SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

VERICE TRSTENJAK,

predstavljeni 3. septembra 20091( )

Zadeva C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

proti

Skatteministeriet

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Østre Landsret (Danska))

„Nezakonit vnos blaga – Zaseg z uničenjem – Določitev države članice, v kateri sta nastala carinski dolg ter obveznost obračuna DDV in trošarine – Ugasnitev carinskega dolga, dolgovanega DDV in trošarinskega dolga – Prevoz blaga na podlagi zvezka TIR – Carinski zakonik Skupnosti – Členi 202, 215(1) in (3), 217(1) in 233(d) – Izvedbena uredba – Člen 867a(1) – Direktiva 92/12/EGS – Členi 5(1) in (2), 6, 7(1), 8 in 9 – Šesta direktiva o DDV – Členi 2(2), 7, 10(3) in 16(1)“





Kazalo





I – Uvod

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

1. Carinski zakonik in izvedbena uredba

2. Direktiva 92/12

3. Šesta direktiva o DDV

B – Nacionalno pravo

1. Nacionalna carinska zakonodaja

2. Nacionalna trošarinska zakonodaja

3. Nacionalna zakonodaja o DDV

C – Konvencija TIR

III – Dejansko stanje postopkov v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

IV – Postopek pred Sodiščem

V – Trditve strank

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje

D – Četrto vprašanje za predhodno odločanje

VI – Pravna presoja

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

2. Sodba Elshani

3. Pogoj zasega na zunanji meji Skupnosti pri dejanskem stanu ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika

4. Zaseg in odvzem v smislu člena 233(d) carinskega zakonika

5. Sklep

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

2. Zaseg na zunanji meji Skupnosti z istočasnim ali poznejšim uničenjem

3. Zaseg ob vnosu čez notranjo mejo z istočasnim ali poznejšim odvzemom

a) V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 za tihotapsko blago od nepravilnega vnosa v Skupnost velja, da je sproščeno v porabo

b) V skladu s členom 7(1) Direktive 92/12 se trošarina za nezakonito in zaradi komercialnih namenov v Skupnost vneseno blago pobere v državi članici, v kateri so proizvodi ob zasegu

c) Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na notranji meji Skupnosti ne povzroči odloga plačila trošarine v skladu s členom 5(2) Direktive 92/12

4. Razmerje med ugasnitvijo carinskega dolga v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika in nastankom ali ugasnitvijo obveznosti plačila trošarine

5. Sklep

C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

2. Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na zunanji meji Skupnosti

3. Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na notranji meji Skupnosti

4. Razmerje med ugasnitvijo carinskega dolga v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika in nastankom ali ugasnitvijo obveznosti obračuna DDV

5. Sklep

D – Četrto vprašanje za predhodno odločanje

1. Pristojnost za izterjavo carinskega dolga

2. Pristojnost za izterjavo trošarine

3. Pristojnost za izterjavo DDV

4. Sklep

VII – Predlog

I – Uvod

1. Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe je Østre Landsret (Danska) vložilo v okviru treh postopkov med Dansk Transport og Logistik (v nadaljevanju: DTL) in Skatteministeriet (ministrstvo za finance) zaradi obračuna carin, trošarine in DDV za cigarete, ki so bile v okviru treh operacij TIR, za katere je DTL izdal zvezke TIR in prevzel jamstvo, pretihotapljene na dansko ozemlje, kjer so jih carinski in davčni organi zadržali in uničili.

2. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se po eni strani nanaša na določitev časa in kraja, ob oziroma v katerem nastanejo obveznosti obračuna carine, trošarine in DDV glede blaga, nezakonito vnesenega na območje Skupnosti, ter določitev države članice, ki je pristojna za izterjavo carin in dajatev. Po drugi strani pa se zastavlja vprašanje, pod katerimi pogoji lahko zavarovanje z naknadnim uničenjem nezakonito vnesenega blaga povzroči ugasnitev že nastalih obveznosti obračuna carine, trošarine in DDV. Pri analizi obeh tematskih sklopov je treba razlikovati med primeri, pri katerih je bilo blago zavarovano in uničeno že v prvi državi članici uvoza, in primeri, pri katerih je bilo blago zavarovano in uničeno šele po prevozu v katero od naslednjih držav članic.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

1. Carinski zakonik in izvedbena uredba

3. Člen 84 carinskega zakonika Skupnosti( ) v različici, ki je veljala ob nastanku dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari, določa:

„1. V členih 85 do 90:

(a) kadar se uporablja izraz ‚odložni postopek‘, se šteje, da se v primeru neskupnostnega blaga nanaša na naslednje postopke:

[…]

– carinsko skladiščenje,

[…]“

4. Člen 98 tega carinskega zakonika določa:

„1. Postopek carinskega skladiščenja omogoča skladiščenje v carinskem skladišču za:

(a) neskupnostno blago, ne da bi bilo to blago zavezano plačilu uvoznih dajatev ali ukrepom trgovinske politike;

[…]

2. Carinsko skladišče pomeni vsak kraj, ki ga odobrijo in nadzorujejo carinski organi, kjer je mogoče skladiščiti blago pod določenimi pogoji.

[…]“

5. Člen 202 carinskega zakonika določa:

„1. Carinski dolg pri uvozu nastane:

(a) z nezakonitim vnosom blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, na carinsko območje Skupnosti,

[…]

V skladu s tem členom se šteje za nezakoniti vnos vsak vnos, pri katerem gre za kršitev členov 38 do 41 in druge alinee člena 177.

2. Carinski dolg nastane v trenutku nezakonitega vnosa blaga.

[…]“

6. Člen 215 carinskega zakonika določa:

„1. Carinski dolg nastane:

– na kraju dogodkov, ki povzročijo nastanek tega dolga,

– če tega kraja ni mogoče opredeliti, se upošteva, da je carinski dolg nastal na kraju, za katerega carinski organi ugotovijo, da blago tam je v položaju, ki je povzročil nastanek carinskega dolga,

[…]

3. Carinski organi iz člena 217(1) so organi države članice, v kateri je carinski dolg nastal ali se upošteva, da je tam nastal v skladu s tem členom.“

7. Člen 217(1) carinskega zakonika določa:

„Vsak znesek uvoznih ali izvoznih dajatev, ki je posledica carinskega dolga – v nadaljevanju ‚znesek dajatev‘ – morajo carinski organi, takoj potem, ko so jim na voljo potrebni podatki, izračunati in vnesti v računovodske evidence ali kakšne druge ustrezne nosilce podatkov (vknjižba).

[…]“

8. Člen 233 carinskega zakonika določa:

„Brez vpliva na veljavne določbe o zastaranju carinskega dolga in o neizterjanem znesku carinskega dolga v primeru, ko je bila sodno ugotovljena plačilna nesposobnost dolžnika, carinski dolg ugasne:

[…]

(c) če se za blago, deklarirano za carinski postopek z obveznostjo plačila dajatev:

– carinska deklaracija razveljavi,

– če se blago pred prepustitvijo zapleni [zaseže]* in istočasno ali pozneje odvzame ali se na ukaz carinskih organov uniči, v skladu s členom 182 uniči ali odstopi ali se zaradi same narave blaga, nepredvidljivega dogodka ali višje sile uniči ali nepovratno izgubi;

(d) če se blago, za katero je nastal carinski dolg v skladu s členom 202, ob nezakonitem vnosu zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame.

V primeru zaplembe [zasega] in odvzema se v okviru kazenske zakonodaje, ki se uporablja za carinske prekrške, carinski dolg ne šteje za ugaslega, če kazenska zakonodaja države članice predvideva, da carine služijo kot podlaga za določitev kazni ali da obstoj carinskega dolga služi kot podlaga za kazenski pregon.“

9. Člen 454 izvedbene uredbe( ) določa:

„1. Ta člen se uporablja brez poseganja v posebne določbe Konvencij TIR in ATA o obveznostih garantnih združenj pri uporabi zvezka TIR ali ATA.

2. Kadar se ugotovi, da je v času ali v zvezi s prevozom na podlagi zvezka TIR ali s prevozom na podlagi zvezka ATA v eni državi članici nastala kršitev ali nepravilnost, ta država članica v skladu z določbami Skupnosti ali svojimi določbami, brez poseganja v začetek kazenskih postopkov, izterja carino in druge morebitne dajatve.

3. Kadar ni mogoče ugotoviti, na katerem območju je kršitev ali nepravilnost nastala, se šteje, da je taka kršitev ali nepravilnost nastala v državi članici, ki jo je odkrila, razen če se v roku, določenem v členu 455(1), predloži carinskim organom zadovoljivo dokazilo o pravilnosti prevoza ali o kraju, kjer je kršitev ali nepravilnost dejansko nastala.

Kadar tako dokazilo ni predloženo in se s tem šteje, da je navedena kršitev ali nepravilnost nastala v državi članici, ki jo je odkrila, ta država članica za tako blago obračuna carino in druge dajatve v skladu s predpisi Skupnosti ali svojimi predpisi.

Če se naknadno ugotovi, v kateri državi članici je navedena kršitev ali nepravilnost dejansko nastala, carine in druge dajatve (razen tistih, ki so v skladu z drugim pododstavkom obračunane kot lastni viri Skupnosti), ki jim je zavezano blago v tej državi članici, le-tej vrne država članica, ki jih je prvotno pridobila. V takem primeru se vsa preplačila vrnejo osebi, ki je dajatve prvotno plačala.

[…]“

10. Člen 867 izvedbene uredbe določa:

„Zaseg blaga v skladu s členom 233(c) in (d) zakonika ne spremeni carinskega statusa tega blaga.“

11. Člen 867a izvedbene uredbe določa:

„1. Za neskupnostno blago, ki je bilo prepuščeno državni blagajni ali zaseženo oziroma zaplenjeno [odvzeto], velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja.

2. Blago iz odstavka 1 lahko carinski organi prodajo samo pod pogojem, da kupec takoj opravi formalnosti, s katerimi blago pridobi carinsko dovoljeno rabo ali uporabo.

[…]“

2. Direktiva 92/12( )

12. V skladu s členom 3(1) Direktive 92/12 se ta na ravni Skupnosti uporablja za mineralno olje, alkohol in alkoholne pijače ter tobačne proizvode.

13. Člen 5 Direktive 92/12 določa:

„1. Obveznost plačila trošarine [trošarinska obveznost] za proizvode iz člena 3(1) nastane v trenutku, ko so proizvedeni na ozemlju Skupnosti, opredeljenem v členu 2, ali če se na to ozemlje uvozijo.

‚Uvoz trošarinskih proizvodov‘ pomeni vnos tega izdelka na ozemlje Skupnosti, vključno z vnosom takega izdelka iz ozemlja, določenega v členu 2(1), (2) in (3), ali s Kanalskih otokov.

Če je za proizvod ob vnosu na ozemlje Skupnosti uveden carinski postopek Skupnosti, se šteje, da je uvožen, ko je carinski postopek Skupnosti zaključen.

2. Brez poseganja v nacionalne določbe in določbe Skupnosti o carinskih zadevah, se za trošarinske izdelke, ki:

– se vnašajo iz ali se iznašajo v tretje države ali ozemlja iz člena 2(1), (2) in (3) ali na Kanalske otoke in za katere velja eden od carinskih odložnih postopkov iz člena 84(1)(a) [carinskega zakonika] ali so vneseni v prosto cono ali prosto skladišče,

[…]

[…] šteje, da je plačilo trošarine odloženo.

[…]“

14. Člen 6 Direktive 92/12 določa:

„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).

Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:

[…]

(c) vsak uvoz teh proizvodov, tudi nepravilen, če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.

2. Sprejmejo se tisti pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se proizvodi sprostijo v porabo ali v kateri se ugotovi primanjkljaj. Trošarina se določi in pobere v skladu s postopkom posamezne države članice, pri čemer velja, da države članice uporabljajo enake postopke odmere in pobiranja trošarine za domače proizvode in proizvode iz drugih držav članic.“

15. Člen 7(1) Direktive 92/12 določa:

„Pri trošarinskih proizvodih, ki so že sproščeni v porabo v eni državi članici in se zaradi komercialnih namenov nahajajo v drugi državi članici, se trošarina pobere v državi članici, v kateri se proizvodi nahajajo.“

16. Člen 8 Direktive 92/12 določa:

„Za proizvode, ki jih nabavijo fizične osebe za lastno uporabo in jih same prevažajo, se po načelu, ki ureja notranji trg, trošarina obračuna v državi članici, v kateri so nabavljeni.“

3. Šesta direktiva o DDV( )

17. Člen 2 Šeste direktive o DDV določa:

„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:

1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;

2. uvoz blaga.“

18. Člen 7 Šeste direktive o DDV določa:

„1. ‚Uvoz blaga‘ pomeni:

(a) vnos blaga, ki ne izpolnjuje pogojev iz členov 9 in 10 Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti v Skupnost […];

[…]

2. Kraj uvoza blaga je država članica, na ozemlju katere se nahaja blago, ob vnosu v Skupnost.

3. Ne glede na odstavek 2, kadar je za blago iz odstavka 1(a) pri vnosu v Skupnost začet eden od postopkov iz člena 16(1)(B)(a), (b), (c) in (d), postopek začasnega uvoza, s popolno oprostitvijo uvoznih dajatev, ali zunanji tranzitni postopek, je kraj uvoza takega blaga v državi članici, na ozemlju katere se ti postopki končajo.

[…]“

19. Člen 10 Šeste direktive o DDV določa:

„1. (a) ‚Obdavčljivi dogodek‘ je dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna davka.

(b) ‚Obveznost obračuna‘ davka nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo odloži.

[…]

3. Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago uvoženo. Če je za blago pri vnosu v Skupnost začet eden od postopkov iz člena 7(3), obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastaneta samo, če se za to blago ti postopki končajo.

Če pa je uvoženo blago zavezano carini, kmetijskim prelevmanom ali dajatvam z enakim učinkom, določenih v okviru skupne politike, obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastaneta, ko nastane obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna teh dajatev v Skupnosti.

[…]“

20. Člen 16 Šeste direktive o DDV določa:

„1. Brez poseganja v druge določbe Skupnosti lahko države članice s pogojem posvetovanj iz člena 29, če transakcije niso namenjene za končno porabo in/ali potrošnjo in je znesek davka na dodano vrednost, obračunan ob sprostitvi za domačo porabo, enak znesku davka, ki bi bil obračunan, če bi bila vsaka taka transakcija obdavčena pri uvozu ali na ozemlju države, sprejmejo posebne ukrepe, s katerimi so oproščene plačila davka na dodano vrednost vse ali nekatere od naslednjih transakcij:

[…]

B. dobave blaga, namenjenega, da:

a) se predloži carinskemu organu in, kadar je to ustrezno, da v začasno hrambo;

b) se vnese v prosto carinsko cono ali v prosto skladišče;

c) se da v postopek carinskega skladiščenja ali v postopek aktivnega oplemenitenja;

[…]“

B – Nacionalno pravo

1. Nacionalna carinska zakonodaja

21. Zadevna danska carinska ureditev o ravnanju z blagom pri tihotapljenju ali poskusu tihotapljenja je določena v členu 83 takrat veljavnega carinskega zakona (zakon št. 113, objavljen 27. februarja 1996, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: danski carinski zakon).

22. Člen 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona po navedbah predložitvenega sodišča določa, da blago, odkrito pri tihotapljenju ali poskusu tihotapljenja, vključno z blagom, v zvezi s katerim potniki utajijo ali poskušajo utajiti uvozne dajatve, „zadržijo“ državni carinski in davčni organi ali policija v imenu državnih carinskih in davčnih organov. Poleg tega lahko ti organi v skladu z drugim stavkom člena 83(1) ob upoštevanju določb poglavja 75b (Zaseg) danskega zakona o pravdnem postopku „zadržijo ali zasežejo“ pretihotapljeno blago ali drugo blago, v zvezi s katerim se je zgodila utaja carine ali dajatev oziroma poskus take utaje.

23. Člen 83(2) danskega carinskega zakona določa:

„Če se dolgovane carine, dajatve in globe ter stroški postopka plačajo, se blago, ki je bilo zadržano ali zaseženo, ob upoštevanju splošnih predpisov o uvozu izroči tisti osebi, od katere je bilo zadržano ali ki ji je bilo zaseženo, ali vsaki drugi osebi, ki dokaže, da ima pravico na blagu. Če blaga v roku dveh mesecev po poteku meseca, v katerem je bila zadeva končana, nihče ne prevzame, ga državni carinski in davčni organi prodajo na javni dražbi, ki je bila objavljena v skladu s predpisi. Blago, ki ga bo po mnenju državnih carinskih in davčnih organov težko prodati ali ga ne bo mogoče prodati, pa se lahko po poteku roka uniči pod nadzorom carinskih organov. Z izkupičkom od dražbe se najprej poplačajo javni stroški, nastali s hrambo in prodajo, in nato dolgovane carine, dajatve in globe ter stroški postopka. Morebitni presežek se izplača lastniku, če se ta javi v treh letih po dražbi in če v skladu s predpisi dokaže lastništvo na prodanem blagu.“

2. Nacionalna trošarinska zakonodaja

24. Dansko ureditev trošarin na tobak ureja zakon o trošarinah na tobak (zakon št. 635, objavljen 21. avgusta 1998, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o trošarinah na tobak).

25. Po navedbah predložitvenega sodišča je člen 2(1) zakona o trošarinah na tobak, ki je veljal ob uvozu cigaret, določal, da je treba trošarino na blago za potrošnjo na Danskem plačati najpozneje ob prevzemu trošarinskih proizvodov iz tujine. V skladu s členom 12(1) zakona o trošarinah na tobak v takrat veljavni različici naj bi bilo treba plačati trošarino na trošarinske proizvode, ki se uvozijo iz krajev zunaj EU.

26. Zakon o trošarinah na tobak pa naj ne bi vseboval nobenih podrobnejših določb o davčni obravnavi v zvezi s tihotapljenjem ali poskusom tihotapljenja tobačnih izdelkov ali z zasegom, odvzemom ali uničenjem takega blaga.

3. Nacionalna zakonodaja o DDV

27. Upoštevne danske določbe o DDV vsebuje takrat veljaven zakon o davku na dodano vrednost (zakon št. 422, objavljen 2. junija 1999, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o DDV).

28. Predložitveno sodišče navaja, da je treba v skladu s takrat veljavnim členom 12(1) danskega zakona o DDV davek plačati za blago, uvoženo v državo iz krajev zunaj EU. Če se blago pri uvozu skladišči v prostem pristanišču København, prostem skladišču ali carinskem skladišču, davčna obveznost v skladu s členom 12(2) tega zakona nastane šele, ko ena od teh ureditev skladiščenja za blago ne velja več.

29. Iz člena 26(1) danskega zakona o DDV naj bi bilo razvidno, da davčna obveznost nastane ob uvozu blaga. V skladu s členom 26(2) pa naj bi davčna obveznost za blago, za katero velja ena od ureditev skladiščenja v smislu člena 12(2), nastala šele takrat, ko zadevna ureditev za blago ne velja več.

30. Danski zakon o DDV ni vseboval nobenih podrobnejših določb o davčni obravnavi v zvezi s tihotapljenjem ali poskusom tihotapljenja tobačnih izdelkov ali z zasegom, odvzemom ali uničenjem takega blaga.

C – Konvencija TIR

31. Carinska konvencija o mednarodnem prevozu blaga na podlagi TIR zvezkov (v nadaljevanju: Konvencija TIR) je bila podpisana 14. novembra 1975 v Ženevi (Švica). Evropska skupnost je k tej konvenciji pristopila z Uredbo Sveta (EGS) št. 2112/78 z dne 25. julija 1978 o sklenitvi Carinske konvencije o mednarodnem prevozu blaga na podlagi TIR zvezkov (Konvencija TIR) z dne 14. novembra 1975 v Ženevi.( ) Tudi vse države članice so pristopile k tej konvenciji.

32. V skladu s členom 4 Konvencije TIR za blago, ki se prevaža po postopku TIR, uvedenem s to konvencijo, ni treba plačati uvoznih ali izvoznih dajatev in davkov oziroma depozita uradom na poti.

33. Pogoj za te olajšave je v skladu s členom 3 Konvencije TIR med drugim ta, da so prevozne operacije opravljene na podlagi zvezka TIR in da zanje prevzamejo jamstvo združenja, pooblaščena v skladu z določbami člena 6 te konvencije.

34. V skladu s členom 6(1) Konvencije TIR lahko vsaka pogodbenica pod določenimi pogoji neposredno ali prek ustreznih združenj pooblasti združenja, da izdajo zvezke TIR in nastopajo kot poroki.

35. Člen 8 Konvencije TIR določa:

„1. Zavarovalno združenje se zavezuje, da bo plačalo zahtevane uvozne ali izvozne dajatve in davke, povečane, če je treba, za zamudne obresti, zapadle v plačilo v skladu s carinskimi zakoni in predpisi države, v kateri je bila opažena nepravilnost pri operaciji TIR. Ta organizacija je zavezana skupaj in solidarno z osebami, ki so dolžne poravnati navedene zneske, za plačilo teh zneskov.

2. Če zakoni in predpisi neke pogodbenice ne predvidevajo plačila uvoznih in izvoznih dajatev in davkov, kakor je navedeno v odstavku 1 tega člena, se zavarovalno združenje zavezuje, da bo pod enakimi pogoji plačalo znesek v višini uvoznih ali izvoznih dajatev in davkov, povečan, če bo treba, za zamudne obresti.

3. Vsaka pogodbenica bo določila najvišji znesek po TIR zvezku, ki ga je mogoče izterjati od zavarovalnega združenja na podlagi določb odstavkov 1 in 2 tega člena.

4. Odgovornost zavarovalnega združenja do organov države, v kateri je urad odhoda, se začne takrat, ko urad prevzame TIR zvezek. V državah, čez katere se prevaža blago po postopku TIR, se ta odgovornost začne, ko je blago uvoženo […]

5. Zavarovalno združenje ne prevzame odgovornosti le za blago, navedeno v TIR zvezku, temveč tudi za blago, ki bi bilo morebiti spravljeno v označenem delu cestnega vozila ali v označenem zabojniku, čeprav ni na seznamu TIR zvezka. Odgovornost ne vključuje nobenega drugega blaga.

6. Za določanje dajatev in davkov, navedenih v odstavkih 1 in 2 tega člena, se podatki o blagu, vpisani v TIR zvezku, imajo za točne, dokler se ne dokaže nasprotno.

7. Ko zapade plačilo zneskov, navedenih v odstavkih 1 in 2 tega člena, pristojni organi, če je to mogoče, izterjajo plačilo od neposredno odgovorne osebe ali oseb in šele kasneje terjajo pri zavarovalnem združenju.“

III – Dejansko stanje postopkov v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

36. Pred predložitvenim sodiščem tečejo trije postopki v zvezi s carinskim in davčnim pravom zaradi tihotapljenja cigaret v okviru operacij TIR, za katere je DTL, ki so ga danski carinski in davčni organi v skladu s členom 6 Konvencije TIR pooblastili, da lahko izdaja TIR zvezke in da lahko v zvezi z operacijami TIR nastopa kot zavarovalno združenje, izdal zvezke TIR in prevzel jamstvo.

37. Prva dva poskusa tihotapljenja sta potekala po morju, odkrili pa so ju krajevni carinski in davčni organi 2. maja 2000, ko je trajekt iz Klaipede (Litva) pristal v Åbenråju (Danska). Pri tem so organi v prvem litovskem tovornjaku odkrili 537.200 cigaret znamke „West“, v drugem litovskem tovornjaku pa 431.000 cigaret znamke „Regal“, ki so bile v obeh primerih skrite v dvojnem dnu in dvojni steni polpriklopnika.

38. Pri tretjem poskusu tihotapljenja je bilo na Dansko po kopnem skozi Poljsko in Nemčijo prepeljanih 1.005.840 cigaret znamke „Prince“. Skrite so bile v litovskem tovornjaku in pri prehodu poljsko-nemške meje prvič vnesene v carinsko območje Skupnosti, ne da bi nemški organi to opazili. Cigarete so 11. oktobra 2000 odkrili danski organi med carinsko kontrolo na nemško-danskem mejnem prehodu Frøslev v izdolbinah v nogah transportiranih palet z blagom. Carinska oznaka tovornjaka in polpriklopnika do carinske kontrole na Danskem ni bila poškodovana. To se je zgodilo zaradi same kontrole.

39. V vseh treh primerih so danski organi cigarete, ki niso bile navedene v zvezku TIR, zadržali in jih v obdobju od novembra 2004 do marca 2005 uničili po daljšem času hrambe. Cigarete so od zavarovanja ostale v hrambi pri carinskih organih.

40. Imetnike zvezkov TIR, litovska podjetja, so danski organi pisno pozvali k plačilu carine, trošarine in DDV za zadržane cigarete. Zadevna litovska podjetja teh zahtevkov za plačilo 699.613,99 DKK za 537.200 cigaret znamke „West“, 561.305,85 DKK za 431.000 cigaret znamke „Regal“ in 1.349.719,60 DKK za 1.005.840 cigaret znamke „Prince“ niso izpolnila.

41. Pristojni krajevni carinski in davčni organi so zato zoper DTL kot zavarovalno združenje v smislu Konvencije TIR izdali tri odločbe. DTL je bil na podlagi ugotovitve, da jamči za zahtevke danskih organov za plačilo carine, trošarine in DDV zoper imetnike zadevnih zvezkov TIR v povezavi s tihotapljenjem cigaret, pozvan, da glede na zgornjo mejo svoje odgovornosti v skladu z zvezki TIR, ki jih je izdal za te prevoze, plača skupno 407.463 DKK za 537.200 cigaret znamke „West“ (odločba z dne 16. aprila 2002), 407.463 DKK za 431.000 cigaret znamke „Regal“ (odločba z dne 30. maja 2002) in 376.643 DKK za 1.005.840 cigaret znamke „Prince“ (odločba z dne 4. februarja 2003). Zadnjenavedena zneska je DTL plačal s pridržkom, prvega pa ni plačal.

42. DTL je zoper te odločbe vložil tožbe pri Landsskatteret, to pa je tožbe zavrnilo in potrdilo zadevne odločbe. DTL se je zoper te odločbe pritožil pri Østre Landsret, ki je predložitveno sodišče.

43. Østre Landsret je ugotovilo, da se Skatteministeriet in DTL v treh postopkih v glavni stvari strinjata, da DTL ne spada med osebe, ki v skladu s carinsko in davčno zakonodajo neposredno jamčijo za zneske carin in dajatev. Zato naj ne bi bilo sporno, da lahko morebitna odgovornost DTL temelji le na Konvenciji TIR, pogojih, ki izvirajo iz odobritve DTL kot zavarovalnega združenja, in zvezkih TIR, uporabljenih za zadevne prevoze. Skatteministeriet in DTL naj bi se strinjala tudi glede tega, da je odgovornost DTL glede na navedeno podobna jamstvu v tem smislu, da DTL ne odgovarja, če ne obstajajo zahtevki za plačilo carine, trošarine in DDV zoper osebo, ki je v skladu s carinsko in davčno zakonodajo glavna dolžnica carinskih in davčnih zahtevkov.

44. Glede na to mora predložitveno sodišče v treh postopkih v glavni stvari odločiti o tem, ali so kljub zadržanju in poznejšemu uničenju pretihotapljenih cigaret zoper zadevna litovska podjetja nastali zahtevki za plačilo carine, trošarine in DDV in – če je odgovor pritrdilen – ali so zaradi uničenja cigaret ugasnili. Če zahtevki za plačilo carine, trošarine in DDV niso prenehali, mora Østre Landsret odločiti še o tem, ali so danski carinski in davčni organi pristojni za izterjavo carin, trošarin in DDV.

45. Østre Landsret je imelo v zvezi s tem pomisleke glede razlage upoštevnih določb carinskega zakonika, Direktive 92/12 ter Šeste direktive o DDV, zato je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1. Ali je treba izraz „zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame“ iz člena 233(d) carinskega zakonika razlagati tako, da določba zajema položaje, v katerih pristojni organi blago, ki so ga pri nezakonitem uvozu zadržali v skladu s členom 83(1), prvi stavek, [danskega] carinskega zakona, istočasno ali pozneje uničijo, pri čemer je bilo blago v tem času v njihovi posesti?

2. Ali je treba direktivo o trošarinah razlagati tako, da se za nezakonito uvoženo blago, ki ga pristojni organi pri uvozu zasežejo in istočasno ali pozneje uničijo, šteje, da je „pod režimom odloga plačila trošarine“, zaradi česar obveznost plačila trošarine ne nastane ali ugasne (člen 5(2), prvi pododstavek, in člen 6(1)(c) direktive o trošarinah v povezavi s členoma 84(1)(a) in 98 carinskega zakonika in členom 867a izvedbene uredbe)?

Ali na odgovor vpliva vprašanje, ali carinski dolg, ki je nastal ob takem nezakonitem uvozu, ugasne v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika?

3. Ali je treba Šesto direktivo o DDV razlagati tako, da velja, da je nezakonito uvoženo blago, ki so ga pristojni organi pri uvozu zasegli in istočasno ali pozneje uničili, v „postopku carinskega skladiščenja“, zaradi česar obveznost plačila DDV ne nastane ali ugasne (členi 7(3), 10(3) in 16(1)(B)(c) Šeste direktive o DDV in člen 867a izvedbene uredbe)?

Ali na odgovor vpliva vprašanje, ali carinski dolg, ki je nastal ob takem nezakonitem uvozu, ugasne v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika?

4. Ali je treba carinski zakonik, izvedbeno uredbo in Šesto direktivo o DDV razlagati tako, da so carinski organi države članice, v kateri se odkrije nezakonit uvoz blaga med operacijo TIR, pristojni za izterjavo carine, trošarin in DDV v zvezi s to operacijo, če pristojni organi druge države članice, v kateri se je nezakoniti uvoz v Skupnost zgodil, niso ugotovili nobenih nepravilnosti in zato niso pobrali carine, trošarin in DDV (člen 215 v povezavi s členom 217 carinskega zakonika, člen 454(2) in (3) takrat veljavne izvedbene uredbe in člen 7 Šeste direktive o DDV)?“

IV – Postopek pred Sodiščem

46. Predlog za sprejetje predhodne odločbe z dne 20. maja 2008 je na Sodišče prispel 28. maja 2008. V pisnem postopku so stališča predložile tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, danska in nizozemska vlada ter Komisija. Zastopniki tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, danske in italijanske vlade ter Komisije so na obravnavi 13. maja 2009 podali ustne navedbe.

V – Trditve strank

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

47. DTL, nizozemska vlada in Komisija glede prvega vprašanja za predhodno odločanje menijo, da je zadržanje in poznejše uničenje blaga v skladu s členom 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona načeloma zaseg s poznejšim odvzemom v smislu člena 233(d) carinskega zakonika. Danska vlada pa nasprotno meni, da uničenja blaga ni mogoče subsumirati pod pojem „odvzem“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika.

48. Danska vlada trdi, da „odvzema“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika ni mogoče enačiti z uničenjem blaga v skladu s členom 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona. V skladu z danskim pravom in pravom več drugih držav članic naj bi bil za „odvzem“ potreben prenos lastninske pravice na državo. Tudi za „odvzem“ v smislu carinskega zakonika naj bi veljal ta pogoj. Ker Danska pri zadržanju s poznejšim uničenjem blaga v skladu s členom 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona v nobenem trenutku ni postala lastnica zadevnega blaga, naj tega postopka ne bi bilo mogoče šteti za „odvzem“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika.

49. Danska vlada dalje opozarja, da člen 233(c), druga alinea, carinskega zakonika uničenje blaga, deklariranega za carinski postopek z obveznostjo plačila dajatev, določa kot ločen dejanski stan ugasnitve carinskega dolga poleg zasega in istočasnega ali poznejšega odvzema tega blaga. Iz tega naj bi izhajalo, da odvzema in uničenja blaga vsebinsko ni mogoče enačiti. Poleg tega naj v pravu Skupnosti ne bi obstajalo splošno carinsko- in davčnopravno načelo, da je treba carine in dajatve plačati le, če je blago sproščeno v prosti promet in gre s tem za izgubo za organe.

50. DTL, nizozemska vlada in Komisija nasprotno menijo, da gre za odvzem v smislu člena 233(d) carinskega zakonika že tedaj, ko lastninska pravica lastnika blaga ugasne zaradi uničenja, ki ga opravijo pristojni organi, ne glede na to, ali so ti na tem blagu kadarkoli pridobili lastninsko pravico.

51. DTL meni, da je iz besedila člena 233(d) carinskega zakonika razvidno, da je zaseg ukrep, ki se zgodi pred odvzemom in je od odvzema milejši, zanj pa je predvsem značilno, da sta lastniku začasno odvzeti posest in možnost razpolaganja z zadevnim blagom. Za odvzem tega blaga naj bi šlo od takrat, ko prvotni lastnik izgubi lastninsko pravico na zaseženem blagu, in sicer ne glede na to, ali je njegova lastninska pravica prenehala na podlagi upravnega akta ali sodne odločbe. Na podlagi teleološke razlage člena 233(d) carinskega zakonika naj pri tem ne bi bilo odločilno, ali je država kadarkoli pridobila lastninsko pravico na uničenem blagu ali ne.

52. Tudi trditev danske vlade, ki temelji na primerjavi besedila dejanskih stanov ugasnitve iz točke c, druga alinea, in točke d člena 233 carinskega zakonika, naj bi bila napačna. Dejstvo, da je v točki c, druga alinea, uničenje blaga pred prepustitvijo na ukaz carinskih organov izrecno določeno kot dejanski stan ugasnitve, naj bi bilo utemeljeno s tem, da ta določba našteva dejanske stanove ugasnitve z zasegom s strani pristojnih organov ali brez njega, točka d člena 233 carinskega zakonika pa naj bi se uporabljala le za položaje, pri katerih je bil predhodno opravljen zaseg. Ker naj bi se uničenje blaga pred prepustitvijo na ukaz carinskih organov v smislu točke c, druga alinea, člena 233 carinskega zakonika lahko načeloma opravilo le, kadar carinski organi blaga predhodno ne zasežejo, naj ta dejanski stan ugasnitve ne bi dopuščal sklepanja po nasprotnem razlogovanju v okviru razlage točke d člena 233 carinskega zakonika, kot je sklepala danska vlada.

53. Komisija meni, da je dejanski stan ugasnitve carinskega dolga iz člena 233(d) carinskega zakonika izpolnjen, če je bilo blago pri nezakonitem vnosu v carinsko območje zaseženo in pozneje uničeno, ne da bi pristojni organi v tem času na njem izgubili posest. Izterjava uvoznih carin naj bi bil namenjena varstvu proizvodnje Skupnosti v okviru skupne trgovinske politike. Na podlagi teleološke razlage člena 233(d) carinskega zakonika naj tako ne bi moglo biti odločilno, ali je država pridobila lastninsko pravico na blagu oziroma ali je bil opravljen prenos premoženja v korist državne blagajne. Dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika naj bi bil izpolnjen, če je zaradi sodne odločbe ali upravnega akta uvozniku dokončno odvzeta posest na blagu in so njegove pravice na njem prenehale ter je hkrati zaradi tega državnega posega dokončno preprečen vnos tega blaga v gospodarski krogotok.

54. Komisija iz istih razlogov kakor DTL kot vsebinsko netočno zavrača primerjavo besedila točk c, druga alinea, in d člena 233 carinskega zakonika, ki jo zagovarja danska vlada. Poleg tega poudarja, da je dejanski stan ugasnitve iz točke d člena 233 carinskega zakonika podan, če je bil zaseg opravljen „ob nezakonitem vnosu“ zadevnega blaga. V skladu s tem naj bi se ta dejanski stan ugasnitve nanašal le na primere, v katerih je tihotapsko blago zaseženo pri prehodu ene od zunanjih meja Skupnosti ali najpozneje takrat, ko zapusti prvi mejni carinski urad.

55. Nizozemska vlada najprej opozarja, da se pojem „zadržati“ v carinskem zakoniku ne uporablja. Iz predložitvene odločbe pa naj bi bilo razvidno, da je zadržanje v smislu danskega carinskega zakona milejši ukrep od zasega s poznejšim odvzemom v smislu člena 233(d) carinskega zakonika. Zadržanje naj bi bil časovno omejen ukrep brez poseganja v lastninsko pravico in blago naj bi se lahko po koncu zadržanja tudi vrnilo, zaseg s poznejšim odvzemom pa naj bi predpostavljal prenos lastnine na carinske organe.

56. Kljub temu tudi nizozemska vlada sklepa, da je dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika izpolnjen, kadar je v skladu z dansko carinsko zakonodajo mogoče uničenje blaga s strani pristojnih (carinskih) organov ali na njihov ukaz brez predhodnega odvzema blaga. Uničenje blaga naj bi namreč presegalo sam odvzem, tako da bi razumna razlaga carinskega prava Skupnosti v takem primeru terjala uporabo dejanskega stanu ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika.

57. Italijanska vlada na koncu poudarja, da je treba razloge za ugasnitev carinskega dolga iz člena 233 carinskega zakonika razlagati restriktivno, pri čemer lahko zaseg z odvzemom tihotapskega blaga povzroči ugasnitev carinskega dolga le, če je bil opravljen pred zapustitvijo prvega carinskega urada na zunanji meji Skupnosti. To naj bi prav tako veljalo za tihotapljenje blaga v okviru operacij TIR, saj je treba določbe Konvencije TIR razlagati v skladu s carinskim zakonikom.

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

58. Predlagane pravne presoje DTL, danske vlade, nizozemske vlade in Komisije se glede drugega vprašanja za predhodno odločanje močno razlikujejo. Italijanska vlada je v ustnih navedbah v bistvenem soglašala s stališčem Komisije.

59. Danska vlada meni, da zaseg s poznejšim uničenjem nezakonito uvoženega blaga nikoli ne povzroči odloga plačila trošarine v skladu s členom 5(2) Direktive 92/12. V utemeljitev se danska vlada najprej sklicuje na besedilo člena 5(2), prva alinea, Direktive 92/12, v skladu s katerim mora za blago, da se lahko šteje, da je plačilo trošarine odloženo, veljati eden od carinskih odložnih postopkov iz člena 84(1)(a) carinskega zakonika. Iz tega naj bi bilo razvidno, da se mora za blago že pri samem uvozu uporabiti tak postopek, za kar pa pri zasegu nezakonito vnesenega blaga ne gre. Ta dobesedna razlaga člena 5(2), prva alinea, Direktive 92/12 naj bi bila potrjena s členom 6(1)(c) te direktive, ki se prav tako nanaša na vsak uvoz zadevnih proizvodov, tudi nepravilen, če ti proizvodi „niso pod režimom odloga plačila trošarine“.

60. Celo če bi člen 5(2), prva alinea, Direktive 92/12 razlagali tako, da lahko tudi za blago, za katero je bil šele po uvozu uveden odložni postopek, velja odlog plačila trošarine, naj to pri zasegu tihotapskega blaga ne bi moglo povzročiti odloga trošarinskega dolga. Uporaba člena 867a izvedbene uredbe za blago, ki je bilo po uvozu zaseženo, naj bi kazala zgolj na to, da se carinskopravni položaj tega nezakonito vnesenega blaga ni spremenil. Člen 867a izvedbene uredbe naj nasprotno ne bi nič spremenil glede tega, da lahko carinski organi – kadar je bilo blago zaseženo – še naprej uveljavljajo carinske zahtevke zoper carinskega dolžnika (v obravnavanem primeru zoper imetnika zvezka TIR) in podredno zoper DTL kot zavarovalno združenje v smislu Konvencije TIR. Tako razlago naj bi podpiral predvsem odstavek 2 člena 867a izvedbene uredbe, iz katerega naj bi bilo vsaj posredno razvidno, da carinski dolg obstaja še naprej, čeprav je bilo pretihotapljeno blago zaseženo. V prid taki razlagi člena 867a izvedbene uredbe naj bi poleg tega govorilo to, da bi nasprotna razlaga vodila k nesorazmernemu varstvu tistega, ki nezakonito uvaža, ali drugih carinskih dolžnikov, med drugim zavarovalnega združenja. Carinski dolg in nastala trošarina bi bila potem načeloma lahko odložena za nedoločen čas, dokler zadevni dolžnik ne bi sam presodil, da bi bilo primerno plačati carino.

61. DTL meni, da je treba vrednotenje iz člena 233(d) carinskega zakonika glede ugasnitve carinskega dolga ob zasegu z istočasnim ali poznejšim odvzemom nezakonito vnesenega blaga vzeti za izhodišče tudi pri razlagi dejanskega stanu odloga plačila trošarine iz člena 5(2) Direktive 92/12. V skladu s tem naj torej ne bi mogla nastati trošarinska obveznost za blago, za katero je carinski dolg ugasnil v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika.

62. DTL na podlagi navedenega trdi, da je za blago, ki so ga organi v skladu s členom 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona pri uvozu zadržali in pozneje uničili, ne da bi v tem času izgubili posest na blagu, v skladu s členom 867a izvedbene uredbe veljalo, da je v postopku carinskega skladiščenja. Ker postopek carinskega skladiščenja spada med odložne postopke iz člena 84(1)(a) carinskega zakonika, naj bi se štelo, da je v primeru, kot je ta iz postopka v glavni stvari, dejanski stan odloga plačila trošarine iz člena 5(2), druga alinea, izpolnjen. Ta odlog plačila trošarine naj bi prenehal šele, ko je carinski postopek Skupnosti glede blaga končan. Obveznost plačila trošarine naj bi dalje v skladu s členom 6(1) Direktive 92/12 nastala šele ob sprostitvi v porabo. Ob uničenju blaga, zaseženega pri nezakonitem vnosu, pa to ni sproščeno v porabo, tako da odlog plačila trošarine ne bi mogel več prenehati, zato naj bi obveznost plačila nehala veljati. Temeljno načelo carinske in davčne ureditve Skupnosti je namreč, da je treba carino in dajatve plačati le, če je bilo blago sproščeno v porabo. To temeljno načelo naj bi bilo izraženo med drugim v členih 206 in 233(d) carinskega zakonika in v členu 14 Direktive 92/12.

63. Komisija navaja, da je treba pri odgovoru na drugo vprašanje za predhodno odločanje razlikovati med nastankom trošarinske obveznosti za blago iz člena 5(1) Direktive 92/12 in nastankom obveznosti plačila trošarine iz člena 6(1) te direktive, ki temu sledi.

64. V skladu s prvim pododstavkom člena 5(1) Direktive 92/12 naj bi trošarinska obveznost za blago, za katero velja ta direktiva, nastala v trenutku uvoza tega blaga na ozemlje Skupnosti, pri čemer naj bi bilo treba v skladu z drugim pododstavkom kot uvoz razumeti vnos blaga na ozemlje Skupnosti. V tem kontekstu naj bi bilo treba pojem „vnos“ blaga razlagati tako kot v zvezi s členom 233(d) carinskega zakonika. V skladu s tem naj bi trošarinska obveznost načeloma nastala takrat, ko je zadevno blago preneseno čez carinsko mejo. Če pa je bil za blago ob vnosu na ozemlje Skupnosti uveden carinski postopek Skupnosti, naj bi v skladu s členom 5(1), tretji pododstavek, Direktive 92/12 nasprotno veljalo, da je blago uvoženo šele, ko je carinski postopek Skupnosti končan.

65. Zadnjo določbo naj bi bilo treba brati v povezavi s členom 867a izvedbene uredbe, v skladu s katerim za neskupnostno blago, ki je bilo zaseženo oziroma odvzeto, velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja. Ker je ta postopek carinskega skladiščenja – ki temelji na pravni fikciji – carinski postopek Skupnosti v smislu člena 5(1), tretji pododstavek, Direktive 92/12, naj bi se štelo, da blago, ki so ga organi ob vnosu v Skupnost zasegli, med trajanjem zasega ni uvoženo. Če bi bilo zaseženo blago nato uničeno, bi nehalo obstajati, preden bi bil carinski postopek Skupnosti končan, tako da trošarinska obveznost sploh ne bi nastala.

66. Ta razlaga naj bi ustrezala cilju Direktive 92/12 in naj bi poleg tega zagotavljala, da zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga ob nezakonitem vnosu v Skupnost v carinski in trošarinski zakonodaji pripelje do istega rezultata.

67. Če pa bi bilo blago zaseženo šele po nezakonitem vnosu v carinsko območje in s tem šele po prvem carinskem uradu znotraj carinskega območja Skupnosti, naj bi v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 veljalo, da je trošarinska obveznost nastala. Poleg tega naj bi obveznost plačila trošarine zaradi nezakonitega uvoza v skladu s členom 6(1)(c) Direktive 92/12 tudi dejansko nastala, ne da bi poznejši zaseg lahko povzročil odlog plačila trošarine v skladu s členom 5(2) te direktive.

68. Italijanska vlada se v bistvenem strinja s to argumentacijo Komisije. V skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 v povezavi s členom 867a izvedbene uredbe naj trošarinska obveznost ne bi nastala, če je bilo blago zaseženo in nato uničeno pred zapustitvijo prvega carinskega urada na zunanji meji Skupnosti. Če pa je bilo blago zaseženo in uničeno po zapustitvi tega prvega mejnega carinskega urada, naj bi nastala nevarnost vključitve v gospodarski krogotok Skupnosti in trošarinska obveznost naj bi zapadla ne glede na to, ali je bilo tihotapsko blago pozneje zaseženo in uničeno.

69. Nizozemska vlada meni, da je treba določbe o odlogu plačila trošarine iz člena 5(2) Direktive 92/12 razlagati ob upoštevanju dejstva, da lahko med nastankom trošarinske obveznosti za blago in dejanskim nastankom obveznosti plačila trošarine mine nekaj časa. V okviru teh določb naj bi trošarinska obveznost zapadla šele s sprostitvijo blaga v porabo. V skladu s tem naj bi člen 5(2) Direktive 92/12 določal, da se za blago šteje, da je plačilo trošarine odloženo, če je uveden eden od odložnih postopkov iz člena 84(1)(a) carinskega zakonika. Tihotapljenja blaga pa naj ne bi bilo mogoče opredeliti za tak odložni postopek, tako da naj za blago, ki je bilo zaseženo ob nezakonitem vnosu in istočasno ali pozneje odvzeto, ne bi bil uveden odložni postopek in tudi plačilo trošarine naj zaradi tega ne bi bilo odloženo.

70. Za blago, zaseženo ob nezakonitem vnosu v carinsko območje Skupnosti, naj bi bilo tako mogoče trošarino izterjati v skladu z določbami, ki veljajo za carinski dolg. Če je bilo blago odkrito in zaseženo šele po nezakonitem vnosu v carinsko območje Skupnosti na kateri od notranjih meja, naj bi bilo v skladu s členom 6(1) Direktive že sproščeno v porabo, tako da naj bi bilo mogoče izterjati trošarino.

C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje

71. Mnenja DTL, danske vlade, nizozemske vlade in Komisije glede tretjega vprašanja za predhodno odločanje se med seboj močno razlikujejo in vsebujejo širok razpon mogočih predlogov za odgovor. Italijanska vlada je v ustnih navedbah v bistvenem soglašala s stališčem Komisije.

72. DTL najprej ponavlja, da je treba člen 233(d) carinskega zakonika razlagati tako, da carinski dolg ugasne, če je bilo blago, ki so ga carinski organi v skladu s členom 83(1), prvi stavek, carinskega zakona zasegli ali vzeli v posest, uničeno. DTL meni, da je logično in primerno, da se določbe Šeste direktive o DDV razlagajo v skladu z določbami carinskega zakonika, tako da se v navedenih okoliščinah za nezakonito vnesene cigarete ne more zahtevati DDV, če so jih organi ob uvozu zasegli ali vzeli v posest in pozneje uničili, ne da bi v tem času izgubili posest. Obe določbi bi se v zvezi s tem morali skladati.

73. DTL nato navaja, da v skladu s členom 10(3) Šeste direktive o DDV obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastaneta pri uvozu blaga. Če se za blago ob vnosu v Skupnost začne postopek carinskega skladiščenja, naj bi obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastala šele, ko je postopek carinskega skladiščenja za to blago končan. Ker naj bi za blago, ki so ga organi v skladu s členom 83(1), prvi stavek, carinskega zakona ob uvozu zasegli ali vzeli v posest in nato uničili, ne da bi v tem času na njem izgubili posest, v skladu s členom 867a izvedbene uredbe veljalo, da je bil v zvezi z njim uveden carinski postopek, naj v primerih, o katerih odloča predložitveno sodišče, v skladu s členom 10(3) Šeste direktive o DDV ne bi bilo mogoče izterjati DDV.

74. Danska vlada navaja, da obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka v skladu s členom 10(3), prvi pododstavek, Šeste direktive o DDV glede neskupnostnega blaga, za katero je pri vnosu v Skupnost začet kateri od postopkov iz člena 7(3), nastaneta šele, ko se za to blago ti postopki končajo. Člen 7(3) naj bi napotoval na postopke iz člena 16(1)(B)(a), (b), (c) in (d) te direktive, torej med drugim na „postopek carinskega skladiščenja“. Člen 16(B) naj bi za natančnejši pomen pojma „postopek carinskega skladiščenja“ napotoval na „veljavne carinske določbe Skupnosti“.

75. Edina mogoča podlaga za domnevo, da je bil za cigarete uveden postopek carinskega skladiščenja, naj bi bil člen 867a izvedbene uredbe. Ta določba pa po mnenju danske vlade ne more povzročiti, da bi se za zadržano blago lahko štelo, da je bil zanj uveden postopek odloga plačila carine v smislu navedenih določb Šeste direktive o DDV, in sicer ne glede na to, ali je bilo blago po zasegu uničeno ali ne.

76. Nizozemska vlada meni podobno in poudarja, da člen 16(B) Šeste direktive o DDV sicer prav tako napotuje na uvedbo postopka carinskega skladiščenja, da pa carinski zakonik uvedbe postopka carinskega skladiščenja ne določa za nezakonito vneseno blago. Poleg tega naj bi bilo za tako uvedbo v skladu s členom 85 carinskega zakonika potrebno dovoljenje carinskih organov, ki v primerih, o katerih odloča predložitveno sodišče, nedvomno ni bilo izdano. V zvezi s tem naj bi člen 867a izvedbene uredbe predstavljal zgolj izvedbeno določbo, ki zato ne more odstopati od jasnih zahtev carinskega zakonika. Končno naj člena 867a izvedbene uredbe ne bi bilo mogoče uporabiti, če se blago „zadrži“.

77. Nizozemska vlada meni, da je mogoče ob nezakonitem vnosu blaga čez zunanjo mejo Skupnosti DDV izterjati v skladu s carinskopravnimi določbami. Če carinski dolg na podlagi člena 233(d) carinskega zakonika ugasne, naj bi ugasnil tudi dolgovani DDV (člen 10(3) Šeste direktive o DDV). Če pa je bilo nezakonito vneseno blago prepeljano čez notranjo mejo Skupnosti in pozneje odkrito in zaseženo, naj bi dolgovani DDV v skladu s členom 7(2) Šeste direktive o DDV nastal v tisti državi članici, na ozemlju katere je blago bilo ob vnosu v Skupnost.

78. Komisija v svojem predlogu odgovora na tretje vprašanje za predhodno odločanje prav tako razlikuje med postopkoma v glavni stvari, v katerih je bilo blago nezakonito vneseno čez zunanjo mejo Skupnosti, in postopkom v glavni stvari, v katerem je bilo blago, ki je bilo nezakonito vneseno na območje Skupnosti, prepeljano čez notranjo mejo Skupnosti.

79. Komisija na podlagi člena 2 v povezavi s členom 7(1)(a) in (2) ter členom 10(3) Šeste direktive o DDV sklepa, da obveznost obračuna DDV načeloma nastane, ko je zadevno blago vneseno v Skupnost. Upnica naj bi bila v tem primeru prva država članica uvoza. Če pa se za blago pri vnosu v Skupnost začne carinski postopek, naj bi obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka v skladu s členom 10(3) Šeste direktive o DDV nastala šele, ko je za blago ta postopek končan. Pri tem naj bi imela besedna zveza „pri vnosu“ isti pomen kot „ob nezakonitem vnosu“ iz člena 233 carinskega zakonika in kot „se […] uvozijo“ iz člena 5(1) Direktive 92/12.

80. V tem kontekstu naj bi se za blago, ki so ga carinski organi zasegli, preden je prešlo prvi carinski urad na carinskem območju Skupnosti, v skladu s členom 867a izvedbene uredbe začel carinski postopek. Če je to blago po zasegu uničeno, naj zato obveznost obračuna DDV ne bi mogla več nastati. Če pa carinski organi blago zasežejo po tem, ko je prešlo prvi carinski urad na carinskem območju Skupnosti, naj se zanj pri vnosu v Skupnost ne bi začel carinski postopek. V takem primeru naj bi obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastala, zato naj bi DDV načeloma zapadel v plačilo.

D – Četrto vprašanje za predhodno odločanje

81. Vse stranke, udeležene v postopku, se strinjajo, da se četrto vprašanje za predhodno odločanje nanaša le na tisti postopek v glavni stvari, v katerem so danski organi cigarete, ki so bile nezakonito vnesene v Skupnost, zasegli po prestopu nemško-danske meje.

82. DTL navaja, da v takem primeru danski carinski in davčni organi niso pristojni za izterjavo carine, trošarine in DDV, ampak organi prve države uvoza, čeprav nezakonitega uvoza niso odkrili.

83. Z vidika carinskega prava naj bi bili v skladu s členom 217 v povezavi s členom 215(3) carinskega zakonika carinski organi tiste države članice, v kateri je carinski dolg nastal ali se zanj šteje, da je nastal, pristojni za izračun in vknjižbo carinskega dolga. Ti organi naj bi prav tako bili pristojni za izterjavo. Za operacije TIR naj bi, dalje, veljal člen 454 izvedbene uredbe, ki potrjuje načelno pristojnost organov tiste države, skozi katero je bilo blago nezakonito vneseno v Skupnost.

84. DTL meni, da bi to moralo veljati tudi za izterjavo trošarine in DDV. To naj bi izhajalo neposredno iz člena 454(2) izvedbene uredbe, ki se nanaša na izterjavo carin in drugih morebitnih dajatev. Poleg tega se DTL v zvezi z DDV sklicuje na člen 7(2) Šeste direktive o DDV, iz katerega naj bi bilo razvidno, da je kraj uvoza blaga država članica, na ozemlju katere je blago ob vnosu v Skupnost. Zato naj bi bila za izterjavo DDV načeloma pristojna prva država članica uvoza.

85. Danska vlada meni, da so v primeru, kot je obravnavani postopek v glavni stvari, za izterjavo carine, trošarine in DDV pristojni danski carinski in davčni organi, če je bila nepravilnost ugotovljena na Danskem.

86. Na vprašanje o pristojnosti glede carine, trošarine in DDV naj bi bilo treba odgovoriti vzporedno. Niti člen 215 v povezavi s členom 217 carinskega zakonika, niti člen 454 izvedbene uredbe, niti člen 7 Šeste direktive o DDV naj ne bi mogli pripeljati do tega, da mora za carinski dolg ter za zahtevke v zvezi s trošarino na tobak in DDV veljati, da so nastali v tisti državi članici, v kateri je prišlo do nezakonitega uvoza v Skupnost, ki pa v njej ni bil odkrit. Zahtevki naj bi namreč nastali v tisti državi članici, v kateri je bila ugotovljena nepravilnost.

87. Danska vlada se v utemeljitev sklicuje na načela postopka TIR. Temeljno načelo postopka TIR naj bi bilo prav to, da za cestni prevoz TIR s carinsko oznako obstaja prost „koridor“ od urada odhoda do namembnega urada. Operacije TIR naj bi se izvajale kot zunanji tranzitni postopki Skupnosti, kar naj bi pomenilo, da je treba blago pokazati šele carinskim organom namembnega urada, in ne pri uvozu v Skupnost. Glede na člena 4 in 5 Konvencije TIR naj bi bilo treba v primeru, ko se v okviru kontrole na eni od notranjih meja Skupnosti ugotovi, da blago, prevažano pod carinskimi oznakami, ne ustreza blagu, navedenemu v zvezku TIR, izhajati iz tega, da je kršitev ali nepravilnost nastala znotraj Skupnosti. Zato naj bi bilo treba domnevati, da se je nezakonit vnos v takem primeru zgodil na notranji meji, tako da so zadevni carinski in trošarinski zahtevki ter zahtevki v zvezi z DDV nastali v zadevni državi članici. Taka rešitev naj bi bila nujna tudi zaradi učinkovitosti, saj naj bi organi, ki so odkrili nepravilnost pri cestnem prevozu TIR, za varstvo gospodarskih interesov Skupnosti najlažje naložili kazen za take nepravilnosti in izterjali dolgovane dajatve.

88. Nizozemska vlada razlikuje med pristojnostjo za izterjavo trošarine in pristojnostjo za izterjavo carin ter DDV. Za izterjavo trošarine naj bi bili pristojni organi naslednje države članice uvoza, če nezakonit uvoz blaga ni bil odkrit v prvi državi članici uvoza. Organi prve države članice uvoza pa naj bi bili pristojni za izterjavo carin in DDV. Za carinski dolg naj bi ta rešitev izhajala iz člena 202(2) v povezavi s členom 215 carinskega zakonika, za dolgovani DDV pa iz člena 7(2) Šeste direktive o DDV.

89. Tudi Komisija meni, da so v primeru, kot je obravnavani postopek v glavni stvari, v skladu s členom 215 v povezavi s členom 217(1) carinskega zakonika in členom 454(2) izvedbene uredbe organi prve države članice uvoza pristojni za izterjavo carin. V skladu s členom 7(2) Šeste direktive o DDV naj bi bili ti organi prav tako pristojni za izterjavo DDV.

90. Komisija glede izterjave trošarine navaja, da je treba – če predložitveno sodišče ne bo ugotovilo, da so bile zasežene cigarete namenjene za lastno rabo – trošarino v skladu s členom 7 oziroma členom 9 Direktive 92/12 plačati v tisti državi članici, v kateri je bilo nezakonito vneseno blago na koncu odkrito.

91. Ta načelna ugotovitev, da je država članica, v kateri je bilo nezakonito vneseno blago odkrito, pristojna na področju trošarin, pa po mnenju Komisije ne pomeni, da lahko ta država članica trošarino tudi dejansko izterja. Čeprav se trošarina v skladu s členom 6(2) Direktive 92/12 določi in pobere po postopku posamezne države članice, bi se pri tem morale spoštovati zahteve prava Skupnosti. Države članice naj bi pri izvajanju pristojnosti zlasti morale upoštevati pravo Skupnosti in njegova splošna načela, torej tudi načelo sorazmernosti. Če je bilo torej nezakonito vneseno blago pri prehodu ene od notranjih meja Skupnosti zaseženo in pozneje uničeno, ne da bi organi v tem času na blagu izgubili posest, naj ne bi obstajala resnična nevarnost, da bo to blago na ozemlju te države članice sproščeno v porabo. Z uničenjem tega blaga naj bi bila v tej državi članici popolnoma izključena možnost njegove sprostitve v porabo. Ker naj bi bilo treba trošarino v skladu s sistematiko Direktive 92/12 obravnavati kot davek, ki je vezan na ozemlje vsake posamezne države članice, bi bilo v takem primeru nedosledno in bi tudi presegalo cilj, ki mu sledi (delno usklajena) trošarinska zakonodaja, če bi bila trošarina tudi dejansko pobrana. V takem primeru naj ne bi bilo sorazmerno, če bi ta država članica pobrala trošarino. To naj ne bi pomenilo, da države članice ne morejo sankcionirati nezakonitega vnosa trošarinskega blaga iz druge države članice. Komisija pa trdi, da v primeru, kot je obravnavani postopek v glavni stvari, ni sorazmerno, če država članica, ki je ugotovila nepravilnost in blago nato uničila, izterja trošarino.

92. Italijanska vlada meni, da je v primeru, kot je obravnavani postopek v glavni stvari, prva država članica uvoza pristojna tako za izterjavo carinskega dolga kot za izterjavo DDV in trošarine. Kljub temu naj bi bila tudi naslednja država članica uvoza pristojna za izterjavo trošarine, zato naj bi na tem področju šlo za kolizijo pristojnosti. Italijanska vlada v zvezi s tem zavrača stališče Komisije glede nesorazmernosti izterjave trošarine v naslednji državi članici uvoza z obrazložitvijo, da je vprašanje pristojnosti procesno, in ne materialnopravno.

VI – Pravna presoja

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

93. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem sprašuje o razlagi pojmov „zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da je Sodišče zaprošeno zlasti za pojasnitev tega, ali zadržanje tihotapskega blaga iz člena 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona pomeni zaseg v smislu člena 233(d) carinskega zakonika in ali je mogoče temu sledeče uničenje tihotapskega blaga, ki so ga izvedli danski organi, enačiti z odvzemom tega blaga v smislu te določbe.

94. Za odgovor na prvi del prvega vprašanja za predhodno odločanje, ali zadržanje iz člena 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona ustreza zasegu v smislu člena 233(d) carinskega zakonika, je potrebna razlaga nacionalnega prava, za katero Sodišče ni pristojno. Sodišče pa lahko z razlago značilnosti dejanskega stanu „zasega“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika predložitvenemu sodišču da vse potrebne podatke, da bi to v postopku v glavni stvari lahko ugotovilo, ali ima zadržanje pretihotapljenih cigaret, ki je bilo v konkretnem primeru izvedeno v skladu s členom 83(1), prvi stavek, danskega carinskega zakona, značilnosti zasega v smislu člena 233(d) carinskega zakonika.

95. V zvezi z razlago pojmov „zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika je treba opozoriti tudi na to, da njihova opredelitev spada na področje prava Skupnosti. V pravnem redu Skupnosti instituti načeloma niso opredeljeni na podlagi enega ali več nacionalnih pravnih redov, ne da bilo to izrecno navedeno.( ) Glede na to navedbe danske vlade o pravnem institutu odvzema v različnih nacionalnih pravnih redih držav članic niso koristne. Nasprotno, pojme „zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika je treba vsebinsko zapolniti na podlagi sistematične in teleološke razlage tega razloga za ugasnitev.

96. Sodišče je tako sistematično in teleološko razlago člena 233(d) carinskega zakonika opravilo v sodbi z dne 2. aprila 2009 v zadevi Elshani.( ) Iz te je mogoče izluščiti tudi odločilne napotke za odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje.

2. Sodba Elshani

97. Sodišče je v sodbi Elshani odločalo predvsem o razlagi besedne zveze „ob nezakonitem vnosu“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika. Pri tem je poudarilo, da dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika pomeni razlog za ugasnitev carinskega dolga, ki ga je treba razlagati ozko.( ) Namen te določbe je preprečiti, da bi bila carina naložena za blago, ki so ga organi ob vnosu v Skupnost pravočasno odkrili in zato ni bilo dano na trg, tako da v konkurenčnem smislu ni ogrozilo proizvodnje Skupnosti.( )

98. Glede na te splošne ugotovitve je Sodišče v sodbi Elshani „nezakonit vnos“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika razlagalo tako, da je to dejanje končano takrat, ko gre blago prek prvega carinskega urada na carinskem območju Skupnosti.( )

99. Ta stroga razlaga značilnosti dejanskega stanu nezakonitega vnosa( ) je bila utemeljena zlasti s sklicevanjem na nevarnost, ki s konkurenčnih vidikov izhaja iz prisotnosti nezakonito vnesenega blaga na carinskem območju Skupnosti. Če bi tako tihotapsko blago zapustilo območje prvega carinskega urada na tem območju, bi bilo manj možnosti, da bi ga carinski organi med naključnimi pregledi odkrili. Od tega trenutka dalje naj bi obstajala zelo velika nevarnost, da bo to blago nazadnje sproščeno v gospodarski krogotok.( ) Carinski uradi, ki strateško ležijo na mejnih prehodih zunanjih meja, naj bi bili namreč v najboljšem položaju za izvajanje intenzivnega nadzora blaga, ki vstopa na carinsko območje Skupnosti, da bi se izognili nelojalni konkurenci s proizvajalci Skupnosti in preprečili izgubo davčnih prihodkov, povezano s tihotapskimi uvozi.( )

100. Danska vlada pa meni, da vrednotenja, na katerem temelji sodba Elshani, ni mogoče prenesti na primere tihotapljenja blaga pri prevozu blaga na podlagi zvezkov TIR. V zvezi s tem zlasti navaja, da blaga v okviru operacij TIR ni treba pokazati organom urada (na poti) na zunanji meji Skupnosti, ampak šele organom namembnega urada. Če je bilo tihotapsko blago med operacijo TIR odkrito in zaseženo na (notranji) meji ene od naslednjih držav članic uvoza, naj se „nezakonit vnos“ glede na posebne značilnosti postopka TIR ne bi zgodil v prvi državi članici uvoza, ampak v tisti državi članici, v kateri je bilo blago odkrito, tako da naj bi tam nastal tudi carinski dolg.

101. Ti argumenti danske vlade niso prepričljivi.

102. Če je blago v Skupnost vneseno po postopku TIR, se načeloma v carinskem uradu (na poti) na zunanji meji Skupnosti pregleda zvezek TIR in hkrati preveri, ali so tuje carinske oznake nepoškodovane. Zato je treba carinskim organom pokazati prevozna sredstva skupaj s prevažanim blagom in pripadajočim zvezkom TIR. Pri tem lahko carinski organi izvajajo nadzorna pooblastila v polnem obsegu. Če posumijo, da gre za goljufijo, če so carinske oznake poškodovane ali če domnevajo, da je zvezek TIR ponarejen, blago po uradni dolžnosti pregledajo. V skladu s tem je treba tudi v primerih tihotapljenja blaga v okviru operacij TIR izhajati iz tega, da od trenutka, ko je to blago zapustilo območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti, obstaja manj možnosti, da bi ga carinski organi odkrili med naključnimi pregledi. Poleg tega pri tihotapljenju v okviru operacij TIR od tega trenutka dalje obstaja zelo velika nevarnost, da bo tihotapsko blago nazadnje sproščeno v gospodarski krogotok Skupnosti.

103. Menim, da je zato tudi pri tihotapljenju blaga v okviru operacij TIR treba izhajati iz tega, da gre za „nezakonit vnos“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika od tistega trenutka, ko je blago prešlo prvi carinski urad znotraj carinskega območja Skupnosti.

3. Pogoj zasega na zunanji meji Skupnosti pri dejanskem stanu ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika

104. V zvezi z odgovorom na prvo vprašanje za predhodno odločanje je iz sodbe Elshani najprej mogoče izpeljati, da lahko zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom v smislu člena 233(d) carinskega zakonika le tedaj povzroči ugasnitev carinskega dolga, če se je zaseg zgodil na zunanji meji Skupnosti in predvsem pred zapustitvijo območja prvega carinskega urada na zunanji meji.

105. Glede na različna dejanska stanja, na katerih temeljijo postopki v glavni stvari, ki tečejo pred predložitvenim sodiščem, je lahko dejanski stan ugasnitve carinskega dolga iz člena 233(d) carinskega zakonika pomemben le v tistih dveh postopkih v glavni stvari, v katerih so bile cigarete prepeljane po morju iz Litve na Dansko in so jih krajevni carinski in davčni organi takoj po pristanku trajekta na Danskem odkrili in zadržali. Le v teh dveh postopkih v glavni stvari je namreč do zadržanja prišlo na eni od (takratnih) zunanjih meja Skupnosti.

106. V postopku v glavni stvari, v katerem so bile cigarete prepeljane po kopnem skozi Poljsko in Nemčijo na Dansko, pa je bilo tihotapsko blago nezakonito vneseno v carinsko območje Skupnosti že na poljsko-nemški meji. Poznejše zadržanje z uničenjem tega blaga na nemško-danski notranji meji se tako ni zgodilo „ob nezakonitem vnosu“, zato to ratione materiae ne more več spadati na področje uporabe člena 233(d) carinskega zakonika.

4. Zaseg in odvzem v smislu člena 233(d) carinskega zakonika

107. Iz sodbe Elshani je kot splošno smernico za razlago značilnosti dejanskih stanov „zaplemba [zaseg]“ in „odvzem“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika mogoče razbrati, da je to določbo treba razlagati ozko, pri čemer carinski dolg ugasne le, če blago, zaseženo na zunanji meji Skupnosti, s konkurenčnih vidikov ni predstavljalo nikakršne nevarnosti za proizvodnjo Skupnosti.

108. Razlaga člena 233(d) carinskega zakonika glede na besedilo in stavčno sistematiko dalje kaže na to, da je treba pri besedni zvezi „zapleni [zaseže] in istočasno ali pozneje odvzame“ logično razlikovati med zasegom in odvzemom zadevnega blaga, pri čemer pa se ti dejanji v praksi lahko zgodita sočasno.

109. To konceptualno razlikovanje med zasegom in odvzemom blaga je mogoče razložiti s tem, da varstvo proizvodnje Skupnosti pred tihotapskim blagom s praktičnega vidika zahteva, da pristojni organi dejansko prestrežejo zadevno blago in da se lastniku odvzame pravica razpolaganja s tihotapskim blagom.

110. Glede na to je treba „zaplembo [zaseg]“ blaga v smislu člena 233(d) carinskega zakonika razumeti kot materialni poseg pristojnih organov za prevzem dejanske posesti na stvari, s katero zavarujejo blago in fizično preprečijo njegovo vključitev v gospodarski krogotok držav članic. Istočasni ali poznejši odvzem tega zaseženega blaga potem pomeni, da se dejansko varstvo proizvodnje Skupnosti, doseženo z zasegom, pravno utrdi s tem, da se prvotnemu lastniku ali imetniku pravice razpolaganja nepreklicno odvzame pravica razpolaganja z zaseženim blagom.( )

111. Glede na navedeno bo moralo predložitveno sodišče pri odločanju zato preizkusiti, ali so pristojni organi pretihotapljene cigarete z zadržanjem zavarovali v tem smislu, da so pridobili dejansko posest na tem blagu in s tem dejansko preprečili njegovo vključitev v gospodarski krogotok držav članic do dokončnega odvzema.

112. Na drugi del prvega vprašanja za predhodno odločanje – ali uničenje zadržanega blaga, ki ga opravijo pristojni organi, pomeni odvzem v smislu člena 233(d) carinskega zakonika – je treba ob upoštevanju zgornjih preudarkov odgovoriti pritrdilno.

113. Bistvo spora med strankami v postopku v zvezi s tem je vprašanje, ali odvzem blaga iz člena 233(d) carinskega zakonika ni odvisen samo od tega, da prvotni lastnik izgubi lastninsko pravico zaradi sodne odločbe ali drugega državnega posega, ampak tudi od tega, da država vsaj za kratek čas pridobi ali je pridobila lastninsko pravico na odvzetem blagu.

114. Menim, da za „odvzem“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika ni nujno, da bi država kadarkoli pridobila lastninsko pravico na zadevnem blagu. Odločilno je le, da se prvotnemu lastniku nepreklicno odvzame pravica razpolaganja z blagom. Za „odvzem“ v smislu te določbe se torej načeloma zahteva prenehanje lastninske pravice prvotnega lastnika, ne pa tudi prenos lastninske pravice v korist države. Namen te določbe namreč ni, da država pridobi stvarne pravice na zadevnem blagu, ampak je bistveno to, da je zaradi državnega posega dokončno preprečena vključitev tega blaga v gospodarski krogotok.

115. Ker uničenje blaga pod državnim nadzorom dokončno prepreči vključitev tega blaga v gospodarski krogotok, je treba tako uničenje šteti za „odvzem“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika tudi takrat, ko država pred tem uničenjem ni pridobila nobene stvarne pravice na tem blagu.

116. Danska vlada temu stališču oporeka s tem, da člen 233(c), druga alinea, carinskega zakonika uničenje deklariranega blaga na ukaz carinskih organov določa kot ločen dejanski stan ugasnitve poleg zasega z odvzemom takega blaga. Iz tega danska vlada sklepa, da uničenje blaga nujno predstavlja razlog za ugasnitev carinskega dolga, ki se razlikuje od zasega z odvzemom blaga.

117. Ta argument danske vlade, ki temelji na jezikovni razlagi, ni prepričljiv.

118. Najprej je treba opozoriti, da se dejanski stan ugasnitve iz točke d člena 233 carinskega zakonika uporablja le za blago, ki so ga pristojni organi ob nezakonitem vnosu zasegli in torej prestregli ter fizično zavarovali. Razlogi za ugasnitev iz točke c, druga alinea, člena 233 carinskega zakonika pa se na splošno uporabljajo za blago, ki je bilo deklarirano za carinski postopek z obveznostjo plačila dajatev. Zadnja določba torej ne vsebuje zgolj razlogov za ugasnitev carinskega dolga glede deklariranega, a pred prepustitvijo zaseženega blaga, ampak tudi glede deklariranega blaga, na katerem carinski organi niso pridobili dejanske posesti. Prva skupina razlogov za ugasnitev obsega zaseg z odvzemom tega blaga, zadnja pa uničenje deklariranega blaga na ukaz carinskih organov.

119. Glede na to je jasno, da razlikovanje med razlogom za ugasnitev, ki se nanaša na zaseg z odvzemom deklariranega blaga, in razlogom za ugasnitev, ki se nanaša na uničenje takega blaga na ukaz carinskih organov, v členu 233(c), druga alinea, carinskega zakonika ne temelji na različnem pomenu pojmov „odvzem“ in „uničenje“ blaga. Nasprotno, tudi v kontekstu člena 233(c), druga alinea, carinskega zakonika velja, da pri „odvzemu“ zaseženega blaga načeloma prvotni lastnik izgubi lastninsko pravico na odvzetem blagu, kar se lahko zgodi tako z zamenjavo lastništva v korist države kot tudi z uničenjem blaga. Ker naj bi poleg tega tudi uničenje deklariranega, vendar nezaseženega blaga na ukaz carinskih organov povzročilo ugasnitev carinskega dolga, je bil ta razlog za ugasnitev v členu 233(c), druga alinea, carinskega zakonika izrecno določen kot samostojni dejanski stan ugasnitve.

120. Če povzamem, ugotoviti je torej treba, da tako iz teleološke kot iz sistematične razlage dejanskega stanu ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika izhaja, da je treba uničenje zaseženega blaga, ki ga opravijo pristojni organi, razlagati kot „odvzem“ tega blaga v smislu te določbe.

5. Sklep

121. Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da „zaplemba [zaseg]“ v smislu člena 233(d) carinskega zakonika zahteva, da nacionalni organi ob nezakonitem vnosu v Skupnost prevzamejo posest nad stvarjo, s čimer je blago zavarovano do njegovega odvzema. Za „odvzem“ blaga v smislu te določbe je potrebna nepreklicna izguba pravice razpolaganja lastnika ali imetnika pravice razpolaganja, ne glede na to, ali je država na blagu pridobila lastninsko pravico.

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

122. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu izvedeti, ali zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na podlagi člena 5(2), prvi pododstavek, in člena 6(1)(c) Direktive 92/12 v povezavi s členoma 84(1)(a) in 98 carinskega zakonika in členom 867a izvedbene uredbe povzroči, da za to blago velja, da je pod režimom odloga plačila trošarine.

123. Predložitveno sodišče še sprašuje, ali na odgovor vpliva vprašanje, ali carinski dolg, ki je nastal ob nezakonitem uvozu, ugasne v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika.

124. Odgovor na drugo vprašanje za predhodno odločanje najprej zahteva pojasnilo glede razlikovanja med nastankom trošarinske obveznosti v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 in nastankom obveznosti plačila trošarine v skladu s členom 6(1) te direktive, ki ga je določil zakonodajalec.( )

125. Trošarinska obveznost za proizvode, za katere se uporablja Direktiva 92/12, v skladu s členom 5(1), prvi pododstavek, nastane, ko so ti proizvedeni na ozemlju Skupnosti ali ko se na to ozemlje uvozijo. Nastop tega obdavčljivega dogodka pa zgolj pomeni, da lahko nastane trošarinski dolg. Da v konkretnem primeru tak trošarinski dolg tudi dejansko nastane, mora biti dodatno izpolnjen eden od dejanskih stanov nastanka obveznosti plačila trošarine iz člena 6(1) Direktive 92/12. Obveznost plačila trošarine v skladu s prvim pododstavkom člena 6(1) nastane šele ob sprostitvi v porabo, ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3) direktive. V drugem pododstavku člena 6(1) so nato našteti različni primeri, ki pomenijo sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo. Postopek odloga plačila trošarine iz člena 5(2) Direktive 92/12 v zvezi s tem pomeni, da je nastanek trošarinskega dolga za trošarinske proizvode odložen, dokler ni izpolnjen kateri od dejanskih stanov nastanka obveznosti plačila trošarine.( )

126. Glede na to je jasno, da se je predložitveno sodišče pri opredelitvi drugega vprašanja za predhodno odločanje osredotočilo na dejanski stan nastanka obveznosti plačila v skladu s členom 6(1) v povezavi s členom 5(2) Direktive 92/12 in pri tem konkretno vprašalo, ali za nezakonito vnesene cigarete, ki so bile ob „uvozu“ zasežene in istočasno ali pozneje odvzete, velja, da so „pod režimom odloga plačila trošarine“, ne da bi razlikovalo med „uvozom“ čez zunanjo mejo Skupnosti in temu sledečim „uvozom“ čez notranjo mejo.

127. Iz spisa pa je razvidno, da so bile cigarete v dveh od treh postopkov v glavni stvari zavarovane na (takratni) zunanji meji Skupnosti, tako da v teh postopkih ne bi smelo biti ključno vprašanje glede posledic tega zavarovanja za nastanek obveznosti plačila trošarine iz člena 6(1) Direktive 92/12, temveč temu vprašanju predhodno vprašanje glede učinkov takega zavarovanja na obdavčljivi dogodek iz člena 5(1) Direktive 92/12. Uvoz čez zunanjo mejo Skupnosti namreč pomeni „uvoz na ozemlje Skupnosti“ v smislu člena 5(1) Direktive 92/12, tako da je treba v okviru analize posledic, ki jih ima zaseg tihotapskega blaga na zunanjih mejah Skupnosti na trošarine, najprej ugotoviti, ali je za blago kljub zasegu z istočasnim ali poznejšim odvzemom v skladu s členom 5(1) direktive nastala trošarinska obveznost. Le če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, je mogoče zastaviti vprašanje o nastanku obveznosti plačila trošarine v skladu s členom 6(1) in morebitnem odlogu plačila trošarine v skladu s členom 5(2) Direktive 92/12.

128. Čeprav Sodišče ni pristojno za presojo dejanskega stanja iz spora o glavni stvari, lahko glede na njegove posebnosti vseeno da predložitvenemu sodišču vse koristne napotke, ki mu bodo olajšali rešitev spora o glavni stvari.( ) Glede na to bom v okviru odgovora na drugo vprašanje za predhodno odločanje obravnavala tako posledice zasega z istočasnim ali poznejšim uničenjem blaga ob uvozu čez zunanjo mejo Skupnosti na trošarine kot posledice takega zasega z uničenjem ob vnosu čez notranjo mejo in pri tem razlikovala med obdavčljivim dogodkom iz člena 5(1) Direktive 92/12 in nastankom obveznosti plačila trošarine iz člena 6(1) te direktive.

2. Zaseg na zunanji meji Skupnosti z istočasnim ali poznejšim uničenjem

129. Uvoz proizvoda je v skladu s členom 5(1), drugi pododstavek, Direktive 92/12 vnos tega proizvoda na ozemlje Skupnosti. Direktiva 92/12 izrecno ne določa, kaj točno je treba razumeti pod dejanjem vnosa in kdaj je to dejanje opravljeno. Ker ta pojem vnosa blaga vpliva na nastanek trošarinske obveznosti, je za teleološko razlago pojma uvoza odločilno, v katerem trenutku mora nastati trošarinska obveznost ob upoštevanju ciljev Direktive 92/12.

130. V zvezi s tem je najprej treba opozoriti, da so trošarine posredni davki na porabo, s katerimi je mogoče doseči dvojni cilj: prvič, zagotoviti prihodke državni blagajni in, drugič, odvrniti potrošnike od porabe nekega blaga.( ) V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča mora izterjava trošarine v tem kontekstu poleg tega zagotavljati, da ne nastane konkurenca med zakonitim in nezakonitim gospodarskim sektorjem. Pri tem je treba zlasti preprečiti, da bi se lahko pretihotapljeno blago, za katero se uporablja Direktiva 92/12, prodajalo ceneje kot zakonito.( ) Sodišče je v zvezi s tem prav tako ugotovilo, da je trg cigaret še posebej dovzeten za razvoj nezakonitega trženja.( )

131. Glede na te zahteve bi moralo za blago praviloma najpozneje od neposredno nameravane oziroma izvedene vključitve v gospodarski krogotok Skupnosti veljati, da je nastala trošarinska obveznost v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12, pri čemer je treba pri tihotapljenju blaga čez zunanjo mejo Skupnosti hudo ogrožanje gospodarskega sektorja enačiti z vključitvijo v gospodarski krogotok.

132. Za določitev tega trenutka ogroženosti pri tihotapljenju blaga ponuja zelo koristne oporne točke sodba Elshani, v kateri se je Sodišče ukvarjalo z razlago pojma nezakonitega vnosa v smislu carinskega zakonika. V tej sodbi je Sodišče namreč opozorilo, da se nevarnost sprostitve tihotapskega blaga v gospodarski krogotok držav članic zelo poveča, ko to blago neodkrito zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti.( )

133. Menim, da je tudi člen 5(1) Direktive 92/12 treba razlagati tako, da gre za „uvoz“ tihotapskega blaga od tistega trenutka, ko blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti. Od tega trenutka dalje je to blago dokončno vneseno v Skupnost, tako da zanj nastane trošarinska obveznost v smislu člena 5(1) Direktive 92/12.

134. Glede na navedeno sklepam, da gre za „uvoz“ tihotapskega blaga v smislu člena 5(1) Direktive 92/12, ki utemeljuje trošarinsko obveznost, od trenutka, ko blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti. Če je bilo tihotapsko blago, za katero velja Direktiva 92/12, pred zapustitvijo prvega carinskega urada na območju Skupnosti zaseženo in so ga pristojni organi istočasno ali pozneje uničili, je treba izhajati iz tega, da to blago ni bilo uvoženo, tako da obdavčljivi dogodek v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 ni nastal in za blago zato ni nastala trošarinska obveznost. V takem primeru, ko za blago ni nastala trošarinska obveznost, ne more nastati niti obveznost plačila trošarine v skladu s členom 6(1) te direktive.

3. Zaseg ob vnosu čez notranjo mejo z istočasnim ali poznejšim odvzemom

a) V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 za tihotapsko blago od nepravilnega vnosa v Skupnost velja, da je sproščeno v porabo

135. Če je bilo tihotapsko blago, za katero se uporablja Direktiva 92/12, zaseženo in istočasno ali pozneje odvzeto na eni od notranjih meja Skupnosti, in torej ne v prvi, pač pa v eni od naslednjih držav članic uvoza, je za to blago že nastala trošarinska obveznost v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 zaradi predhodnega vnosa na ozemlje Skupnosti.( ) Ta trošarinska obveznost velja za celotno območje Skupnosti in nastane, ko je blago vneseno na območje Skupnosti, ne da bi poznejši zaseg lahko povzročil ugasnitev ali odlog trošarinske obveznosti glede tega blaga. V takem primeru je zato treba le še pojasniti, ali zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom blaga, za katero je nastala trošarinska obveznost, na notranji meji vpliva na nastanek obveznosti plačila trošarine v skladu s členom 6(1) Direktive 92/12.

136. Drugače od nastopa obdavčljivega dogodka v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12, s čimer za blago na celotnem območju Skupnosti nastane trošarinska obveznost, pa izpolnitev dejanskega stanu nastanka obveznosti plačila trošarine iz člena 6(1) te direktive načeloma povzroči le nastanek obveznosti plačila trošarine v konkretni državi članici v skladu z določbami, ki ob nastanku obveznosti plačila trošarine veljajo v tej državi članici. Država članica, v kateri je nazadnje treba plačati trošarino, se v okviru Direktive 92/12 načeloma določi na podlagi načela namembne države.( ) Praviloma se pri tem blago, za katero je nastala trošarinska obveznost in ki je pod režimom odloga plačila trošarine, prepelje v namembno državo, kjer nato njegova odprema iz režima odloga plačila trošarine v skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka a, Direktive 92/12 povzroči nastanek obveznosti plačila trošarine.

137. Pri tihotapskem blagu se drugače od splošnega pravila sprostitev v porabo primarno ne ravna po načelu namembne države. V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 je namreč treba vsak nepravilen uvoz trošarinskih proizvodov opredeliti kot sprostitev v porabo, ki utemeljuje nastanek obveznosti plačila trošarine, če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.

138. Pri tem je treba pojem „uvoz“ v smislu člena 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 razlagati enako kot pojem uvoza iz člena 5(1) te direktive.( ) To pomeni, da gre za nepravilen uvoz od trenutka, ko blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti.

139. Tihotapsko blago je zaradi takega nepravilnega „uvoza“ sproščeno v porabo, tako da glede tihotapskega blaga, za katero velja trošarinska obveznost, nastane obveznost plačila trošarine v skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12.

b) V skladu s členom 7(1) Direktive 92/12 se trošarina za nezakonito in zaradi komercialnih namenov v Skupnost vneseno blago pobere v državi članici, v kateri so proizvodi ob zasegu

140. Dejstvo, da v skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 obveznost plačila trošarine glede trošarinskega tihotapskega blaga nastane v tisti državi članici, skozi katero je bilo blago vneseno v Skupnost, pa ne pomeni, da je s tem tudi dokončno določeno, v kateri državi članici se trošarina na koncu pobere. Na podlagi člena 7(1) Direktive 92/12 namreč vsak prehod notranje meje Skupnosti povzroči spremembo pristojnosti za pobiranje trošarine v korist države članice, v katero je bilo tihotapsko blago preneseno, če to blago ni bilo namenjeno lastni uporabi.

141. Člen 7(1) Direktive 92/12 predvsem določa, da se trošarina pri trošarinskih proizvodih, ki so bili sproščeni v porabo v eni državi članici in so zaradi komercialnih namenov v drugi državi članici, pobere v državi članici, v kateri proizvodi so.( ) Kot je Sodišče ugotovilo v sodbi z dne 9. septembra 2004 v zadevi Meiland Azewijn,( ) se trošarina v skladu s temi določbami pobere v državi članici, v kateri naj bi se proizvod uporabil, in ne v državi članici, v kateri je bil sproščen v porabo.

142. Sodišče je v sodbi z dne 23. novembra 2006 v zadevi Joustra( ) pogoj „zaradi komercialnih namenov“ v smislu člena 7 Direktive 92/12 razlagalo še posebej široko. Pri tem je ugotovilo predvsem, da je treba za uporabo te direktive proizvode, ki se ne hranijo za zasebne namene, nujno obravnavati, kot da se hranijo za komercialne namene.

143. Ob upoštevanju te sodne prakse se v Skupnost nezakonito vneseno blago, ki je bilo v okviru mednarodnega prevoza blaga iz prve države članice uvoza čez notranjo mejo preneseno v naslednjo državo članico, „za komercialne namene“ običajno nahaja v slednji državi članici. Vendar pa mora predložitveno sodišče ob upoštevanju navedene sodne prakse presoditi, ali je bilo 1.005.840 cigaret, ki so bile v zadevnem postopku v glavni stvari zasežene na nemško-danski meji, na koncu na Dansko prepeljanih zaradi komercialnih namenov.

144. Če je bilo trošarinsko tihotapsko blago zaradi komercialnih namenov prepeljano čez notranjo mejo Skupnosti, je v skladu s členom 7(1) Direktive 92/12 za pobiranje trošarine pristojna tista država članica, v kateri so pristojni organi tihotapsko blago odkrili in zasegli.

145. Taka razlaga ustreza tudi smislu in namenu Direktive 92/12. Namen člena 7 Direktive 92/12 je zagotoviti, da se trošarina za blago, prepeljano za komercialne namene, na koncu plača v tisti državi članici, v kateri je končni potrošnik.( ) V zvezi s tem ni odločilno, ali končni potrošnik trošarinsko blago na koncu tudi dejansko porabi.( )

146. Pri tihotapskem blagu bo običajno skoraj nemogoče ugotoviti kraj bivanja končnih potrošnikov, ki jim je blago namenjeno. Kljub temu drži, da se nevarnost nenadzorovane vključitve v gospodarski krogotok in z njo povezana odsvojitev končnim potrošnikom posebej poveča, ko tihotapsko blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti. Ta nevarnost se nanaša na celotno območje Skupnosti, vendar pa jo je pred prehodom naslednje notranje meje mogoče pripisati prvi državi članici uvoza, tako da obveznost plačila trošarine v skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, Direktive 92/12 nastane v prvi državi članici uvoza. Če se nato tihotapsko blago za komercialne namene čez eno od notranjih meja Skupnosti prenese v naslednjo državo članico, se nevarnost, ki izhaja iz trošarinskega blaga, prenese na to naslednjo državo članico uvoza, kar ob upoštevanju teleološke razlage Direktive 92/12 upravičuje tudi prenos obveznosti plačila trošarine.

147. Do te spremembe pristojnosti za pobiranje trošarine v skladu s členom 7(1) Direktive 92/12 pride, ko tihotapsko blago fizično prestopi notranjo mejo. V skladu s tem tudi zaseg na (notranjem) mejnem prehodu z istočasnim ali poznejšim odvzemom ne more vplivati na obstoj ob zasegu že nastale obveznosti plačila trošarine, katere upnica je zadevna država članica.

148. Glede na navedeno sklepam, da je obveznost plačila trošarine v skladu s členom 5(1) v povezavi s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, in členom 7(1) Direktive 92/12 glede nezakonito in – kar mora preučiti predložitveno sodišče – za komercialne namene v Skupnost vnesenega blaga, ki so ga nacionalni organi odkrili in zasegli po prehodu ene od notranjih meja Skupnosti, v naslednji državi članici uvoza obstajala že ob fizičnem prehodu notranje meje, tako da niti zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga po prehodu notranje meje ne more vplivati na obstoj obveznosti plačila trošarine, katere upnica je zadevna država članica.

c) Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na notranji meji Skupnosti ne povzroči odloga plačila trošarine v skladu s členom 5(2) Direktive 92/12

149. Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom blaga, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost, na notranji meji Skupnosti ne more vplivati na obstoj obveznosti plačila trošarine v naslednji državi članici uvoza. Kljub temu je treba pojasniti, ali se za zaseženo blago v skladu s členom 5(2) Direktive 92/12 šteje, da je plačilo trošarine odloženo.

150. Menim, da je tudi na to vprašanje treba odgovoriti nikalno.

151. V zvezi s tem je predvsem treba pojasniti, ali pravna fikcija iz člena 867a izvedbene uredbe, v skladu s katero za neskupnostno blago, ki je bilo zaseženo oziroma odvzeto, velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja, na koncu povzroči, da za zaseženo blago vedno velja, da je plačilo trošarine odloženo, tako da zaradi njegovega naknadnega uničenja trošarinski dolg ne more nastati oziroma ugasne. Očitno predložitveno sodišče predvideva tak sklep, saj se pri opredelitvi vprašanja za predhodno odločanje sklicuje na součinkovanje členov 5(2), prvi pododstavek, in 6(1)(c) Direktive 92/12 v povezavi s členoma 84(1)(a) in 98 carinskega zakonika in členom 867a izvedbene uredbe.

152. Tako opredeljeno vprašanje temelji na izhodišču, da se za trošarinsko blago v skladu s členom 5(2), prva alinea, Direktive 92/12 šteje, da je plačilo trošarine odloženo, če zanj velja eden od carinskih odložnih postopkov iz člena 84(1)(a) carinskega zakonika. Glede na dejstvo, da postopek carinskega skladiščenja po eni strani spada med odložne postopke, naštete v členu 84(1)(a) carinskega zakonika, in da za zaseženo neskupnostno blago v skladu s členom 867a izvedbene uredbe po drugi strani velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja, želi predložitveno sodišče izvedeti, ali ni tihotapsko blago, ki so ga zasegli pristojni organi, nujno v odložnem postopku in se zanj zato v skladu s členom 5(2), prva alinea, Direktive 92/12 šteje, da je plačilo trošarine odloženo.

153. Taka razlaga zadevnih določb bi pomenila napačno presojo hierarhije in razmerja med izvedbeno uredbo in carinskim zakonikom ter Direktivo 92/12. Zato se z njo ni mogoče strinjati.

154. Komisija je izvedbeno uredbo sprejela na podlagi izvršilne pristojnosti, ki jo je Svet nanjo prenesel z Uredbo (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti. Iz tega izhaja, da je carinski zakonik kot temeljna uredba na višji ravni kot izvedbena uredba, tako da je treba izvedbeno uredbo v primeru protislovnosti kot podrejen predpis razlagati ob upoštevanju določb carinskega zakonika kot nadrejenega predpisa.( )

155. Generalni pravobranilec P. Mengozzi je ob upoštevanju tega osnovnega pravila hierarhije predpisov prava Skupnosti v sklepnih predlogih v že navedeni zadevi Elshani pravilno zavrnil navedbe poljske vlade, da člen 867a izvedbene uredbe povzroči, da pri zasegu tihotapskega blaga ob nezakonitem vnosu nikdar ne nastane carinski dolg. Poljska vlada je zlasti navedla, da za zaseženo neskupnostno blago v skladu s členom 867a izvedbene uredbe velja, da se je zanj začel postopek carinskega skladiščenja in da je zato v odložnem postopku. Ker naj bi bil člen 867a izvedbene uredbe lex specialis v razmerju do določb carinskega zakonika, ki urejajo nastanek in ugasnitev carinskega dolga, naj carinski dolg v primerih, v katerih se uporablja člen 867a, sploh ne bi mogel nastati.( )

156. Te navedbe poljske vlade so bile med drugim zavrnjene z ugotovitvijo, da bi se s tako razlago priznalo, da je učinek izvedbene določbe (člena 867a) preprečiti uporabo „glavnega“ predpisa – člena 233(d) carinskega zakonika.( ) Zato Sodišče v sodbi Elshani( ) v zvezi s tem ni upoštevalo člena 867a izvedbene uredbe ter zadevnih navedb poljske vlade.

157. Tako kot člen 867a izvedbene uredbe v povezavi s členom 84(1) carinskega zakonika pri zasegu z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga ne more izničiti obdavčljivega dogodka pri carinskem dolgu v skladu s členom 202 carinskega zakonika, tako niti ta določba izvedbene uredbe v povezavi s členom 84(1)(a) carinskega zakonika in členom 5(2), prvi pododstavek, Direktive 92/12 ne more preprečiti učinka obveznosti plačila trošarine, ki izhaja iz člena 6(1), drugi pododstavek, točka c, v povezavi s členom 7(1) Direktive 92/12.

158. Zato sklepam, da zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom blaga, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost, na notranji meji Skupnosti ne povzroči, da se za to blago od trenutka njegove zasega šteje, da je plačilo trošarine odloženo.

4. Razmerje med ugasnitvijo carinskega dolga v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika in nastankom ali ugasnitvijo obveznosti plačila trošarine

159. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje prav tako izvedeti, ali na nastanek ali ugasnitev obveznosti plačila trošarine vpliva to, ali je carinski dolg, ki je nastal ob nezakonitem uvozu, v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika ugasnil.

160. Kadar je izpolnjen dejanski stan ugasnitve carinskega dolga iz člena 233(d) carinskega zakonika, trošarinski dolg, kot sem razložila v okviru analize posledic zasega nezakonito vnesenega blaga na zunanji meji Skupnosti na trošarine,( ) ne nastane. Če dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika ni izpolnjen in je bilo zato blago zaseženo šele po nezakonitem vnosu, sta za blago nastali trošarinska obveznost v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 in obveznost plačila trošarine v skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka c, te direktive. Zato si ne morem zamisliti primera, v katerem bi bil izpolnjen dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika in bi hkrati nastala obveznost plačila trošarine.

161. Zato nadaljnji odgovor na drugi del drugega vprašanja za predhodno odločanje ni potreben.

5. Sklep

162. Glede na navedeno je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da za nezakonito vneseno blago v skladu s členom 5(1) Direktive 92/12 nastane trošarinska obveznost šele takrat, ko zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti. Zaseg z uničenjem blaga, ki se zgodi pred tem, prepreči nastanek trošarinske obveznosti. Ko nezakonito vneseno blago zapusti to območje, nastaneta v zvezi z njim trošarinska obveznost in hkrati obveznost plačila trošarine v skladu s členom 6(1) te direktive, ne da bi poznejši zaseg z uničenjem lahko povzročil ugasnitev ali odlog trošarinskega dolga.

C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje

1. Splošno

163. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje izvedeti, ali pravna fikcija iz člena 867a izvedbene uredbe, v skladu s katero za neskupnostno blago, ki je bilo zaseženo oziroma odvzeto, velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja, na koncu povzroči, da je blago, zaseženo ob nezakonitem uvozu, vedno v postopku carinskega skladiščenja, tako da v skladu s členom 10(3) v povezavi s členoma 7(3) in 16(1)(B) Šeste direktive o DDV ne nastaneta obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka.

164. Ker je za uvoz v smislu člena 10(3) Šeste direktive o DDV potreben „vnos v Skupnost“, iz spisa pa je razvidno, da so bile v enem od treh postopkov v glavni stvari cigarete zavarovane pri „uvozu“ čez eno od notranjih meja Skupnosti, menim, da je treba tudi v okviru odgovora na prvi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje obravnavati tako pravne posledice glede DDV, ki nastanejo zaradi zasega z istočasnim ali poznejšim uničenjem blaga ob uvozu čez zunanjo mejo Skupnosti, kot posledice takega zasega z uničenjem ob nadaljnjem vnosu blaga čez notranjo mejo.( )

165. Predložitveno sodišče pa želi s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje izvedeti tudi, ali na odgovor na prvi del tega vprašanja vpliva vprašanje, ali je carinski dolg za to blago na podlagi člena 233(d) carinskega zakonika ugasnil.

2. Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na zunanji meji Skupnosti

166. V skladu s členom 2, točka 2, Šeste direktive o DDV je predmet davka na dodano vrednost „uvoz“ blaga. Kot je razvidno iz člena 7(1)(a) te direktive, se tak uvoz zgodi s tem, da se zadevno blago „vnese v Skupnost“. Obdavčljivi dogodek v smislu Šeste direktive o DDV, ki je „uvoz“, je torej treba razumeti kot vnos blaga na območje Skupnosti.

167. Šesta direktiva o DDV v zvezi s tem vsebuje precej zapleteno ureditev, ki obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka pri uvozu veže na obdavčljive dogodke pri carinskem dolgu.( )

168. Ta povezava po eni strani izhaja iz člena 10(3), prvi pododstavek, drugi stavek, Šeste direktive o DDV, ki določa, da če je za uvoženo blago začet eden od carinskih postopkov iz člena 7(3) – v povezavi s členom 16(1)(B)(a), (b), (c) in (d) – obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastaneta šele, ko se za to blago ti postopki končajo. Po drugi strani člen 10(3), drugi pododstavek, Šeste direktive o DDV določa, da če je uvoženo blago zavezano carini, kmetijskim prelevmanom ali dajatvam z enakim učinkom, določenim v okviru skupne politike, obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastaneta šele, ko nastane obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna teh dajatev v Skupnosti.

169. V tem kontekstu je Sodišče že v sodbi z dne 28. februarja 1984 v zadevi Einberger( ) pri presoji možnosti uporabe Šeste direktive o DDV za nedovoljen uvoz mamil poudarilo, da sta obdavčljivi dogodek pri carini in obdavčljivi dogodek pri DDV v takih primerih v bistvu enaka.( ) Sodišče je pri tem poudarilo vzporedne cilje obeh ureditev in opozorilo, da sta obe dajatvi glede glavnih značilnosti primerljivi v tem, da nastaneta z uvozom v Skupnost in sprostitvijo v prodajo v državah članicah.( )

170. Glede na to vzporednost terjatev v zvezi s carino in DDV je treba člen 10(3) Šeste direktive o DDV razlagati tako, da lahko obdavčljivi dogodek pri DDV in obveznost obračuna DDV glede blaga, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost, nastaneta šele, ko blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti.

171. Če so pristojni organi blago, za katero se uporablja Šesta direktiva o DDV, zasegli in istočasno ali pozneje uničili pred zapustitvijo prvega carinskega urada na območju Skupnosti, je torej treba izhajati iz tega, da obdavčljivi dogodek v skladu s členom 2, točka 2, v povezavi s členoma 7 in 10(3) Šeste direktive o DDV ni nastal in tako niti obveznost obračuna DDV.

3. Zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga na notranji meji Skupnosti

172. Če organi naslednje države članice uvoza tihotapsko blago, za katero se uporablja Šesta direktiva o DDV, zasežejo in istočasno ali pozneje odvzamejo na notranji meji Skupnosti, sta obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV v skladu s členom 2, točka 2, v povezavi s členoma 7 in 10(3) Šeste direktive o DDV že nastala. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje izvedeti, ali pravna fikcija iz člena 867a izvedbene uredbe, v skladu s katero za neskupnostno blago, ki je bilo zaseženo oziroma odvzeto, velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja, na koncu povzroči, da v takem primeru že nastala obveznost obračuna DDV ugasne.

173. To vprašanje za predhodno odločanje temelji na izhodišču, da v skladu s členom 10(3), prvi pododstavek, drugi stavek, v povezavi s členoma 7(3) in 16(1)(B) Šeste direktive o DDV obdavčljivi dogodek za blago, za katero je ob vnosu v Skupnost začet postopek carinskega skladiščenja, nastane šele, ko se za to blago navedeni postopek konča. Ker za zaseženo neskupnostno blago v skladu s členom 867a izvedbene uredbe velja, da se je začel postopek carinskega skladiščenja, želi predložitveno sodišče izvedeti, ali zaseg tihotapskega blaga in njegovo istočasno ali poznejše uničenje na koncu izključita, da bi glede tega blaga lahko nastala obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV.

174. Menim, da je tudi na to vprašanje treba odgovoriti nikalno.

175. Če je blago ob nezakonitem vnosu odkrito na zunanji meji Skupnosti in nato zaseženo ter odvzeto, obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV ne nastaneta( ). V takem primeru se zato ne more več zastavljati vprašanje o mogočih vplivih fikcije iz člena 867a izvedbene uredbe na obdavčljivi dogodek.

176. Če pa pristojni nacionalni organi blago, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost, odkrijejo in nato zasežejo ter odvzamejo po prehodu notranje meje Skupnosti, potem se določba o odlogu iz člena 10(3), prvi pododstavek, drugi stavek, Šeste direktive o DDV ne more več uporabiti, saj je v skladu z besedilom te določbe za odlog nastanka obdavčljivega dogodka in obveznosti obračuna potrebno, da je za blago pri vnosu v Skupnost začet eden od carinskih postopkov. To je glede blaga, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost in ki je zaseženo pri prehodu notranje meje, načeloma izključeno.

177. Poleg tega je treba še enkrat opozoriti, da člen 867a izvedbene uredbe pri zasegu z istočasnim ali poznejšim odvzemom tihotapskega blaga ne more izničiti obdavčljivega dogodka za carinski dolg iz člena 202 carinskega zakonika.( ) Glede na že opisano vezanost obdavčljivega dogodka pri DDV na obdavčljivi dogodek pri carinskem dolgu v členu 10(3) Šeste direktive o DDV je prav tako izključeno, da bi člen 867a izvedbene uredbe lahko preprečil nastanek obveznosti obračuna DDV, če je nastal carinski dolg.

178. Zato sklepam, da zaseg z istočasnim ali poznejšim odvzemom blaga, ki je bilo nezakonito vneseno v Skupnost, na notranji meji Skupnosti ne vpliva na obstoj že nastalega obdavčljivega dogodka in ne povzroči ugasnitve že nastale obveznosti obračuna DDV.

4. Razmerje med ugasnitvijo carinskega dolga v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika in nastankom ali ugasnitvijo obveznosti obračuna DDV

179. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje prav tako izvedeti, ali je za morebitno ugasnitev obveznosti obračuna DDV pod pogoji, ki so bili predstavljeni zgoraj, pomemben odgovor na vprašanje, ali je carinski dolg, ki je nastal ob nezakonitem uvozu, v skladu s členom 233(d) carinskega zakonika ugasnil.

180. Kot sem razložila v okviru analize pravnih posledic zasega tihotapskega blaga na zunanji meji Skupnosti na DDV, v primerih, v katerih je izpolnjen dejanski stan ugasnitve carinskega dolga iz člena 233(d) carinskega zakonika, obveznost obračuna DDV ne nastane.( ) Če dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika ni izpolnjen in je bilo blago zato zaseženo šele po nezakonitem vnosu v Skupnost, sta obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV nastala.

181. Glede na te ugotovitve si ne morem zamisliti primera, v katerem bi bil hkrati izpolnjen dejanski stan ugasnitve iz člena 233(d) carinskega zakonika ter bi nastala obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV. Zato nadaljnji odgovor na drugi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje ni potreben.

5. Sklep

182. Glede na navedeno je treba na tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da obdavčljivi dogodek pri DDV glede nezakonito vnesenega blaga v skladu s členom 2, točka 2, v povezavi s členoma 7 in 10(3) Šeste direktive o DDV nastane šele, ko to blago zapusti območje prvega carinskega urada na območju Skupnosti. Zaseg z uničenjem blaga, ki se opravi pred tem, prepreči nastanek obdavčljivega dogodka. Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastaneta z zapustitvijo tega območja, ne da bi poznejši zaseg z un