SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

ATHANASIOSA RANTOSA,

predstavljeni 28. aprila 2022 ( 1 )

Zadeva C‑295/21

Allianz Benelux SA

proti

État belge, SPF Finances

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo cour d’appel de Bruxelles (višje sodišče v Bruslju, Belgija))

„Predhodno odločanje – Direktiva 90/435/EGS – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – Člen 4 – Prepoved obdavčitve prejetega dobička – Prenos dokončno obdavčenih dohodkov DOD v naslednja davčna obdobja – Pripojitev družbe, ki je prejela dobiček, s strani druge družbe – Nacionalna zakonodaja, s katero je omejen prenos teh presežkov na prevzemno družbo“

I. Uvod

1. Cour d’appel de Bruxelles (višje sodišče v Bruslju, Belgija) s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe prosi Sodišče, naj se izreče o tem, ali je belgijska praksa, s katero je omejen znesek presežkov dokončno obdavčenih dohodkov (v nadaljevanju: DOD), ki se ob združitvi družb s prevzete družbe prenesejo na prevzemno družbo, skladna s členom 4 Direktive 90/435/EGS ( 2 ) v povezavi z Direktivo 78/855/EGS ( 3 ) in z Direktivo 82/891/ES ( 4 ).

2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med zavarovalnico Allianz Benelux SA s sedežem v Belgiji in service public fédéral des Finances (zvezna javna služba za finance, Belgija) glede določitve obdavčljivega dobička te družbe od davka od dohodkov pravnih oseb za davčna leta od 2004 do 2007.

3. Sodišče je že večkrat obravnavalo belgijski sistem davka od dohodkov pravnih oseb in še posebej sistem DOD, v skladu s katerim je mogoče zadevne dobičke, če so izpolnjeni nekateri zelo posebni pogoji, odbiti od davčne osnove družbe. ( 5 ) Čeprav ta predlog za sprejetje predhodne odločbe pomeni nadaljevanje zadev, ki so že bile predložene Sodišču in ki so se nanašale na prenos presežkov DOD med družbami v isti skupini, pa je zanj vendarle značilen drugačen dejanski okvir, saj se sicer res nanaša na prenos presežkov DOD med družbami v isti skupini, vendar ti izvirajo od družb, ki so bile pred tem neodvisne. Zato se postavlja vprašanje, ali je mogoče načela, razvita v sodni praksi Sodišča, prenesti na spor, v katerem je treba v bistvu ugotoviti, ali je omejitev prenosa davčnega odbitka, kadar se ta prenaša v okviru združitve, skladna s pravom Unije.

4. Iz razlogov, predstavljenih v teh sklepnih predlogih, menim, da je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti nikalno.

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

1. Direktiva 90/435

5. Poudariti je treba, da predložitveno sodišče ne navaja, katera različica Direktive 90/435 naj bi se uporabljala v obravnavani zadevi. Ker so se sporna davčna obdobja nanašala na leta od 2004 do 2007, se uporablja tako prvotna različica kot tudi spremenjena različica te direktive ( 6 ). Vendar spremembe člena 4 Direktive 2003/123, ki so posledica Direktive 2003/123, v obravnavani zadevi niso pomembne.

6. V tretji uvodni izjavi Direktive 90/435 je navedeno: „ker se obstoječi davčni predpisi, ki urejajo razmerja med matičnimi družbami in odvisnimi družbami, v različnih državah članicah razlikujejo in so na splošno manj ugodni kot tisti, ki veljajo za matične družbe in odvisne družbe v isti državi članici; ker je zato sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v manj ugodnem položaju v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice; ker je treba ta manj ugoden položaj odpraviti z uvedbo skupnega sistema, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine“.

7. Člen 1(1) te direktive je določal: „Države članice uporabljajo to direktivo: – za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe v tej državi od odvisnih družb iz druge države članice, – za distribucijo dobička družb v tej državi, ki so odvisne družbe družb v drugih državah članicah, tem drugim družbam. […]“

8. Člen 4 navedene direktive je določal: „1. Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme izplačilo dobička, država, v kateri se nahaja matična družba, in država, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije, ravna tako, da: – se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička, bodisi – ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katerakoli odvisna družba nižjega ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga izpolnjuje zahteve iz členov 2 in 3, do višine zneska ustrezno izračunanega davka. – […] 2. Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba. […]“

9. Direktiva 90/435 je bila razveljavljena z Direktivo 2011/96/EU ( 7 ), ki je začela veljati 18. januarja 2012. Vendar se glede na datum nastanka dejstev spora o glavni stvari ratione temporis uporablja Direktiva 90/435.

2. Direktiva 78/855

10. Člen 11(3) Direktive 78/855 določa: „1. Združitev mora imeti ipso jure in sočasno naslednje posledice: (a) prenos vseh sredstev in obveznosti prevzete družbe, med prevzeto in prevzemno družbo ter glede tretjih oseb na prevzemno družbo; […]“

B. Belgijsko pravo

11. Člen 202 code des impôts sur les revenus de 1992 (zakonik o davkih od dohodkov iz leta 1992) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: CIR 1992), v zvezi z ureditvijo DOD določa: „1. Od dobička v davčnem obdobju se, kolikor so vključeni, prav tako odbijejo: (1) dividende, razen dohodkov, ki so bili prejeti ob prenosu lastnih delnic ali deležev na drugo družbo ali ob popolni oziroma delni delitvi sredstev družbe; […]“

12. 2. Člen 204, prvi odstavek, CIR iz leta 1992 določa: „Za dohodke, ki se v skladu s členom 202(1), točke 1, 3 in 4, lahko odbijejo, se šteje, da spadajo med dobičke davčnega obdobja do višine 95 [%] vnovčenega ali prejetega zneska, ki je lahko povečan za pri viru odtegnjeni davek na dejanske ali fiktivne dohodke iz premoženja […].“

13. Člen 205(2) CIR 1992 določa: „Odbitek, določen v členu 202, je omejen na znesek dobičkov v davčnem obdobju, po uporabi člena 199 […].“

14. Člen 206(1) CIR 1992, ki se nanaša na odbitek prejšnjih izgub, določa: „Prejšnje izgube iz pridobitne dejavnosti se zaporedno odbijejo od dohodka iz pridobitne dejavnosti vsakega od naslednjih davčnih obdobij.“

15. Člen 206(2), druga točka, CIR iz leta 1992 določa: „V primeru združitve na podlagi člena 211(1) poslovne izgube, ki jih je prevzeta družba utrpela pred to združitvijo, še vedno odbije prevzemna družba sorazmerno z deležem, ki so ga neto davčna sredstva predstavljala pred združitvijo prevzetih elementov prvonavedene družbe znotraj vseh – prav tako pred združitvijo – neto davčnih sredstev prevzemne družbe in neto davčne vrednosti prevzetih elementov […].“

III. Spor o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

16. Leta 1995 je zavarovalnica AGF L’Escaut SA prevzela dve belgijski zavarovalnici. Leta 1999 je druga zavarovalnica, Assubel-Vie SA, prevzela zavarovalnico AGF L’Escaut in pet drugih zavarovalnic.

17. Zavarovalnice, ki sta jih prevzeli zavarovalnici AGF L’Escaut in Assubel‑Vie ter ki so od tedaj združene pod firmo Allianz Benelux, so razpolagale s presežki DOD, ki jih je bilo mogoče prenesti v naslednja davčna obdobja. Pred temi združitvami so torej prejele dividende od udeležbe v drugih družbah, hkrati pa so utrpele izgube.

18. Zavarovalnica Allianz Benelux je te presežke DOD prenesla v davčnih letih od 2004 do 2007. Davčna uprava je ta celotni prenos zavrnila.

19. Na podlagi ugovora, ki ga je zoper to zavrnitev vložila zavarovalnica Allianz Benelux, je pristojni regionalni direktor davčne uprave z odločbo z dne 19. decembra 2012 odobril prenos presežkov DOD na prevzemno družbo, vendar zgolj v sorazmernem delu, kot je določeno za izgube, ki jih lahko ta družba povrne v okviru združitve. ( 8 ) Posledica delne zavrnitve prenosa presežkov DOD je bilo tako zvišanje davčne osnove navedene družbe, tako da je ta za davčna leta od 2004 do 2007 dosegla skupni znesek približno 13,6 milijona EUR.

20. Zavarovalnica Allianz Benelux je zoper to odločbo vložila tožbo pred tribunal de première instance francophone de Bruxelles (prvostopenjsko sodišče v Bruslju za postopke v francoščini, Belgija). To sodišče je s sodbo z dne 20. maja 2016 zavrnilo predlog za celotni prenos presežkov DOD.

21. Zavarovalnica Allianz Benelux je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču. Trdila je, da če ni celotnega prenosa DOD, ki jih je mogoče povrniti in s katerimi je razpolagala prevzeta družba, na prevzemno družbo, to pripelje do, prvič, obdavčitve dobičkov, drugič, do nespoštovanja člena 4(1) Direktive 90/435 in, tretjič, do kršitve načela davčne nevtralnosti.

22. V teh okoliščinah je cour d’appel de Bruxelles (višje sodišče v Bruslju) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali je treba člen 4(1) [Direktive 90/435] – v povezavi ali ne z določbami Direktive [78/855] in Direktive [82/891] na področju prava družb – razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa, da se razdeljeni dobiček, na katerega se nanaša prva direktiva, vključi v davčno osnovo družbe prejemnice dividend, preden se od te osnove odbije v višini 95 % zneska in se, po potrebi, prenese v naslednja davčna obdobja, vendar je njena posledica – ker ne vključuje posebne določbe, v skladu s katero bi bili v primeru reorganizacije družb odbitki, ki so bili tako preneseni s prenosne družbe, v celoti preneseni na družbo prejemnico – ta, da je zadevni dobiček ob navedeni transakciji posredno obdavčen zaradi uporabe določbe, v skladu s katero je prenos navedenih odbitkov omejen sorazmerno z deležem, ki ga v neto davčnih sredstvih pred transakcijo predstavljajo prevzeti elementi prenosne družbe v celotnem obsegu – prav tako pred transakcijo – neto davčnih sredstev prevzemne družbe in neto davčne vrednosti prevzetih elementov?“

23. Pisni stališči sta predložili belgijska vlada in Evropska komisija. Ti stranki in zavarovalnica Allianz Benelux so poleg tega ustno predstavile stališča na obravnavi 3. februarja 2022.

IV. Analiza

A. Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe

24. Najprej opozarjam, da se predložitveno sodišče v vprašanju za predhodno odločanje sklicuje na člen 4(1) Direktive 90/435, vendar tudi na direktivi 78/855 in 82/891, ne da bi sploh navedlo konkretne določbe teh direktiv ali razloge, iz katerih se na njiju sklicuje.

25. Prvič, v zvezi z Direktivo 82/891 je treba opozoriti, da je s to direktivo urejena zgolj pravica družb v okviru delitev delniških družb, zaradi česar se v obravnavani zadevi, ki se nanaša na združitev, ta direktiva ne sme uporabiti.

26. Drugič, Direktiva 78/855 se nanaša le na vidike zasebnega prava v zvezi z združitvami, ne vsebuje pa določb davčne narave, ki bi se uporabile za spor o glavni stvari. ( 9 ) Ta ugotovitev je potrjena tudi z dejstvom, da so bili davčni vidiki združitev v Uniji v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari urejeni z Direktivo 90/434/EGS. ( 10 )

27. V zvezi z Direktivo 90/435 je treba pojasniti, da je njen cilj odpraviti dvojno obdavčitev dobičkov, ki jih odvisna družba s sedežem v eni državi članici izplača matični družbi s sedežem v drugi državi članici, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine na ravni Unije. ( 11 ) V zvezi s tem člen 4(1) te direktive določa, da kadar matična družba s sedežem v eni državi članici prejme distribuirani dobiček iz naslova povezave s svojo odvisno družbo s sedežem v drugi državi članici, se mora država članica matične družbe bodisi vzdržati obdavčitve tega dobička (sistem oprostitve) bodisi dovoliti matični družbi, da od zneska svojega davka odbije del davka odvisne družbe, ki se nanaša na ta dobiček (sistem odbitka).

28. V zvezi z možnostjo uporabe Direktive 90/435 za spor o glavni stvari je treba pojasniti naslednje.

29. Po eni strani – kot je bilo omenjeno v točki 27 teh sklepnih predlogov – je namen Direktive 90/435 odpraviti dvojno obdavčenje dobičkov, ki se izplačujejo med družbami iste skupine, ki imajo sedež v različnih državah članicah. Tako z nobeno določbo te direktive ni izrecno določena njena uporaba v okviru združitve med (pred tem neodvisnimi) družbami. Čeprav je eden izmed ciljev navedene direktive sicer res „olajšati povezovanje družb na ravni Unije“, to še ne pomeni, da je treba povezovanje, navedeno v tej direktivi, razumeti, kot da je načeloma „notranje“ in da se nanaša zgolj na družbe, ki spadajo v isto skupino.

30. Po drugi strani se člen 1 Direktive 90/435 nanaša na razdelitev dobička, ki ga prejmejo družbe iz ene države članice in ki izvira iz njihovih odvisnih družb s sedežem v drugih državah članicah. Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da s členom 4(1), prva alinea, te direktive načeloma ni urejen primer, v katerem je sedež družbe, ki distribuira dividende, v isti državi članici kot sedež družbe prejemnice dividend. ( 12 )

31. Ker iz predloga za sprejetje predhodne odločbe ni razviden izvor dividend, ki so jih prejele prevzete družbe, očitno ni mogoče ugotoviti, ali za transakcije, kot so te iz postopka v glavni stvari, velja Direktiva 90/435, in zlasti ne, ali ne pomenijo popolnoma notranjega položaja, ki vpliva zgolj na belgijske družbe.

32. Vendar opozarjam, da po eni strani v skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja za predhodno odločanje v zvezi z razlago prava Unije velja domneva upoštevnosti. ( 13 ) Po drugi strani je Sodišče že priznalo, da belgijsko nacionalno pravo glede sistema DOD napotuje na Direktivo 90/435 in da so zato na podlagi tega napotila vprašanja za predhodno odločanje dopustna, s tem ko je presodilo, da je obseg sklicevanja na pravo Unije v nacionalnem pravu vprašanje, ki je urejeno izključno z nacionalnim pravom, kar tako načeloma pomeni možnost sklicevanja na določbe prava Unije v notranjih položajih, ki ratione materiae niso predvideni z zakonodajo Unije, na katero je napoteno. ( 14 )

33. Vendar je v obravnavani zadevi iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je belgijska davčna uprava izrecno oprla svojo odločbo na sodno prakso Sodišča s področja DOD.

34. Glede na navedeno menim, da je vprašanje za predhodno odločanje dopustno, da pa ga je treba presoditi zgolj glede na Direktivo 90/435.

B. Vsebinska presoja

1. Prilagoditev belgijskega sistema DOD sodni praksi Sodišča

35. Najprej poudarjam, da je Sodišče večkrat imelo priložnost preučiti združljivost belgijskega sistema DOD z Direktivo 90/435.

36. Tako je Sodišče v sodbi Cobelfret menilo, da belgijski sistem odbitka DOD, ki se je uporabljal v času dejanskega stanja, ni združljiv s členom 4(1) Direktive 90/435, ker je bila njegova celotna odobritev odvisna od pogoja, ki s to direktivo ni bil določen, in sicer, da se mora davčno obdobje, v katerem so prejete dividende, pobotati s pozitivnim rezultatom ali rezultatom, ki je enak nič. Če ta pogoj ne bi bil izpolnjen, bi po mnenju Sodišča iz tega sledila posredna obdavčitev dividend, prejetih v naslednjih davčnih obdobjih, zaradi zmanjšanja prenosa izgub, ki bi jih pomenila predhodna vključitev v davčno osnovo prejetih dividend. ( 15 )

37. Iz te sodne prakse izhaja, da je treba, če obdavčljivi dobiček iz zadevnega davčnega obdobja ne zadostuje za zagotovitev celotnega odbitka DOD, presežek, ki ga ni mogoče takoj odbiti, brez časovne omejitve prenesti v naslednja obdobja.

38. Prav tako je treba pojasniti, da je Sodišče v tej sodbi priznalo neposredni učinek člena 4(1) Direktive 90/435.

39. Na podlagi sklepa KBC, s katerim je bila potrjena sodba Cobelfret, je bil belgijski sistem DOD spremenjen, tako da je bil uveden časovno neomejen prenos odbitka DOD, ki jih ni bilo mogoče odbiti takoj zaradi nezadostnih dobičkov, v naslednja davčna obdobja.

40. Belgijski sitem DOD je Sodišče ponovno preučilo nekaj let pozneje v sodbi Brussels Securities, v kateri je šlo za način prenosa odbitka DOD in, natančneje, vrstni red odbitkov od davka od dohodkov pravnih oseb, določen v takratnem belgijskem pravu. Sodišče je v tej sodbi ugotovilo, da prednostno odbitje prenosa odbitka DOD lahko povzroči izgubo davčnih ugodnosti glede drugih vrst prenosov odbitkov, ki pa so časovno omejeni. ( 16 ) Tako je Sodišče, ker bi bil lahko podan vpliv na davčno obremenitev matične družbe, štelo, da je ta zato posredno obdavčena glede dividend, ki jih prejme od svoje odvisne družbe v nasprotju s členom 4(1) Direktive 90/435. ( 17 )

2. Ali omejitev prenosa presežkov DOD v okviru združitve pomeni posredno obdavčitev?

41. Opozarjam, da je davčna uprava v obravnavani zadevi za prenos presežkov DOD prevzetih družb na prevzemno družbo po analogiji uporabila člen 206(2) CIR 1992, ki se nanaša na prenose izgub, ki jih je pred združitvijo utrpela prevzeta družba, na prevzemno družbo. Zato je treba ugotoviti, ali ta omejitev presežkov DOD pomeni neposredno ali posredno obdavčitev dividend, ki so bile oproščene na podlagi člena 4(1), prva alinea, Direktive 90/435. ( 18 )

42. Tako kot Komisija in belgijska vlada menim, da je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti nikalno.

43. Prvič, opozarjam, da je bila sodna praksa Sodišča glede združljivosti belgijskega sistema DOD s členom 4(1), prva alinea, Direktive 90/435 – ki je opisana v točkah od 36 do 40 teh sklepnih predlogov – sprejeta v drugačnem dejanskem in pravnem okviru.

44. Tako je Sodišče v zgoraj navedenih zadevah preučevalo združljivost belgijskega sistema DOD, ki se je uporabljal v času tedanjega dejanskega stanja, s pravom Unije v dejanskem okviru, ki je v celoti spadal na področje uporabe te določbe, in sicer v smislu, da je v teh zadevah šlo za plačila med družbo „hčerko“ in družbo „materjo“ v okviru iste skupine. Obravnavana zadeva pa se nanaša na primer, v katerem se presežki DOD ne prenesejo neposredno s hčerinske družbe na matično družbo, ampak na primer, v katerem prevzeta družba prenese DOD, ki jih ima zaradi (predhodne) udeležbe v drugih družbah, na (matično) družbo, ki jo je pozneje prevzela.

45. Postavlja se torej vprašanje, ali je mogoče to sodno prakso prenesti na obravnavano zadevo, ki se ne nanaša na prenos presežkov DOD med družbami iste skupine, ampak na „prenos“ presežkov DOD med družbo, ki je bila predhodno samostojna, na drugo družbo po združitvi.

46. Ugotoviti je treba, da po eni strani člen 4(1) Direktive 90/435 ne določa možnosti, da bi se priznal brezpogojen prenos presežkov DOD s prevzete družbe na prevzemno družbo, in da po drugi strani sodne prakse Sodišča – in še zlasti sodbe Cobelfret – ni mogoče razlagati v tem smislu, kot napačno trdi zavarovalnica Allianz Benelux. ( 19 ) Menim torej, da ni nobenega elementa, zaradi katerega bi bilo mogoče razširiti področje uporabe člena 4(1) Direktive 90/435 in navedene sodne prakse Sodišča na obravnavano zadevo.

47. Drugič, opozoriti je treba, da očitno tudi z nobeno drugo določbo prava Unije ni določena pravica do brezpogojnega prenosa presežkov DOD prevzete družbe na prevzemno družbo, kar zagovarja zavarovalnica Allianz Benelux. V zvezi s tem opozarjam, da Direktiva 90/434, ki pa se nanaša na davčne vidike združitev, prav tako ne vsebuje določb, ki bi omogočale prenos izgub ali presežkov DOD (ali drugih davčnih ugodnosti) v primeru združitev. Razlaga te direktive s strani Sodišča v zadevah, ki so bile podobne tej iz postopka v glavni stvari in ki so se nanašale na prenos izgub (in drugih davčnih ugodnosti) v primeru združitve, prav tako ne omogoča razlage, ki jo predlaga zavarovalnica Allianz Benelux. ( 20 )

48. Tretjič, preučiti je treba, ali zadevni sistem DOD v kontekstu obravnavane zadeve vodi do neposredne ali posredne obdavčitve, ki ni združljiva s členom 4(1), prva alinea, Direktive 90/435.

49. Opozarjam, da se je État belge (Belgijska država), da bi ta ukrep prenesla v notranje pravo, odločila za sistem oprostitve iz člena 4(1), prva alinea, te direktive.

50. Tako lahko v skladu z določbami belgijskega prava, s katerimi je prenesena Direktiva 90/435, matična družba od poslovnega izida odbije 95 % dividend, ki jih je prejela od odvisnih družb iz naslova DOD. S sistemom DOD je predvideno, da morajo biti dividende, ki jih distribuira odvisna družba, najprej vključene v davčno osnovo matične družbe. Nato se te dividende odbijejo od te davčne osnove, če ima prejemnica v zadevnem davčnem obdobju po odbitku drugih dobičkov, oproščenih plačila davka, obdavčljivi dobiček.

51. V obravnavani zadevi so prevzete družbe ob združitvi s pripojitvijo imele presežke DOD in izgube. V zvezi z izgubami je bilo z belgijsko zakonodajo določeno, da je znesek izgub, ki se lahko prenesejo na prevzemno družbo, omejen na sorazmerni del. ( 21 )

52. Zato je treba ugotoviti, ali ta omejitev presežkov DOD pomeni neposredno ali posredno obdavčitev dividend, ki so bile oproščene na podlagi člena 4(1), prva alinea, Direktive 90/435.

53. Iz zgoraj navedenega je mogoče jasno sklepati, da sistem DOD ne vodi do neposredne obdavčitve prevzemne družbe glede na (skoraj) celoten odbitek, do katerega je upravičena.

54. V zvezi s posredno obdavčitvijo je treba ugotoviti, ali ima obveznost neobdavčitve iz člena 4(1), prva alinea, Direktive 90/435 tak domet, da ta določba nasprotuje davčnim učinkom na davčno osnovo družbe prejemnice dividend, ki izvira iz omejitve prenosa presežkov DOD pri združitvi s pripojitvijo.

55. V zvezi s tem opozarjam, da je Sodišče v sodbi Brussels Securities, da bi lahko odločilo o obstoju posredne obdavčitve, primerjalo položaj iz te zadeve, v katerem je morala matična družba pri davčnem odbitku spoštovati prednostni red odbitja presežka glede na drug davčni odbitek, s položajem, za katerega bi šlo, če bi État belge uporabila sistem oprostitve, pri katerem bi se dividende enostavno izključile iz davčne osnove. ( 22 )

56. Tako kot Komisija in belgijska vlada menim, da se lahko razlogovanje, ki mu je Sodišče sledilo v navedeni zadevi, uporabi tudi v obravnavani zadevi. Iz tega izhaja, da bi do posredne obdavčitve lahko prišlo le, kadar bi bila družba prejemnica zaradi uporabe nacionalne zakonodaje v manj ugodnem položaju, kot pa če bi bile dividende, ki jih prejme matična družba, enostavno izključene iz izračuna davčne osnove.

57. Iz te primerjave je razvidno, da položaj, v katerem se sorazmerna omejitev v primeru združitve uporablja tako za prenos presežkov DOD kot za prenos izgub, očitno pripelje do višje obdavčitve samo, če so bile dividende izključene iz davčne osnove družbe prejemnice. ( 23 ) Očitno je, da je v obeh primerih spoštovana davčna nevtralnost.

58. Nasprotno pa, kot pravilno poudarja Komisija, če bi bili presežki DOD v celoti preneseni na prevzemno družbo, medtem ko se za prenos izgub uporablja sorazmerna omejitev, kot je ta, predvidena z nacionalno zakonodajo, bi bila ta družba v bolj ugodnem položaju, kot če bi État belge predvidela enostavno oprostitev.

59. V zvezi s tem naj navedem, da ne predložitveno sodišče ne zavarovalnica Allianz Benelux nista uspela prikazati primera, s katerim bi bila ponazorjena posredna obdavčitev oproščenih dividend.

60. Četrtič in zadnjič, menim, da čeprav v obravnavani zadevi ni postavljeno vprašanje glede upravičenosti zadevnega belgijskega ukrepa, že na prvi pogled izgleda, da bi lahko bila omejitev, uvedena z belgijskim pravom v zvezi s področjem uporabe in obsegom možnosti za odbitje zneskov, ki ustrezajo DOD (v okviru združitev), upravičena, in to glede na legitimni cilj boja proti zlorabam in davčnim utajam, ( 24 ) če je seveda nacionalni ukrep potreben in spoštuje načelo sorazmernosti. ( 25 )

61. Kljub temu je treba poudariti, da bi se vprašanje upravičenja postavilo le, če bi bila ugotovljena kršitev člena 4(1), prva alinea, Direktive 90/435, za kar pa v obravnavani zadevi ne gre. Poleg tega vprašanja niso postavili ne predložitveno sodišče ne stranke v postopku. Menim torej, da te točke ni več treba preučiti.

62. Glede na navedeno predlagam, naj se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 4(1) Direktive 90/435 razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, s katero je določeno, da se dividende, ki jih je prejela družba, vključijo v davčno osnovo, preden se od nje odbijejo do višine 95 % svojega zneska, in s katero je – odvisno od okoliščin primera – dovoljen prenos tega odbitka v naslednja davčna obdobja, s katero pa je vendarle v primeru pripojitve te družbe v okviru združitve omejen prenos tega odbitka na prevzemno družbo v sorazmernem deležu, ki predstavlja neto davčna sredstva prevzete družbe v skupnih neto davčnih sredstvih prevzemne in prevzete družbe.

V. Predlog

63. Na podlagi navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo cour d’appel de Bruxelles (višje sodišče v Bruslju, Belgija), odgovori: Člen 4(1) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, s katero je določeno, da se dividende, ki jih je prejela družba, vključijo v davčno osnovo, preden se od nje odbijejo do višine 95 % svojega zneska, in s katero je – odvisno od okoliščin primera – dovoljen prenos tega odbitka v naslednja davčna obdobja, s katero pa je vendarle v primeru pripojitve te družbe v okviru združitve omejen prenos tega odbitka na prevzemno družbo v sorazmernem deležu, ki predstavlja neto davčna sredstva prevzete družbe v skupnih neto davčnih sredstvih prevzemne in prevzete družbe.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147).

( 3 ) Tretja Direktiva Sveta z dne 9. oktobra 1978 o združitvi delniških družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 42).

( 4 ) Šesta direktiva Sveta z dne 17. decembra 1982 o delitvi delniških družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 50).

( 5 ) Glej zlasti sodbo z dne 12. februarja 2009, Cobelfret (C‑138/07, v nadaljevanju: sodba Cobelfret, EU:C:2009:82); sklep z dne 4. junija 2009, KBC Bank in Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 in C‑499/07, v nadaljevanju: sklep KBC, EU:C:2009:339), in sodbo z dne 19. decembra 2019, Brussels Securities (C‑389/18, v nadaljevanju: sodba Brussels Securities, EU:C:2019:1132).

( 6 ) Direktiva Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 o premembah Direktive 90/435 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3).

( 7 ) Direktiva Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 2011, L 345, str. 8).

( 8 ) Ker ni obstajala pravna podlaga za prenos DOD v primeru združitve, je bil ta omejeni prenos presežkov DOD prevzetih družb odobren v sorazmernem delu, kot je določeno v členu 206(2) CIR 1992 v zvezi z izgubami, ki jih je mogoče povrniti.

( 9 ) Edina določba, ki bi lahko bila upoštevna za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, je člen 19(1)(a) Direktive 78/855, ki določa, da mora biti posledica združitve prenos vseh sredstev in obveznosti prevzete družbe – med prevzeto in prevzemno družbo ter glede tretjih oseb – na prevzemno družbo. Ob tem – čeprav bi si teoretično bilo mogoče postaviti vprašanje, ali je treba šteti, da so zadevni presežki DOD (ali druge davčne ugodnosti, kot so prenosljive izgube) del sredstev prevzete družbe – na podlagi te direktive, s katero očitno niso urejeni davčni učinki združitve, odgovor na to vprašanje še zdaleč ni očiten.

( 10 ) Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142). Kljub temu je treba pojasniti, kot je opisano v točki 47 teh sklepnih predlogov, da Direktiva 90/434 očitno ne vsebuje določb, ki bi se uporabljale v sporu o glavni stvari.

( 11 ) Glej tretjo uvodno izjavo Direktive 90/435.

( 12 ) Sklep KBC (točka 57).

( 13 ) Sodba z dne 19. decembra 2019, Junqueras Vies (C–502/19, EU:C:2019:1115, točki 55 in 56 ter navedena sodna praksa).

( 14 ) Sodba z dne 18. oktobra 2012, Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, točka 26), in sklep KBC (točki 58 in 59).

( 15 ) Sodba Cobelfret (točke od 33 do 41).

( 16 ) Sodba Brussels Securities (točka 49).

( 17 ) Sodba Brussels Securities (točka 53).

( 18 ) V zvezi s tem ugotavljam, da se s smiselno uporabo določbe davčnega prava na položaj, ki očitno ratione materiae načeloma ni krit s to določbe, porajajo vprašanja v zvezi s pravno varnostjo, s katero se med drugim zahteva, da se davčne določbe razlagajo ozko

( 19 ) Glej točke 27, 29 in 36 teh sklepnih predlogov.

( 20 ) Glej točko 60 teh sklepnih predlogov.

( 21 ) Ker v času dejanskega stanja ni obstajala določba belgijskega prava, s katero bi bil določen prenos presežkov DOD prevzetih družb na prevzemno družbo, je davčna uprava po analogiji uporabila to pravilo o sorazmernosti za presežke DOD.

( 22 ) Sodišče je v skladu s to razlago ugotovilo, da v nekaterih položajih zadevna nacionalna zakonodaja omogoča, da je matična družba obdavčena bolj, kot če bi bile dividende, prejete v okviru davčnega sistema „matična družba – odvisna družba“, izključene iz njene davčne osnove.

( 23 ) V zvezi s tem opozarjam, da je ta ugotovitev potrjena tudi s številčnimi predstavitvami o primerjavi teh dveh primerov, vsebovanimi v pisnih stališčih belgijske vlade in Komisije. Zavarovalnica Allianz Benelux sicer te ugotovitve na obravnavi ni izpodbijala.

( 24 ) Tako bi, če bi bil v okviru združitve dovoljen neomejen prenos izgub in presežkov DOD, to lahko omogočilo družbam (potencialno fiktivne) nakupe družb s takimi izgubami ali presežki DOD zgolj zato, da bi pridobile davčno ugodnost ali se izognile davku. Vendar menim, da bi bila z ohranitvijo objektivnega, jasnega in predvidljivega merila, kot je to (o sorazmerni omejitvi) glede na razmerje med neto davčnimi sredstvi prevzetih elementov prevzete družbe in celoto – tudi pred združitvijo – neto davčnih sredstev prevzemne družbe in neto davčne vrednosti prevzetih elementov, omogočena prav preprečitev takih zlorab. Vendar moram pojasniti, da ne iz predložitvene odločbe ne iz stališč strank ni razvidno, da bi v obravnavani zadevi šlo za tak primer.

( 25 ) V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da je mogoče ukrep, ki v okviru združitve izključuje možnost, da bi matična družba s sedežem v drugi državi članici od svojih obdavčljivih dohodkov odbila izgube prevzete odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, utemeljiti z nujnostjo, da se ohrani delitev davčne pristojnosti med državami članicami in se prepreči tveganje dvojne uporabe izgub in izogibanje davkom (glej v tem smislu sodbo z dne 21. februarja 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, točke od 40 do 46)). Ugotavljam, da problematika delitve davčne pristojnosti med državami članicami v obravnavani zadevi ni sporna, ker so očitno pristojni zgolj belgijski davčni organi.