SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

ANTHONYJA MICHAELA COLLINSA,

predstavljeni 20. januarja 2022 ( 1 )

Zadeva C‑572/20

ACC Silicones Ltd

proti

Bundeszentralamt für Steuern

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija))

„Predhodno odločanje – Člena 63 in 65 PDEU – Prosti pretok kapitala – Razdelitev dividend iz naslova razpršenega lastništva – Vračilo davka od dohodka iz kapitala, pobranega kot davčni odtegljaj, družbi nerezidentki – Pogoj v zvezi s položajem delničarjev, ki so neposredno ali posredno udeleženi v lastniškem kapitalu družbe prejemnice dividend – Zahteva po predložitvi potrdila davčne uprave države sedeža – Sorazmernost“

I. Uvod

1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na združljivost pogojev, pod katerimi nemška davčna zakonodaja družbam nerezidentkam omogoča vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala, ki ga predstavljajo dividende iz manjšinskih deležev v družbah s sedežem v Nemčiji, s pravili o prostem pretoku kapitala. ( 2 )

2. Ta predlog je bil podan v okviru ugovora, ki ga je družba ACC Silicones Ltd podala zoper zavrnitev Bundeszentralamt für Steuern (zvezni davčni urad, Nemčija), da bi ugodil zahtevkom za vračilo tega davka, ki je bil odtegnjen in plačan za leta od 2006 do vključno 2008.

3. Predlog temelji na sodbi z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija (C‑284/09, EU:C:2011:670). Sodišče je v njej razsodilo, da Zvezna republika Nemčija s tem, da je dividende, izplačane družbam nerezidentkam, kadar minimalni delež matične družbe v kapitalu odvisne družbe, določen v členu 3(1) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, ( 3 ) kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123/ES, ( 4 ) ni dosežen, obdavčila bolj kot dividende, izplačane družbam rezidentkam, ni izpolnila obveznosti iz člena 56(1) ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljevanju: Sporazum o EGP). ( 5 ) Nemški zakonodajalec je marca 2013 za izvršitev te sodbe z retroaktivnim učinkom sprejel člen 32(5) Körperschaftsteuergesetz ( 6 ) (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: KStG), katerega določbe je treba preučiti v okviru tega predloga za sprejetje predhodne odločbe.

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

4. Člen 3(1) Direktive 90/435 določa: „Za uporabo te direktive: (a) se status matične družbe prisodi najmanj katerikoli družbi iz države članice, ki izpolnjuje pogoje iz člena 2 in ima najmanj 20 % delež v kapitalu družbe iz druge države članice, ki izpolnjuje enake pogoje; […] od 1. januarja 2007 znaša najnižja kapitalska udeležba 15 %; od 1. januarja 2009 znaša najnižja kapitalska udeležba 10 %; […]“

B. Nemško pravo

5. Nemški sistem obdavčitve dohodkov iz kapitala je določen v Einkommensteuergesetz ( 7 ) (zakon o dohodnini, v nadaljevanju: EStG) v povezavi s – kar zadeva obdavčitev pravnih oseb – KStG.

6. Člen 20(1)(1) EStG določa, da dohodki iz kapitala vključujejo deleže dobička (dividende).

7. Člen 43 EStG v odstavku 1, prvi stavek, točka 1, določa, da se med drugim v primeru dohodkov iz kapitala v smislu člena 20(1)(1) EStG „dohodnina pobere z odtegljajem od dohodkov iz kapitala (davek od dohodka iz kapitala)“.

8. V skladu s prvim stavkom člena 8b(1) KStG, ki se nanaša na deleže v drugih družbah in združenjih, se med drugim dohodki v smislu člena 20(1)(1) EStG ne upoštevajo pri ugotavljanju dohodka in zato niso predmet davka od dohodkov pravnih oseb.

9. Kar zadeva obdavčitev dividend, izplačanih družbi s sedežem v Nemčiji, je iz določb člena 31(1), prvi stavek, KStG v povezavi s členom 36(2)(2) EStG razvidno, da se davek od dohodka iz kapitala, ki je bil pobran z davčnim odtegljajem, v celoti odbije od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati ta družba, in ji je lahko, če je to ustrezno, povrnjen. Kar zadeva odbitek (in morebitno vračilo) davka, sta ta odvisna od tega, da je bil davek odtegnjen in plačan, kar je treba dokazati s predložitvijo upravnega potrdila v skladu s členom 45a(2) ali (3) EStG.

10. Kar zadeva obdavčitev dividend, izplačanih družbi, ki nima sedeža v Nemčiji, člen 32(5) KStG določa več pogojev za vračilo davka od dohodka iz kapitala. Med njimi so nekatere obveznosti predložitve dokazov in potrdil. Ta določba se glasi: „(5) [Prvi stavek] Če je bil davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga dolguje upnik dohodka iz kapitala v smislu člena 20(1), točka 1, [EStG], plačan na podlagi odstavka 1 istega člena, se upniku dohodka iz kapitala davek od dohodka iz kapitala, ki je bil odtegnjen in plačan v skladu s členom 36(2), točka 2, [EStG], na zahtevo vrne, če 1. je upnik dohodka iz kapitala družba z omejeno davčno obveznostjo na podlagi člena 2, točka 1, ki: a) je tudi družba v smislu člena 54 Pogodbe o delovanju Evropske unije ali člena 34 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, b) ima sedež in kraj dejanske uprave na ozemlju države članice Evropske unije ali države, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru, c) je v državi kraja svoje dejanske uprave brez možnosti izbire in izjeme predmet neomejene davčne obveznosti, ki je primerljiva s tisto iz člena 1, in 2. je upnik neposredno udeležen v ustanovnem ali osnovnem kapitalu dolžnice dohodka iz kapitala in ne izpolnjuje pogoja minimalne udeležbe iz člena 43b(2) zakona o dohodnini. [Drugi stavek] Prvi stavek se uporablja samo, če: 1. ni določeno nobeno vračilo zadevnega davka od dohodka iz kapitala na podlagi drugih predpisov, 2. se dohodki iz kapitala v skladu s členom 8b(1) pri določitvi dohodka ne upoštevajo, 3. se dohodki iz kapitala na podlagi tujih določb ne pripišejo nobeni osebi, ki ne bi bila upravičena do vračila v skladu s tem odstavkom, če bi neposredno prejela dohodke iz kapitala, 4. pravica do polnega ali delnega vračila davka od dohodka iz kapitala ne bi bila izključena, če bi se smiselno uporabil člen 50d(3) zakona o dohodnini, in če 5. davka na dohodek iz kapitala upnik ali v njem neposredno oziroma posredno udeleženi družbenik ne more odbiti ali ga odšteti kot operativni oziroma poslovni strošek; možnost prenosa odbitka v naslednja davčna obdobja je izenačena z odbitkom. [Tretji stavek] Upnik dohodkov iz kapitala predloži dokaz o izpolnjevanju pogojev za vračilo. [Četrti stavek] Zlasti mora na podlagi potrdila davčnih organov države, v kateri ima sedež, dokazati, da se v tej državi obravnava kot davčni rezident, da je v tej državi neomejeno zavezan za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb in da ni oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb ter da je dejanski prejemnik dohodkov iz kapitala. [Peti stavek] Iz potrdila tuje davčne uprave mora izhajati, da nemškega davka od dohodka iz kapitala ni mogoče odbiti, odšteti ali prenesti v naslednja davčna obdobja in da do odbitka, odštetja ali prenosa v naslednja davčna obdobja tudi dejansko ni prišlo. [Šesti stavek] Davek od dohodka iz kapitala se vrne za vse dohodke iz kapitala, prejete v koledarskem letu v smislu prvega stavka, na podlagi odločbe o oprostitvi, sprejete na podlagi člena 155(1), tretji stavek, Abgabenordnung [nemški davčni zakonik].“

C. Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena med Zvezno republiko Nemčijo in Združenim kraljestvom

11. Zvezna republika Nemčija je 26. novembra 1964 z Združenim kraljestvom Velika Britanija in Severna Irska sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju: Konvencija). ( 8 )

12. Člen XVIII(1)(a) Konvencije določa: „(1) Ob upoštevanju določb zakonodaje Združenega kraljestva v zvezi z možnostjo odbitka davka, dolgovanega zunaj Združenega kraljestva, od davka, dolgovanega v Združenem kraljestvu (določbe, ki ne posegajo v to splošno načelo): (a) je mogoče nemški davek, dolgovan v skladu z nemško zakonodajo in to konvencijo, bodisi neposredno bodisi na podlagi odtegljaja od tega dobička, prihodkov ali kapitalskega dobička, pridobljenega v Zvezni republiki Nemčiji (razen – v primeru dividend – davka na dobiček, iz katerega so bile dividende izplačane), odbiti od davka, obračunanega v Združenem kraljestvu na isti dobiček, prihodke ali kapitalski dobiček, na katerega je bil obračunan nemški davek; […]“

III. Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

13. ACC Silicones je družba s sedežem v Združenem kraljestvu. Družba je v 100‑odstotni lasti družbe The Amber Chemical Co. Ltd, ki ima prav tako sedež v Združenem kraljestvu. V zadevnih letih (od 2006 do 2008) je imela družba ACC Silicones 5,26‑odstotni lastniški delež v osnovnem kapitalu družbe Ambratec GmbH s sedežem v Nemčiji. Družba Ambratec je družbi ACC Silicones izplačala dividende, od katerih je bil odtegnjen davek na dohodek iz kapitala v višini 20 %, povečan za solidarnostni dodatek (Solidaritätszuschlag) v višini 5,5 %.

14. Družba ACC Silicones je z zahtevki z dne 29. decembra 2009, od katerih je bil vsak razdeljen na dva dela, zahtevala vračilo zneskov, plačanih iz naslova davčnega odtegljaja za vsako od zadevnih let. V prvem delu je na podlagi določb člena 50d(1) EStG v povezavi s členom VI(1) Konvencije ( 9 ) zahtevala, naj se stopnja davka, obračunanega od zadevnih dividend, omeji na 15 %. V drugem delu je s sklicevanjem na temeljne svoboščine, ki jih zagotavljata Pogodba ES in PDEU ( 10 ), zahtevala vračilo preostalega zneska pri viru odtegnjenega davka.

15. Zvezni davčni urad je z odločbo z dne 7. oktobra 2010 ugodil prvemu delu zahtevkov za vračilo.

16. Nasprotno pa je zvezni davčni urad z odločbama z dne 8. junija 2015 zavrnil drugi del teh zahtevkov z obrazložitvijo, da pogoji iz člena 32(5) KStG za vračilo davka na dohodek iz kapitala niso izpolnjeni. Družba ACC Silicones je po zavrnitvi svojih pritožb zoper ti odločbi pri predložitvenem sodišču, Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), vložila tožbo, v kateri je trdila, da izpolnjuje vse zahtevane pogoje in da je predložila vsa potrebna dokazila.

17. Po navedbah predložitvenega sodišča družba ACC Silicones izpolnjuje vse pogoje za vračilo plačanih davkov, razen pogoja iz točke 5 drugega stavka člena 32(5) KStG. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da iz te določbe izhaja, da se vračilo odobri le, če neugodnega položaja tujega prejemnika dividend v primerjavi z domačim prejemnikom dividend ni mogoče izravnati z odbitkom, odštetjem od davčne osnove ali prenosom pravice do odbitka v naslednja davčna obdobja v drugi državi.

18. Predložitveno sodišče ugotavlja, da mora družba ACC Silicones v skladu s členom 32(5), peti stavek, KStG izpolnjevanje pogoja iz člena 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG dokazati s predložitvijo potrdila davčne uprave države sedeža, v katerem je navedeno, da nemškega davka na dohodek iz kapitala ni mogoče odbiti, odšteti ali prenesti v naslednja davčna obdobja in da do odbitka, odštetja ali prenosa v naslednja davčna obdobja tudi dejansko ni prišlo. Predložitveno sodišče meni, da je treba potrdila tuje davčne uprave predložiti tako glede upnika dohodka iz kapitala, torej družbe ACC Silicones, kot tudi glede vseh delničarjev, ki so neposredno ali posredno udeleženi v lastniškem kapitalu upnika.

19. Predložitveno sodišče meni, da v obravnavani zadevi ni mogoče ugotoviti, ali je pogoj iz člena 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG izpolnjen. Ni namreč jasno, natanko kako je obravnavan davek na dohodek iz kapitala, ki ga prejmejo družba The Amber Chemical Co. ali njeni delničarji. S podatki, ki jih je predložila družba ACC Silicones, niti ni mogoče dokazati, da nobeden od njenih neposrednih ali posrednih delničarjev oziroma družbenikov ni odbil pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala ali ga upošteval za namene znižanja davka, niti ne gre za tuje potrdilo v smislu člena 32(5), peti stavek, KStG.

20. V teh okoliščinah predložitveno sodišče dvomi, da so pogoji iz člena 32(5), drugi stavek, točka 5, in člena 32(5), peti stavek, KStG združljivi s členoma 63 in 65 PDEU ter z načeloma sorazmernosti in učinkovitosti.

21. Predložitveno sodišče se na prvem mestu sprašuje, ali je dejstvo, da za vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala družbam s sedežem v tujini, ki imajo v kapitalu družbe rezidentke manj kot 10- ali 15‑odstotni delež, veljajo strožji pogoji kot za vračilo tega davka družbam rezidentkam, ki imajo v družbi rezidentki enakovreden delež, v nasprotju s členom 63 PDEU. V skladu s členom 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG se namreč pri viru odtegnjeni davek tujim družbam vrne le, če te družbe ali njihovi neposredni oziroma posredni delničarji tega davka ne morejo odbiti ali odšteti kot operativni strošek ali strošek poslovanja. Predložitveno sodišče opozarja še, da se zahteva iz člena 32(5), peti stavek, KStG, da je treba dokazila o izpolnjevanju navedene zahteve predložiti v obliki potrdila tujega davčnega organa, ne uporablja za vračilo davka na dohodek iz kapitala družbam rezidentkam. Sprašuje se, ali so ta pravila, ki po njegovem mnenju pomenijo oviro za prosti pretok kapitala, utemeljena glede na člen 65(1)(a) PDEU in merila, ki jih je določilo Sodišče, med drugim v sodbi z dne 8. novembra 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).

22. Na drugem mestu, če se navedena nacionalna pravila štejejo za združljiva s prostim pretokom kapitala, predložitveno sodišče sprašuje, ali je zahteva glede dokazil, naložena s členom 32(5), peti stavek, KStG, za družbe s sedežem v tujini, ki prejmejo dividende iz naslova razpršenega lastništva ( 11 ), v skladu z načeloma sorazmernosti in učinkovitosti, če je tako kot v obravnavani zadevi praktično nemogoče, da bi te družbe zagotovile ta dokazila.

23. V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji: „1. Ali člen 63 PDEU (prej člen 56 ES) nasprotuje nacionalni davčni določbi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki od družbe s sedežem v tujini, ki prejme dividende iz naslova udeležbe, ki ne dosega minimalnega deleža iz člena 3(1)(a) [Direktive 90/435], zahteva, da za namene vračila davka od dohodka iz kapitala predloži dokaz (potrdilo tuje davčne uprave), da davek od dohodka iz kapitala pri njej ali pri subjektu, ki ima v njej neposredni ali posredni delež, ne more biti vračunan ali odbit kot operativni strošek ali kot strošek poslovanja in da do vštetja, odbitka ali prenosa tudi dejansko ni prišlo, kadar se od družbe s sedežem na nacionalnem ozemlju pri isti višini deleža za namen vračila davka od dohodka iz kapitala tak dokaz ne zahteva? 2. Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: Ali načelo sorazmernosti in načelo polnega učinka nasprotujeta zahtevi po potrdilu, navedenem v vprašanju 1, če je za prejemnika dividend iz naslova t. im. razpršenih lastniških deležev s sedežem v tujini dejansko nemogoče, da bi to potrdilo predložil?“

24. Pisna stališča so predložile družba ACC Silicones, nemška vlada in Evropska komisija.

IV. Pravna presoja

A. Dopustnost vprašanj za predhodno odločanje

25. Nemška vlada v pisnem stališču navaja, da vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, vključujejo tudi družbe, ki imajo sedež in/ali kraj dejanske uprave v tretji državi. Zato naj ta vprašanja ne bi imela nobene zveze z dejanskim stanjem v postopku v glavni stvari, ki je omejeno na davčno obravnavo dividend, razdeljenih družbi s sedežem v drugi državi članici, zato naj bi jih bilo treba zavreči kot nedopustna.

26. V skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, ki ga določa člen 267 PDEU, je le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, pristojno, da ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po izdaji predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi upoštevnost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče načeloma dolžno odločiti, če se postavljena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije (sodba z dne 26. marca 2020, A. P. (Spremljevalni ukrepi), C‑2/19, EU:C:2020:237, točka 25 in navedena sodna praksa).

27. Iz tega sledi, da za vprašanja, ki se nanašajo na pravo Unije, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga postavi nacionalno sodišče, le takrat, kadar je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, kadar gre za hipotetičen problem oziroma kadar Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na postavljena vprašanja podalo koristne odgovore (sodba z dne 26. marca 2020, A. P. (Spremljevalni ukrepi, C‑2/19, EU:C:2020:237, točka 26 in navedena sodna praksa).

28. V obravnavani zadevi se nacionalne določbe, ki so predmet predloga za sprejetje predhodne odločbe, uporabljajo za družbe v smislu člena 54 PDEU ali člena 34 Sporazuma o EGP ( 12 ), ki imajo sedež in kraj dejanske uprave na ozemlju držav članic Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora (EGS) ( 13 ). Dalje, iz predložitvene odločbe izhaja, da se spor o glavni stvari nanaša na pravico družbe, ki ima sedež in kraj dejanske uprave v Združenem kraljestvu, do vračila pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva, ki so bile razdeljene v obdobju, ko je bila ta država članica Evropske unije.

29. Vendar predložitveno sodišče v predložitveni odločbi opozarja, da je z zahtevo, da morata biti sedež in kraj dejanske uprave upnika na ozemlju države članice Unije ali EGP, kršeno primarno pravo Evropske unije. Ugotavlja, da „je treba člen 32(5), prvi stavek, točka 1, KStG, da bi se ohranil v veljavi, razlagati tako, da se ureditev uporablja tudi za družbe, ki imajo sedež in/ali kraj dejanske uprave v tretjih državah“ in da „[t]o v primeru zadevnega spora pomeni, da bi bil sistem iz člena 32(5) [KStG] upošteven, tudi če kraj dejanske uprave [družbe ACC Silicones] ne bi bil v Združenem kraljestvu“. Poleg tega se, kot pravilno opozarja nemška vlada, vprašanja, predložena Sodišču, na splošno nanašajo na družbe „s sedežem v tujini“. Podobno se dvomi, ki jih navaja predložitveno sodišče, nanašajo na „tuje družbe“ ali „družbe s sedežem v tujini“ na splošno in torej niso omejeni na družbe s sedežem v državi članici Evropske unije ali EGP, ki ni Nemčija.

30. Menim, da vprašanje, ali v primeru dividend, razdeljenih družbam s sedežem v tretji državi, pogoji, določeni v sporni nemški zakonodaji, za vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala nasprotujejo pravilom Unije o prostem pretoku kapitala, nikakor ni povezano s predmetom spora o glavni stvari in je torej hipotetično. Iz tega sledi, da odgovor na to vprašanje ni nujen za rešitev spora, o katerem odloča predložitveno sodišče.

31. Res je, kot je navedlo predložitveno sodišče v predložitveni odločbi, da so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedane omejitve pretoka kapitala tako med državami članicami kot med državami članicami in tretjimi državami. Vendar, kot pravilno opozarja nemška vlada, sodne prakse, ki se nanaša na omejitve pri uresničevanju prostega pretoka v Uniji, ni mogoče v celoti prenesti na pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami, saj tak pretok spada v drugačen pravni okvir (glej sodbo z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah), C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 90 in navedena sodna praksa). To velja zlasti za zahteve glede dokazov, ki so naložene davčnim zavezancem s sedežem v tretji državi, da bi lahko izkoristili davčno ugodnost (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah), C‑135/17, EU:C:2019:136, točki 91 in 92 ter navedena sodna praksa).

32. Zato menim, da sta vprašanji za predhodno odločanje nedopustni v delu, v katerem se nanašata na vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva, razdeljenimi družbam s sedežem in/ali krajem dejanske uprave v tretji državi.

B. Uvodne ugotovitve

33. Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, so dividende, ki jih družbe s sedežem v Nemčiji izplačajo družbam s sedežem v kateri koli državi članici, obdavčene z davkom od dohodkov iz kapitala, ki se pobere z davčnim odtegljajem. Vendar se v zadevnih letih in do marca 2013 v skladu s členom 8b(1) KStG dividende, razdeljene družbam s sedežem v Nemčiji, niso upoštevale pri izračunu dohodka teh družb. Te družbe so bile tako upravičene do davčnega odbitka v zvezi s tem davčnim odtegljajem.

34. Pogoji, pod katerimi se lahko davek od dohodka iz kapitala v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva, ki je bil odtegnjen in plačan, vrne, se razlikujejo glede na to, ali je imetnik razpršenega deleža družba nerezidentka ( 14 ) ali družba s sedežem na nacionalnem ozemlju.

35. V primeru družbe nerezidentke je vračilo davčnega odtegljaja pogojeno s tem, da niti družba nerezidentka niti delničar, ki je v njej neposredno ali posredno kapitalsko udeležen, nista mogla odbiti davka na dohodek iz kapitala, ga odšteti kot operativni strošek oziroma strošek poslovanja ali ga prenesti v naslednja davčna obdobja v kraju svojega davčnega rezidentstva. Upnik dohodka mora predložiti potrdila zadevne tuje davčne uprave, v katerih je navedeno, da nemškega davka na dohodek iz kapitala ni mogoče odbiti, odšteti ali prenesti v naslednja davčna obdobja in da do odbitka, odštetja ali prenosa tudi dejansko ni prišlo, in sicer tako za upnika samega kot za vse njegove neposredne ali posredne delničarje.

36. V primeru družbe rezidentke se davčni odtegljaj v celoti odbije od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati ta družba, in se ji po potrebi vrne. Odbitek in povračilo (po potrebi) davka sta pogojena le s tem, da je bil davek odtegnjen in plačan, kar se dokaže zgolj z upravnim potrdilom. ( 15 ) Čeprav bi družbe rezidentke lahko imele neposredne ali posredne delničarje nerezidente, nemška zakonodaja zanje v tem primeru ne določa enakih zahtev, kot so tiste iz člena 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG. ( 16 )

37. Očitno je torej, da se, kot ugotavlja predložitveno sodišče, v skladu z veljavno nemško zakonodajo za vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva v primeru, ko je upnik dohodka družba nerezidentka, uporabljajo strožji pogoji, kot so tisti, ki veljajo, če je upnik dohodka družba rezidentka.

C. Prvo vprašanje

38. Tako kot Komisija menim, da želi predložitveno sodišče s prvim vprašanjem izvedeti predvsem, ali je sporna nemška zakonodaja združljiva s prostim pretokom kapitala v delu, v katerem omogoča zavrnitev vračila davka od dohodka iz kapitala v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva družbam nerezidentkam, če lahko te družbe ali njihov delničar, ki je neposredno ali posredno udeležen v njihovem lastniškem kapitalu, ta davek odbijejo, ga odštejejo kot operativni strošek oziroma strošek poslovanja ali ga prenesejo na poznejša davčna obdobja. Vprašanje je treba obravnavati ob upoštevanju dejstva, da družbam rezidentkam, ki imajo enakovreden lastniški delež v drugi družbi rezidentki, tega pogoja ni treba izpolniti, da bi prejele vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala.

39. Menim, da se težava, izpostavljena v prvem vprašanju, v nasprotju s tem, kar bi lahko izhajalo iz njegovega besedila, ne nanaša toliko na zahtevo glede dokazil kot na vsebinske pogoje, ki jih je treba izpolniti za vračilo pri viru odtegnjenega davka. To, da morajo družbe nerezidentke v skladu s členom 32(5), peti stavek, KStG dokazati, da je vsebinski pogoj, določen v odstavku 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG, izpolnjen, s predložitvijo potrdil različnih zadevnih davčnih organov, medtem ko se od družb rezidentk taka dokazila ne zahtevajo, pomeni zgolj uporabo tega pogoja za družbe nerezidentke. Če bi ugotovili, da je ta vsebinski pogoj nezdružljiv s prostim pretokom kapitala, bi se ta ugotovitev samodejno uporabljala za zahtevo glede dokazil. Če pa bi nasprotno ugotovili, da je vsebinski pogoj združljiv s prostim pretokom kapitala, bi bilo treba presoditi, ali bi morala ta ugotovitev veljati za zahtevo glede dokazil in – če ne – ali je morebitna utemeljitev omejitve, ki izhaja iz te zahteve, v skladu z načelom sorazmernosti. Predlagam, da se ta alternativni scenarij obravnava v okviru drugega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče.

40. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 30. aprila 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, točka 22 in navedena sodna praksa).

41. V zvezi z deleži, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, je naloga držav članic, da določijo, ali in koliko se je treba izogniti dvojnemu ekonomskemu oziroma verižnemu obdavčevanju izplačanih dobičkov, ter da s tem namenom enostransko ali s konvencijami, sklenjenimi z drugimi državami članicami, uvedejo mehanizme za preprečitev oziroma zmanjšanje tega dvojnega ekonomskega ali verižnega obdavčevanja. To samo po sebi državam članicam ne dovoljuje uporabe ukrepov, ki bi nasprotovali prostemu pretoku, zagotovljenemu s Pogodbo DEU (sodba z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija, C‑284/09, EU:C:2011:670, točka 48 in navedena sodna praksa).

42. Tako je Sodišče v sodbi z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija (C‑284/09, EU:C:2011:670), v zvezi z deleži, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, imelo priložnost razsoditi, da nacionalna davčna zakonodaja, ki različno obravnava dividende glede na to, ali so izplačane družbam nerezidentkam ali rezidentkam, tako da so te dividende obdavčene bolj v prvem primeru, ne da bi bilo to različno obravnavanje nevtralizirano s konvencijami, pomeni omejitev pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 63 PDEU.

43. V obravnavani zadevi v nasprotju s tem, kar trdi nemška vlada, sporna nemška zakonodaja dividende iz naslova razpršenega lastništva, razdeljene družbam nerezidentkam, očitno obravnava manj ugodno kot dividende, razdeljene družbam rezidentkam, saj – kot je navedeno v točki 37 teh sklepnih predlogov – za pravico do vračila pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala v zvezi s temi dividendami veljajo strožji pogoji, če je upnik dohodka iz kapitala družba nerezidentka, za razliko od položaja, ko je upravičenec družba rezidentka.

44. Menim, da lahko tako različno obravnavanje družbe nerezidentke odvrne od vlaganja v družbe s sedežem v Nemčiji, hkrati pa lahko za družbe rezidentke pomeni oviro pri zbiranju kapitala od družb s sedežem v drugih državah članicah (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, točka 28 in navedena sodna praksa).

45. Vendar je treba preučiti, ali je omejitev, ki izhaja iz zadevne nemške zakonodaje, mogoče upravičiti na podlagi določb Pogodbe. V zvezi s tem je treba spomniti, da iz člena 65(1)(a) PDEU izhaja, da člen 63 PDEU ne posega v pravico držav članic, da uporabljajo upoštevne predpise svoje davčne zakonodaje, ki vzpostavljajo razliko med davčnimi zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na rezidentstvo ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.

46. Člen 65(1)(a) PDEU, ki pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, je treba razlagati ozko. Ni ga mogoče razlagati tako, da naj bi bil vsak nacionalni ukrep, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo, v kateri vlagajo svoj kapital, samodejno združljiv s Pogodbo DEU. Izjema iz te določbe je omejena s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v členu 65(1) PDEU, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodba z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi, C‑480/16, EU:C:2018:480, točka 47 in navedena sodna praksa).

47. Razlikovati je torej treba med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je s členom 65(3) prepovedana. Da bi se zadevna nemška zakonodaja lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, je potrebno, da se različno obravnavanje, ki je posledica te zakonodaje, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 30. aprila 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, točka 24).

48. V obravnavani zadevi je treba preveriti, ali so glede na cilj zadevne nemške zakonodaje, ki je v skladu s predložitveno odločbo preprečiti verižno obdavčenje dividend, družbe prejemnice dividend iz naslova razpršenega lastništva v primerljivem položaju glede na to, ali imajo sedež v Nemčiji ali v drugi državi članici.

49. V nasprotju s trditvami nemške vlade se strinjam s predložitvenim sodiščem in Komisijo, da je v obravnavani zadevi tako.

50. Res je, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila oziroma omilila verižno obdavčenje ali ekonomsko dvojno obdavčenje dobička, ki ga razdeli družba rezidentka, družbe prejemnice rezidentke niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem družb prejemnic, ki so rezidentke v drugi državi članici (sodba z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija, C‑284/09, EU:C:2011:670, točka 55 in navedena sodna praksa).

51. Vendar ko neka država članica – enostransko ali s konvencijo – zaveže ne le družbe rezidentke, ampak tudi družbe nerezidentke za plačilo davka od dohodka v zvezi z dividendami, ki jih te prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj navedenih družb nerezidentk primerljiv s položajem družb rezidentk (sodba z dne 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, točka 38 in navedena sodna praksa).

52. Že samo izvajanje davčne pristojnosti te države neodvisno od kakršnega koli obdavčevanja v drugi državi članici namreč povzroči nevarnost verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Da družbe prejemnice nerezidentke v takem primeru ne bi naletele na omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU, mora država sedeža družbe izplačevalke paziti, da so glede na mehanizem, določen v njenem nacionalnem pravu za preprečevanje oziroma zmanjšanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, družbe nerezidentke obravnavane enako kot družbe rezidentke (sodba z dne 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, točka 39 in navedena sodna praksa).

53. V obravnavani zadevi se je Zvezna republika Nemčija odločila izvajati svojo davčno pristojnost v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva, razdeljenimi tako družbam rezidentkam kot družbam nerezidentkam, tako da z davčnim odtegljajem pobira davek od dohodka iz kapitala. Družbe nerezidentke, prejemnice teh dividend, so zato glede nevarnosti verižnega obdavčevanja dividend, ki jih razdelijo družbe rezidentke, v položaju, ki je primerljiv s položajem družb rezidentk, tako da ne smejo biti obravnavane drugače od zadnjenavedenih družb (sodba z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija, C‑284/09, EU:C:2011:670, točka 58 in navedena sodna praksa).

54. Nemška vlada se v pisnem stališču sklicuje na Konvencijo, v skladu s katero je stopnja pri viru odtegnjenega davka omejena na 15 %, ta davek pa je mogoče odbiti od davka, dolgovanega v Združenem kraljestvu. Trdi, da je imel nemški zakonodajalec pravico, da v primeru družb nerezidentk vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala pogojuje s tem, da te družbe ali družbe, ki imajo v njih neposreden oziroma posreden lastniški delež, tega davka ne morejo uveljavljati že v svoji državi sedeža, da se prepreči tveganje dvojnega odbitka tega davka.

55. Res je, da v skladu s sodno prakso ni mogoče izključiti, da bi država članica spoštovanje svojih obveznosti, ki jih ima na podlagi Pogodbe, lahko zagotavljala s tem, da z drugo državo članico sklene konvencijo, katere namen je izogibanje dvojnega obdavčevanja (sodba z dne 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, točka 79 in navedena sodna praksa).

56. Vendar bi morala uporaba take konvencije v ta namen v celoti izravnati učinke različnega obravnavanja, ki ga določa nacionalna zakonodaja. Različno obravnavanje dividend, razdeljenih družbam s sedežem v drugih državah članicah, in dividend, razdeljenih družbam rezidentkam, je povsem odpravljeno le, če se davek, odtegnjen pri viru v skladu z nacionalno zakonodajo, lahko odbije od davka, ki ga je treba plačati v drugi državi članici, in to do višine razlike v obravnavi, ki je posledica nacionalne zakonodaje (sodba z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi, C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608, točka 79 in navedena sodna praksa).

57. V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da je bila, kot trdi nemška vlada, v skladu s Konvencijo stopnja davka, obračunanega od dividend iz naslova razpršenega lastništva, razdeljenih družbi ACC Silicones, omejena na 15 % in da je mogoče pri viru odtegnjeni davek, pobran v Nemčiji, odbiti od davka, dolgovanega v Združenem kraljestvu. Vendar je odbitek omejen na davke Združenega kraljestva, ki se „obračuna[jo] […] na isti dobiček“ ali dohodek, na katerega je bil obračunan nemški davek. ( 17 ) Zato, kot pravilno navaja družba ACC Silicones, ni mogoče izključiti, da celotnega zneska nemškega davka na dohodek iz kapitala, plačanega v Nemčiji, ne bo mogoče nevtralizirati, s čimer zahteve iz sodne prakse, navedene v točki 56 teh sklepnih predlogov, niso izpolnjene. Do take nevtralizacije pride le v primerih, ko so dividende iz Nemčije dovolj obdavčene v drugi državi članici, kar pomeni, da mora biti znesek davka Združenega kraljestva, izračunan v zvezi z izplačanimi dividendami, vsaj enak znesku davčnega odtegljaja, pobranega v Nemčiji (glej v tem smislu sodbi z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija, C‑284/09, EU:C:2011:670, točki 67 in 68, in z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi, C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608, točka 86). Predložitveno sodišče mora preveriti, ali gre v postopku v glavni stvari za tak primer.

58. V zvezi s tem naj dodam, da se strinjam s stališčem Komisije, da morebitnega odbitka nemškega davka od dohodka iz kapitala od davčne obveznosti neposrednih ali posrednih delničarjev družbe ACC Silicones ni mogoče upoštevati, vsaj če so ti delničarji nerezidenti. Kot sem že navedel v točki 36 teh sklepnih predlogov, namreč nemška zakonodaja v primeru družb rezidentk, prejemnic dividend iz naslova razpršenega lastništva, ta odbitek ali vračilo davka od dohodka iz kapitala pogojuje izključno s tem, da je bil davek odtegnjen in plačan, medtem ko se možnega odbitka davka v državi rezidentstva delničarjev teh družb, ki bi lahko bili delničarji nerezidenti, ne upošteva.

59. V tem okviru se prav tako strinjam s Komisijo, da če bi družba nerezidentka ali njeni neposredni oziroma posredni delničarji v svoji državi rezidentstva pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz kapitala zgolj odšteli kot operativne stroške ali stroške poslovanja, to ne bi zadostovalo za nevtralizacijo tako opredeljene omejitve prostega pretoka kapitala. Tako je Sodišče razsodilo, da čeprav belgijska zakonodaja dopušča, da se davek, plačan v tujini, kot strošek odbije od davčne osnove dohodkov, preden se uporabi 25‑odstotna davčna stopnja za neto znesek dividend, ki jih prejme davčni zavezanec z rezidentstvom v Belgiji, tako odbitje ne izravna v celoti učinkov morebitne omejitve prostega pretoka kapitala, ki obstaja v državi članici vira dividend (sodba z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi, C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608, točka 83).

60. Nemška vlada v pisnem stališču trdi, da so sporne nacionalne določbe vsekakor utemeljene z nujnimi razlogi v splošnem interesu, in sicer, prvič, z uravnoteženo porazdelitvijo pristojnosti za obdavčitev med državami članicami in, drugič, s potrebo, da se prepreči dvakratno upoštevanje davka, odtegnjenega pri viru.

61. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je omejitev prostega pretoka kapitala dopustna zgolj, če je upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, če je primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in če ne presega tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev (glej v tem smislu sodbi z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah), C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 70, in z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, točka 83 in navedena sodna praksa).

62. Po mojem mnenju v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti nobene od utemeljitev, ki ju je navedla nemška vlada.

63. V zvezi s prvo utemeljitvijo je treba spomniti, da je nujnost ohranjanja uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami razlog, ki lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala, zlasti kadar se želi z zadevnimi nacionalnimi ukrepi preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico države članice do izvajanja davčnih pristojnosti v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju (glej v tem smislu sodbi z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 121, in z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 98).

64. Vendar se država članica, če se je odločila, da družb prejemnic dividend s sedežem na svojem ozemlju glede teh vrst dohodka ne bo obdavčila, ne more sklicevati na nujnost zagotoviti uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami, da bi s tem upravičila obdavčitev družb prejemnic dividend s sedežem v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo z dne 20. oktobra 2011, Komisija/Nemčija, C‑284/09, EU:C:2011:670, točka 78 in navedena sodna praksa).

65. V obravnavani zadevi ni sporno, da so za te dividende iz naslova razpršenega lastništva, razdeljene družbam rezidentkam, učinki pri viru odtegnjenega davka popolnoma nevtralizirani (točke 8, 33 in 36 teh sklepnih predlogov).

66. Kar zadeva drugo utemeljitev, nemška vlada navaja, da je namen zadevnih nacionalnih določb preprečiti, da bi se davek od dohodka iz kapitala, pobran v zvezi z dividendami iz naslova razpršenega lastništva, pri družbah prejemnicah nerezidentkah ali njihovih neposrednih oziroma posrednih delničarjih upošteval dvakrat, enkrat z vračilom s strani nemških davčnih organov in drugič z odbitkom od njihove davčne obveznosti ali upoštevanjem kot operativni strošek oziroma strošek poslovanja v njihovi državi sedeža.

67. Menim, da je tak namen načeloma mogoče šteti za dopusten. V primeru neobstoja takih določb bi namreč čezmejni položaji omogočali neupravičeno prednost pred primerljivimi nacionalnimi položaji, v katerih, kot trdi nemška vlada, odtegnjenega in plačanega davka od dohodka iz kapitala ni mogoče alternativno ali dodatno upoštevati na ravni neposrednih oziroma posrednih delničarjev družbe rezidentke prejemnice dividend iz naslova razpršenega lastništva.

68. Ob tem je treba opozoriti, da mora v skladu s sodno prakso Sodišča ukrep, da bi se štel za primernega za uresničitev navedenega cilja, resnično zagotavljati, da se ta cilj doseže dosledno in sistematično (glej v tem smislu v zvezi z omejitvami svobode ustanavljanja sodbo z dne 14. novembra 2018, Memoria in Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, točka 52 in navedena sodna praksa).

69. Menim, da s spornimi nemškimi določbami ni mogoče doseči cilja, da se prepreči dvakratno upoštevanje davka, odtegnjenega pri viru, saj se ta cilj uresničuje nedosledno. Kot sem navedel v točki 36 teh sklepnih predlogov, v primeru družb rezidentk za vračilo davčnega odtegljaja ne veljajo pogoji, enakovredni tistim, ki se zahtevajo za družbe nerezidentke, čeprav ni mogoče izključiti, da bi družbe rezidentke lahko imele neposredne ali posredne delničarje nerezidente, za katere bi se uporabljala nacionalna zakonodaja, ki omogoča upoštevanje pobranega davka na njihovi ravni. Mogoče je torej, da bi se ta davek v primeru družb rezidentk upošteval dvakrat. Dejstvo, na katero se sklicuje nemška vlada, da se v skladu z nemško zakonodajo pobrani davčni odtegljaj lahko upošteva samo na ravni družbe rezidentke prejemnice dividend, te analize ne spremeni.

70. Zato menim, da cilj v zvezi s potrebo po preprečitvi dvakratnega upoštevanja davka, odtegnjenega pri viru, ki ga navaja nemška vlada, ne upravičuje omejitev prostega pretoka kapitala, določenih v nacionalni zakonodaji iz postopka v glavni stvari.

71. Člen 63 PDEU torej nasprotuje nacionalni davčni določbi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki od družbe nerezidentke, ki prejme dividende iz naslova razpršenega lastništva, zahteva, da za namene vračila davka od dohodka iz kapitala s potrdilom tuje davčne uprave dokaže, da subjekt, ki ima v tej družbi neposredni ali posredni lastniški delež, tega davka ne more odbiti oziroma da ga ta družba ali subjekt, ki ima v njej neposredni oziroma posredni lastniški delež, ne more odšteti kot operativni strošek ali strošek poslovanja v državi sedeža, če se za vračilo davka od dohodka iz kapitala tak dokaz ne zahteva od družbe z enakim lastniškim deležem, ki ima sedež na nacionalnem ozemlju. Taka nacionalna določba mora, da bi bila združljiva s členom 63 PDEU, družbi prejemnici nerezidentki zagotavljati vračilo davka od dohodka iz kapitala, če na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja tega davka ni mogoče odbiti v državi sedeža. Če je v državi sedeža mogoč le delni odbitek, mora država vira povrniti razliko.

D. Drugo vprašanje

72. Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče za primer, da bi se zadevne nemške določbe štele za združljive s prostim pretokom kapitala, sprašuje, ali je zahteva glede dokazil iz člena 32(5), peti stavek, KStG v skladu z načeloma sorazmernosti in učinkovitosti.

73. Glede na odgovor, ki ga predlagam na prvo vprašanje, na drugo vprašanje ni treba odgovoriti. Vendar ga bom zaradi izčrpnosti in ob upoštevanju možnosti, da bi Sodišče lahko zavzelo drugačno stališče v zvezi s prvim vprašanjem, na kratko obravnaval tako, da se bom osredotočil na načelo sorazmernosti, ki se zdi za obravnavano zadevo bolj upoštevno od načela učinkovitosti. ( 18 )

74. Poleg tega menim, da je treba drugo vprašanje preučiti z drugega zornega kota. Kot sem navedel v točki 39 teh sklepnih predlogov, se vprašanje načela sorazmernosti postavlja predvsem v zvezi z mogočimi utemeljitvami omejitev prostega pretoka kapitala.

75. V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav je v skladu s sodno prakso Sodišča sestavni del načela davčne avtonomije držav članic to, da določijo, kateri dokazi so v skladu z njihovim nacionalnim sistemom potrebni, da bi bilo mogoče izkoristiti davčno ugodnost, je treba to davčno avtonomijo izvajati ob spoštovanju zahtev, ki izhajajo iz prava Unije, zlasti tistih, ki jih nalagajo določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala (sodba z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točki 37 in 38).

76. Iz sodne prakse Sodišča prav tako izhaja, da lahko davčni organi neke države članice od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, o katerih menijo, da so nujni za presojo, ali so izpolnjeni pogoji za davčno ugodnost, določeno v obravnavani zakonodaji, in ali je zato treba navedeno davčno ugodnost priznati (sodba z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 45 in navedena sodna praksa). V zvezi s tem je Sodišče že pojasnilo, da morebitne težave pri ugotovitvi dejansko plačanega davka v drugi državi članici ne morejo upravičevati ovire za prosti pretok kapitala (sodba z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, točka 70).

77. Menim, da nacionalna določba, kot je člen 32(5), peti stavek, KStG, na podlagi katere se vračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka iz kapitala družbi nerezidentki odobri šele po predložitvi potrdila tuje davčne uprave, v katerem je navedeno, da davka ni mogoče odbiti, odšteti ali prenesti v naslednja davčna obdobja in da do odbitka, odštetja ali prenosa tudi dejansko ni prišlo, in to tako za to družbo kot za vse neposredne oziroma posredne delničarje, ne da bi imela družba nerezidentka možnost predložiti druge dokaze, lahko pomeni prikrito omejevanje prostega pretoka kapitala, ki je prepovedano s členom 65(3) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 40 in navedena sodna praksa).

78. Drži, da je omejitev prostega pretoka kapitala lahko utemeljena z nujnim razlogom v splošnem interesu. Vendar mora taka omejitev, da bi bila upravičena, spoštovati načelo sorazmernosti, tako da mora biti primerna za zagotovitev uresničitve zastavljenega cilja in ne sme preseči tistega, kar je nujno, da se ta cilj doseže (sodba z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 42 in navedena sodna praksa).

79. Po mojem mnenju je jasno, da je zahteva glede dokazil iz člena 32(5), peti stavek, KStG v delu, v katerem se nanaša na neposredne in posredne delničarje družbe nerezidentke ter izključuje možnost predložitve drugih dokazov za zatrjevana dejstva, nesorazmerna glede na cilje, ki jih navaja nemška vlada. V zvezi s tem ugotavljam, da predložitveno sodišče v predložitveni odločbi navaja, da „zahteva po dokazu, da je […] pogoj [iz člena 32(5), drugi stavek, točka 5, KStG] izpolnjen glede vseh neposrednih in posrednih imetnikov deležev s predložitvijo tozadevnega potrdila tuje davčne uprave […], predstavlja znatno težavo za davčnega zavezanca, ki zahteva vračilo davka od dohodka iz kapitala“, in da „[p]redložitev tega potrdila zahteva nesorazmerno težavno ugotavljanje identitete oziroma je lahko – kot v tej zadevi – praktično nemogoča“.

V. Predlog

80. Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), odgovori: Člen 63 PDEU nasprotuje nacionalni davčni določbi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki od družbe nerezidentke, ki prejme dividende iz naslova udeležbe, ki ne dosega minimalnega deleža iz člena 3(1)(a) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003, zahteva, da za namene vračila davka od dohodka iz kapitala s potrdilom tuje davčne uprave dokaže, da subjekt, ki ima v tej družbi neposredni ali posredni lastniški delež, tega davka ne more odbiti oziroma da ga ta družba ali subjekt, ki ima v njej neposredni oziroma posredni lastniški delež, ne more odšteti kot operativni strošek ali strošek poslovanja v državi sedeža, če se za vračilo davka od dohodka iz kapitala tak dokaz ne zahteva od družbe z enakim lastniškim deležem, ki ima sedež na nacionalnem ozemlju. Taka nacionalna določba mora, da bi bila združljiva s členom 63 PDEU, družbi prejemnici nerezidentki zagotavljati vračilo davka od dohodka iz kapitala, če na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja tega davka ni mogoče odbiti v državi sedeža. Če je v državi sedeža mogoč le delni odbitek, mora država vira povrniti razliko.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Ker se vprašanji za predhodno odločanje nanašata na razlago členov od 63 do 65 PDEU in ker so te določbe popolnoma enake kot njihove predhodnice, členi od 56 do 58 Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti (Pogodba ES), se bom v nadaljevanju skliceval na člene od 63 do 65 PDEU, ne glede na to, da se povračilo zahteva za obdobja pred 1. decembrom 2009.

( 3 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147. Ta direktiva je bila prenovljena z Direktivo Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 2011, L 345, str. 8).

( 4 ) Direktiva Sveta z dne 22. decembra 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3).

( 5 ) V skladu z dejanskim stanjem, na podlagi katerega je bila izdana ta sodba, je bil davek odtegnjen od vseh dividend, ki jih je razdelila družba s sedežem v Nemčiji. Samo družbe rezidentke so bile upravičene do davčnega odbitka v zvezi z davčnim odtegljajem. Ta davčni odbitek je bil vrnjen davčnemu zavezancu, če je bil znesek dohodnine, ki ga je bilo treba plačati, manjši od zneska davčnega odbitka. Nasprotno pa je bil davčni odtegljaj od družb nerezidentk dokončen.

( 6 ) Bundesgesetzblatt (zvezni uradni list) BGBl. 2002 I, str. 4144, kakor je bil v obdobju, na katero se nanaša spor o glavni stvari, nazadnje spremenjen z zakonom z dne 7. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, str. 2782).

( 7 ) Nemški uradni list (BGBl.) 2002 I, str. 4210, kakor je bil v obdobju, na katero se nanaša spor o glavni stvari, nazadnje spremenjen z zakonom z dne 20. decembra 2007 (BGBl. 2007 I, str. 3150).

( 8 ) Konvencija z dne 26. novembra 1964 med Združenim kraljestvom Velika Britanija in Severna Irska ter Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, kakor je bila nazadnje spremenjena 23. marca 1970 (BGBl. 1966 II, str. 358, BGBl. II 1967, str. 828 in BGBl. II 1971, str. 45). Predložitveno sodišče se v predložitveni odločbi sklicuje na člen 23(2)(a) Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, sklenjene med tema državama 30. marca 2010. Družba ACC Silicones, Komisija in nemška vlada v pisnih stališčih trdijo, da se v obravnavani zadevi uporablja člen XVIII(1)(a) Konvencije, ki ima v bistvu enako besedilo.

( 9 ) Člen VI(1) Konvencije določa:

„(1) Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka na enem ozemlju, izplača rezidentu drugega ozemlja, se lahko obdavčijo tudi na prvem ozemlju. Vendar se davek na tem prvem ozemlju obračuna po stopnji, ki ni višja od 15 %, od bruto zneska takih dividend, če so te dividende bodisi obdavčene na drugem ozemlju bodisi če so kot dividende, ki jih izplača družba rezidentka Združenega kraljestva, oproščene nemškega davka na podlagi določb člena XVIII(2)(a).“

( 10 ) Nemška vlada in Komisija v svojih pisnih stališčih navajata, da so bile te temeljne svoboščine naknadno uveljavljene s členom 32(5) KStG.

( 11 ) Predložitveno sodišče opredeljuje „dividende iz naslova razpršenega lastništva“ kot „dividende iz naslova kapitalske udeležbe, ki je manjša od 15 % (za razdelitve do 31. decembra 2008) ali 10 % (za razdelitve po 31. decembru 2008)“.

( 12 ) Točka 1(a) prvega stavka člena 32(5) KStG.

( 13 ) Točka 1(b) prvega stavka člena 32(5) KStG.

( 14 ) V nadaljevanju se izraz „družba nerezidentka“ nanaša na družbo, ki ima sedež in kraj dejanske uprave na ozemlju države članice Evropske unije ali EGP, ki ni Nemčija.

( 15 ) Potrdilo je določeno v členu 45a(2) ali (3) EStG. Iz pisnih stališč družbe ACC Silicones in nemške vlade je razvidno, da mora potrdilo vsebovati minimalne podatke, in to le v zvezi z upnikom.

( 16 ) Po navedbah nemške vlade ima v skladu z nemškim pravom samo družba, ki prejme dividende in za račun katere je bil odtegnjen davek na dohodek iz kapitala, pravico do odbitka tega davka in ga ne more odšteti kot operativni strošek ali strošek poslovanja. Menim, da to ne zajema položaja, ko ima družba rezidentka neposredne ali posredne delničarje nerezidente, za katere veljajo nacionalne zakonodaje, ki jim omogočajo, da na svoji ravni upoštevajo davčni odtegljaj.

( 17 ) Glej točko 12 teh sklepnih predlogov.

( 18 ) Načelo učinkovitosti pomeni, da izvrševanje pravic, ki jih daje pravni red Unije, v praksi ne sme biti onemogočeno ali čezmerno oteženo (glej v tem smislu sodbo z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 55).