SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 3. oktobra 2018 ( 1 )

Zadeva C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

proti

Ministre de l’Économie et des Finances

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložil Conseil d’État (državni svet, Francija))

„Predhodno odločanje – DDV – Člena 17 in 19 Direktive 77/388/EGS – Členi 168, 169 in od 173 do 175 Direktive 2006/112/ES – Odbitek vstopnega davka – Določitev odbitnega deleža, ki se uporablja – Podružnica družbe, ustanovljena v državi članici, ki ni država članica njenega sedeža – Izdatki podružnice, namenjeni izključno opravljanju transakcij njenega sedeža – Izdatki podružnice, uporabljeni za opravljanje njenih transakcij in transakcij sedeža“

I. Uvod

1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložil Conseil d’État (državni svet, Francija), se nanaša na razlago člena 17(2), (3) in (5) ter člena 19(1) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) ( 2 ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva) ter členov 168, 169 in od 173 do 175 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 3 ).

2. Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Morgan Stanley & Co International plc (v nadaljevanju: Morgan Stanley) in francosko davčno upravo v zvezi z odbitkom davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je podružnica – ki je v Franciji registrirana za plačilo DDV – družbe Morgan Stanley (v nadaljevanju: francoska podružnica) plačala za transakcije, opravljene v Franciji, na eni strani in storitve za sedež v Londonu, Združeno kraljestvo (v nadaljevanju: londonski sedež), na drugi.

3. Iz predložitvene odločbe je natančneje razvidno, da sta bili v francoski podružnici opravljeni dve preverjanji knjigovodstva, ki sta se v zvezi z DDV nanašali na obdobji od 1. decembra 2002 do 30. aprila 2005 in od 1. decembra 2005 do 30. aprila 2009. ( 4 )

4. Ob teh preverjanjih je francoska davčna uprava ugotovila, da francoska podružnica, ki je stalna poslovna enota glede na pravila, ki se uporabljajo na področju DDV, opravlja na eni strani bančne in finančne transakcije za svoje lokalne stranke, v zvezi s katerimi se je v skladu z določbami Šeste direktive in Direktive 2006/112, prenesenimi v francoski code général des impôts (splošni davčni zakonik, v nadaljevanju: CGI) ( 5 ), odločila za zavezanost za plačilo DDV, in na drugi strani storitve za londonski sedež, v zameno za katere prejema nakazila. ( 6 ) Francoska podružnica je odbila celotni DDV, ki je bil obračunan na izdatke v zvezi s tema kategorijama storitev.

5. Francoska davčna uprava je menila, da glede DDV, obračunanega na pridobitev blaga in storitev, uporabljenih izključno za notranje transakcije, opravljene z londonskim sedežem, ne more obstajati pravica do odbitka, ker te transakcije ne spadajo na področje uporabe DDV. Vseeno je zaradi omilitve dopustila odbitek dela zadevnega davka na podlagi odbitnega deleža, ki se uporablja za londonski sedež, ob upoštevanju izjem od pravice do odbitka, veljavnih v Franciji. Glede mešanih izdatkov francoske podružnice, povezanih s transakcijami, ki so bile opravljene hkrati za njene lastne stranke in z londonskim sedežem, je davčna uprava menila, da so le delno odbitni, in uporabila odbitni delež, ki se uporablja za londonski sedež, popravljen s prometom francoske podružnice, pri katerem je davek odbiten, ob upoštevanju izjem od pravice do odbitka, veljavnih v Franciji.

6. Družba Morgan Stanley je pri Tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) vložila zahtevka za odpis doplačil prvotno odbitega DDV, ki ju je zahtevala davčna uprava, to pa ju je zavrnilo. Pritožbo, vloženo zoper odločbo tega sodišča, je nato Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu, Francija) zavrnilo v sodbi z dne 27. januarja 2015.

7. Conseil d’État (državni svet, Francija), pri katerem je bila vložena kasacijska pritožba zoper zadnjenavedeno sodbo, je na prvem mestu opozoril na rešitev, uporabljeno v sklepu z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481), v zvezi s pravico do odbitka DDV za izdatke, ki so nastali podružnici, registrirani v eni državi članici, in so bili delno namenjeni obdavčenim transakcijam sedeža v drugi državi članici.

8. Ob tem Conseil d’État (državni svet) na drugem mestu meni, da je treba pravila za določitev odbitnega deleža podružnice, ki je v takem položaju kot podružnica družbe Morgan Stanley, vseeno natančno določiti, med drugim ob upoštevanju sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), v kateri pa je bila po mnenju Conseil d’État (državni svet) res obravnavana drugačna hipoteza. V zvezi s tem se Conseil d’État (državni svet) sprašuje na eni strani –glede izdatkov, ki jih ima podružnica, ustanovljena v prvi državi članici, in so namenjeni izključno opravljanju transakcij njenega sedeža, ki je v drugi državi članici – ali določbe Šeste direktive in Direktive 2006/112 pomenijo, da država članica registracije podružnice za te izdatke uporabi odbitni delež, ki se uporablja v tej državi članici, ali pa odbitni delež države članice sedeža ali celo poseben odbitni delež po zgledu rešitve, ki je bila v zvezi s pravico do vračila uporabljena v sodbi z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), ki kombinira pravila, ki se uporabljajo v državah članicah registracije podružnice in sedeža, zlasti glede na morebiten obstoj možnosti izbire glede obdavčitve transakcij z DDV. Na drugi strani se Conseil d’État (državni svet) sprašuje o pravilih, ki se uporabljajo za izdatke, ki jih je imela podružnica in so prispevali k opravljanju njenih transakcij v državi članici registracije in opravljanju transakcij sedeža, zlasti z vidika pojma „splošnih stroškov“ in odbitnega deleža.

9. V teh okoliščinah je Conseil d’État (državni svet, Francija) prekinil odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložil ti vprašanji: „1. Kadar so izdatki, ki jih ima podružnica, ustanovljena v prvi državi članici, namenjeni izključno opravljanju transakcij njenega sedeža, ki je v drugi državi članici, ali je treba določbe člena 17(2), (3) in (5) ter člena 19(1) Šeste direktive […], povzete v členih 168, 169 in od 173 do 175 Direktive 2006/112/ES, razlagati tako, da pomenijo, da država članica podružnice za te izdatke uporabi odbitni delež podružnice, določen glede na transakcije, ki jih je ta opravila v državi registracije, in pravila, ki veljajo v tej državi, ali pa odbitni delež sedeža ali celo poseben odbitni delež, ki kombinira pravila, ki se uporabljajo v državah članicah registracije podružnice in sedeža, zlasti glede na morebiten obstoj možnosti izbire glede obdavčitve transakcij z [DDV]? 2. Katera pravila je treba uporabiti v posebnem primeru, ko izdatki, ki jih ima podružnica, prispevajo k opravljanju njenih transakcij v njeni državi registracije in opravljanju transakcij sedeža, zlasti z vidika pojma splošnih stroškov in odbitnega deleža?“

10. V zvezi s tema vprašanjema so pisna stališča vložile družba Morgan Stanley, francoska in portugalska vlada ter Evropska komisija. Te stranke, razen portugalske vlade, ki ni bila zastopana, so na obravnavi 1. marca 2018 podale ustne navedbe.

II. Analiza

A. Uvodne ugotovitve

11. Pred obravnavo vprašanj, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, je potrebnih nekaj ugotovitev zlasti v zvezi s premisami, na podlagi katerih sta bili ti vprašanji postavljeni.

12. Najprej ni sporno, da je francoska podružnica stalna poslovna enota za namene DDV. Povedano drugače, ta položaj se z dejanskega vidika razlikuje od položaja, obravnavanega v sodbi z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točka 15), ki jo je omenilo predložitveno sodišče. V tej zadevi namreč francoski predstavniški urad italijanske banke Monte Dei Paschi di Siena v Franciji ni bil taka stalna poslovna enota, kar je posledično pomenilo, da so se uporabljale samo tiste določbe Šeste direktive in Osme direktive 79/1072/EGS ( 7 ), ki se nanašajo na vračilo DDV, plačanega v Franciji. V tej zadevi pa gre samo za pravico do odbitka DDV, ki jo zahteva francoska podružnica kot stalna poslovna enota družbe Morgan Stanley in v zvezi s katero je bil pri Sodišču vložen predlog za sprejetje predhodne odločbe. Vseeno želim že zdaj poudariti, da so z izjemo te razlike glede dejanskega stanja spoznanja, ki jih je mogoče izpeljati iz sodbe z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), zelo koristna – k čemur se bom vrnil v nadaljevanju – za pravico do odbitka DDV, ker so načela, ki veljajo za to pravico in vračilo DDV, enaka. ( 8 )

13. Dalje, čeprav se je francoska podružnica odločila, da bo za svojo bančno in finančno dejavnost zavezana za DDV v Franciji v skladu z možnostjo iz člena 13(C), prvi odstavek, Šeste direktive in člena 137(1) Direktive 2006/112, ki sta bila oba prenesena v CGI, niso ne predložitveno sodišče ne stranke, ki so se udeležile postopka pred Sodiščem, poudarili elementov, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je ta stalna poslovna enota popolnoma samostojna glede na londonski sedež v smislu, da francoska podružnica nosi tveganje, povezano z gospodarsko dejavnostjo, ki jo opravlja. Zato je razumljivo domnevati, kot je ugotovila portugalska vlada, da francoska podružnica kot taka ni „davčni zavezanec“ v smislu člena 4(1) Šeste direktive in člena 9(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112, to pomeni, da v nasprotju s hčerinsko družbo družbe ne izpolnjuje pogoja, da „neodvisno“ opravlja kakršno koli gospodarsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. ( 9 ) Nasprotno, tako neodvisno gospodarsko dejavnost opravlja subjekt, ki ga francoska podružnica sestavlja skupaj z londonskim sedežem, tako da je v skladu s sodno prakso Sodišča ta subjekt tisti, ki ga je treba obravnavati kot enotnega davčnega zavezanca za namene razlage pravil o DDV. ( 10 ) Stranke, ki so vložile stališča v tej zadevi, se s tem strinjajo. Ta sodna praksa pa se vseeno ne nanaša izrecno na pravico do odbitka DDV in je torej lahko samo izhodišče za razlogovanje, ki ga je treba opraviti v tej zadevi.

14. Nazadnje me to vodi k zadnjima uvodnima ugotovitvama, ki obe zadevata obseg vprašanj, ki ju je postavilo predložitveno sodišče.

15. Na prvem mestu je treba ugotoviti, da predložitveno sodišče Sodišča ne sprašuje o pravici do odbitka DDV, obračunanega na izdatke, ki jih je imela francoska podružnica in so bili izključno namenjeni ali so prispevali k izstopnim bančnim in finančnim transakcijam, opravljenim za njene francoske stranke, v zvezi s katerimi je bila izbrana zgoraj omenjena zavezanost za plačilo DDV. Kot je Komisija opozorila na obravnavi, to namreč ni predmet spora pred francoskimi sodišči, ker davčna uprava, kot se zdi, ni nikoli izpodbijala pravice do celotnega odbitka vstopnega DDV, obračunanega na take izdatke. To si je treba zapomniti. Čeprav se v nadaljevanju ne bom vrnil k davčni obravnavi teh izdatkov francoske podružnice, to ne spremeni dejstva, da je sam obstoj teh transakcij, ki dajejo pravico do odbitka v Franciji, ker je francoska podružnica izbrala to možnost, podlaga za velik del trditev družbe Morgan Stanley, ki zahteva celoten odbitek DDV, ki je bil obračunan na vse druge izdatke te podružnice. Po navedbah družbe Morgan Stanley namreč izključno ob upoštevanju bančnih in finančnih transakcij, ki jih je opravila njena podružnica v Franciji, ta družba meni, da je lahko upravičena do celotnega odbitka DDV, obračunanega na eni strani na izdatke te francoske podružnice, ki so bili namenjeni izključno opravljanju transakcij londonskega sedeža (ki so predmet prvega vprašanja za predhodno odločanje), in na drugi strani na tako imenovane mešane izdatke, to je tiste, ki prispevajo hkrati k opravljanju transakcij te podružnice in navedenega sedeža (ki so predmet drugega vprašanja za predhodno odločanje).

16. Na drugem mestu, v zvezi s tema vprašanjema tako kot družba Morgan Stanley, francoska vlada in Komisija ugotavljam, da Conseil d’État (državni svet) Sodišča ni izrecno vprašal o razlagi, ki jo je uporabilo Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu) ter v skladu s katero, zato ker francoska podružnica ne more biti opredeljena kot „davčni zavezanec“ ( 11 ), naj njeni izdatki izključno za londonski sedež ne bi prispevali k transakcijam, ki spadajo na področje uporabe DDV, in torej ne bi mogli dajati pravice do odbitka vstopnega DDV. ( 12 )

17. V zvezi s tem, kot sem ugotovil v točki 7 teh sklepnih predlogov, predložitveno sodišče namreč v obrazložitvi predloga za sprejetje predhodne odločbe opozarja samo na sklep z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481), iz katerega po mojem mnenju jasno izhaja zavrnitev razlage, ki jo je uporabilo Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu) in v skladu s katero notranje transakcije med podružnico in njenim sedežem kot take preprečujejo odbitek DDV, obračunanega na izdatke, ki jih je podružnica opravila za sedež. Sodišče je namreč v tem sklepu odločilo, da je treba člen 168 in člen 169(a), Direktive 2006/112 – ki se, naj spomnim, nanašata na „nastanek in obseg pravice do odbitka“ – razlagati tako, da ima „podružnica družbe s sedežem v eni državi članici, ki je v drugi državi članici registrirana za namene DDV in ki za omenjeno družbo v glavnem opravlja notranje transakcije, ki niso predmet [tega davka], občasno pa tudi transakcije, ki so v državi članici, v kateri je registrirana, obdavčene, […] pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačala v tej drugi državi članici, za blago in storitve, ki jih uporablja za namene obdavčljivih transakcij omenjene družbe, ki so bile opravljene v prvi državi članici, kjer ima ta družba sedež“. ( 13 ) Povedano drugače, obstoj notranjih transakcij ali tokov med podružnico, registrirano v eni državi članici, in sedežem, ki je v drugi državi članici, načeloma ne pomeni, da se enotnemu davčnemu zavezancu, ki ga sestavljata ta subjekta, lahko zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, obračunanega na izdatke, ki jih je podružnica imela zaradi obdavčenih transakcij, ki jih je opravil sedež. Ti tokovi se namreč nanašajo na gospodarsko dejavnost enega samega davčnega zavezanca; ker niso profitni, torej niso transakcije. Neobstoj transakcije po definiciji izključuje, da bi bila to transakcija, za katero se ne uporablja DDV.

18. Seveda obstajajo razlike med to zadevo in zadevo, v kateri je bil izdan sklep z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481), ker medtem ko so bile v zadevi, v kateri je bil izdan ta sklep, vse izstopne transakcije, ki jih je opravil sedež, očitno obdavčene, pa v tej zadevi osredotočenost predložitvenega sodišča na odbitni delež po definiciji pomeni, da obstajajo tako izstopne gospodarske transakcije, ki dajejo pravico do odbitka, kot transakcije, ki take pravice ne dajejo. ( 14 ) Vendar v tej fazi analize ugotavljam, da se zdi, da Conseil d’État (državni svet), s tem ko ne prosi izrecno za dodatno pojasnilo o nevplivanju (ali nevtralnosti) notranjih tokov med podružnico in sedežem na nastanek in obseg pravice do odbitka DDV, obračunanega na izdatke, ki jih je imela podružnica za sedež, izhaja iz predpostavke, da je sklep z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481), zadostna podlaga za grajanje razlage, ki jo je uporabilo Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu).

19. Tako bi bilo mogoče na postavljeni vprašanji odgovoriti z vidika razlage člena 17(5) in člena 19(1) Šeste direktive ter členov od 173 do 175 Direktive 2006/112, v katerih so opredeljena pravila o odbitnem deležu.

20. Vendar iz dveh glavnih razlogov predlagam, naj se taka omejitev odgovora Sodišča zavrne.

21. Prvič, ugotavljam, da je Conseil d’État (državni svet) prvo vprašanje za predhodno odločanje postavil ne le v zvezi z določbami Šeste direktive in Direktive 2006/112 o odbitnem deležu, temveč tudi v zvezi s členom 17(2) in (3) Šeste direktive ter členoma 168 in 169 Direktive 2006/112, ki urejajo „nastanek in obseg pravice do odbitka“. Zdi se torej, da predložitveno sodišče implicitno prosi za potrditev razlage zadnjenavedenih določb, ki jo je Sodišče uporabilo v sklepu z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481).

22. Drugič, razprava pred Sodiščem je pokazala, da stranki v postopku izpeljujeta različne pravne posledice iz nevtralnosti internih tokov med francosko podružnico in londonskim sedežem za obseg pravice do odbitka vstopnega DDV, zlasti glede vprašanja, katere izstopne transakcije s tretjimi osebami je treba upoštevati. Medtem ko družba Morgan Stanley v bistvu meni, da nevplivanje internih tokov med francosko podružnico in londonskim sedežem na obseg pravice do odbitka vstopnega DDV pomeni, da se to nanaša le na tiste transakcije s tretjimi osebami, ki jih je opravila francoska podružnica, zaradi česar ji je treba odobriti celoten odbitek DDV, francoska in portugalska vlada ter Komisija namreč trdijo nasprotno. Za te zainteresirane stranke nevplivanje navedenih notranjih tokov na pravico do odbitka DDV pomeni, da se morajo tudi izstopne transakcije, ki jih je londonski sedež opravil s tretjimi osebami in h katerim prispevajo izdatki francoske podružnice, upoštevati pri določitvi obsega pravice do odbitka DDV, obračunanega na izdatke navedene podružnice, kar po mojem mnenju zahteva zmernejši pristop (od tistega, ki ga predlaga družba Morgan Stanley) do vstopnega davka, ki se lahko odbije.

23. Zato menim, da mora odgovor na predlog za sprejetje predhodne odločbe, da bi bil popolnoma koristen, vključevati preudarke o obsegu pravice davčnega zavezanca do odbitka v položaju, kot se obravnava v tej zadevi, ki bi morali biti tudi taki, da bi olajšali odgovor glede odbitnega deleža, ki se uporablja, kot je Komisija prav tako v bistvu trdila v svojem stališču.

24. Zdaj bom obravnaval vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, pri čemer je prvo najtežavnjejše.

B. Prvo vprašanje

25. Spomniti moram, da predložitveno sodišče s prvim vprašanjem prosi za razlago določb člena 17(2), (3) in (5) ter člena 19(1) Šeste direktive, ki so povzeti v členih 168, 169 in od 173 do 175 Direktive 2006/112. Natančneje, predložitveno sodišče se sprašuje, ali te določbe pomenijo, da država članica registracije podružnice za izdatke, ki jih je ta podružnica imela izključno zaradi transakcij, ki jih je opravil sedež, ki je v drugi državi članici, uporabi (a) odbitni delež, določen samo glede na transakcije, ki jih je ta podružnica opravila v državi članici registracije, in v skladu s pravili, ki se uporabljajo v tej državi članici, (b) odbitni delež v skladu s pravili, ki se uporabljajo v državi članici sedeža, ali (c) „poseben“ odbitni delež, ki kombinira pravila, ki se uporabljajo v vsaki od zadevnih držav članic, zlasti glede na „morebiten obstoj možnosti izbire“ glede obdavčitve transakcij z DDV.

26. Medtem ko družba Morgan Stanley trdi, da razlaga zgoraj navedenih določb zahteva, da se uporabi del (a) alternative, predstavljene v prejšnji točki teh sklepnih predlogov, druge zainteresirane stranke menijo, da je treba za pravilno razlago teh določb upoštevati izstopne transakcije sedeža in uporabiti del (c) navedene alternative.

27. Kot so pravilno poudarile zainteresirane stranke, dejstvo, da so izdatki francoske podružnice namenjeni izključno izstopnim transakcijam londonskega sedeža, ne pove ničesar o obsegu pravice do odbitka v državi članici registracije podružnice. Ta pravica je odvisna od zavezanosti za plačilo DDV za izstopne transakcije glede na to, ali so te shematično obdavčene ali oproščene. V okviru te zadeve so te transakcije poleg tega opravljene v državi članici, ki ni država članica, v kateri so izdatki nastali in se zahteva odbitek, kar neizogibno, kot bom pojasnil v nadaljevanju, zahteva uporabo člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112.

28. Glede na te vidike bom obravnaval tri točke, ki bodo koristne za odgovor na prvo vprašanje. Najprej bom opozoril na načela, ki urejajo obseg pravice do odbitka v okviru razlage člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112, iz česar bo že mogoče izpeljati nekatera spoznanja za odgovor na prvo vprašanje (oddelek 1). Nato bom obravnaval posebno težavo, povezano z določitvijo odbitnega deleža, ki se uporablja v državi članici registracije podružnice, zlasti ob upoštevanju pomena sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), na katero se vse zainteresirane stranke sklicujejo v podporo tezam, ki pa so si popolnoma nasprotujoče (oddelek 2). Nazadnje se bom posvetil vprašanju vpliva „morebitne možnosti izbire“, omenjene na koncu prvega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče (oddelek 3).

1. Nastanek in obseg pravice do odbitka ter razlaga člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112

29. Pravica do odbitka vstopnega DDV se spreminja glede na nameravano uporabo zadevnega blaga in storitev. ( 15 )

30. Na prvem mestu, člen 17(2) Šeste direktive in člen 168(a) Direktive o DDV namreč določata, da ko davčni zavezanec pridobi blago in storitve za izključno izvedbo obdavčljivih izstopnih transakcij, mu pripade pravica do celotnega odbitka DDV, obračunanega ob nakupu navedenega blaga ali storitev.

31. V skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112 se ta logika sistema odbitkov vstopnega DDV uporablja tudi v primerih, ko se zadevno blago in storitve uporabijo za namene izstopnih gospodarskih transakcij, opravljenih zunaj države članice, v kateri je DDV dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi nastala pravica do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici. ( 16 )

32. Kot sem že omenil, je Sodišče v tem smislu v sklepu z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481), odločilo, da je treba pravico do odbitka DDV, ki izhaja iz člena 168 in člena 169(a) Direktive 2006/112, odobriti poljski podružnici slovaške družbe, ki za to družbo opravlja v glavnem notranje transakcije, ki niso predmet DDV, občasno pa tudi transakcije, ki so na Poljskem obdavčene, za blago in storitve, ki jih uporablja za namene obdavčljivih transakcij navedene družbe, opravljenih na Slovaškem.

33. Tako mora v skladu s smislom in ciljem sistema DDV ( 17 ) podružnica torej imeti možnost, da je oproščena bremena DDV, obračunanega na izdatke za pridobitev vstopnega blaga in storitev, ker so ti izdatki sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka, ( 18 ) tudi če so zadnjenavedene transakcije opravljene v državi članici sedeža davčnega zavezanca, pod pogojem, da bi v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112 te transakcije dale pravico do odbitka, če bi bile opravljene v državi članici registracije podružnice.

34. Če je izpolnjen zadnjenavedeni pogoj, mora biti namreč mogoče odbiti DDV, če imajo pridobljeno vstopno blago in storitve neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. ( 19 )

35. Kot je Komisija pravilno poudarila v svojem stališču in kot izhaja iz sklepa z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481, točki 40 in 41), je cilj teh določb Šeste direktive in Direktive 2006/112, da se pravica do odbitka, ki jo davčni zavezanec lahko zahteva v državi članici, ne omeji samo na povsem notranje položaje, tako da te določbe razširjajo to pravico, ko davčni zavezanec svoje dejavnosti opravlja na ozemlju več držav članic.

36. Nobenega dvoma torej ni, da je s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112 razširjen ozemeljski obseg pravice do odbitka, s tem ko je vključeno upoštevanje izstopnih transakcij, opravljenih zunaj države članice, na ozemlju katere se zahteva pravica do odbitka.

37. Vendar se postavlja vprašanje, ali je zgoraj navedena člena mogoče razlagati tako, da je z njima razširjen tudi stvarni obseg take pravice.

38. Medtem ko je s členom 17(2) Šeste direktive in členom 168 Direktive 2006/112 davčnemu zavezancu priznana pravica do odbitka za „blago in storitve[, ki se] uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij“ v eni sami državi članici, je s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112 ta pravica dopolnjena, saj davčnemu zavezancu priznava odbitek, če se blago in storitve uporabljajo za namene „[njegovih gospodarskih] transakcij“, opravljenih v drugi državi članici (pod pogojem, da dajejo pravico do odbitka v državi članici, v kateri je DDV dolgovan ali plačan), in ne samo za namene njegovih „obdavčenih transakcij“.

39. Široka razlaga člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112 bi omilila potrebo po natančni razmejitvi izdatkov, nastalih v državi članici, glede na to, ali so namenjeni izstopnim transakcijam, ki so obdavčene ali oproščene v drugi državi članici. S tega vidika bi bil namreč obseg vstopne pravice do odbitka ne nazadnje odvisen samo od tega, ali bi zadevne izstopne gospodarske transakcije dajale pravico do odbitka, če bi bile opravljene v državi članici, v kateri so nastali vstopni izdatki.

40. Tudi če to vprašanje ni bilo jasno razvidno iz razprave pred Sodiščem, bi vseeno lahko imelo določen pomen v postopku v glavni stvari, zato bi bilo nanj treba odgovoriti. Kot sem že omenil, se je namreč družba Morgan Stanley v Franciji odločila, da bodo z DDV obdavčene njene bančne in finančne transakcije, opravljene v tej državi članici. Zato bi upoštevanje razlage člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112, predstavljene v prejšnjih dveh točkah teh sklepnih predlogov, lahko pomenilo, da ni pomembno, ali so izdatki francoske podružnice, ki so prispevali k bančnim in finančnim transakcijam londonskega sedeža, namenjeni ali ne transakcijam, ki so oproščene ali obdavčene v Združenem kraljestvu, ker bi ne nazadnje zaradi možnosti, ki jo je izbrala francoska podružnica, ista vrsta transakcij dala pravico do odbitka, če bi jih ta opravila v Franciji.

41. Neodvisno od dejanskih predpostavk, na katerih temelji zgornje razlogovanje, ( 20 ) ugotavljam, da Sodišče vseeno ni upoštevalo te razlage zgoraj navedenih členov obeh direktiv o DDV.

42. Iz sodbe z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točki 27 in 28), tako izhaja, da Sodišče nikakor ni želelo zavrniti potrebe po opredelitvi, čemu so namenjene izstopne transakcije, glede na to, ali so obdavčene ali oproščene v državi članici, v kateri so opravljene, v korist zgolj vprašanja, ali bi vse te transakcije dale pravico do odbitka DDV v državi članici, v kateri se zahteva vračilo (ali odbitek). Sodišče je namreč pojasnilo, da uporaba člena 17(3)(a) Šeste direktive v tej zadevi pomeni, da je treba „v primeru davčnega zavezanca, ki opravlja obdavčene in oproščene transakcije v državi članici, v kateri ima sedež, […] preučiti, ali bi prve tudi dale pravico do odbitka v državi članici vračila, če bi bile opravljene v njej“. ( 21 )

43. Povedano drugače, v položaju, kakršen se obravnava v tej zadevi, je prva faza razlogovanja, v kateri je treba ugotoviti, na katero vrsto transakcij (ki dajejo pravico do odbitka ali ne), opravljenih v državi članici, v kateri je sedež, se nanašajo vstopni izdatki, potrebna v vseh primerih. Samo če te transakcije dajejo pravico do odbitka v tej državi članici, namreč nastopi druga faza, v kateri se ugotovi, ali bi take transakcije prav tako dale pravico do odbitka, če bi bile opravljene v državi članici registracije podružnice.

44. Iz tega sledi tudi, da če so vstopni izdatki namenjeni transakcijam sedeža, ki so v celoti oproščene v državi članici, v kateri je ta sedež, bo lahko odbitek v celoti zavrnjen, ne da bi bilo treba preveriti, ali bi te transakcije dale pravico do odbitka v državi članici, v kateri je podružnica.

45. Ta razlaga člena 17(3)(a) Šeste direktive je bila potrjena v sodbi z dne 22. decembra 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, točki 36 in 37). Sodišče je v tej sodbi namreč pravico do odbitka vstopnega DDV, ki je bil v državi članici obračunan za opravljanje izstopnih transakcij v drugi državi članici, izključilo samo v primeru, ko bi bile zadnjenavedene transakcije oproščene DDV v zadnjenavedeni državi članici, ( 22 ) neodvisno od vprašanja, ali bi te transakcije v prvonavedeni državi članici dale pravico do odbitka, če so bile opravljene v njej.

46. Ta pristop je skladen vsaj s potrebo po tem, da se za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV preveri načelni obstoj neposredne in takojšnje povezave med pridobitvijo vstopnega blaga ali storitev s strani davčnega zavezanca in njegovimi izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka.

47. Poleg tega je to, da se pravica do odbitka, ki jo davčni zavezanec lahko zahteva v državi članici, ne omeji samo na povsem notranje položaje, tako da se ta pravica razširi, ko davčni zavezanec svoje dejavnosti opravlja na ozemlju več držav članic, skladno z načelom nevtralnosti, ki usmerja razlago pravil sistema DDV.

48. Člen 17(3)(a) Šeste direktive in člen 169(a) Direktive 2006/112 resda določata dodatno zahtevo, in sicer da lahko država članica, v kateri se zahteva odbitek, zavrne pravico do odbitka, če izstopne transakcije davčnega zavezanca – ki sicer dajejo pravico do odbitka v državi članici, v kateri so opravljene – vseeno ne bi dajale take pravice v prvonavedeni državi članici, če bi bile opravljene v tej državi. ( 23 )

49. Ta dodatna zahteva po mojem mnenju izraža potrebo po tem, da se najde ravnovesje med načelom nevtralnosti DDV na eni strani ter razumno razdelitvijo področij uporabe zakonodaje držav članic o DDV ( 24 ) in načelom enakega obravnavanja na drugi. Namreč, čeprav v skladu s prvim načelom davčnemu zavezancu, ki svoje dejavnosti opravlja na ozemlju več držav članic, samo zaradi te okoliščine ne more biti zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV, to ne spremeni dejstva, da ta davčni zavezanec v državi članici, v kateri zahteva odbitek DDV na podlagi davčne zakonodaje navedene države članice, ne more biti upravičen do ugodnejše obravnave kot davčni zavezanci, ki vse svoje gospodarske dejavnosti opravljajo na ozemlju te iste države članice.

50. Podobna načela usmerjajo razlago člena 17(5) Šeste direktive in člena 173(1) Direktive 2006/112, ki določata ureditev, ki se uporablja za pravico do odbitka, kadar davčni zavezanec blago ali storitve uporablja hkrati za opravljanje transakcij, ki dajejo pravico do odbitka – iz člena 17(2) in (3) Šeste direktive oziroma členov 168 in 169 Direktive 2006/112 – in transakcij, ki ne dajejo te pravice.

51. V takem primeru je odbitek dovoljen samo za takšen delež DDV, ki je sorazmeren z zneskom prvonavedenih obdavčenih transakcij, pravica do odbitka pa se izračuna glede na delež, določen v skladu s členom 19 Šeste direktive ter členoma 174 in 175 Direktive 2006/112. ( 25 )

52. Napotitev v členu 17(5) Šeste direktive na člen 17(2) in (3) te direktive ter v členu 173(1) Direktive 2006/112 na člena 168 in 169 te direktive tudi v tem primeru načeloma zahteva, da se za določitev obsega pravice davčnega zavezanca do odbitka preuči, kateri kategoriji transakcij – in sicer tistih, ki dajejo pravico do odbitka, ali tistih, ki te pravice ne dajejo – so namenjeni vstopni izdatki, ki jih je imel ta zavezanec in za katere je plačal DDV, vključno kadar se zadevne transakcije opravljajo v drugi državi članici. V takem primeru bo obseg pravice do odbitka sorazmerno odvisen od tega, ali davčni zavezanec vstopne izdatke nameni svojih izstopnim transakcijam, ki dajejo pravico do odbitka, pod pogojem, da bi te transakcije dajale tudi pravico do odbitka v državi članici, v kateri je DDV dolgovan ali plačan, če bi bile opravljene v tej državi, in sicer načeloma v državi članici, na ozemlju katere so nastali izdatki, na katere je bil obračunan DDV. ( 26 )

53. Katera so prva spoznanja, ki jih lahko za to zadevo izpeljemo iz tega razmeroma splošnega pregleda načel, ki usmerjajo obseg pravice do odbitka DDV?

54. Najprej, kot je trdila družba Morgan Stanley in kot sta sicer priznali francoska vlada in Komisija, odbitka DDV, ki ga je francoska podružnica zahtevala za izdatke, ki jih je imela pri izključnem opravljanju transakcij londonskega sedeža, načeloma ni mogoče zavrniti samo zato, ker so zanje potrebna notranja nakazila med tema subjektoma enotnega davčnega zavezanca. Ta nakazila so nevtralna oziroma „pregledna“ glede na izraz, ki ga je uporabila francoska vlada, taka zavrnitev pa bi, kot je razumelo predložitveno sodišče, bila v nasprotju s sklepom z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481).

55. Dalje, ob upoštevanju člena 17(2), (3)(a) in (5) Šeste direktive ter člena 168, člena 169(a) in člena 173 Direktive 2006/112 in ker ni sporno, da se prvo vprašanje za predhodno odločanje nanaša samo na obravnavo izdatkov, ki jih je francoska podružnica imela izključno pri opravljanju izstopnih transakcij londonskega sedeža, za namene DDV, ne vidim nobenega razloga, ki bi utemeljeval izključitev upoštevanja teh transakcij, opravljenih s tretjimi osebami, za določitev obsega pravice do odbitka, ki jo ima davčni zavezanec v Franciji prek francoske podružnice.

56. Trditev, kakršno je izrazila družba Morgan Stanley, da so edino transakcije s tretjimi osebami, ki jih je treba upoštevati za določitev obsega pravice davčnega zavezanca do odbitka, transakcije, ki jih francoska podružnica opravi s svojimi strankami, je torej napačna z več vidikov. V tem pristopu se namreč „davčni zavezanec“, kot je opredeljen v Šesti direktivi in Direktivi 2006/112, zamenjuje s podružnico, čeprav je, kot sem že navedel, podružnica samo sestavni del enotnega davčnega zavezanca, ki ga sestavlja skupaj s sedežem. Poleg tega se ne upoštevajo obseg člena 17(2), (3)(a) in (5) Šeste direktive ter člena 168, člena 169(a) in člena 173 Direktive 2006/112 ter posledice, ki jih je treba izpeljati iz teh določb, ker – naj spomnim – ne gre za vstopne izdatke, na katere je obračunan DDV in so namenjeni izključno izstopnim transakcijam francoske podružnice, ( 27 ) temveč gre za vstopne izdatke, na katere je obračunan DDV in ki so namenjeni izključno izstopnim transakcijam, ki jih opravi sedež davčnega zavezanca.

57. Nazadnje, s teritorialnostjo pravil o izračunu odbitnega deleža, na katero se sklicuje družba Morgan Stanley, ko omenja sodbo z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ni mogoče ovreči tega pristopa. V tej fazi bom zgolj opozoril, da ta pravila, ne da bi zanemarili njihov zlasti praktičen pomen, ne morejo spremeniti vsebine in obsega zgoraj navedenih določb Šeste direktive in Direktive 2006/112, ki urejajo nastanek in obseg pravice do odbitka. V skladu s temi določbami pa mora davčni zavezanec za določitev obsega pravice do odbitka predvsem določiti vstopno blago in storitve za različne izstopne transakcije, ki so bile izvedene in ki so bile namenjene za njihovo izvedbo. ( 28 ) Ker v postopku v glavni stvari prvo vprašanje za predhodno odločanje izhaja iz predpostavke, da so bili nekateri izdatki francoske podružnice namenjeni izključno opravljanju storitev za londonski sedež, se morajo te transakcije, ki jih je davčni zavezanec opravil s tretjimi osebami, nujno upoštevati pri določitvi obsega pravice do odbitka vstopnega DDV.

58. Kot sem že omenil, pa okoliščina, da nekateri vstopni izdatki podružnice davčnega zavezanca, na katere je bil obračunan DDV, prispevajo izključno k transakcijam sedeža tega zavezanca, opravljenim s tretjimi osebami, ne pojasni ničesar o obsegu pravice do odbitka. Ta je namreč odvisna od vprašanja, ali vse te transakcije dajejo pravico do odbitka v smislu člena 17(2) in (3)(a) Šeste direktive ter člena 168 in člena 169(a) Direktive 2006/112 ali pa tako pravico daje samo del teh transakcij.

59. Kot je trdila Komisija, če so obdavčene vse izstopne transakcije, ki jih opravi londonski sedež davčnega zavezanca in h katerim prispevajo izdatki francoske podružnice, bo treba priznati pravico do celotnega odbitka, pod pogojem, da bi take transakcije, kot izhaja iz člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112, dale pravico do odbitka v državi članici, v kateri je DDV dolgovan, in sicer v Franciji, državi članici registracije navedene podružnice, če bi bile opravljene v njej. Nasprotno pa ne bo priznana nobena pravica do odbitka, če vstopni izdatki prispevajo samo k izstopnim transakcijam, ki so oproščene ( 29 ) ali ne spadajo na področje uporabe DDV.

60. Nasprotno, če izdatki podružnice prispevajo hkrati k transakcijam sedeža, ki dajejo pravico do odbitka vstopnega DDV, in k drugim, ki ne dajejo take pravice, bo odbitek delen samo sorazmerno s transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, v skladu s členom 17(5) in členom 19(1) Šeste direktive ter členi od 173 do 175 Direktive 2006/112, ob upoštevanju, da je izpolnjen tudi pogoj iz člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112.

61. V zvezi s tem ugotavljam, da predložitveno sodišče ni pojasnilo, ali vse transakcije londonskega sedeža ali samo del teh transakcij dajejo pravico do odbitka vstopnega DDV. Vseeno je treba, ker Sodišče sprašuje o pravilih glede odbitnega deleža, domnevati, da vsaj nekatere transakcije sedeža, s katerimi so povezani izdatki francoske podružnice, ne zagotavljajo take pravice.

2. Odbitni delež

62. Kot sem poudaril zgoraj, se ureditev iz člena 17(5) Šeste direktive in člena 173(1) Direktive 2006/112 nanaša na vstopni DDV, obračunan na izdatke, povezane izključno z izstopnimi gospodarskimi transakcijami, od katerih nekatere dajejo pravico do odbitka, druge, ker so upravičene do oprostitve, pa ne.

63. Ker je v takem primeru odbitek dovoljen samo za takšen delež DDV, ki je sorazmeren z zneskom prvih obdavčenih transakcij, je treba odbitni delež izračunati za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec. V skladu s členom 19(1) Šeste direktive ter členom 173(1) in členom 174(1) Direktive 2006/112 se ta delež načeloma določi po razdelitvenem ključu na podlagi prometa. ( 30 ) Ti členi določajo, da ta delež izhaja iz ulomka, ki ima v števcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je dana pravica do odbitka, in v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na vse transakcije davčnega zavezanca.

64. V zvezi s tem se družba Morgan Stanley v podporo tezi, da je treba upoštevati samo odbitni delež države članice registracije podružnice, opira na sodbo z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), v kateri naj bi bila zavrnjena tako imenovana rešitev „svetovnega deleža“, to je možnost, da sedež družbe, ki je v eni državi članici in je imel izdatke za izstopne transakcije podružnic te družbe, registriranih v drugih državah članicah, pri izračunu zgoraj navedenega ulomka upošteva skupni znesek prometa, ki so ga ustvarili tako sedež kot vse navedene podružnice.

65. Razlaga sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), kot jo ponuja družba Morgan Stanley, je po mojem mnenju napačna, saj – čeprav priznavam, da ta sodba vsebuje nekaj dvoumnosti – ta družba iz nje izpeljuje tako splošne ugotovitve, da nazadnje izkrivljajo njen obseg.

66. Najprej naj spomnim, da je Sodišče v okviru odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje, ki mu je bilo predloženo, v točki 34 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) iz okoliščine, da sta sedež družbe, ki je v eni državi članici, in stalna poslovna enota (podružnica) te družbe, ki je v drugi državi članici, „isti zavezanec za DDV“, sklepalo, da za tega davčnega zavezanca „poleg ureditve, ki se uporablja v državi [članici] njegovega sedeža, velja toliko nacionalnih ureditev odbitkov, kot je držav članic, v katerih ima stalne poslovne enote“. ( 31 )

67. V točki 35 te sodbe je Sodišče dalje razlogovalo, da „[k]er pa so načini izračuna deleža temeljni element ureditve odbitkov, ni mogoče pri izračunu deleža, ki se uporablja za glavni sedež davčnega zavezanca, ki ima sedež v eni državi članici, upoštevati prometa, ki so ga ustvarile vse njegove stalne poslovne enote [podružnice] v drugih državah članicah, ne da bi pri tem resno omajali razumno razdelitev področij uporabe nacionalnih zakonodaj na področju DDV in smisel navedenega deleža“. ( 32 )

68. Po mnenju Sodišča je ta pristop skladen oziroma vsaj ni v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV, ker glede na točke od 67 do 69 sklepnih predlogov, ki jih je generalni pravobranilec predstavil v tej zadevi ( 33 ), Sodišče ugotavlja, da „ni dokazano, da lahko to, da se davčnemu zavezancu dovoli pri izračunu deleža odbitka, ki se uporablja za njegov sedež v neki državi članici, upoštevati promet, ki ga ustvarijo njegove stalne poslovne enote s sedežem v drugih državah članicah, zagotovi, da se v vseh primerih popolnoma spoštuje navedeno načelo, v primerjavi s sistemom, po katerem mora davčni zavezanec v vsaki državi članici, v kateri je mogoče šteti, da ima stalno poslovno enoto v smislu Šeste direktive, določiti različen odbitni delež“. ( 34 )

69. Sodišče je v točki 38 sodbe dodalo, da bi lahko bilo „posledica takega načina določitve odbitnega deleža, ki se uporablja za sedež davčnega zavezanca, […] to, da se za vse pridobitve, ki jih je ta davčni zavezanec opravil v državi članici, v kateri ima sedež, poveča del DDV, ki ga ta sedež sme odbiti, čeprav nekatere pridobitve nikakor niso povezane z dejavnostmi stalnih poslovnih enot, ki imajo sedež zunaj te države [članice]. Tako bi bila vrednost uporabljivega odbitnega deleža izkrivljena.“ ( 35 )

70. Na prvem mestu pa samo iz te obrazložitve sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) izhaja, da je Sodišče zavrnilo splošno tezo, ki jo je zagovarjala ta družba in v skladu s katero načelo nevtralnosti v bistvu zahteva, da se svetovni odbitni delež, ki se uporabi za sedež davčnega zavezanca, določi ob upoštevanju prometa vseh podružnic tega zavezanca, ki so v drugih državah članicah in ne v državi članici njegovega sedeža.

71. Kot je namreč generalni pravobranilec P. Cruz Villalón ugotovil v točki 68 sklepnih predlogov – na katero se je Sodišče sklicevalo v točki 37 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – je družba Le Crédit Lyonnais s svojo utemeljitvijo želela „pozvati Sodišče, naj na splošno opredeli teoretična načela, ki jih je treba upoštevati pri določitvi odbitnega deleža v primeru družbe, ki na sedežu v državi članici centralizira izdatke, ki se uporabljajo predvsem za transakcije, ki jih opravijo njene podružnice v drugih državah članicah, brez kakršne koli navedbe številčnih podatkov niti o skupnem znesku navedenih skupnih izdatkov niti o deležu obdavčenih transakcij podružnic, ki uporabljajo te izdatke, in brez kakršnega koli podatka o neposredni in takojšnji povezavi – ki jo zahteva sodna praksa Sodišča – med vstopnimi izdatki, ki jih ima družba, in izstopnimi transakcijami, ki jih opravijo podružnice in pri katerih je davek odbiten“. ( 36 )

72. Teza o svetovnem odbitnem deležu, kot jo je izpostavila družba Le Crédit Lyonnais, je bila torej predvsem v nasprotju z zahtevo, omenjeno že v točkah 34 in 46 teh sklepnih predlogov, da pravica do odbitka DDV načeloma zahteva obstoj neposredne in takojšnje povezave med pridobljenim vstopnim blagom in storitvami ter eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka. ( 37 ) Sodišče se je sicer izrecno odzvalo na to sodno prakso v točki 38 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ko je ugotovilo, da bi rešitev, ki jo je zagovarjala družba Le Crédit Lyonnais, pomenila, da lahko sedež davčnega zavezanca odbije vstopni DDV, obračunan na njegove izdatke, čeprav nekateri izdatki „nikakor niso povezan[i] z dejavnostmi stalnih poslovnih enot, ki imajo sedež zunaj te države [članice]“, kar bi zelo očitno izkrivilo vrednost odbitnega deleža, ki se uporablja.

73. Na drugem mestu, v nobenem delu obrazložitve navedene sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), povzete v točkah od 66 do 69 teh sklepnih predlogov, ni pojasnjeno, da se mora za hipotezo, obravnavano v tej sodbi, uporabljati samo sistem odbitnega deleža, ki se uporablja za sedež davčnega zavezanca.

74. Nasprotno, kot sta francoska vlada in Komisija pravilno navedli v svojih stališčih v tej zadevi, točka 34 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) nasprotuje trditvi glede uporabe enotnega sistema odbitnega deleža, saj je v njej pojasnjeno, da za enotnega davčnega zavezanca, ki ga sestavljata sedež in podružnica, „poleg ureditve, ki se uporablja v državi [članici] njegovega sedeža, velja toliko nacionalnih ureditev odbitkov, kot je držav članic, v katerih ima stalne poslovne enote“. ( 38 ) Točka 37 iste sodbe poleg tega potrjuje to razlago s pojasnilom, da mora davčni zavezanec, ki ima stalno poslovno enoto v državi članici, ki ni država članica njegovega sedeža, določiti „različen“ odbitni delež za to poslovno enoto.

75. Res je, da je Sodišče v odgovoru na tretje vprašanje, ki mu je bilo postavljeno v zadevi Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), v točki 55 navedene sodbe navedlo, da „država članica na podlagi določb tretjega pododstavka člena 17(5) [Šeste direktive] davčnemu zavezancu, ki ima sedež na njenem ozemlju, ne sme dovoliti, da pri določitvi odbitnega deleža, ki se uporablja za področje njegove gospodarske dejavnosti, upošteva promet, ki ga ustvari njegova stalna poslovna enota, ki nima sedeža v [tej državi članici]“. ( 39 )

76. Po vprašanjih, ki jih je postavilo Sodišče, in na obravnavi pred tem sodiščem se je družba Morgan Stanley oprla na edninsko uporabo izraza „stalna poslovna enota“ in iz tega sklepala, da točka 55 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) potrjuje njeno tezo, v skladu s katero je treba upoštevati samo odbitni delež, ki se uporablja za francosko podružnico, na podlagi transakcij, ki jih je opravila izključno ta podružnica za svoje stranke, iz česar so torej izključene transakcije, ki jih je za tretje osebe opravil londonski sedež.

77. Ne da bi zanikal, da je besedilo točke 55 navedene sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) v posebnem okviru te sodbe polno dvoumnosti, ne verjamem, da ji je treba pripisati pomen, ki ga v njej vidi družba Morgan Stanley. Vsekakor je ni mogoče razlagati, kot da je z njo ovrženo to, kar je bilo zgoraj navedeno v zvezi s točkami od 34 do 38 te sodbe.

78. Nacionalno sodišče je namreč s tretjim vprašanjem, postavljenim Sodišču v tej zadevi, vprašalo, ali bi bil odgovor na prvo vprašanje – na katero je Sodišče odgovorilo v točkah od 34 do 38 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – lahko drugačen za posamezne države članice glede na možnosti, ki jih daje člen 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive, zlasti v zvezi z uvedbo različnih področij dejavnosti. ( 40 )

79. Sodišče je na to vprašanje odgovorilo nikalno. V zvezi s tem se je navezalo na besedilo možnosti, ki jo državam članicam ponuja člen 17(5), tretji pododstavek, (a) in (b), Šeste direktive, in sicer na možnost, da se dovoli ali zahteva, „da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti“, ko je v točki 53 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) izključilo, da se izraz „področja dejavnosti“ razlaga tako, da zadeva „geografska območja“.

80. Povedano drugače, to, kar v skladu s pravilom o izračunu odbitnega deleža, določenim v členu 17(5), prvi in drugi pododstavek, Šeste direktive, ni mogoče, ker ni neposredne in takojšnje povezave med izdatki sedeža davčnega zavezanca v drugi državi članici in izstopnimi transakcijami vseh njegovih podružnic v drugih državah članicah, ne more biti dovoljeno na podlagi možnosti, ki je s členom 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive ponujena državam članicam, da določijo izračun odbitnega deleža glede na področja dejavnosti.

81. Poleg tega sta tako teza o svetovnem odbitnem deležu kot teza, ki jo zagovarja družba Morgan Stanley, v nasprotju s členom 17(2), (3) in (5) Šeste direktive ter členi 168, 169 in 173 Direktive 2006/112, kot so razloženi v oddelku 2 zgoraj teh sklepnih predlogov. Zlasti je posledica obeh tez – v nasprotju z načeli, ki izhajajo iz določb zgoraj navedenih členov – da se za odbitek DDV upoštevajo pridobitve blaga ali storitev, ki nimajo neposredne in takojšnje povezave z izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, in ki torej ne upoštevajo gospodarske stvarnosti zadevnih položajev. Ni pa sporno, da upoštevanje gospodarske stvarnosti pomeni temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV. ( 41 )

82. Točke 55 sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), torej ni mogoče razlagati tako, kot trdi družba Morgan Stanley.

83. Iz tega sledi, da se mora po zgledu tega, kar v tej zadevi zagovarjata francoska vlada in Komisija, upoštevati samo kombinacija pravil o odbitnem deležu, ki se uporabljajo na eni strani v državi članici registracije podružnice in na drugi strani v državi članici sedeža davčnega zavezanca, kar je tretja alternativa iz prvega vprašanja za predhodno odločanje.

84. Logika tega pristopa, ki ga je bilo vsaj implicitno mogoče izpeljati že iz sodbe z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točke od 24 do 28), ne izhaja samo iz točk 34 in 37 sodbe Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), temveč tudi iz sklepa z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481).

85. Povezana uporaba pravil o odbitnem deležu države članice registracije podružnice in države članice sedeža davčnega zavezanca po mojem mnenju zagotavlja najboljše ravnovesje med zahtevo po nevtralnosti DDV in načelom teritorialnosti. Glede zadnjenavedenega načela je treba namreč spomniti, da v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112, tudi če bi izstopna transakcija dala pravico do odbitka v državi članici sedeža davčnega zavezanca, bi bil odbitek priznan samo, če bi ta transakcija dala tudi pravico do odbitka v državi članici, v kateri se zahteva odbitek, to je v državi članici podružnice tega davčnega zavezanca.

86. Čeprav ni nobena od zainteresiranih strank v postopku vztrajala pri tem, je res, da se uporaba take rešitve lahko izkaže za zapleteno, pa čeprav samo zaradi povezanega upoštevanja dveh davčnih zakonodaj, ki ga zahteva. Res je tudi, da Sodišče včasih v podporo razlagi določb skupnega sistema DDV poudarja, da je pomembno zagotoviti pravno varnost ter pravilno in enostavno uporabo določb Šeste direktive in Direktive 2006/112, ( 42 ) zlasti enostavno upravljanje ureditve odbitkov ter zanesljivo in pravilno pobiranje DDV. ( 43 )

87. Ne da bi zanemarjal te težave, se mi ne zdijo take, da bi postavile pod vprašaj rešitev, da se kombinira uporaba pravil o odbitnem deležu, kot ta rešitev izhaja iz razlage člena 17(2), (3)(a) in (5) in člena 19(1) Šeste direktive ter členov 168, 169(a) in od 173 do 175 Direktive 2006/112.

88. Glede pravne varnosti davčnega zavezanca moram opozoriti, da povezana uporaba pravil o odbitnem deležu DDV države članice registracije podružnice in države članice, v kateri je sedež davčnega zavezanca, ne nazadnje izhaja iz odločitve davčnega zavezanca, da v državah članicah, ki niso država članica njegovega sedeža, posluje prek stalnih poslovnih enot, in ne z ustanovitvijo hčerinskih družb. ( 44 ) Ta odločitev, ki ne temelji nujno le na davčnih preudarkih, seveda lahko pomeni dodatne stroške za davčnega zavezanca in zahteva poznavanje pravil o odbitku obeh držav članic. Iz tega vseeno ne sledi, da so ta pravila nepredvidljiva.

89. Glede tveganj, s katerimi bi se lahko davčne uprave držav članic srečevale pri pridobivanju in preverjanju upoštevnih podatkov, naj spomnim, da imajo te na voljo različne instrumente upravnega sodelovanja, vključno z izmenjavo informacij, da bi predvsem prispevale k zagotavljanju zanesljivega in pravilnega pobiranja DDV. ( 45 )

90. Da končam obravnavo tega vidika, se mi glede na razpravo pred Sodiščem zdi koristno predstaviti nekaj ugotovitev v zvezi z izračunom odbitka, ker izhaja iz povezane uporabe pravil države članice registracije podružnice in države članice, v kateri je sedež davčnega zavezanca.

91. Ne da bi se spuščal v podrobnosti, ki niso v pristojnosti Sodišča v okviru predhodnega odločanja, ( 46 ) bom samo opozoril, da bo moral ta izračun temeljiti na načelu, da so izdatki namenjeni transakcijam, ki jih sedež opravi s tretjimi osebami.

92. Zato bodo morali najprej izdatki, ki so namenjeni izključno obdavčenim transakcijam sedeža, dati pravico do celotnega odbitka, pod pogojem, da dajejo pravico do odbitka v državi članici, v kateri se odbitek DDV zahteva, v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112.

93. Dalje, izdatki, ki so namenjeni izključno oproščenim transakcijam, ne bodo mogli dati pravice do nobenega odbitka. ( 47 ) Francoska in portugalska vlada ter Komisija se s tem strinjajo v odgovorih na vprašanje, ki ga je postavilo Sodišče.

94. Nazadnje, v primeru mešane uporabe bo treba odbitni delež določiti glede na pravila, ki se uporabljajo v državi članici sedeža, pri čemer bo del transakcij, ki dajejo pravico do odbitka, omogočil odbitnost DDV samo, če bi dal pravico do odbitka tudi v državi članici registracije podružnice. V zvezi s tem ugotavljam, da se stališči francoske vlade in Komisije glede izračuna tega deleža razlikujeta. Francoska vlada namreč predlaga, naj se v ulomek odbitnega deleža, ki se uporablja za podružnico, znova vključi promet, ki ga je ta ustvarila s svojimi strankami, da bi se na eni strani zagotovilo, da se določi samo en odbitni delež „za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec“, na podlagi člena 17(5), drugi pododstavek, Šeste direktive in člena 173(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112, in na drugi strani preprečila kršitev prepovedi odbitnega deleža po geografskih območjih, kot ta prepoved izhaja iz točke 53 sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). Nasprotno pa Komisija izključuje, da se lahko upošteva promet, ki ga francoska podružnica ustvari s tretjimi osebami, ker se ne nanaša na transakcije, ki so namenjene izključno transakcijam londonskega sedeža.

95. Nagibam se k temu, da bi se strinjal z analizo francoske vlade.

96. Spomniti moram, da člen 17(5), drugi pododstavek, Šeste direktive in člen 173(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 glede na njuno besedilo določata, da se odbitni delež, ki se uporablja, določi „za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec“. ( 48 )

97. Res je, da so te določbe del poglavja obeh direktiv o DDV o „[d]eležu odbitka“ in je njihov namen torej urediti sistem pravice do odbitka DDV, s katerim je obdavčena pridobitev blaga in storitev za mešano uporabo, ( 49 ) to je tistih, ki so namenjeni hkrati opravljanju transakcij, ki dajejo pravico do odbitka, in tistih, ki te pravice ne dajejo. Torej gre za določbe, ki urejajo primer delnega odbitka DDV. ( 50 )

98. Komisija iz teh členov vseeno izpelje napačno ugotovitev, ko v bistvu trdi, da ker se zdi, da izstopne transakcije, ki jih francoska podružnica opravlja za svoje stranke v Franciji in niso predmet spora v postopku v glavni stvari, dajejo pravico do celotnega odbitka, ( 51 ) ne spadajo v kategorijo transakcij, na katere se nanašata zgoraj navedeni določbi obeh direktiv o DDV.

99. Komisija namreč ne upošteva, da mora biti enotni odbitni delež določen ne samo glede na izdatke podružnice za mešano uporabo, ampak tudi glede na izdatke davčnega zavezanca v državi članici, v kateri se zahteva odbitek. „[V]se transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec“, pa nujno zajemajo tudi vse transakcije, ki jih opravlja francoska podružnica.

3. Vprašanje „morebitnega obstoja možnosti izbire“

100. Predložitveno sodišče na koncu prvega vprašanja omenja „morebiten obstoj možnosti izbire glede obdavčitve z [DDV]“, ki bi ga Sodišče lahko upoštevalo v svojem odgovoru in bi lahko vplival na ta odgovor.

101. Razen možnosti, ki jo je, kot sem že omenil, v postopku v glavni stvari francoska podružnica uveljavljala v državi članici registracije glede obdavčitve svojih bančnih in finančnih transakcij – na podlagi člena 13(C), prvi odstavek, Šeste direktive in člena 137(1) Direktive 2006/112, ki sta bila prenesena v CGI – predložitveno sodišče ni omenilo druge vrste možnosti.

102. V teh okoliščinah bom obravnaval samo možnost, ki jo je francoska podružnica uveljavljala v državi članici registracije in ki jo je po mojem mnenju seveda treba upoštevati pri določitvi obsega pravice davčnega zavezanca do odbitka v tej državi članici.

103. V zvezi s tem menim, da bo v skladu z načelom povezane uporabe pravil o odbitku obeh zadevnih držav članic pravica francoske podružnice do odbitka v zvezi z izdatki, ki jih je imela izključno zaradi transakcij svojega londonskega sedeža, opravljenih s tretjimi osebami, odvisna najprej od vprašanja, ali zadevne transakcije dajejo pravico do celotnega ali delnega odbitka v Združenem kraljestvu.

104. Spomniti moram, da če zadevne transakcije ne dajejo pravice do odbitka v tej državi članici, DDV, obračunanega na vstopne izdatke, v Franciji ne bo mogoče odbiti kljub možnosti, ki jo je podružnica v Franciji izbrala, da se bančne in finančne transakcije, opravljene v tej državi članici, obdavčijo z DDV. Kot sem namreč v bistvu navedel v točkah od 44 do 46 teh sklepnih predlogov, člena 17(3)(a) Šeste direktive in člena 169(a) Direktive 2006/112 ni mogoče razlagati tako, da davčnemu zavezancu dajeta pravico do odbitka vstopnega DDV, obračunanega na izdatke, ki bi imeli neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami, ki ne dajejo pravice do odbitka, ne glede na kraj, v katerem so bile te transakcije opravljene.

105. Ta pristop nikakor – v nasprotju s tem, kar družba Morgan Stanley trdi v svojem stališču – ne pomeni, da je možnost, ki jo je podružnica izbrala za svoje bančne in finančne transakcije v Franciji, brez polnega učinka. Ta možnost je popolnoma koristna – in poleg tega potrebna – za to, da se lahko odobri odbitek vstopnega DDV za opravljanje transakcij francoske podružnice za njene stranke v Franciji. V skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112 prav tako ostaja koristna za določitev obsega pravice podružnice do odbitka za izdatke, ki imajo neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami londonskega sedeža, ki dajejo pravico do odbitka v Združenem kraljestvu. Brez uveljavljanja te možnosti vstopnega DDV za take izdatke namreč v Franciji ne bi bilo mogoče odbiti v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112.

106. Ob tem, čeprav izstopne transakcije, ki jih opravlja londonski sedež, dajejo pravico do odbitka v državi članici, v kateri se nahaja, bo nato treba preveriti, ali bi na podlagi francoskih predpisov te iste transakcije dale pravico do odbitka v skladu z možnostjo, ki jo je francoska podružnica izbrala v državi članici registracije, če bi bile opravljene v tej državi članici, v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in členom 169(a) Direktive 2006/112.

107. Za vsak primer in čeprav predložitveno sodišče ne navaja nobenih pojasnil v zvezi s tem, se zdi tudi, da je sklicevanje na možnost izbire odziv na prakso francoske davčne uprave, v skladu s katero so možnosti, ki se izberejo za obdavčitev bančnih in finančnih transakcij z DDV, osebne odločitve vsake stalne poslovne enote. ( 52 ) Osebna narava izbire možnosti, ki izhaja zgolj iz upravne prakse, seveda ne more preprečevati polne uporabe prava Unije, v tem primeru uporabe materialnopravnih pogojev za pravico do odbitka, ki se zahteva v Franciji. Vsekakor naj spomnim, da je na eni strani francoska podružnica tista, ki zahteva pravico do odbitka v državi članici registracije, in da na drugi strani ta podružnica s sedežem v drugi državi članici sestavlja enotnega davčnega zavezanca.

108. Na podlagi zgoraj navedenih preudarkov predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako: Kadar so izdatki, ki jih ima podružnica davčnega zavezanca, ustanovljena v prvi državi članici, namenjeni izključno opravljanju transakcij sedeža tega davčnega zavezanca, ki je v drugi državi članici, je treba določbe člena 17(2), (3) in (5) ter člena 19(1) Šeste direktive, povzete v členih 168, 169 in od 173 do 175 Direktive 2006/112, razlagati tako, da pomenijo, da država članica registracije podružnice za te izdatke uporabi odbitni delež podružnice, določen glede na izstopne transakcije, ki jih je sedež opravil s tretjimi osebami, glede na pravila, ki se uporabljajo v navedeni državi članici in državi članici sedeža davčnega zavezanca.

C. Drugo vprašanje

109. Drugo vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, se nanaša na pravila o odbitku, ki jih je treba uporabiti v primeru, ko izdatki, ki jih ima francoska podružnica, brez razlikovanja prispevajo k opravljanju njenih transakcij v njeni državi registracije in opravljanju transakcij sedeža, „z vidika pojma splošnih stroškov in odbitnega deleža“.

110. Po mnenju družbe Morgan Stanley mora biti odgovor na to vprašanje enak odgovoru na prvo. Tako so izdatki podružnice, ki prispevajo k opravljanju njenih transakcij v državi članici registracije in transakcij sedeža, splošni stroški v smislu sodne prakse Sodišča, ( 53 ) za katere je treba uporabiti samo odbitni delež podružnice, določen samo glede na transakcije, ki jih ta opravlja v državi članici, v kateri je registrirana. Ta rešitev mora pripeljati do ugotovitve, da mešani izdatki nimajo neposredne povezave z notranjimi tokovi, ki izhajajo iz prenosa stroškov v zvezi z londonskim sedežem, temveč so povezani z vso njegovo dejavnostjo. Pravica do odbitka bo torej po mnenju družbe Morgan Stanley določena z uporabo deleža, izračunanega glede na promet francoske podružnice, kar bo moralo zaradi možnosti, ki jo je izbrala, pripeljati do celotnega odbitka DDV, obračunanega na navedene izdatke.

111. Francoska vlada, ki se ji pridružuje Komisija, meni, da ker izdatki francoske podružnice ustrezajo kategoriji splošnih stroškov davčnega zavezanca, bi v Franciji lahko nastala pravica do odbitka. V tem primeru je treba določiti samo en odbitni delež za vse mešane izdatke, ki jih je imela francoska podružnica za enotnega davčnega zavezanca, ki ga sestavlja z londonskim sedežem.

112. Strinjam se s to utemeljitvijo.

113. Najprej, kot se strinjajo zainteresirane stranke, čeprav je v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, načeloma pogojena s tem, da ima ta transakcija neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, se ta pravica vseeno prizna davčnemu zavezancu, tudi če ni take neposredne in takojšnje povezave, kadar so stroški zadevnih storitev del splošnih stroškov davčnega zavezanca in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca. ( 54 )

114. Dalje, v tej zadevi po mojem mnenju iz sodne prakse, navedene v prejšnjih dveh točkah, – in iz obveznosti, da se določi enotni odbitni delež za vse mešane izdatke davčnega zavezanca v skladu s členom 17(5), drugi pododstavek, Šeste direktive in členom 173(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 ( 55 ) – nujno izhaja, da če imajo taki splošni stroški neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca, je treba pri določitvi odbitnega deleža, ki se uporablja v državi članici registracije podružnice, upoštevati tako transakcije podružnice za njene stranke kot transakcije za sedež tega davčnega zavezanca.

115. Nobenega razloga namreč ni, da bi ravnali drugače. Ker se izstopne transakcije davčnega zavezanca delno opravijo v drugi državi članici, jih je treba upoštevati enako, kot bi se upoštevale, če bi se vse dejavnosti tega davčnega zavezanca opravljale na ozemlju ene same države članice.

116. Nazadnje se mi ta rešitev zdi skladna tudi s sodbo z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točki 34 in 53), iz razlogov, predstavljenih v točkah od 70 do 85 in od 94 do 99 teh sklepnih predlogov.

117. Odbitni delež bo torej v števcu imel promet, ki ga je francoska podružnica ustvarila s transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka v Franciji, ( 56 ) in promet, ki ga je londonski sedež ustvaril s transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka v Združenem kraljestvu in bi dajale pravico do odbitka tudi v Franciji. ( 57 ) V imenovalcu ulomka bo promet od vseh transakcij, ki sta jih francoska podružnica in londonski sedež opravila s tretjimi osebami.

118. V teh okoliščinah Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako: Odbitni delež DDV, obračunanega na izdatke podružnice davčnega zavezanca v eni državi članici, ki prispevajo hkrati k opravljanju transakcij te podružnice v njeni državi članici registracije in opravljanju transakcij sedeža tega davčnega zavezanca, ki je v drugi državi članici, mora biti izračunan v skladu z istimi pravili in postopki, kot veljajo za izdatke te podružnice, ki so bili namenjeni izključno opravljanju transakcij tega sedeža s tretjimi osebami.

III. Predlog

119. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanji, ki ju je predložilo Conseil d’État (državni svet, Francija), odgovori: 1. Kadar so, kot v postopku v glavni stvari, izdatki, ki jih ima podružnica davčnega zavezanca, ustanovljena v prvi državi članici, namenjeni izključno opravljanju transakcij sedeža tega davčnega zavezanca, ki je v drugi državi članici, je treba določbe člena 17(2), (3) in (5) ter člena 19(1) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), povzete v členih 168, 169 in od 173 do 175 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, razlagati tako, da pomenijo, da država članica registracije podružnice za te izdatke uporabi odbitni delež podružnice, določen glede na izstopne transakcije, ki jih je sedež opravil s tretjimi osebami, glede na pravila, ki se uporabljajo v navedeni državi članici in državi članici sedeža davčnega zavezanca. 2. Odbitni delež DDV, obračunanega na izdatke podružnice davčnega zavezanca v eni državi članici, ki prispevajo hkrati k opravljanju transakcij te podružnice v njeni državi članici registracije in opravljanju transakcij sedeža tega davčnega zavezanca, ki je v drugi državi članici, mora biti izračunan v skladu z istimi pravili in postopki, kot veljajo za izdatke te podružnice, ki so bili namenjeni izključno opravljanju transakcij tega sedeža s tretjimi osebami.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23.

( 3 ) UL 2006, L 347, str. 1.

( 4 ) Zato se je treba sklicevati tako na Šesto direktivo, ki se je uporabljala do 31. decembra 2006, kot na Direktivo 2006/112, ki je začela veljati 1. januarja 2007.

( 5 ) Člen 13(C), prvi odstavek, Šeste direktive in člen 137(1)(a) Direktive 2006/112, ki sta bila v francosko pravo prenesena s členom 260 B CGI.

( 6 ) Iz spisa, zlasti iz sodbe Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu, Francija) z dne 27. januarja 2015, zoper katero je bila pri Conseil d’État (državni svet) vložena kasacijska pritožba, ki je predmet te zadeve, je razvidno, da so bila nakazila namenjena kritju stroškov, ki so francoski podružnici nastali za namene transakcij „Equity Sales“ (transakcije v zvezi s trgi lastniških vrednostnih papirjev) in „Fixed Income Sales“ (transakcije v zvezi s trgi obveznic), ki jih je opravil londonski sedež. Omeniti je treba, da je sodbo Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu) objavil in komentiral Féron I. v „Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?“, Revue de droit fiscal, št. 16, 2015, komentar 273. Zaradi te sodbe in zadeve, v kateri postopek še poteka pred Sodiščem, se je sicer razvila razprava med francoskimi davčnimi strokovnjaki: glej poleg zgoraj navedenega komentarja Debat, O., „Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ‚opérations‘ entre une société et sa succursale étrangère“, Revue de droit bancaire et financier, št. 3, 2015; Sérandour, Y., „Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre Etat membre: quelle étendue?“, Revue de droit fiscal, št. 23, 2017, str. 333, ter Pottier, E., „Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley“, Revue internationale des services financiers, št. 2, 2017, str. 129.

( 7 ) Osma direktiva Sveta z dne 6. decembra 1979 o uskladitvi zakonov držav članic o prometnih davkih – postopki za vračilo davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, katerih sedež ni na ozemlju države (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 79). Ta direktiva je bila nadomeščena z Direktivo Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23).

( 8 ) Sodišče namreč redno opozarja, da zakonski okvir, vzpostavljen s členom 17(3) in (4) Šeste direktive (ki v bistvu ustreza členu 170 in členu 171(1) Direktive 2006/112) in zlasti z Osmo direktivo 79/1072, uvaja razlikovanje samo glede na sedež davčnega zavezanca, ki predpostavlja, da v zvezi z načinom povračila DDV obstajata samo dve kategoriji davčnih zavezancev, od katerih ima prva, ki vključuje davčne zavezance s sedežem v državi, pravico do odbitka DDV, druga, ki jo sestavljajo davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v državi, pa pravico do vračila tega davka: glej v tem smislu sodbi z dne 16. julija 2009, Komisija/Italija (C‑244/08, neobjavljena, EU:C:2009:478, točka 36), in z dne 25. oktobra 2012, Daimler in Widex (C‑318/11 in C‑319/11, EU:C:2012:666, točka 40), ter sklep z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481, točka 30).

( 9 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 23. marca 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, točki 33 in 35); z dne 17. septembra 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, točki 23 in 25), in z dne 7. avgusta 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, točka 40). Glej v tem smislu v drugem kontekstu tudi sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 34). Sodišče je v točki 36 te sodbe poleg tega pojasnilo, da sta izraza „neodvisno“ in „samostojno“, ki se brez razlikovanja uporabljata v različnih jezikovnih različicah člena 9(1) Direktive 2006/112, v bistvu podobna.

( 10 ) Glej sodbo z dne 23. marca 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, točka 37). Glej v tem smislu tudi sodbe z dne 16. julija 2009, Komisija/Italija (C‑244/08, neobjavljena, EU:C:2009:478, točka 38); z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točka 34), in z dne 7. avgusta 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, točka 41).

( 11 ) Naj spomnim, da se Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu) v sodbi in v podporo tej razlagi sklicuje na sodbi z dne 23. marca 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196), in z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).

( 12 ) Razlaga Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu) se delno uporablja tudi za tako imenovane mešane izdatke, in sicer za del teh izdatkov, namenjenih transakcijam, ki jih opravi londonski sedež. V tem primeru in v skladu s to logiko je odbitek DDV za mešane izdatke podružnice samo delen, in sicer v višini transakcij, ki jih je ta opravila.

( 13 ) Moj poudarek.

( 14 ) V skladu s členom 17(5) in členom 19 Šeste direktive ter členoma 173 in 174 Direktive 2006/112. Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točki 28 in 29), in z dne 16. junija 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, točki 31 in 32).

( 15 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, točka 25).

( 16 ) Glej v zvezi s tem sodbi z dne 2. julija 2009, EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, točke 23, 25 in 33), in z dne 22. decembra 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, točke od 30 do 33).

( 17 ) Naj spomnim, da Sodišče stalno opozarja, da pravica do odbitka pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena ter da je namen sistema odbitkov podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti: glej zlasti sodbi z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, točki 37 in 39), in z dne 5. julija 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, točki 24 in 25).

( 18 ) Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 23), in sklep z dne 12. januarja 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, točka 29).

( 19 ) Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 23), in sklep z dne 12. januarja 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, točka 29).

( 20 ) Zlasti podobnosti transakcij francoske podružnice in londonskega sedeža.

( 21 ) Sodba z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točka 28). Moj poudarek.

( 22 ) Glej v tem smislu tudi sklep z dne 21. junija 2016, ESET (C‑393/15, neobjavljen, EU:C:2016:481, točka 42).

( 23 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točka 28).

( 24 ) Zahteva, ki jo je Sodišče prvič poudarilo v sodbi z dne 4. julija 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, točka 14), v zvezi z enotnim krajem opravljanja storitev za namene DDV, in povzelo zlasti v sodbi z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točka 35).

( 25 ) Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točki 28 in 29), in z dne 16. junija 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, točki 31 in 32).

( 26 ) Glej v tem smislu v okviru povračila DDV, ki je samo en način vračila DDV (glej opombo 7 teh sklepnih predlogov), sodbo z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točke od 24 do 28).

( 27 ) Ki, kot sem opozoril že v točki 15 teh sklepnih predlogov, niso predmet spora v tem postopku v glavni stvari.

( 28 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, točka 26).

( 29 ) Razen če se eventualno uporabi posebna določba, ki dovoljuje odbitek DDV, obračunanega na pridobitev ali dobavo blaga oziroma opravljanje storitev, namenjenih oproščenim transakcijam, kot je določeno v členu 169(b) in (c) Direktive 2006/112.

( 30 ) Glej sodbo z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, točka 31). Te določbe državam članicam vseeno puščajo dovolj široko polje proste presoje, ki jim omogoča, da uporabijo drugačno metodo izračuna, če uporabljena metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža vstopnega DDV kot metoda, ki izhaja iz razdelitve glede na promet. Glej v tem smislu sodbi z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, točki 32 in 33 ter navedena sodna praksa), in z dne 16. junija 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, točka 35).

( 31 ) Moj poudarek.

( 32 ) Moj poudarek.

( 33 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).

( 34 ) Sodba z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točka 37) (moj poudarek).

( 35 ) Moj poudarek.

( 36 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Moj poudarek.

( 37 ) Glej zlasti sodbe z dne 8. junija 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, točka 24); z dne 29. oktobra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 57), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 23).

( 38 ) Moj poudarek.

( 39 ) Moj poudarek.

( 40 ) Glej sodbo z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točka 19).

( 41 ) Glej zlasti sodbe z dne 28. junija 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, točka 43); z dne 7. oktobra 2010, Loyalty Management UK in Baxi Group (C‑53/09 in C‑55/09, EU:C:2010:590, točka 39), in z dne 22. februarja 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, točka 43).

( 42 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 9. oktobra 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, točka 33), in z dne 18. julija 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, točka 37).

( 43 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, točka 38).

( 44 ) Z drugega vidika, to je z vidika načela enakega obravnavanja, je Sodišče kršitev takega načela med družbo, ki posluje prek podružnice, na eni strani in družbo, ki posluje prek hčerinske družbe, na drugi strani zavrnilo v sodbi z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, točke od 45 do 48). Čeprav se obrazložitev sodbe nanaša na odnose s tretjimi državami, velja prav tako za odnose med državami članicami. Medtem ko bosta namreč v primeru družbe s sedežem v eni državi članici, ki opravlja storitve prek stalne poslovne enote v drugi državi članici, enotnega zavezanca za DDV v skladu s sodno prakso Sodišča sestavljala sedež te družbe in njena stalna poslovna enota (podružnica), pa bo nasprotno v primeru, ko ta družba iste storitve opravlja prek hčerinske družbe v drugi državi članici, hčerinska družba za namene DDV obravnavana kot polnopravni davčni zavezanec v tej državi članici: glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, točka 72).

( 45 ) In sicer Uredbo Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 9. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL 2010, L 268, str. 1) ter na področju izterjave terjatev Direktivo Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (UL 2010, L 84, str. 1) in Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1189/2011 z dne 18. novembra 2011 o določitvi podrobnih pravil v zvezi z nekaterimi določbami Direktive Sveta 2010/24/EU (UL 2011, L 302, str. 16). V zvezi z Uredbo št. 904/2010 glej sodbo z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, točke od 55 do 59), in v zvezi z Direktivo 2010/24 sodbo z dne 26. aprila 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282).

( 46 ) Kot na primer vprašanje podrobnega izračuna odbitnega deleža, za katerega so stranke glede na svoje trditve predstavile primere.

( 47 ) Razen izjem, priznanih na podlagi člena 17(3)(b) in (c) Šeste direktive ter člena 169(b) in (c) Direktive 2006/112.

( 48 ) Moj poudarek.

( 49 ) Glej sodbo z dne 16. junija 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, točka 31).

( 50 ) Sodba z dne 16. junija 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, točka 32).

( 51 ) Zaradi možnosti, ki jo je v Franciji izbrala francoska podružnica.

( 52 ) Glej davčno stališče št. 2010/03 (DDV) z dne 14. septembra 2010, BOI-TVA-SECT‑50‑10‑30, št. 140. Glej v zvezi s tem tudi Pottier, E., op. cit., p. 132.

( 53 ) Morgan Stanley se v zvezi s tem sklicuje na sodbe z dne 22. februarja 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, točke od 34 do 36); z dne 26. maja 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, točka 36), in z dne 29. oktobra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točke od 57 do 60).

( 54 ) Glej v tem smislu zlasti sodbe z dne 29. oktobra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točki 57 in 58); z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točki 23 in 24), in z dne 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, točki 28 in 29). Poleg tega moram spomniti, da Sodišče v sodbi z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, točke 12, 15, 28 in 29), priznava pravico do (delnega) vračila DDV, ki je bil v Franciji obračunan na izdatke, ki jih je davčni zavezanec s sedežem v Italiji imel pri ustanovitvi svoje zastopniške pisarne v Franciji, katere dejanja so brez razlikovanja prispevala k oproščenim in obdavčenim transakcijam davčnega zavezanca v Italiji; po mnenju Sodišča je treba zato znesek vračila določiti na podlagi odbitnega deleža iz člena 19 Šeste direktive (ki ustreza členu 174 Direktive 2006/112), ki se eventualno prilagodi glede na transakcije, ki bi dajale pravico do odbitka, če bi bile opravljene v državi članici vračila (to je v tej zadevi v Franciji).

( 55 ) Glej v zvezi s tem točke od 94 do 99 teh sklepnih predlogov.

( 56 ) Na podlagi, naj spomnim, možnosti, ki jo je ta podružnica izbrala v tej državi članici.

( 57 ) V skladu s členom 17(3)(a) in (5) in členom 19(1) Šeste direktive ter členom 169(a), členom 173(1) in členom 174(1) Direktive 2006/112.