I - 2660SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
SODBA SODIŠČA (drugi senat) 
z dne 7. aprila 2011*
V zadevi C-20/09,
z
aradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 15. ja -
nuarja 2009,
E
vropska komisija, ki jo zastopata R. Lyal in A. Caeiros, zastopnika, z naslovom za 
vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Portugalski republiki , ki jo zastopajo L.  Inez Fernandes, C.  Guerra Santos in  
J. Menezes Leitão, zastopniki,
tožena stranka,
* Jezik postopka: portugalščina.
I - 2661KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi J.  N. Cunha Rodrigues, predsednik senata, A. Arabadžiev, A. Rosas (poroč e-
v
alec), U. Lõhmus, sodniki, in P . Lindh, sodnica,
generalni pra
vobranilec: P . Mengozzi,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. maja 2010,po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi  
17. junija 2010
izreka naslednjo
Sodbo
1K
omisija Evropskih skupnosti s tožbo predlaga Sodišču, naj ugotovi, da Portugalska 
republika s tem, da je v okviru popravka davka, uvedenega z zakonom št. 39-A/2005 
z dne 29. julija 2005 (Diàrio da República I, serija A, št. 145, z dne 29. julija 2005), 
določila ugodnejše davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je i z-
dala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma 
I - 2662SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nad a-
ljevanju: Sporazum EGP)
Pr
avni okvir
Sporazum EGP
2Č
len 40 Sporazuma EGP določa:
„
V okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, 
ki pripada osebam s prebivališčem v državah članicah [Evropske skupnosti] ali drž a-
vah [Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA)], ter nikakršne diskriminacije 
na podlagi državljanstva ali kraja prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapit a-
la. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena. “
3N
avedena priloga  XII z  naslovom „Prosti pretok kapitala“ se sklicuje na Direktivo 
Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (88/361/EGS) [člen je bil 
razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo] (UL L 178, str. 5).
I - 2663KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Nacionalno pravo
4P
osebna ureditev za popravek davka na premoženje, ki na dan 31. decembra 2004 
ni na portugalskem ozemlju („regime excepcional de regularização tributária de ele -
mentos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezem -
bro de 2004“, v nadaljevanju: PUPD), je bila določena z zakonom št. 39-A/2005.
5Č
len 1 PUPD določa:
„[P
UPD] se uporablja za premoženje, ki ni na portugalskem ozemlju na dan 31. de -
cembra 2004, v obliki vlog, potrdil o vlogah, prenosljivih vrednostnih papirjev in dr u-
gih finančnih instrumentov, vključno z  zavarovalnimi policami dejavnosti življen j-
skega zavarovanja, vezanimi na investicijske sklade, in zavarovanji s  kapitalizacijo 
dejavnosti življenjskega zavarovanja. “
6V s
kladu s členom 2(1) PUPD lahko njegove ugodnosti uporabljajo fizične osebe, ki 
imajo premoženje iz člena 1.
7Č
len 2(2) PUPD določa:
„Za namene te ureditve morajo zavezanci:
(a) oddati napoved za popravek davka, predvideno v členu 5;
I - 2664SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
(b) plačati znesek, ki se obračuna z uporabo splošne 5-odstotne stopnje na vrednost 
premoženja, kot je navedena v napovedi iz odstavka 1. “
8Č
len 5 PUPD določa :
„1. Napoved za popravek davka, ki jo določa člen 2(2)(a), mora biti v obliki, potrjeni 
z uredbo ministrstva za finance, in ji je treba priložiti dokumente, ki dokazujejo l a-
stni
štvo in deponiranje ali registracijo premoženja, na katero se nanaša.
2. Napoved za popravek davka je treba vložiti do 16. decembra 2005 pri Banco de 
Portugal ali drugi banki s sedežem na Portugalskem.
3. Plačilo iz člena členu  2(2)(b) mora biti opravljeno pri institucijah iz odstavka  2 
[tega člena] hkrati z vložitvijo napovedi iz odstavka 2(a) [navedenega člena 2] ali v 10 
de
lovnih dneh od datuma prejema navedene napovedi.
4. Bančne institucije posrednice prijavitelju ob plačilu izdajo dokument, ki se glasi na 
ime in ki dokazuje vložitev napovedi in ustrezno plačilo.
5. V mejah tega zakona napoved za popravek davka nikakor ne more biti uporabljena 
kot indic ali element, ki bi se upošteval v kakšnem davčnem, kazenskem ali prek r-
š
kovnem postopku, banke posrednice pa morajo zagotavljati zaupnost pridobljenih 
informacij.
I - 2665KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
6. Če vložitev napovedi in plačilo nista izvedena neposredno pri Banco de Portugal, 
mora banka posrednica posredovati Banco de Portugal to napoved in kopijo dok a-
z
nega dokumenta v 10 delovnih dneh od dneva vložitve napovedi.
7. V primeru iz odstavka 6 mora banka posrednica prejete zneske prenesti na Banco 
de Portugal v 10 delovnih dneh po plačilu. “
9Č
len 6 PUPD določa:
„1. Če je celotno premoženje ali del premoženja, ki je predmet napovedi za popravek 
davka, v obliki obveznic portugalske države, se stopnja iz člena 2(2)(b) prepolovi za 
obrač
un teh obveznic.
2. Znižanje stopnje, določeno v prejšnjem odstavku, se uporablja tudi za drugo pr e-
mo
ženje v primeru ponovnih naložb v obveznice portugalske države v vrednosti tega 
premoženja do datuma predložitve napovedi za popravek davka.
3. V primeru delnih ponovnih naložb se znižanje stopnje nanaša le na vrednost pr e-
mo
ženja, ki je bilo ponovno vloženo.
I - 2666SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
4. Obveznice portugalske države, ki jih ureja režim iz tega člena, morajo ostati v pr i-
ja
viteljevi lasti najmanj tri leta po datumu vložitve napovedi za popravek davka ne 
glede na datum pridobitve.
5. Če se najkrajše obdobje lastništva, določeno v prejšnjem odstavku, ne upošteva, je 
treba plačati razliko do zneska davka, obračunanega po stopnji iz člena 2(2)(b), pov i-
šano z
a pripadajoče obresti, povečane za 5 odstotnih točk. “
Pre
dhodni postopek
10K
omisija je po prijavi Portugalski republiki 19. decembra 2005 poslala pisni opomin, 
v katerem je presodila, da ta država članica ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in 
člena 40 Sporazuma EGP , ker je v okviru PUPD za popravek davka na premoženje, ki je v obliki obveznic portugalske države ali ki je bilo znova naloženo v obveznice 
portugalske države najpozneje do datuma vložitve napovedi za popravek davka, up o-
rabila ugodnejšo stopnjo (v nadaljevanju: sporna ureditev).
11P
ortugalska republika je z  dopisom z  dne 27.  februarja 2006 predhodno opozorila 
na vprašanje prenehanja veljavnosti PUPD. Po mnenju te države članice bi bilo tr e-
ba, glede na to, da je PUPD – in s tem sporna ureditev – že prenehal veljati in ni bil 
obnovljen, ugotoviti, da je bil opomin brezpredmeten, ker zakonodaja, ki povzroča 
I - 2667KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
zatrjevano neizpolnitev obveznosti, ne obstaja več. Kar zadeva vsebino, navedena dr -
žava članica meni, da ni mogoče ugotoviti nikakršne nezdružljivosti s pravom Unije 
in da je bila sporna ureditev vsekakor upravičena z razlogi v splošnem interesu, ki jih 
priznava pravo Unije, zlasti s ciljem boja proti davčni utaji in davčnemu izogibanju.
12K
er Komisija s tem odgovorom ni bila zadovoljna, je 11. maja 2007 na Portugalsko 
republiko naslovila obrazloženo mnenje, s  katerim je nasprotovala upoštevnosti 
predhodnega opozorila na vprašanje glede prenehanja veljavnosti PUPD in tej državi 
članici očitala ugodnejše davčno obravnavanje obveznic javnega dolga, ki jih je sama 
izdala. Komisija je pozvala Portugalsko republiko, naj v dveh mesecih od prejema tega mnenja sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev z njim.
13K
er je Portugalska republika pri odgovoru na obrazloženo mnenje ohranila svoje pre j-
šnje stališče, se je Komisija odločila vložiti to tožbo.
To
žba
Dopustnost
14P
ortugalska republika meni, da je tožba, ki jo je vložila Komisija, nedopustna iz dveh 
razlogov. Prvič, obstajala naj bi neskladnost med pisnim opominom in omenjenim obrazloženim mnenjem, navedenima v točkah 10 in 12 te sodbe. Drugič, ker PUPD in 
torej sporna ureditev nista več v veljavi, naj bi bila ta tožba brezpredmetna.
I - 2668SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
Ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na neskladnost med pisnim opominom in 
obrazloženim mnenjem
– Trditve strank
15P
ortugalska republika trdi, da je Komisija šele v  obrazloženem mnenju, poslanem 
11. maja 2007, torej po koncu veljavnosti sporne ureditve leta 2005, razložila, da je do 
zatrjevane neizpolnitve prišlo zaradi ugodnejšega obravnavanja obveznic portugalske 
države, ne v primerjavi z drugim premoženjem, kot je bilo navedeno v pisnem op o-
minu, poslanim 19. decembra 2005, ampak zgolj v primerjavi z obveznicami javnega 
dolga drugih držav članic in drugih držav pogodbenic Sporazuma EGP . Predmet ne -
izpolnitve v navedenem obrazloženem mnenju naj torej ne bi bil v skladu s tistim, ki je bil naveden v pisnem opominu.
16K
omisija meni, da ni nikakršne neskladnosti med pisnim opominom in obrazloženim 
mnenjem glede predmeta zatrjevane neizpolnitve. Trdi, da je po tem, ko je Portugal -
ska republika v odgovoru na ta pisni opomin predstavila svoje argumente, natančneje obrazložila svoje očitke v obrazloženem mnenju, ne da bi kakorkoli spremenila očit -
ke, navedene v navedenem pisnem opominu. Očitki, ki so predmet te tožbe, naj bi 
vsekakor že bili vsebovani v pisnem opominu.
– Pr
esoja Sodišča
17Iz u
staljene sodne prakse izhaja, da je namen predhodnega postopka dati državi čl a-
nici priložnost, prvič, da izpolni obveznosti iz prava Unije in, drugič, da učinkovito 
I - 2669KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
uveljavi razloge obrambe zoper očitke Komisije (glej zlasti sodbe z dne 10. maja 2001 
v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-152/98, Recueil, str. I-3463, točka 23; z dne 5.  novembra 2002 v  zadevi Komisija proti Nemčiji, C-476/98, Recueil, str.  I-9855, 
točka  46, in z  dne 8.  aprila 2008 v  zadevi Komisija proti Italiji, C-337/05, ZOdl., 
str. I-2173, točka 19).
18Pra
vilnost tega postopka pomeni bistveno jamstvo, ki ga želi zagotavljati PDEU, ne le 
za varstvo pravic zadevne države članice, temveč tudi za zagotovitev, da bo v morebi -
tnem sodnem postopku predmet spora jasno opredeljen (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Nemčiji, točka 46, in sodbo z dne 10. aprila 2008 v zadevi Komi-sija proti Italiji, C-442/06, ZOdl., str. I-2413, točka 22).
19Iz t
ega izhaja, da je cilj pisnega opomina po eni strani omejiti predmet spora in dati 
državi članici, ki je pozvana, naj predloži svoja stališča, potrebne podatke za pripravo 
obrambe ter ji po drugi strani omogočiti, da uskladi svoje predpise, preden se zadeva 
predloži Sodišču (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Nemčiji, točka 47, in Komisija proti Italiji, točka 22).
20P
oleg tega je treba prav tako opozoriti, da če mora obrazloženo mnenje vsebovati 
skladen in natančen prikaz razlogov, ki so Komisijo prepričali, da zadevna država čl a-
nica ni izpolnila obveznosti iz Pogodbe, za pisni opomin ne veljajo tako stroge zahteve glede natančnosti, zato mora pisni opomin nujno vsebovati le prvi strnjen povzetek očitkov. Torej Komisiji nič ne preprečuje, da ne bi obrazloženem mnenju podrobneje prikazala očitkov, ki jih je splošneje že navedla v pisnem opominu (glej zlasti sodbe z  dne 31.  januarja 1984 v  zadevi Komisija proti Irski, 74/82, Recueil, str.  317, to č-
ka 20; z dne 28. marca 1985 v zadevi Komisija proti Italiji, 274/83, Recueil, str. 1077, 
I - 2670SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
točka  21, in z  dne 6.  novembra 2003 v  zadevi Komisija proti Španiji, C-358/01,  
Recueil, str. I-13145, točka 29).
21V 
obravnavanem primeru je bilo s pisnim opominom Portugalski republiki omogo -
čeno, da se seznani z naravo očitkov, ki so bili naslovljeni nanjo, s čimer ji je bila dana 
možnost obrambe. Res je, da je Komisija v  pisnem opominu primerjala ugodnejše 
obravnavanje obveznic javnega dolga portugalske države v  primerjavi z  vsem dr u-
gim premoženjem, ki je navedeno v PUPD, medtem ko je v obrazloženem mnenju 
primerjala zgolj navedene obveznice z obveznicami javnega dolga drugih držav čl a-
nic in drugih držav pogodbenic Sporazuma EGP . Vendar kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 21 sklepnih predlogov, navedeno premoženje tvori splošnejšo kategorijo od tiste, ki jo predstavljajo obveznice javnega dolga, ki jih izdajajo države, 
in tako vsekakor vključuje slednjo.
22V obra
zloženem mnenju je Komisija tako le pojasnila očitke, ki so bili že predstavljeni 
v pisnem opominu. S tem je omejila predmet spora na drugačno obravnavanje obve -
znic javnega dolga portugalske države v primerjavi z obveznicami javnega dolga, ki so 
jih izdale druge države članice in druge države pogodbenice Sporazuma EGP , ne da bi navedeni predmet razširila (glej v tem smislu sodbo z dne 9. novembra 1999 v z a-
devi Komisija proti Italiji, C-365/97, Recueil, str. I-7773, točka 25, in po analogiji so d-
bo z dne 18. maja 2006 v zadevi Komisija proti Španiji, C-221/04, ZOdl. str. I-4515, točka 33).
23Z
ato je treba ugovor nedopustnosti zaradi neskladnosti med pisnim opominom in 
obrazloženim mnenjem, ki ga navaja Portugalska republika, zavrniti.
I - 2671KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na brezpredmetnost tožbe
– Trditve strank
24P
ortugalska republika trdi, da je tožba nedopustna, ker je brezpredmetna. PUPD naj 
bi bil uporabljen časovno zelo omejeno, pri čemer je takšna omejenost bistvena za 
dosego cilja, ki ga PUPD zasleduje, to je spodbuditi zavezance, da spontano uredijo 
svoj davčni položaj.
25T
ožba zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES naj bi bila nedopustna, 
kadar kršitev obveznosti, ki izhaja iz prava Unije, ne obstaja več ob izteku roka, dolo -
čenega v obrazloženem mnenju. Ravno do tega naj bi prišlo v obravnavanem primeru, saj naj sporne ureditve s koncem leta 2005 ne bi bilo več mogoče uporabljati. Upora -
ba te ureditve je bila namreč pogojena s plačilom zneska, dolgovanega za popravek davka, kar je bilo v skladu s členom 5(2) in (3) PUPD treba storiti v desetih delovnih 
dneh po vložitvi napovedi za popravek davka, kar pa je bilo treba storiti najpozneje 
do 16. decembra 2005.
26V obra
vnavanem primeru naj ne bi šlo za nikakršen trajen položaj. Celotno plačilo 
višjega ali nižjega zneska naj bi bilo namreč dejanje, storjeno v trenutku. Osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejšega davčnega obravnavanja, naj v trenutku izvršitve plačila zneska, obračunanega po stopnji, kot jo določa PUPD, ne bi bile več v finančno manj ugodnem položaju. Ravno ta trenutek je bil pravno relevanten za preverjanje, ali je zatrjevana neizpolnitev že prenehala učinkovati pred potekom roka, določenega 
v obrazloženem mnenju.
I - 2672SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
27Portugalska republika se v oporo svoji trditvi med drugim sklicuje na točko 73 sodbe 
z dne 4. maja 2006 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu (C-508/03, ZOdl., str.  I-3969), v  skladu s  katero je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti nedopustna  
zaradi brezpredmetnosti, kadar neizpolnitve obveznosti na dan, ko se izteče rok iz obrazloženega mnenja, ni več.
28K
omisija v nasprotju s tem meni, da je ta tožba dopustna.
29M
eni, da Portugalska republika ni prostovoljno naredila konca zatrjevani neizpolni -
tvi, da bi ponovno vzpostavila zakonito stanje. PUPD ni več veljal, ker je bila ta uredi -
tev od začetka in po svoji naravi začasna. Postopek za neizpolnitev obveznosti naj bi bilo mogoče začeti, da bi se ugotovilo, ali država članica ni izpolnila svojih obveznosti, 
tudi kadar sporno stanje ne obstaja več, če še vedno obstaja interes za ta postopek. 
Komisija meni, da takšen interes lahko še vedno obstaja, zlasti kadar so učinki zač a-
snega ukrepa trajni. Osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejšega davčnega obravna -
vanja, naj bi ostale v finančno manj ugodnem položaju v primerjavi z osebami, ki so to možnost imele. Učinek naj bi bil trajen, ker se ohranja, čeprav ni ponavljajoč.
30N
a obravnavi je Komisija dodala, da se trajnost učinkov sporne ureditve kaže v do -
datnemu elementu, to je v obveznosti, naloženi lastnikom obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ki želijo izkoristiti ugodnejšo stopnjo popravka, kot jo določa PUPD, da v skladu s členom 6(4) PUPD te obveznice obdržijo še najmanj tri 
leta po vložitvi napovedi za popravek davka.
I - 2673KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Presoja Sodišča
31N
ajprej je treba spomniti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso obstoj neizpolnitve 
obveznosti treba presojati glede na položaj države članice ob izteku roka, določenega 
v obrazloženem mnenju (glej zlasti sodbi z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Komisija proti Italiji, C-525/03, ZOdl., str. I-9405, točka 14, in z dne 6. decembra 2007 v zadevi 
Komisija proti Nemčiji, C-456/05, ZOdl., str. I-10517, točka 15).
32V obra
vnavanem primeru se je rok za uskladitev z obrazloženim mnenjem, ki je bil 
v tem mnenju določen Portugalski republiki, iztekel julija 2007.
33T
reba je torej preveriti, ali je na ta dan sporna ureditev še vedno učinkovala (glej v tem 
smislu zgoraj navedene sodbe Komisija proti Italiji z dne 27. oktobra 2005, točka 16; 
Komisija proti Španiji z dne 18. maja 2006, točka 25, in Komisija proti Nemčiji z dne 6. decembra 2007, točka 16).
34V z
vezi s temi iz PUPD izhaja, da je bila njegova uporaba pogojena s plačilom dolgo -
vanega zneska za popravek davka, kar je bilo treba storiti v desetih delovnih dneh po vložitvi napovedi za popravek davka. V skladu s členom 5(2) PUPD je bilo to napoved 
treba oddati najpozneje do 16. decembra 2005.
35P
oleg tega je treba poudariti, da morajo v skladu s členom 6(4) in (5) PUPD obveznice 
javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država in ki so v lasti zavezancev, ki so ho -
teli izkoristiti ugodnejše davčno obravnavanje, ostati v lasti teh zavezancev najmanj tri leta od datuma vložitve napovedi za popravek davka, ne glede na datum njihove 
I - 2674SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
pridobitve, sicer morajo navedeni zavezanci plačati razliko med zneskom, obračuna -
nim po splošni stopnji popravka, in zneskom, ki je bil plačan na podlagi ugodnejše 
stopnje, povišano za pripadajoče obresti, povečane za 5 odstotnih točk.
36K
ot je navedel generalni pravobranilec v točki 49 sklepnih predlogov, so bile koristi 
iz ugodnejšega davčnega obravnavanja v celoti pridobljene šele po izteku treh let od 
vložitve napovedi za popravek davka, to je najprej konec julija 2008  in najpozneje 
16. decembra 2008.
37D
odati je treba, da je člen 6(5) PUPD tej državi članici dal možnost, da po prenehanju 
veljavnosti PUPD za zavezance, ki so odsvojili obveznice javnega dolga, ki jih je izd a-
la portugalska država, katerih posest je upravičevala uporabo posebne stopnje 2,5  % 
v obdobju treh let iz člena 6(4) PUPD, uporabi splošno 5-odstotno stopnjo, povečano z
a obresti. Tako je Portugalska republika do 16. decembra 2008 imela možnost drug a-
če obravnavati zavezance, ki so odsvojili obveznice javnega dolga, ki jih je izdala por -
tugalska država, v primerjavi s tistimi, ki so te obveznice obdržali. Ugotoviti je torej treba, da je bilo to možnost še vedno mogoče uporabiti ob izteku roka, določenega za uskladitev z obrazloženim mnenjem.
38Iz 
tega izhaja, da je sporna ureditev učinkovala tudi po izteku roka, določenega v   
obrazloženem mnenju.
39P
ortugalska republika je na obravnavi v bistvu trdila, da ji Komisija ne očita, da je 
določila obveznost neodsvojitve obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugal -
ska država, v obdobju treh let, kar je imelo za posledico uporabo ugodnejše stopnje davčnega popravka, ampak od nje zahteva le, naj ugodnejše obravnavanje razširi na 
I - 2675KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
imetnike obveznic, ki so jih izdale druge države članice ali druge države pogodbenice 
Sporazuma EGP . Po mnenju tožene stranke zadevna obveznost ni ugodnost, ampak breme za zadevne zavezance.
40V
endar je treba poudariti, da ta utemeljitev Portugalske republike ni upoštevna za 
ugotovitev, ali je sporna ureditev še učinkovala po izteku roka, določenega v obrazlo -
ženem mnenju.
41P
oleg tega je treba opozoriti, da ima Komisija nalogo, da po uradni dolžnosti in v splo -
šnem interesu nadzira izvajanje prava Unije s strani držav članic in da ugotavlja mo -
rebitne neizpolnitve obveznosti, ki iz njega izhajajo, da bi se te neizpolnitve odpravile (glej sodbi z dne 1. februarja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-333/99, Recueil, str. I-1025, točka 23, in z dne 2. junija 2005 v zadevi Komisija proti Grčiji, C-394/02, ZOdl., str. I-4713, točka 15). V obravnavanem primeru Komisija pravilno predlaga Sodišču, naj zgolj ugotovi obstoj zatrjevane neizpolnitve in Portugalsko republiko 
pozove, naj to neizpolnitev odpravi, ne da bi od nje zahtevala – v nasprotju s tem, 
kar trdi ta država članica – da na določen način ravna, da bi ponovno uvedla enako obravnavanje, ki naj bi bilo kršeno.
42Gle
de na zgoraj navedeno in ne da bi bilo treba Sodišču odločiti o argumentu Komi -
sije, da finančna neugodnost, ki bremeni osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejš e-
ga davčnega obravnavanja, v primerjavi z osebami, ki so to možnost imele, kot taka pomeni trajen učinek sporne ureditve, je treba ugotoviti, da je ta ureditev še naprej ustvarjala učinke na datum, ki se upošteva za presojo dopustnosti tožbe, zato je treba 
ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na brezpredmetnost, zavrniti.
I - 2676SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
Vsebinska presoja
Trditve strank
43K
omisija očita Portugalski republiki, da je kršila člen 56 ES in člen 40 Sporazuma EGP 
s tem, da je v okviru PUPD določila ugodnejše davčno obravnavanje obveznic javnega 
dolga, ki jih je izdala portugalska država.
44K
omisija poudarja, da je bila ob uporabi členov 2 in 6 PUPD 5-odstotna stopnja, ki 
se je uporabljala za vrednost premoženja, navedenega v napovedi za popravek davka, znižana na 2,5
 % bodisi za premoženje v obliki obveznic države portugalske bodisi za 
drugo premoženje, če je bila njegova vrednost ponovno naložena v te obveznice pred 
d
atumom vložitve navedene napovedi.
45Če
prav Komisija ni izpodbijala dejstva, da so obveznice javnega dolga, ki jih izdajo 
države, lahko deležne ugodnejšega obravnavanja, meni, da je uporaba nižje davčne stopnje za zakonsko urejeno premoženje, ki je v obliki obveznic portugalske države, 
omejitev prostega pretoka kapitala in je prepovedana s členom 56 ES, če so bili z a-
vezanci, ki so lahko uporabljali PUPD, odvrnjeni od tega, da imajo zakonsko urejeno 
premoženje v drugih oblikah kot pa v obliki obveznic portugalske države. Nacional -
na davčna določba, ki zavezance odvrača od naložb v druge države članice, pa naj bi v  skladu s  sodbo z  dne 21.  novembra 2002 v  zadevi X  in Y  (C-436/00, Recueil, 
 
str
.  I-10829, točka  70) pomenila omejitev prostega pretoka kapitala v  smislu  
člena  56 ES. Komisija meni, da taka omejitev ne more biti upravičena na podlagi  
člena 58(1) ES.
I - 2677KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
46Komisija se v oporo svoji trditvi sklicuje na sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Ver -
kooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točki 43 in 44). Uporabe dveh različnih stopenj 
popravka naj ne bi bilo mogoče objektivno upravičiti, če so vsi zadevni zavezanci 
v enakem položaju, za katerega je značilna pripravljenost zakonsko urediti svoj davčni 
položaj.
47K
omisija v repliki dodaja, da na podlagi Direktive Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 
2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (UL L 157, str. 38) ni mogoče upravičiti predpisanega ugodnejšega obravnavanja glede obveznic, ki jih je izdala portugalska država.
48P
ortugalska republika meni, da sporno ureditev upravičuje zasledovani cilj v  splo -
šnem interesu, ki je boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom. V zvezi s tem se sklicuje na člen 58(1)(b) ES, pri čemer pojasnjuje, da sporna ureditev izpolnjuje zah -
teve iz odstavka 3 navedenega člena, in na pojem nujnih razlogov v splošnem interesu 
ter v zvezi s tem navaja sodbo z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., 
str. I-7063, točka 27).
49P
ortugalska republika opozarja, da je bil PUPD uveden s ciljem popravka davka na 
premoženje, ki se je na Portugalskem izognilo obdavčitvi. V tem smislu naj bi plačilo zneska obračunanega po 2,5- ali 5-odstotni stopnji v  resnici delovalo kot „strošek ureditve“ davčnega položaja zadevnih oseb. Delovalo naj bi kot nadomestilo, ki naj bi omogočilo ugasnitev davčnih obveznosti proti portugalski državi glede premoženja, 
ki je bilo predmet napovedi.
50T
a odškodninska funkcija naj bi upravičevala, da so znižani stroški popravka določeni 
le za obveznice portugalske države, kajti v  okviru PUPD so bili upoštevani davčni prihodki te države članice zaradi ugaslih davčnih obveznosti v povezavi z zadevnim 
I - 2678SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
premoženjem. Portugalska država naj bi tako posredno razpolagala z davčnimi pr i-
hodki, ki ji pripadajo.
51P
oleg tega naj bi bilo z znižano stopnjo mogoče doseči širšo uporabo PUPD, kar naj 
bi pripomoglo k učinkovitejšemu boju proti davčnim utajam in izogibanju davkom.
52S
porna ureditev naj bi torej bila v skladu s pravom Unije in sorazmerna z zasledov a-
nim ciljem, saj je bila jasno omejena na kategorijo premoženja določenih obveznic in 
naj v nobenem primeru ne bi povzročila segmentacije trgov.
53P
ortugalska republika se prav tako sklicuje na Direktivo 2003/48. Z njo je bilo tako 
razlikovanje dopuščeno za prenosljive dolžniške vrednostne papirje, ki jih izda javna uprava, zato naj bi se ob pripravi PUPD štelo za zakonito določiti tudi ugodnejše 
obravnavanje za obveznice, ki jih je izdala portugalska država.
Presoja Sodišča
– Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
54S
pomniti je treba, da so ukrepi, ki jih sprejme država članica, da bi svoje rezidente 
odvrnila od najemanja posojil v drugih državah članicah ali od naložb v druge države 
članice, omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 56 ES (glej v tem smislu 
I - 2679KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
sodbe z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson et Gustavsson, C-484/93, Recueil, 
str. I-3955, točka 10; z dne 16. marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer, C-222/97, Recueil, str. I-1661, točka 26, in z dne 14. oktobra 1999 v zadevi Sandoz, C-439/97, 
Recueil, str. I-7041, točka 19).
55V obra
vnavanem primeru je gotovo, da so zavezanci, lastniki obveznic javnega dolga, 
ki jih je izdala portugalska država, lahko bili ugodneje davčno obravnavani v skladu 
s členom 6(1) PUPD v primerjavi z zavezanci, lastniki obveznic javnega dolga, ki so 
jih izdale druge države članice. Medtem ko so namreč zadnjenavedeni morali plačati 
znesek, obračunan po 5-odstotni stopnji glede na vrednost premoženja, navedeno v napovedi za popravek davka, je za zavezance, ki so vložili v obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, veljala znižana stopnja 2,5
 % za del premoženja, ki 
se nanaša na njih. Poleg tega se je v skladu s členom 6(2) PUPD ta znižana stopnja enak
o uporabljala za vsako drugo prijavljeno premoženje, če je bila njegova vrednost 
ponovno vložena v obveznice portugalske države ob vložitvi napovedi za popravek 
davka.
56T
ako je sporna ureditev določala različno obravnavanje, glede na to, ali so zavezan -
ci imeli obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ali obveznice 
javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, ki je bilo manj ugodno za drugo kategorijo zavezancev. Tako različno obravnavanje zato lahko zavezance odvrača od 
tega, da vlagajo v obveznice javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, ali od 
tega, da take obveznice obdržijo.
57Iz t
ega izhaja, da je sporna ureditev omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma 
prepovedana s členom 56(1) ES.
I - 2680SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
– Utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala
58Pr
eučiti je treba, ali je tako ugotovljeno omejitev pretoka kapitala mogoče objektivno 
upravičiti na podlagi legitimnih interesov, ki jih priznava pravo Unije.
59K
ot je Sodišče že večkrat presodilo, prosti pretok kapitala ne more biti omejen z na -
cionalno ureditvijo, razen če je ta upravičena z razlogi, navedenimi v členu 58 ES ali  
z nujnimi razlogi v splošnem interesu v smislu sodne prakse Sodišča (glej v tem smi -
slu sodbi z  dne 4.  junija 2002 v  zadevi Komisija proti Portugalski, C-367/98,  
Re
cueil, str.  I-4731, točka  49, in z  dne 14.  februarja 2008 v  zadevi Komisija proti  
Španiji, C-274/06, točka 35).
60Re
s je, da cilji boja proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju, na katere se skli-
cuje Portugalska republika, lahko upravičijo omejitev prostega pretoka kapitala (glej 
v tem smislu, v zvezi z bojem proti izogibanju davkom, sodbo z dne 26. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-478/98, Recueil, str. I-7587, točka 39, in v zvezi z bojem proti davčnim utajam sodbo z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija proti Italiji, C-540/07, ZOdl., str. I-10983, točka 55).
61V
endar mora omejitev prostega pretoka kapitala omogočiti zagotavljanje uresničev a-
nja teh ciljev in ne sme prekoračiti okvirov, ki so potrebni za njihovo doseganje (glej v tem smislu zlasti zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji z dne 19. novembra 2009, točka 57).
62V z
vezi s tem je treba ugotoviti, da tudi ob domnevi, da je popravek davka, ki ga je 
uvedel PUPD, lahko v splošnem smislu prispeval k uresničitvi ciljev boja proti davčni 
utaji in davčnemu izogibanju, sporna ureditev, ki določa drugačno obravnavanje za 
I - 2681KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, v primerjavi s tistimi, ki 
so jih izdale druge države članice, ne spoštuje teh zahtev.
63O
pozoriti je namreč treba, da je ta ureditev v okviru navedenega popravka davka do -
ločala uporabo drugačne stopnje popravka glede na to, ali so prijavljeno premoženje tvorile obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ali obveznice ja v-
nega dolga, ki so jih izdale druge države članice, čeprav so se druga pravila iz PUPD, ki so se uporabljala za zavezance, ki so želeli zakonsko urediti svoj davčni položaj, uporabljala neodvisno od države izvora premoženja.
64Gle
de argumenta Portugalske republike, da je bilo to razlikovanje v stopnji popravka 
upravičeno z dejstvom, da plačilo zneska, ki ustreza uporabi takšne stopnje, pomeni nadomestilo, ki je lahko višje za zakonsko urejene naložbe v obveznice javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, je ta trditev, kot je poudaril generalni pravobra -
nilec v točki 89 sklepnih predlogov, v resnici poskus, da se ukrep, ki omejuje prosti pretok kapitala, upraviči s sledenjem ekonomskemu cilju, ki je nadomestiti izgubo davčnih prihodkov zadevne države članice.
65V z
vezi s tem zadostuje spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso zgolj ek o-
nomski cilj ne more upravičiti omejitve temeljne svoboščine, ki je zagotovljena s P o-
godbo (glej v  tem smislu sodbo z  dne 28.  aprila 1998 v  zadevi Decker, C-120/95, Recueil, str. I-1831, točka 39; zgoraj navedeno sodbo Verkooijen, točka 48, in sodbo z dne 8. julija 2010 v zadevi Komisija proti Portugalski, C-171/08, ZOdl., str. I-6813, 
točka 71).
66Gle
de argumenta Portugalske republike, da je Direktiva 2003/48 upravičila različno 
obravnavo prenosljivih dolžniških vrednostnih papirjev, ki jih izda javna uprava, in 
I - 2682SODBA Z DNE 7. 4. 2011 – ZADEVA C-20/09
vrednostnih papirjev, ki jih izdajo pravne osebe zasebnega prava, je treba ugotoviti, 
da tudi ob domnevi, da navedena direktiva omogoča vzpostavitev takšnega različnega obravnavanja, to ne bi upravičilo razlike v obravnavanju vrednostnih papirjev iste v r-
ste, v tem primeru obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, in tistih, ki so jih izdale druge države članice.
67Iz t
ega izhaja, da omejitev prostega pretoka kapitala, kot izhaja iz sporne ureditve, ne 
more biti upravičena z razlogi, ki jih navaja Portugalska republika.
68K
er imajo določbe člena 40 Sporazuma EGP enak pravni pomen kot po vsebini enake 
določbe člena 56 ES (glej sodbi z dne 11. junija 2009 v zadevi Komisija proti Nizozem -
ski, C-521/07, ZOdl., str. I-4873, točka 33, in z dne 6. oktobra 2009 v zadevi Komisija 
proti Španiji, C-562/07, ZOdl., str I-9553, točka  67), v  okoliščinah, kot so podane 
v obravnavanem primeru, vse zgoraj navedeno mutatis mutandis  velja glede člena 40 
Sporazuma EGP .
69Z
ato je treba tožbo Komisije šteti za utemeljeno.
70U
gotoviti je treba, da Portugalska republika s tem, da je v okviru PUPD, uvedene z z a-
konom št.  39-A/2005, določila ugodnejše davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 
ES in člena 40 Sporazuma EGP .
I - 2683KOMISIJA PROTI PORTUGALSKI
Stroški
71V s
kladu s členom 69(2) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, 
če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija predlagala, naj se Portugalski republiki naloži 
plačilo stroškov, in ker ta s svojimi predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1. Republika portugalska s tem, da je v okviru posebne ureditve za popravek 
davka na premoženje, ki ni na portugalskem ozemlju na dan 31. decembra 2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patr i-
moniais que não seencontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004 “), uvedene z zakonom št. 39-A/2005 z dne 29. julija 2005, določila 
ugodnejše davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992.
2. Portugalski republiki se naloži plačilo stroškov.
Podpisi