SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

MACIEJA SZPUNARJA,

predstavljeni 19. januarja 2017 ( 1 )

Zadeva C‑591/15

The Queen, na zahtevo:

The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

Her Majesty’s Treasury

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Združeno kraljestvo))

„Člen 355(3) PDEU — Ozemeljska veljavnost Pogodb — Status Gibraltarja — Člen 56 PDEU — Svoboda opravljanja storitev — Popolnoma notranji položaj — Igre na srečo — Pojem omejitve — Davčni ukrep, ki se uporablja brez razlikovanja“

Uvod

1. Leta 2014 je Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska (v nadaljevanju: Združeno kraljestvo) sprejelo novo davčno ureditev (v nadaljevanju: nova davčna ureditev) za nekatere dajatve na igre na srečo, s katero se je od ponudnikov storitev iger na srečo zahtevalo plačilo dajatve na igre na srečo za storitve, opravljene „osebam v Združenem kraljestvu“, ne glede na to, ali ima ponudnik storitev iger na srečo sedež v Združenem kraljestvu ali v drugi državi. S to novo davčno ureditvijo je bila nadomeščena prejšnja ureditev obdavčitve, na podlagi katere so se dajatve na igre na srečo zaračunavale samo ponudnikom storitev s sedežem v Združenem kraljestvu, in sicer na njihov bruto dobiček od opravljanja storitev iger na srečo strankam kjer koli po svetu.

2. Gibraltar Betting and Gaming Association (v nadaljevanju: GBGA), družba s sedežem v Gibraltarju, graja to novo davčno ureditev, ker so zdaj storitve iger na srečo, ki se iz Gibraltarja ponujajo v Združeno kraljestvo, v Združenem kraljestvu obdavčene z dodatno dajatvijo. Družba GBGA trdi, da je ta davek v nasprotju s svobodo opravljanja storitev iz člena 56 PDEU.

3. Ali se je mogoče na člen 56 PDEU sklicevati v položaju, v katerem je dejansko stanje omejeno na Združeno kraljestvo in Gibraltar, je odvisno od vprašanja, ali sta ta subjekta za namene te določbe del iste države članice. Drugače povedano, ugotoviti bo treba, ali gre za to, kar se načeloma imenuje „popolnoma notranji položaj“.

4. Čeprav gre v tej zadevi za odnos med otokom ( 2 ) in skalo, vas ne bom do konca pustil v negotovosti, ali bo plezalec izpustil oprimek (pripovedna tehnika suspenza, imenovana cliff hanger): v teh sklepnih predlogih Sodišču predlagam, naj razsodi, da je treba Združeno kraljestvo in Gibraltar za namene člena 56 PDEU šteti za en subjekt. Gre za popolnoma notranji položaj, zaradi katerega ne pride do uporabe člena 56 PDEU. Podredno, če bi se Sodišče odločilo drugače, predlagam, da se določbe nove davčne ureditve, ki se izpodbijajo v obravnavani zadevi, ne štejejo za omejitev svobode opravljanja storitev, saj se uporabljajo brez razlikovanja in nediskriminatorno za ponudnike storitev iger na srečo s sedežem v Združenem kraljestvu in drugod.

Pravni okvir

Pravo Unije

5. Člen 355 PDEU določa: „Poleg določb člena 52 Pogodbe o Evropski uniji o ozemeljski veljavnosti Pogodb se uporabljajo tudi naslednje določbe: […] 3. Določbe Pogodb se uporabljajo za evropska ozemlja, za katerih zunanje odnose je odgovorna država članica.“

6. Člen 28 Akta o pogojih pristopa in prilagoditvah Pogodb ( 3 ) določa: „Akti institucij Skupnosti, ki se nanašajo na proizvode iz Priloge II Pogodbe EGS in na proizvode, za katere se zaradi izvajanja skupne kmetijske politike pri uvozu v Skupnost uporabljajo posebna pravila, in akti o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih, se ne uporabljajo za Gibraltar, razen če Svet na predlog Komisije soglasno ne odloči drugače.“

7. Kot je razvidno iz razumevanja člena 29 Akta o pristopu v povezavi s Prilogo I, točka 1.4, k temu aktu, je Gibraltar izključen iz carinskega območja Unije. ( 4 )

Pravo Združenega kraljestva

8. V Združenem kraljestvu obstaja sedem dajatev na igre na srečo: splošna dajatev na stave, splošna dajatev na stave v stavnicah, dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo, dajatev na igre na srečo, dajatev od prirejanja tombol, dajatev od prirejanja loterij in dajatev na igre na igralnih napravah.

9. Obravnavana zadeva se nanaša na dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo.

10. Leta 2014 je bila v Združenem kraljestvu z zakonom o financah iz leta 2014 (Finance Act 2014, v nadaljevanju: FA 2014) uvedena nova davčna ureditev za obdavčitev storitev iger na srečo s trošarinami. Člen 154 v poglavju 3, del 3, FA 2014 opredeljuje „elektronsko posredovane igre na srečo“ kot igre na srečo, v katerih osebe sodelujejo tako, da uporabljajo internet, telefon, televizijo, radio ali katero koli drugo vrsto elektronske ali druge tehnologije za omogočanje komunikacije. „Igranje iger na srečo“ je v členu 188(1)(a) FA 2014 opredeljeno kot „igranje iger na srečo za dobitek“.

11. Člen 155(1) tega zakona določa, da je treba trošarino, ki se imenuje „dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo“, zaračunati „na udeležbo zavezanca v elektronsko posredovanih igrah na srečo na podlagi sporazumov med to osebo in drugo osebo“.

12. „Zavezanec“, kot je opredeljen v členu 155(2) FA 2014, pomeni „katero koli osebo v Združenem kraljestvu“. „Oseba v Združenem kraljestvu“ je v členu 186(1) FA 2014 opredeljena kot „posameznik, ki običajno živi v Združenem kraljestvu“ ali „pravna oseba, ki je zakonito ustanovljena v Združenem kraljestvu“. Prireditelji (vključno s ponudniki storitev iger na srečo) morajo voditi ustrezne evidence, da lahko preverijo, ali stranke običajno živijo v Združenem kraljestvu („osebe v Združenem kraljestvu“) ali pa običajno živijo izven njega (glej Smernice Her Majesty Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva), objavljene v skladu z zahtevami iz člena 187 FA 2014). Prireditelji morajo med drugim preveriti strankin naslov (prek bančnega izpiska v povezavi s kreditno kartico ali prek vozniškega dovoljenja) ali strankino kontaktno telefonsko številko. Če eden ali dva pokazatelja kažeta na lokacijo v Združenem kraljestvu, morajo prireditelji to stranko šteti za osebo v Združenem kraljestvu in Her Majesty Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva) predložiti obračun.

13. Dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo se obračuna po stopnji 15 % od „dobička ponudnika iger na srečo“ od elektronsko posredovanih iger na srečo za davčno obdobje. V bistvu je mogoče dobiček izračunati kot prejete vložke, zmanjšanje za izplačane dobitke (glej člen 157 FA 2014).

14. Člen 162 FA 2014 določa: „Ponudnik iger na srečo je dolžan plačati dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo, obračunano na dobiček ponudnika iz elektronsko posredovanih iger na srečo za davčno obdobje“.

Dejansko stanje, postopek in predložena vprašanja za predhodno odločanje

15. Družba GBGA je trgovsko združenje, katerega člani so ponudniki iger na srečo s sedežem zlasti v Gibraltarju, ki ponujajo storitve iger na srečo na daljavo strankam v Združenem kraljestvu in drugod. Vsaj 55 % storitev iger na srečo na daljavo, ki se opravijo strankam s prebivališčem ali sedežem v Združenem kraljestvu, opravijo družbe s sedežem v Gibraltarju, skoraj 90 % gospodarske dejavnosti strank s prebivališčem v Združenem kraljestvu na področju trga Združenega kraljestvu v igrah na srečo na daljavo pa ni bilo obremenjenih s trošarino, ki bi jo bilo treba plačati v državno blagajno Združenega kraljestva.

16. Na podlagi davčne ureditve, veljavne pred novo davčno ureditvijo, je bilo z upoštevnim davčnim pravom Združenega kraljestva določeno, da ponudniki iger na srečo na daljavo s sedežem v Združenem kraljestvu plačujejo v Združenem kraljestvu davek v višini 15 % od bruto dobička, ki izhaja iz storitev iger na srečo na daljavo, opravljenih strankam ne glede na kraj prebivanja. Po navedbah predložitvenega sodišča ni bilo sporno, da bi se to lahko pravilno opisalo kot davek po „kraju opravljanja storitve“. Ponudniki storitev iger na srečo na daljavo s sedežem izven Združenega kraljestva (vključno z Gibraltarjem) v Združenem kraljestvu niso plačevali davka od storitev iger na srečo na daljavo, ki so jih opravili osebam v Združenem kraljestvu oziroma so jih te potrošile. Ponudniki iger na srečo na daljavo s sedežem v Gibraltarju so plačevali davek v Gibraltarju od storitev iger na srečo na daljavo, opravljenih kjer koli po svetu, (a) po stopnji 1 % prometa v zvezi s spletnimi stavami s fiksnimi razmerji in stavnimi borzami ter (b) po stopnji 1 % bruto dobička ali igralniškega donosa za spletne igralnice. Po navedbah predložitvenega sodišča prav tako ni bilo sporno, da je to mogoče pravilno opisati kot davek po „kraju opravljanja“.

17. Družba GBGA pred predložitvenim sodiščem izpodbija novo davčno ureditev Združenega kraljestva glede nekaterih dajatev na igre na srečo, ki so bile uvedene z FA 2014. Graja dejstvo, da ponudniki storitev iger na srečo na daljavo v Gibraltarju osebam v Združenem kraljestvu ne morejo več opravljati takih storitev brez plačila davka Združenemu kraljestvu. Takim ponudnikom bodo nastali dodatni stroški za uskladitev z novo davčno ureditvijo in novim regulatornim okvirom, prav tako pa bodo, dokler ne bo uveden sporazum glede dvojne obdavčitve ali dokler Gibraltar ne bo spremenil svoje davčne ureditve, plačevali davek v Združenem kraljestvu in Gibraltarju na isto gospodarsko dejavnost, opravljeno osebam iz Združenega kraljestva.

18. V okviru tega postopka je High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (višje sodišče (Anglija in Wales), oddelek Queen’s Bench (upravno sodišče)) (Združeno kraljestvo) s sklepom z dne 21. septembra 2015, ki je na Sodišče prispel 13. novembra 2015, v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja: „1. Za namene člena 56 PDEU in ob upoštevanju ustavnopravnega razmerja med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom: (1) ali je treba Gibraltar in Združeno kraljestvo šteti, kot da sta za namene prava Unije del samo ene države članice, tako da se člen 56 PDEU ne uporablja, razen če ga je mogoče uporabiti kot notranji ukrep? Podredno, (2) ali ima ob upoštevanju člena 355(3) PDEU Gibraltar v Uniji ustavnopravno položaj posebnega ozemlja, ločenega od Združenega kraljestva, tako da je treba opravljanje storitev med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom za namene člena 56 PDEU šteti za trgovino znotraj Unije? Podredno, (3) ali je treba Gibraltar šteti za tretjo državo ali ozemlje, tako da se pravo Unije uporablja za trgovino med njima, le kadar pravo Unije učinkuje med državo članico in tretjo državo? Podredno, (4) ali je treba ustavnopravno razmerje med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom za namene člena 56 PDEU obravnavati drugače? 2. Ali nacionalni ukrepi o obdavčitvi, ki imajo take značilnosti kot tisti iz nove davčne ureditve, pomenijo omejitev pravice prostega opravljanja storitev za namene člena 56 PDEU? 3. Če je tako, ali so cilji, za katere je predložitveno sodišče ugotovilo, da jim sledijo notranji ukrepi (kakršna je nova davčna ureditev), legitimni cilji, s katerimi je mogoče upravičiti omejitev pravice prostega opravljanja storitev iz člena 56 PDEU?“

19. Družba GBGA in vlade Združenega kraljestva, Belgije, Češke Republike, Irske, Španije, Portugalske in Gibraltarja ter Evropska komisija so predložile pisna stališča. Vse razen Češke republike so na obravnavi 4. oktobra 2016 predstavile ustne navedbe.

Analiza

Prvo vprašanje: ali se člen 56 PDEU uporablja v položaju, ki je omejen na Gibraltar in Združeno kraljestvo?

20. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem v bistvu ugotoviti, ali se lahko posameznik na člen 56 PDEU sklicuje v okoliščinah, ko je dejansko stanje omejeno na Združeno kraljestvo in Gibraltar.

Dilema: ali se je mogoče sklicevati na člen 56 PDEU v razmerju med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem?

21. Predložitveno sodišče je negotovo, ker vlada Gibraltarja zastopa stališče, da je zaradi posebnega ustavnopravnega položaja opravljanje storitev prirediteljev s sedežem v Gibraltarju osebam, ki prebivajo v Združenem kraljestvu, „varovano“ s pravom Unije in mora biti kakršna koli omejitev upravičena. Po mnenju gibraltarske vlade to načelo ni odvisno od analize, ali dejansko obstajajo potencialni učinki na trgovino med državami članicami znotraj Unije.

22. Čeprav se lahko zdi presenetljivo, pa Sodišče še ni bilo naprošeno, naj ugotovi, ali se med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem uporablja svoboda opravljanja storitev. Prav tako se – vsaj kolikor ugotavljam – tudi pravna teorija ni posebej osredotočala na vprašanje razmerja med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom v zvezi s svobodo opravljanja storitev. Na tej točki lahko zgolj ugibam, zakaj je tako: ker se na splošno verjame, da je lahko odgovor le tak, da gre pri položajih med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem v zvezi s svobodo opravljanja storitev na podlagi člena 56 PDEU za popolnoma notranje položaje. Vsekakor sam menim, da gre v sporni zadevi za popolnoma notranji položaj, kar pomeni, da se ni mogoče sklicevati na člen 56 PDEU.

23. Razlog za to je naslednji.

Določbi Pogodb: člen 52 PEU in člen 355 PDEU

24. Na podlagi člena 52(1) PEU se Pogodbi uporabljata za 28 držav članic. S to določbo je potrjeno splošno načelo mednarodnega javnega prava, v skladu s katerim mednarodne organizacije nimajo lastnega ozemlja, ampak jih sestavljajo ozemlja njihovih držav članic. ( 5 ) Poleg tega je s členom 29 Dunajske konvencije o pogodbenem pravu z dne 23. maja 1969 ( 6 ) določeno, da mednarodna pogodba, razen če iz nje ne izhaja drugačen namen ali se sicer ne ugotovi drugače, zavezuje vsako državo pogodbenico na njenem celotnem ozemlju. Ozemlje države članice je opredeljeno z notranjim pravom in mednarodnim javnim pravom. ( 7 )

25. Člen 52(2) PEU dodaja, da je ozemeljska veljavnost Pogodb določena v členu 355 PDEU.

26. Člen 355(3) PDEU pa določa, da se poleg določb člena 52 PEU določbe Pogodb uporabljajo za evropska ozemlja, za katerih zunanje odnose je odgovorna država članica. Izvor te določbe je treba poiskati v členu 79 Pariške pogodbe iz leta 1951 o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo. ( 8 ) Prvotna določba Pogodbe ESPJ je bila zasnovana za regijo Posarje. ( 9 ) Nato je bila tako v Pogodbi EGS ( 10 ) kot v Pogodbi Euratom ( 11 ) vsebovana podobno oblikovana klavzula. Zdaj je s členom 355(3) PDEU urejen položaj Gibraltarja. To je potrdilo Sodišče, kar bo podrobneje prikazano spodaj. ( 12 ) Poleg tega Kraljevina Španija in Združeno kraljestvo v pravno nezavezujoči, a vseeno nazorni Izjavi št. 55, ki je priloga k Sklepni listini Medvladne konference, ki je sprejela Lizbonsko pogodbo, navajata, da se „Pogodbi […] uporabljata za Gibraltar kot evropsko ozemlje, za katerega zunanje odnose je odgovorna država članica“ in da „[t]o ne pomeni nikakršnih sprememb stališč zadevnih držav članic“.

27. Zato se lahko mirno trdi, kot pravilno poudarja tudi gibraltarska vlada, da uporaba prava Unije za Gibraltar izvira iz pogodbene podlage (člen 355(3) PDEU), ki ni tista, ki se uporablja za Združeno kraljestvo (člen 52(1) PEU).

28. Člen 355(3) PDEU pa ničesar ne določa glede razmerja med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem v zvezi z uporabo temeljnih svoboščin. Vse, kar je neposredno razvidno iz te določbe, je to, da se za Gibraltar uporablja pravo Unije.

Sodna praksa v zvezi z Gibraltarjem

29. Sodišče se je v več primerih soočalo s položaji, ki so bili tako ali drugače povezani z Gibraltarjem.

– Zadeva C‑145/04, Španija/Združeno kraljestvo

30. Ta zadeva je eden od redkih primerov, v katerem je država članica proti drugi državi članici sprožila postopek zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 259 PDEU. Kraljevina Španija je menila, da je Združeno kraljestvo kršilo pravo Unije s svojo ureditvijo, s katero je bilo prebivalcem Gibraltarja omogočeno voliti na volitvah v Evropski parlament, in zlasti zato, ker je omogočilo, da so volili ljudje, ki prebivajo na tem ozemlju, nimajo pa državljanstva države članice oziroma zato državljanstva Unije. V tem primeru je bilo Sodišče zlasti naprošeno, naj ugotovi, ali je bilo Združeno kraljestvo upravičeno do podelitve volilne pravice za volitve v Evropski parlament osebam, ki so prebivale v Gibraltarju, niso pa imele državljanstva države članice oziroma zato državljanstva Unije. Sodišče je tožbo Kraljevine Španije zavrnilo. ( 13 )

31. To zadevo tukaj omenjam, ker ponuja dober zgodovinski in politični pregled, ki je splošno uporaben za sporno zadevo.

32. Kot je Sodišče navedlo: „Z utrechtsko pogodbo – sklenjeno 13. julija 1713 med španskim kraljem in kraljico Velike Britanije v okviru pogodb za končanje španske nasledstvene vojne – je španski kralj Gibraltar odstopil britanski kroni. Člen X, zadnji stavek, te pogodbe določa, da če bo britanska krona kadar koli nameravala odstopiti, prodati, ali kako drugače odtujiti lastništvo nad mestom Gibraltar, bo dolžna dati prednost španski kroni pred vsemi drugimi zainteresiranimi. Gibraltar je trenutno kolonija britanske krone. Ni del Združenega kraljestva. Izvršno oblast v Gibraltarju izvršujejo guverner, ki ga imenuje kraljica, in – za določene notranje pristojnosti – ministrski predsednik in ministri, ki so izvoljeni na lokalni ravni. Ti so odgovorni zakonodajnemu domu (House of Assembly), katerega volitve so vsakih pet let. Zakonodajni dom je pristojen za glasovanje o zakonih glede določenih notranjih področij. Vendar ima guverner pravico ne potrditi zakon. Parlament Združenega kraljestva in kraljica v okviru svojega zasebnega sveta (Queen in Council) imata med drugim pristojnost izdajati zakone, ki veljajo za Gibraltar. Gibraltar ima lastno pravosodje. Vendar pa zoper sodbe najvišjega sodišča Gibraltarja obstaja možnost pritožbe pri sodni komisiji zasebnega sveta (Judicial Committee of the Privy Council). V skladu s pravom Skupnosti je Gibraltar evropsko ozemlje, za katero zunanje odnose v smislu [člena 355(3) PDEU] je odgovorna država članica in za katero se uporabljajo določila Pogodbe ES. Akt o pogojih pristopa Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska in prilagoditvah Pogodb (UL 1972, L 73, str. 14) pa določa, da se določeni deli Pogodbe ne uporabljajo za Gibraltar“. ( 14 )

33. Sodišče se torej že zaveda dejstva, da Gibraltar dejansko ni del Združenega kraljestva.

– Zadeva C‑30/01, Komisija/Združeno kraljestvo

34. V zadevi C‑30/01, Komisija/Združeno kraljestvo, je Komisija od Sodišča želela doseči ugotovitev, da Združeno kraljestvo v zvezi z Gibraltarjem ni sprejelo več zakonov in drugih predpisov zaradi uskladitve z vrsto instrumentov sekundarne zakonodaje Unije v zvezi z notranjim trgom, ki so se nanašali na prosti pretok blaga.

35. Sodišče je zavrnilo tožbo Komisije in razsodilo, da izključitev Gibraltarja iz carinskega ozemlja Unije pomeni, da se ne s pravili Pogodbe o prostem pretoku blaga ne s pravili sekundarne zakonodaje Unije v zvezi s prostim pretokom blaga ne skuša doseči, da bi se zanj uporabljalo približevanje zakonov in drugih predpisov držav članic na podlagi členov 114 in 115 PDEU. ( 15 ) Po mojem mnenju je to logičen sklep ob upoštevanju, da je Gibraltar, kot je razvidno zgoraj, izključen iz carinskega ozemlja Unije. V tem smislu je zato treba, kot je to izrazil generalni pravobranilec A. Tizzano v tej zadevi, „Gibraltar za namene določb Skupnosti o pretoku blaga šteti za tretjo državo“. ( 16 )

36. Sicer pa je iz zadeve C‑30/01 razvidno, da se postopek zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 258 in naslednjih PDEU, ko gre za položaj Gibraltarja, uvede zoper Združeno kraljestvo.

37. To je po mojem mnenju prvi pokazatelj, da gre v sporni zadevi za popolnoma notranji položaj. Združeno kraljestvo, in ne Gibraltar, je z ratifikacijo Pogodb prevzelo obveznosti do drugih držav članic. Zato je logično, da se postopek zaradi neizpolnitve obveznosti glede Gibraltarja uvede zoper Združeno kraljestvo. Če bi se med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem morala uporabljati svoboda opravljanja storitev, bi to pomenilo – kot pravilno opozarja Komisija – da ima Združeno kraljestvo na podlagi Pogodb obveznost samo do sebe. To bi bilo precej nenavadno.

38. Poleg tega, če postopka zaradi neizpolnitve obveznosti ni mogoče uvesti zoper Gibraltar, potem ga, logično, tudi Gibraltar ne more začeti, ker nima statusa države članica Unije. ( 17 ) Če bi Gibraltar sprejel zakonodajo, ki bi ji Komisija ali Združeno kraljestvo oziroma druga država članica nasprotovala na podlagi člena 56 PDEU, ga ne bi bilo mogoče preganjati na podlagi člena 258 ali 259 PDEU. Združeno kraljestvo bi celo moralo preganjati samo sebe zaradi zakonodaje, ki jo je sprejel Gibraltar. To bi bilo še bolj nenavadno. ( 18 )

– Zadeve o svobodi opravljanja storitev v primeru spletnih stav

39. V posebnem kontekstu svobode opravljanja storitev v skladu s Pogodbo je Sodišče večkrat razsodilo, da je družba s sedežem v Gibraltarju gospodarski subjekt s sedežem v državi članici, ( 19 ) pri čemer niti ni omenjalo člena 355(3) PDEU. ( 20 ) To tudi pomeni, da ima lahko taka družba pravice iz člena 56 PDEU in prek interneta ponuja svoje storitve „v državi članici, ki ni država članica, v kateri ima sedež“. ( 21 ) Očitno je, da so se te zadeve pred Sodiščem nanašale le na odnos med Gibraltarjem in državo članico, ki ni Združeno kraljestvo.

40. Tudi te zadeve ne ponujajo dodatnega uvida. Če Gibraltar ni tretja država, kar je nesporno in jasno, potem mora logično biti za namene člena 56 PDEU del države članice.

41. Pa vendar se predložitveno sodišče sprašuje, ali obstaja možnost, da bi se Združeno kraljestvo in Gibraltar za namene člena 56 PDEU štela ne za en subjekt, ampak da bi se štelo, da ima Gibraltar v Uniji ustavnopravni položaj ozemlja, ločenega od Združenega kraljestva, tako da je treba opravljanje storitev med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom za namene člena 56 PDEU šteti za trgovino znotraj Unije.

42. Ne razumem, kako bi ob kakršnem koli razumevanju člena 355(3) PDEU to lahko bilo mogoče.

Sodna praksa glede drugih ozemelj

– Zadeva C‑355/89, Barr in Montrose

43. Gibraltarska vlada se sklicuje na sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Barr in Montrose Holdings, v katerih generalni pravobranilec navaja, da gibanje delavcev med Združenim kraljestvom in otokom Man „ni bilo ‚popolnoma notranje v okviru države članice‘, saj […] otok Man ni del Združenega kraljestva“. ( 22 )

44. Odkrito povedano ne vidim pravne povezave s sporno zadevo, saj za otok Man velja drugačna pravna ureditev kot za Gibraltar. Skupno otoku Man in Gibraltarju pa je, da nista del Združenega kraljestva.

45. Člen 355(5)(c) PDEU določa, da se z odstopanjem od člena 52 PEU in člena 355, od (1) do (4), PDEU Pogodbi uporabljata za Kanalske otoke in otok Man, le če je to potrebno za izvajanje ureditve, ki je za te otoke določena v Pogodbi o pristopu novih držav članic k EGS in Euratom, podpisani 22. januarja 1972. V členu 2 Protokola št. 3 k Aktu o pristopu Združenega kraljestva pa je po drugi strani določeno, da se prosto gibanje delavcev iz člena 45 PDEU ne uporablja za otok Man. Zato je logično, kar zadeva člen 45 PDEU, da odnos med Združenim kraljestvom in otokom Man ni popolnoma notranji. Poleg tega je Sodišče razsodilo ali bolje, potrdilo, da v skladu s členom 2 Protokola št. 3 na pravice, ki jih uživajo Manxmen v Združenem kraljestvu, ne vpliva Akt o pristopu, ampak da je v tem členu določeno, da take osebe ne uživajo koristi od določb Skupnosti, ki se nanašajo na prosti pretok oseb in opravljanje storitev, ( 23 ) in da ne te določbe ne drugih določb tega Protokola ni mogoče razlagati, kot da se z njimi zahteva, da organi otoka Man fizične ali pravne osebe iz Skupnosti obravnavajo enako, kot so prebivalci otoka Man obravnavani v Združenem kraljestvu. ( 24 ) Tako ima, kot poudarja tudi Komisija, z vidika prava Unije državljan Združenega kraljestva, ki se preseli na otok Man, enake pravice kot kateri koli drug državljan Unije. Navedbo generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa je zato treba razumeti v tem kontekstu, zato v sporni zadevi nima neposrednega vpliva.

– Zadeva C‑293/02, Jersey Produce Marketing Organisation

46. Veliko bolj koristna za rešitev prvega vprašanja v obravnavani zadevi je zadeva Jersey Produce Marketing Organisation.

47. Proizvajalcem z Jerseya ni bilo dovoljeno izvažati krompirja v Združeno kraljestvo, če niso bili registrirani pri Jersey Potato Export Marketing Board in če z njim niso imeli sklenjenega sporazuma o trženju. Ti proizvajalci so se sklicevali na člen 35 PDEU. Sodišče je tako moralo ugotoviti, ali je treba za namene Pogodbe DEU trgovanje s takimi proizvodi med Jerseyem in Združenim kraljestvom šteti za trgovino s proizvodi med državami članicami ali pa je za namene tiste zadeve treba Jersey in Združeno kraljestvo šteti za del samo ene države članice.

48. Enako kot Gibraltar tudi Jersey ni del Združenega kraljestva. Sodišče je potrdilo, da je za namene člena 355(3) PDEU ozemlje, za katerega zunanje odnose je odgovorna navedena država članica. ( 25 ) Edina razlika v pravni obravnavi med Gibraltarjem in Jerseyem je, da glede slednjega obstaja določba člena 355(5)(c) PDEU, ki je v razmerju do člena 355(5) PDEU lex specialis. Zaradi te specializirane določbe se pravila Pogodbe za Jersey ne uporabljajo v celoti, temveč le deloma, v okviru meja posebnega sistema, ki je bil zanje ustvarjen. V tem smislu je splošni pravni položaj Jerseya enak tistemu otoka Man.

49. Bistvo zadeve pa je v tem: zadeva Jersey Produce Marketing Organisation se je nanašala na določbe Pogodbe o prostem pretoku blaga. V nasprotju s položajem v zadevi Barr in Montrose Holdings se za Kanalske otoke niso uporabljala pravila posebne ureditve. Zato je Sodišče razsodilo, da „je treba za namen uporabe [členov 28, 30, 34 in 35 PDEU] Kanalske otoke, otok Man in Združeno kraljestvo šteti za eno državo članico“. ( 26 )

50. Menim, da o svobodi opravljanja storitev iz člena 56 PDEU in odnosu med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem ni mogoče ali ni treba povedati ničesar več.

Nadaljnji premisleki

51. Gibraltarska vlada poudarja, da je treba člen 355(3) PDEU razlagati glede na njegov predmet in cilj, ki je zagotoviti učinkovito izvajanje prava Unije na evropskih ozemljih, za katera velja ta določba, in ker ta cilj obsega vzpostavitev notranjega trga „brez notranjih meja“ (glej člen 26(2) PDEU), pravilna razlaga člena 355(3) PDEU zahteva, da med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom obstaja pravica do prostega opravljanja storitev. Sklicevanje na analogijo med Gibraltarjem ter Kanalskimi otoki in otokom Man – za katere se uporablja člen 355(5)(c) PDEU – bi bilo napačno.

52. S takim razlogovanjem se ne strinjam.

53. Z uporabo te logike bi se lahko vsak notranji položaj privedel v okvir svoboščin notranjega trga. Sodišče je v podporo temu argumentu uporabilo izraz „brez notranjih meja“ iz člena 26(2) PDEU. V zadevi Carbonati Apuani, ki se je nanašala na dajatev na marmor, pridobljen v konkretni občini, ( 27 ) je Sodišče opozorilo na člen 26(2) PDEU ( 28 ) v podporo svojemu bolj temeljnemu argumentu, da načelo carinske unije zahteva, da se prosti pretok blaga zagotovi znotraj Unije na splošno, ne samo v trgovini med državami članicami, ampak širše po vsem ozemlju carinske unije. ( 29 )

54. Taki premisleki so za vzpostavitev carinske unije zelo značilni. ( 30 ) Vsaka teritorialna razmejitev, tudi znotraj države članice, bo seveda imela posledice na prosti pretok blaga v celotni Uniji. Takih premislekov torej ni mogoče prenesti na svobodo opravljanja storitev kot tako.

55. Poleg tega, kot poudarja tudi Komisija v svojih stališčih, v zadevi Carbonati Apuani ni šlo za popolnoma notranji položaj. Zadevna dajatev je s svojo naravo in svojim pomenom resnično vplivala na blagovno menjavo med državami članicami. ( 31 ) Enako velja za zgodnejše zadeve, na katere se je Sodišče izrecno sklicevalo v tisti zadevi. ( 32 )

56. V členu 56 PDEU je v okviru svobode opravljanja storitev vsekakor govor o „državljanih držav članic“. ( 33 ) Člen 355(3) PDEU pa ne dodaja nobene nove države članice. Tako sta lahko Gibraltar in Združeno kraljestvo za namene člena 56 PDEU le ena država članica.

57. Skratka, člen 355(3) PDEU razumem tako, da se z njim ne vzpostavljajo nove ali dodatne pravice (ali obveznosti) med Združenim kraljestvom in Gibraltarjem poleg tistih, ki izhajajo iz ustavnega prava Združenega kraljestva in Gibraltarja.

Sklep

58. Zato predlagam, naj Sodišče na prvo vprašanje odgovori, da je treba Združeno kraljestvo in Gibraltar za namene uporabe člena 56 PDEU šteti za eno državo članico.

Drugo vprašanje: omejitev na podlagi člena 56 PDEU?

Hipotetičnost drugega vprašanja

59. Predložitveno sodišče želi s tem vprašanjem ugotoviti, ali uvedba dajatve na elektronsko posredovane igre na srečo pomeni omejitev svobode opravljanja storitev iz člena 56 PDEU.

60. Ker se določbe Pogodbe DEU o svobodi opravljanja storitev ne uporabljajo za položaj, ki je v vseh pogledih omejen na samo eno državo članico, ( 34 ) je drugo vprašanje hipotetično.

61. Če pa bi Sodišče sprejelo drugačno odločitev glede prvega vprašanja ter menilo, da se člen 56 PDEU za sporno zadevo uporablja, je treba preučiti to določbo.

62. Enako velja, če bi Sodišče ugotovilo, da je – čeprav je spor v postopku v glavni stvari (za namene člena 56 PDEU) omejen na samo eno državo članico – zainteresirano za vsebinski odgovor na vprašanje iz enega od razlogov, ki so bili pred kratkim povzeti v sodbi Ullens de Schooten. ( 35 ) Ob navedenem bi na tej točki izrekel opozorilo: pod predpostavko, da je položaj v sporni zadevi popolnoma notranji, ne razumem, kako je lahko predložitveno sodišče v skladu z zahtevami iz člena 94 Poslovnika Sodišča navedlo, da je spor, o katerem odloča, kljub popolnoma notranji naravi povezan z določbami prava Unije o svobodi opravljanja storitev, zaradi česar je za to, da izreče sodbo v tem sporu, potreben predlog za sprejetje predhodne odločbe o razlagi. ( 36 ) Tako je, ker se predložitveno sodišče očitno osredotoča zgolj na to, ali je položaj v sporni zadevi notranji, ne pa na to, ali v primeru, da je zadeva notranja, obstajajo povezovalni elementi s pravom Unije.

63. Kar je predstavljeno v nadaljevanju, je torej zgolj hipotetično.

Bistvene značilnosti nove davčne ureditve

64. Predložitveno sodišče je ugotovilo, da so posledice nove davčne ureditve: (1) dajatev Združenega kraljestva (ali „dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo“) se zaračuna na udeležbo „zavezanca“ v elektronsko posredovanih igrah na srečo od ponudnikov iger na srečo s sedežem v Združenem kraljestvu, Gibraltarju ali drugje po svetu, (2) „zavezanec“ je katera koli oseba v Združenem kraljestvu (pri čemer je oseba v Združenem kraljestvu „posameznik, ki običajno živi v Združenem kraljestvu“ ali „pravna oseba, ki je zakonito ustanovljena v Združenem kraljestvu“), (3) stopnja dajatve na elektronsko posredovane igre na srečo v Združenem kraljestvu znaša 15 % od dobička ponudnika iger na srečo (kot je bil ugotovljen) v upoštevnem obdobju, (4) davek plačajo ponudniki iger na srečo, tako plačilo pa je pogoj, da obdržijo licenco za opravljanje storitev, (5) za izračun zneska dobička ponudnika iger na srečo za davčno obdobje za običajne igre na srečo je treba od skupnih vplačil za igre na srečo ponudniku v davčnem obdobju za običajne igre na srečo odšteti znesek njegovih izdatkov za dobitke v tem obdobju za to vrsto iger na srečo, (6) del ponudnikovega dohodka in odhodkov, ki jih je treba upoštevati za določitev dobička, je treba ugotoviti v poslovnih knjigah in evidencah ter ločiti od drugih prihodkov in odhodkov ponudnika, (7) rezultat te ugotovitve je mogoče naprej upoštevati pri izračunu ponudnikovega dobička iz vseh njegovih dejavnosti, (8) ta rezultat se ugotovi in izračuna brez upoštevanja upravnih ali drugih izdatkov (npr. najemnine ali plač) ali 15‑odstotnega davka, ki se plača na ta znesek (to je razlika med ugotovljenimi prihodki in ugotovljenimi odhodki).

65. Kot poudarja predložitveno sodišče, je ključno, da je bistvena sprememba in bistveni učinek dajatve na elektronsko posredovane igre na srečo to, da se z njo ugotavlja in zaračuna davek na določeni čisti dobiček z določenega trga, ta trg in ta dobiček pa se določita enako za vse ponudnike storitev elektronsko posredovanih iger na srečo, ki ponujajo storitve na tem trgu.

„Ekstrateritorialnost “

66. Družba GBGA in gibraltarska vlada navajata, da je treba davke, ki se plačujejo na podlagi nove davčne ureditve, opredeliti kot ekstrateritorialne davke, saj niso davki na potrošnjo ali na potrošnike, ampak davki na dobiček ponudnikov s sedežem izven Združenega kraljestva. Ker je davek določen na 15 % bruto dobička od ponudnikovega opravljanja storitev iger na srečo ali „neto vložkov“, to je ponudnikovih skupnih prihodkov od oseb v Združenem kraljestvu, zmanjšanih za znesek, ki se izplača osebam v Združenem kraljestvu za dobitke, se določi kot fiksen del ponudnikovega skupnega dobička od transakcij z igrami na srečo z osebami v Združenem kraljestvu. Ker ponudnik ne bo imel dobička od vsake transakcije (ker bo včasih zmagal igralec na srečo), ga ni mogoče razumeti kot davek na sodelovanje v igrah na srečo. Potrošniki lahko veliko igrajo na srečo, vendar prireditelj ne bo plačal davka na njihovo potrošnjo, če zmagajo. Ker so neto vložki izračunani kot celota za obdobje treh mesecev, dela davka, ki ga plača prireditelj, ni mogoče pripisati nekemu posebnemu delu potrošnje storitev iger na srečo od potrošnika.

67. Nasprotno stališče, ki ga zastopa vlada Združenega kraljestva, je, da so z novo davčno ureditvijo uvedene domače dajatve na igre na srečo, ki po svoji naravi niso diskriminatorne. Z njo je obdavčena gospodarska dejavnost v obliki potrošnje storitev iger na srečo v Združenem kraljestvu od oseb, ki običajno živijo v Združenem kraljestvu, ali od družb Združenega kraljestva. Dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo je dajatev, ki se obračuna na udeležbo davčnega zavezanca v elektronsko posredovanih igrah na srečo. Davčni zavezanec je prejemnik storitve iger na srečo, čeprav mora dajatev plačati ponudnik storitev iger na srečo. Dajatev, ki se plača za to udeležbo, se ne izračuna glede na dobiček ponudnika storitve, ampak glede na zneske, pobrane od iger na srečo, zmanjšane za zneske, ki jih izplača kot dobitke. To pomeni, da je dajatev na celoto neto vložkov. Ne glede na to, kako je izračunana, ostaja dajatev na udeležbo v elektronsko posredovanih igrah na srečo. Zato ne gre za „ekstrateritorialni davek“.

68. Menim, da uporaba izraza ekstrateritorialnost v okoliščinah obravnavane zadeve ni prav posrečena. Praviloma ima država (članica), če ni uskladitve, na podlagi davčne suverenosti pravico, da enostransko določa, komu, kje in pod katerimi pogoji bo naložila davek, in to tako glede neposredne kot posredne obdavčitve. Le v izjemnih primerih, ko ni mogoče določiti nikakršne povezave z njeno jurisdikcijo, je mogoče govoriti o davku, ki je prepovedan zaradi svoje ekstrateritorialnosti.

69. V sporni povezavi pa obstajajo jasne povezave z Združenim kraljestvom. Izhodišče je potrošnja od osebe v Združenem kraljestvu, ki je v veliki večini potrošnja, do katere fizično pride v Združenem kraljestvu. Kot poudarja predložitveno sodišče, je poleg tega plačilo davka pogoj za ohranitev licence ponudnika iger na srečo za opravljanje storitev strankam v Združenem kraljestvu. Zato bi se težko govorilo o davku, ki zaradi domnevne ekstrateritorialnosti ni zakonit.

Neposredni ali posredni davek?

70. Menim, da vprašanje, ali je sporni davek neposredni ali posredni davek, v obravnavanem kontekstu ni upoštevno. Oba se vzporejata s svobodo opravljanja storitev na enak način. Poleg tega ne morem dokončno odgovoriti na to vprašanje, ki bi moralo po mojem mnenju biti prepuščeno predložitvenemu sodišču.

71. Obstajajo tako elementi, ki kažejo na to, da je dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo neposredni davek na storitve, ki se opravljajo iz Gibraltarja, kot elementi, ki kažejo na to, da je ta dajatev davek na potrošnjo, do katere pride v Združenem kraljestvu.

72. Elementi, ki kažejo na neposredni davek, so ti: zdi se mi, da na koncu gospodarsko breme davka nosi ponudnik storitve in da se zadevni davek v tem pogledu približa davku na dobiček. Poleg tega ne mislim, da je davek že vključen v ceno storitve, ki se ponuja potrošniku. Tudi predložitveno sodišče v tej zvezi opozarja, da je učinek nove davčne ureditve, da se obračuna davek na ugotovljeni del prihodkov ponudnika, zmanjšan za ugotovljeni del njegovih odhodkov. Opredelitev in s tem določitev tega deleža dobička sta povezani z virom dejavnosti, namreč v širšem smislu s trgom Združenega kraljestva.

73. Ob tem pa je tisto, kar sproži celoten postopek obdavčitve, potrošnja storitev iger na srečo od potrošnika (osebe v Združenem kraljestvu), tudi če ni obdavčena vsa potrošnja, in sicer potrošnja, ki privede do potrošnikove zmage.

Kraj potrošnje

74. Še vedno pa je treba podrobneje ogledati točen kraj, kjer pride do potrošnje.

75. Družba GBGA in gibraltarska vlada kritizirata dejstvo, da zadevni davki niso omejeni na dejansko potrošnjo, do katere pride v Združenem kraljestvu, ker ni nujno, da je potrošnik, to je zavezanec na podlagi nove davčne ureditve, v času transakcije v Združenem kraljestvu.

76. Ta trditev me ne prepriča, in zdi se mi celo, da poskuša obrniti na glavo načelo, da je internetna transakcija vedno lahko povezana in mora biti povezana s konkretno državo (članico). Zagotovo drži, da lahko oseba, ki je državljan Združenega kraljestva in ki je registrirana kot oseba v Združenem kraljestvu s podrobnostmi svoje kreditne kartice, sodeluje v spletnih igrah na srečo, torej opravi transakcijo, medtem ko je na počitnicah v tujini. Vendar ne gre za to. Ključno je to, pod katero jurisdikcijo spada ta oseba. Če je oseba registrirana v Združenem kraljestvu, ker je tam center njenih interesov, potem v celoti razumem, da se za namene davka na potrošnjo šteje, da taka oseba troši v Združenem kraljestvu.

77. Drugače povedano: zgolj zato, ker je internet tako univerzalen, in zgolj zato, ker je lahko človek udeležen v transakciji, ko ni fizično prisoten v svoji državi članici izvora, to še ne pomeni, da ne troši v tej državi članici. Država članica lahko torej opredeli kraj potrošnje, tudi če v nekaterih primerih obstaja razlika med fizično lokacijo potrošnika in krajem potrošnje.

78. To lahko vodi celo do položajev, v katerih različne države obdavčijo isto potrošnjo, če potrošnik Združenega kraljestva troši, medtem ko potuje. Vendar tako dvojno obdavčenje, kot bo prikazano v nadaljevanju, ne vodi do kršitve člena 56 PDEU.

Omejitev?

79. Na podlagi člena 56 PDEU so omejitve svobode opravljanja storitev v Uniji prepovedane za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav članic, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.

80. Dobro je znano, da člen 56 PDEU ne zahteva samo odprave vsakršne diskriminacije ponudnika storitev zaradi njegovega državljanstva ali zaradi okoliščine, da ima sedež v drugi državi članici kot tisti, v kateri bo storitev opravljena, ampak tudi odpravo vsakršne omejitve, tudi če se ta omejitev uporablja brez razlikovanja za nacionalne ponudnike in ponudnike iz drugih držav članic, če prepoveduje, ovira ali zmanjšuje privlačnost dejavnosti ponudnika s sedežem v drugi državi članici, v kateri ta zakonito opravlja podobne storitve. ( 37 )

81. Ob tako širokem razumevanju člena 56 PDEU bodo lahko zadevni ukrepi povzročili, da bo svobodno opravljanje storitev med Gibraltarjem in Združenim kraljestvom manj privlačno. Ker pomenijo dodatno breme za gibraltarske gospodarske subjekte, bi bilo mogoče domnevati, da pomenijo omejitev v smislu člena 56 PDEU.

82. Težava pri tem pristopu je, da pri nacionalnih davkih že naložitev davka vodi do omejitve. Res je, da pobiranje katerega koli davka ovira gospodarsko dejavnost in zmanjšuje njeno privlačnost. ( 38 ) Pogosto je prav to značilnost davkov. Iz tega razloga je Sodišče – menim, da je zdaj to že mogoče jasno reči – zavzelo prožnejši pristop glede davkov v okviru svoboščin notranjega trga, zlasti v zvezi z opravljanjem storitev, svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala.

83. Najbolj jasna v zvezi s tem je bila generalna pravobranilka J. Kokott, ki se je v številnih sklepnih predlogih ( 39 ) večkrat izčrpno zavzemala za prožnejši pristop na davčnem področju. Tu se bom naslonil na njeno argumentacijo, saj menim, da pomeni temelj za obrazložitev Sodišča v upoštevnih zadevah.

84. Če bi bilo mogoče neki davek „preverjati z vidika prava Unije glede temeljnih svoboščin tudi v primerih, v katerih se pobira enako za vse državljane Unije brez odkrite ali prikrite diskriminacije, bi tudi odločitev države članice za pobiranje davka na določeno dejansko stanje in katero koli zvišanje davka spadala na področje prava Unije. To bi dejansko pomenilo neupoštevanje davčne pristojnosti držav članic, ki jo imajo po veljavni delitvi pristojnosti. Posledica davka, ki se pobira docela nediskriminatorno, zato načeloma ne more biti omejevanje temeljne svoboščine“. ( 40 )

85. Ob tem pa je Sodišče ugotovilo možnost omejitve za namene člena 56 PDEU, če je davek naložen po preprečevalni stopnji. ( 41 ) Vendar v obravnavani zadevi ni mogoče trditi, da je 15‑odstotna stopnja preprečevalna.

86. Zato dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo ni omejitev v smislu člena 56 PDEU – če se brez razlikovanja uporablja za gospodarske subjekte iz Združenega kraljestva in izven Združenega kraljestva in ni diskriminatorna. To zadnje vprašanje bom obravnaval spodaj.

Dvojna obdavčitev

87. Vprašanje dvojne obdavčitve je neizogibno povezano z vprašanjem omejitve iz člena 56 PDEU. Kot Komisija pravilno poudarja v svojih stališčih, obstoj dvojne obdavčitve ne pomeni omejitve. Če ni uskladitve, dvojna obdavčitev s temeljnimi svoboščinami ni prepovedana, ampak je enostavno posledica načela, da so države (članice) pristojne za uvedbo davka, kar izhaja iz njihove davčne pristojnosti. ( 42 )

88. V zvezi z neposredno obdavčitvijo Sodišče dosledno šteje, da dvojna obdavčitev ni v nasprotju temeljnimi svoboščinami. ( 43 )

Diskriminacija?

89. Toda ali gre pri tej zadevi za diskriminacijo prirediteljev iger na srečo s sedežem v Združenem kraljestvu glede na tiste s sedežem v Gibraltarju? Če bi šlo za to, bi dejansko šlo za kršitev člena 56 PDEU, če taka diskriminacija ne bi bila upravičena.

90. Člen 56 PDEU je namenjen tudi odpravi diskriminacije med državljani držav članic glede svobode opravljanja storitev. Zato je ta določba poseben izraz temeljnega načela prepovedi diskriminacije, na katerem temeljita Pogodbi. ( 44 )

91. Družba GBGA in gibraltarska vlada navajata, da so davki, uvedeni z novo davčno ureditvijo, (posredno) diskriminatorni. Trdita, da čeprav se uporablja brez razlikovanja, postavlja nova davčna ureditev ponudnike iger na srečo, ki niso iz Združenega kraljestva, vključno tiste s sedežem v Gibraltarju, v slabši položaj v primerjavi s ponudniki v Združenem kraljestvu. Tako je zato, ker bodo ponudniki iz Gibraltarja dvojno obdavčeni za storitve, ki jih opravijo osebam v Združenem kraljestvu, medtem ko to ne bo doletelo prirediteljev s sedežem v Združenem kraljestvu, ki opravljajo storitve za iste potrošnike.

92. S takim razmišljanjem se ne strinjam.

93. Bolj gre za to, kot trdi Združeno kraljestvo, da so z novo davčno ureditvijo uvedene dajatve na igre na srečo, ki po svoji naravi niso diskriminatorne. Čeprav je z novo davčno ureditvijo ustvarjen dodaten strošek za ponudnike storitev, se enako uporablja za vse ponudnike storitev iger na srečo ne glede na njihov sedež, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na trgu iger na srečo Združenega kraljestva. Zato ne omejuje svobode opravljanja storitev iz člena 56 PDEU.

94. Jasno mi je, da bi resnično šlo za kršitev načela svobode opravljanja storitev, če bi uvedba davka bolj vplivala na čezmejne položaje kot na popolnoma notranje. Vendar v tej zadevi ni tako.

95. V obravnavani zadevi ne gre za diskriminacijo. Zadevni davek se za ponudnike storitev uporablja brez razlikovanja, ne glede na to, ali imajo sedež v Združenem kraljestvu ali ne. Kot poudarja predložitveno sodišče, je bistvena sprememba in bistveni učinek dajatve na elektronsko posredovane igre na srečo to, da se z njo ugotavlja in nalaga davek na določeni čisti dobiček z določenega trga, ta trg in ta dobiček pa se določita enako za vse ponudnike elektronsko posredovanih iger na srečo, ki ponujajo storitve na tem trgu.

96. Družba GBGA in gibraltarska vlada v resnici dvomita o načelu pristojnosti Združenega kraljestva za uvedbo davka in o dvojni obdavčitvi. Toda ta problematika se je obravnavala že zgoraj.

Sklep

97. Zato menim, da člen 56 PDEU ne nasprotuje uvedbi nacionalnega davčnega ukrepa z značilnostmi, kakršne so te iz ureditve za elektronsko posredovane igre na srečo.

Tretje vprašanje

98. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem ugotoviti, ali je omejitev člena 56 PDEU upravičena.

99. Glede na odgovora, ki sem ju predlagal na prvo in drugo vprašanje, je vprašanje hipotetično. Spodnji premisleki so zato podani, če bi Sodišče štelo, da v obravnavani zadevi ne gre za popolnoma notranji položaj in da je podana omejitev svobode opravljanja storitev.

100. Združeno kraljestvo trdi, da se z novo davčno ureditvijo sledi tem legitimnim ciljem: (1) izenačiti konkurenčne pogoje med prireditelji v Združenem kraljestvu in čezmejnimi prireditelji; (2) zagotoviti, da lahko Združeno kraljestvo izvršuje lasten davčni nadzor nad trgom iger na srečo, vključno z minimizacijo tveganja, da bi se prireditelji izognili davku na gospodarsko dejavnost, ki se opravlja s potrošniki v Združenem kraljestvu, temelječ na načelu davčne teritorialnosti; ( 45 ) (3) omogočiti Združenemu kraljestvu, da ohrani koherenco davčne ureditve Združenega kraljestva, ( 46 ) ter (4) zvišati davčne prihodke.

101. V zvezi z zadnjo točko, zvišanjem davčnih prihodkov, Sodišče dosledno šteje, da samo cilj zagotavljanja čim višjih državnih prihodkov ne more dovoliti takega omejevanja svobode opravljanja storitev. ( 47 ) Vendar okoliščina, da ima omejitev dejavnosti iger na srečo postransko še pozitivne posledice za proračun zadevne države članice, ne preprečuje, da bi bila ta omejitev upravičena, če dejansko uresničuje zlasti cilje v zvezi z nujnimi razlogi v splošnem interesu. ( 48 ) Tako zvišanje davčnih prihodkov, čeprav ni razlog za utemeljitev, temu ne nasprotuje, če obstajajo veljavni razlogi za utemeljitev, ki vodijo do zvišanja davčnih prihodkov.

102. Ostalim trem razlogov za utemeljitev, ki jih navaja Združeno kraljestvo, ne nasprotujem. Vendar pa predložitveno sodišče podaja le malo informacij glede testa sorazmernosti, kar mi ne omogoča podaje pravih napotkov. Zato bo moralo predložitveno sodišče ugotoviti, ali je dajatev na elektronsko posredovane igre na srečo primerna in potrebna za dosego ciljev, na katere se sklicuje Združeno kraljestvo.

Predlog

103. Na podlagi navedenega predlagam, naj Sodišče na vprašanja High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (višje sodišče (Anglija in Wales), oddelek Queen’s Bench (upravno sodišče) (Združeno kraljestvo) odgovori: Za namene uporabe člena 56 PDEU je treba Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Gibraltar šteti za eno državo članico.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Natančneje povedano: otok, več otočkov in del otoka.

( 3 ) Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska (UL 1972, L 73, str. 14).

( 4 ) To je zdaj razvidno tudi iz člena 4 Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. oktobra 2013 o carinskem zakoniku Unije (UL 2013, L 269, str. 1).

( 5 ) Glej Kokott, J., v Streinz, R. (ur.), EUV/AEUV, Beck, 2. izdaja, München 2012, Artikel 52 EUV, točka 1.

( 6 ) Zbirka pogodb Združenih narodov, zv. 788, str. 354.

( 7 ) V zvezi s tem glej tudi sodbo z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, točka 54), v kateri je Sodišče v zvezi s členom 299 ES, predhodnikom člena 355 PDEU, razsodilo, da „[k]er v Pogodbi ni bolj podrobne opredelitve ozemlja, ki spada v suverenost vsake države članice, mora vsaka država članica v skladu s predpisi mednarodnega javnega prava opredeliti obseg in meje tega ozemlja“.

( 8 ) Glej prvi odstavek člena 79 Pogodbe ESPJ: „Ta pogodba velja za vsa evropska ozemlja visokih pogodbenic. Prav tako velja tudi za tista evropska ozemlja, za katerih odnose s tujino je odgovorna država podpisnica; tej pogodbi je priložena izmenjava pisem med vlado Zvezne republike Nemčije in vlado Francoske republike o reki Saar.“

( 9 ) Zanimivo je, da se je vprašanje Posarja razrešilo do začetka veljavnosti Rimske pogodbe 1. januarja 1958. Vendar se je upoštevna določba Pogodbe ESPJ odražala v Pogodbi EGS, čeprav je bil položaj Posarja urejen s Saarvertrag iz leta 1956, zaradi česar je Posarje 1. januarja 1957 postalo deseta Bundesland Zvezne republike Nemčije. Popolna gospodarska integracija v zvezno republiko, vključno z uvedbo nemške marke, je bila izvedena sredi leta 1959.

( 10 ) Glej člen 227(4) Pogodbe EGS in pozneje, po preštevilčenju iz Amsterdamske pogodbe, člen 299(4) Pogodbe ES. Besedilo te določbe, ki ga je zdaj mogoče najti v členu 355(3) PDEU, je nespremenjeno od leta 1957.

( 11 ) Glej člen 198(2) Pogodbe Euratom.

( 12 ) Glej sodbo z dne 12. septembra 2006, Španija/Združeno kraljestvo (C‑145/04, EU:C:2006:543, točka 19).

( 13 ) Glej sodbo z dne 12. septembra 2006, Španija/Združeno kraljestvo (C‑145/04, EU:C:2006:543, točka 80). Ta zadeva, ki je dober primer sodelovanja med strasbourškim in luksemburškim sodiščem, se je v končni fazi nanašala na izvršitev sodbe Matthews Evropskega sodišča za človekove pravice s strani Združenega kraljestva. Glej sodbo ESČP z dne 18. februarja 1999, št. 24833/94, Matthews proti Združenemu kraljestvu, ECLI:CE:ECHR:1999:0218JUD002483394.

( 14 ) Glej sodbo z dne 12. septembra 2006, Španija/Združeno kraljestvo (C‑145/04, EU:C:2006:543, točke od 14 do 19). Glej tudi sodbo z dne 30. aprila 2002, Vlada Gibraltarja/Komisija (T‑195/01 in T‑207/01, EU:T:2002:111, točka 12).

( 15 ) Glej sodbo z dne 23. septembra 2003, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑30/01, EU:C:2003:489, točka 59).

( 16 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Tizzana v zadevi Komisija/Združeno kraljestvo (C‑30/01, EU:C:2003:25, točka 62).

( 17 ) Glej člen 259 PDEU.

( 18 ) Prav tako Gibraltar ne more vložiti ničnostne tožbe na podlagi člena 263(1) PDEU; glej sodbo z dne 29. junija 1993, Gibraltar/Svet (C‑298/89, EU:C:1993:267, točka 14). V kontekstu ničnostnih tožb zoper akte Unije se šteje za neprivilegirano tožečo stranko iz člena 263(4) PDEU, ki lahko vloži tožbo le pod strogimi pogoji iz te določbe.

( 19 ) Glej na primer sodbo z dne 8. septembra 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Baw International (C‑42/07, EU:C:2009:519, točka 20). Ta zadeva se je nanašala na trženje nekaterih iger na srečo na Portugalskem, ki jih je prek interneta ponujala družba s sedežem v Gibraltarju. V točki 49 sodbe je Sodišče razsodilo, da je ta družba „zasebni gospodarski subjekt s sedežem v drugi državi članici“.

( 20 ) Nasprotno se generalni pravobranilec Y. Bot v sklepnih predlogih v zadevi Opinion in Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Baw International (C‑42/07, EU:C:2008:560, točka 184 in naslednje) sklicuje na člen 355(3) PDEU, čeprav v točkah 225 in 232 nadaljuje, da ima zadevno podjetje sedež v državi članici.

( 21 ) Glej sodbo z dne 8. septembra 2010, Carmen Media Group (C‑46/08, EU:C:2010:505, točka 52).

( 22 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Barr in Montrose Holdings (C‑355/89, neobjavljeni, EU:C:1991:5, točka 22).

( 23 ) Glej sodbo z dne 3. julija 1991, Barr in Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, točka 22).

( 24 ) Glej sodbo z dne 3. julija 1991, Barr in Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, točka 23).

( 25 ) Glej sodbo z dne 8. novembra 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, točka 43).

( 26 ) Glej sodbo z dne 8. novembra 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, točka 54).

( 27 ) Občina Carrara v Toskani (Italija).

( 28 ) Glej sodbo z dne 9. septembra 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, točka 23).

( 29 ) Glej sodbo z dne 9. septembra 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, točka 22).

( 30 ) Kot je bilo ponazorjeno zgoraj, Gibraltar ni del carinske unije.

( 31 ) Glej sodbo z dne 9. septembra 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, točka 26).

( 32 ) Glej sodbo z dne 9. avgusta 1994, Lancry in drugi (C‑363/93 ter od C‑407/93 do C‑411/93, EU:C:1994:315, točka 30); glej v istem smislu v zvezi z ukrepi z enakim učinkom, kot ga imajo količinske omejitve, sodbe z dne 15. decembra 1982, Oosthoek's Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, točka 9); z dne 15. decembra 1993, Ligur Carni in drugi (C‑277/91, C‑318/91 in C‑319/91, EU:C:1993:927, točki 36 in 37); z dne 13. januarja 2000, TK-Heimdienst (C‑254/98, EU:C:2000:12, točke od 27 do 31), in z dne 5. decembra 2000, Guimont (C‑448/98, EU:C:2000:663, točke od 21 do 23).

( 33 ) Moj poudarek.

( 34 ) Za zelo nedavno potrditev te ustaljene sodne prakse glej sodbo z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, točka 47 in navedena sodna praksa).

( 35 ) Glej sodbo z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, točke od 50 do 53).

( 36 ) Glej sodbo z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, točka 55).

( 37 ) Glej sodbo z dne 17. decembra 2015, X-Steuerberatungsgesellschaft (C‑342/14, EU:C:2015:827, točka 48 in navedena sodna praksa).

( 38 ) Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi X (C‑686/13, EU:C:2015:31, točka 40).

( 39 ) Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Viacom Outdoor (C‑134/03, EU:C:2004:676, točke od 58 do 67) (o svobodi opravljanja storitev, člen 56 PDEU); v zadevi X (C‑498/10, EU:C:2011:870, točke od 17 do 29) (o svobodi ustanavljanja, člen 49 PDEU) in v zadevi X (C‑686/13, EU:C:2015:31, točke od 38 do 45) (o svobodi ustanavljanja, člen 49 PDEU). Glej tudi Kokott, J., Ost, H., Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2011, str. od 496 do 503.

( 40 ) Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi X (C‑686/13, EU:C:2015:31, točke od 38 do 40).

( 41 ) Glej sodbo z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 42).

( 42 ) Primerno sredstvo za odpravo dvojne obdavčitve so zato predvsem dvostranske konvencije med državami (članicami), v katerih je urejeno to vprašanje. Glej tudi sodbo z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, točka 21).

( 43 ) Glej na primer sodbi z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, točka 20 in naslednje), in z dne 16. julija 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 30 in naslednje), v zvezi s prostim pretokom kapitala.

( 44 ) Glej sodbo z dne 11. decembra 2003, AMOK (C‑289/02, EU:C:2003:669, točki 25 in 26 ter navedena sodna praksa).

( 45 ) Združeno kraljestvo v zvezi z s tem opozarja za sodbi z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, točka 20), in z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, točki 37 in 48). Glej tudi sodbe z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točki 43 in 44); z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, točki 68 in 72), in z dne 28. februarja 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, točka 37).

( 46 ) Združeno kraljestvo v zvezi z s tem opozarja za sodbe z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točki 43 in 44); z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, točki 68 in 72), in z dne 28. februarja 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, točka 37).

( 47 ) Glej sodbo z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 60 in navedena sodna praksa).

( 48 ) Glej sodbo z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 61 in navedena sodna praksa).