SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PEDRA CRUZA VILLALÓNA,

predstavljeni 16. februarja 2012 ( 1 )

Zadeva C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

proti

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo tribunal de grande instance de Chartres (Francija))

„Protokol o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti — Uradniki in uslužbenci Unije — Člen 13 — Davek na dohodek fizičnih oseb — Oprostitev nacionalnih davkov od plač, ki jih izplačuje Unija — Solidarnostni davek na premoženje — Vključitev dohodkov Skupnosti, ki so oproščeni davka, v izračun zgornjega praga — ‚Pravičnostna klavzula‘“

1. Sodišče v tej zadevi odloča o vprašanju za predhodno odločanje, ki se nanaša na združljivost nacionalne določbe o načinu izračuna solidarnostnega davka na premoženje, v tem primeru francoskega solidarnostnega davka na premoženje (v nadaljevanju: SDP), s primarnim pravom Unije. Za izračun tega davka se uporablja tako imenovani mehanizem „zgornjega praga“, ki omogoča upoštevanje vseh dohodkov davčnih zavezancev, ne da bi bili iz tega izključeni plače, mezde in prejemki, ki jih uradniki in uslužbenci prejemajo od Evropske unije.

2. Ta zadeva tako Sodišču ponuja priložnost, da na novo pojasni pomen in obseg člena 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti ( 2 ), ter natančneje svojo ustaljeno sodno prakso, po kateri ta določba nasprotuje temu, da se dohodki Skupnosti obdavčijo, pa čeprav posredno.

3. Ker ustrezna sodna praksa Sodišča ne ponuja elementov, na podlagi katerih bi lahko takoj dali odgovor, prilagojen posebnostim zadeve (solidarnostni davek na premoženje, omejen na odstotek dohodka davčnega zavezanca), Sodišču predlagam, naj postavljeno vprašanje obravnava tako, da poišče pomen in cilj zadevne nacionalne določbe, in tudi, naj nazadnje skrb za odločitev o tem prepusti nacionalnemu sodišču.

I – Pravni okvir

A – Pravo Unije

4. Člen 13 Protokola o privilegijih in imunitetah v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja, ki se obravnava v sporu o glavni stvari, določa: „Uradniki in drugi uslužbenci Skupnosti so dolžni plačevati davek v korist Skupnosti od plač, mezd in prejemkov, ki jih prejemajo od Skupnosti, v skladu s pogoji in postopki, ki jih določi Svet na predlog Komisije. Oproščeni so nacionalnih davkov od plač, mezd in prejemkov, ki jih plačujejo Skupnosti.“

B – Nacionalno pravo

5. SDP ( 3 ), ki je nadomestil letni davek na veliko premoženje ( 4 ), je bil uveden z zakonom o financah za leto 1989 ( 5 ). SDP je bil v času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari urejen z določbami členov od 885 A do 885 X code général des impôts (splošni davčni zakonik, v nadaljevanju: CGI).

6. Člen 885 A CGI je v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari ( 6 ), določal: „Kadar vrednost premoženja presega prag prvega davčnega razreda po členu 885 U, so z letnim solidarnostnim davkom na premoženje obdavčene: 1. fizične osebe, ki so davčni rezidenti Francije, za premoženje, ki ga imajo v Franciji ali zunaj Francije. […] 2. fizične osebe, ki niso davčni rezidenti Francije, za premoženje, ki ga imajo v Franciji. Razen v primerih, določenih v členu 6(4)(a) in (b), so zakonci obdavčeni skupaj. Pogoji za obdavčitev se presojajo 1. januarja vsako leto. […] Poslovno premoženje, opredeljeno v členih 885 N, 885 O, 885 Oa, 885 Ob, 885 Oc, 885 Od, 885 P in 885 R, se ne upošteva v osnovi za solidarnostni davek na premoženje.“

7. SDP spremljata mehanizem zgornjega praga in mehanizem omejevanja zgornjega praga, opisana v členu 885 Va CGI. Ta člen je v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari ( 7 ), določal: „Solidarnostni davek na premoženje davčnega zavezanca, ki je francoski davčni rezident, se zmanjša za razliko med skupnim zneskom tega davka in davkov, ki jih je treba v Franciji in tujini plačati od dohodkov in dobička preteklega leta, izračunanih pred vračunanjem dobropisov davka in razbremenilnih davčnih odbitkov, na eni strani ter 85 % skupnega zneska dohodkov brez poslovnih stroškov v preteklem letu po odbitku samo tistih kategorij izgube, ki se smejo odbiti po členu 156, in dohodkov, oproščenih davka na dohodek, ustvarjenih v istem letu v Franciji ali zunaj Francije, ter dobička, od katerega se lahko dokončno odtegne davek, na drugi strani. Navedeno zmanjšanje ne sme preseči 50 % zneska dajatve na podlagi člena 885 V, ali če je ta znesek presežen, zneska davka, ki ustreza obdavčljivemu premoženju, ki je enako zgornjemu pragu tretjega davčnega razreda po členu 885 U. Višje vrednosti se določijo brez upoštevanja pragov, odbitkov in oprostitev iz tega zakonika. Zaradi izvajanja prvega odstavka se davek na dohodek, kadar se nanaša na dohodke oseb, katerih premoženje se ne všteva v davčno osnovo solidarnostnega davka na premoženje davčnega zavezanca, zmanjša glede na odstotek dohodka teh oseb v razmerju do celotnega dohodka.“

II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari

8. Iz predložitvene odločbe in stališč, predloženih Sodišču, je razvidno, da sta M. Bourgès-Maunoury in M.-L. Heintz, žena M. Bourgès-Maunouryja (v nadaljevanju: zakonca Bourgès-Maunoury), nekdanja uradnika Evropske komisije oziroma Sveta Evropske unije. M.-L. Heintz prejema starostno pokojnino od 1. septembra 2004. M. Bourgès-Maunoury je od 1. januarja 2004 do 30. novembra 2008 prejemal nadomestilo za dokončno prenehanje delovnega razmerja in od 1. decembra 2008 prav tako prejema starostno pokojnino.

9. Nadomestilo in pokojnini, ki sta jih tako prejemala od Unije, so na podlagi člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah obdavčeni z davkom v korist Unije in oproščeni plačila nacionalnih davkov na dohodek.

10. Ker sta zakonca Bourgès-Maunoury francoska rezidenta, sta na podlagi člena 885 A CGI obdavčena s SDP, zato sta oddala napoved za odmero SDP za leta od 2002 do 2007.

A – Napovedi za odmero SDP za leta od 2002 do 2004, 2006 in 2007

11. Skupne letne napovedi za odmero davka zakoncev Bourgès-Maunoury, zaradi katerih je nastal spor o glavni stvari, ustrezajo letom od 2002 do 2004, 2006 in 2007. Napoved za odmero davka za leto 2005, ki vsebuje posebnost, kot bomo videli, je vodila do popolnoma ločenega rezultata.

12. Zakonca v napovedih za odmero davka za leta od 2002 do 2004, 2006 in 2007 nadomestila in pokojnine, ki sta ju prejemala od Unije, nista vključila v izračun zgornjega praga obdavčitve s SDP iz člena 885 Va CGI.

13. Francoska davčna uprava jima je 29. maja 2008 poslala predlog popravka njunega SDP za ta leta, ker bi se njuni dohodki Skupnosti morali upoštevati pri izračunu zgornjega praga obdavčitve s SDP, ta predlog pa je bil potrjen z odločbo z dne 1. septembra 2008.

14. Francoska davčna uprava je 19. januarja 2009 zakoncema Bourgès-Maunoury izdala odločbi o odmeri SDP, dolgovanega za leta od 2002 do 2004, 2006 in 2007. Ugovor zoper ti odločbi, ki sta ga zakonca vložila 4. februarja 2009, je bil zavrnjen z odločbo francoske davčne uprave z dne 18. februarja 2009.

15. Zakonca Bourgès-Maunoury sta nato 16. aprila 2009 pri tribunal de grande instance de Chartres vložila po eni strani predlog za razglasitev ničnosti odločbe francoske davčne uprave z dne 18. februarja 2009, s katero je bil izrecno zavrnjen njun ugovor, in dveh odločb o odmeri davka, ki sta jima bili izdani 19. januarja 2009 za leta od 2002 do 2004, 2006 in 2007, ter po drugi strani predlog za oprostitev SDP, za katerega sta bili tako izdani odločbi, v znesku 15.663 EUR.

B – Napoved za odmero SDP za leto 2005

16. Zakonca Bourgès-Maunoury pa nista zaprosila za uporabo zgornjega praga obdavčitve s SDP za leto 2005, zato sta 7. julija 2006 vložila popravljeno napoved, ki je vključevala ta izračun za to leto, in zaprosila za povračilo preveč plačanega zneska 6239 EUR od napovedanega zneska davka 8861 EUR.

17. Ker je francoska davčna uprava ta zahtevek zavrnila, sta zakonca Bourgès-Maunoury 27. decembra 2006 pri tribunal de grande instance de Chartres zoper to zavrnitev vložila tožbo. Na podlagi člena 24 Kadrovskih predpisov za uradnike Evropskih skupnosti sta tudi zaprosila za pomoč Komisije v tej zadevi, ki jima je bila odobrena z odločbo z dne 6. marca 2007.

18. Tribunal de grande instance de Chartres je s sodbo z dne 10. oktobra 2007 njun predlog zavrnilo.

19. Poleg tega sta vložila prijavo pri Komisiji, ki jima je v dopisu z dne 14. januarja 2008 napisala, da gre po njenem sklepanju za kršitev člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah ter da je njuno prijavo evidentirala kot primer kršitve.

20. Komisija je v dopisu z dne 15. aprila 2008 francoskim organom izrazila dvom o združljivosti upoštevanja dohodkov Skupnosti v izračunu zgornjega praga obdavčitve s SDP s členom 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah.

21. Cour d’appel de Versailles je s sodbo z dne 27. novembra 2008 razveljavilo sodbo tribunal de grande instance de Chartres z dne 10. oktobra 2007, s katero je bil zavrnjen njun predlog v zvezi z letom 2005.

22. Cour de cassation je s sodbo z dne 19. januarja 2010 ( 8 ) zavrnilo pritožbo francoske davčne uprave zoper to sodbo cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation je menilo, da je lahko cour d’appel de Versailles, ker je ugotovilo, da se je z vključitvijo zneska pokojnin in nadomestil, prejetih od Unije, v izračun zgornjega praga 85 % skupnega zneska dohodkov, uvedenega s členom 885 Va CGI, znesek SDP zakoncev Bourgès-Maunoury povečal, upravičeno sklepalo, da je bil davčnima zavezancema tako odmerjen davek, ki je posredno bremenil njune dohodke Skupnosti.

24. Komisija je z dopisom z dne 15. oktobra 2010 zakonca Bourgès-Maunoury obvestila, da v zvezi s sodbo, ki jo je tako izdalo Cour de cassation, meni, da s postopkom za ugotavljanje kršitev zoper Francosko republiko ne bosta pridobila nobene koristi.

III – Vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

25. V teh okoliščinah je tribunal de grande instance de Chartres, ki odloča o predlogih zakoncev Bourgès-Maunoury v zvezi z njunimi napovedmi za odmero SDP za leta od 2002 do 2004, 2006 in 2007 ter dvomi o razlagi določb člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah, predvsem ob upoštevanju zgoraj navedene sodbe Cour de cassation, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali člen 13, drugi odstavek, poglavja V Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti k Pogodbi o ustanovitvi enotnega Sveta in Komisije Evropskih skupnosti nasprotuje temu, da se pri izračunu zgornjega praga obdavčitve s solidarnostnim davkom na premoženje upoštevajo vsi dohodki davčnega zavezanca, tudi dohodki Skupnosti?“

26. Pisna stališča so vložile tožeči stranki v postopku v glavni stvari, Francoska republika, Kraljevina Belgija, Kraljevina Nizozemska in Komisija.

27. Sodišče je pravne svetovalce tožečih strank v postopku v glavni stvari ter zastopnike Francoske republike in Komisije zaslišalo na javni obravnavi 23. novembra 2011.

IV – Analiza

28. Za vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je kljub njegovi očitni preprostosti nujno potrebna predstavitev ugotovitev, ki se nanašajo tako na Protokol o privilegijih in imunitetah kot na SDP in mehanizem zgornjega praga iz člena 885 Va CGI.

A – Člen 13 Protokola o privilegijih in imunitetah

29. Člen 13 Protokola o privilegijih in imunitetah ( 9 ) v prvem odstavku določa, da morajo uradniki in drugi uslužbenci Unije plačevati davek od plač, mezd in prejemkov ( 10 ), ki jih prejemajo od Unije, v drugem odstavku pa, da so oproščeni nacionalnih davkov od teh plač, mezd in prejemkov.

30. Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je namen obeh odstavkov tega člena, ki ju ni mogoče obravnavati ločeno ( 11 ), nadomestiti nacionalne davke z davkom Skupnosti, ki se uporablja za uradnike in uslužbence Unije pod enotnimi pogoji in v interesu neodvisnosti Unije ( 12 ), s čimer po eni strani zagotavljata strogo enako plačilo za te uradnike in uslužbence ( 13 ) ter po drugi strani preprečujeta vsakršno dvojno – skupnostno in nacionalno – obdavčitev plač, mezd in prejemkov, ki jih prejmejo od Unije.

31. Namen te celotne določbe je namreč zagotoviti enotno obdavčitev navedenih plač, mezd in prejemkov za vse uslužbence in uradnike Unije, tako da se zlasti prepreči po eni strani, da se zaradi obdavčitve z različnimi nacionalnimi davki njihovo dejansko plačilo spreminja glede na državljanstvo ali stalno prebivališče, po drugi strani pa, da je zaradi dvojne obdavčitve to plačilo neobičajno obremenjeno. ( 14 )

32. Sodišče je pojasnilo, da se člen 13 Protokola o privilegijih in imunitetah glede na besedilo in sistematiko nanaša na „oprostitev vsakršne nacionalne obdavčitve, ki neposredno in posredno temelji na plačah, mezdah in prejemkih, ki jih uradniki ali drugi uslužbenci prejemajo od Unije“, ter da „zato nasprotuje vsakršni nacionalni obdavčitvi ne glede na njeno naravo ali načine pobiranja, katere posledica je neposredna ali posredna bremenitev uradnikov ali drugih uslužbencev Unije, ker prejemajo plačilo od Unije, tudi če se zadevni davek ne izračuna sorazmerno z zneskom tega plačila“, ( 15 ) s čimer se tako omejuje davčna suverenost držav članic. ( 16 )

33. Ta oprostitev zadeva zlasti uradnike in uslužbence Unije ( 17 ) ter je omejena na nacionalne davke, ki so podobni davkom, s katerimi Unija obdavči njihove plače, mezde in prejemke ( 18 ), in na nacionalne obdavčitve, ki lahko bremenijo dohodke iz opravljanja njihovih funkcij, ki pa so predmet obdavčitve Skupnosti. ( 19 )

34. Naj zelo na kratko spomnim na vsebino sodne prakse Sodišča.

35. Sodišče je moralo v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Humblet proti État belge ( 20 ), presoditi združljivost belgijskega dodatnega davka na vse skupne prihodke gospodinjstev po progresivnih davčnih razredih s členom 11(b) Protokola o privilegijih in imunitetah k Pogodbi ESPJ. Belgijska davčna uprava je v tej zadevi v bistvu določila davčno stopnjo, ki se je uporabila za ženo uradnika ESPJ, z upoštevanjem njegovih dohodkov.

36. Sodišče, ki je zadevo obravnavalo na podlagi člena 16 Protokola o privilegijih in imunitetah k Pogodbi ESPJ, je razsodilo, da ta protokol ne nasprotuje le vsaki obdavčitvi uradnika, ki se deloma ali v celoti opira na plačo, ki jo prejema od ESPJ, temveč tudi upoštevanju navedene plače za določitev davčne stopnje, ki se uporabi za druge dohodke. V zvezi s tem je predvsem ugotovilo, da je pobiranje davkov od neke kategorije dohodkov ob upoštevanju drugih dohodkov za izračun stopnje davka vsebinsko enakovredno neposredni obdavčitvi teh dohodkov, ker so ob upoštevanju razumnih ekonomskih in finančnih ozirov vsi dohodki davčnega zavezanca celota. ( 21 )

37. Sodišče je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Brouerius van Nidek ( 22 ), razsodilo, da davek na dediščino, s katerim je enkrat obdavčena zapuščina ob njenem prenosu, ne spada med prepovedane nacionalne davke iz člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah, če se uporablja brez razlikovanja za vse davčne zavezance.

38. Sodišče je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Tither ( 23 ), odločalo o vprašanju mehanizma subvencioniranja obresti, ki jih posamezniki plačajo na posojila za nakup ali izboljšanje glavnega prebivališča. Ta mehanizem je posojilojemalcu omogočal, da je od obresti, ki jih je moral plačati posojilodajalcu, odštel znesek, enak davku na dohodek od teh obresti, pri čemer je ta odbitek posojilodajalec moral dovoliti. Na davčni ravni je imel tak odbitek od plačila obresti enak učinek kot znižanje davka na dohodek posojilojemalca. Dobiček od te subvencije je bil vseeno izključen za osebe, oproščene plačila davka na dohodek. Sodišče je razsodilo, da člen 13 Protokola o privilegijih in imunitetah od države članice ne zahteva, da uradnikom in uslužbencem Unije dodeli navedeno subvencijo.

39. Sodišče je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Kristoffersen ( 24 ), odločalo o vprašanju, ali je danski zakon o davku na dohodek združljiv s členom 13 Protokola o privilegijih in imunitetah v delu, ki omogoča obdavčitev najemne vrednosti stanovanja evropskega uradnika. Sodišče je razsodilo, da ta obdavčitev ni posredna obdavčitev plač, mezd in prejemkov iz Unije, ker ni pravno povezana s temi prejemki in je torej objektivna.

40. Nazadnje, Sodišče je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Vander Zwalmen in Massart ( 25 ), odločalo o vprašanju dodelitve uporabe zakonskega količnika pri obdavčitvi dohodka v Belgiji. Belgijska zakonodaja je v okviru ločene obdavčitve dohodkov zakoncev določala dodelitev davčne olajšave (zakonski količnik) gospodinjstvom s samo enim dohodkom in gospodinjstvom z dvema dohodkoma, od katerih je bil drugi nižji od opredeljenega zneska. Sodišče je razsodilo, da zavrnitev dodelitve zakonskega količnika gospodinjstvom, v katerih je eden od zakoncev uradnik Unije, če je njegova plača višja od tega zneska, ni združljiva s členom 13 Protokola o privilegijih in imunitetah. Razlog za izključitev ugodnosti je bila namreč uporaba splošnega in objektivnega pogoja, ki se je uporabljal za vse davčne zavezance in je bil torej nediskriminatoren, ne pa uporaba dodatnega pogoja, povezanega s statusom uradnika enega od zakoncev.

41. Nasprotno pa je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Komisija proti Belgiji ( 26 ), razsodilo, da Kraljevina Belgija ni izpolnila obveznosti, ki jih je imela na podlagi člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah, ker je lastnikom nepremičnin zavrnila znižanje davka na nepremičnine, če je bil najemnik nepremičnine ali njegov zakonec uradnik ali uslužbenec Unije. Zadevna belgijska zakonodaja je namreč določala, da se davek na nepremičnine, ki ga mora v Belgiji plačati lastnik, lahko zniža glede na socialni položaj uporabnika nepremičnine. Toda to znižanje je bilo vseeno izključeno, če je bivališče uporabljal najemnik, oproščen davka na dohodek „na podlagi mednarodnih konvencij“. Ugodnost znižanega davka je bila zato zavrnjena lastniku, če je bil najemnik uradnik ali uslužbenec Unije, oproščen belgijskega davka na dohodek na podlagi člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah.

42. Sodišče, ki je upoštevalo dejstvo, da lastnik davek na nepremičnine, ko je bivališče oddano v najem, v ekonomski stvarnosti prenese na najemnika, je razsodilo, da je ta izključitev ugodnosti znižanega davka na nepremičnine v nasprotju s členom 13 Protokola o privilegijih in imunitetah. Pomenila je namreč, da so uradniki in uslužbenci Unije, ker so prejemali plačilo, oproščeno nacionalnih davkov, nosili dodatno finančno breme v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci. ( 27 )

43. Splošna, vendar ustaljena zamisel, ki se tako razkriva v sodni praksi Sodišča, je, da so dohodki uradnikov in uslužbencev Unije posredno obdavčeni le, če je cilj zadevnih nacionalnih predpisov tudi ob formalnem upoštevanju Protokola o privilegijih in imunitetah navedene dohodke obdavčiti z dodatnim davkom poleg davka Skupnosti, kadar je iz tega mogoče izpeljati, da je njihov cilj oziroma posledica „obiti“ navedeni protokol. S tega vidika je zakonodajo, ki „cilja na“ uradnike in uslužbence Unije ali jih obravnava diskriminatorno, če uporabimo zamisel, ki jo je Sodišče izrazilo v zgoraj navedenih sodbah Brouerius van Nidek ter Vander Zwalmen in Massart ( 28 ), mogoče razumeti kot izraz želje, da se obide Protokol o privilegijih in imunitetah.

B – Nacionalna določba

44. Predložitveno sodišče v predložitveni odločbi ne daje pojasnil niti o SDP niti posebej o pomenu in cilju mehanizma zgornjega praga, ki se uporablja za odmero SDP. Vendar je glede na postavljeno vprašanje nujno preučiti naravo in strukturo SDP ter tudi mehanizem zgornjega praga iz člena 885 Va CGI in torej izračun zneska SDP.

45. To ne spreminja dejstva, da mora le predložitveno sodišče razlagati določbe svojega nacionalnega prava. Zato se bo treba v okviru preučitve nacionalnega prava, katere namen bo navedenemu sodišču ponuditi koristen odgovor na vprašanje, ki ga je postavilo, na neki točki sklicevati na njegovo razlago navedenega nacionalnega prava.

46. Preučitev nacionalnega prava bo obsegala najprej SDP kot tak, nato mehanizem zgornjega praga iz člena 885 Va CGI in nazadnje neizključitev dohodkov Skupnosti iz izračuna navedenega zgornjega praga.

1. Narava in upravičenost SDP

47. V skladu s členom 885 A CGI so s SDP obdavčene fizične osebe, ki so francoski davčni rezidenti, za premoženje, ki ga imajo v Franciji ali zunaj Francije, in fizične osebe, ki niso davčni rezidenti Francije, za premoženje, ki ga imajo v Franciji, ( 29 ) po progresivni lestvici iz člena 885 U CGI, ki se posodablja vsako leto ( 30 ), če vrednost navedenega premoženja presega prvi davčni razred navedene lestvice ( 31 ).

48. Osnovo SDP v skladu s členom 885 E CGI ( 32 ) sestavlja neto vrednost vsega obdavčljivega premoženja, pravic in vrednostnih papirjev davčnega zavezanca. ( 33 ) Zato obsega vsa finančna ( 34 ) (denarna sredstva, vrednostni papirji) in nefinančna sredstva (glavna in sekundarna prebivališča, najemne nepremičnine, zemljišča) davčnega zavezanca. Davčni zavezanec sam oceni obdavčljivo premoženje po veljavnih pravilih na področju prenosa lastnine ob smrti. Premoženje se oceni po dejanski prodajni vrednosti na dan obdavčljivega dogodka oziroma 1. januarja leta obdavčitve.

49. SDP je tako davek, ki bremeni premoženje, torej obdavčitev neto sredstev davčnega zavezanca. ( 35 ) Tako se mi zdi jasno, da lahko Sodišče razumno prevzame to razlago SDP, po kateri glede na njegovo davčno osnovo bremeni premoženje kot vir bogastva, ki je drugačen od dohodkov.

50. Po tem pojasnilu je treba poudariti, da ta zadeva nikakor ne ustvarja dvoma niti o zakonitosti SDP vzporedno z davkom na dohodek z vidika Protokola o privilegijih in imunitetah, niti o možnosti držav članic, da s takim davkom obdavčijo uradnike in uslužbence Unije, ki spadajo v njeno davčno suverenost. Sodišču torej ni treba odgovoriti na vprašanje, ali je nacionalni davek, če formalno bremeni premoženje, v vseh okoliščinah združljiv s Protokolom o privilegijih in imunitetah.

51. Vsekakor je treba zavrniti zamisel, da SDP glede na obseg svoje osnove bremeni dohodek, ker se z njegovim pobiranjem zmanjša skupno razpoložljivo bogastvo davčnega zavezanca. Ker SDP obsega vse premoženje davčnega zavezanca, tudi njegova finančna sredstva, seveda zato nujno vključuje preostali del dohodkov, ki niso bili porabljeni v letu pred letom obdavčitve. Vendar je vsaka obdavčitev premoženja nazadnje obdavčitev „zamrznjenih dohodkov“, to je dohodkov, ki niso bili porabljeni in vključujejo premoženje davčnega zavezanca. ( 36 )

2. Mehanizem zgornjega praga obdavčitve s SDP

a) Opis SDP

52. Zelo preprosto povedano je namen zgornjega praga obdavčitve s SDP iz člena 885 Va CGI ( 37 ) preprečiti, da skupni znesek neposrednih davkov, ki jih mora plačati davčni zavezanec, skupaj z davkom na dohodek in SDP ne presega določenega odstotka njegovih dohodkov. ( 38 )

53. Uporaba zgornjega praga ( 39 ) v bistvu pomeni, da se od zneska SDP, ki ga je načeloma treba plačati za tekoče leto, odšteje ( 40 ) znesek razlike med skupnim zneskom SDP, ki ga je treba plačati za tekoče leto, in davkov ( 41 ), ki jih je treba plačati v Franciji in tujini ( 42 ) za dohodke preteklega leta, na eni strani ter 85 % dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel v preteklem letu, na drugi strani. Člen 885 Va CGI določa ( 43 ), da se teh 85 % vključi v dohodke, ki so oproščeni davka na dohodek in so bili ustvarjeni v Franciji ali tujini, kar obsega različna plačila, dajatve, rente, pokojnine in dohodke, ki jih je Unija izplačala v letu pred letom obdavčitve s SDP, ki se obravnava v tej zadevi. Mehanizem se torej uporabi le, če skupni znesek neposrednih davkov, ki jih je treba plačati za tekoče leto, v bistvu presega 85 % ( 44 ) skupnega zneska dohodkov, prejetih v preteklem letu.

b) Pomen in cilj zgornjega praga obdavčitve s SDP

54. S tem da mehanizem zgornjega praga obdavčitve s SDP v bistvu preprečuje, da bi skupna obdavčitev davčnih zavezancev presegla 85 % njihovih dohodkov ( 45 ), je njegov glavni cilj preprečiti, da bi bili davčni zavezanci, ki imajo le majhne dohodke, vendar imajo veliko premoženje s povprečnim donosom, prisiljeni odtujiti del svojega premoženja, da bi lahko plačali davek. ( 46 ) Njegov namen je torej prilagoditi učinek SDP predvsem glede na dohodke davčnega zavezanca in tako omejiti potencialno zaplembno naravo SDP. ( 47 )

55. V zvezi s tem iz parlamentarne razprave ( 48 ) izhaja, da je bil mehanizem zgornjega praga uveden prav zato, da SDP ne bi imel učinka zaplembe in da tako ne bi bil videti neznosen, nevzdržen z vidika socialne pravičnosti in nepristranskosti. ( 49 )

56. Poleg tega se zdi ( 50 ), da se je zakonodajalec ob upoštevanju sodne prakse Conseil constitutionnel ( 51 ), osredotočene na upoštevanje načela enakosti in zlasti enakosti pred javnimi bremeni ( 52 ), odločil, da za SDP določi ta mehanizem zgornjega praga ( 53 ).

57. Vseeno je treba poudariti, da mehanizem zgornjega praga sam po sebi tudi ni predmet te zadeve. Sicer pa lahko koristi tako uradnikom in uslužbencem Unije kot drugim davčnim zavezancem, ki morajo plačati SDP. Ni namreč izključeno, da lahko uradnika ali uslužbenca Unije, ki mora plačati SDP, prizadene „sindrom ribičev z Île de Ré“. ( 54 ) Ker ni zgornjega praga obdavčitve s SDP, bi bil morda zato lahko zelo velik delež njegovih dohodkov Skupnosti namenjen plačilu SDP. Zato obstajajo primeri, v katerih se uradniki in uslužbenci Unije ne samo ne morejo odpovedati uporabi zgornjega praga, temveč morajo imeti možnost izkoristiti ta prag. ( 55 )

58. Tako opisan mehanizem zgornjega praga obdavčitve s SDP, vključen v načine odmere SDP, ima vse značilnosti tega, kar se v pravni kulturi nekaterih držav članic in zlasti v nemško govorečih imenuje „pravičnostna klavzula“ ( 56 ), ne glede na to, da je temeljno idejo mogoče najti v pravni kulturi vseh držav članic. ( 57 )

59. V vsakem pravnem redu, ki se mora izražati s splošnimi in abstraktnimi formulacijami, kar je značilnost zakonov, je neizogibno predvideti omilitev posledic njegove uporabe in uporabiti izjemo. Strogost zakonov mora biti omejena, ko doseže neko stopnjo intenzivnosti. V takih primerih mora zakonodajalec posredovati s pravičnostno klavzulo, vsaj če želi biti priznan kot zakonit in pravičen zakonodajalec, ali preprosteje, če želi še naprej ustrezati zahtevam, ki izhajajo iz načela sorazmernosti.

60. Davčno pravo ni urejeno z drugačnimi normami. ( 58 ) Davčni sistem v skupnih ustavnih tradicijah držav članic je med drugim podrejen merilom pravičnosti, ki jih je mogoče najti v splošno in abstraktno veljavnih formulacijah. Vendar se je treba zavedati, da ima ta zahteva svoje meje. Tako lahko razširjena in priznana ideja, da izvajanje davčne pristojnosti ne sme imeti učinka zaplembe, prav tako ureja splošno formulacijo davčnega predpisa, lahko pa je tudi navdih za izjeme, pravičnostne klavzule, ki bodo morda spremljale ta predpis.

61. S tega vidika postane pomen metod razlage jasen. Seveda je splošno priznano, da se mora vsaka izjema od norme razlagati ozko. Pri pravičnostnih klavzulah vseeno ni mogoče upoštevati samo tega. Prav nasprotno, njihova razlaga zahteva, da se nikoli ne pozabi njihov cilj, zaradi katerega jih je zakonodajalec uvedel. Vsaka razlaga pravičnostne klavzule, ki bi se očitno oddaljila od razloga za svoj obstoj, bi vodila do izkrivljanja te klavzule, s čimer bi ji odvzela vso prvotno upravičenost.

62. Tudi če še posebej spomnimo, da mora določbe nacionalnega prava razlagati predložitveno sodišče, se lahko vseeno razumno sklepa, da je namen mehanizma zgornjega praga obdavčitve s SDP omiliti potencialni učinek zaplembe, ki ga ima SDP, v skladu s členom 1 Prvega dodatnega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, podpisani 4. novembra 1950 v Rimu ( 59 ), in širše, s skupnimi ustavnimi tradicijami držav članic ( 60 ).

c) Neizključitev dohodkov, prejetih od Unije

63. Tretji element nacionalne zakonodaje, ki ga je še treba analizirati, je vključitev dohodkov Skupnosti v izračun zgornjega praga obdavčitve s SDP.

64. Kot sem že opozoril, težava, ki jo člen 885 Va CGI povzroča z vidika prava Unije, je, da v izračun zgornjega praga vključuje dohodke davčnih zavezancev, ki so oproščeni davka. Ta člen v tem primeru upošteva okoliščino, da imajo nekateri davčni zavezanci za SDP na voljo dohodke, ki izvirajo iz delovnega razmerja z institucijo Unije.

65. To upoštevanje ali – če nam je ljubše – ta neizključitev dohodkov Skupnosti iz izračuna zgornjega praga lahko v nekaterih primerih poveča znesek SDP, ki ga mora plačati davčni zavezanec. ( 61 ) Natančneje, upoštevanje dohodkov Skupnosti, ki povečajo raven dohodkov, ki se upoštevajo, pomeni omilitev učinkovitosti zgornjega praga, ki samodejno povzroči povečanje zneska SDP še vedno sorazmerno z obsegom premoženja.

66. To je tudi edini vidik, ki je predmet te zadeve.

C – Neizključitev dohodkov Skupnosti iz izračuna zgornjega praga obdavčitve s SDP z vidika člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah

1. Posledice neizključitve dohodkov, prejetih od Unije

67. Še enkrat je treba spomniti, da lahko neizključitev dohodkov Skupnosti iz izračuna zgornjega praga obdavčitve s SDP v nekaterih primerih pomeni neuporabo ali nevtralizacijo pravičnostne klavzule, kar posredno povzroči povečanje zneska SDP, ki ga mora plačati davčni zavezanec. Čeprav ta okoliščina sama po sebi ne zadostuje nujno za sklepanje, da določbe člena 885 Va CGI niso združljive s členom 13 Protokola o privilegijih in imunitetah, vseeno zahteva nadaljevanje analize, da se prepričamo, da SDP kljub svoji posebnosti navedenih dohodkov ne bremeni posredno.

68. Zakonca Bourgès-Maunoury želita v resnici s svojim predlogom doseči, da se zanju uporabi pravičnostna klavzula, vendar tako, da se pri oceni njunih dohodkov ne upoštevajo dohodki Skupnosti. Ali je ta zahteva upravičena?

2. Oporne točke v sodni praksi Sodišča

69. SDP in njegov zgornji prag se v dveh točkah jasno razlikujeta od davčnega mehanizma, obravnavanega v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Humblet proti État belge. Po eni strani se dohodki Skupnosti, ker je SDP sistem progresivne obdavčitve ( 62 ), ne upoštevajo za določitev stopnje SDP, ki se uporablja. Po drugi strani pa zato kljub temu, da mehanizem zgornjega praga seveda lahko pomeni višji znesek SDP, ki ga plačajo uradniki in uslužbenci Unije, ni mogoče sklepati, da so dohodki teh uradnikov bolj obdavčeni samo zato, ker prejemajo dohodke Skupnosti ( 63 ), saj je to povečanje odvisno od relativnega obsega vseh dohodkov v primerjavi s premoženjem.

70. Z vidika zgoraj navedene sodbe Komisija proti Belgiji o davku na nepremičnine ( 64 ) poleg tega ni mogoče sklepati, da zgornji prag obdavčitve s SDP pomeni zavrnitev davčne ugodnosti uradnikom in uslužbencem Unije zaradi njihovega statusa, se pravi, tudi če sicer izpolnjujejo pogoje iz nacionalne zakonodaje za dodelitev te davčne ugodnosti.

71. Ne zdi se mi namreč mogoče sklepati, kar mora sicer presoditi predložitveno sodišče, da je bil posebni namen vključitve dohodkov Skupnosti v izračun zgornjega praga kot takega, da se zajame položaj francoskih uradnikov in uslužbencev Unije. ( 65 )

72. Torej preučitev zgornjega praga obdavčitve s SDP z vidika sodne prakse Sodišča ne omogoča sklepanja, da ni združljiv s členom 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah. Na podlagi navedene sodne prakse bi bilo celo mogoče ugotoviti, da se s členom 885 Va CGI ne krši navedeni člen 13.

73. Vendar se posebno vprašanje, ki ga zgornji prag obdavčitve s SDP postavlja v zvezi s členom 13 Protokola o privilegijih in imunitetah, v resnici do danes še ni postavilo, zato zahteva ad hoc odgovor Sodišča, ki bo skladen z ustrezno sodno prakso in s katerim bodo upoštevane posebnosti SDP in mehanizma zgornjega praga, ki ga spremlja.

3. Neizključitev dohodkov, prejetih od Unije, kot del pravičnostne klavzule

74. Zdi se upravičeno izhajati iz predpostavke, da je bil mehanizem zgornjega praga uveden le kot pravičnostna klavzula, se pravi zato, da bi preprečili nepravičen položaj in omilili morebitni učinek zaplembe, ki bi ga imel SDP. Zdi se, da zakonca Bourgès-Maunoury zahtevata, naj se njuni dohodki Skupnosti ne vključijo v dohodke, ki se upoštevajo za izračun zgornjega praga obdavčitve s SDP, na podlagi določb člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah. Vendar bi po mojem mnenju pritrdilen odgovor na to zahtevo povzročil izkrivljenje pravičnostne klavzule, ki jo predstavlja mehanizem zgornjega praga, ob popolnem neupoštevanju razlogov za njegovo uvedbo v zakonodajo.

75. Če bi se pravičnostna klavzula uporabljala za francoske uradnike in uslužbence, katerih dohodki izvirajo izključno ali skoraj izključno – kar se lahko zgodi zelo pogosto – iz plač, mezd, prejemkov, pokojnin ali nadomestil, ki jih prejemajo od Unije, bi to pomenilo, da bi njihovo premoženje ostalo tako rekoč zunaj obsega SDP. Ker ne bi bilo nobenega drugega dohodka, ki bi se lahko vključil v izračun zgornjega praga, bi znesek SDP presegel prag 85 %, kar bi pomenilo oprostitev plačila SDP za to kategorijo davčnih zavezancev. Tak pristop bi praviloma pomenil, da bi bili uradniki in uslužbenci Unije oproščeni vsakršne obdavčitve, ki bi tako ali drugače bremenila njihovo premoženje, kar bi bilo težko zagovarjati, saj bi vodilo do izkrivljanja cilja pravičnostne klavzule.

76. Zato menim, da vključitev dohodkov Skupnosti v izračun zgornjega praga obdavčitve s SDP iz člena 885 Va CGI ni v nasprotju s členom 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah, če ima značilnosti pravičnostne klavzule in izpolnjuje le cilje te klavzule, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče.

V – Predlog

77. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, odgovori: Člen 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni določbi, kakršna se obravnava v postopku v glavni stvari, ki določa tako imenovani mehanizem zgornjega praga zneska, ki ga je treba plačati iz naslova solidarnostnega davka na premoženje, pri katerem se upoštevajo vsi dohodki davčnega zavezanca, tudi dohodki Skupnosti, ki so oproščeni nacionalnih davkov na dohodek, če ima navedeni mehanizem značilnosti pravičnostne klavzule in izpolnjuje le cilje te klavzule, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) V nadaljevanju: Protokol o privilegijih in imunitetah, ki je po začetku veljavnosti Lizbonske pogodbe 1. decembra 2009 postal člen 12, drugi odstavek, Protokola št. 7 o privilegijih in imunitetah Evropske unije.

( 3 ) Za splošno predstavitev glej zlasti Grosclaude, J., „Genèse et problématique“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, zv. 15.

( 4 ) Ta davek, uveden s členom 2 zakona št. 81-1160 o financah za leto 1982 z dne 30. decembra 1981 (JORF z dne 31. decembra 1981, str. 3539), je bil razveljavljen z zakonom št. 86-824 o financah za leto 1986 z dne 11. julija 1986 (JORF z dne 12. julija 1986, str. 8688), ki je začel veljati 1. januarja 1987.

( 5 ) Zakon št. 88-1149 z dne 23. decembra 1988 (JORF z dne 28. decembra 1988, str. 16320).

( 6 ) Določba, kakor je izhajala iz zakona št. 98-1266 o financah za leto 1999 z dne 30. decembra 1998 (JORF z dne 31. decembra 1998, str. 20050), spremenjena s členom 1 dekreta št. 2009-389 z dne 7. aprila 2009 o vključitvi različnih aktov o spremembah in dopolnitvah nekaterih določb splošnega davčnega zakonika v ta zakonik (JORF z dne 9. aprila 2009, str. 6236).

( 7 ) Določba, kakor je izhajala iz člena 16 zakona št. 98-1266, spremenjena s členom 38 popravka zakona št. 2004-1485 o financah za leto 2004 z dne 30. decembra 2004 (JORF z dne 31. decembra 2004, str. 22522). Člen 885 Va CGI je bil nato razveljavljen z zakonom št. 2011-900 o financah za leto 2011 z dne 29. julija 2011 (JORF z dne 30. julija 2011, str. 12969).

( 8 ) Pritožba št. H 09-11.174.

( 9 ) Ta določba, katere različica, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, je začela veljati 1. julija 1967 s tako imenovano Pogodbo o združitvi, podpisano 8. aprila 1965 v Bruslju, povzema vsebino enakih določb členov 12 istoimenskih protokolov, priloženih Pogodbi EGS in Pogodbi ESAE, podpisanih 25. marca 1957 v Rimu. Člen 11(b) Protokola o privilegijih in imunitetah, priložen Pogodbi ESPJ, podpisani 18. aprila 1951 v Parizu, je določal tudi načelo oprostitve vseh davkov od plač in prejemkov, ki jih prejmejo od Evropske skupnosti za premog in jeklo (ESPJ), za člane Visoke oblasti in njene uradnike, ni pa določal pobiranja davka Skupnosti. Glej v zvezi s tem sodbo z dne 25. februarja 1969 v zadevi Klomp (23/68, Recueil, str. 43, točka 8).

( 10 ) Pogoji in postopek, po katerem se navedeni davek odmeri in pobere, so določeni z Uredbo Sveta (EGS, Euratom, ESPJ) št. 260/68 z dne 29. februarja 1968 o pogojih in postopku obdavčenja v korist Evropskih skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 1, zvezek 1, str. 33). Prav na podlagi člena 13 Protokola o privilegijih in imunitetah je bila sprejeta Uredba Sveta (Euratom, ESPJ, EGS) št. 3821/81 z dne 15. decembra 1981 o spremembi Kadrovskih predpisov za uradnike Evropskih skupnosti in pogojev za zaposlitev drugih uslužbencev Evropskih skupnosti (UL L 386, str. 1), s katero je bila uvedena izjemna krizna dajatev, ki je bila predmet zadeve Abrias in drugi proti Komisiji, v kateri je bila sodba izdana 3. julija 1985 (3/83, Recueil, str. 1995).

( 11 ) Sodba z dne 3. julija 1974 v zadevi Brouerius van Nidek (7/74, Recueil, str. 757, točka 10). Sodišče je v tej sodbi (točka 11) poudarilo, da je oprostitev vseh nacionalnih davkov, določena v členu 13, drugi odstavek, Protokola o privilegijih in imunitetah, posledica pobiranja davka Skupnosti iz prvega odstavka tega člena, česar pa po definiciji ni mogoče zagovarjati z vidika Protokola o privilegijih in imunitetah k Pogodbi ESPJ. Glej tudi sodbo z dne 15. septembra 1981 v zadevi Lord Bruce of Donington (208/80, Recueil, str. 2205, točka 11).

( 12 ) Sodba z dne 3. marca 1988 v zadevi Komisija proti EIB (85/86, Recueil, str. 1281, točka 23). Glej tudi sodbo z dne 8. septembra 2005 v zadevi AB (C-288/04, ZOdl., str. I-7837, točka 27), v kateri je Sodišče pojasnilo, da priznavanje imunitet in privilegijev, potrebnih za opravljanje nalog institucij Skupnosti, na podlagi hierarhično višjih določb, in sicer tistih iz Protokola o privilegijih in imunitetah, omogoča zagotavljanje „institucionalne in delovne neodvisnosti“.

( 13 ) Sodišče je v sodbi z dne 16. decembra 1960 v zadevi Humblet proti État belge (6/60, Recueil, str. 1125, 1156 in 1157) že poudarilo, da je izključna pristojnost Skupnosti, da določi neto znesek plač svojih uradnikov, nujna za „krepitev neodvisnosti [njenega] upravnega osebja […] od nacionalnih organov“, hkrati pa tudi za zagotavljanje enakega obravnavanja uradnikov z različnim državljanstvom.

( 14 ) Sodba z dne 8. februarja 1968 v zadevi Van Leeuwen (32/67, Recueil, str. 63, zlasti točka 71) in zgoraj navedena sodba Brouerius van Nidek (točka 11).

( 15 ) Nespremenljiva formulacija od sodbe z dne 24. februarja 1988 v zadevi Komisija proti Belgiji (260/86, Recueil, str. 955, točka 10); glej zlasti sodbi z dne 22. marca 1990 v zadevi Tither (C-333/88, Recueil, str. I-1133, točka 12) in z dne 25. maja 1993 v zadevi Kristoffersen (C-263/91, Recueil, str. I-2755, točka 15).

( 16 ) Sodba z dne 14. oktobra 1999 v zadevi Vander Zwalmen in Massart (C-229/98, Recueil, str. I-7113, točka 24).

( 17 ) Sodišče je v zgoraj navedeni sodbi Humblet proti État belge (zlasti str. 1148) v zvezi s členom 11(b) Protokola o privilegijih in imunitetah k Pogodbi ESPJ, ki je bila torej izdana, ko davek Skupnosti na prejemke uradnikov ESPJ ni obstajal, razsodilo, da so privilegiji in imunitete, med katerimi je oprostitev nacionalnih davkov, čeprav so določeni v javnem interesu Skupnosti, vseeno podeljeni neposredno tem uradnikom in ustvarjajo subjektivno pravico v njihovo korist.

( 18 ) Zgoraj navedena sodba Brouerius van Nidek (točka 12).

( 19 ) Sodba z dne 22. marca 2007 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-437/04, ZOdl., str. I-2513, točka 61).

( 20 ) Navedena zgoraj.

( 21 ) Zlasti str. 1159.

( 22 ) Navedena zgoraj.

( 23 ) Navedena zgoraj.

( 24 ) Navedena zgoraj.

( 25 ) Navedena zgoraj.

( 26 ) Navedena zgoraj.

( 27 ) Točka 12.

( 28 ) Točka 14.

( 29 ) Glej zlasti „Champ d’application“, „Fait générateur“, „Personnes imposables“ v JurisClasseur Impôt sur la fortune, zv. 20.

( 30 ) Stopnje, ki se uporabljajo, znašajo od 0,55 do 1,8 % neto vrednosti premoženja. Po reformi leta 2011 sta zdaj samo še dve stopnji, in sicer 0,25 % za premoženje v vrednosti od 1.300.000 do 3.000.000 EUR in 0,50 % za premoženje, katerega vrednost je večja od tega.

( 31 ) In sicer vrednost nad 720.000 EUR med marcem 2002 in januarjem 2005, nad 732.000 EUR med januarjem 2005 in januarjem 2007 ter nad 760.000 EUR med januarjem 2007 in aprilom 2008.

( 32 ) Glej zlasti „Assiette de l’impôt“, „Patrimoine à prendre en considération“, v JurisClasseur Impôt sur la fortune, zv. 24.

( 33 ) Obdavčitev s SDP je vseeno omiljena predvsem z znižanji, kot je znižanje za glavno prebivališče, in celotnimi ali delnimi oprostitvami, zlasti za poslovno premoženje, deleže v gospodarskih družbah, ki jih je treba obdržati (glej v zvezi s tem odločbo Conseil constitutionnel št. 2003-477 DC z dne 31. julija 2003 o zakonu za ekonomsko pobudo, Recueil, str. 418, uvodne izjave od 11 do 16), pa tudi umetnine, starine in zbirateljske predmete, gozdove, pravice intelektualne lastnine izumiteljev in avtorjev ter nekatere dosmrtne rente. Glej v zvezi s tem različne zvezke JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Dolgovi se odštejejo od osnove SDP pod enakimi pogoji in v enakih mejah kot na področju davka na dediščino.

( 35 ) Glej v zvezi s tem analizo D. Migaud, D., v informativnem poročilu Assemblée nationale št. 1065 o obdavčitvi premoženja in varčevanja z dne 16. julija 1998, zlasti str. 35. Avtor pojasnjuje, da socialni vidik solidarnostnega davka na premoženje izvira iz želje po zagotovitvi večje pravičnosti med davčnimi zavezanci, ker vključuje plačilne zmožnosti, ki jih imetniku premoženja daje sama posest tega premoženja.

( 36 ) Conseil constitutionnel je v zvezi s tem odločilo, da z vidika francoskega prava, ker osnova SDP ne vključuje le premoženja, ki ustvarja dohodke, ta davek ni obdavčitev dohodka, temveč je, širše, davek, ki bremeni „plačilno zmožnost, ki jo daje posest vsega premoženja in pravic“. Glej odločbo št. 2010-44 QPC z dne 29. septembra 2010 v zadevi zakoncev M., uvodna izjava 11; Crouy-Chanel, E., in Le Bris, A.-S., „La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive“, Revue de Droit fiscal, št. 9, str. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, št. 39, str. 2620; odločbo št. 2010-99 QPC z dne 11. februarja 2011 v zadevi Laurence N., uvodna izjava 5; Roemer, F., „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune“, Semaine juridique édition Générale, 2011, št. 15, str. 703.

( 37 ) Pojasniti je treba, da je bil namenjen samo francoskim davčnim rezidentom. Komisija je proti Francoski republiki uradno začela postopek za ugotavljanje kršitev, ki se je končal 27. oktobra 2011 po reformi leta 2011, s katero je bil ta zgornji prag odpravljen. Glej sporočilo Komisije za medije IP/10/1405 z dne 28. oktobra 2010: „Direct taxation: the European Commission requests France to review two capping measures“.

( 38 ) Zgornji prag, določen z zakonom št. 88-1149 z dne 23. decembra 1988 o uvedbi SDP, je bil najprej določen na 70 % razpoložljivih dohodkov, dokler ni bil povečan na 85 % s členom 16 zakona št. 90-1168 o financah za leto 1991 z dne 29. decembra 1990 (JORF z dne 30. decembra 1990, str. 16367). Člen 885 Va CGI je bil nato razveljavljen z zakonom št. 2011-900 hkrati s spremembo davčne lestvice. Glej v zvezi s tem odločbo Conseil constitutionnel št. 2011-638 DC z dne 28. julija 2011 o popravku zakona o financah za leto 2011 (JORF z dne 30. julija 2011, str. 13001, uvodna izjava 18).

( 39 ) O konkretnih načinih izračuna zgornjega praga glej Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, zv. 70.

( 40 ) S pridržkom omejevanja zgornjega praga. Člen 885 Va CGI določa hkrati zgornji prag obdavčitve s SDP in omejevanje zgornjega praga obdavčitve s SDP. Omejevanje zgornjega praga, uvedeno z zakonom št. 95-1346 o financah za leto 1996 z dne 30. decembra 1995 (JORF z dne 31. decembra 1995, str. 19030), prav tako ni predmet te zadeve. Njegov cilj je bil preprečiti, da zgornji prag ne bi bil preveč ugoden in da davčni zavezanec ne bi zmanjšal svojih dohodkov, zato da bi znatno zmanjšal davek, ki ga mora plačati na zelo veliko premoženje. Glej v zvezi s tem na primer Chenevoy-Gueriaud, M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée“, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, št. 3.

( 41 ) Izračun zneska, ki ga je treba upoštevati v zvezi s tem. Glej o potrditvi upravnega navodila 7 R-1-89 z dne 28. aprila 1989 (BOI 7 R-1-89) sodbo Conseil d’État z dne 28. februarja 2007 o tožbi št. 292912 zakoncev Lefoulon in predloge g. Collina, Droit fiscal, 2007, št. 43, komentar št. 936.

( 42 ) Iz člena 885 Va CGI izhaja, da se pri tem upoštevajo davki, ki jih uradniki in uslužbenci Unije plačajo Uniji.

( 43 ) Od leta 1999.

( 44 ) Francosko Conseil constitutionnel je v zvezi s tem razsodilo, da določitev tega praga 85 % s strani zakonodajalca kljub njegovemu pomenu ni povzročila resne kršitve enakosti pred javnimi bremeni, ter poudarilo, da je bil njegov cilj preprečiti, da bi davčni zavezanci z največjim premoženjem priredili svoj položaj tako, da bi dali prednost posesti premoženja, ki jim ne prinaša obdavčljivega dohodka, in tako omejiti ugodnost, ki jo imajo ti zavezanci od zgornjega praga. Glej odločbo št. 2010-99 QPC z dne 11. februarja 2011 v zadevi Laurence N., uvodna izjava 5.

( 45 ) Zakonodajalec je nato uvedel drugi mehanizem, davčno zaščito („bouclier fiscal“), ki je znatno zmanjšal učinek zgornjega praga, vendar se ta ne obravnava v tej zadevi in je bil hkrati z zgornjim pragom odpravljen z zgoraj navedenim zakonom št. 2011-900.

( 46 ) Posledica, znana kot „sindrom ribičev z Île de Ré“, otoka, na katerem nekateri kmeti, ki so lastniki velikega premoženja in zato podvrženi SDP, zaradi davčne obremenitve nepremičnin ne morejo plačati svojih obveznosti, ker nimajo zadostnih dohodkov.

( 47 ) O logiki tega mehanizma glej Chouvelon, Th., „Le plafonnement de l’ISF“, Semaine juridique édition Notariale, 1993, št. 51 in 52, str. 684–687.

( 48 ) Glej zlasti Migaud, D., zgoraj navedeno informativno poročilo št. 1065, v katerem avtor pojasnjuje, da je „utemeljitev izvora zgornjega praga povezana z željo, da bi davku na neto premoženje odvzeli vsakršno zaplembno naravo, zlasti v primerih davčnih zavezancev, ki imajo premoženje z majhnim donosom, na primer kadar so to predvsem nepremičnine, in prejemajo majhne dohodke“.

( 49 ) O tej temi glej zlasti Turot, J., „Le caractère confiscatoire de l’ISF“, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, št. 66, str. 34; Maublanc, J.-P., „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?“, Actualité juridique: Droit immobilier, 2005, št. 11, str. 823; Courrec du Pont, N., in Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?“, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, št. 17 in 18, str. 46.

( 50 ) V tem smislu Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, informativno poročilo, odbor senata za finance, št. 351; Fribourg, M., „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale“, št. 177, v Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, maj 2011.

( 51 ) Zlasti odločba št. 81-133 DC z dne 30. decembra 1981 o zakonu o financah za leto 1982 (Recueil, str. 41, uvodne izjave od 4 do 7), v kateri je odločil, da je davek na veliko premoženje v skladu z ustavo. Čeprav Conseil constitutionnel v tem primeru ni nikoli uradno odločalo o ustavnosti zgornjega praga obdavčitve s SDP kot takega, je vseeno imelo priložnost izraziti mnenje o načelu zgornjega praga davka, in sicer zgornjega praga davčne zaščite, z besedami, ki si zaslužijo navedbo. Tako je odločilo, da „zahteva, ki izhaja iz člena 13 deklaracije iz leta 1789, ne bi bila upoštevana, če bi imel davek naravo zaplembe ali pa bi za neko kategorijo davčnih zavezancev pomenil pretirano breme glede na njihove plačilne zmožnosti“ ter da „zato zgornji prag za del dohodkov gospodinjstva, namenjenega plačilu neposrednih davkov, ki še zdaleč ne krši enakosti pred davčnimi bremeni, načeloma sam po sebi preprečuje resno kršitev enakosti pred javnimi bremeni“; glej odločbo št. 2007-555 DC z dne 16. avgusta 2007 o zakonu za delo, zaposlovanje in kupno moč (Recueil, str. 310, uvodna izjava 24) in odločbo št. 2005-530 DC z dne 29. decembra 2005 o zakonu o financah za leto 2006 (Recueil, str. 168, uvodni izjavi 65 in 66). Conseil constitutionnel je v novejši odločbi o popravku zakona o financah za leto 2011 (zgoraj navedena odločba št. 2011-638 DC, uvodna izjava 18), s katerim se je predvsem odpravil zgornji prag obdavčitve s solidarnostnim davkom na premoženje iz člena 885 Va CGI in spremenila lestvica solidarnostnega davka na premoženje, odločilo, da je zmanjšanje progresivnosti solidarnostnega davka na premoženje, ki izhaja iz spremembe lestvice in ki ga grajajo vlagatelji pritožbe, v skladu z ustavo. V zvezi s tem je menilo, da je zakonodajalec s spremembo lestvice solidarnostnega davka na premoženje „želel preprečiti, da bi hkratna ukinitev zgornjega praga iz člena 885 Va [CGI] in [davčne zaščite] za neko kategorijo davčnih zavezancev povzročila pretirano breme glede na njihove plačilne zmožnosti“.

( 52 ) Glej zlasti Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel“, Les Petites Affiches, 26. januar 2000, str. 8; Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale“, Les Petites Affiches, 1. maj 2001, str. 4; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, str. 1257; Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité“, Revue du droit public, 2009, str. 77; Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel“, Revue du droit public, 2010, str. 1003; Montgolfier, J.-F., „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, str. 35; Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, str. 7.

( 53 ) V zvezi s sodno prakso Cour de cassation glej zlasti Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, št. 25, str. 1659; Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation“, Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2005, št. 2, str. 25; Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison“, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, št. 42. Glej zlasti Cour de cassation, senat za gospodarske spore, sodba z dne 4. oktobra 2011, pritožba št. 10-18.601 v zadevi Alaina Y in ge. X., ki napotuje na zgoraj navedeni odločbi Conseil constitutionnel št. 2010-44 QPC in št. 2010-99 QPC, s katerima sta bila člena 885 E in 885 Va CGI razglašena za skladna z ustavo.

( 54 ) Glej opombo 48 teh sklepnih predlogov.

( 55 ) Glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Vander Zwalmen in Massart (točki 28 in 29).

( 56 ) Pojem „pravičnostna klavzula“ je tu uporabljen kot prevod nemškega izraza „Härteklausel“ in angleškega izraza „hardship clause“. Glej v zvezi s tem Pernice, I., Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Na primer Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce“, Revue internationale de droit comparé, 1983, zv. 3, št. 4, str. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, zlasti str. 44 in naslednje; Philip, L., „Solidarité et politique fiscale“, v Béguin, J.-C., Charlot, P., in Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, str. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant in Forum Européen de la Communication, Bruselj in Pariz, 2003.

( 58 ) Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, v Festschrift für Werner Flume, 1978, zv. 2, str. 129.

( 59 ) Evropsko sodišče za človekove pravice je sicer imelo priložnost razsoditi, da so načini uporabe SDP ter zlasti uporaba pravila zgornjega praga in določitev osnove za izračun tega praga predmet proste presoje, ki je priznana državi v okviru izvajanja njene davčne politike. Glej odločbo z dne 4. januarja 2008 o pritožbah št. 25834/05 in 27815/05 v zadevi zakonca Imbert de Tremiolles proti Franciji, str. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal 2008, št. 15, str. 33–38. Širše glej tudi odločbo Evropske komisije za človekove pravice z dne 14. decembra 1988 v zadevi Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse in skupina približno 15.000 oseb proti Švedski, pritožba št. 13013/87, D. R. št. 58, str. 191; sodba ESČP z dne 3. julija 2003 v zadevi Buffalo Srl v likvidaciji proti Italiji, pritožba št. 38746/97, točka 32.

( 60 ) Nemško ustavno sodišče je, kar je treba poudariti, nemški davek na premoženje razglasilo za neustaven zaradi neobstoja takega mehanizma zgornjega praga. Glej v zvezi s tem Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, št. 24, str. 879.

( 61 ) Opozoriti je treba, da je prav to ugotovilo cour d’appel de Versailles v sodbi z dne 27. novembra 2008 in sklepalo, da so bili s SDP za leto 2005 posredno obremenjeni dohodki Skupnosti zakoncev Bourgès-Maunoury, kar je Cour de cassation potrdilo v sodbi z dne 19. januarja 2010. Glej točke od 19 do 21 teh sklepnih predlogov.

( 62 ) Z reformo iz leta 2011 je bila hkrati z mehanizmom zgornjega praga odpravljena tudi progresivna lestvica.

( 63 ) Glej v zvezi s tem zgoraj navedeno sodbo Humblet proti État belge (zlasti str. 1160).

( 64 ) Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Vander Zwalmen in Massart (točka 26).

( 65 ) Čeprav je bil zgornji prag obdavčitve s SDP predviden že od začetka, je bila vključitev dohodkov, oproščenih davka, v izračun zgornjega praga uvedena šele z zgoraj navedenim zakonom o financah za leto 1999. V zvezi s tem je treba poudariti, da je bilo upoštevanje dohodkov, oproščenih davkov – kot je razvidno iz parlamentarne razprave – upravičeno predvsem z notranjimi vidiki, ki niso bili povezani z željo, da se zajamejo dohodki Skupnosti, oproščeni davkov, čeprav te okoliščine ni mogoče šteti za odločilno za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje. Glej Migaud, D., poročilo št. 1078, pripravljeno v imenu odbora za finance, splošno gospodarstvo in načrtovanje o predlogu zakona o financah za leto 1999, zvezek II, zlasti predstavitev člena 11 predloga zakona.