SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 12. junija 2013 ( 1 )

Zadeva C-181/12

Yvon Welte

proti

Finanzamt Velbert

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf (Nemčija))

„Prosti pretok kapitala — Členi 56 ES, 57 ES in 58 ES — Davek na dediščine — Zapustnik in dedič, ki sta rezidenta v Švici — Neposredne naložbe — Naložbe v nepremičnine — Klavzula ,standstill’ — Upravičeni razlogi“

I – Uvod

1. Ali je treba člena 56 ES in 58 ES razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnim predpisom države članice o davku na dediščino, ki za osebo, ki ni rezidentka te države in ki z nastopom dedovanja po nerezidentu pridobi na nacionalnem ozemlju ležeče zemljišče, določajo le odbitek 2000 EUR, medtem ko bi bil pri pridobitvi premoženja z nastopom dedovanja odobren odbitek 500.000 EUR, če bi bil zapustnik ali pridobitelj v trenutku dedovanja rezident zadevne države članice?

2. To vprašanje je predložilo Finanzgericht Düsseldorf v okviru spora med Y. Welte, švicarskim državljanom in rezidentom, in Finanzamt Velbert (v nadaljevanju: Finanzamt) v zvezi z zapuščino F. I. Welte-Schenkel, ki je umrla leta 2009 v Švici, rojena pa je bila v Nemčiji, vendar je po poroki z Y. Weltejem postala švicarska državljanka in rezidentka.

3. Natančneje, Y. Welte je kot edini dedič svoje žene iz njene zapuščine pridobil zemljišče v Düsseldorfu ( 2 ), vrednost katerega je bila na dan smrti preminule ocenjena na 329.200 EUR. Preminula je imela odprte račune pri dveh bankah v Nemčiji, na katerih je bilo skupaj 33689,72 EUR. Poleg tega je bila preminula imetnica računov pri švicarskih bankah, na katerih je imela pozitivno stanje v skupni vrednosti 169508,04 EUR.

4. Y. Welteju v Švici ni bil obračunan davek na dediščine.

5. Finanzamt je z odločbo z dne 31. oktobra 2011 odmeril davek na dediščine, ki ga dolguje Y. Welte, v znesku 41.450 EUR. Pri izračunu tega zneska je bil od davčne osnove, ki je bila določena na podlagi vrednosti zemljišča v Düsseldorfu, od katere je bil odbit pavšal za stroške dedovanja (10.300 EUR), obračunan odbitek v višini 2000 EUR.

6. Na eni strani je namreč v skladu z zakonom o davku na dediščine in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, v nadaljevanju: ErbStG) ( 3 ) treba v primerih, v katerih niti zapustnik niti dedič ni rezident v Nemčiji, davek na dediščine plačati na pridobljeno premoženje, ki spada v „domače premoženje“ preminulega v smislu člena 121 zakona o določitvi vrednosti (Bewertungsgesetz) ( 4 ), ki vključuje nepremičnine, ki so v Nemčiji, ne vključuje pa bančnih vlog ( 5 ). Na drugi strani se ob uporabi člena 16 ErbStG za prenose v korist zakonca uporablja odbitek davčne osnove v višini 500.000 EUR, razen če sta oba, preminuli in pridobitelj, kot v primeru iz postopka v glavni stvari, nerezidenta, pri čemer se v takem primeru znesek odbitka določi na 2000 EUR v skladu odstavkom (2) tega člena. Ta razlika naj bi bila upravičena s tem, da če sta preminuli in dedič rezidenta v Nemčiji, nastopi davčna obveznost za celotno pridobljeno premoženje v skladu s členom 2(1) ErbStG.

7. Finanzamt je z odločbo z dne 23. januarja 2012 zavrnil ugovor, ki ga je vložil Y. Welte za uveljavljanje odbitka v višini 500.000 EUR.

8. Y. Welte je zoper to odločbo vložil tožbo pri Finanzgericht Düsseldorf in navedel, da neenako obravnavanje zavezancev za plačilo davka na dediščine, ki so rezidenti, in zavezancev, ki niso rezidenti, krši prosti pretok kapitala, ki ga zagotavlja Pogodba ES.

9. Po mnenju predložitvenega sodišča je skladnost člena 16(2) ErbStG s členoma 56(1) ES in 58 ES dvomljiva. V skladu s členom 16(2) naj bi bil Y. Welte kot delni davčni zavezanec namreč upravičen le do odbitka v višini 2000 EUR od zapuščine. Če pa bi preminula ali Y. Welte v času smrti imela stalno prebivališče v Nemčiji, bi zadnjenavedeni lahko bil upravičen do odbitka v višini 500.000 EUR in mu zato ne bi bilo treba plačati nikakršnega davka na dediščine.

10. Predložitveno sodišče poudarja, da je Sodišče v sodbi Mattner ( 6 ) odločilo, da člena 56 ES in 58 ES nasprotujeta določbi člena 16(2) ErbStG, ki za izračun davka na darila določa, da je, če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, davčni odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki je na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident prve države članice.

11. Vendar to sodišče poudarja, da se ta spor od zadeve, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Mattner, razlikuje z dveh vidikov. Na eni strani, preminula in Y. Welte na dan smrti nista stalno prebivala v državi članici, temveč v tretji državi. Na drugi strani, zapuščina, ki jo je pridobil Y. Welte, ni zajemala le zemljišča preminule, temveč tudi premoženje na nemških in švicarskih bankah. Zato bi lahko bilo upravičeno, da se Y. Welteju ne dodeli celotnega odbitka v višini 500.000 EUR, glede na to, da je bil obdavčen samo del zapuščinske mase, ki se nahaja v Nemčiji.

12. Vendar predložitveno sodišče dvomi, da lahko te trditve upravičijo neenako obravnavanje v postopku v glavni stvari rezidentov in nerezidentov s sklicevanjem na sodbo A ( 7 ) in zgoraj navedeno sodbo Mattner. Predvsem meni, da če bi se Y. Welteju odobrilo le 2000 EUR odbitka, bi to presegalo tisto, kar je nujno za zagotovitev enakega obravnavanja z rezidenti. V obravnavani zadevi naj bi namreč vrednost zemljišča v Düsseldorfu, ki je bilo edino obdavčeno, ustrezala približno 62 % vrednosti celotne zapuščine v vrednosti 532.397 EUR. Neobdavčitev približno 38 % vrednosti zapuščine naj bi zato težko upravičila odbitek 2000 EUR namesto 500.000 EUR.

13. V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču predložilo vprašanje za predhodno odločanje, povzeto v prvi točki teh sklepnih predlogov. Pred Sodiščem so pisna stališča predstavili tožeča stranka v postopku v glavni stvari, nemška vlada in Evropska komisija. Te stranke in belgijska vlada so na obravnavi 13. marca 2013 podale tudi ustne navedbe.

II – Presoja

A – Predmet vprašanja za predhodno odločanje

14. Y. Welte je v stališčih predlagal, da bi moral odgovor na vprašanje za predhodno odločanje zajemati upoštevanje sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani ter Švicarsko konfederacijo na drugi strani o prostem gibanju oseb, ki je bil sklenjen v Luksemburgu 21. junija 1999 in je začel veljati 1. junija 2002 ( 8 ) (v nadaljevanju: sporazum o prostem gibanju oseb).

15. Res je, da čeprav predložitveno sodišče Sodišču ne postavi nobenega vprašanja glede razlage navedenega sporazuma, si Sodišče za to, da bi sodišču, ki je predložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe, podalo koristen odgovor ob upoštevanju dejanskega in pravnega okvira postopka v glavni stvari ter stališč, ki so jih podale zainteresirane stranke, dovoljuje upoštevati pravila prava Unije, na katera se navedeno sodišče v vprašanju za predhodno odločanje ni sklicevalo ( 9 ).

16. Vendar menim, da predložitveno sodišče Sodišča popolnoma upravičeno ne sprašuje po razlagi sporazuma o prostem gibanju oseb, ki povezuje Evropsko unijo in njene države članice s Švicarsko konfederacijo, ker položaj Y. Welteja ne spada na področje njegove uporabe.

17. V zvezi s tem je treba opozoriti, da sporazum o prostem gibanju oseb v skladu s členom 1, od (a) do (d), določa, da se državljanom pogodbenic sporazuma prizna pravica do vstopa, prebivanja, dostopa do zaposlitve, ustanavljanja kot samozaposlenim osebam in pravica, da ostanejo na ozemlju navedenih pogodbenic, da se jim olajša svobodno opravljanje storitev na njihovem ozemlju, da se brezposelnim osebam prizna pravica do vstopa in prebivanja v državi gostiteljici ter da se jim zagotovijo enaki življenjski, zaposlitveni in delovni pogoji, kot so zagotovljeni državljanom.

18. Ni pa sporno, da Y. Welte, ki stalno prebiva v Švici, ne išče niti zaposlitve, niti ne želi opravljati dejavnosti na ozemlju države članice Unije na kakršni koli podlagi in niti uporabljati storitev v smislu člena 1, od (a) do (c), sporazuma o prostem gibanju oseb, temveč želi, da se davčne ugodnosti, ki se v Nemčiji priznavajo, kadar preminuli ali dedič v trenutku smrti stalno prebiva v tej državi članici, uporabijo tudi za zapuščino, ki jo je podedoval od svoje žene.

19. V zvezi z zagotovitvijo enakih življenjskih pogojev – kot so zagotovljeni državljanom – določeno v členu 1(d) navedenega sporazuma, in čeprav Y. Welte v stališčih ni natančno navedel določb tega sporazuma, za katere meni, da so upoštevne za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, menim, da je lahko samo člen 25 priloge I k navedenemu sporazumu, naslovljen „Nakup nepremičnin“, povezan s predmetom postopka v glavni stvari.

20. Vendar ta člen kot imetnika pravice do nakupa nepremičnin pod enakimi pogoji kot državljani države gostiteljice zajema fizično osebo, državljana pogodbenice, „ki ima pravico do prebivanja“ na ozemlju države gostiteljice ali ki je „obmejni prebivalec“ ( 10 ), kar pomeni, da svojo gospodarsko dejavnost opravlja na ozemlju te države, ne da bi tam prebival. Noben element v obravnavani zadevi ne potrjuje, da bi Y. Welte izpolnjeval katerega od teh pogojev. Poleg tega glede skupine državljanov, ki imajo pravico do prebivanja v državi gostiteljici, vendar nimajo tam glavnega prebivališča, in skupine obmejnih prebivalcev člen 25 priloge I k sporazumu o prostem gibanju oseb pojasnjuje, da ta „ne posega v veljavna pravila v državi gostiteljici glede čistih kapitalskih naložb“, ki je načelo, ki se mora a fortiori s pridržkom upoštevanja določb Pogodbe ES uporabljati v položajih, ki ne spadajo na področje uporabe tega sporazuma.

21. Sodišču torej predlagam, naj v svojem odgovoru na predhodno vprašanje, ki ga je predložilo predložitveno sodišče, ne upošteva sporazuma o prostem gibanju oseb.

22. Nasprotno pa se mi zdi koristno, da se zaradi švicarskega rezidentstva, torej rezidentstva tretje države Y. Welteja, in zaradi sodne prakse Sodišča, ki se nanaša na prosti pretok kapitala, v ta odgovor vključi preudarke, ki se nanašajo na razlago člena 57(1) ES, ki ga predložitveno sodišče sicer ni izrecno navedlo, vendar so o njem zainteresirane stranke podale stališča.

23. Kot je znano, člen 57(1) ES pod pogoji, ki so v njem določeni, in kljub prepovedi omejitev prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami, določeni v členu 56(1) ES, dopušča omejitve, ki so po notranjem pravu obstajale 31. decembra 1993 in kadar obravnavan pretok kapitala zajema „neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala“.

24. Res je, da čezmejna dedovanja kot „osebni“ pretok kapitala po nomenklaturi, priloženi k Direktivi 88/361/EGS ( 11 ) – ki v skladu s sodno prakso ohranja svojo indikativno vrednost zaradi neobstoja vsakršne opredelitve pojma „pretok kapitala“ ( 12 ) v Pogodbi – niso zajeta v kategorijah, naštetih v členu 57(1) ES, in da državam članicam ni dovoljeno, da razširijo stvarno področje uporabe te določbe prek operacij, ki so v njej navedene ( 13 ).

25. Vprašati pa se je treba, kot se je Komisija v stališčih, o morebitnih posledicah, ki bi jih za rešitev obravnavane zadeve lahko imelo sklepanje Sodišča v sodbi Scheunemann ( 14 ), v kateri je v bistvu razsodilo, da taka pravna kvalifikacija davčne obravnave dedovanja, v skladu s katero ta spada na področje uporabe člena 63(1) PDEU (prej člen 56(1) ES), ni samodejna, ker je ta kvalifikacija odvisna od premoženja, ki je predmet dedovanja. Če tako kot v zgoraj navedeni sodbi Scheunemann predmet dedovanja postane odločilno merilo za določitev prostega pretoka, ki se uporablja, je mogoče a fortiori sklepati, da je to merilo upoštevno tudi pri uporabi izjem v okviru istega prostega pretoka.

26. Z drugimi besedami, čeprav čezmejna dedovanja pomenijo pretok kapitala v smislu člena 56(1) ES in čeprav načeloma ne spadajo na stvarno področje uporabe člena 57(1) ES, bi zanimanje za predmet dedovanja, v obravnavanem primeru za nepremičnino, lahko pripeljalo do uporabe zadnjenavedene določbe.

27. V teh okoliščinah se mi zdi v obravnavani zadevi smiselno preučiti uporabo člena 57(1) ES, pred tem pa je treba preveriti, ali zadevni nacionalni ukrep pomeni omejitev prostega pretoka v smislu člena 56(1) ES.

B – Obstoj omejitve pretoka kapitala v smislu člena 56(1) ES

28. Ukrepi, ki so kot omejitve pretoka kapitala prepovedani s členom 56(1) ES, zajemajo zlasti tiste ukrepe, ki so take narave, da nerezidente odvračajo od vlaganj v drugi državi članici, in tiste, ki učinkujejo tako, da zmanjšujejo vrednost zapuščine rezidenta druge države – torej vključno s tretjimi državami – in ne države, v kateri se nahaja zadevno premoženje in v kateri je to premoženje obdavčeno ( 15 ).

29. V obravnavanem primeru nacionalna davčna ureditev, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki določa pavšalni odbitek v višini 2000 EUR od davčne osnove podedovanega premoženja, če preminuli in dedič v trenutku smrti stalno prebivata v državi, ki ni država članica, v kateri se nahaja obdavčeno premoženje, medtem ko bi ta odbitek znašal 500.000 EUR, če bi zapustnik ali dedič prebival v navedeni državi članici, učinkuje tako, da, tako kot v postopku v glavni stvari, zapuščino nerezidentov skupno bolj obdavči ( 16 ).

30. Zato lahko taka davčna neugodnost nerezidente odvrača od tega, da bi vlagali v državi članici, v kateri se nahaja obdavčeno premoženje, zlasti, kot v postopku v glavni stvari, od nakupa nepremičnine ali od obdržanja te nepremičnine v njihovem premoženju. Pomeni torej omejitev pretoka kapitala v smislu člena 56(1) ES.

31. Vendar bi bila taka omejitev v pravu Unije lahko dopustna, če se razlika v obravnavanju, na kateri temelji, nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi ( 17 ), kot sta v obravnavanem primeru zatrdili nemška in belgijska vlada. Ti vladi namreč menita, da lahko samo država rezidentstva preminulega, v kateri je uvedeno dedovanje, upošteva celotno zapuščinsko maso. Z drugimi besedami, ker Nemčija za dedovanja, pri katerih v trenutku smrti niti zapustnik niti dedič ne prebiva stalno na njenem ozemlju, izvršuje samo omejeno davčno pristojnost, drugače kot za svoje rezidente, naj bi ta država članica v tem primeru logično lahko dodelila le znižan odbitek.

32. Poudariti je treba, da je Sodišče podobno obrazložitev že zavrnilo v zgoraj navedenih sodbah Eckelkamp in drugi, Arens-Sikken in Mattner, pri čemer sta se prvi nanašali na združljivost nacionalnih pravil na področju davka na dediščine, ki se uporabljajo za nepremičnino in ki so ustvarjala različno obravnavanje glede na rezidentstvo zapustnika, s prostim pretokom kapitala, tretja sodba pa se je nanašala na nemško davčno zakonodajo, ki se obravnava v tej zadevi, v primeru podaritve nepremičnine med živimi.

33. Ne glede na posebnosti vsake od teh zadev je Sodišče sprejelo v bistvu podobno sklepanje za ugotovitev objektivne primerljivosti položajev med rezidenti in nerezidenti v teh treh zadevah, ki temelji na doslednosti nacionalne ureditve in bi ga lahko povzeli tako: ker država članica za premoženje, ki je predmet dedovanja ali darovanja, načeloma uporablja enake načine in pogoje obdavčitve, ne glede na merilo rezidentstva zadevnih oseb na njenem ozemlju ( 18 ), to merilo ne more upravičiti uvedbe razlike v obravnavanju rezidentov in nerezidentov šele v fazi določitve in dodelitve davčne ugodnosti, ki se kaže v obliki odbitnosti stroškov, ki bremenijo nepremičnino (za kar je šlo v zadevah Eckelkamp in drugi in Arens-Sikken) ali v obliki davčnega odbitka (Mattner) ( 19 ).

34. Res je, da je predložitveno sodišče v obravnavani zadevi poudarilo, da zapuščinska masa F. I. Welte-Schenkel zajema nepremičnino in premično premoženje, kar je okoliščina, ki bi to zadevo lahko na videz ločila od treh zgoraj navedenih zadev, ki so se nanašale na spor o podedovanem premoženju, ki je zajemalo samo eno nepremičnino.

35. Vendar mislim, da to še ne pomeni, da ni objektivne primerljivosti med položajem nerezidentov in nemških rezidentov v obravnavani zadevi.

36. Tovrstna presoja se mi zdi namreč odvisna od postopkovnih dogodkov oziroma določitve obsega spora o glavni stvari s strani nacionalnega sodišča. Čeprav je res, da so se v zgoraj navedeni zadevi vprašanja za predhodno odločanje nanašala izključno na davčno obravnavo delov nepremičnine, ki so pripadali zapustniku, nerezidentu države članice, v kateri se je ta nepremičnina nahajala (Nizozemska), pa je dedovanje po preminulem zajemalo še drugo premoženje, katerega davčna obravnava ni bila predmet predloga za sprejetje predhodne odločbe ( 20 ). Poleg tega je bila davčna pristojnost Kraljevine Nizozemske prav tako omejena, kot je pristojnost Zvezne republike Nemčije, ki je predmet razprave v obravnavani zadevi. Pri dedovanju po zapustniku, ki v trenutku svoje smrti ni rezident na Nizozemskem, kakršen je bil zakonec gospe Arens-Sikken, je bila namreč davčna pristojnost te države članice omejena na „domače premoženje“, to pomeni na nepremičnine na njenem ozemlju ali na pravice na njih ( 21 ). Ta okoliščina pa Sodišča pri rešitvi zgoraj navedene zadeve Arens-Sikken ni ovirala pri tem, da je štelo, da so davčni zavezanci nerezidenti, ki so delno zavezani na Nizozemskem, v objektivno primerljivem položaju z davčnimi zavezanci rezidenti, ki so v celoti zavezani v tej državi članici.

37. V postopku v glavni stvari ni sporno, da premičnine, zajete v zapuščini F. I. Welte-Schenkel, niso bile upoštevane v davčni osnovi v Nemčiji v skladu z nemško ureditvijo in da je spor zato omejen na davčno obravnavanje zemljišča, ki ga je podedoval njen zakonec.

38. Menim, da se ta položaj ne razlikuje bistveno od položaja obdavčitve zapuščine, ki jo podeduje nemški rezident, ki je neomejeno davčno zavezan v Nemčiji kot zakonec preminule ali kot dedič, in ki se nanaša samo na nepremičnino, ki se nahaja v Nemčiji. Čeprav je v tem primeru zapuščinska masa zmanjšana, bo sporni odbitek v višini 500.000 EUR temu nemškemu rezidentu vseeno odobren.

39. Vsekakor, tudi če bi Sodišče presodilo, da je treba upoštevati dejstvo, da zapuščina, ki je pripadla Y. Welteju, zajema raznovrstna premoženja, ostaja dejstvo, da kot je poudarilo predložitveno sodišče, zadevno zemljišče pomeni približno 62 % celotne vrednosti zapuščine in da njen preostali del ni bil predmet obdavčitve. Vendar tudi ob predpostavki, da se v nasprotju s sklepanjem Sodišča v zgoraj navedenih sodbah Eckelkamp in drugi, Arens-Sikken in Mattner pritrdi trditvam nemške vlade, po mnenju katere bi ta zadeva lahko po analogiji spadala v okvir sodne prakse sodb Schumacker ( 22 ) in D ( 23 ), v skladu s katero na področju dohodnine in davka na premoženje položaj rezidenta in nerezidenta po splošnem pravilu ni primerljiv ( 24 ), vendar ostaja dejstvo, da se v postopku v glavni stvari bistveni del, če ne kar celota obdavčene zapuščine, nahaja v državi članici, v kateri je zemljišče, ki je predmet dedovanja, in da je, po mojem mnenju, ta država članica primernejša za upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca za uporabo spornega davčnega odbitka ( 25 ). Dejstvo, ki ga je namreč omenilo predložitveno sodišče, da zapuščina ni bila nikakor obdavčena po davčni zakonodaji države rezidentstva Y. Welteja, bi moralo biti po analogiji s sodno prakso, ki se je razvila na področju dohodnine ( 26 ), izenačeno s položajem neobstoja dednega „dohodka“ v tej državi in pripeljati do tega, da bi bila država članica, v kateri se nahaja nepremičnina – ki torej pomeni skoraj celotno vrednost obdavčene zapuščine – tista, ki bi morala upoštevati osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, če ta ne bi bil upoštevan v nobeni izmed dveh držav ( 27 ).

40. Iz tega po mojem mnenju sledi, da ne glede na to, kako Sodišče preuči vprašanje o objektivni primerljivosti položaja rezidenta in nerezidenta v obravnavani zadevi, bi moralo priti do enakega izida in zato šteti, da zadevni ukrep v postopku v glavni stvari pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo je mogoče dopustiti le, če spada na področje uporabe klavzule „standstill“, določene v členu 57(1) ES, ali če je upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu.

C – Uporaba člena 57(1) ES

41. Kot sem že navedel, člen 57(1) ES države članice pooblašča, da proti tretjim državam ohranijo omejitve pretoka kapitala, ki so veljale na 31. decembra 1993 in se nanašajo na „neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine“.

42. Čeprav ni dvoma, da je treba Švicarsko konfederacijo opredeliti kot tretjo državo v smislu te določbe ( 28 ), je vprašanje določitve, ali zadevna nemška ureditev v postopku v glavni stvari spada na stvarno in časovno področje uporabe te klavzule „standstill“, nekoliko težje.

43. V zvezi s časovnim področjem uporabe člena 57(1) ES je treba poudariti, da je različica ErbStG v obravnavani zadevi nastala po 31. decembru 1993.

44. Vendar je Sodišče že razsodilo, da vsak nacionalni ukrep, sprejet po tem datumu, samo zaradi tega ni samodejno izključen iz sistema odstopanja, ki je bil uveden s pravom Unije. Ta sistem tako velja za določbo, ki je v bistvu enaka kot v prejšnji zakonodaji oziroma ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin Unije, ki je bila določena v prejšnji zakonodaji. Izključena pa je zakonodaja, ki temelji na drugačni logiki od prejšnjega prava, veljavnega na 31. december 1993, ki uvaja nove postopke. V takem primeru te zakonodaje ni mogoče enačiti z zakonodajo, ki je veljala na ta dan. ( 29 )

45. V obravnavanem primeru je iz odgovora predložitvenega sodišča na zahtevo Sodišča po pojasnitvi razvidno, da je razen zneska odbitkov, dodeljenih v skladu z ErbStG, zadevna razlika v obravnavanju v tej zadevi obstajala že v različici tega zakona, objavljeni 19. februarja 1991 in spremenjeni 21. decembra 1993.

46. Zato je bila različica ErbStG, ki je nastala po 31. decembru 1993, razen zneska odbitkov, v svojem bistvu in logiki enaka tisti, ki je veljala pred tem dnem. Dejstvo, da je bil znesek odbitkov spremenjen in da se je, kot je poudarila Komisja, razlika med dodeljenimi odbitki povečala, še ne pomeni, da je bila logika tega zakona po 31. decembru 1993 spremenjena ali da so bili od tega dne dalje uvedeni novi postopki, ki se nanašajo na državljane tretjih držav v smislu zgoraj navedene sodne prakse.

47. Ob upoštevanju elementov, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, menim, da je pogoj ratione temporis, določen v členu 57(1) ES, torej izpolnjen.

48. Menim pa, da ta zakonodaja ne spada na stvarno področje uporabe tega člena. To stališče temelji na spodaj navedenih ugotovitvah.

49. Takoj na začetku je mogoče izraziti upravičene dvome v zvezi z dejstvom, da bi pretok kapitala, kot je dedovanje državljanov tretjih držav, za katero velja davčna zakonodaja države članice, v smislu člena 57(1) ES zajemal „neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine“.

50. Kot sem namreč že omenil, se je Sodišče zaradi neobstoja opredelitve pojma pretoka kapitala do zdaj pri razlagi člena 56 ES in tudi pri razlagi člena 57 ES sistematično opiralo na opredelitve, vsebovane v nomenklaturi Priloge I k Direktivi 88/361 in pojasnil, ki se nanašajo nanjo ( 30 ). Medtem ko spada dedovanje pod kategorijo XI te nomenklature, naslovljene „Osebni pretoki kapitala“, spadajo neposredne naložbe, ki se v skladu s pojasnili razumejo kot „naložbe vseh vrst […], ki služijo za vzpostavitev ali ohranjanje trajnih in neposrednih povezav med osebo, ki je zagotovila kapital, in podjetnikom ali podjetjem, ki je dobil/o na razpolago kapital za izvajanje gospodarske dejavnosti“, pod kategorijo I navedene nomenklature.

51. Poleg tega je treba člen 57(1) ES, ker gre za odstopanje od svobode, določene v pravu Unije, ki je poleg tega zelo široka, razlagati ozko ( 31 ). Zato menim, da ta določba ne more veljati tudi za čezmejna dedovanja, ki zadevajo državljane tretjih držav.

52. Dalje, tudi če bi odobrili tezo Komisije, ki jo je po analogiji razvila na podlagi zgoraj navedene sodbe in v skladu s katero je pravna ureditev čezmejnega dedovanja odvisna od predmeta dedovanja, in sicer v obravnavanem primeru od nepremičnine ( 32 ), po mojem mnenju na podlagi te trditve ne bi bilo mogoče uporabiti člena 57(1) ES za položaj, kakršen je ta v postopku v glavni stvari.

53. V zvezi s tem se je treba ponovno vrniti k nomenklaturi in njenim pojasnilom.

54. V skladu z nomenklaturo so naložbe v nepremičnine pod kategorijo II, ki so v pojasnilih opredeljene kot „nakupi stavb in zemljišč ter gradnja stavb s strani zasebnih oseb zaradi dobička ali za osebno uporabo“, naložbe, ki „niso vključene pod I“, in sicer pod neposredne naložbe.

55. Ker člen 57(1) ES omenja „neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine,“ ( 33 ) je treba zato ta del stavka razumeti, kot da se nanaša na naložbe v nepremičnine, ki pomenijo neposredne naložbe, kar pomeni, če parafraziram pojasnila, tiste naložbe v nepremičnine, ki vzpostavljajo ali ohranjajo trajne in neposredne povezave s podjetnikom ali podjetjem za izvajanje gospodarske dejavnosti.

56. Nasprotno pa premoženjske naložbe v nepremičnine brez povezave z opravljanjem gospodarske dejavnosti ne spadajo na področje uporabe člena 57(1) ES.

57. Menim, da to razlago potrjujejo trije dodatni preudarki.

58. Prvič, utemeljena je s potrebo po ozki razlagi odstopanja, določenega v členu 57(1) ES, tako da se široko priznani svobodi, določeni v členu 56(1) ES, ne odvzame del njenega polnega učinka.

59. Drugič, utemeljena je z zahtevo po taki razlagi člena 57(1) ES (prej člen 73c Pogodbe ES), ki je v skladu z drugimi določbami primarnega prava, zlasti s protokolom o pridobitvi nepremičnin na Danskem, priloženim k Pogodbi o Evropski uniji, podpisani v Maastrichtu 7. februarja 1992 ( 34 ), in z aktom o pristopu Avstrije, Finske in Švedske k Evropski uniji ( 35 ). Iz teh aktov je namreč razvidno, da je bilo navedenim državam kljub določbam pogodb dovoljeno, da za prehodno obdobje ohranijo svoje veljavne nacionalne zakonodaje o pridobitvi sekundarnih prebivališč. ( 36 ) Očitno pa je, da bi bila pogajanja in sprejetje teh aktov odveč, če bi člen 73c Pogodbe ES zajemal premoženjske naložbe v nepremičnine brez povezave z izvajanjem gospodarske dejavnosti.

60. Nazadnje, tretjič, čeprav se zgoraj predlagana ozka razlaga pojma naložb v nepremičnine ne opira na nobeno sodno prakso Sodišča ( 37 ), vseeno ni nezdružljiva z njo.

61. Nobena od zgoraj navedenih sodb Fokus Invest ter Pronus in Polonium, ki sta se res nanašali na pridobitev nepremičnin s strani državljanov tretjih držav, namreč po mojem mnenju ni odločilna za razlago stvarnega področja uporabe člena 57(1) ES oziroma vsaj ni rešila vprašanja o izključitvi premoženjskih naložb v nepremičnine brez povezave z izvajanjem gospodarske dejavnosti s področja uporabe te določbe.

62. Tako je treba spomniti, da se je zadeva, v kateri je bila izdana prva od zgoraj navedenih sodb, nanašala na pridobitev delov nepremičnine s strani avstrijske družbe, ki je opravljala dejavnost naložb v nepremičnine in je na tej nepremičnini pridobila lastninsko pravico na večjem številu najetih stanovanj in parkirišč, pri čemer so v času dejanskega stanja postopka v glavni stvari vse deleže te družbe imele v lasti delniške družbe švicarskega prava ( 38 ). Čeprav je Sodišče razsodilo, da sistem predhodne odobritve tovrstne pridobitve nepremičnin, ki je bil uveden v Avstriji, spada na področje uporabe člena 64(1) PDEU (nekdanji člen 57(1) ES) in je zato dopusten z vidika družb s sedežem na ozemlju Švicarske konfederacije, je imel postopek v glavni stvari nesporno povezavo z gospodarsko dejavnostjo, ki so jo na ozemlju države članice izvajale pravne osebe s sedežem v tretji državi.

63. Res je, da bi bilo na podlagi nekaterih odlomkov sodbe Fokus Invest mogoče sklepati, da je bilo Sodišče pripravljeno potrditi sistem predhodne odobritve ne glede na položaj, v katerem je prišlo do spora o glavni stvari. Vendar se mi te presoje ne zdijo popolnoma dokončne in pojasnilo, s katerim je Sodišče opisalo okoliščine te zadeve, mi daje slutiti, da ne bi prišlo do enake rešitve, če bi se obravnavana naložba v nepremičnine nanašala na pridobitev samo ene nepremičnine v izključno premoženjske namene.

64. Prav tako se je v zgoraj navedeni sodbi Prunus in Polonium, v kateri se je glavno vprašanje nanašalo na osebno področje uporabe člena 64(1) ES, in sicer ali je treba državo in čezmorsko ozemlje države članice z vidika druge države članice šteti kot tretjo državo v smislu te določbe, zadeva nanašala na pobiranje davka na nepremičnine, ki so bile v obravnavanem primeru predmet gospodarskega izkoriščanja prek družbe francoskega prava Prunus, ki je postala instrument za izvedbo neposrednih naložb v nepremičnine s strani svojih matičnih družb s sedežem na Britanskih Deviških otokih ( 39 ). Po mojem mnenju je Sodišče v skladu s temi okoliščinami lahko odločilo – ne da bi sodbo podrobno obrazložilo z vidika stvarnega področja uporabe člena 64(1) PDEU – da so omejitve, ki izhajajo iz spornega davka, na podlagi te določbe do držav in čezmorskih ozemelj dopustne ( 40 ).

65. Na podlagi navedenih preudarkov menim, da zadevna nemška zakonodaja v postopku v glavni stvari, ki ureja davčno obravnavanje dedovanja med državljani tretjih držav, predmet katerega je nepremičnina, ki se nahaja na nemškem ozemlju, ne izpolnjuje vsebinskega pogoja, določenega v členu 57(1) ES.

66. V teh okoliščinah je treba preveriti, ali je lahko ta zakonodaja kljub temu upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu.

D – Upravičenost omejitve na podlagi nujnih razlogov v splošnem interesu

67. Nemška vlada trdi, da ureditev v postopku v glavni stvari ustreza tako varovanju doslednosti davčnega sistema kot nujnosti zagotavljanja davčnega nadzora.

68. Nemška vlada v zvezi s prvim utemeljitvenim razlogom, ki ga je navedla, opozarja, da medtem ko bi se v sistemu delne davčne zavezanosti ugodnost znižane davčne osnove izravnala z neugodnostjo manjšega odbitka, bi se v sistemu neomejene davčne zavezanosti ugodnost večjega odbitka izravnala z neugodnostjo višje davčne osnove. Iz zgoraj navedene sodbe Mattner naj ne bi izhajalo nič drugega. Dejansko stanje, na podlagi katerega je bila izdana ta sodba, je bilo namreč drugačno, kajti v primeru prenosa z darovanjem, ki se po splošnem pravilu nanaša samo na en predmet premoženja, se razlike med sistemom delne in neomejene davčne zavezanosti ne občutijo.

69. Ta trditev ni prepričljiva.

70. Čeprav je Sodišče res priznalo, da lahko varstvo doslednosti davčnega sistema upraviči omejitev prostega pretoka kapitala ( 41 ), je dopustnost tega utemeljitvenega razloga pogojena z obstojem neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo ( 42 ).

71. Ta pogoj pa po mojem mnenju ni izpolnjen. Kot sem že navedel, se namreč odbitek v višini 500.000 EUR nemškim rezidentom dodeli ne glede na vrednost zapuščinske mase. Neposredna povezava med tem odbitkom in določeno davčno dajatvijo torej ne obstaja. Poleg tega bo odbitek v višini 500.000 EUR dodeljen tudi nemškemu rezidentu, ki je dedič samo ene nepremičnine, čeprav bi se zapuščinska masa zaradi rezidentstva preminulega v času smrti nahajala v tujini in je Zvezna republika Nemčija iz različnih razlogov ne bi mogla obdavčiti. V tem primeru torej ne bo podana neposredna vez in logika simetrije med davčno ugodnostjo in zatrjevano davčno dajatvijo.

72. Treba je torej zavrniti utemeljitev, ki temelji na nujnosti varovanja doslednosti davčnega sistema v postopku v glavni stvari.

73. Menim, da bi bilo treba za drugi razlog, ki ga je navedla nemška vlada, in sicer zahtevo po zagotovitvi učinkovitosti davčnega nadzora ( 43 ), priznati enako rešitev.

74. Kot je navedla nemška vlada, se Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve ( 44 ) ne uporablja za razmerja med državami članicami in pristojnimi organi tretjih držav.

75. Vendar tudi v okviru razmerij med davčnimi upravami držav članic sodelovanje, ki je v tej direktivi vzpostavljeno, ne zajema podatkov o plačilu davka na dediščine in prenos premoženja, temveč le dohodnino in davek na premoženje, od leta 2004 pa tudi obdavčevanje zavarovalnih premij.

76. Poleg tega je treba poudariti, da se podatki, ki jih navaja nemška vlada, ki namerava njihovo posredovanje najprej zahtevati od upravičenca, pri čemer trdi, da mora biti zanesljivost teh podatkov nadzorovana s pomočjo sodelovanja davčnih organov države, v kateri je uvedeno dedovanje, v glavnem nanašajo na mrliške liste in druge listine, ki jih izdajo matičarji države rezidentstva preminulega, pri čemer je sicer mogoče upravičeno dvomiti, da se do njih učinkovito pride na podlagi sodelovanja med davčnimi organi, vendar jih je kljub temu mogoče pridobiti, kot pravilno zatrjuje Komisija, v okviru uporabe člena 13 sporazuma med Zvezno republiko Nemčijo in Švicarsko konfederacijo z dne 30. novembra 1978, da se prepreči dvojno obdavčevanje na področju davka na dediščine.

77. Ne glede na to okoliščino lahko tovrstne podatke in uradne dokumente, ki po splošnem pravilu ne zahtevajo zapletenih presoj, posreduje tudi dedič, ne da bi se bilo pri dodelitvi davčnega odbitka treba zanašati na sistematično sodelovanje pristojnih organov zadevnih tretjih držav. Opozarjam tudi, da se na podlagi sporne ureditve iz postopka v glavni stvari davčni odbitek v višini 500.000 EUR dodeli dediču, ki stalno prebiva v Nemčiji in je upravičenec do dednega prenosa premoženja, ki se nahaja v tretji državi, pripadalo pa je osebi, ki je v času svoje smrti stalno prebivala na ozemlju te države. Vendar je nekoliko paradoksalno, da nemški organi ne vidijo ovire za dodelitev tega odbitka v takem primeru, ko pa so od sodelovanja dediča za pridobitev podatkov, povezanih s smrtjo in dedovanjem zakonca nerezidenta, odvisni prav tako, kot če – tako kot v primeru iz postopka v glavni stvari – zavrnejo dodelitev tega davčnega odbitka.

78. Menim, da v teh okoliščinah ne bi bilo mogoče uresničiti nobenega od ciljev v splošnem interesu, ki ju je poudarila nemška vlada.

79. Ni se torej treba vprašati o sorazmernosti nacionalnih pravil v postopku v glavni stvari.

80. Če bi Sodišče menilo, da se je treba o tem vprašanju nujno izreči, se sam pridružujem stališčem Komisije, po katerih nacionalna pravila v postopku v glavni stvari presegajo tisto, kar je nujno za uresničitev navedenih ciljev v splošnem interesu. Zlasti medtem ko v postopku v glavni stvari zapuščinska masa, ki se nahaja v Nemčiji in je obdavčena v tej državi članici, pomeni več kot 60 % vrednosti zapuščine, pavšalni odbitek v višini 2000 EUR, dodeljen tožeči stranki v glavni stvari, pa ustreza le 0,4 % odbitka, do katerega bi bil upravičen, če bi v trenutku smrti svoje žene stalno prebival v Nemčiji. Taka razlika v obravnavanju je očitno nesorazmerna z vsemi razlogi v splošnem interesu, ki jih je navedla nemška vlada.

81. Za opredelitev primerne ravni ali stopnje davčnega odbitka za položaj nemških nerezidentov za zagotovitev sorazmernosti zadevnih nacionalnih pravil v postopku v glavni stvari so odgovorni pristojni organi države članice obdavčitve.

82. Glede položaja tožeče stranke v glavni stvari ni izključeno, da mora predložitveno sodišče, ki mora rešiti spor, ki mu je predložen, v okviru pristojnosti, ki presega samo razveljavitev izpodbijane odločbe, sàmo zavrniti uporabo pavšalnega odbitka.

83. Ob predpostavki, da bi torej imelo to pristojnost, bi bila težava, s katero bi se soočilo, v tem, ali mu enako obravnavanje rezidentov in nerezidentov nalaga, da prizna celoten odbitek v višini 500.000 EUR, čeprav del v Nemčiji obdavčene zapuščine, ki jo je podedoval Y. Welte, v nasprotju z načeloma popolnoma notranjimi položaji neomejenih davčnih zavezancev ne pomeni celotnega zneska zapuščine.

84. Po mojem mnenju je treba na to vprašanje odgovoriti pritrdilno. Kot sem že navedel, se mi položaj Y. Welteja namreč ne zdi bistveno drugačen od položaja nemških rezidentov, ki so upravičenci do dedovanja – uvedenega v Nemčiji – po svojem zakoncu, ki je v trenutku svoje smrti prav tako nemški rezident, kadar to zapuščino sestavlja le ena nepremičnina. Ker je torej vse ostalo enako, bi bil celoten odbitek temu rezidentu odobren in pri prenosu tega premoženja mu ne bi bilo treba plačati davka na dediščino.

85. Poleg tega ob upoštevanju okoliščin iz postopka v glavni stvari, predvsem tega, da nepremičnina, ki jo je podedoval Y. Welte, glede na skupno vrednost zapuščine, ki mu je pripadla po smrti njegove žene, pomeni pomemben del, se zdi, da je Zvezna republika Nemčija najprimernejša za upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca. V tem primeru in po analogiji s predlogom, ki sem ga izoblikoval v sklepnih predlogih, ki so bili podlaga za sodbo Beker in Beker ( 45 ), pri čemer je Sodišče ta predlog potrdilo v točki 60 te sodbe, bi se moral davčni odbitek v celoti uporabiti za zapuščinski del, podedovan v tej državi članici.

III – Predlog

86. Na podlagi vsega navedenega Sodišču predlagam, naj na predhodno vprašanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Düsseldorf, odgovori tako: Člene 56 ES, 57 ES in 58 ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim predpisom države članice o davku na dediščino, ki za rezidente tretje države, ki z nastopom dedovanja po rezidentu te tretje države pridobijo zemljišče, ki se nahaja v tej državi članici, določajo odbitek 2000 EUR, medtem ko bi bil ob nastopu dedovanja odobren odbitek 500.000 EUR, če bi bil zapustnik ali dedič v trenutku dedovanja rezident navedene države članice.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Opozoriti velja, da sta stranki iz postopka v glavni stvari na obravnavi pred Sodiščem navedli, da je bila na zemljišču zgrajena družinska hiša staršev F. I. Welte-Schenkel, ki jo je ta podedovala nekaj mesecev pred svojo smrtjo.

( 3 ) V različici, objavljeni 27. februarja 1997 (BGBl. 1997 I, str. 378), kakor je bil spremenjen s členom 1 zakona o spremembi davka na dediščine in pravilih o določitvi vrednosti (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts) z dne 24. decembra 2008 (BGBl. 2008 I, str. 3018).

( 4 ) V različici, ki izhaja iz letnega davčnega zakona (Jahressteuergesetz) z dne 20. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, str. 2049), kakor je bil spremenjen s členom 2 zakona o spremembi davka na dediščine in pravilih o določitvi vrednosti z dne 24. decembra 2008.

( 5 ) Zdi se, da je obdavčitev bančnih vlog v pristojnosti države rezidentstva zapustnika v skladu s členom 8 sporazuma med Zvezno republiko Nemčijo in Švicarsko konfederacijo z dne 30. novembra 1978 o preprečevanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dediščine (BGBl. 1980 II, str. 594).

( 6 ) Sodba z dne 22. aprila 2010 (C-510/08, ZOdl., str. I-3553, točka 56).

( 7 ) Sodba z dne 18. decembra 2007 (C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točki 27 in 31).

( 8 ) UL 2002, L 114, str. 6.

( 9 ) V tem smislu glej zlasti sodbi z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden (C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točki 25 in 26 in navedena sodna praksa) ter z dne 15. julija 2010 v zadevi Hengartner in Gasser (C-70/09, ZOdl., str. I-7233, točki 27 in 28).

( 10 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 11. februarja 2010 v zadevi Fokus Invest (C-541/08, ZOdl., str. I-1025, točki 35 in 36).

( 11 ) Glej rubriko XI Priloge I k Direktivi 88/361/EGS Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen je bil z Amsterdamsko pogodbo razveljavljen; UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10), ki se nanaša zlasti na operacije, s katerimi se prenese celotno premoženje osebe ali del tega v času njenega življenja ali po njeni smrti. Sodišče je na tej podlagi potrdilo opredelitev dedovanja kot pretok kapitala v smislu člena 56(1) ES, kadar se njegovi temeljni deli ne nahajajo znotraj samo ene države članice: glej zlasti zgoraj navedeno sodbo van Hilten-van der Heijden (točka 42) in sodbe z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi (C-11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 39); Arens-Sikken (C-43/07, ZOdl., str. I-6887, točka 30); z dne 12. februarja 2009 v zadevi Block (C-67/08, ZOdl., str. I-883, točka 20) ter z dne 15. oktobra 2009 v zadevi Busley in Cibrian Fernandez (C-35/08, ZOdl., str. I-9807, točka 18).

( 12 ) Glej zlasti zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točka 38; Arens-Sikken, točka 29, in Block, točka 19.

( 13 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 1995 v združenih zadevah Sanz de Lera in drugi (C-163/94, C-165/94 in C-250/94, Recueil, str. I-4821, točke od 35 do 37).

( 14 ) Sodba z dne 19. julija 2012 v zadevi Scheunemann (C-31/11, točke od 21 do 23). V tej zadevi se je predmet dedovanja nemške državljanke nanašal na 100 % kapitala v družbi s sedežem v Kanadi, za katero je nemška zakonodaja izključevala nekatere davčne ugodnosti. Sodišče je razsodilo (glej točke od 31 do 34 navedene sodbe), da je šlo v tem položaju za imetništvo takega deleža, ki je omogočal izvajanje odločilnega vpliva na odločitve in določanje dejavnosti te družbe, in da je bilo treba ta položaj zato presoditi na podlagi svobode ustanavljanja, ki ne velja za razmerja med državami članicami in tretjimi državami. Opozoriti je treba, da je Sodišče pred tem že uporabilo svobodo ustanavljanja pri davčni ureditvi na področju davka na dediščine, ki se uporablja za družinsko podjetje, katerega družbeni kapital je bil v vsaj 50-odstotni lasti: glej sodbo z dne 25. oktobra 2007 v zadevi Geurts in Vogten (C-464/05, ZOdl., str. I-9325, točki 13 in 14).

( 15 ) Glej v tem smislu zlasti zgoraj navedeni sodbi Hilten-van der Heijden (točka 44) in Block (točka 24) in sodbo z dne 10. februarja 2011 v zadevi Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10, ZOdl., str. I-497, točka 22). Zadeva, v kateri je bila izdana sodba Hilten-van der Heijden, se je nanašala na dedovanje po nizozemski državljanki, ki je imela v času smrti davčni domicil v Švici.

( 16 ) V tem smislu glej tudi zgoraj navedeno sodbo Arens-Sikken (točki 38 in 40) v zvezi z nacionalno ureditvijo, ki uporablja različen način izračuna za določitev dejansko dolgovanega davka na dedovanje pri dedovanju premoženja, in sicer glede na to, ali je bil zapustnik v trenutku smrti rezident v državi članici kraja, v katerem se nahaja nepremičnina, ki je predmet dedovanja, ali ne.

( 17 ) Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Mattner, točka 30, in Missionswerk Werner Heukelbach, točka 29.

( 18 ) Predvsem sorodstvene vezi ter vrednost premoženja, ki določa davčno osnovo, lestvico in stopnjo.

( 19 ) Glej zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točki 62 in 63; Arens-Sikken, točki 56 in 57, in Mattner, točke od 36 do 38,.

( 20 ) Glej zgoraj navedeno sodbo Arens-Sikken, točka 17.

( 21 ) Prav tam, točki 7 in 8.

( 22 ) Sodba z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točke 31, 32 in 34). Glej tudi sodbo z dne 14. septembra 1999 v zadevi Gschwind (C-391/97, Recueil, str. I-5451, točki 22 in 23).

( 23 ) Sodba z dne 5. julija 2005 v zadevi D (C-376/03, ZOdl., str. I-5821, točka 38).

( 24 ) Vendar je o tej analogiji mogoče dvomiti, ker v nasprotju z dohodnino ali davkom na premoženje davki na dediščine niso odvisni od plačilne zmožnosti davčnega zavezanca, temveč od sorodstva s preminulim in vrednosti zapuščine.

( 25 ) Glej po analogiji, na področju davkov na dohodek, zgoraj navedeni sodbi Schumacker, točki 36 in 37, in Gschwind, točka 27.

( 26 ) Glej zlasti sodbe z dne 1. julija 2004 v zadevi Wallentin (C-169/03, ZOdl., str. I-6443, točki 17 in 18); z dne 25. januarja 2007 v zadevi Meindl (C-329/05, ZOdl., str. I-1107, točka 26) in z dne 10. maja 2012 v zadevi Komisija proti Estoniji (C-39/10, točka 53).

( 27 ) Glej po analogiji zlasti zgoraj navedeni sodbi Wallentin, točka 17, in Komisija proti Estoniji, točka 53.

( 28 ) Opozoriti velja, da se člen 57(1) ES ne uporablja še za tri druge države Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA), in sicer za Islandijo, Norveško in Lihtenštajn, ki so pogodbenice Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (EGP), ker je med njimi in v razmerju z državami članicami Unije kroženje kapitala urejeno s členom 40 tega sporazuma, ki je v bistvu enak kot člen 56(1) ES: glej sodbo z dne 23. septembra 2003 v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg (C-452/01, Recueil, str. I-9743, točke od 30 do 32) in sklep z dne 24. junija 2011 v zadevi Projektart in drugi (C-476/10, ZOdl., str. I-5615, točke od 36 do 38), ki ravno razlikuje položaj Švicarske konfederacije od ostalih treh držav EFTA, članic sporazuma EGP.

( 29 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck (C-157/05, ZOdl., str. I-4051, točka 41) ter zgoraj navedeni sodbi A (točka 49) in Fokus Invest (točka 42). Glej tudi sodbo z dne 5. maja 2011 v zadevi Prunus in Polonium (C-384/09, ZOdl., str. I-3319, točka 36).

( 30 ) Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Holböck, točka 34 in navedena sodna praksa.

( 31 ) Glej tudi v tem smislu točko 64 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna k zgoraj navedeni sodbi Prunus in Polonium.

( 32 ) Iz previdnosti je treba poudariti, da drugače od dednega prenosa udeležbe v družbi, ki lahko v skladu z zgoraj navedenima sodbama Geurts in Vogten in Scheunemann spada na področje uporabe svobode ustanavljanja, je Sodišče do zdaj vedno štelo, da čezmejna dedovanja, ki se nanašajo na nepremičnine in premičnine ali dedovanja, katerih predmet so bile izključno nepremičnine, spadajo na področje prostega pretoka kapitala: v zvezi s tem glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Busley in Cibrian Fernandez (točka 18 in navedena sodna praksa).

( 33 ) Moj poudarek.

( 34 ) UL 1992 C 224, str. 104 (prečiščena različica).

( 35 ) UL 1994 C 241, str. 21.

( 36 ) Glej člen 70 Akta o pristopu za Avstrijo, člen 87 za Finsko in člen 144 za Švedsko.

( 37 ) To razlago pa uporablja več francoskih upravnih sodišč: glej zlasti sodbo pritožbenega upravnega sodišča v Parizu z dne 7. oktobra 2011 v zadevi Caisse autonome des travailleurs salariés de Monaco, Droit fiscal, 2011, št. 49, comm. 616, concl. Ph. Blanc, in sodbo pritožbenega upravnega sodišča v Marseillu z dne 13. marca 2012 v zadevi Min. proti M. Graetz, Droit fiscal, 2012, št. 25, comm. 342 Ch. Laroche, concl. G. Guidal. Vendar ni do zdaj nobeno francosko sodišče Sodišču postavilo vprašanja v zvezi s tem. Poleg tega se zdi, da se velik del francoskih teoretikov na davčnem področju strinja z razlago zgoraj navedenih sodišč: glej v zvezi s tem zlasti Maitrot de la Motte, A., „La libre circulation des capitaux et l’imposition des plus-values de cessions immobilières par des résidents d’États tiers à l’UE“, Droit fiscal, 2011, št. 18, comm. 338; Dinh, E., „Les investissements immobiliers sont-ils des investissements directs au sens de l’article 64 TFUE (‘clause de gel’)? À propos de TA Montreuil, 8 décembre 2011, Mme Beaufour“, Droit fiscal, 2012, št. 25, 339, in Laroche, Ch., „Article 164 C du CGI et liberté de circulation des capitaux: ça chauffe pour la clause de gel!“, Droit fiscal, 2012, št. 25, comm. 342.

( 38 ) Zgoraj navedena sodba Fokus Invest, točka 18.

( 39 ) V zvezi s tem glej točko 44 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna k zgoraj navedeni sodbi Prunus in Polonium.

( 40 ) Zgoraj navedena sodba Prunus in Polonium, točka 37.

( 41 ) Glej zlasti sodbi z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome (C-182/08, ZOdl., str. I-8591, točka 77) in z dne 1. decembra 2011 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-250/08, ZOdl., str. I-12341, točka 70).

( 42 ) Zgoraj navedeni sodbi Glaxo Wellcome, točka 78, in Komisija proti Belgiji, točka 71.

( 43 ) Sodišče je priznalo, da lahko ta razlog upraviči omejitve prostega pretoka, določenega v pravu Unije: glej zlasti sodbo z dne 11. junija 2009 v združenih zadevah X in Passenheim-van Schoot (C-155/08 in C-157/08, ZOdl., str. I-5093, točka 45 in navedena sodna praksa).

( 44 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63. Ta direktiva je bila večkrat spremenjena, nazadnje 20. novembra 2006 (UL L 363, str. 129). Sodelovanje, vzpostavljeno s to direktivo, zajema tudi obdavčevanje zavarovalnih premij, kot je razvidno že iz njenega naslova po spremembi 16. novembra 2004.

( 45 ) Sodba z dne 28. februarja 2013 (C-168/11). Glej točko 54 mojih sklepnih predlogov v tej zadevi, predstavljenih 12. julija 2012.