SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

MELCHIORJA WATHELETA,

predstavljeni 12. maja 2016 ( 1 )

Zadeva C‑503/14

Evropska komisija

proti

Portugalski republiki

„Neizpolnitev obveznosti države — Členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU — Člena 28 in 31 Sporazuma EGP — Prosto gibanje oseb — Prosto gibanje delavcev — Svoboda ustanavljanja — Obdavčitev kapitalskih dobičkov fizičnih oseb, doseženih pri zamenjavi deležev — Obdavčitev kapitalskih dobičkov fizičnih oseb, doseženih pri prenosu vseh sredstev, ki se uporabljajo za podjetniško ali poklicno dejavnost — Izstopno obdavčenje posameznikov — Takojšnja izterjava davka — Različno obravnavanje fizičnih oseb, ki so rezidentke ali nerezidentke — Različno obravnavanje fizičnih oseb, ki prenesejo sredstva in obveznosti, glede na to, ali jih prenesejo na družbo rezidentko na Portugalskem ali družbo rezidentko na ozemlju druge države članice — Sorazmernost“

1. Evropska komisija Sodišču s to tožbo predlaga, naj ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi določbe – v skladu s katerimi mora davčni zavezanec, ki zamenja deleže in svoje prebivališče prenese v tujino ali ki sredstva in obveznosti iz samostojne dejavnosti prenese v zameno za deleže v družbi, ki ni rezidentka, v prvem primeru pri zadevnih transakcijah nerealiziran dobiček vključiti v davčno osnovo za zadnje davčno obdobje, v katerem je še imel status davčnega zavezanca rezidenta, v drugem primeru pa ni upravičen do nikakršnega odloga obdavčitve za te transakcije – ni izpolnila obveznosti iz členov 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter členov 28 in 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP).

I – Pravni okvir

2. Poleg členov 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU sta za to tožbo osrednjega pomena Sporazum EGP in Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (portugalski zakonik o davku na dohodek fizičnih oseb, v nadaljevanju: CIRS).

A – Sporazum EGP

3. Člen 28 Sporazuma EGP določa: „1. Med državami članicami ES in državami Efte se zagotovi prosto gibanje delavcev. 2. Prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic ES in držav Efte v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji. 3. Ob upoštevanju omejitev, utemeljenih z javnim redom, javno varnostjo in javnim zdravjem, zajema pravico: (a) sprejeti ponujeno zaposlitev; (b) se v ta namen prosto gibati na območju držav članic ES in držav Efte; (c) bivati na ozemlju države članice ES ali države Efte zaradi zaposlitve skladno z določbami zakonov ali drugih predpisov, ki urejajo zaposlovanje državljanov te države; (d) ostati na ozemlju države članice ES ali države Efte po prenehanju zaposlitve v tej državi. 4. Določbe tega člena se ne uporabljajo pri zaposlovanju v javni upravi. 5. Priloga V vsebuje posebne določbe o prostem gibanju delavcev.“

4. Člen 31 Sporazuma EGP določa: „1. V okviru določb tega sporazuma ni nikakršnih omejitev glede pravice do ustanavljanja za državljane katere koli države članice ES ali države Efte na ozemlju katere koli od teh držav. To velja tudi za ustanavljanje agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice ES ali države Efte s sedežem na ozemlju katere koli od teh držav. Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 34, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja 4 za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede. 2. Priloge VIII do XI vsebujejo posebne določbe o pravici do ustanavljanja.“

B – Portugalsko pravo

5. Člen 10 CIRS, naslovljen „Kapitalski dobički“, določa: „1. Kapitalski dobički so pridobljeni dobički, ki se ne štejejo za dohodke iz opravljanja podjetniške ali poklicne dejavnosti, iz kapitala ali iz nepremičnin ter izhajajo iz: […] (b) odplačne odsvojitve delnic, vključno z njihovim odkupom ali umikom v povezavi z zmanjšanjem kapitala, in drugih vrednostnih papirjev ter iz vrednosti, dodeljene delničarjem na podlagi delitve prihodkov ob likvidaciji podjetja, ki se v skladu s členom 81 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zakonik o davku od dohodka pravnih oseb, v nadaljevanju: CIRC)] šteje za kapitalski dobiček; […] 3. Dobički se štejejo za pridobljene, ko se izvede katero koli dejanje iz prvega odstavka, brez poseganja v naslednje določbe: […] (b) v primeru uporabe zasebnih sredstev za podjetniško ali poklicno dejavnost, ki jo osebno opravlja njihov lastnik, se dobiček šteje za pridobljen samo v trenutku naknadne odplačne odsvojitve zadevnih sredstev ali ob nastopu drugega dogodka, ki pod primerljivimi pogoji vodi do zaključnega računa. 4. Dobiček, ki je predmet davka na dohodek fizičnih oseb, se določi: (a) kot razlika med vrednostjo ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi, v primerih iz točk (a), (b) in (c) odstavka 1 z odbitkom dela, ki se lahko opredeli kot donos iz kapitala; […] 8. V primeru zamenjave deležev pod pogoji iz člena 73(5) in člena 77(2) [CIRC] dodelitev delnic, ki predstavljajo delniški kapital družbe, izvedena na podlagi te zamenjave, delničarjem prevzete družbe ne povzroči obdavčenja teh delničarjev, če ti nove deleže za davčne namene še naprej vrednotijo po vrednosti starih. Ta vrednost se določi na podlagi določb v tem zakoniku, pri čemer to ne posega v obdavčitev morebitnih zneskov, izplačanih v denarju. 9. V primeru iz prejšnjega odstavka je treba upoštevati naslednje: (a) Če družbenik ali delničar neha biti rezident na ozemlju Portugalske, se v kategorijo kapitalskih dobičkov za namene obdavčitve v letu, v katerem družbenik ali delničar izgubi status rezidenta, vključi znesek, ki na podlagi odstavka 8 ni bil obdavčen ob zamenjavi deležev in ustreza razliki med dejansko vrednostjo prejetih deležev in nakupno vrednostjo starih deležev, določeno v skladu z določbami tega zakonika. (b) Določbe člena 73(10) [CIRC] se uporabljajo mutatis mutandis. 10. Prav tako se mutatis mutandis uporabljajo določbe odstavkov 8 in 9 za dodelitev deležev ali delnic v primerih združitve ali delitve podjetij, za katere se uporablja člen 74 [CIRC]. […]“

6. Člen 38 CIRS določa: „Vložek sredstev za oblikovanje kapitala družbe 1. Pri oblikovanju kapitala družbe s prenosom vseh sredstev, ki se uporabljajo za podjetniško ali poklicno dejavnost, pri čemer prenos opravi fizična oseba, ni treba določiti obdavčljivega dobička, če so izpolnjeni naslednji pogoji: (a) subjekt, na katerega se prenesejo sredstva, je družba, ki ima svoj statutarni sedež in dejansko upravo na ozemlju Portugalske; (b) fizična oseba, ki opravi prenos, je imetnik vsaj 50‑odstotnega lastniškega deleža v družbi, dejavnost, ki jo izvaja zadnjenavedena, pa je v bistvu enaka dejavnosti, ki jo je samostojno izvajala navedena fizična oseba; (c) sredstva in obveznosti, ki se prenesejo, se pri tem prenosu upoštevajo po vrednostih, zabeleženih v knjigovodstvu ali poslovnih knjigah fizične osebe, torej po vrednostih, ki izhajajo iz uporabe določb tega zakonika ali revalorizacije na podlagi davčnih predpisov; (d) kapitalski deleži, prejeti kot protivrednost prenesenih sredstev, se pri obdavčitvi dobičkov ali izgub, ki izhajajo iz njihovega poznejšega prenosa, vrednotijo po neto vrednosti prenesenih sredstev in obveznosti, ovrednotenih v skladu s prejšnjo točko; (e) družba iz točke (a) se z izjavo zaveže spoštovanju določb člena 77 [CIRC]; ta izjava mora biti priložena redni davčni napovedi fizične osebe za leto prenosa. 2. Določbe prejšnjega odstavka se ne uporabljajo, če prenesena sredstva vključujejo blago, v zvezi s katerim se uporablja odlog plačila davka na dobiček v skladu s členom 10(3)(b). 3. Dobički, ki izhajajo iz odplačne odsvojitve – ne glede na način odsvojitve – kapitalskih deležev, prejetih kot protivrednost prenesenih sredstev iz odstavka 1, se v 5 letih od dneva prenosa opredelijo kot dohodki iz opravljanja podjetniške ali poklicne dejavnosti ter se štejejo kot neto prihodki kategorije B. V tem obdobju ni dopustna nobena transakcija z deleži, ki so upravičeni do davčno nevtralne obravnave; v nasprotnem primeru se šteje, da so bili v trenutku izvršitve teh transakcij dobički doseženi ter da jih je treba povečati za 15 % za vsako leto ali del leta, ki je poteklo od trenutka vložitve sredstev za oblikovanje kapitala družbe, in prišteti dohodkom v letu, v katerem so bile te transakcije izvršene.“

II – Predhodni postopek

7. Komisija je 17. oktobra 2008 na Portugalsko republiko naslovila uradni opomin, v katerem je menila, da ta država članica ni izpolnila obveznosti iz členov 18 ES, 39 ES in 43 ES ter členov 28 in 31 Sporazuma EGP, ker je obdavčila nerealizirane kapitalske dobičke pri zamenjavi deležev, če je fizična oseba svoje prebivališče prenesla v drugo državo članico ali če so se na družbo prenesla sredstva in obveznosti, povezani z opravljanjem gospodarske ali poklicne dejavnosti fizične osebe, kadar je imela družba, na katero so se sredstva ali obveznosti prenesle, sedež ali dejansko upravo v tujini.

8. Portugalska republika je na navedeni uradni opomin odgovorila z dopisom z dne 15. maja 2009, v katerem je nasprotovala stališču Komisije.

9. Ker Komisije ta odgovor ni prepričal, je Portugalski republiki 3. novembra 2009 podala obrazloženo mnenje, v katerem je potrdila stališče iz uradnega opomina in jo pozvala, naj v roku dveh mesecev od njegovega prejema sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev s tem obrazloženim mnenjem.

10. Portugalska republika je na navedeno obrazloženo mnenje odgovorila tako, da je ponovila svoje stališče iz odgovora na uradni opomin.

11. Ker Komisija ni bila zadovoljna z odgovorom Portugalske republike, je nanjo naslovila dodatni uradni opomin z dne 8. oktobra 2011, v katerem se je sklicevala na posodobljeno različico člena 10(9)(a) CIRS in navedla, da ostaja njeno stališče iz uradnega opomina in obrazloženega mnenja nespremenjeno.

12. Po odgovoru Portugalske republike na navedeni dodatni uradni opomin, v katerem je ta država članica še naprej zanikala neizpolnjenost obveznosti, ki se ji očita, je Komisija na navedeno državo članico naslovila dodatno obrazloženo mnenje, v katerem je, prvič, ponovila svoj očitek, da člena 10 in 38 CIRS kršita člene 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter člena 28 in 31 Sporazuma EGP, in drugič, to državo članico pozvala, naj se v roku dveh mesecev uskladi s tem dodatnim obrazloženim mnenjem.

13. Ker je Portugalska republika v odgovoru z dne 23. januarja 2013 trdila, da je stališče Komisije napačno, se je zadnjenavedena odločila, da vloži to tožbo.

III – Postopek pred Sodiščem

14. Komisija in portugalska vlada sta predložili pisna stališča. Ti stranki in nemška vlada so na obravnavi 16. marca 2016 podale ustna stališča.

IV – Presoja

A – Trditve strank

15. Čeprav je med tožbo in dokumenti iz upravnega postopka prišlo do sprememb, je bila pravica Portugalske republike do obrambe po mnenju Komisije v celoti spoštovana, ker so te manjše spremembe posledica pojasnil, ki jih je Komisiji med tem upravnim postopkom predložila Portugalska republika, zlasti v odgovoru na dodatno obrazloženo mnenje.

16. Glede vsebinske presoje Komisija navaja dva položaja: prvič, kapitalski dobički, ki izhajajo iz zamenjave deležev, ter drugič, prenos sredstev in obveznosti, povezanih z dejavnostjo fizične osebe, na podjetje.

17. V prvem primeru Komisija meni, da portugalska zakonodaja (člen 10(9)(a) CIRS) kaznuje osebe, ki se odločijo, da bodo zapustile portugalsko ozemlje, saj se obravnavajo drugače kot osebe, ki ostanejo v državi. Če delničar ali družbenik ni več rezident na Portugalskem, se kapitalski dobički, ki izhajajo iz zamenjave deležev, vključijo v obdavčljivi dohodek koledarskega leta, med katerim je prišlo do spremembe prebivališča. Znesek kapitalskih dobičkov ustreza razliki med dejansko vrednostjo prejetih deležev in nakupno vrednostjo starih deležev.

18. Če pa delničar ali družbenik svoje prebivališče ohrani na Portugalskem, je vrednost prejetih deležev enaka vrednosti prenesenih deležev. Kapitalskih dobičkov torej ni, razen v primeru dodatnega gotovinskega plačila, ob neobstoju takega plačila pa bodo kapitalski dobički obdavčeni le v primeru dokončne odsvojitve prejetih deležev in v trenutku te odsvojitve.

19. Komisija se opira na sodbi z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), pri čemer trdi, da se sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ne uporablja, saj se je nanašala na pravne osebe.

20. V drugem primeru, in sicer pri prenosu sredstev in obveznosti, povezanih z dejavnostjo fizične osebe, na podjetje, Komisija meni, da bi morala Portugalska republika uporabiti enako pravilo ne glede na to, ali ima pravna oseba, na katero se sredstva in obveznosti prenesejo, sedež ali dejansko upravo na portugalskem ozemlju ali ne.

21. Prenos sredstev in obveznosti, povezanih z gospodarsko ali poklicno dejavnostjo fizične osebe, na družbo v zameno za deleže v skladu s členom 38(1)(a) CIRS ob prenosu ni obdavčen, če ima pravna oseba, na katero so bili sredstva in obveznosti preneseni, ob izpolnjevanju drugih pogojev sedež ali dejansko upravo na Portugalskem. V tem primeru bo do obdavčenja prišlo le, ko bo pravna oseba, ki je prejela sredstva in obveznosti, te potencialno odsvojila.

22. Tako davčno obravnavanje pa se ne uporablja, če ima pravna oseba, na katero so bili sredstva in obveznosti preneseni, sedež ali dejansko upravo zunaj portugalskega ozemlja. V tem primeru se kapitalski dobički obdavčijo že ob prenosu.

23. Po mnenju Komisije sta ti dve razliki v davčni obravnavi v nasprotju s členom 49 PDEU in členom 31 Sporazuma EGP ter presegata to, kar je nujno za zagotovitev učinkovitosti davčnega sistema.

24. Portugalska republika, ki se uradno ne sklicuje na nedopustnost tožbe, meni, da spremembe, ki jih je Komisija podala v tožbi, niso zgolj pojasnila očitka, temveč bistvene spremembe prvotnega predmeta spora, kakor izhaja iz prvotnega in dodatnega obrazloženega mnenja. Zaradi teh razlik bi bilo treba tožbo takoj zavreči.

25. Portugalska republika glede vsebinske presoje trdi, da njena zakonodaja nikakor ne posega v prosto gibanje oseb ali svobodo ustanavljanja.

26. Prvič, za ureditev v zvezi z obdavčitvijo kapitalskih dobičkov, ki izhajajo iz zamenjave deležev, v primeru prenosa prebivališča fizične osebe (člen 10 CIRS) naj ne bi bilo mogoče šteti, da je nezdružljiva s temeljnimi svoboščinami iz členov 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter členov 28 in 31 Sporazuma EGP, saj je ustrezno utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, povezanimi z doslednostjo in zaščito celovitosti nacionalnega davčnega sistema.

27. Drugič, z odlogom obdavčitve prenesenih sredstev (člen 38 CIRS) do realizacije kapitalskih dobičkov naj bi bilo omogočeno zagotavljanje spoštovanja načela gospodarske kontinuitete tako, da bi bilo učinkovito poskrbljeno za obdavčenje ustreznih dohodkov, iz tega pa izhaja pravilo, da je ta odlog obdavčitve odvisen od dejstva, ali je subjekt, na katerega se premoženje prenese, družba s sedežem in dejansko upravo na portugalskem ozemlju.

28. Če ne bi bilo usklajevalnih ukrepov, naj v zvezi z drugimi subjekti ne bi bilo mogoče zagotoviti spoštovanja načela kontinuitete ne naknadnega obdavčenja prenesenih obveznosti ali sredstev, saj za te subjekte ne bi bila pristojna portugalska država, temveč država rezidentstva. Zadevna ureditev naj bi bila torej skladna z davčnim načelom teritorialnosti.

29. Zvezna republika Nemčija je na obravnavi podprla trditev Portugalske republike. V bistvu meni, da sta sporni določbi utemeljeni, ker sta namenjeni obdavčitvi dobička, ustvarjenega na portugalskem ozemlju, preden Portugalska republika izgubi davčno pristojnost. Zvezna republika Nemčija meni, da razlikovanje med fizičnimi in pravnimi osebami ni utemeljeno, in sicer še toliko manj, ker ustvarja nevarnost, da se bodo načela iz sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), obšla. Poleg zadnjenavedene sodbe ( 2 ) se opira tudi na sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), in z dne 12. julija 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). ( 3 )

B – Analiza

1. Dopustnost tožbe

30. Namen predhodnega postopka je zadevni državi članici omogočiti, da se uskladi z obveznostmi, ki izhajajo iz prava Unije, ali da učinkovito uveljavlja svoja sredstva obrambe proti očitkom, ki jih je navedla Komisija.

31. Sodišče je v sodbi z dne 22. junija 1993, Komisija/Danska (C‑243/89, EU:C:1993:257, točka 13), menilo, da „pri tožbi zaradi neizpolnitve obveznosti predhodni postopek omejuje predmet spora, ki ga nato ni več mogoče razširiti. Možnost zadevne države, da predstavi stališča, je namreč bistveno jamstvo, ki ga zahteva Pogodba, in bistvena predpostavka za pravilnost postopka zaradi neizpolnitve obveznosti države članice.“ ( 4 )

32. Sodišče je v sodbi z dne 9. aprila 2013, Komisija/Irska (C‑85/11, EU:C:2013:217, točka 17), tudi odločilo, da ta zahteva ne more pomeniti, da je v vsakem primeru potrebna popolna skladnost med očitki, navedenimi v izreku obrazloženega mnenja, in tožbenimi predlogi, če predmet spora, kakor je bil opredeljen v obrazloženem mnenju, ni bil razširjen ali spremenjen. ( 5 )

33. Po mojem mnenju je Komisija v obravnavani zadevi dovolj natančno opredelila domnevno kršitev in razloge, na podlagi katerih je menila, da Portugalska republika ni izpolnila svojih obveznosti.

34. Jasno je, da predmet spora, kakor je opredeljen v obrazloženem mnenju in dodatnem obrazloženem mnenju v delu, v katerem se nanaša na skladnost členov 10 in 38 CIRS s členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter členoma 28 in 31 Sporazuma EGP, ni bil spremenjen.

35. Tožba je bila spremenjena zgolj, kar zadeva natančno določitev vsebine členov CIRS, ki ju je Komisija opredelila že med predhodnim postopkom, in jasno navedbo pričakovanih učinkov, ki so po mnenju Komisije v nasprotju s pravom Unije.

36. Zato na podlagi dejstva, da je Komisija v tožbi nekoliko spremenila besedilo nekaterih delov svojega predloga, nikakor ni mogoče sklepati, da je bila vsebina prvotnega predloga razširjena ali kakor koli spremenjena. Predmet spora je ostal jasno omejen in opredeljen od začetka upravnega postopka do te faze sodnega postopka, ne samo glede razlogov, na katere se sklicuje Komisija, temveč tudi glede jasne navedbe spornih členov CIRS. Poleg tega je lahko Portugalska republika v celoti izvrševala pravice, ki jih ima na podlagi postopka zaradi neizpolnitve obveznosti.

37. Iz tega izhaja, da Komisija ni razširila ali spremenila predmeta tožbe in torej ni kršila člena 258 PDEU (prejšnji člen 226 ES). Zato menim, da je tožba očitno dopustna.

2. Vsebinska preučitev

38. Ta zadeva se nanaša na združljivost izstopnega obdavčenja kapitalskih dobičkov, ki jih ustvarijo fizične osebe, ( 6 ) s temeljnimi svoboščinami iz Pogodbe DEU in Sporazuma EGP, pri čemer je treba preučiti dve vprašanji: — vprašanje v zvezi s kapitalskimi dobički pri zamenjavi deležev ter — vprašanje v zvezi s prenosom sredstev in obveznosti, povezanih s podjetniško in poklicno dejavnostjo fizične osebe, na družbo.

a) Kapitalski dobički, ki izhajajo iz zamenjave deležev (člen 10(9)(a) CIRS)

39. Navedena določba v položaju, v katerem davčni zavezanec prenese svoje prebivališče v tujino, predpisuje takojšno obdavčitev kapitalskih dobičkov, ki izhajajo iz zamenjave deležev. Razliko med dejansko vrednostjo prejetih deležev in nakupno vrednostjo starih deležev je treba vključiti v obdavčljivi dohodek koledarskega leta, med katerim je prišlo do spremembe prebivališča.

40. Ta obdavčitev je drugačna za davčne zavezance, ki prebivališče ohranijo na Portugalskem, saj je vrednost prejetih deležev enaka vrednosti prenesenih deležev, razen v primeru dodatnega gotovinskega plačila, ki bo obdavčeno takoj. Če takega plačila ni, bodo kapitalski dobički obdavčeni le v primeru dokončne odsvojitve prejetih deležev in v trenutku te odsvojitve.

41. Vprašanje je torej, ali to različno davčno obravnavanje omejuje svoboščine iz členov 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter členov 28 in 31 Sporazuma EGP, in če je odgovor pritrdilen, ali je potencialno utemeljeno.

i) Ali različno obravnavanje pomeni omejitev, ki načeloma ni združljiva s členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU?

42. V zvezi z očitki glede kršitve členov Pogodbe DEU opozarjam, da člen 21 PDEU, ki na splošno določa pravico vsakega državljana Unije, da se prosto giba in prebiva na ozemlju držav članic, dobi poseben izraz v členu 45 PDEU, ki se nanaša na prosto gibanje delavcev, in členu 49 PDEU, ki se nanaša na svobodo ustanavljanja. ( 7 )

43. Z vsemi temi določbami se želi državljanom Unije olajšati opravljanje poklicnih dejavnosti vseh vrst na celotnem ozemlju Unije in vse nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko državljane, ki želijo izvajati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice, postavili v slabši položaj. ( 8 )

44. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba kot omejitve prostega gibanja ( 9 ) oseb obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo ali motijo uresničevanje te svoboščine oziroma zmanjšujejo privlačnost tega uresničevanja. ( 10 )

45. V obravnavani zadevi člen 10(9)(a) CIRS omejuje izvrševanje te pravice s tem, da ima vsaj odvračalen učinek za davčne zavezance, ki prebivajo na Portugalskem in se želijo nastaniti v drugi državi članici.

46. Na podlagi zadevne nacionalne zakonodaje namreč prenos prebivališča s portugalskega ozemlja za davčnega zavezanca povzroči takojšnje obdavčenje kapitalskih dobičkov, ki izhajajo iz zamenjave deležev, in sicer tako, da se v obdavčljivi dohodek koledarskega leta, med katerim je prišlo do spremembe prebivališča, vključi razlika med dejansko vrednostjo prejetih deležev in nakupno vrednostjo starih deležev, kar pa ne velja za davčne zavezance, ki še naprej prebivajo na Portugalskem. V tem primeru je namreč vrednost prenesenih deležev enaka vrednosti prejetih deležev, obdavči pa se zgolj dodatno gotovinsko plačilo.

47. Poleg tega na podlagi nobenega elementa (in Portugalska republika tudi ni predložila nobenega takega elementa) ni mogoče domnevati, da položaja teh dveh vrst davčnih zavezancev nista primerljiva. ( 11 )

48. Ker za enega velja obdavčitev kapitalskega dobička, medtem ko se za drugega najprej predpostavlja, da nima kapitalskega dobička, so osebe, ki prebivališče prenesejo v tujino, zaradi tega različnega obravnavanja prikrajšane. ( 12 )

49. Težko se je upreti (ker gre za „izstopno obdavčenje“ ali exit tax) sklicevanju na sodbo z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), v kateri je Sodišče menilo, da „je treba načelo svobode ustanavljanja iz člena 52 Pogodbe ES (ki je po spremembi postal člen 43 ES) razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica za preprečevanje tveganja za izogibanje plačilu davka uvede mehanizem obdavčitve še nerealiziranih kapitalskih dobičkov, kot ga določa člen 167a francoskega splošnega davčnega zakonika, ki se uporabi v primeru prenosa davčnega domicila davčnega zavezanca iz te države“.

50. Toda Portugalska republika trdi, da se položaj, ki je predmet sporne določbe, razlikuje od položaja, ki ga je Sodišče preučilo v sodbi z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), saj se obravnavana zadeva nanaša na davek na realizirane kapitalske dobičke, in ne – kot v tej sodbi – na davek na nerealizirane kapitalske dobičke.

51. Menim, da ta razlika ni upoštevna, ker bistvo sodbe z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), ni bilo, ali je kapitalski dobiček nerealiziran ali realiziran, temveč različno davčno obravnavanje kapitalskih dobičkov glede na to, ali je zadevni davčni zavezanec zapustil nacionalno ozemlje ali ne.

52. Poleg tega, čeprav je Sodišče v sodbi z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), menilo, da francoska zakonodaja na področju obdavčenja kapitalskih dobičkov, ki še niso realizirani, v primeru, da davčni zavezanec davčni domicil prenese v drugo državo članico, omejuje svobodo ustanavljanja, pa nikakor ni izključilo, da gre v drugih okoliščinah lahko tudi za omejitev temeljnih svoboščin. Dalje, Sodišče je že ugotovilo omejitev svobode ustanavljanja v primerih, ki se nanašajo na izstopno obdavčenje kapitalskih dobičkov, ki jih davčni zavezanci dejansko realizirajo. ( 13 )

53. Menim, da razlikovanje iz člena 10 CIRS ustvarja omejitev, ki načeloma ni združljiva s členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU.

ii) Ali je omejitev lahko utemeljena?

54. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je nacionalne ukrepe, ki lahko ovirajo ali naredijo manj privlačno izvrševanje temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, mogoče dopustiti, če se z njimi uresničujejo cilji v splošnem interesu, če so primerni za zagotovitev uresničitve teh ciljev in če ne presegajo tega, kar je nujno za njihovo uresničitev. ( 14 )

55. Od nujnih razlogov v splošnem interesu, ki jih je Sodišče že priznalo v zvezi z nacionalnimi davčnimi zakonodajami, ki omejujejo temeljno svoboščino iz Pogodbe, se Portugalska republika sklicuje na doslednost davčnega sistema in nujnost ohranitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami v skladu z načelom teritorialnosti. ( 15 )

56. Treba je ugotoviti, da dokazno breme v zvezi s tem nosi Portugalska republika. ( 16 )

– Doslednost davčnega sistema

57. Portugalska republika v zvezi z utemeljitvijo svoje zakonodaje z nujnostjo, da se ohrani doslednost njenega nacionalnega davčnega sistema, zlasti trdi, da je ta zakonodaja nujna za zagotovitev te doslednosti, saj davčna ugodnost v obliki odloga obdavčitve preneha, ko poznejša obdavčitev ni več mogoča, kot se zgodi, kadar davčni zavezanec, ki ima to ugodnost, izgubi status rezidenta. Po mnenju Portugalske republike so izpolnjeni trije pogoji, v zvezi s katerimi je Sodišče že priznalo, da doslednost davčnega sistema utemeljuje omejitev: (i) obstaja neposredna povezava med podelitvijo davčne ugodnosti in izravnavo te ugodnosti z davčno dajatvijo; (ii) odbitek in dajatev se opravita v zvezi z isto obdavčitvijo; in (iii) dejstvo, da se to nanaša na istega davčnega zavezanca.

58. V zvezi s tem je Sodišče namreč že priznalo, da lahko nujnost ohranitve doslednosti davčnega sistema utemeljuje omejitev izvrševanja prostega gibanja, zagotovljenega s Pogodbo, ( 17 ) ter zahtevalo, da zadevni davčni sistem za istega davčnega zavezanca in isti davek ustvarja neposredno povezavo med zadevno davčno ugodnostjo in določeno davčno dajatvijo. ( 18 )

59. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se Portugalska republika sklicuje zgolj na nujnost ohranitve doslednosti davčnega sistema, ne da bi dokazala, da v zadevni nacionalni zakonodaji obstaja neposredna povezava med, prvič, davčno ugodnostjo in, drugič, izravnavo te ugodnosti s kakršno koli davčno obremenitvijo. Sploh ni nujno, da bo dajatev v prihodnosti bremenila upravičence ugodnosti.

60. Menim namreč, da kar zadeva davčne zavezance, ki prebivališče ohranijo na portugalskem ozemlju, iz člena 10(8) CIRS izhaja, da dokler za davčne namene še naprej vrednotijo deleže, prejete v zameno za druge deleže, se lahko vedno sklicujejo na ugodnost oprostitve iz te določbe, s čimer postane izterjava njihovega davka v prihodnosti zgolj potencialna. ( 19 )

61. Poleg tega, če pride do dajatve, ta ni nujno povezana z ugodnostjo, prav tako pa v zadevni določbi CIRS ni jasno navedeno, od kdaj se davek potencialno izterja.

62. V zvezi s težavo pri izterjavi davka, ki ga plača davčni zavezanec nerezident (kar se nanaša bolj na učinkovitost davčnega nadzora kot na doslednost), Portugalska republika v stališčih ni prepričljivo ovrgla trditve Komisije, da so mogoči ukrepi, ki bi manj posegali v temeljne svoboščine, ob upoštevanju direktiv v zvezi s sodelovanjem med nacionalnimi upravami na davčnem področju in medsebojno pomočjo pri izterjavi terjatev v zvezi z davki. ( 20 )

– Ohranitev uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti

63. Kar zadeva utemeljitev, ki izhaja iz uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, jo je Sodišče priznalo že v več sodbah v zvezi z izstopnim obdavčenjem kapitalskih dobičkov. ( 21 ) Naj na kratko povzamem zadevno sodno prakso, preden jo bom uporabil v obravnavanem primeru. Uravnotežena razdelitev davčne pristojnosti: načela

64. Prvi sodbi, v katerih je bila poudarjena nujnost zagotovitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti na področju izstopnega obdavčenja, sta sodba z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), v zvezi s prenosom davčnega domicila fizične osebe, ki je delničar družbe, v drugo državo članico in sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), v zvezi s prenosom sedeža družbe v drugo državo članico.

65. Zaradi nujnosti zagotovitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti je Sodišče, ki je navedlo točko 46 sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 46), menilo, da „država članica – v skladu z načelom davčne teritorialnosti, povezanim s časovnim dejavnikom, namreč davčnim rezidentstvom davčnega zavezanca na nacionalnem ozemlju v obdobju, ko je nastal nerealizirani kapitalski dobiček – lahko obdavči navedeni dobiček, ko se navedeni davčni zavezanec preseli v tujino […]. Namen takega ukrepa je namreč preprečiti položaje, ki bi lahko posegali v pravico matične države članice, da izvršuje svojo davčno pristojnost v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju, in je torej lahko utemeljen z razlogi, povezanimi z ohranitvijo razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.“

66. V tem okviru je Sodišče menilo tudi, da ima država članica pravico obdavčiti ekonomsko vrednost, ustvarjeno z nerealiziranim kapitalskim dobičkom na njenem ozemlju, čeprav zadevni dobiček tam še ni bil dejansko realiziran (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 49), kar pomeni, da ima država članica očitno pravico obdavčiti ekonomsko vrednost, ustvarjeno z realiziranim kapitalskim dobičkom na njenem ozemlju.

67. Druge poznejše sodbe so ta načela potrdile, in sicer zlasti sodbe z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521); z dne 18. julija 2013, Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480); z dne 31. januarja 2013, Komisija/Nizozemska (C‑301/11, EU:C:2013:47); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230), in z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Uravnotežena razdelitev davčne pristojnosti: sorazmernost

68. Sodišče je v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 51), menilo, da je za presojo sorazmernosti ureditve, ki je načeloma utemeljena z nujnostjo zagotovitve URDP, treba razlikovati med odmero davka in njegovo izterjavo.

69. Dalje, v skladu s sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 52), „je z odmero davka ob prenosu sedeža dejanske uprave družbe spoštovano načelo sorazmernosti ob upoštevanju cilja nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, ki je obdavčitev v matični državi članici nerealiziranega kapitalskega dobička, ki je nastal v okviru davčne pristojnosti te države članice. Sorazmerno je namreč, da matična država članica zaradi ohranitve izvrševanja svoje davčne pristojnosti odmeri davek, ki ga je treba plačati na nerealizirani kapitalski dobiček, ki je nastal na njenem ozemlju, ko je njena davčna pristojnost v zvezi z zadevno družbo prenehala obstajati, v obravnavanem primeru ob prenosu sedeža dejanske uprave te družbe v drugo državo članico.“

70. Takojšnja izterjava davka pa se je zaradi obstoja ukrepov, ki manj posegajo v svobodo ustanavljanja kot takojšnja obdavčitev, štela za nesorazmerno.

71. V zvezi s tem iz sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 73), izhaja, da je davčnemu zavezancu treba dati izbiro med takojšnjim plačilom davka na zadevne nerealizirane kapitalske dobičke na eni strani in poznejšim plačilom navedenega davka, h kateremu se, odvisno od primera, prištejejo obresti v skladu z veljavno nacionalno ureditvijo, na drugi strani. Sodišče je poleg tega v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74), odločilo, da je treba „upoštevati […] tudi tveganje neizterjave davka, ki se povečuje s potekom časa. To tveganje bi lahko upoštevala zadevna država članica v okviru veljavne nacionalne ureditve, ki se uporablja za poznejše plačilo davčnega dolga, z ukrepi, kot je pridobitev bančne garancije.“

72. Poznejša sodna praksa je še naprej sledila tem načelom in jih natančneje določala, in sicer tako z vidika svobode ustanavljanja kot z vidika prostega pretoka kapitala. ( 22 ) Uporaba v obravnavani zadevi

73. Komisija zavrača trditev Portugalske republike, ki temelji na nujnosti zagotovitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti in izhaja iz sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ker so v tej sodbi „prvič navedena pravila na področju izstopnega obdavčenja, ki bi lahko bila združljiva s pravom Unije, vendar zgolj za podjetja. Sodba z dne29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točke od 54 do 58), dejansko ne zadeva fizičnih oseb, upoštevna sodna praksa, ki jih zadeva, pa je iz sodb z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).“ ( 23 )

74. S tem pristopom se ne strinjam iz naslednjih razlogov.

75. Sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), je bila sprejeta, preden je bila utemeljitev, ki izhaja iz uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti, navedena v sodbi z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Zato ni upoštevna za zavrnitev možnosti, da se v primerih obdavčitve kapitalskih dobičkov, ki jih realizirajo fizične osebe, prizna utemeljitev, ki izhaja iz te nujne potrebe, in to še toliko bolj, ker je v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na katero se nato sklicuje Komisija v točki 42 tožbe, omenjena ta možnost in ker se sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), zgleduje po sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 46), za potrditev pravice države članice, da „obdavči navedeni dobiček, ko se […] davčni zavezanec preseli v tujino“, saj je namreč namen takega ukrepa „preprečiti položaje, ki bi lahko posegali v pravico matične države članice, da izvršuje svojo davčno pristojnost v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju, in je torej lahko utemeljen z razlogi, povezanimi z ohranitvijo razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami“.

76. Na podlagi vse sodne prakse Sodišča o izstopnem obdavčenju kapitalskih dobičkov (nerealiziranih ali realiziranih) zato brez oklevanja menim, da je portugalska ureditev utemeljena s ciljem, da se med državami članicami zagotovi uravnotežena razdelitev davčne pristojnosti v skladu z načelom davčne teritorialnosti, povezanim s časovnim dejavnikom, in sicer glede pravice Portugalske republike, da obdavči kapitalske dobičke, ki so nastali med prebivanjem davčnega zavezanca na njenem ozemlju, in da ob njegovi selitvi v tujino določi znesek obdavčitve.

77. Vendar menim, da nacionalna ureditev, kakršna je obravnavana, ki v vseh primerih določa takojšnjo izterjavo davka, zaradi obstoja ukrepov, ki manj posegajo v svobodo ustanavljanja kot ta takojšnja obdavčitev, presega to, kar je nujno za dosego cilja v zvezi s potrebo, da se med državami članicami ohrani uravnotežena razdelitev davčne pristojnosti, in je torej nesorazmerna.

78. Davčni zavezanec namreč nima izbire med takojšnjim plačilom davka na zadevne kapitalske dobičke na eni strani in poznejšim plačilom navedenega davka na drugi strani, prav tako pa ne more odložiti plačila tega davka.

79. Poleg tega, in čeprav ti elementi tukaj nikakor niso odločilni, vidim med sodbama z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), in z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) – razen petih let, ki ju ločujejo – le dve razliki, pri čemer se samo ena nanaša na dejstvo, da prva sodba zadeva fizično osebo, druga sodba pa pravno osebo.

80. Prva razlika se nanaša na upoštevanje ali neupoštevanje kapitalskih izgub, do katerih bi lahko prišlo po prenosu. Sodišče je v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 54), menilo, da je za sorazmeren mogoče šteti le davčni sistem, ki v celoti upošteva kapitalske izgube, ki lahko nastanejo po prenosu prebivališča zadevnega davčnega zavezanca, razen če so se te izgube upoštevale že v državi članici gostiteljici. V sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), pa je Sodišče menilo, da ker bo dobiček družbe, ki je prenesla sedež, po navedenem prenosu v skladu z načelom davčne teritorialnosti, povezanim s časovnim dejavnikom, obdavčen le v državi gostiteljici, mora zadnjenavedena država zaradi simetrije med pravico do obdavčenja dobička in možnostjo znižanja izgub v svoji davčni ureditvi tudi upoštevati spremembe vrednosti sredstev zadevne družbe, ki so se zgodile po tem, ko je matična država članica izgubila vse davčne navezne okoliščine z navedeno družbo (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 58).

81. Sodišče, ki se je zavedalo te razlike, jo je v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 57), utemeljilo tako, da je navedlo, da „[so] sredstva družbe […] neposredno namenjena gospodarskim dejavnostim, katerih namen je ustvarjanje dobička. Poleg tega na obseg obdavčljivega dobička družbe delno vpliva vrednotenje sredstev v bilanci stanja te družbe, saj amortizacija znižuje davčno osnovo.“

82. Ugotavljam, da Sodišče v nobeni poznejši sodbi ni povzelo razlogovanja iz sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), prav tako pa svojega razlogovanja ni utemeljilo z razlikovanjem med fizičnimi in pravnimi osebami. ( 24 )

83. Druga razlika med sodbama je v možnosti zahtevati bančno garancijo, ki je bila dovoljena v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74), in natančneje določena v sodbi z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 66), ter v zvezi s katero se zahteva predhodna ocena tveganja za neizterjavo, to možnost pa je Sodišče v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 51), izključilo, vendar na podlagi nesorazmernosti glede na nujnost zagotovitve zakonitosti davčnega nadzora. Glede na cilj pridobitve bančne garancije, kot je predstavljen v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74), in sicer da je treba „upoštevati […] tudi tveganje neizterjave davka, ki se povečuje s potekom časa“, ne poznam razloga, ki bi danes oviral pridobitev bančne garancije, kadar gre za fizične osebe.

– Učinkovitost davčnega nadzora

84. Čeprav – kot sem navedel v opombi 15 teh sklepnih predlogov – je Portugalska republika v svojem odgovoru na tožbo samo enkrat zgolj omenila to utemeljitev, ( 25 ) ne da bi jo kakor koli razvila, ji bom spodaj namenil nekaj razmisleka.

85. Čeprav je Sodišče že priznalo načelo utemeljitve, ki izhaja iz nujnosti zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora, je pogosto menilo, da poleg obveznosti, ki jih države članice lahko naložijo davčnim zavezancem, pravo Unije že določa učinkovite mehanizme za dosego teh ciljev, ne da bi bilo treba omejiti temeljne svoboščine v zvezi s prostim pretokom.

86. Prvič, v okviru Direktive 2011/16 lahko pristojni organ države članice od pristojnega organa druge države članice vedno zahteva, naj mu sporoči vse informacije, ki bi lahko bile upoštevne za njeno upravo in uporabo njene nacionalne zakonodaje ter zadevajo med drugim davek na dohodek (zato vključno z informacijami v zvezi z davkom na dohodek, ki ga mora plačati davčni zavezanec s prebivališčem v drugi državi članici).

87. Drugič, Direktiva 2010/24 določa pomoč pri izterjavi davkov, med drugim seveda tudi davkov na dohodek in premoženje (glej člen 2(1)(a) te direktive), kot je davek na dohodek fizičnih oseb.

88. Skratka, po mojem mnenju zadevna portugalska ureditev ni združljiva s členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU.

iii) Ali se uporabi enako razlogovanje za člena 28 in 31 Sporazuma EGP?

89. Komisija trdi tudi, da Portugalska republika s sprejetjem in ohranitvijo člena 10(9)(a) CIRS v veljavi ni izpolnila obveznosti iz členov 28 in 31 Sporazuma EGP, ki se nanašata na prosto gibanje delavcev in svobodo ustanavljanja.

90. Najprej je treba ugotoviti, da sta navedeni določbi Sporazuma EGP analogni določbam členov 45 PDEU in 49 PDEU.

91. Toda sodne prakse, ki se nanaša na omejitve izvrševanja prostega gibanja v Uniji, ni mogoče v celoti prenesti na svoboščine iz Sporazuma EGP, saj spada njihovo izvrševanje v drugačen pravni okvir, ( 26 ) zlasti kar zadeva utemeljitev omejitev, ki izhaja iz nujnosti zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora ter boja proti davčnim utajam in izogibanju plačila davka. ( 27 )

92. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da okvir sodelovanja med pristojnimi organi držav članic, ki ga je sprva določala Direktiva 77/799/EGS ( 28 ) ter ga med drugim vsebujeta Direktiva 2011/16 in Direktiva 2010/24, ne obstaja med temi organi in pristojnimi organi tretje države, če tretja država ni sklenila dogovora o medsebojni pomoči. ( 29 )

93. V teh okoliščinah je treba šteti, da obveznost davčnih zavezancev, ki prenesejo svoje prebivališče v tujino, da v davčno osnovo zadnjega davčnega leta, v katerem so imeli status davčnih zavezancev rezidentov, vključijo kapitalske dobičke, kolikor se nanaša na davčne zavezance, ki prebivajo v državah podpisnicah Sporazuma EGP, ki niso države članice Unije ter s Portugalsko republiko nimajo sklenjenega sporazuma o upravnem sodelovanju in medsebojni pomoči na davčnem področju, ( 30 ) ne presega tega, kar je nujno za dosego cilja zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora in boja proti izogibanju plačila davka.

94. Komisija je šele na obravnavi v zvezi s tem navedla – pri čemer ji Portugalska republika ni nasprotovala – da je podoben sporazum o upravnem sodelovanju in medsebojni pomoči sklenjen med Kraljevino Norveško in Portugalsko republiko, da pa tovrsten sporazum ne obstaja med Portugalsko portugalsko in Kneževino Lihtenštajn.

95. Komisija je menila, da čeprav sporazum z Republiko Islandijo vključuje izmenjavo informacij, ne pa medsebojne pomoči na področju izterjave davkov, so instrumenti, ki so „zelo podobni“ tistim iz direktiv Unije, določeni že v Konvenciji Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) in Sveta Evrope o medsebojni upravni pomoči na davčnem področju, ( 31 ) ki je bila podpisana 25. januarja 1988 v Strasbourgu in so jo ratificirale Portugalska republika, Republika Islandija in Kraljevina Norveška. Kneževina Lihtenštajn je to konvencijo samo podpisala.

96. Ker je Portugalska republika nasprotovala izjavi Komisije o zadostni enakosti instrumentov iz direktiv Unije in te konvencije, predlagam, naj se šteje, da Komisija ni zadostno dokazala tega elementa, ki sicer ni bil omenjen (ali še manj analiziran s strani Komisije) v pisnem postopku, naveden pa je bil zelo pozno na obravnavi. Treba je torej ugotoviti, da ne Republika Islandija ne Kneževina Lihtenštajn s Portugalsko republiko nista sklenili sporazuma o upravnem sodelovanju in medsebojni pomoči na davčnem področju, kakor ga zahteva sodna praksa Sodišča.

b) Prenos sredstev in obveznosti, povezanih s podjetniško in poklicno dejavnostjo, na družbo (člen 38(1)(a) CIRS)

97. Navedena določba, naslovljena „Vložek sredstev za oblikovanje kapitala družbe“ določa, da „[p]ri oblikovanju kapitala družbe s prenosom vseh sredstev, ki se uporabljajo za podjetniško ali poklicno dejavnost, na družbo, ki ga opravi fizična oseba, ni treba določiti obdavčljivega dobička“, če „[je] subjekt, na katerega se prenesejo sredstva, […] družba, ki ima svoj statutarni sedež in dejansko upravo na ozemlju Portugalske“ (odstavek 1(a)).

98. V tem primeru bo do obdavčenja prišlo le, če ta sredstva in obveznosti pravna oseba, ki jih prejme, odsvoji, in sicer na dan odsvojitve.

99. Taka davčna obravnava pa se ne uporablja, če pravna oseba, na katero so bili sredstva in obveznosti preneseni, sedeža ali dejanske uprave nima na Portugalskem. V tem primeru je obdavčitev kapitalskih dobičkov torej takojšnja.

100. Ta različna davčna obravnava, ki temelji na tem, ali je družba, ki prejme sredstva in obveznosti, na Portugalskem ali ne, omejuje svobodo ustanavljanja, saj se uporablja za odsvojitelje in pridobitelje, ki so v primerljivih položajih.

101. Izključitev ugodnosti, tudi če samo v zvezi z likvidnimi denarnimi sredstvi, v položaju s čezmejnim elementom, kadar je ta ugodnost podeljena v enakovrednem položaju na nacionalnem ozemlju, namreč omejuje svobodo ustanavljanja, saj te izključitve ni mogoče pojasniti z objektivnimi razlikami v položajih.

102. Portugalska republika sicer obstoja omejitve dejansko ne zanika, saj je njena obramba osredotočena na utemeljitev, ki izhaja iz spoštovanja načela gospodarske kontinuitete tako, ( 32 ) da je mogoče zagotoviti obdavčenje ustreznih dohodkov v skladu z načelom teritorialnosti. ( 33 )

103. Portugalska republika navaja posebne posledice svoje zakonodaje, ki zahteva vpis prenesenih sredstev in obveznosti v knjigovodstvo družbe, na katero so bili preneseni, zlasti glede določitve dobička v zvezi z blagom, ki tvori preneseno premoženje, ki se izračuna tako, kot če prenosa ne bi bilo. Portugalska republika iz tega sklepa, da pri prenosu na družbo s sedežem ali dejansko upravo zunaj Portugalske ne more naknadno obdavčiti prenesenih sredstev, ker davčne pristojnosti v zvezi s tem nima več Portugalska republika, temveč država, v kateri ima pravna oseba, ki je prejela navedena sredstva, sedež.

104. Komisija v obravnavni zadevi ne nasprotuje dejstvu, da se pri prenosu sredstev in obveznosti na družbo s sedežem ali dejansko upravo zunaj Portugalske uporabljajo pravila za knjiženje, ki veljajo v državi, v kateri je sedež ali dejanska uprava te družbe. Ugotavlja, da mora nacionalna zakonodaje Portugalske republike in katere koli druge države članice določati podrobna pravila za obravnavanje takih primerov, tudi v zvezi s knjiženjem.

105. Kot Komisija tudi sam menim, da „se to razlikuje od vprašanja obdavčenja kapitalskih dobičkov v različnih trenutkih glede na to, ali ima družba, ki je prejemnica zadevnega prenosa, sedež in dejansko upravo na Portugalskem ali v tujini. Določitev posebnih pravil za knjiženje zaradi obravnavanja takih primerov ne sme povzročiti različnega obravnavanja pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov, kot velja v veljavni portugalski zakonodaji.“ ( 34 )

106. Portugalska republika bi lahko namreč na podlagi Direktive 2011/16 zlasti redno zahtevala informacije od pristojnih organov države, v kateri je sedež ali dejanska uprava pravne osebe, na katero so bili sredstva in obveznosti preneseni, da preveri, ali jih ta še vedno poseduje. Če to ne bi bilo več tako, bi bilo torej treba – in šele v tem trenutku – tako kot za pravne osebe, ki prejmejo sredstva in obveznosti v zameno za deleže, vendar imajo sedež ali dejansko upravo na Portugalskem, določiti znesek morebitnega dolgovanega davka na kapitalske dobičke.

107. Direktiva 2010/24, dalje, določa tudi mehanizme za sodelovanje na davčnem področju in za vzajemno pomoč pri izterjavi terjatev zlasti v zvezi z davki, ki so povsem upoštevni v položajih, kot je obravnavani, v katerih dolgovani davki na kapitalske dobičke – če je to ustrezno – niso bili plačani.

108. Z dejstvom, da pristojnost na področju knjiženja in davčnem področju, kar zadeva prenesena sredstva in obveznosti, po tem prenosu dobi država članica, katere rezidentka je družba pridobiteljica, ni mogoče utemeljiti zadevnega ukrepa, saj lahko Portugalska republika dokončno določi znesek davka, dolgovanega ob prenosu, glede na kapitalske dobičke, ki so bili pred prenosom ustvarjeni na portugalskem ozemlju.

109. Iz tega izhaja, da člen 38 CIRS – tako kot člen 10 CIRS – presega to, kar je nujno za zagotovitev učinkovitosti davčnega sistema, in zato ni združljiv s členi 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU. Ta določba je nezdružljiva tudi s členoma 28 in 31 Sporazuma EGP, kolikor se nanaša na davčne zavezance, ki prebivajo v državah podpisnicah Sporazuma EGP, ki niso države članice Unije ter imajo s Portugalsko republiko sklenjen sporazum o upravnem sodelovanju in medsebojni pomoči na davčnem področju. ( 35 )

V – Stroški

110. V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se na predlog neuspeli stranki naloži plačilo stroškov. Ker je Komisija predlagala, naj se Portugalski republiki naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi v glavnem ni uspela, ji je treba naložiti plačilo stroškov. Zvezna republika Nemčija v skladu s členom 140 Poslovnika Sodišča nosi svoje stroške.

VI – Predlog

111. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj: — ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi določbe členov 10 in 38 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakonik o davku na dohodek fizičnih oseb) – v skladu s katerimi mora davčni zavezanec, ki zamenja deleže in ki svoje prebivališče prenese v tujino ali ki sredstva in obveznosti iz samostojne dejavnosti prenese v zameno za deleže v podjetju, ki ni rezident, v prvem primeru pri zadevnih transakcijah morebiten nerealizirani dobiček vključiti v davčno osnovo za zadnje davčno obdobje, v katerem je še imel status davčnega zavezanca rezidenta, v drugem primeru pa ni upravičen do nikakršnega odloga obdavčitve na podlagi zadevne transakcije – ni izpolnila obveznosti iz: — členov 21 PDEU, 45 PDEU in 49 PDEU ter — členov 28 in 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (EGP), kolikor se navedene nacionalne določbe nanašajo na davčne zavezance, ki prebivajo v državah podpisnicah Sporazuma EGP, ki niso države članice Evropske unije ter imajo s Portugalsko republiko sklenjen sporazum o upravnem sodelovanju in medsebojni pomoči na davčnem področju; — v preostalem tožbo zavrne; — Portugalski republiki naloži plačilo stroškov in — razglasi, da Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Zvezna republika Nemčija se sklicuje zlasti na točko 52 navedene sodbe („z odmero davka ob prenosu sedeža dejanske uprave družbe [je] spoštovano načelo sorazmernosti, ob upoštevanju cilja nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, ki je obdavčitev v matični državi članici nerealiziranega kapitalskega dobička, ki je nastal v okviru davčne pristojnosti te države članice“).

( 3 ) Zvezna republika Nemčija navaja točko 45 te sodbe, v kateri je Sodišče opozorilo, da „Pogodba ES državljanu Unije ne zagotavlja, da je prenos njegovih dejavnosti v drugo državo članico kot tisto, v kateri je do takrat stalno prebival, glede obdavčenja nevtralen. Na podlagi razlik v davčnem pravu držav članic ima lahko tak prenos za državljana, odvisno od posameznega primera, prednosti ali slabosti pri posrednem obdavčenju.“

( 4 ) Glej tudi sodbe z dne 28. aprila 1993, Komisija/Italija (C‑306/91, EU:C:1993:161); z dne 13. decembra 2001, Komisija/Francija (C‑1/00, EU:C:2001:687); z dne 20. junija 2002, Komisija/Nemčija (C‑287/00, EU:C:2002:388); z dne 18. julija 2007, Komisija/Nemčija (C‑490/04, EU:C:2007:430); z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521) in z dne 14. Junija 2007, Komisija/Belgija (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Glej sodbi z dne 11. julija 2002, Komisija/Španija (C‑139/00, EU:C:2002:438, točki 18 in 19) in z dne 18. novembra 2010, Komisija/Portugalska (C‑458/08, EU:C:2010:692, točki 43 in 44).

( 6 ) V zvezi z izstopnim obdavčenjem, ki se uporablja za fizične osebe, glej zlasti sodbe z dne 21. novembra 2002, X in Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); z dne 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); z dne 7. Septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525); z dne 18. januarja 2007, Komisija/Švedska (C‑104/06, EU:C:2007:40), in z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439). V zvezi z izstopnim obdavčenjem, ki se uporablja za družbe, glej zlasti sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); z dne 18. julija 2013, Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480); z dne 25. aprila 2013, Komisija/Španija (C‑64/11, EU:C:2013:264); z dne 31. januarja 2013, Komisija/Nizozemska (C‑301/11, EU:C:2013:47), in z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Sodbe z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 49); z dne 17. januarja 2008, Komisija/Nemčija (C‑152/05, EU:C:2008:17, točka 18); z dne 20. januarja 2011, Komisija/Grčija (C‑155/09, EU:C:2011:22, točka 41), in z dne 1. decembra 2011, Komisija/Madžarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, točka 44).

( 8 ) Sodbe z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 51); z dne 17. januarja 2008, Komisija/Nemčija (C‑152/05, EU:C:2008:17, točka 21); z dne 20. januarja 2011, Komisija/Grčija (C‑155/09, EU:C:2011:22, točka 43), in z dne 1. decembra 2011, Komisija/Madžarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, točka 46).

( 9 ) Treba ga je razumeti tako, da vključuje prosto gibanje državljanov na splošno, prosto gibanje delavcev in prosto gibanje samozaposlenih oseb ali družb (svoboda ustanavljanja).

( 10 ) Sodba z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 54). Kar zadeva svobodo ustanavljanja, glej sodbi z dne 5. oktobra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, točka 11), in z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 36).

( 11 ) Glej po analogiji sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 38).

( 12 ) Sodišče je že večkrat menilo, da izključitev ugodnosti v smislu likvidnih denarnih sredstev v položaju s čezmejnim elementom, kadar je ta ugodnost podeljena v enakovrednem položaju na nacionalnem ozemlju, pomeni omejevanje svobode ustanavljanja (sodba z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija, C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 59). Glej v tem smislu tudi sodbe z dne 8. marca 2001, Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98, EU:C:2001:134, točke 44, 54 in 76); z dne 21. novembra 2002, X in Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, točke od 36 do 38); z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 32), in z dne 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, točka 29).

( 13 ) Glej sodbi z dne 21. novembra 2002, X in Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), in z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija, C‑591/13, EU:C:2015:230.

( 14 ) Sodbe z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 62); z dne 17. januarja 2008, Komisija/Nemčija (C‑152/05, EU:C:2008:17, točka 26); z dne 20. januarja 2011, Komisija/Grčija (C‑155/09, EU:C:2011:22, točka 51); z dne 1. decembra 2011, Komisija/Madžarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, točka 69), in z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42).

( 15 ) Čeprav portugalska vlada med predlogi iz točke 99 svoje obrambe navaja tudi učinkovitost davčnega nadzora ter boja proti davčnim utajam in izogibanju plačila davka, tega v svoji obrambi nikakor ne razvije. Vseeno bom o tem spregovoril nekaj besed (glej točko 84 spodaj in naslednje teh sklepnih predlogov).

( 16 ) Glej zlasti sodbi z dne 20. januarja 2011, Komisija/Grčija (C‑155/09, EU:C:2011:22, točka 55), in z dne 21. decembra 2011, Komisija/Poljska (C‑271/09, EU:C:2011:855, točka 61).

( 17 ) Sodbe z dne 28. januarja 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, točka 21); z dne 23. oktobra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, točka 43); z dne 1. decembra 2011, Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793, točka 77); z dne 1. decembra 2011, Komisija/Madžarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, točka 78), in z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 71). Glej v zvezi s tem moje sklepne predloge v zadevi Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, točka 56 in naslednje).

( 18 ) Sodbe z dne 27. novembra 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, točka 44); z dne 18. junija 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, točka 72); z dne 1. decembra 2011, Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793, točka 71); z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, točka 57), in z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 66). Glej tudi sodbe z dne 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, točka 42); z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, točka 68), in z dne 1. decembra 2011, Komisija/Madžarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, točka 72), pri čemer je treba neposrednost take zveze presojati glede na cilj zadevne ureditve (glej zlasti sodbo z dne 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, točka 43)).

( 19 ) Glej po analogiji sodbo z dne 26. oktobra 2006, Komisija/Portugalska (C‑345/05, EU:C:2006:685, točka 27).

( 20 ) Komisija v tem okviru navaja Direktivo Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL L 64, str. 1) ter Direktivo Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (UL 2011, L 84, str. 1).

( 21 ) Tako imenovani izstopni davki na splošno pomenijo vse vrste stroškov, ki se osebi naložijo pri prenosu davčnega domicila. To obdavčenje se na splošno nanaša na nerealizirane kapitalske dobičke, povezane s sredstvi osebe, ki ni več rezidentka, ali na sredstva, prenesena v drugo državo (Barnard, C., in Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies: zvezek 13, 2010–2011, Oxford, Hart Publishing, Oxford, 2011, str. 246).

( 22 ) Natančnejše navedbe so se zlasti nanašale na vrsto prenosa, in sicer ali sedeža družbe ali sredstev stalne poslovne enote (sodbe z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521); z dne 18. julija 2013, Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480, točke od 35 do 37), in z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)), o nastanku obdavčitve (sodba z dne 18. julija 2013, Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480)), na ponovno vlaganje prenesenih sredstev v nadomestna sredstva (sodba z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230)), na podrobna pravila za odobritev odloga roka za plačilo davka (sodbi z dne 25. aprila 2013, Komisija/Španija (C‑64/11, EU:C:2013:264, točka 37), in z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 62)) in na zahtevo v zvezi s pridobitvijo bančne garancije (sodba z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 66)).

( 23 ) Glej točko 39 tožbe Komisije.

( 24 ) Zvezna republika Nemčija je na obravnavi trdila, da sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), zdaj velja tako za pravne kot za fizične osebe.

( 25 ) In sicer točka 99 odgovora na tožbo. Idem za repliko (glej točko 34).

( 26 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točka 60), in z dne 28. oktobra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, točka 40). Glej tudi sodbi z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija (C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 94 in naslednje), in z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230, točka 81).

( 27 ) Glej zlasti sodbi z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, točki 89 in 90), in z dne 19. novembra 2009, Komisija/Italija (C‑540/07, EU:C:2009:717, točka 68 in naslednje).

( 28 ) Direktiva Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63).

( 29 ) Sodba z dne 19. julija 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 28. oktobra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, točka 41).

( 30 ) Sodba z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 83 in naslednje). V tem primeru utemeljitev na podlagi učinkovitosti davčnega nadzora ni bila dovoljena glede na to, da je obstajal regulativni okvir za vzajemno upravno pomoč med Republiko Poljsko in Združenimi državami Amerike.

( 31 ) Glej sodbo z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točki 85 in 86). Ta konvencija iz leta 1988 je bila leta 2010 spremenjena in razširjena s Protokolom. Konvencija je najcelovitejši večstranski instrument, ki omogoča vse mogoče oblike davčnega sodelovanja za boj proti izogibanju plačila davkov in davčnim utajam. Glej http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Glej tudi http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Po mnenju Portugalske republike to načelo vsebuje člen 77 CIRC.

( 33 ) Glej opombo 15 teh sklepnih predlogov. Ta utemeljitev je podobna tisti, ki je povezana z nujnostjo zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora. Razlogovanje iz teh sklepnih predlogov v zvezi z utemeljitvijo omejitve na podlagi člena 10 CIRS, ki izhaja iz doslednosti davčnega sistema in nujnosti zagotovitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti, je mogoče prenesti na člen 38 CIRS.

( 34 ) Točka 48 replike.

( 35 ) V obravnavani zadevi Kraljevina Norveška.