KOMISIJA PROTI ŠPANIJI 
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA 
M. POIARESA MADURA, 
predstavljeni 10. marca 2005 1 
1. Namen te tožbe, vložene na podlagi člena 
226 ES, je ugotovitev, da Kraljevina Španija z 
omejitvijo pravice do odbitka davka na 
dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za 
davčne zavezance, ki prejemajo subvencije za 
financiranje svojih dejavnosti, ni izpolnila 
obveznosti, ki so ji naložene s pravom 
Skupnosti ter zlasti s členoma 17 in 19 Šeste 
direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. ma­
ja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic 
o prometnih davkih - Skupni sistem davka 
na dodano vrednost: enotna osnova za 
odmero 2 (v nadaljevanju: Šesta direktiva). 
I — Pravni okvir in predhodni postopek 
A — Zakonodaja Skupnosti 
2. Člen 17 Šeste direktive se nanaša na 
nastanek in obseg pravice do odbitka. V 
skladu z odstavkom 5 velja: „Za blago in storitve, ki jih bo davčni 
zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz 
odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na 
dodano vrednost odbiten, bodisi za trans­
akcije, pri katerih davek na dodano vrednost 
ni odbiten, je odbiten samo takšen delež 
davka na dodano vrednost, ki se pripiše 
prvim transakcijam. 
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za 
vse transakcije, ki jih opravlja davčni zave­
zanec." 
3. Člen 19(1) Šeste direktive določa pod­
robna pravila za izračun odbitnega deleža: 
„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 
17(5) se določi z ulomkom, ki ima: 
— v števcu skupni znesek letnega prometa 
brez davka na dodano vrednost, ki se 1 — Jezik izvirnika: portugalščina. 
2 — UL L 145, str. 1. 
I - 8391 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-204/03 
nanaša na transakcije, pri katerih je 
davek na dodano vrednost odbiten po 
členu 17(2) in (3), 
— v imenovalcu skupni znesek letnega 
prometa brez davka na dodano vred­
nost, ki se nanaša na transakcije, vklju­
čene v števcu, in transakcije, pri katerih 
davek na dodano vrednost ni odbiten. 
Države članice lahko v imenovalec 
vključijo tudi znesek subvencij, razen 
subvencij iz člena 11A(1)(a)." 
4. Člen 11A(1)(a) Šeste direktive določa, da 
je pri transakcijah, opravljenih na ozemlju 
države, davčna osnova 
„pri dobavah blaga in storitev [...] vse, kar 
predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo 
prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, 
naročnika ali tretje osebe za te dobave, 
vključno s subvencijami, ki so neposredno 
povezane s ceno takšnih dobav". B - Nacionalna zakonodaja 
5. Iz spisa izhaja, da je bil španski zakon 
št. 37/1992 z dne 28. decembra 1992 o davku 
na dodano vrednost spremenjen z 
zakonom št. 66/1997 z dne 30. decembra 1997 
(v nadaljevanju: zakon o DD V), da bi se 
uvedle nekatere omejitve pravice do odbitka 
DD V za podjetnike ali gospodarske subjekte, 
ki prejemajo subvencije, ki so namenjene za 
financiranje njihove trgovske ali poslovne 
dejavnosti in niso del davčne osnove obdavč­
ljivih transakcij. 
6. Člen 102(1) tega zakona zdaj določa: 
„Pravilo odbitnega deleža se uporabi, kadar 
davčni zavezanec pri izvajanju trgovske ali 
poslovne dejavnosti opravlja hkrati dobavo 
blaga ali storitev, pri katerih je davek na 
dodano vrednost odbiten, in druge trans­
akcije iste narave, pri katerih davek na 
dodano vrednost ni odbiten. 
Pravilo odbitnega deleža se uporabi tudi, če 
davčni zavezanec prejme subvencije, ki v 
skladu s členom 78(2), točka 3, tega zakona 
niso del osnove za odmero, če so namenjene 
za financiranje trgovskih ali poslovnih dejav­
nosti davčnega zavezanca." 
I - 8392 
KOMISIJA PROTI ŠPANIJI 
7. Člen 104(2) istega zakona določa: 
„Kapitalske subvencije se vključijo v imeno­
valec deleža, vendar se lahko v davčnem letu, 
v katerem so bile prejete, in v štirih 
naslednjih davčnih letih obračunajo po 
petinah. Vendar pa bodo kapitalske subven­
cije, dodeljene za financiranje nakupa dolo­
čenega blaga ali storitev, pridobljenih v 
okviru obdavčljivih transakcij, ki niso opro­
ščene DDV, znižale izključno znesek odbitka 
DDV, s katerim so obremenjene te trans­
akcije ali je bil zanje plačan, za natanko 
toliko, kolikor so prispevale k njihovemu 
financiranju." 
C - Predhodni postopek 
8. Komisija Evropskih skupnosti je 21. ma­
ja 1999 Kraljevini Španiji poslala dopis, v 
katerem je zaprosila za informacije glede 
razlage člena 104 zakona o DDV. Kraljevina 
Španija je odgovorila z dopisom generalne 
direkcije za davke pri ministrstvu za gospo­
darstvo in finance z dne 14. junija 1999. Ker 
Komisija ni bila zadovoljna z odgovori 
španskih organov, jim je 20. aprila 2001 
poslala pisni opomin in nato 27. junija 2002 
obrazloženo mnenje. V teh različnih aktih je 
Komisija očitala Kraljevini Španiji, da s tem, da v veljavi ohranja zgoraj navedene določbe 
členov 102 in 104 zakona o DDV, ne 
upošteva obveznosti iz Šeste direktive. Kra­
ljevina Španija je z dopisom z dne 20. sep­
tembra 2002 deloma utemeljila ohranitev 
svoje zakonodaje. Zato je Komisija vložila to 
tožbo. 
II - Analiza 
A - Združljivost člena 102 zakona o DDV s 
Šesto direktivo 
9. Učinek sporne določbe je za vse davčne 
zavezance, ki prejemajo subvencije za finan­
ciranje svojih trgovskih ali poslovnih dejav­
nosti, omejitev pravice do odbitka z uporabo 
odbitnega deleža, katerega imenovalec vklju­
čuje te subvencije. 
10. Ta razširitev pravila odbitnega deležu je 
v očitnem nasprotju s Šesto direktivo. Iz 
nedvoumnega besedila člena 17 navedene 
direktive namreč izhaja, da se odbitni delež, 
kakor ga določa člen 19 iste direktive, lahko 
uporablja samo za določeno kategorijo davč­
nih zavezancev. Gre za „mešane" davčne 
zavezance, ki opravljajo hkrati transakcije, 
pri katerih je davek na dodano vrednost 
I - 8393 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-204/03 
odbiten, in transakcije, pri katerih davek na 
dodano vrednost ni odbiten. Odbitni delež se 
torej ne more uporabiti za „splošne" davčne 
zavezance, ki opravljajo samo transakcije, pri 
katerih je davek na dodano vrednost odbiten. 
11. Španska vlada vseeno trdi, da se člen 19 
Šeste direktive lahko uporablja neodvisno. 
Zato bi bilo mogoče odbitni delež uporabljati 
zunaj pogojev, ki jih določa člen 17 Šeste 
direktive. 
12. Tako razlago je treba zavrniti. Iz besedila 
člena 19(1) Šeste direktive izhaja, da se 
odbitni delež uporablja pod pogoji, določe­
nimi v prvem pododstavku člena 17(5) 
navedene direktive. Zato ga ni mogoče ločiti 
od teh pogojev. Njegovo področje uporabe je 
omejeno natančno na področje uporabe 
prvega pododstavka člena 17(5), ki se jasno 
nanaša na „blago in storitve, ki jih bo davčni 
zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz 
odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na 
dodano vrednost odbiten, bodisi za trans­
akcije, pri katerih davek na dodano vrednost 
ni odbiten". 3 13. Poleg tega je ta razlaga v nasprotju z 
duhom usklajenega sistema DD V, kakor je bil 
opredeljen s sodno prakso Sodišča. Ugotov­
ljeno je, da je treba, „če nobena določba 
državam članicam ne dovoljuje, da omejijo 
pravico do odbitka, priznano davčnim za­
vezancem, to pravico izvršiti takoj za vse 
davke na vhodne transakcije [...]. Zato so 
odstopanja dovoljena samo v primerih, iz­
recno določenih v direktivi." 4 Uporaba od­
bitnega deleža za vse davčne zavezance, ki 
prejemajo subvencije, torej pomeni prav 
omejiti pravico do odbitka zunaj primerov, 
ki jih določa Direktiva. 
14. Vendar pa Kraljevina Španija navaja, da 
je njena razlaga bolj v skladu s pravičnostjo 
in da je primernejša za spodbujanje enakih 
konkurenčnih pogojev med gospodarskimi 
subjekti. Sistem, ki ga zagovarja Komisija, naj 
bi bil v nasprotju s pravičnostjo, saj ta 
omejitev pravice do odbitka bremeni samo 
mešane davčne zavezance, medtem ko se ji 
splošni davčni zavezanci, ki prejemajo iste 
vrste subvencij, izognejo. Poleg tega naj bi 
povzročal izkrivljanje konkurence, ker davč­
nim zavezancem, ki prejemajo subvencije, 
zagotavlja dodatne ugodnosti. 
3 — Opomniti je treba, da je državni svet (Francija) v zvezi s tem 
menil, da se odbitni delež DDV, ki vključuje prejete subvencije, 
na podlagi nacionalnega prava, ki je v skladu s pravom 
Skupnosti, uporablja samo za davčne zavezance, ki hkrati 
opravljajo transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost 
odbiten, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost 
ni odbiten (sklep z dne 26. novembra 1999, Syndicat mixte 
pour l'aménagement et l'exploitation de l'aéroport Rodez-
Marcillac, izdan na podlagi sklepnih predlogov vladnega 
komisarja Courtiala). 4 — Sodbe z dne 15. januarja 1998 v zadevi Ghent Coal Terminal 
(C-37/95, Recueil, str. I-1, točka 16); z dne 6. julija 1995 v 
zadevi BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, str. I-1883, točka 18); z 
dne 11. julija 1991 v zadevi Lennartz (C-97/90, Recueil, 
str. I-3795, točka 27) in z dne 21. septembra 1988 v zadevi 
Komisija proti Franciji (50/87, Recueil, str. 4797, točka 17). 
I - 8394 
KOMISIJA PROTI ŠPANIJI 
15. Teh argumentov ni mogoče sprejeti. 
Prvič, treba je opomniti, kot je to storila 
Komisija, da je na podlagi člena 19 Šeste 
direktive vključitev subvencij, ki niso pove­
zane s ceno, v odbitni delež samo možnost, 
ki je na voljo državam članicam. Kraljevina 
Španija bi se lahko popolnoma prosto 
odločila, da te možnosti ne izkoristi, in se 
tako izognila negativnim posledicam, za 
katere trdi, da obstajajo pri tej možnosti. 
Drugič, ugotovljeno je, da je bila ta možnost 
vključena v Šesto direktivo, da bi preprečili, 
da bi organizacija, ki prejema subvencije, ki 
se ne ukvarja z opravljanjem obdavčljivih 
transakcij, z izvedbo le simbolične obdavč­
ljive dejavnosti dobila povračilo DDV. Ker je 
bila ta možnost uvedena v ta namen, je ni 
mogoče razširiti in uporabiti kot splošni 
mehanizem za izenačenje konkurenčnih po­
gojev med subjekti, zavezanimi za plačilo 
davka. Poleg tega se lahko domneva, da 
imajo države članice več drugih sredstev za 
ponovno vzpostavitev konkurenčnih pogojev 
med davčnimi zavezanci, ki prejemajo sub­
vencije, in tistimi, ki jih ne. 
16. Nazadnje, nacionalni organi v nobenem 
primeru niso pristojni za spreminjanje jasne­
ga besedila. V določbah člena 17 Šeste 
direktive so natančno navedeni pogoji za 
nastanek in obseg pravice do odbitka ter 
pogoji za omejitev te pravice. Kot je Sodišče že imelo priložnost navesti, „državam člani­
cam v zvezi z njihovim izvajanjem ni 
dopuščena nobena diskrecija". 5 V teh okoliš­
činah je pomembno, da se omejitve pravice 
do odbitka uporabljajo enotno v vseh drža­
vah članicah. 6 
B - Združljivost člena 104 zakona o DDV s 
Šesto direktivo 
17. Sporna določba omejuje pravico do 
odbitka za nekatere davčne zavezance, ki 
prejemajo subvencije, preprosto z znižanjem 
zneska odbitka odmerjenega DDV. 
18. Ni dvoma, da taka določba ni združljiva s 
pogoji Šeste direktive. 
19. Kot izhaja iz predhodnih pojasnil, na 
podlagi členov 17 in 19 Šeste direktive 
omejitev pravice do odbitka zaradi odobritve 
subvencij, ki niso povezane s ceno, zadeva 
samo mešane davčne zavezance in se v zvezi 
z njimi lahko izvede samo v skladu s pravili o 
odbitnem deležu, opredeljenimi v členu 19. V 
zvezi s tem zakon o DDV opravi dvojno 
5 — V opombi 4 navedena sodba BP Soupergaz, točka 35. 
6 — V opombi 4 navedena sodba Komisija proti Franciji, točka 17. 
I - 8395 
SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA - ZADEVA C-204/03 
razširitev: razširi omejitev na davčne zave­
zance, ki ji niso podvrženi, za davčne zave­
zance, ki so ji podvrženi, pa določa omejitev, 
ki ni v skladu s pravili, določenimi v Šesti 
direktivi. 
20. Vendar je treba opomniti, da so v skladu 
z ustaljeno sodno prakso „odstopanja [od 
pravice do odbitka] dovoljena samo v pri­
merih, izrecno določenih v direktivi". 7 
21. Kraljevina Španija v zvezi s tem ponavlja 
svoje argumente, ki temeljijo na gospodarski 
pravičnosti in potrebi po preprečevanju 
izkrivljanja konkurence. Vendar pa je imelo 
Sodišče priložnost opozoriti na to, da čeprav 
sistem odbitka DD V, ki ga je uvedel zakono­
dajalec Skupnosti, ni popoln, vseeno ne 
obstaja nobena možnost za odstopanje od 
tega sistema ali neuporabo tega sistema. 8 
Enako velja za sistem omejitve pravice do 
odbitka. Države članice ne smejo ustvarjati 
omejitev, ki ne sodijo med možnosti, dolo­
čene v Direktivi, čeprav bi se v nekaterih 
primerih take omejitve lahko zdele ekonom­
sko upravičene. 9 Drugačna odločitev bi lahko 
ogrozila cilj uskladitve, ki si ga prizadeva 
doseči Šesta direktiva. III - Časovni učinki sodbe zaradi neizpol­
nitve obveznosti 
22. Podredno Kraljevina Španija predlaga 
Sodišču, naj omeji časovne učinke sodbe, če 
bi ugotovilo neizpolnitev obveznosti. 
23. Opozoriti je treba, da sme Sodišče 
časovne učinke svojih sodb, na podlagi 
splošnega načela pravne varnosti, ki je 
neločljivi del pravnega reda Skupnosti, ome­
jiti na prihodnost le v izjemnem primeru. 
Taka možnost, ki se načeloma uporablja pri 
odločanju o predlogih za sprejetje predhodne 
odločbe, ni bila izključena v zvezi s sodbo, 
izdano na podlagi člena 226 ES. 10 
24. Poleg tega bi moralo biti mogoče doka­
zati, da so bili državni organi vzpodbujeni k 
sprejetju ureditve ali vedenja, ki ni v skladu s 
pravom Skupnosti, zaradi objektivne in 
velike negotovosti glede vpliva zadevnih 
določb Skupnosti. 11 Vendar pa se je v tej 
7 — Glej sodno prakso, navedeno v opombi 4. 
8 — Sodba z dne 8. novembra 2001 v zadevi Komisija proti 
Nizozemski (C-338/98, Recueil, str. 1-8265, točki 55 in 56). 
9 — Po analogiji glej sklepne predloge generalnega pravobranilca 
sira Gordona Slynna k v opombi 4 navedeni zadevi Komisija 
proti Franciji (Recueil, str. 4811). 10 — Glej v tem smislu sodbi z dne 19. marca 2002 v zadevi 
Komisija proti Grčiji (C-426/98, Recueil, str. I-2793) in z dne 
12. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Združenemu 
kraljestvu (C-359/97, Recueil, str. I-6355). 
11 — V zvezi s tem glej v opombi 10 navedeno sodbo Komisija 
proti Združenemu kraljestvu, točka 92. 
I - 8396 
KOMISIJA PROTI ŠPANIJI 
zadevi izkazalo, da z zadevnimi določbami 
Skupnosti ni dopuščen noben dvom glede 
njihove razlage. Kraljevina Španija ni mogla 
prezreti, da njena ureditev ni združljiva z 
določbami Šeste direktive. 25. Zato je torej treba zavrniti prošnjo za 
omejitev časovnih učinkov sodbe, ki bo 
izdana. 
IV - Predlog 
26. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj ugotovi: 
Z omejitvijo pravice do odbitka davka na dodano vrednost pod pogoji, opredeljenimi 
v členih 102(1) in 104(2) zakona št 37/1992 z dne 28. decembra 1992 o davku na 
dodano vrednost, kakor je bil spremenjen z zakonom št 66/1997 z dne 
30. decembra 1997, Kraljevina Španija ni izpolnila obveznosti iz členov 17 in 19 
Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj 
držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna 
osnova za odmero. 
I - 8397