SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

YVESA BOTA,

predstavljeni 11. marca 20101( )

Zadeva C‑58/09

Leo-Libera GmbH

proti

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

„Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitev iger na srečo – Nacionalna ureditev, ki oprošča DDV samo loterije in stave – Obdavčitev upravljanja igralnih avtomatov – Diskrecijska pravica držav članic“

1. Zakonodaja Unije na področju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) določa, da so igre na srečo pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica, tega davka oproščene.

2. Ta postopek predhodnega odločanja ponovno zadeva razlago diskrecijske pravice držav članic v zvezi z oprostitvijo iger na srečo.

3. Postavlja se vprašanje, ali ima država članica pravico, da to oprostitev omeji na določeno število iger, to je na loterije in stave, ki predstavljajo samo majhen del vseh dejavnosti na področju iger na srečo na ozemlju te države in prometa od teh dejavnosti.

4. Vir spora v glavni stvari je ponovno to, da gospodarski subjekt izpodbija uporabo DDV za upravljanje igralnih avtomatov.

5. V teh sklepnih predlogih bom pojasnil, zakaj menim, da diskrecijska pravica držav članic pri določanju pogojev in omejitev za oprostitev igre na srečo ni omejena s količinskim merilom. Sodišču predlagam, naj upoštevno zakonodajo Unije razlaga tako, da daje državi članici pravico, da oprosti DDV samo manjši del iger na srečo na svojem ozemlju, kot so stave in loterije, in da s tem davkom obdavči vse druge igre na srečo.

I – Pravni okvir

A – Pravo Unije

1. Direktiva 2006/112/ES

6. Upoštevne določbe vsebuje Direktiva Sveta 2006/112/ES,( ) ki je začela veljati 1. januarja 2007. Navedena direktiva je brez vsebinskih sprememb preoblikovana Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS.( )

7. Področje uporabe DDV naj bi bilo čim širše in bi moralo zajemati zlasti vse storitve. Tako so v skladu s členom 2(1)(c) Direktive 2006/112 predmet DDV storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

8. Vendar zakonodaja Unije določa, da se določene dejavnosti lahko ali morajo oprostiti DDV. Za te oprostitve veljajo splošne določbe člena 131 Direktive 2006/112, ki določa:

„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“

9. V Direktivi 2006/112 so nato naštete oproščene dejavnosti. Člen 135(1)(i) navedene direktive določa:

„Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

i) stave, loterije in druge oblike iger na srečo pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica.“

10. Člen 135(1)(i) Direktive 2006/112 v bistvu povzema člen 13B(f) Šeste direktive.

11. Nazadnje, člen 401 Direktive 2006/112 določa, da ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede davke na stave in igre na srečo, trošarine, kolke in, bolj splošno, katere koli davke, dajatve ali obremenitve, ki jih ni mogoče označiti za prometne davke, pod pogojem, da obračunavanje teh davkov, dajatev in obremenitev v trgovini med državami članicami ne zahteva formalnosti pri prehodu meja.

2. Upoštevna sodna praksa

12. Sodišče je v zvezi z diskrecijsko pravico, ki jo je državam članicam dajal člen 13B(f) Šeste direktive, oblikovalo pojasnila, kot so navedena v nadaljevanju.

13. V sodbi z dne 5. maja 1994 v zadevi Glawe( ) se je opredelilo do veljavne davčne osnove v zvezi z igralnimi avtomati, kadar je v skladu z zakonodajo določen odstotek vložkov igralcev le-tem razdeljen v obliki dobitkov. Razsodilo je, da je davčna osnova za DDV samo tisti delež vložkov, s katerim lahko upravljavec dejansko razpolaga za svoj račun, kar pomeni, da ne vključuje deleža od celote vložkov, ki ustreza dobitkom, izplačanim igralcem.

14. Podobno je bilo Sodišče pozvano, naj pojasni področje uporabe načela davčne nevtralnosti, vgrajenega v sistem DDV, kadar države članice uporabijo možnost za določitev omejitev in pogojev oprostitve iger na srečo na svojem ozemlju.

15. V sodbi z dne 11. junija 1998 v zadevi Fischer( ) je razsodilo, da to načelo nasprotuje temu, da je nezakonito prirejanje določene igre na srečo, v tisti zadevi rulete, predmet DDV, medtem ko je prirejanje iste igre s strani pooblaščene javne igralnice oproščeno DDV.

16. V sodbi z dne 17. februarja 2005 v zadevi Linneweber in Akritidis( ) je spomnilo, da navedeno načelo nasprotuje temu, da bi podobne storitve, ki so si med seboj torej konkurenčne, z vidika DDV obravnavali različno.

17. Na podlagi tega je sklenilo, da to načelo nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero je vsako prirejanje iger na srečo in poslovanje z napravami za igre na srečo oproščeno plačila DDV, če potekata v pooblaščenih javnih igralnicah, medtem ko opravljanje te dejavnosti, če jo izvajajo subjekti, ki niso takšne igralnice, do navedene oprostitve ni upravičeno. Države članice pri določanju pogojev in omejitev, v skladu s katerimi je lahko prirejanje iger na srečo oproščeno plačila DDV, navedene oprostitve ne morejo veljavno pogojevati z identiteto osebe, ki posluje z omenjenimi igrami.( )

B – Nacionalno pravo

18. Zvezna republika Nemčija je po zgoraj navedeni sodbi Linneweber in Akritidis spremenila svojo zakonodajo glede oprostitve iger na srečo, po kateri je bila oprostitev odvisna od identitete ponudnika storitev. V skladu s členom 4(9)(b) zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz) z dne 21. februarja 2005( ) so od tedaj oproščeni DDV:

„dohodki, ki so zajeti z [zakonom o stavah na dirkah in loterijah (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Plačila davka niso oproščeni dohodki, zajeti s [tem zakonom], ki so oproščeni plačila davka na stave in loterije, oziroma dohodki, za katere se ta davek praviloma ne odmeri.“

19. V skladu s povezano uporabo UStG ter zakona o stavah na dirkah in loterijah so igre na srečo, ki so po nemškem pravu oproščene DDV, stave na javnih dirkah, športne stave s fiksnimi možnostmi ter loterije in žrebanja.

II – Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe

20. Družba Leo-Libera GmbH (v nadaljevanju: družba Leo-Libera) upravlja igralnico z igralnimi avtomati. V obračunu DDV za januar 2007 je prijavila transakcije, povezane z njimi. Potem ko je Finanzamt Buchholz in der Nordheide (v nadaljevanju: Finanzamt) določil akontacijo, je zoper to določitev vložila pritožbo z navedbo, da so navedene transakcije oproščene DDV. Meni namreč, da je sprememba člena 4(9)(b) UStG v nasprotju s pravom Unije.

21. Glede na to, da je Finanzamt Buchholz in der Nordheide navedeno pritožbo zavrnil, je družba Leo-Libera vložila tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče) (Nemčija). Slednje je navedeno tožbo prav tako zavrnilo z obrazložitvijo, da igralni avtomati niso del iger na srečo, katerih prirejanje je oproščeno DDV. Navedeno sodišče je presodilo, da člen 135(1)(i) Direktive 2006/112 državam članicam omogoča, da določijo izjemo od oprostitve, kot je ta v postopku v glavni stvari.

22. Družba Leo-Libera je v podporo svoji zahtevi za revizijo navedla, da država članica v skladu s členom 135(1)(i) Direktive 2006/112 DDV ne more oprostiti samo stav in loterij, ampak mora oprostiti DDV tudi druge igre na srečo. Nacionalni zakonodajalci sicer res lahko v zvezi s to oprostitvijo določijo svoje pogoje in omejitve. Vendar naj ne bi smeli splošno obdavčiti „drugih iger na srečo“. Ker pa je po nemški zakonodaji z DDV obdavčenih okoli 63 % vseh dejavnosti iger na srečo na nemškem ozemlju in samo manjšina teh iger uživa oprostitev, ki jo določa Direktiva 2006/112, naj bi bila sporna nacionalna zakonodaja v nasprotju s pravom Unije.

23. Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) (Nemčija), ki mu je bila zadeva predložena, je podvomilo o skladnosti člena 4(9)(b) UStG s pravom Unije. To sodišče meni, da bi morala biti v skladu s členom 13(B)(f) Šeste direktive in členom 135(1)(i) Direktive 2006/112 prirejanje iger na srečo in poslovanje z napravami za igre na srečo načeloma oproščena DDV. Člen 4(9)(b) UStG naj bi to oprostitev omejeval tako, da naj bi prevladovale obdavčene dejavnosti.

24. Glede na navedeno je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 135(1)(i) Direktive […] 2006/112 […] razlagati tako, da v državah članicah velja ureditev, v skladu s katero so samo določene stave (na dirkah) in loterije oproščene plačila davka na dodano vrednost, vse ‚druge oblike iger na srečo‘ pa so izvzete iz oprostitev plačila davka na dodano vrednost?“

III – Analiza

25. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(i) Direktive 2006/112 razlagati tako, da ima država članica pravico omejiti oprostitev DDV od iger na srečo na omejeno število iger, kot so stave in loterije, in s tem davkom obdavčiti vse druge igre na srečo, vključno z igralnimi avtomati.

26. Predložitveno sodišče je to vprašanje predložilo Sodišču zato, ker je po njegovi nacionalni zakonodaji z DDV obdavčena večina oblik iger na srečo, ki se prirejajo na njegovem nacionalnem ozemlju, in ker tako obdavčene igre predstavljajo 63 % celotnega ustvarjenega prometa s to dejavnostjo. Želi torej izvedeti, ali je nemška vlada s tem, ko je z DDV obdavčila prevladujoči del iger na srečo, presegla diskrecijsko pravico, ki ji jo daje člen 135(1)(i) Direktive 2006/112.

27. Tako kot države članice, ki so intervenirale v tem postopku,( ) in Evropska komisija menim, da zadevna določba državam članicam daje takšno diskrecijsko pravico. Tak sklep utemeljujem z besedilom določbe ter s sistemom, katerega del je, in cilji, ki jih zasleduje in kot so pojasnjeni v sodni praksi.

28. Kar zadeva besedilo člena 135(1)(i) Direktive 2006/112, je treba ugotoviti, da ne določa količinske omejitve glede števila iger na srečo, ki so lahko podvržene plačilu DDV, ali deleža prometa, ki ga lahko te igre predstavljajo glede na skupni promet te dejavnosti.

29. Zakonodajalec Unije je s tem, ko je brez drugega pojasnila določil, da so igre na srečo oproščene DDV „pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica“, očitno želel vsaki državi članici prepustiti skrb za to, da po potrebi določi tiste igre na srečo, ki morajo biti podvržene plačilu DDV, ne da bi to diskrecijsko pravico omejil s pogoji glede kategorije, kamor spadajo (stave, loterije ali drugo), njihovega števila glede na število dovoljenih iger na srečo in promet, ki ga predstavljajo.

30. Člen 135(1)(i) Direktive 2006/112, kot je zapisan, torej ne nasprotuje temu, da država članica oprosti DDV samo malo iger na srečo, kot so stave in loterije.

31. Tak sklep po mojem mnenju potrjuje tudi sistem zakonodaje Unije o DDV, katerega del je oprostitev iz člena 135(1)(i) Direktive 2006/112.

32. Iz sodne prakse je mogoče izpeljati, da mora država članica, kadar uporabi možnost, da v okviru diskrecijske pravice, ki ji jo daje zakonodaja Unije, z DDV obdavči določene dejavnosti ali ne, spoštovati cilje in splošna načela Šeste direktive, zlasti načelo davčne nevtralnosti in zahtevo po pravilni, preprosti in enotni uporabi predvidenih oprostitev.( )

33. Kot je bilo navedeno zgoraj, področje uporabe načela davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da se opravljanje podobnih storitev, ki so si druga drugi konkurenčne, v zvezi z DDV obravnava različno. Kar zadeva igre na srečo, je mogoče iz zgoraj navedenih sodb Fischer, Linneweber in Akritidis sklepati, da se različnih kategorij iger na srečo, ki so lahko dovoljene v državi članici, na primer loterij, stav, igralniških iger, igralnih avtomatov itd., ne sme šteti za medsebojno konkurenčne.

34. V nasprotnem primeru bi členu 135(1)(i) Direktive 2006/112 odvzeli velik del učinka, ker bi države članice prisilili, da sprejmejo politiko vse ali nič – da ne oprostijo nobene igre na srečo ali da oprostijo vse.

35. Načelo davčne nevtralnosti torej v skladu s sodno prakso nasprotuje temu, da bi bila ista igra na srečo obravnavana različno glede na to, ali se prireja zakonito ali nezakonito, ali glede na identiteto ali pravno obliko osebe, ki jo prireja. Nasprotno pa to načelo ne nasprotuje temu, da se nekatere kategorije iger na srečo oprostijo, druge pa ne.

36. To, da v obravnavani zadevi igre na srečo predstavljajo samo manjši del dovoljenih iger na srečo v Nemčiji in manjši del skupnega prometa, ustvarjenega s to dejavnostjo, torej ni v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, kolikor je mogoče oproščene igre in tiste, ki to niso, šteti za različne in torej kot take, ki si niso medsebojno konkurenčne.

37. Mogoče je sklepati, da zadevna zakonodaja izpolnjuje navedeni pogoj, saj so oproščene igre in tiste, ki to niso, opredeljene po kategorijah. Poleg tega je bila ta zakonodaja sprejeta po zgoraj navedeni sodbi Linneweber in Akritidis ter, kot izhaja iz pisnih stališč nemške vlade, po odobritvi služb Komisije. Kakorkoli, predložitveno sodišče ni izrazilo nobenega dvoma o tem, ali je navedena zakonodaja skladna z načelom davčne nevtralnosti.

38. Dalje, kar zadeva zahtevo po pravilni, preprosti in enotni uporabi predvidenih oprostitev, se mi zdi, da je bila z zadevno zakonodajo prav tako spoštovana. Opredelitev področja uporabe oprostitve glede na kategorije iger na srečo se mi zdi za gospodarske subjekte a priori jasna in natančna.

39. Nasprotno pa pogojevanje te oprostitve s količinskimi merili, kot bi želela tožeča stranka v postopku v glavni stvari, gotovo ne bi zagotavljalo enakega jamstva. Natančneje, kar zadeva upoštevnost merila glede deleža prometa oproščenih iger na srečo, bi tako merilo iste subjekte postavilo v negotov položaj, ker bi ga bilo mogoče preveriti samo za nazaj in ker se lahko promet od ene ali več iger po posameznih letih precej razlikuje.

40. Menim torej, da je zadevna nemška zakonodaja skladna s sistemom, katerega del je člen 135(1)(i) Direktive 2006/112. Prav tako se mi zdi ustrezna glede na cilje navedene določbe.

41. Za oprostitev iger na srečo namreč ne govori razlog v javnem interesu. Njen cilj ni tej gospodarski dejavnosti zagotoviti ugodnejšo obravnavo na področju DDV, kot je to pri dejavnostih iz člena 132 Direktive 2006/112 v zvezi s poštnimi storitvami, bolnišnično in zdravstveno oskrbo, izobraževanjem, kulturnimi storitvami itd.

42. Razlog za njihovo oprostitev je praktičen, saj je pri transakcijah v zvezi z igrami na srečo težko uporabiti DDV.( ) DDV je namreč davek na potrošnjo, katerega davčna osnova je plačilo, prejeto za dobavljeno blago ali opravljeno storitev. Ta sistem se težko uporablja v zvezi z igrami na srečo, pri katerih potrošniki vložijo določen vložek v zameno za možnost dobitka, ki je morebiti lahko višji od vložka.

43. Prav tako je glede na možnost, ki jo državam članicam daje člen 401 Direktive 2006/112, da ohranijo ali uvedejo poseben davek na igre na srečo, ki ga ni mogoče označiti kot DDV, mogoče sklepati, da je cilj oprostitve DDV iz člena 135(1)(i) navedene direktive tudi v izogibanju dvojnega obdavčevanja iger na srečo.

44. Navedene določbe razumem v tem smislu, da lahko države članice vsako igro na srečo obdavčijo ali s posebnim davkom ali z DDV.

45. Menim torej, da iz navedenih ciljev ni mogoče sklepati, da bi države članice morale oprostiti DDV prevladujoč ali določen del dovoljenih iger na srečo na svojem ozemlju, saj je odgovor na vprašanje, ali je za igre, ki se prirejajo v določeni državi, lahko ali težko uporabiti DDV, odvisen prav od iger, ki so dovoljene v navedeni državi, obseg iger, ki se prirejajo v Evropski uniji, pa se lahko od ene države članice do druge precej razlikuje.

46. Nesporno je namreč, da število dovoljenih iger na srečo v državi članici in pogoji, pod katerimi se lahko prirejajo, v primeru neuskladitve s pravom Unije ostajajo v pristojnosti te države. Prav tako je nesporno, da lahko države članice iz kulturnih razlogov in še posebej zaradi tveganja, ki ga ta posebna gospodarska dejavnost pomeni za javni red in potrošnike, omejijo njeno opravljanje in popolnoma prepovedo določeno igro ali obliko igre na srečo na svojem ozemlju.( )

47. Povsem si lahko torej predstavljam, da bi se za vse dovoljene igre v določeni državi članici – kot so to na primer igralni avtomati glede na zgoraj navedeno sodbo Glawe – glede na pogoje, ki jih ta država določi za njihovo prirejanje, lahko uporabljal DDV, tako da nobena ne bi bila oproščena.

48. Razumem, da cilj, na katerem temelji člen 135(1)(i) Direktive 2006/112, ne upravičuje omejevanja pooblastila za oprostitev, ki je dan državam članicam v skladu s to določbo, glede na količinsko ali odstotkovno merilo, ki bi bilo zavezujoče v celotni Uniji.

49. Na podlagi navedenih elementov Sodišču predlagam razsodbo, da je treba člen 135(1)(i) Direktive 2006/112 razlagati tako, da ima država članica pravico omejiti oprostitev DDV od iger na srečo na določeno število iger, kot so stave in loterije, in s tem davkom obdavčiti vse druge igre na srečo, vključno z igralnimi avtomati.

IV – Predlog

50. Na podlagi navedenega predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:

Člen 135(1)(i) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ima država članica pravico omejiti oprostitev davka na dodano vrednost od iger na srečo na določeno število iger, kot so stave in loterije, in s tem davkom obdavčiti vse druge igre na srečo, vključno z igralnimi avtomati.