SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

JÁNA MAZÁKA,

predstavljeni 12. aprila 2011( )

Združeni zadevi C‑180/10 in C-181/10

Jarosław Słaby

proti

Minister Finansów (C-180/10)

in

Emilian Kuć

Halina Jeziorska-Kuć

proti

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10)

(Predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ju je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska))

„Davek na dodano vrednost – Davčni zavezanec – Gospodarska dejavnost – Prodaja zemljišča, ki je bilo pridobljeno kot kmetijsko zemljišče in nato preoblikovano v gradbeno zemljišče“





1. Ali je treba osebo, ki postopno prodaja parcele, ki so bile prvotno del zemljišča, ki je bilo za potrebe dejavnosti kmetijskega gospodarstva pridobljeno kot kmetijsko zemljišče, katerega namembnost je bila kasneje v lokalnem prostorskem načrtu spremenjena s prekvalifikacijo v zemljišče za gradnjo počitniških stanovanj ali poslovno-stanovanjsko gradnjo, obravnavati kot davčnega zavezanca za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV)?

2. Odgovor na navedeno vprašanje je pomemben za J. Słabyja (tožečo stranko v postopku v glavni stvari v zadevi C-180/10) ter za E. Kuća in H. Jeziorsko-Kuć (tožeči stranki v postopku v glavni stvari v zadevi C-181/10), ki so pri pristojnih davčnih organih zaprosili za zavezujočo informacijo v zvezi z obveznostjo plačila DDV pri prodaji zemljišč.

3. J. Słaby je postopno prodajal parcele, ki so bile del zemljišča, pridobljenega leta 1996. Takrat je bilo navedeno zemljišče v prostorskem načrtu opredeljeno kot kmetijsko zemljišče. J. Słaby, ki kot fizična oseba ni opravljal gospodarske dejavnosti, naj bi ga pridobil z namenom opravljati kmetijsko dejavnost, ki naj bi jo opravljal od leta 1996 do leta 1998. Leta 1997, po spremembi prostorskega načrta, je bilo navedeno zemljišče prekvalificirano v zemljišče, namenjeno za gradnjo počitniških stanovanj. Leta 1999 je J. Słaby zemljišče razdelil na 64 parcel in jih začel prodajati. Prva parcela je bila prodana leta 2000.

4. V primeru E. Kuća in H. Jeziorske-Kuć so bile parcele, ki so bile del njunega kmetijskega gospodarstva, prodane postopno. Natančneje, leta 2004 sta prodala trinajst parcel, od tega devet pred 1. majem 2004, leta 2005 štirinajst parcel in leta 2006 dvajset parcel. E. Kuć in H. Jeziorska- Kuć sta svoje kmetijsko gospodarstvo pridobila kot kmetijsko zemljišče brez dovoljenja za gradnjo in sta to zemljišče uporabljala za potrebe kmetijske dejavnosti. Na tej podlagi sta se prijavila kot zavezanca za DDV, za katera se uporabi pavšalna ureditev, po tem, ko sta leta 2004 prejela zavezujočo informacijo davčne uprave v zvezi s tem. Po spremembi lokalnega prostorskega načrta je bil del kmetijskega zemljišča namenjen poslovno-stanovanjski gradnji.

5. V obeh primerih so pristojni davčni organi sklenili, da je bila prodaja navedenih zemljišč predmet obdavčitve z DDV. J. Słaby ter E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć so to razlago izpodbijali in vložili tožbo pri upravnemu sodišču.

6. Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) (Poljska) je v okviru kasacijske pritožbe zoper sodbi upravnih sodišč Sodišču v predhodno odločanje predložilo tri vprašanja, pri čemer se eno nanaša na J. Słabyja, drugi dve pa na E. Kuća in H. Jeziorsko-Kuć.

7. Vprašanje v okviru spora med J. Słabyjem in Minister Finansów (minister za finance) (zadeva C-180/10) je:

„Ali je fizična oseba – ki je na zemljišču opravljala kmetijsko dejavnost, nato pa jo je zaradi spremembe v prostorskem načrtu, ki je nastala iz razlogov, neodvisnih od volje te osebe, prenehala opravljati in je premoženje prekvalificirala v zasebno premoženje, ga razdelila na manjše parcele (zemljišča, namenjena gradnji počitniških stanovanj) in začela z njihovo prodajo – iz tega naslova zavezanec za DDV na podlagi člena 9(1) Direktive Sveta 2006/112/ES( ) ter člena 4(1) in (2) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS( ) in je zaradi opravljanja gospodarske dejavnosti zavezana za plačilo tega davka?“

8. Dve vprašanji, ki se postavljata v okviru spora med E. Kućem in H. Jeziorsko-Kuć ter Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktor davčnega urada v Varšavi) (zadeva C-181/10), sta:

„1. Ali se za kmeta pavšalista v smislu člena 295(1), točka 3, Direktive 2006/112, ki prodaja parcele, ki jih je najprej uporabljal za opravljanje kmetijske dejavnosti in ki so v skladu z občinskim prostorskim načrtom namenjene poslovno-stanovanjski gradnji, ki pa jih je pridobil kot kmetijska zemljišča (oproščena DDV), uporabijo določbe člena 16 te direktive, v skladu s katerimi se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, šteje uporaba lastnih poslovnih sredstev s strani davčnega zavezanca za zasebne namene ali za druge namene kot za namene njegove dejavnosti zgolj, če je bila za to blago odobrena pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV?

2. Ali se kmet pavšalist v smislu člena 295(1), točka 3, Direktive 2006/112, ki prodaja parcele, ki jih je najprej uporabljal za opravljanje kmetijske dejavnosti in ki so v skladu z občinskim prostorskim načrtom namenjene poslovno-stanovanjski gradnji, ki pa jih je pridobil kot kmetijska zemljišča (oproščena DDV), šteje za davčnega zavezanca, ki je dolžan iz naslova te prodaje obračunati DDV po načelih splošne ureditve?“

Pravni okvir

Direktiva 2006/112 ( )

9. V skladu s členom 2(1)(a) Direktive 2006/112( ) so predmet DDV dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

10. Člen 9(1) Direktive 2006/112( ) določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

11. Člen 16, prvi odstavek, Direktive 2006/112 določa:

„Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje uporaba blaga, s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in jo nameni za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga bila dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV.“

12. Člen 296(1) Direktive 2006/112 določa:

„Če bi kmetom uporaba splošne ureditve DDV ali posebne ureditve iz poglavja 1 povzročila težave, lahko države članice zanje uporabijo pavšalno ureditev za nadomestitev DDV, obračunanega pri nakupih blaga in storitev, ki jih opravijo kmetje pavšalisti v skladu s tem poglavjem.“

Nacionalna zakonodaja

13. Člen 15 zakona z dne 11. marca 2004 o davku na blago in storitve (v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:

„1. Davčni zavezanci so pravne osebe, organizacijske enote brez statusa pravne osebe ter fizične osebe, ki neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost iz odstavka 2 ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

2. Gospodarska dejavnost obsega vsako dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z dejavnostjo pridobivanja naravnih virov ter kmetijsko in samostojno poklicno dejavnostjo, tudi takrat, če je bila dejavnost opravljena zgolj enkrat in v okoliščinah, ki kažejo na namen ponavljajočega se opravljanja dejavnosti. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

[…]“

14. Člen 43 zakona o DDV določa:

„1. Davka so oproščeni:

[…]

3. dobava kmetijskih proizvodov, ki je rezultat kmetijske dejavnosti, ki jo opravlja kmet pavšalist, ter opravljanje kmetijskih storitev s strani kmeta pavšalista;

[…]

9. prodaja nepozidanih zemljišč, z izjemo gradbenih zemljišč in zemljišč, namenjenih gradnji.

[…]“

Presoja

Vprašanje za predhodno odločanje v zadevi C-180/10

15. Predložitveno sodišče s tem vprašanjem želi izvedeti, ali se opredelitev pojma „davčni zavezanec“ iz člena 9(1) Direktive 2006/112 nanaša tudi na osebo, kot je J. Słaby, ki je od leta 2000( ) postopno prodala 64 parcel, ki so v skladu s prostorskim načrtom namenjene gradnji počitniških stanovanj.

16. Dejansko stanje v primeru J. Słabyja je tako:

– J. Słaby je zadevno zemljišče pridobil leta 1996 kot kmetijsko zemljišče;

– od leta 1996 do leta 1998 se je na tem zemljišču dejansko opravljala kmetijska dejavnost;

– leta 1997 je bilo zadevno zemljišče po spremembi prostorskega načrta prekvalificirano v zemljišče, namenjeno gradnji počitniških stanovanj;

– leta 1999 je J. Słaby po prenehanju opravljanja kmetijske dejavnosti na navedenem zemljišču in po prekvalifikaciji tega zemljišča v zasebno premoženje zemljišče razdelil na 64 parcel in pričel s prodajo.

17. Ob upoštevanju, da člen 9(1) Direktive 2006/112 opredeljuje pojem davčnega zavezanca glede na njegovo gospodarsko dejavnost, ali, povedano drugače, izvajanje take dejavnosti opredeljuje davčnega zavezanca( ), je za odgovor na postavljeno vprašanje ključno vedeti, ali postopna prodaja gradbenih parcel pomeni gospodarsko dejavnost.

18. Pojem „gospodarska dejavnost“ je v členu 9(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 opredeljen kot vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, in zlasti kot izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Ta koncept „izkoriščanja“ se v skladu z zahtevami načela nevtralnosti skupnega sistema DDV nanaša na vse te transakcije, ne glede na njihovo pravno obliko.( )

19. Menim, da ni sporno, da prodaja gradbenega zemljišča pomeni enega od načinov izkoriščanja takega premoženja v stvareh( ), zlasti če upoštevamo, da prodaja gradbenega zemljišča kot dobava blaga, opravljena za plačilo, pomeni eno izmed transakcij, za katero se obračuna DDV v smislu člena 2(1)(a) Direktive 2006/112 v povezavi z njenim členom 14(1).

20. Ugotoviti je torej treba, ali je bila postopna prodaja parcel opravljena z namenom trajnega doseganja dohodka.

21. V zvezi s tem ne smemo pozabiti, da je vprašanje, ali je bila zadevna dejavnost opravljena z namenom trajnega doseganja dohodka, dejansko vprašanje, ki ga mora obravnavati predložitveno sodišče ob upoštevanju vseh okoliščin primera.( ) Glede objektivne značilnosti obsega pojmov davčni zavezanec in gospodarska dejavnost v okviru te presoje cilji in rezultati zadevne dejavnosti niso pomembni.( )

22. Sodišče je že v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba van Tiem( ), preučilo vprašanje, ali je bilo izkoriščanje premoženja opravljeno z namenom trajnega doseganja dohodka. V tej sodbi je Sodišče ugotovilo, da je treba izkoriščanje premoženja s podelitvijo stavbne pravice šteti za opravljeno z namenom trajnega doseganja dohodka, tudi če je bila navedena podelitev časovno omejena.

23. V obravnavanem primeru izkoriščanje premoženja pomeni postopno prodajo 64 gradbenih parcel, ki so sprva tvorile kmetijsko zemljišče. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je lastnik zemljišča razdelil premoženje z namenom njegove postopne prodaje v obliki parcel.

24. Menim, da je že na podlagi tega dejstva, namreč delitve zemljišča na parcele pred prodajo, mogoče sklepati, da je lastnik navedenega zemljišča ravnal z namenom opraviti ponavljajoče se prodaje zadevnih parcel in tako pridobiti trajni dohodek. Ta sklep ne temelji na obsegu prodaje parcel, ampak na ponavljajoči se naravi teh transakcij.

25. Ta sklep je veljaven neodvisno od vprašanja, ali je lastnik zemljišča slednje pridobil z namenom ponovne prodaje. Če bi sprejeli argument J. Słabyja, ki ga je tudi upoštevalo nacionalno sodišče prve stopnje, da je bilo v obravnavanem primeru bistveno, da zemljišče, ki je bilo prodano postopno, ni bilo pridobljeno z namenom ponovne prodaje, bi to v končni fazi povzročilo dvom o načelu nevtralnosti skupnega sistema DDV, ki nasprotuje temu, da se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, glede plačila DDV obravnavajo različno.( ) Kot je namreč pravilno navedla Republika Poljska, se prodaje gradbenih parcel, ki jih opravi oseba, ki je navedene parcele pridobila kot kmetijsko zemljišče z namenom na njih opravljati kmetijsko dejavnost, ne razlikujejo od izvedb transakcij, ki jih opravi oseba, ki je pridobila kmetijsko zemljišče z namenom, da ga po spremembi prostorskega načrta ponovno prodaja.

26. Ugotoviti je torej treba, da namen kupca, ko je kupoval zemljišče, ki ga je pozneje razdelil, preden ga je postopno prodal, ne vpliva na opredelitev navedenih prodaj kot gospodarskih dejavnosti v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112.

27. Ob upoštevanju, da je predložitveno sodišče v postavljenem vprašanju poudarilo dejstvo, da je bilo zadevno zemljišče pred prodajo prekvalificirano v zasebno premoženje v razmerju do kmetijske dejavnosti, ki jo je opravljal lastnik navedenega zemljišča, je treba še raziskati, ali je J. Słaby opravil postopno prodajo navedenega zemljišča v obliki parcel za zasebne namene. Kot namreč izhaja iz sodne prakse davčni zavezanec, ki je opravil zasebno transakcijo, ne ravna kot davčni zavezanec, zato taka transakcija ni predmet DDV.( )

28. Vsekakor je res, da v skladu s sodno prakso, ki izhaja iz sodbe Armbrecht( ), kadar zavezanec za DDV proda premoženje, za katero se je odločil, da ne bo del njegovega podjetja, ampak ga bo obdržal za zasebno rabo, glede prodaje tega dela ne ravna kot davčni zavezanec. Zato taka transakcija ni predmet DDV.

29. Vendar je treba poudariti, da taka delitev premoženja nastopi glede dejavnosti, za katere je oseba obravnavana kot zavezanec za DDV.

30. J. Słaby pa je v obravnavanem primeru kvalificiral zemljišče, ki je predmet postopne prodaje v obliki parcel, kot zasebno premoženje v razmerju do svoje kmetijske dejavnosti. Vendar je J. Słaby obravnavan kot zavezanec za DDV ne na podlagi svoje kmetijske dejavnosti, ampak na podlagi dejavnosti postopne prodaje parcel.

31. Zato argument, da je J. Słaby prodano premoženje kvalificiral kot zasebno premoženje, v obravnavanem primeru ni pomemben.

32. Če povzamem, za presojo, ali je oseba zavezanec za DDV v smislu člena 9(1) Direktive 2006/112, mora nacionalno sodišče presoditi, ali se izkoriščanje zadevnega premoženja s postopno prodajo izvaja z namenom trajnega doseganja dohodka ob upoštevanju vseh okoliščin primera, zlasti indicev o namenu ponavljajočega se opravljanja teh transakcij. V zvezi s tem ni pomembno dejstvo, da je bilo zadevno premoženje pridobljeno z namenom prodaje ali da je lastnik zadevno premoženje kvalificiral kot zasebno premoženje v razmerju do dejavnosti, ki se razlikuje od tiste, na podlagi katere se oseba šteje za zavezanca za DDV.

Vprašanji za predhodno odločanje v zadevi C-181/10

33. Menim, da je glede na povezavo med postavljenim vprašanjem v zadevi C‑180/10 in drugim postavljenim vprašanjem v zadevi C-181/10 treba spremeniti vrstni red vprašanj.

Drugo vprašanje

34. Predložitveno sodišče želi s tem vprašanjem izvedeti, enako kot v zadevi C‑180/10, ali je treba E. Kuća in H. Jeziorsko-Kuć obravnavati kot zavezanca za DDV glede 47 prodaj parcel med letoma 2004 in 2006.

35. E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć sta tako kot J. Słaby prodala parcele, ki sta jih najprej pridobila kot kmetijsko zemljišče. Zadevno zemljišče sta tudi po spremembi prostorskega načrta, s katero je prišlo do prekvalifikacije parcel v zemljišča za poslovno-stanovanjsko gradnjo, uporabljala za kmetovanje. Drugače kot J. Słaby sta se prijavila kot zavezanca za DDV, za katera se uporabi pavšalna ureditev na podlagi njune kmetijske dejavnosti.

36. Ob upoštevanju odgovora v zadevi C-180/10 mora tudi v obravnavani zadevi nacionalno sodišče presoditi, ali se izkoriščanje zadevnega premoženja s postopno prodajo izvaja z namenom trajnega doseganja dohodka ob upoštevanju vseh okoliščin primera, zlasti indicev o namenu ponavljajočega se opravljanja teh transakcij.

37. Poleg tega je treba poudariti, da argument, ki ga navajata E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć, da v prihodnosti nimata nobenega namena nadaljevati prodajo parcel, ni pomemben.

38. Če bi nacionalno sodišče v okviru svoje presoje ugotovilo, da so bile zadevne prodaje opravljene z namenom trajnega doseganju dohodka, bi bila E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć zavezanca za DDV ne le na podlagi njune kmetijske dejavnosti, ampak tudi na podlagi samih navedenih transakcij.

39. V takem primeru bi bila E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć zavezanca za DDV za prodajne transakcije parcel, povezanih s kmetijskim premoženjem po splošni ureditvi, čeprav imata status kmetov, za katere se uporabi pavšalna ureditev, določena v poglavju II naslova XII Direktive 2006/112. Ta sklep je podkrepljen s sodno prakso Sodišča, v skladu s katero se za transakcije, ki ne pomenijo dobave kmetijskih proizvodov in ponujanja kmetijskih storitev, ki jih opravi kmet pavšalist v okviru kmetijskega gospodarstva, uporablja splošna ureditev iz Direktive 2006/112.( )

Prvo vprašanje

40. Predložitveno sodišče želi s tem vprašanjem izvedeti, ali je člen 16 Direktive 2006/112 – v skladu s katerim se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, šteje uporaba blaga, s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in jo nameni za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih, brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga bila dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV – uporabljiv za kmeta pavšalista v smislu člena 295(1), točka 3, Direktive 2006/112, ki prodaja parcele, ki jih je najprej uporabljal za opravljanje kmetijske dejavnosti in ki so v skladu z občinskim prostorskim načrtom namenjene poslovno-stanovanjski gradnji, ki pa jih je pridobil kot kmetijska zemljišča (oproščena DDV).

41. V zvezi s tem menim, da se člen 16 Direktive 2006/112 ne uporablja za transakcije, ki sta jih opravila E. Kuć in H. Jeziorska-Kuć in ki se nanašajo na postopno prodajo parcel, ki tvorijo njuno kmetijsko premoženje.

42. Kot je Evropska komisija pravilno poudarila v pisnih stališčih, kadar se za dele kmetijskega premoženja, ki so sestavni del kmetijskega gospodarstva kmeta pavšalista, spremeni namen in se več ne uporabljajo za kmetijsko proizvodnjo, da bi se jih postopno prodalo, gre še naprej za izkoriščanje premoženja, ki je del poslovnih sredstev zadevnega davčnega zavezanca, zaradi gospodarskih ciljev. Zato ne gre za premoženje, ki ga davčni zavezanec izkorišča za zasebne potrebe ali druge namene kot namene njegove gospodarske dejavnosti, kot to zahteva člen 16 navedene direktive.

Predlog

43. Ob upoštevanju zgoraj navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Naczelny Sąd Administracyjny, odgovori tako:

1. Za presojo, ali je oseba zavezanec za davek na dodano vrednost v smislu člena 9(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, mora nacionalno sodišče presoditi, ali se izkoriščanje zadevnega premoženja s postopno prodajo izvaja z namenom trajnega doseganja dohodka ob upoštevanju vseh okoliščin primera, zlasti indicev o namenu ponavljajočega se opravljanja teh transakcij. V zvezi s tem ni pomembno dejstvo, da zadevno premoženje ni bilo pridobljeno z namenom prodaje ali da je lastnik zadevno premoženje kvalificiral kot zasebno premoženje za opravljanje dejavnosti, ki se razlikuje od tiste, na podlagi katere se oseba šteje za zavezanca za DDV.

2. Oseba je zavezanec za davek na dodano vrednost za prodaje parcel, povezanih s kmetijskim premoženjem, po splošni ureditvi, čeprav ima status kmeta, za katerega se uporabi pavšalna ureditev, določena v poglavju II naslova XII Direktive 2006/112.

3. Člen 16 Direktive 2006/112 se ne uporabi za kmeta pavšalista v smislu člena 295 navedene direktive, ki postopno proda parcele, namenjene poslovno-stanovanjski gradnji, ki so bile oblikovane z delitvijo kmetijskega premoženja.