SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 6. junija 2013 ( 1 )

Zadeva C-276/12

Jiří Sabou

proti

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (Češka republika))

„Davčna zakonodaja — Postopek — Medsebojna pomoč med državami članicami na področju neposrednih davkov — Direktiva 77/799/EGS — Izmenjava na zahtevo — Procesne pravice davčnega zavezanca“

I – Uvod

1. Danes se je težko izogniti temam, povezanim z nogometom. Nogomet zanima skoraj vsakogar, tudi davčno upravo.

2. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe zadeva interes češke davčne uprave, povezan z dohodki poklicnega nogometaša. Med preverjanjem je našla zainteresirane zaveznice v davčnih upravah drugih držav članic, ki so opravile poizvedbo pri poklicnih nogometnih klubih in neki agenciji. Zbrane informacije davčnih uprav zaveznic so bile za poklicnega nogometaša sicer tako neugodne, da je ugotovitve na podlagi poizvedb izpodbijal, zlasti ker so mu bile po njegovem mnenju pri poizvedbah kršene procesne pravice.

3. Sodišče mora zdaj preveriti obseg teh procesnih pravic davčnega zavezanca v okviru čezmejnega sodelovanja med davčnimi upravami držav članic. Pri tem ne bo treba upoštevati le sekundarnega prava, ki se uporablja v tem primeru, temveč tudi temeljne pravice poklicnega nogometaša. Ugotovitve Sodišča glede procesnih pravic poleg tega ne bodo pomembne le za tiste, ki jih zanima nogomet, temveč bodo vplivale zlasti na celotno davčno zakonodajo, pa tudi na pravo o omejevalnih sporazumih.

II – Pravni okvir

A – Pravo Unije

1. Listina Evropske unije o temeljnih pravicah

4. Člen 41 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah z dne 7. decembra 2000, prilagojene 12. decembra 2007 (v nadaljevanju: Listina), v naslovu Pravica do dobrega upravljanja med drugim ureja pravico do zaslišanja: „(1) Vsakdo ima pravico, da institucije, organi, uradi in agencije Unije njegove zadeve obravnavajo nepristransko, pravično in v razumnem roku. (2) Ta pravica vključuje predvsem: (a) pravico vsake osebe, da se izjasni pred sprejetjem kakršnega koli posamičnega ukrepa, ki jo prizadene; […]“

2. Direktiva 77/799/EGS

5. Direktiva 77/799/EGS ( 2 ) je do 31. decembra 2012 ( 3 ) urejala zlasti medsebojno pomoč med državami članicami na področju neposrednih davkov (v nadaljevanju: Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči). V skladu z njenim členom 1(1) si pristojni organi držav članic izmenjajo „kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero davkov na dohodek […]“.

6. Člen 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči v naslovu „Izmenjava na zahtevo“ določa: „(1) Pristojni organ države članice lahko zahteva od pristojnega organa druge države članice, da predloži informacije, navedene v členu 1(1), v posameznem primeru […] (2) Za namene predložitve informacij iz odstavka 1, pristojni organ zaprošene države poskrbi za izvedbo poizvedovanj, potrebnih za pridobitev takšnih informacij. Zaradi pridobivanja iskanih informacij zaprošeni organ ali upravni organ, na katerega je ta naslovil zahtevo, ravna tako, kakor da bi deloval zase ali na zahtevo drugega organa v svoji državi članici.“

B – Češko pravo

7. Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči je bila prenesena v češko pravo z zakonom št. 253/2000 ( 4 ).

8. V skladu s češkim postopkovnim pravom ima davčni zavezanec pravico, da sodeluje pri zaslišanju priče in postavlja vprašanja, ko češki davčni organi pridobivajo dokaze.

III – Postopek v glavni stvari in postopek pred Sodiščem

9. J. Sabou je v postopku v glavni stvari v Češki republiki vložil tožbo zoper odmerno odločbo za dohodnino za davčno leto 2004. J. Sabou je bil v tistem letu poklicni nogometaš.

10. Izpodbijana odločba je bila sprejeta 28. maja 2009 po davčnem nadzoru, z njo pa se je navedeni davek v primerjavi s prvotno odločbo zvišal za 221.904 CZK (pribl. 8600 EUR). Zvišal se je zaradi nepriznavanja izdatkov, ki jih je J. Sabou uveljavljal za storitve družbe Solomon Group Kft s sedežem v Budimpešti in ki naj bi bili med drugim povezani s pogajanji glede njegovega morebitnega prestopa v nogometne klube v tujini.

11. Češka davčna uprava je, da bi pred sprejetjem navedene odločbe preverila navedbe J. Sabouja, med drugim na podlagi Direktive 77/799 o medsebojni pomoči, zahtevala informacije od davčnih organov drugih držav članic. Tako naj bi španski, francoski in britanski davčni organi pojasnili, ali bi nogometni klubi, ki jih je navedel J. Sabou, pogajanja z njim ali družbo Solomon Group Kft lahko potrdili. Vendar to po informacijah navedenih davčnih organov ni bilo tako, saj naj ti klubi J. Sabouja ne bi niti poznali.

12. Češka davčna uprava je madžarske davčne organe še prosila, naj preverijo, ali je družba Solomon Group Kft dejansko opravila navedene storitve. Zato je bila na Madžarskem kot priča zaslišana menedžerka navedene družbe. Ta je med drugim navedla, da je bila njena družba le posrednica storitev, ki naj bi jih dejansko opravila družba Solomon International Ltd s sedežem na Bahamih. Madžarski davčni organi so tako češki davčni upravi sporočili, da bi bilo mogoče preveriti, ali so bile storitve dejansko opravljene, le z izvedbo nadzora pri družbi Solomon International Ltd.

13. J. Sabou se je zoper spremenjeno odločbo o odmeri davka pritožil pri Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (davčni direktorat za glavno mesto Praga) z utemeljitvijo, da je češka davčna uprava informacije od davčnih organov drugih držav članic pridobila nezakonito. Prvič naj bi moral biti o zahtevi po informacijah predhodno obveščen, da bi lahko pripravil vprašanja. Drugič naj bi imel pravico do sodelovanja pri zaslišanju prič, ki so ga opravili tuji davčni organi; isto pravico naj bi torej imel pri zaslišanjih čeških davčnih organov. Tretjič naj iz informacij španskih, francoskih in britanskih davčnih organov ne bi bilo razvidno, kako so jih ti davčni organi pridobili.

14. V teh okoliščinah je Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče), ki zdaj odloča o sporu, Sodišču v skladu s členom 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja, s katerimi je izrecno predlagalo utemeljitev svojega sklepa, med drugim razlago člena 41(2)(a) Listine. 1. Ali iz prava Evropske unije izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da je obveščen o odločitvi davčnih organov, da bodo v skladu z Direktivo 77/799/EGS zahtevali informacije? Ali ima davčni zavezanec pravico, da sodeluje pri pripravi zahteve po informacijah, naslovljene na zaprošeno državo članico? Če davčni zavezanec nima takih pravic na podlagi prava Unije, ali mu lahko podobni pravici da nacionalno pravo? 2. Ali ima davčni zavezanec pravico, da sodeluje pri zaslišanju prič v zaprošeni državi v okviru obravnave zahteve po informacijah na podlagi Direktive 77/799/EGS? Ali mora zaprošena država članica davčnega zavezanca predhodno obvestiti, kdaj bo priča zaslišana, če je to zahtevala država članica prosilka? 3. Ali morajo davčni organi zaprošene države članice pri predložitvi informacij v skladu z Direktivo 77/799/EGS spoštovati določeno minimalno vsebino svojega odgovora, tako da je jasno, iz katerih virov in kako so zaprošeni organi pridobili informacije, ki so jih predložili? Ali lahko davčni zavezanec izpodbija pravilnost tako zagotovljenih informacij, na primer zaradi postopkovnih kršitev v postopku v zaprošeni državi, ki je potekal pred predložitvijo informacij? Ali pa velja načelo medsebojnega zaupanja in sodelovanja, po katerem informacij, ki so jih predložili zaprošeni davčni organi, ni mogoče izpodbijati?“

15. Češka republika, Helenska republika, Kraljevina Španija, Francoska republika, Republika Poljska, Republika Finska in Komisija so v postopku pred Sodiščem podale pisno stališče.

IV – Pravna presoja

A – Pristojnost Sodišča

16. Najprej je treba preveriti pristojnost Sodišča, ki jo je Komisija delno izpodbijala.

17. Komisija meni, da odmere dohodnine v državi članici, kar je predmet postopka v glavni stvari, ne urejajo niti Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči niti druge določbe prava Unije. Zato naj v delih, v katerih se vprašanja za predhodno odločanje nanašajo na odmero davka, ne bi bilo povezave s pravom Unije. Poleg tega naj bi se v skladu s členom 51(1) Listine ta uporabljala le, kadar države članice izvajajo pravo Unije. Ta pogoj pa naj ne bi bil izpolnjen, če država članica od druge države članice zahteva informacije. Sodišče zato po mnenju Komisije ni pristojno, da bi odgovorilo na dele prvega in tretjega vprašanja za predhodno odločanje.

18. Sodišče je v skladu s členom 267(1)(a) PDEU pristojno za razlago prava Unije. Z vprašanji za predhodno odločanje naj bi se pojasnilo, kako pravo Unije vpliva na čezmejno pridobivanje in uporabo informacij v nacionalnem postopku v zvezi z dohodnino. Ali gre za tak primer in če da, v kakšnem smislu, je mogoče ugotoviti le z razlago prava Unije. Zlasti v zvezi z razlago Listine, ki jo želi predložitveno sodišče, je treba še poudariti, da je tudi pojasnitev, ali se uporablja neka določba prava Unije, razlaga prava Unije. Vprašanja za predhodno odločanje se zato skupaj nanašajo na razlago prava Unije, tako da je Sodišče načeloma v skladu s členom 267(1)(a) PDEU pristojno, da odgovori nanje.

19. Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso svojo pristojnost zanika tudi takrat, kadar je očitno, da se določba prava Unije, ki je Sodišču predložena v razlago, ne uporablja. ( 5 ) Vendar v obravnavanem postopku tega ni mogoče ugotoviti. Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči je treba v postopku v glavni stvari vsekakor upoštevati, vendar očitno ni mogoče izključiti niti vpliva temeljnih pravic prava Unije, zlasti ker je nacionalna davčna uprava z Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči uporabila postopek prava Unije za pridobitev informacij.

20. Sodišče je zato popolnoma pristojno, da odgovori na vprašanja za predhodno odločanje.

B – Drugi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje: učinki informacij

21. Svojo preučitev bom začela s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje v delu, v katerem odgovor nanj vpliva na obravnavo preostalih vprašanj za predhodno odločanje. Drugi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje se namreč nanaša na to, kako na nacionalni davčni postopek učinkujejo informacije, ki jih je v skladu s členom 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči predložila druga država članica. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem sprašuje, ali lahko davčni zavezanec ugotovitve na podlagi takih informacij še izpodbija in ali je ugotovitev dejanskega stanja, do katere pride zaprošena država članica, dokončno zavezujoča. Pri tem gre v postopku v glavni stvari zlasti za vprašanje, ali je na podlagi informacij zaprošenih držav članic za češki upravni in sodni postopek res, da se J. Sabou ni pogajal z nogometnimi klubi, pri katerih so bile opravljene poizvedbe.

22. Helenska republika v zvezi s tem meni, da navedeni davčni zavezanec informacij, pridobljenih na podlagi Direktive 77/799 o medsebojni pomoči, ne more izpodbijati. To naj bi namreč nasprotovalo načelu medsebojnega zaupanja. Poleg tega naj bi to, da predložene informacije ne bi imele dokazne vrednosti, povzročilo dvom o smislu navedenega postopka iz Direktive 77/799 o medsebojni pomoči.

23. Menim, da ni tako.

24. Sodišče je že v sodbi Twoh International pojasnilo, da informacije, ki jih država članica v zvezi z dejanskim stanjem predloži na podlagi Direktive 77/799 o medsebojni pomoči, niso odločilno dokazilo za dejstvo, ki ga je treba ugotoviti. ( 6 )

25. Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči ne vsebuje niti določb, ki bi določale, da mora država članica prosilka te informacije priznati, ali ki bi se sploh nanašale na njihovo dokazno vrednost. Zato sta Češka republika in Francoska republika upravičeno poudarili, da je treba presojo dokazov v nacionalnem davčnem postopku, torej način uporabe informacij, presojati glede na nacionalno postopkovno pravo.

26. Kakšno dokazno vrednost imajo v posameznem primeru informacije države članice v skladu z Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči, mora torej pojasniti nacionalno sodišče. ( 7 ) Nacionalno sodišče lahko v zvezi s tem samostojno presodi, ali je za informacije potreben protidokaz davčnega zavezanca ali pa zaradi nenavedbe virov informacij ali iz drugih razlogov niso uporabne. Če pa je dejavnost davčnega zavezanca zaščitena s katero od temeljnih svoboščin, mora nacionalno sodišče vsekakor spoštovati še načelo enakovrednosti in načelo učinkovitosti. ( 8 )

27. Torej je treba ugotoviti, da davčnemu zavezancu pravo Unije ne preprečuje, da bi v nacionalnem davčnem postopku izpodbijal pravilnost informacij, ki so jih druge države članice predložile na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči.

C – Prvo vprašanje za predhodno odločanje: procesne pravice davčnega zavezanca v državi članici prosilki

28. Za odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje je treba preučiti, v kolikšni meri pravo Unije vsebuje izjave o procesnih pravicah davčnega zavezanca v razmerju do njegove pristojne davčne uprave, če ta na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči zahteva informacije od druge države članice. Pri tem gre tudi za vprašanje, ali so nekatere procesne pravice zagotovljene že s samim pravom Unije (točka 1), pa tudi, ali so morebitne nacionalne procesne pravice s pravom Unije prepovedane (točka 2).

1. Ali so s pravom Unije zagotovljene procesne pravice?

29. Najprej želi predložitveno sodišče izvedeti, ali mora pristojna davčna uprava v skladu s pravom Unije davčnega zavezanca predhodno obvestiti o zahtevi po informacijah in ali ima ta pravico sodelovati pri njeni pripravi.

a) Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči

30. Najprej je treba ugotoviti, da Direktiva 77/799 ne zajema takih pravic davčnih zavezancev. Nasprotno, navedena direktiva ne vsebuje sploh nobenih pravic za davčne zavezance, ( 9 ) temveč ureja le pravice in dolžnosti davčnih organov držav članic. ( 10 )

b) Listina

31. Predložitveno sodišče vseeno sprašuje, ali za davčnega zavezanca take pravice izhajajo iz člena 41(2)(a) Listine. V skladu s to določbo ima vsaka oseba pravico, da se izjasni pred sprejetjem kakršnegakoli posamičnega ukrepa, ki jo prizadene.

32. Zoper uporabo člena 41(2)(a) Listine je mogoče v obravnavani zadevi najprej navesti, da se ta določba – kot je dejala tudi Komisija – glede na svoje besedilo sploh ne nanaša na organe držav članic. ( 11 ) V skladu z njim so namreč zavezani le institucije, organi, uradi in agencije Unije.

33. Vprašanja, ali je treba nedavno sodbo M. razumeti tako, da člen 41(2)(a) Listine vseeno zavezuje tudi organe držav članic, ( 12 ) tu ni treba obravnavati.

34. Ne glede na to, ali se člen 41(2)(a) Listine uporablja za organe držav članic, je namreč veljavnost te določbe tudi časovno omejena. Listina je namreč postala pravno zavezujoča šele s členom 6(1) PEU v različici Lizbonske pogodbe, ki je začela veljati 1. decembra 2009. Vendar so se zahteve po informacijah, za katere gre v obravnavani zadevi, začele vlagati in obdelovati pred navedenim datumom, saj je bila izpodbijana odločba o odmeri davka sprejeta že 28. maja 2009.

35. Za postopek v glavni stvari torej iz člena 41(2)(a) Listine ne izhajajo procesne pravice davčnega zavezanca.

c) Splošno pravno načelo varstva pravice do obrambe

36. Vendar pravo Unije, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, vsebuje tudi splošno pravno načelo varstva pravice do obrambe. ( 13 ) Sestavni del navedenega temeljnega načela je pravica do zaslišanja. ( 14 ) Iz nje bi lahko za davčnega zavezanca izhajale procesne pravice, ki so sporne v postopku v glavni stvari.

i) Uporaba splošnega pravnega načela

37. Prvi pogoj je to, da je davčna uprava države članice sploh zavezana splošnemu pravnemu načelu varstva pravice do obrambe, kadar od druge države članice na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči zahteva informacije.

38. Uprave držav članic morajo namreč navedeno pravno načelo tako kot vse temeljne pravice prava Unije spoštovati le pri sprejemanju odločitev, ki spadajo na področje uporabe prava Unije. ( 15 ) Sodišče je pred kratkim v sodbi Åkerberg Fransson ugotovilo, da je ustaljena sodna praksa v zvezi z uporabo splošnih pravnih načel zdaj potrjena s členom 51(1) Listine, ki določa področje uporabe Listine. ( 16 ) Z drugimi besedami, člen 51(1) Listine le kodificira pogoje, ki že od nekdaj veljajo pri uporabi splošnih pravnih načel prava Unije. Sodišče je s tem združilo pogoje za uporabo Listine in splošnih pravnih načel.

39. Zato je po mojem mnenju tudi v obravnavani zadevi – kot je predlagala tudi Komisija – primerno poskušati pojasniti, ali je mogoče splošno pravno načelo varstva pravice do obrambe uporabiti za člen 51(1) Listine. V skladu s to določbo velja Listina za države članice le pri izvajanju prava Unije.

40. Vendar države članice po mnenju Komisije ne izvajajo prava Unije, če od druge države članice na podlagi člena 2 Direktive 77/799 zahtevajo informacije. Iz Direktive 77/799 naj namreč ne bi izhajala dolžnost držav članic, da postavijo takšno zahtevo po informacijah. Prej naj bi šlo le za neobvezno fazo postopka pri odmeri davkov, ki naj bi sama po sebi temeljila le na nacionalnem pravu.

41. Sicer je res, da Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči ne vsebuje dolžnosti držav članic, da od druge države članice zahtevajo informacije. ( 17 ) Sodišče je poleg tega prav v sodbi Åkerberg Fransson menilo, da se je pravo Unije izvajalo ravno na podlagi veljavnih dolžnosti držav članic, ki jih imajo te v okviru prava Unije. ( 18 )

42. Vendar ni prepričljivo mnenje, da se pravo Unije v smislu člena 51(1) Listine izvaja le, kadar države članice izpolnjujejo dolžnost, ki jo imajo v okviru prava Unije. Nasprotno, države članice izvajajo pravo Unije tudi, kadar uveljavljajo pravico, zagotovljeno s pravom Unije, kot to velja v okviru Direktive 77/799 o medsebojni pomoči. Države članice imajo v skladu z navedeno direktivo z zahtevo po informacijah na podlagi člena 2 pravico do postopka v okviru prava Unije, s katerim lahko od druge države članice pridobijo informacije, povezane z odmero davkov. Če država članica ta postopek v okviru prava Unije uporabi, s tem tudi izvaja pravo Unije.

43. Drugače bi bilo, če bi se uporaba splošnih pravnih načel in Listine razlikovala glede na to, ali pravo Unije državi članici nalaga dolžnosti ali ji zagotavlja pravice. Vendar je odločilno, ali država članica ravna na podlagi prava Unije. Če je tako, država članica s tem hkrati izvaja pravo Unije, tudi če zanjo iz tega ne izhaja nobena dolžnost.

44. Ker se je češka davčna uprava v obravnavani zadevi sklicevala na Direktivo 77/799, ni treba odgovoriti na vprašanje, ali je treba že iz drugih razlogov domnevati, da se je izvajalo pravo Unije v smislu člena 51(1) Listine. Stališče Komisije v zvezi s tem, in sicer da odmera dohodnine nikakor ni izvajanje prava Unije, namreč ni nedvomno. Če bi bil namreč J. Sabou pri davčnem priznanju svojih izdatkov, povezanih z iskanjem zaposlitve pri nogometnih klubih drugih držav članic, zaščiten na podlagi prostega gibanja delavcev v skladu s členom 39 ES ali svobode opravljanja storitev iz člena 49 ES, je lahko češka davčna uprava tudi v zvezi s tem izvajala pravo Unije.

45. Če torej Sodišče tega, da je država članica uporabila Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči, ne bi štelo za izvajanje prava Unije, bi moralo še preveriti, ali načini odmere davkov pri čezmejnih zadevah kot v primeru J. Sabouja omejujejo katero od temeljnih pravic in ali država članica tudi v takem primeru izvaja pravo Unije, ker mora v zvezi s tem upoštevati obveznosti v okviru prava Unije. ( 19 )

46. Glede na navedeno ugotavljam, da morajo davčne uprave držav članic spoštovati splošno pravno načelo varstva pravice do obrambe, kadar od druge države članice zahtevajo informacije na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči.

ii) Pogoji pravice do zaslišanja

47. Če je morala češka davčna uprava s tem v obravnavani zadevi J. Sabouju zagotoviti pravico do obrambe, zaščitene s pravom Unije, pa se postavlja še vprašanje, ali ima davčni zavezanec prav zaradi odločitve organa države članice, da bo od druge države članice zahteval informacije, pravico do zaslišanja.

48. Ta pravica do zaslišanja namreč le naslovnikom nekaterih odločb, ki jih sprejmejo organi, zagotavlja možnost, da učinkovito izrazijo svoje stališče o elementih, s katerimi namerava navedena uprava utemeljiti svojo odločbo. ( 20 )

49. Navedena odločitev, da se od druge države članice zahtevajo informacije, najprej sploh ni naslovljena na davčnega zavezanca. Cilj zahteve po informacijah je priprava odločbe, ki naj bi bila naslovljena na davčnega zavezanca, namreč odločbe o odmeri dohodnine. Sama zahteva pa je naslovljena le na zaprošeno državo članico.

50. Toda pravico do zaslišanja imajo v nekaterih primerih tudi osebe, na katere odločba ni naslovljena. Pravo Unije za to v členu 108(2) PDEU vsebuje primer, v katerem je treba zaslišati vse, ki bi jim lahko odločba Komisije o državni pomoči škodila, čeprav je naslovljena le na zadevno državo članico. ( 21 ) Razlog za to je, da lahko odločba o državni pomoči škodi tudi interesom drugih oseb, in ne le naslovnikom, kot so na primer upravičenci do pomoči. Zato je tudi v skladu s sodno prakso za obstoj pravice do zaslišanja navsezadnje odločilno, kakšne učinke ima odločba za zadevno osebo. ( 22 )

51. Taka usmeritev na učinke odločbe je skladna z naslednjo zahtevo sodne prakse, v skladu s katero pravica do zaslišanja ne velja za vse odločbe organa, temveč le za tiste, ki so obremenilne. ( 23 ) Sodišče v zvezi s tem govori o aktih, „ki posegajo v položaj“ osebe, ( 24 ) ali odločitvah, ki „občutno prizadenejo“ njene „interese“. ( 25 )

52. Predložitveno sodišče zdaj upravičeno opozarja, da se v obravnavani zadevi postavlja vprašanje, ali je zahteva po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči taka odločitev. Ta odločitev ima namreč neposredne pravne posledice le za zaprošeno državo članico, ki s tem prevzame odgovornost. ( 26 ) Pravo Unije poleg tega, kot je že bilo prikazano, ( 27 ) ne določa obveznosti uporabe predloženih informacij v nacionalnem davčnem postopku, zato za davčnega zavezanca niti v zvezi s tem ni neposrednih pravnih posledic.

53. S poizvedbami, ki jih je opravila zaprošena država članica, pa je mogoče zbrati dokaze, ki lahko dejansko vplivajo na odmero nacionalne dohodnine tako, da se navedbe davčnega zavezanca potrdijo ali izpodbijejo. Odločitev o zahtevi po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči ima lahko v zvezi s tem za davčnega zavezanca posredne pravne posledice in je tako lahko obremenilna. Poleg tega ga lahko obremeni tudi dejansko, če na primer poizvedbe škodujejo njegovemu ugledu pri vprašanih osebah.

54. Za ugotovitev, ali taki učinki zadoščajo, da bi se utemeljila pravica davčnega zavezanca do zaslišanja, si z običajnimi pravnimi viri informacij za splošna pravna načela prava Unije ni mogoče pomagati. Tako Evropska konvencija o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin v členu 6 določa pravico do zaslišanja le v sodnih ali podobnih postopkih, ne pa v upravnem postopku. ( 28 ) Tudi skupne ustavne tradicije držav članic vsebujejo pravico do zaslišanja v upravnem postopku le v redkih in šele nedavnih primerih. ( 29 )

55. Zato mora pojasnitev temeljiti na priznanih ciljih pravice do zaslišanja. Kot je nazadnje pojasnil generalni pravobranilec Y. Bot, ima pravica do zaslišanja dva cilja: pripravo utemeljene odločbe in varstvo zadevne osebe. ( 30 )

56. Najprej je treba poudariti, da se odločitev o zahtevi po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči ne sme obravnavati ločeno. Ta odločitev je namreč preiskovalni ukrep v okviru upravnega postopka, ki se konča s sprejetjem odločbe o odmeri davka. S tem je njen cilj priprava odločbe, ki ima za davčnega zavezanca odločilne pravne posledice. V sodni praksi je načeloma sprejeto, da je treba pri pravici do zaslišanja razlikovati med takimi preiskovalnimi ukrepi in odločbami, sprejetimi na koncu nekega postopka. ( 31 )

57. Smisel takega razlikovanja je očiten. Če bi imela zadevna oseba pred vsakim preiskovalnim ukrepom organa pravico do zaslišanja, bi s tem povezana obremenitev prej ovirala pripravo utemeljene odločbe, ne da bi se s tem bistveno povečalo varstvo zadevne osebe. To varstvo je praviloma zadostno zagotovljeno s tem, da se zadevna oseba zasliši pred sprejetjem odločbe na koncu upravnega postopka.

58. Čeprav ne želim izključiti obstoja preiskovalnih ukrepov, ki so sami po sebi tako obremenilni, da je za varstvo zadevne osebe tudi v zvezi z njimi potrebna pravica do zaslišanja, to ne velja za obravnavano zadevo.

59. Kot sem pojasnila že drugje, je bistveni cilj zahtev po informacijah na podlagi Direktive 77/799 o medsebojni pomoči, da se preverijo navedbe in dokazi davčnega zavezanca. ( 32 ) Tudi v obravnavani zadevi je želela češka davčna uprava preveriti navedbe davčnega zavezanca, ki jih je ta sam podal predhodno v upravnem postopku. V takih primerih za varstvo zadevne osebe ni potrebno zaslišanje v zvezi s preiskovalnim ukrepom. Po eni strani je s svojimi navedbami svoje stališče že podala, po drugi strani bi bilo treba negativne dejanske posledice poizvedb izpeljati zlasti iz njenih lastnih napačnih navedb. Poleg tega pravo Unije davčnemu zavezancu – kot smo videli ( 33 ) – ne preprečuje, da bi izpodbijal predložene informacije v nacionalnem davčnem postopku; v zvezi s tem bo praviloma spet imel priložnost, da predstavi svoje stališče.

60. Če torej pri takih zahtevah po informacijah ni pravice do zaslišanja, je vseeno treba poudariti, da so države članice zavezane tudi drugim splošnim pravnim načelom prava Unije, ker v zvezi z njimi izvajajo pravo Unije. Nacionalni davčni organ mora torej pri odločitvi, da bo od druge države na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči zahteval informacije, spoštovati tudi načelo sorazmernosti in druge temeljne pravice davčnega zavezanca.

61. Če bi Sodišče v nasprotju z mojimi navedbami pravico do zaslišanja priznalo tudi v obravnavani zadevi, je treba opozoriti še na potem potrebno tehtanje v posameznem primeru. Tako je že generalni pravobranilec J. P. Warner sprejel izjemo od pravice do zaslišanja, kadar bi „bil cilj odločbe – čeprav le potencialno – oviran, če bi se priznala navedena pravica“ ( 34 ). To omejitev pravice do zaslišanja je Sodišče priznalo. ( 35 ) Francoska republika je v zvezi s tem upravičeno opozorila, da lahko predhodna obvestitev davčnega zavezanca o nameravani zahtevi po informacijah vzbuja dvome o vrednosti informacij, ker bi se na priče morda lahko vplivalo. ( 36 ) Ker naj bi se z zahtevo po informacijah preverile navedbe davčnega zavezanca, bi torej bilo treba v vsakem posameznem primeru preveriti, ali bi lahko predhodna obvestitev davčnega zavezanca ovirala ta cilj.

d) Vmesni sklep

62. Glede na navedeno na splošno vseeno ugotavljam, da davčni zavezanec v zvezi z odločitvijo pristojne davčne uprave, da bo na podlagi člena 2 Direktive 77/799 zahtevala informacije od druge države članice, v skladu s pravom Unije nikakor nima pravice do zaslišanja, kadar se zahteva nanaša le na preverjanje njegovih navedb. Pravo Unije v tem primeru zato ne zahteva, da mora pristojna davčna uprava davčnega zavezanca predhodno obvestiti o taki zahtevi po informacijah in da davčni zavezanec sme sodelovati pri njeni pripravi.

2. Ali so s pravom Unije prepovedane procesne pravice?

63. S tem je treba na podlagi drugega dela prvega vprašanja za predhodno odločanje še pojasniti, ali je združljivo s pravom Unije, če ima davčni zavezanec take procesne pravice v zvezi z zahtevo po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči na podlagi nacionalnega prava.

64. V zvezi s tem ni mogoče ugotoviti, da bi bilo to s pravom Unije prepovedano. Nasprotno, procesne pravice davčnega zavezanca je načeloma – kot sta navedli Republika Poljska in Republika Finska – mogoče zaradi neobstoja predpisov v Direktivi 77/799 določiti na podlagi nacionalnega prava.

65. Zato je treba na drugi del prvega vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da je s pravom Unije združljivo, če ima davčni zavezanec procesne pravice, ki so sporne v postopku v glavni stvari, v državi članici prosilki na podlagi nacionalnega prava.

D – Drugo vprašanje za predhodno odločanje: procesne pravice davčnega zavezanca v zaprošeni državi članici

66. Drugo vprašanje za predhodno odločanje se nanaša na procesne pravice davčnega zavezanca v zaprošeni državi članici. Predložitveno sodišče želi zlasti izvedeti, ali mora zaprošena država članica – na prošnjo države članice prosilke – davčnega zavezanca obvestiti o nameravanem zaslišanju prič in mu omogočiti tudi sodelovanje pri zaslišanju, kot to določa češko postopkovno pravo.

67. Taka dolžnost zaprošene države članice ne izhaja neposredno iz Direktive 77/799 o medsebojni pomoči.

68. Komisija odgovarja, da mora zaprošena država članica ne glede na to zagotoviti možnost izpolnive cilja Direktive 77/799 o medsebojni pomoči. Zato naj bi obvestitev morala veljati tudi v zaprošeni državi članici. Zaprošena država članica naj bi morala na prošnjo države članice prosilke davčnega zavezanca o zaslišanju prič obvestiti, če temu ne nasprotuje postopkovno pravo zaprošene države članice. Podobno se je izrekla Češka republika, ki iz načela lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU izpeljuje obveznost sodelovanja zaprošene države članice, kadar je treba izpolnjevati postopkovne zahteve v državi članici prosilki.

69. Temu je mogoče pritrditi toliko, da mora zaprošena država članica v skladu z Direktivo 77/799 o medsebojnem sodelovanju predložiti čim koristnejše informacije. V skladu s členom 1(1) navedene direktive si države članice izmenjajo kakršnekoli informacije, ki bi jim lahko omogočile „pravilno“ odmero davkov. Sodišče je navedeno določbo doslej razlagalo le z vidika države članice prosilke v zvezi z vprašanjem, kakšne informacije lahko zahteva. ( 37 ) Vendar je iz nje tudi v zvezi z zaprošeno državo članico mogoče sklepati, da morajo biti informacije za odmero dohodnine ustrezne. Kajti to je v skladu s členoma 1(1) in 2(1), prvi stavek, Direktive 77/799 o medsebojni pomoči cilj, ki naj bi ga izpolnjevale informacije. Da pa bi bile informacije za odmero dohodnine ustrezne, jih mora biti v državi članici prosilki tudi mogoče uporabljati.

70. Vendar mora zaprošena država članica navedeno dolžnost predložitve ustreznih informacij, ki izhaja iz Direktive 77/799 o medsebojni pomoči, izpolnjevati le v mejah drugih določb navedene direktive. V zvezi s tem je treba pri postopku, ki ga mora uporabljati zaprošena država članica, upoštevati zlasti člena 2(2), drugi pododstavek, in 8(1).

71. Zaprošeni državi članici namreč v skladu s členom 8(1) Direktive 77/799 o medsebojni pomoči ni treba opravljati poizvedb, če ji to preprečujeta njena zakonodaja ali upravna praksa. Iz tega torej ni mogoče sklepati le, da zaprošena država članica ne sme ravnati v nasprotju s svojim postopkovnim pravom. Odstopati ji ni treba niti od svoje upravne prakse. Ker bi se morala ta praksa usmeriti po postopkovnem pravu, ki velja v zaprošeni državi članici, bi bila obveznost spoštovanja od tega odstopajočega postopkovnega prava, ki velja v državi članici prosilki, v nasprotju s členom 8(1) Direktive 77/799 o medsebojnem sodelovanju.

72. Francoska republika je poleg tega upravičeno opozorila, da bi bila dolžnost spoštovanja postopkovnega prava, ki velja v državi članici prosilki, v nasprotju s členom 2(2), drugi pododstavek, Direktive 77/799 o medsebojni pomoči. V skladu z njo zaprošeni organ zaradi pridobivanja iskanih informacij ravna tako, kakor da bi deloval zase ali na zahtevo drugega organa v svoji državi. Kot je razvidno tudi iz uvodne izjave 2 Direktive 2004/56/ES, s katero je bila navedena določba uvedena v Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči, ( 38 ) naj bi bil tako zagotovljen en sam sklop pravil, ki se uporabljajo za zbiranje informacij. Za poizvedbe zaprošene države članice bi bilo torej treba uporabljati le nacionalno postopkovno pravo države, iz katerega izhajajo pravice in dolžnosti udeležencev.

73. Domneva, da mora zaprošena država članica po možnosti upoštevati tudi postopkovno pravo države članice prosilke, bi lahko poleg tega ogrozila tudi cilj Direktive 77/799 o medsebojni pomoči. Kot je ugotovilo Računsko sodišče v zvezi z Uredbo Sveta (ES) št. 1798/2003 ( 39 ), sodelovanje davčnih uprav držav članic na področju davka na dodano vrednost trpi zaradi velikih zamud pri izmenjavi informacij. ( 40 ) Take zamude naj bi bilo mogoče utemeljiti zlasti s tem, da zaprošeni organi niso poizvedovali o svojih zadevah, kar je torej izhodišče, ki velja tudi za Direktivo 77/799 o medsebojni pomoči. Če pa bi Sodišče za navedeno direktivo menilo, da mora zaprošena država članica upoštevati tudi postopkovno pravo države članice prosilke, bi to dodatno otežilo izmenjavo informacij.

74. Nazadnje dolžnost zaprošene države članice, da davčnemu zavezancu omogoči sodelovanje pri zaslišanju prič, prav tako ne izhaja iz splošnega pravnega načela varstva pravice do obrambe. Zaprošena država članica mora sicer navedeno pravno načelo pri svojih poizvedbah zaradi zahteve po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči upoštevati, ker v zvezi s tem izvaja pravo Unije. Vendar to načelo v obravnavani zadevi ne nalaga, da je treba davčnega zavezanca obvestiti o nameravanem zaslišanju prič in mu omogočiti sodelovanje pri zaslišanju.

75. To velja zlasti za pravico do zaslišanja, ki jo je navedlo predložitveno sodišče. Po eni strani iz obstoječe pravice do zaslišanja še nikoli ni izhajala pravica do sodelovanja pri zaslišanju prič. Cilj te pravice ni nadzor nad potekom poizvedbe, ki jo opravlja uprava, temveč možnost zadevne osebe, da predstavi svoje stališče. Po drugi strani nima davčni zavezanec pravice do zaslišanja niti v zvezi z informacijami zaprošene države članice. V zvezi s tem se sklicujem na svoje navedbe glede zahteve po informacijah, ( 41 ) ki a fortiori veljajo tudi za same informacije.

76. Tudi sicer iz splošnega pravnega načela varstva pravice do obrambe ni mogoče izpeljati pravice davčnega zavezanca do sodelovanja pri zaslišanju prič v upravnem postopku. V zvezi s tem velja, da Evropska konvencija o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin v členu 6(3)(d) določa pravico do zaslišanja prič le za tožene stranke v kazenskosodnem postopku.

77. Pravo Unije torej ne določa dolžnosti zaprošene države članice, da pri poizvedbah zaradi zahteve po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči davčnega zavezanca predhodno obvesti o zaslišanju prič, niti ji ni treba davčnemu zavezancu zagotoviti pravice do sodelovanja pri takem zaslišanju.

E – Prvi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje: vsebina informacij

78. V okviru tretjega vprašanja za predhodno odločanje je treba še pojasniti, ali mora zaprošena država članica ob predložitvi informacij spoštovati neko minimalno vsebino svojega odgovora, tako da je jasno, iz katerih virov in kako je zaprošena davčna uprava pridobila informacije, ki jih je predložila?

79. Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči ne vsebuje določb o formalni vsebini informacij, ki jih je treba predložiti v skladu z njenim členom 2. Vendar mora zaprošena država članica v skladu z Direktivo 77/799 o medsebojnem sodelovanju predložiti čim koristnejše informacije. ( 42 )

80. Da bi bile informacije za odmero dohodnine v državi članici prosilki ustrezne, je treba tudi zadostno obvestiti o poizvedbah, ki so bile opravljene na podlagi člena 2(2), prvi pododstavek, Direktive 77/799 o medsebojni pomoči in na katerih temeljijo ugotovitve na podlagi navedenih informacij. Gola predložitev ugotovitev načeloma ne zadošča, ker je dokazna vrednost takih informacij praviloma zelo omejena.

81. Dolžnosti zaprošene države članice, da predloži vire informacij, poleg tega ne nasprotuje nobena določba navedene direktive. Že navedena ( 43 ) člena 2(2), drugi pododstavek, in 8(1) Direktive 77/799 o medsebojni pomoči zadevata samo opravitev poizvedbe in načelno možnost informacij, ne pa njihove vsebine.

82. S tem je treba na prvi del tretjega vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da mora zaprošena država članica v skladu s členoma 1(1) in 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči načeloma obvestiti tudi o poizvedbah, na katerih temeljijo predložene ugotovitve.

V – Predlog

83. Zato predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Nejvyšší správní soud, skupaj odgovori:1.

1. Davčni zavezanec v pravu Unije nikakor nima pravice do predhodne obvestitve pristojne davčne uprave, da bo na podlagi člena 2 Direktive 77/799 od druge države članice zahtevala informacije, ali do sodelovanja pri pripravi zahteve po informacijah, kadar se zahteva nanaša le na preverjanje njegovih navedb. Vendar pravo Unije ne preprečuje, da bi se ustrezne pravice zagotovile na podlagi nacionalnega prava.2.

2. Pravo Unije ne določa dolžnosti zaprošene države članice, da pri poizvedbah zaradi zahteve po informacijah na podlagi člena 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči davčnega zavezanca predhodno obvesti o zaslišanju prič, niti ji ni treba davčnemu zavezancu zagotoviti pravice do sodelovanja pri takem zaslišanju.3

3. Zaprošena država članica mora v skladu s členoma 1(1) in 2 Direktive 77/799 o medsebojni pomoči načeloma obvestiti tudi o poizvedbah, na katerih temeljijo predložene ugotovitve.4.

4. Unije davčnemu zavezancu ne preprečuje, da bi v nacionalnem davčnem postopku izpodbijal pravilnost informacij, ki so jih druge države članice predložile na podlagi Direktive 77/799 o medsebojni pomoči.

Pravo

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve in obdavčitve zavarovalnih premij (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63), kakor je bila spremenjena z direktivami 79/1070/EGS z dne 6. decembra 1979 (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 77), 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), 2003/93/ES z dne 7. oktobra 2003 (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 403), 2004/56/ES z dne 21. aprila 2004 (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 13), 2004/106/ES z dne 16. novembra 2004 (UL L 359, str. 30) in 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 (UL L 363, str. 129).

( 3 ) Glej člen 28 Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL L 64, str. 1).

( 4 ) Zakon št. 253/2000 iz zbirke o mednarodnem sodelovanju na področju davkov in spremembi zakona št. 531/1990 iz zbirke o lokalnih finančnih organih.

( 5 ) Sodba z dne 21. junija 2012 v zadevi Susisalo in drugi (C-84/11, točka 17 in navedena sodna praksa).

( 6 ) Glej sodbo z dne 27. septembra 2007 v zadevi Twoh International (C-184/05, ZOdl., I-7897, točka 37).

( 7 ) Glej v tem smislu še sodbo z dne 6. decembra 2012 v zadevi BONIK (C-285/11, točka 32) o davku na dodano vrednost.

( 8 ) Glej le sodbo z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi (C-262/09, ZOdl., I-5669, točka 55).

( 9 ) Glej sodbo Twoh International (navedena v opombi 6, točka 31).

( 10 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2007 v zadevi A (C-101/05, ZOdl., I-11531, točka 61).

( 11 ) V zvezi s točko (c) navedene določbe glej še sodbo z dne 21. decembra 2011 v zadevi Cicala (C-482/10, ZOdl., str. I-14139, točka 28).

( 12 ) Glej sodbo z dne 22. novembra 2012 v zadevi M. (C-277/11, točke od 83 do 89).

( 13 ) Glej med drugim sodbe z dne 12. februarja 1992 v združenih zadevah Nizozemska in drugi proti Komisiji (C-48/90 in C-66/90, Recueil, I-565, točka 44); z dne 24. oktobra 1996 v zadevi Komisija proti Lisrestal in drugim (C-32/95 P, Recueil, I-5373, točka 21); z dne 18. decembra 2008 v zadevi Sopropé (C-349/07, ZOdl., I-10369, točka 36) in z dne 25. oktobra 2011 v zadevi Solvay proti Komisiji (C-110/10 P, ZOdl., str. I-10439, točka 47) ter sodbo M. (navedena v opombi 12, točka 81).

( 14 ) Sodba M. (navedena v opombi 12, točka 82); v zvezi z zagotovitvijo pravice do zaslišanja glej že sodbe z dne 4. julija 1963 v zadevi Alvis proti Svetu (32/62, Recueil, 109, 123); z dne 13. februarja 1979 v zadevi Hoffmann-La Roche proti Komisiji (85/76, Recueil, 461, točka 9) in z dne 10. julija 1986 v zadevi Belgija proti Komisiji (234/84, Recueil, 2263, točka 27) in sodbo Komisija proti Lisrestal in drugim (navedena v opombi 13, točka 21 ter točka 31 in naslednje).

( 15 ) Glej sodbo Sopropé (navedena v opombi 13, točka 38) in sodbo z dne 26. februarja 2013 v zadevi Åkerberg Fransson (C-617/10, točka 19 in tam navedena sodna praksa).

( 16 ) Sodba Åkerberg Fransson (navedena v opombi 15, točka 17 in naslednja).

( 17 ) Glej med drugim sodbo Twoh International (navedena v opombi 6, točka 32); sodbo z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., I-359, točka 65) in sodbo z dne 15. septembra 2011 v zadevi Accor (C-310/09, ZOdl., str. I-8115, točka 98).

( 18 ) Glej sodbo Åkerberg Fransson (navedena v opombi 15, točke od 24 do 27).

( 19 ) To naj bi podpiralo sklicevanje v sodbi Åkerberg Fransson (navedena v opombi 15, točka 19) na sodbo z dne 18. junija 1991 v zadevi ERT (C-260/89, Recueil, I-2925, točka 43); temu naj bi nasprotovala sodba z dne 27. novembra 2012 v zadevi Pringle (C-370/12, točka 180), v kateri se kljub obveznostim iz člena 125(1), drugi stavek, PDEU (glej točko 136) ni štelo, da je šlo za izvajanje prava Unije.

( 20 ) Sodba Sopropé (navedena v opombi 13, točka 37); glej med drugim sodbi Komisija proti Lisrestal in drugim (navedena v opombi 13, točka 21) in z dne 9. junija 2005 v zadevi Španija proti Komisiji (C-287/02, ZOdl., I-5093, točka 37) ter sodbo M. (navedena v opombi 12, točka 87).

( 21 ) Glej člen 6(1), drugi stavek, v povezavi s členom 1(h) Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339); glej tudi pred veljavnostjo navedene uredbe sodbo z dne 14. novembra 1984 v zadevi Intermills proti Komisiji (323/82, Recueil, 3809, točka 16 in naslednja).

( 22 ) Glej v tem smislu sodbo Komisija proti Lisrestal in drugim (navedena v opombi 13, točka 22 in naslednje).

( 23 ) Glej v zvezi s tem temeljne sklepne predloge generalnega pravobranilca J. P. Warnerja z dne 19. septembra 1974 v zadevi Transocean Marine Paint Association proti Komisiji (17/74, Recueil, 1063, 1090).

( 24 ) Glej med drugim sodbo Belgija proti Komisiji (navedena v opombi 14, točka 27); sodbi Nizozemska in drugi proti Komisiji (navedena v opombi 13, točka 44) in z dne 29. junija 1994 v zadevi Fiskano proti Komisiji (C-135/92, Recueil, I-2885, točka 39); sodbo Komisija proti Lisrestal in drugim (navedena v opombi 13, točka 21); sodbo z dne 12. decembra 2002 v zadevi Cipriani (C-395/00, Recueil, I-11877, točka 51) in sodbo Španija proti Komisiji (navedena v opombi 20, točka 37).

( 25 ) Sodba Sopropé (navedena v opombi 13, točka 37); glej še sodbi Komisija proti Lisrestal in drugim (navedena v opombi 13, točka 21) in Španija proti Komisiji (navedena v opombi 20, točka 37); podobno tudi sodba z dne 23. oktobra 1974 v zadevi Transocean Marine Paint Association proti Komisiji (17/74, Recueil, 1063, točka 15).

( 26 ) Glej v zvezi z obveznostjo zaprošene države članice moje sklepne predloge, predstavljene 2. junija 2005 v zadevi Komisija proti Svetu (C-533/03, ZOdl., I-1025, točka 83).

( 27 ) Prav tam, točka 21 in naslednje.

( 28 ) Glej še sodbo z dne 7. januarja 2004 v združenih zadevah Aalborg Portland in drugi proti Komisiji (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P in C-219/00 P, Recueil, I-123, točka 70).

( 29 ) Glej Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, str. 177 in naslednje.

( 30 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Y. Bota, predstavljene 26. aprila 2012 v zadevi M. (C-277/11, točka 35 in naslednja).

( 31 ) Glej sodbi z dne 14. julija 1972 v zadevi ACNA proti Komisiji (57/69, Recueil, 933, točke od 12 do 14) in z dne 26. junija 1980 v zadevi National Panasonic proti Komisiji (136/79, Recueil, 2033, točka 21).

( 32 ) Sklepni predlogi, predstavljeni 11. januarja 2007 v zadevi Twoh International (C-184/05, ZOdl., I-7897, točka 23).

( 33 ) Prav tam, točka 21 in naslednje.

( 34 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. P. Warnerja, predstavljeni 30. aprila 1980 v zadevi National Panasonic proti Komisiji (136/79, Recueil, 2033, 2069).

( 35 ) Glej sodbo z dne 3. septembra 2008 v združenih zadevah Kadi in Al Barakaat International Foundation proti Svetu in Komisiji (C-402/05 P in C-415/05 P, ZOdl., I-6351, točka 338 in naslednje).

( 36 ) Glej v zvezi s tem tudi sklicevanje v členu 2(1), drugi stavek, Direktive 77/799 o medsebojni pomoči na „tveganje, da bi ogrožal pridobitev iskanega izida“.

( 37 ) Glej sodbo Persche (navedena v opombi 17, točka 62).

( 38 ) Glej člen 1, točka 2, Direktive Sveta 2004/56/ES z dne 21. aprila 2004 o spremembi Direktive 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve, nekaterih trošarin in obdavčitve zavarovalnih premij (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 13).

( 39 ) Uredba Sveta (ES) št. 1798/2003 z dne 7. oktobra 2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost in razveljavitvi Uredbe (EGS) št. 218/92 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 392).

( 40 ) Posebno poročilo št. 8/2007 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost in odgovori Komisije (UL 2008, C 20, str. 1), str. 5, V(b) in (c).

( 41 ) Prav tam, točka 56 in naslednje.

( 42 ) Prav tam, točka 69.

( 43 ) Prav tam, točka 70 in naslednje.