SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

F. G. JACOBSA,

predstavljeni 9. decembra 2004( )

Zadeva C‑39/04

Laboratoires Fournier SA

proti

Direction des vérifications nationales et internationales





1. Obravnavani primer odpira vprašanje, ali je zakonodaja države članice, ki družbam zagotavlja davčni dobropis za raziskovalno dejavnost samo, če se ta opravlja v tej državi članici, v skladu z zakonodajo Skupnosti.

Nacionalna zakonodaja

2. Člen 244(c)B francoskega Code général des impôts (fancoski splošni davčni zakonik) določa:

,,Industrijska in trgovinska ali kmetijska podjetja, ki so zavezana za plačilo davka na podlagi svojega dejanskega dobička, so upravičena do davčnega dobropisa v višini 50 % presežka stroškov raziskave, nastalih v enem letu, glede na povprečje stroškov iste narave, revaloriziranih na podlagi povečanja porabniških cen, z izjemo tobaka, nastalih v preteklem dvoletnem obdobju […]“

3. Člen 49(g) priloge III k temu zakoniku določa:

,,Stroški, povezani z dejavnostmi, ki se izvajajo v Franciji, upravičujejo davčni dobropis iz člena 244(c)B Code général des impôts.“

Dejansko stanje in predložena vprašanja

4. SA Laboratories Fournier (v nadaljevanju: Fournier), družba, ustanovljena v Franciji, ki proizvaja in prodaja farmacevtske proizvode, je naročila raziskave raziskovalnim centrom, ki so v več drugih državah članicah, naj opravijo različne raziskovalne projekte, in tako nastale stroške upoštevala pri obračunu davčnega dobropisa za raziskave za leti 1995 in 1996. Davčni inšpektorat tega stroška ni dovolil z utemeljitvijo, da raziskave niso bile opravljene v Franciji. Družba Fournier je vložila ugovor z utemeljitvijo, da so takšna določila v nasprotju s členom 49 ES. Ugovor je bil zavrnjen.

5. Družba Fournier je zato začela postopek pri Tribunal Administratif (upravno sodišče) v Dijonu, ki je Sodišču predložilo vprašanji: (i) ali so sporna določila v delu, v katerem omejujejo ugodnost davčnega dobropisa za raziskovalno dejavnost na raziskave, ki se opravljajo v Franciji, v nasprotju s členom 49 ES, in (ii) če so, ali je pogoj, da se raziskave opravijo v Franciji, upravičen zaradi spoštovanja načela usklajenosti davka na dohodek družb.

6. Pisne pripombe sta vložili družba Fournier in Komisija; obe in francoska vlada so se udeležile obravnave.

7. Najprej bom presodil, ali za sporna določila, če omejujejo ugodnost davčnega dobropisa za raziskave, ki se opravljajo v Franciji, velja člen 49 ES. Nato bom presodil, ali je takšno omejitev mogoče upravičiti.

Področje uporabe člena 49 ES

8. Francoska vlada se strinja, da zakonodaja razlikuje med davčnimi zavezanci glede na to, kje je storitev opravljena, kar je lahko v škodo izvajalcem storitev v drugih državah članicah. Dodaja pa, da tako razlikovanje v obravnavi izhaja neposredno iz davčnega načela teritorialnosti, ki ga je Sodišče izrecno priznalo v sodbi Futura( ) in je zato izključeno iz vsebine člena 49 ES.

9. V sodbi Futura je Sodišče odločilo, da člen 43 ES ne prepoveduje državi članici, da prenašanje preteklih izgub na zahtevo davčnega zavezanca, ki ima podružnico v tej državi, vendar ni rezident te države, pogojuje s tem, da so izgube ekonomsko povezane z dohodkom, ki ga je davčni zavezanec ustvaril v tej državi, in če ti davčni zavezanci rezidenti niso upravičeni do ugodnejše obravnave. Še natančneje, Sodišče je odločilo, da je pogoj, da morajo bili izgube ekonomsko povezane z dohodkom, pridobljenim v tej državi, izraz načela teritorialnosti davčne zakonodaje in ga zato ni mogoče obravnavati, kot da vodi do kakršne koli očitne ali prikrite diskriminacije, ki jo prepoveduje Pogodba.

10. Francoska vlada meni, da je sklepanje Sodišča v sodbi Futura, ki zadeva pravico do ustanavljanja, mogoče prenesti na svobodno opravljanje storitev. Dejstvo, da je sporni davčni dobropis v tem postopku na razpolago samo za raziskave, ki se opravljajo v Franciji, izhaja iz načela teritorialnosti davka. Davčni sistem zahteva ekonomsko povezavo med stroški raziskave in ekonomsko dejavnostjo, ki je zavezana davku na dohodek družb. Usklajenost tega sistema bi bila prizadeta, če bi raziskave, opravljene na tujem, upravičevale davčni odbitek v Franciji, čeprav tam niso bile obdavčene.

11. Po mojem je pomembno, da je Sodišče v sodbi Futura presojalo skladnost nacionalnih davčnih predpisov, ki veljajo za družbe s sedežem v isti državi in v tujini, z določili Pogodbe o pravici do ustanavljanja. Nisem prepričan, da je načelo teritorialnosti – kot ga je Sodišče uporabilo v tej zadevi – tako lahko prenesti na zadevo, kakršna je predmetna, ki zadeva posledice nacionalnih davčnih predpisov za izvajalce storitev v drugih državah članicah. Ti predpisi družbo s sedežem v isti državi, ki je prejela storitve, ki so bile opravljene v zadevni državi članici, obravnavajo ugodneje kot družbo s sedežem v isti državi, ki je prejela storitve, opravljene iz druge države članice. Tako, čeprav posredno, temeljijo na kraju sedeža ponudnika storitve in tako lahko omejujejo njegove čezmejne dejavnosti; zato so v očitnem nasprotju s členom 49 ES.

12. Na osnovi enake analize, je generalni pravobranilec Tizzano v sklepnih predlogih v zadevi Safir( ) ugotovil, da so nacionalni predpisi, ki so določali obdavčenje premij, plačanih na podlagi polic za življenjsko zavarovanje, ki jih izdajo družbe s sedežem v tujini, medtem ko premije na podlagi polic, ki jih izdajo družbe s sedežem v isti državi, niso bile obdavčene, v nasprotju s členom 49 ES, kljub trditvi zadevne države članice in dveh drugih, ki sta intervenirali, da je sporna zakonodaja izvajala davčno načelo teritorialnosti. Generalni pravobranilec je še zlasti navedel, da ,,se mnenje, da za sporno zakonodajo člen [49] zaradi izvajanja davčnega načela teritorialnosti, ne zdi utemeljeno“. Čeprav Sodišče te trditve ni izrecno obravnavalo, je odločilo, da členu 49 ES tako zakonodajo prepoveduje.

13. Zato mislim, da stališča Sodišča v zadevi Futura ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo.

14. Treba je tudi opozoriti, da je bila v zadevi Futura bistvena predpostavka utemeljitve Sodišča – in izrecni pogoj za trditev, na katero se je opirala Francija v obravnavani zadevi –, da davčni zavezanci rezidenti niso bili obravnavani ugodneje od nerezidentov. V obravnavani zadevi je prav nasprotno bistvo sporne zakonodaje to, da se davčni zavezanci, ki raziskave poverijo nacionalnim raziskovalnim centrom, obravnavajo ugodneje od tistih, ki raziskave poverijo raziskovalnim centrom, ustanovljenim v drugih državah članicah.

15. Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev ne menim, da se za to zakonodajo na podlagi davčnega načela teritorialnosti ne uporablja člen 49 ES.

16. Družba Fournier in Komisija nadalje dodajata, da je z analogijo s sodbo Baxter( ) zakonodaja v nasprotju s členom 49 ES, s tem da ustvarja ,,davčno oviro“, ki z odvračanjem podjetij, ustanovljenih v Franciji, od uporabe raziskovalnih centrov v drugih državah članicah ovira čezmejno opravljanje storitev.

17. Strinjam se, da zadeva Baxter ponuja izredno izrazito analogijo. V tej zadevi je šlo za skladnost francoske zakonodaje, ki je naložila plačilo davka podjetjem v farmacevtskem sektorju, pri čemer je omogočila odbitek stroškov, ki so nastali v zvezi z raziskavami, opravljenimi izključno v Franciji, s pravico do ustanavljanja, opredeljeno v členu 43 ES. Tožeče stranke v tej zadevi, francoske hčerinske družbe matičnih družb, ustanovljenih v drugih državah članicah, so dokazovale, da je zakonodaja razlikovala med francoskimi laboratoriji, ki so opravljali raziskovalno dejavnost pretežno v Franciji, in tujimi laboratoriji, katerih glavne raziskovalne enote so bile zunaj Francije.

18. Sodišču se zdi verjetno, da je obravnavana davčna olajšava povzročila škodo predvsem podjetjem, ki imajo sedež v drugih državah članicah in delujejo v Franciji prek podružnic: v večini primerov so namreč prav ta podjetja razvila raziskovalno dejavnost zunaj te države. Na podlagi tega, da določila v zvezi z enakostjo obravnavanja, ki je opredeljeno v členu 43 ES, ne prepovedujejo samo očitne diskriminacije na podlagi državljanstva (ali v primeru družbe njenega sedeža), ampak vse prikrite oblike diskriminacije, ki ob uporabi drugih meril razlikovanja dejansko vodijo k istemu rezultatu, je Sodišče odločilo, da je zakonodaja v nasprotju s pravico do ustanavljanja.( )

19. Podobno se v obravnavani zadevi zdi jasno, da se s sporno zakonodajo daje prednost podjetjem, ustanovljenim v Franciji, ki opravljajo raziskovalno dejavnost v Franciji, in odvrača ta podjetja od uporabe raziskovalnih centrov v drugih državah članicah. Neposredna posledica takega različnega davčnega obravnavanja bo, da bo opravljanje storitev raziskovalnih teles, ustanovljenih v drugih državah članicah, za ta podjetja neizogibno omejeno; zdi se, da je to za Francijo sprejemljivo. Sodišče pa je dosledno menilo, da člen 49 ES zahteva ne samo odpravo diskriminacije na podlagi državljanstva ponudnikov storitev, ki so ustanovljeni v drugi državi članici, temveč tudi opustitev vsakršne omejitve, zaradi katere bila lahko bila dejavnost ponudnikov storitev, ustanovljenih v drugi državi članici, kjer zakonito opravljajo podobne storitve, manj ugodna.( )

20. Kot sem navedel zgoraj, je Sodišče v zadevi Safir( )primerljivo zakonodajo opredelilo kot nasprotujočo členu 49 ES. Natančneje, Sodišče je v zadevi Vestergaard( ) odločilo, da predpisi države članice, na podlagi katerih je odbitek stroškov za udeležbo pri strokovnem šolanju, organiziranem v tujini za davčne namene težje uveljaviti kot odbitek stroškov za tako šolanje, organizirano v tej državi članici, pomenijo različno obravnavanje glede na kraj, v katerem je storitev opravljena, kar prepoveduje člen 49 ES.

21. Tako sklepam, da za sporna določila, ker omejujejo ugodnost raziskovalnega davčnega odbitka za raziskave, opravljene v Franciji, velja člen 49 ES in so v nasprotju s Pogodbo, razen če jih utemeljujejo razlogi, obravnavani v nadaljevanju.

Mogoče utemeljitve

22. Ustaljena sodna praksa je, da lahko pravico do svobodnega opravljanja storitev kot eno temeljnih načel Pogodbe omejujejo samo predpisi, ki so utemeljeni zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu, so primerni za zagotovitev dosege cilja, ki ga zasledujejo, in ne presegajo tistega, kar je potrebno za dosego tega cilja.( )

23. V obravnavani zadevi so bile predstavljene tri mogoče utemeljitve.

24. Prvič, nacionalno sodišče sprašuje, ali zakonodajo v skladu z načeli, izraženimi v sodbah Bachmann( ) in Komisija proti Belgiji( ), utemeljuje potreba po ohranitvi usklajenosti sistema davka na dohodek družb v Franciji.

25. Zadevi Bachmann in Komisija proti Belgiji, edini zadevi, v katerih je bila ta utemeljitev dopuščena, sta se nanašali vprašanje, ali nacionalna zakonodaja, v skladu s katero je možnost odbitka pokojninskih prispevkov in prispevkov iz življenjskih zavarovanj od davčne osnove pogojena s plačilom v zadevni državi članici, v skladu s členom 39 Pogodbe ES, ki zagotavlja pravico do prostega gibanja delavcev. Sodišče je bilo nedvomno pod močnim vplivom povezave ali neposredne zveze med možnostjo odbitka prispevkov od davčne osnove in zavezanostjo zneskov, ki jih plačujejo zavarovalci po pogodbah o pokojninskih in življenjskih zavarovanjih, davku, kar pomeni, da se je izguba prihodka, nastala zaradi odbitka pokojninskih prispevkov in prispevkov iz življenjskih zavarovanj od celotnega obdavčljivega dohodka, izravnala z obdavčenjem pokojnin, anuitet ali glavnic, ki jih plačujejo zavarovalci, ter odločilo, da so taki predpisi utemeljeni zaradi potrebe po zagotavljanju usklajenosti davčnega sistema, katerega del so.

26. Po teh dveh sodbah je bilo veliko poskusov držav članic, da bi dokazale utemeljenost določenega davčnega predpisa zaradi potrebe po ohranitvi usklajenosti davka. Sodišče je večkrat odločilo, da mora biti za uspeh trditve, ki temelji na tej utemeljitvi, podana neposredna zveza med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno obveznostjo.( ) V vseh teh primerih, razen v dveh, je Sodišče utemeljitev zavrnilo, ker taka neposredna zveza ni obstajala; v ostalih dveh pa je Sodišče odločilo, da zakonodaja ni zakonita, ker se ne zdi, da bi bila nujna za ohranitev usklajenosti nacionalnega davčnega sistema.( )

27. V tej zadevi pa so farmacevtska podjetja, ki so obdavčena s francoskim davkom na dohodek družb, upravičena do odbitka stroškov za raziskave, opravljene v Franciji. V tem primeru ni neposredne povezave med odbitkom in davkom na dohodek družb v smislu zgornjega odstavka.

28. Zato mislim, da sporne zakonodaje ni mogoče utemeljiti s sklicevanjem na usklajenost davka na dohodek družb.

29. Drugič, francoska vlada je na obravnavi dokazovala, da zakonodajo utemeljuje dejstvo, da pospešuje raziskave in razvoj.

30. Sodišče je glede nujnih razlogov v splošnem interesu, ki lahko utemeljijo omejitve pravice do svobodnega opravljanja storitev, ki izhajajo iz nacionalne zakonodaje, razvilo pristop odločanja glede na posamični primer. Dejstvo, da se pospeševanje raziskav in razvoja doslej ni navajalo kot mogoča utemeljitev, zato ni nujno pomembno.( )

31. Komisija je navajala na obravnavi, da je namen pospeševanja raziskav gotovo v vzpodbujanju odličnosti; odličnost pa seveda ni nujno omejena na francoske raziskovalne centre. Zato ne vidim, kako se lahko sporno zakonodajo obravnava kot primerno za zagotovitev dosege cilja, ki ga domnevno zasleduje. Ponuja se zaključek, da ta zakonodaja želi zaščititi francoski farmacevtski raziskovalni sektor; gospodarski nameni, kot je varstvo določenega gospodarskega sektorja v državi članici, pa seveda ne morejo utemeljiti ovire temeljnemu načelu svobode opravljanja storitev.( )

32. Zakonodaja, kakršna je obravnavana, je tudi neposredno v nasprotju s cilji, izraženimi v Naslovu XVIII Tretjega dela Pogodbe, z naslovom ,,Raziskave in tehnološki razvoj“, ki jih je posebej navedla francoska vlada v podporo svojim trditvam glede pospeševanja raziskav. Ta Naslov se med drugim sklicuje na potrebo podjetij ,,da v celoti izkoristijo možnosti notranjega trga, zlasti z […] odpravljanjem […] davčnih ovir za [sodelovanje med podjetji in raziskovalnimi centri]“.( )

33. Nazadnje, francoska vlada je trdila, da zakonodajo utemeljuje dejstvo, da zagotavlja učinkovitost davčnega nadzora.

34. Sodišče je večkrat potrdilo, da učinkovitost davčnega nadzora pomeni nujno zahtevo v splošnem interesu, ki lahko upraviči omejitve pri izvajanju temeljnih pravic, zagotovljenih s Pogodbo( ), in da države članice zato lahko izvajajo ukrepe, ki omogočajo, da se znesek stroškov, ki se v tej državi odbijejo kot strošek raziskave, ugotovi jasno in natančno.( ) Vendar pa je v zadevi, katere okoliščine so bile analogne obravnavani, tudi odločilo, da nacionalno zakonodajo, ki popolnoma preprečuje davčnim zavezancem predložiti dokazila, da je strošek v zvezi z raziskavo, opravljeno v drugi državi članici, dejansko nastal, ne more utemeljiti učinkovitost davčnega nadzora; davčnemu zavezancu ne bi smela biti vnaprej onemogočena predložitev relevantnih listinskih dokazov, ki omogočajo davčnim organom države članice, ki odmerjajo davke, da jasno ter natančno ugotovijo vrsto in pristnosti stroškov za raziskave, nastalih v drugi državi članici.( )

35. Sporne zakonodaje zato ne more utemeljiti učinkovitost davčnega nadzora.

Predlog

36. Zato v odgovor na vprašanja, ki jih je predložilo Tribunal administratif de Dijon, menim, da člen 49 ES prepoveduje zakonodajo države članice, ki pri davku na dohodek družb zagotavlja davčni dobropis za raziskave samo, če se opravijo v tej državi članici.