranja računa

100. Poleg tega je treba – kar Komisija spregleda – upoštevati tudi nekatere procesnopravne vidike. Za odbitek veljajo nacionalni zastaralni roki, ki so kot taki z vidika prava Unije načeloma nesporni. ( 59 ) Za odločbe finančnih organov se uporabljajo nacionalni roki za vložitev pravnega sredstva, ki so z vidika prava Unije prav tako nesporni. ( 60 ) Tudi za zahtevek za vračilo iz člena 15 Direktive o vračilu se uporablja prekluzivni rok prava Unije, ki je kot tak z vidika prava Unije še toliko bolj nesporen. ( 61 ) Ti javnopravni roki pa ne morejo biti na voljo udeležencem po prosti presoji, če naj dosežejo svoj namen (ki je pravna varnost).

101. Prav to pa bi se zgodilo, če bi se iztek roka – kot je v obravnavanem primeru rok iz člena 15 Direktive o vračilu – lahko zaobšel s tem, da bi se račun storniral (razveljavil) in na novo izdal. Neizpodbijana in s tem pravnomočna zavrnilna odločba romunskih finančnih organov se z – na tem mestu –obravnavanim naknadnim storniranjem in novo izdajo računov de facto izniči. Pomen navedenih rokov (zastaralnih rokov, rokov za vložitev pravnega sredstva, rokov za vložitev zahtevka) bi bil s tem priveden ad absurdum.

102. Kot je Sodišče že navedlo, se lahko na podlagi členov 180 in 182 Direktive o DDV davčnemu zavezancu dovoli odbitek DDV, čeprav pravice ni uveljavljal v obdobju, v katerem je nastala, če so izpolnjeni pogoji in spoštovani postopki, določeni v nacionalnih ureditvah. ( 62 ) V obravnavanem primeru pa ni šlo za tak položaj.

103. Možnost uveljavljanja pravice do odbitka DDV brez kakršnih koli časovnih omejitev pa je v nasprotju z načelom pravne varnosti. To zahteva, da davčni položaj davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti do davčne uprave ne more biti neskončno dolgo izpodbojen. ( 63 ) To še posebej velja za zahtevek za vračilo, za katerega je v členu 15(1) Direktive o vračilu izrecno določen trenutek, do katerega mora biti najkasneje vložen.

104. Iz teh razlogov je Sodišče v okviru sodne prakse glede popravka računa vedno poudarilo, da država članica lahko zavrne popravek z retroaktivnim učinkom, če do popravka (ali dopolnitve dokumentacije) pride „po sprejetju take zavrnilne odločbe“. ( 64 ) To velja tudi v primeru – kakršen je tudi obravnavani – ko račun po zavrnili odločbi ni le popravljen, temveč v celoti storniran in na novo izdan.

5. Predlog

105. Na koncu je mogoče kot odgovor na prvo vprašanje navesti, da pravica do odbitka na podlagi določb Direktive o DDV nastane v dveh fazah. Po temelju nastane z nastankom obveznosti obračuna davka pri dobavitelju (člen 167 Direktive o DDV), torej praviloma v trenutku, ko je dobava opravljena, po višini pa nastane s posedovanjem računa (člen 178(a) Direktive o DDV), ki izkazuje prevalitev DDV. Šele ko je oboje izpolnjeno, pravica do odbitka dokončno nastane.

106. Ta dva pogoja označujeta tudi obdobje, v katerem je treba uveljavljati odbitek in od katerega po potrebi začnejo teči roki. Račun v smislu člena 178(a) Direktive o DDV je že podan, če vsebuje podatke o dobavitelju, pridobitelju, predmetu dobave, ceni in ločeno izkazanem DDV. Izpolnitev vseh formalnosti, naštetih v členu 226 Direktive o DDV, pa na drugi strani ni potrebna, saj se te lahko izpolnijo tudi še naknadno.

D. Pravilno obdobje vračila v smislu člena 14(1)(a) Direktive o vračilu (drugo, tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje)

1. Drugo vprašanje (upoštevno obdobje vračila)

107. Glede na navedbe v zvezi s prvim vprašanjem mora predložitveno sodišče razjasniti, ali so računi v letu 2012 zadostili zahtevam ali pa so imeli take pomanjkljivosti, da jih ni mogoče šteti za račune v smislu člena 178(a) Direktive o DDV. Od tega je odvisno, katero je pravilno obdobje vračila v smislu člena 14(1)(a) Direktive o vračilu.

108. Če je tožeča stranka prvič v letu 2015 imela račune v zgoraj navedenem smislu (glej točko 93), potem ne škodi, da je bila dobava opravljena že v letu 2012. To izhaja že iz součinkovanja členov 167 in 178(a) Direktive o DDV in je izrecno potrjeno v členu 14(1)(a) Direktive o vračilu. Ta člen govori o nakupih blaga (to pomeni o dobavah), „ki so bili zaračunani v obdobju vračila“. Do tega je v obravnavanem primeru prišlo v letu 2015.

109. Če pa je tožeča stranka že v letu 2012 imela račune v zgoraj navedenem smislu (glej točko 93), potem je bilo pravilno obdobje vračila leto 2012, v katerem je bil tudi vložen prvi zahtevek za vračilo. Ta je bil v skladu s členom 23 Direktive o vračilu zavrnjen, proti čemur tožeča stranka (oziroma njena pravna predhodnica) ni vložila pritožbe, zaradi česar je zavrnitev postala pravnomočna. Tudi če je ta zavrnitev morda bila v nasprotju s pravom Unije, bi bilo to treba razjasniti v pritožbenem postopku proti tej odločbi. Zato se ne postavlja vprašanje Komisije, ali je finančna uprava upoštevala preostale procesne zahteve iz členov 20 in 21 Direktive o vračilu.

2. Tretje vprašanje (učinek storniranja)

110. Storniranje (razveljavitev) računa (sporazumno ali enostransko) ne vpliva na to pravnomočno odločbo ali na že nastalo pravico do odbitka. Zadnje izhaja že iz preprostega dejstva, da ravnanja zasebnikov načeloma ne morejo retroaktivno vplivati na obstoječe pravice drugih in izničiti javnopravnih rokov (glej točko 98 in naslednje zgoraj).

111. Rezultat je na koncu lahko drugačen le, če ne gre za storniranje (razveljavitev) računa, ker je treba račune, izdane v letu 2015, šteti za prve račune.

3. Četrto vprašanje (nujnost računa za vračilo)

112. Četrto vprašanje predložitvenega sodišča je nekoliko težje razumljivo.

113. Če je z njim mišljeno, da nacionalno pravo obdobje vračila veže le na trenutek nastanka obveznosti obračuna davka v skladu s členom 167 Direktive o DDV (praviloma trenutek, ko je bila dobava opravljena, glej člen 63 te direktive), potem pravo Unije temu nasprotuje. Kot je že bilo navedeno, namreč člen 178(a) Direktive o DDV poleg tega zahteva tudi posedovanje računa, iz katerega izhaja breme DDV, ki naj se nevtralizira z odbitkom.

114. Če pa je z navedenim vprašanjem mišljeno, da je bilo v skladu z nacionalnim pravom obdobje vračila določeno že s posedovanjem računov, izstavljenih v letu 2012, in ti računi niso izpolnjevali vseh zahtev iz člena 226 Direktive o DDV, vprašanje očitno temelji na premisi, da je pravilni račun, ki vodi k nastanku odbitka v določeni višini, le tak, ki vsebuje vse podatke iz člena 226 Direktive o DDV.

115. Temu pa – kot je bilo navedeno zgoraj (točka 89 in naslednje) – nasprotuje sodna praksa Sodišča glede retroaktivnega popravka računa. Zato zadošča, da račun pridobitelju in finančni upravi omogoča, da iz njega razbereta, za katero transakcijo je šlo, kdo je bil dobavitelj, kakšna je višina prevaljenega DDV in kdo je bil pridobitelj. Takoj ko pridobitelj ima tak račun, je odbitek nastal tudi po višini. Morebitne pomanjkljive formalnosti se potem lahko z retroaktivnim učinkom še popravijo v tekočem postopku, če finančna uprava z njimi že tako ali tako ni seznanjena. ( 65 )

VI. Predlog

116. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Tribunalul București (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija), odgovori tako: 1. Direktivo o DDV je treba razlagati tako, da odbitek v skladu s členom 168(a) Direktive o DDV po temelju nastane že z nastankom obveznosti obračuna davka (člen 167 Direktive o DDV) in po višini šele s posedovanjem računa (člen 178(a) Direktive o DDV). Obstoj obeh pogojev določa obdobje, v katerem je treba uveljavljati odbitek. Za račun, ki je za to potreben, sicer ni nujno, da izpolnjuje vse formalnosti, naštete v členu 226 Direktive o DDV. Odbitka brez posedovanja računa pa Direktiva o DDV ne predvideva. 2. Pravilno obdobje vračila v smislu člena 14(1)(a) Direktive o vračilu je tisto, v katerem je davčni zavezanec imel tak račun. Kdaj je to bilo v primeru tožeče stranke, mora razjasniti predložitveno sodišče. 3. Storniranje (razveljavitev) računa (sporazumno ali enostransko) ne vpliva na že nastalo pravico do odbitka in na obdobje, v katerem je treba to pravico uveljavljati. 4. Pravo Unije nasprotuje nacionalnim določbam, ki obdobje vračila v smislu člena 14(1)(a) Direktive o vračilu vežejo le na trenutek nastanka obveznosti obračuna davka v skladu s členom 167 Direktive o DDV. Dodatno je potrebno posedovanje računa, iz katerega izhaja breme DDV, ne da bi ta račun moral izpolnjevati vse formalnosti, naštete v členu 226 Direktive o DDV.

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, veljavni za sporno leto (2015).

( 3 ) Direktiva Sveta z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 23) v različici, veljavni za sporno leto (2015).

( 4 ) Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe na žalost ni razvidno, na kaj konkretno se je nanašala neskladnost in kakšne pomanjkljivosti so imeli računi.

( 5 ) Sodbe z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 41); z dne 25. oktobra 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, točka 27), in z dne 9. oktobra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, točka 19).

( 6 ) Sodbi z dne 9. oktobra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, točka 19), in z dne 13. marca 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, točka 40).

( 7 ) Sodbi z dne 11. junija 2020, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, točka 51), in z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 35).

( 8 ) V tem smislu sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 34).

( 9 ) V tem smislu sodbe z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 36); z dne 11. junija 2020, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, točka 52), in z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 36); glej v tem smislu že sodbo z dne 25. oktobra 2012, Daimler (C‑318/11 in C‑319/11, EU:C:2012:666, točka 41).

( 10 ) Sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).

( 11 ) Sodba z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

( 12 ) Sodba z dne 21. novembra 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933).

( 13 ) Sodba z dne 21. junija 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, točki 33 in 34); glej tudi sodbo z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 39).

( 14 ) Sodbe z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 46); z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – računi) (C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 79); z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 36), in z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 39).

( 15 ) Sodbe z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 47); z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – računi) (C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 80); z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, točka 41); z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 45); z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 42); z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, točka 58); z dne 30. septembra 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, točka 39); z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, točka 42), in z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točka 63).

( 16 ) Sodbe z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 48); z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – računi) (C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 81), in z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, točka 42 in navedena sodna praksa).

( 17 ) Glej sodbe z dne 10. aprila 2019, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, točka 40); z dne 18. maja 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, točka 69); z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin (C‑249/12 in C‑250/12, EU:C:2013:722, točka 34), in z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, točka 19).

( 18 ) Tako tudi sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone v zadevi Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, točka 60).

( 19 ) Sodišče v sodbi z dne 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, točka 43), govori o razlagalnem načelu.

( 20 ) Sodbi z dne 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 25), in z dne 1. aprila 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, točka 39).

( 21 ) Sodbe z dne 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, točka 41); z dne 15. decembra 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, točka 51), in z dne 21. aprila 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, točka 57), ter moji sklepni predlogi v zadevi Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, točka 25).

( 22 ) Tako že moji sklepni predlogi v zadevi Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, točka 44 in naslednje).

( 23 ) Tako tudi sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone v zadevi Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, točka 64).

( 24 ) Sodba z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, točka 35).

( 25 ) Sodbi z dne 15. novembra 2017, Geissel in Butin (C‑374/16 in C‑375/16, EU:C:2017:867, točka 41), in z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 27); glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, točke 30, 32 in 46).

( 26 ) Sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).

( 27 ) Sodba z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

( 28 ) Sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točki 49 in 50).

( 29 ) Sodba z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točki 42 in 43).

( 30 ) Sodba z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točka 43), in očitno tudi sodba z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 33 in naslednje).

( 31 ) Sodba z dne 21. novembra 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933).

( 32 ) Glej na primer številne prispevke v Nemčiji v tej zvezi: Hartman, T., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung?“, NWB 2019, 316; Huschens, F., „Ist für den Vorsteuerabzug zwingend eine Rechnung erforderlich?“, UVR 2019, 45; Höink, C./Hudasch, C., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung?!“, BB 2019, 542; Heuermann, B., „Urteil des EuGH in der Rechtssache Vadan: Rechnungserfordernis für den Vorsteuerabzug?“, StBp 2019, 85; Schumann, M. F., „Entscheidung des EuGH in der Rs. Vadan und ihre Folgen: Vorsteuerabzug ohne Rechnung?“, DStR 2019, 1191; Weimann, R., „Vorsteuerabzug auch ohne Eingangsrechnung“, AStW 2019, 285; Zaumseil, P., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung“, UR 2019, 289.

( 33 ) Sodba z dne 21. novembra 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, točka 44„predložiti objektivne dokaze“, točka 45 „dokazi“, točka 47 „dokazovanje“, in točka 48 „predložiti dokaz“).

( 34 ) Povsem ustrezna v tem pogledu sodba z dne 21. novembra 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, točka 45 – ocena takih dokazov ne more nadomestiti).

( 35 ) To je na primer zadevalo sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), in z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268).

( 36 ) Tako tudi sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone v zadevi Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, točka 58); glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, točka 65 in naslednje).

( 37 ) Sodba z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, točka 37).

( 38 ) Sem spadajo na primer sodbe z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), in z dne 8. maja 2013, Petroma Transports in drugi (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 39 ) Sodba z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 47); glej v tem smislu sodbo z dne 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, točki 41 in 42 in navedena sodna praksa).

( 40 ) Sodbe z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 47); z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – računi) (C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 80); z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, točka 41); z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 45); z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 42); z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, točka 58); z dne 30. septembra 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, točka 39); z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, točka 42), in z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točka 63).

( 41 ) Sodbi z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 42), in z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, točki 58 in 59); glej v tem smislu tudi sodbi z dne 1. marca 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, točka 43), vendar v zvezi z obrnjeno davčno obveznostjo, in z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, točka 42), prav tako v okviru obrnjene davčne obveznosti.

( 42 ) Tako je izrecno pojasnjeno v sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 39 in naslednje). Tudi sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točki 35 in 49), je zadevala račun, katerega posedovanje je bilo nesporno, vendar pa so bili podatki na njem ponekod nenatančni. Tudi v sodbi z dne 15. julija 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, točka 45), je omenjeno posedovanje prvotnega računa.

( 43 ) Sodbi z dne 15. novembra 2017, Geissel in Butin (C‑374/16 in C‑375/16, EU:C:2017:867, točka 40), in z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 38 in podobno tudi točka 29 („ima davčni zavezanec račun, izdan v skladu s členom 226 te direktive“). Podobno tudi sodbi z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 42), in z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, točka 47).

( 44 ) Iz tega očitno izhaja tudi Sodišče (sodba z dne 30. septembra 2010, Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, točka 45), ko govori o tem, da člen 178 Direktive o DDV nasprotuje naložitvi dodatnih formalnosti. V tem kontekstu člen 178 Direktive o DDV sam ne more biti zgolj formalnost. Tudi iz sodb z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 43), in z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 50), izhaja, da so šele po tem, ko davčni zavezanec ima račun, iz katerega izhaja breme DDV, izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje odbitka.

( 45 ) Sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 43).

( 46 ) Sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 40 in naslednje).

( 47 ) Sodba z dne 15. julija 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, točka 45); podobno tudi sodba z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točki 53 in 57).

( 48 ) Glej sodbe z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), in z dne 8. maja 2013, Petroma Transports in drugi (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 49 ) Sodišče se v sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 39), izrecno distancira od sodbe z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, točka 38), z navedbo, da v zadnjenavedeni zadevi ni bilo računa, medtem ko je v zadevi Senatex obstajal račun, ki je bil skupaj z DDV tudi plačan. Tudi v sodbi z dne 8. maja 2013, Petroma Transports in drugi (C‑271/12, EU:C:2013:297, točka 34 in naslednje), je šlo za popravek prvotnega računa.

( 50 ) Izrecno potrjeno s sodbo z dne 1. aprila 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, točki 47 in 51). V tem primeru namreč račun nima funkcije sredstva za prenos obremenitve z DDV (o tem izčrpno zgoraj točka 61 in naslednje), saj dobavitelj računa ne dolguje in mu ga zato tudi ni treba prevaliti.

( 51 ) Sodba z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točka 57).

( 52 ) Sodba z dne 15. julija 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, točka 45); tudi Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) je to v svoji sodbi z dne 22. januarja 2020 – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, točka 18, izpeljalo iz sodne prakse Sodišča.

( 53 ) V tem smislu tudi Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče). Glej sodbe z dne 12. marca 2020 – V R 48/17, BStBl. II 2020, 604, točka 23; z dne 22. januarja 2020 – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, točka 17, in z dne 20. oktobra 2016 – V R 26/15, BStBl. 2020, 593, točka 19.

( 54 ) Glede merila „ločeno izkazanega DDV“ to izhaja že iz odločitev Sodišča v sodbah Volkswagen in Biosafe, v katerih so obstajali računi, na katerih pa ni bil izkazan DDV, da bi se lahko uveljavljal odbitek v ustrezni višini. Glej sodbi z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točki 42 in 43), in z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točki 49 in 50).

( 55 ) Sem spadajo na primer sodbe z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), in z dne 8. maja 2013, Petroma Transports in drugi (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 56 ) Glede točk 6 in 7 člena 226 Direktive o DDV glej sodbo z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), glede točke 1 člena 226 te direktive sodbo z dne 15. julija 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), in glede točke 3 člena 226 te direktive sodbo z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).

( 57 ) Tako izrecno sodba z dne 21. septembra 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, točka 55 – če ne gre za goljufijo ali zlorabo, pravica do odbitka, ko enkrat že obstaja, ostane pridobljena).

( 58 ) ESČP, 22. januar 2009, „Bulves“ AD proti Bolgariji (št. 3991/03), točka 53 in naslednje.

( 59 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 37); z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 47); z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točki 34 in 35); z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, točka 64); z dne 21. januarja 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, točka 17), in z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točki 45 in 46).

( 60 ) Tako Sodišče v sodbi z dne 14. februarja 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, točki 43 in 44), brez nadaljnjega izhaja iz tega, da je možnost vložitve pravnega sredstva proti odločbi v primernih rokih zadostna. Tako izrecno sodba z dne 14. junija 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, točka 42 in navedena sodna praksa).

( 61 ) Sodba z dne 21. junija 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, točki 33 in 34); glej tudi sodbo z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 39).

( 62 ) Sodbe z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 45); z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 32), in z dne 6. februarja 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, točka 46).

( 63 ) Sodbe z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 36); z dne 14. februarja 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, točka 41); z dne 21. marca 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 46); z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 33); z dne 21. junija 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, točka 29); z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, točka 48); z dne 21. januarja 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, točka 16), in z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točka 44).

( 64 ) Sodbe z dne 14. februarja 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, točka 33); z dne 8. maja 2013, Petroma Transports in drugi (C‑271/12, EU:C:2013:297, točka 36), in z dne 15. julija 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, točka 45).

( 65 ) V tem smislu izrecno: sodba z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, točki 53 in 57).