SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 16. novembra 2006( )

Zadeva C-383/05

Raffaele Talotta

proti

Kraljevini Belgiji

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour de cassation (Belgija))

„Svoboda ustanavljanja – Davek od dohodka – Davčna osnova – Diskriminacija med davčnimi zavezanci rezidenti in nerezidenti“

I – Uvod

1. Ta postopek se nanaša na vprašanje za predhodno odločanje o razlagi člena 43 ES, ki ga je belgijsko Cour de cassation v skladu s členom 234 ES predložilo Sodišču.

2. Predložitveno sodišče v bistvu prosi Sodišče, naj pojasni, ali je belgijska nacionalna zakonodaja, ki določa najnižjo davčno osnovo samo za davčne zavezance nerezidente, v nasprotju z načeli o svobodi ustanavljanja.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

3. Postopek v glavni stvari zahteva pregled določb o svobodi ustanavljanja iz Pogodbe. Osrednji člen te ureditve je člen 43 ES, ki določa pravico državljanov Skupnosti do ustanavljanja na primarni (drugi odstavek) in sekundarni podlagi (prvi odstavek).

4. Navedeni člen določa:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.

Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 48, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede“.

5. Člen 46(1) ES v zvezi z utemeljitvenimi razlogi za omejitve pravice do ustanavljanja določa:

„Določbe tega poglavja in ukrepi, sprejeti v skladu z njimi, ne vplivajo na uporabo določb zakonov ali drugih predpisov, ki predvidevajo posebno obravnavo tujih državljanov zaradi javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja“.

B – Nacionalno pravo

6. Člen 342 belgijskega zakonika o davku od dohodka iz leta 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992, v nadaljevanju: „CIR 1992“) določa:

„1. Če zainteresirane stranke ali uprava ne zagotovijo dokazov, se dohodek ali dobiček, ki ga določa člen 23(1), prvi in drugi pododstavek, za vsakega davčnega zavezanca določi glede na običajen dohodek ali dobiček vsaj treh podobnih davčnih zavezancev in upoštevajoč, odvisno od primera, vložen kapital, promet, število delavcev, vir porabljene energije, zakupno vrednost izkoriščane zemlje in vse druge uporabne podatke.

Uprava lahko v ta namen sporazumno z zadevnimi poklicnimi združenji določi osnove za pavšalno obdavčenje.

Osnove za pavšalno obdavčenje iz zgornjega odstavka se lahko določijo za tri zaporedna davčna leta.

[…]

2. Kralj glede na dejavnike, naštete v odstavku 1, prvi pododstavek, določi najnižji obdavčljivi dohodek v Belgiji delujočih tujih podjetij“( ).

7. Člen 182 kraljevega odloka z dne 27. avgusta 1993 o izvajanju CIR 1992 določa zlasti:

„1. Najnižji obdavčljivi dohodek v Belgiji delujočih tujih podjetij, ki je obdavčljiv po primerjalnem postopku iz člena 342(1), prvi pododstavek, zakonika o davku od dohodka iz leta 1992, je določen tako:

[…]

(3) podjetja v trgovskem in storitvenem sektorju:

a) […] gostinskem sektorju( ) […] 100 BEF na 1000 BEF prometa z najnižjim zneskom 300.000 BEF na člana osebja (povprečno število za upoštevno leto);

[…]

2. Znesek obdavčljivega dohodka, ki je določen v skladu s prvim odstavkom tega člena, v nobenem primeru ne more biti nižji od 400.000 BEF.“( )

III – Dejansko stanje, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

8. R. Talotta, s stalnim prebivališčem v Luksemburgu, opravlja gostinsko dejavnost v Arlonu v Belgiji. R. Talotta nima niti davčnega sedeža niti svojega premoženja na ozemlju Belgije, zato je na podlagi členov 227 in 228 CIR 1992 v Belgiji zavezanec za davek fizičnih oseb nerezidentov na dohodek, ki ga je ustvaril v navedeni državi.

9. R. Talotta je davčni upravi Belgije prepozno oddal prijavo dohodkov za davčno leto 1992. Davčna uprava je poleg tega menila, da njegovo knjigovodstvo zaradi nekaterih neskladnosti ni zanesljivo, zato ga je obvestila, da ga namerava po uradni dolžnosti obdavčiti po pavšalni osnovi na podlagi člena 342(2) CIR 1992 za najnižji obdavčljiv dohodek po členu 182 kraljevega odloka o izvajanju navedene določbe.

10. Davčna uprava je ugotovila, da ima R. Talotta šest zaposlenih. Davek, ki mu je bil odmerjen, je bil določen glede na najnižjo osnovo za gostinski sektor iz člena 182 izvršilnega kraljevega odloka, zlasti po merilu 300.000 BEF na zaposlenega, kar je skupaj 1.800.000 BEF.

11. R. Talotta se je pritožil zoper to odmero, vendar pa pritožbi ni priložil dokumentacije, s katero bi jo utemeljil, pa tudi pozneje niti po dveh zahtevkih, ki ju je prejel od davčne uprave, ni predložil dokazil, ki bi podprla njegova stališča.

12. R. Talotta je zoper odločbo, s katero je generalni direktorat za davke zavrnil navedeno pritožbo, vložil pritožbo na Cour d’appel de Liège.

13. Njegova pritožba je bila zavrnjena, zato je R. Talotta zadevo predložil belgijskemu Cour de Cassation, ki je v dvomih glede razlage člena 43 ES in ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 43 – prej člen 52 – Pogodbe ES razlagati tako, da nasprotuje določbi nacionalnega prava, kot je člen 182 kraljevega odloka z dne 27. avgusta 1993 o izvajanju člena 342(2) zakonika o davku od dohodka iz leta 1992, ki določa uporabo najnižje davčne osnove samo za nerezidente?“

14. R. Talotta, belgijska vlada in Komisija so v skladu s členom 23 Statuta Sodišča predložili pisna stališča.

IV – Pravna presoja

A – Uvodne ugotovitve

15. Vprašanje za predhodno odločanje se nanaša na neposredne davke. Glede tega je treba omeniti, da je zakonodaja na področju neposrednih davkov v pristojnosti držav članic, izvajanje te pristojnosti pa je omejeno s spoštovanjem osnovnih načel Skupnosti, med drugim temeljnih svoboščin, na katerih temelji vzpostavitev in delovanje notranjega trga( ).

16. Ni sporno, da se v tem primeru uporablja temeljno načelo svobode ustanavljanja iz člena 43 ES, ker je iz odločbe predložitvenega sodišča razvidno, da je R. Talotta uporabil to svoboščino, ko je opravljal samostojno dejavnost v državi članici, ki ni država njegovega stalnega prebivališča. Zato se skladnost belgijske zakonodaje v tej zadevi presoja glede na to določbo.

17. Člen 43 ES določa, da je treba vsem državljanom, ki imajo sedež svoje dejavnosti, tudi samo sekundarne, v drugi državi članici in tam opravljajo samostojno dejavnost, zagotoviti dostop do samostojnih dejavnosti in opravljanje le-teh pod enakimi pogoji, kot veljajo za državljane države ustanovitve (t. i. nacionalna obravnava), in prepoveduje vsakršno diskriminacijo, očitno ali prikrito, na podlagi državljanstva( ).

18. Ugotoviti je treba, da se zadevna zakonodaja v postopku v glavni stvari uporablja ne glede na državljanstvo zadevnega davčnega zavezanca. Kljub temu je lahko rezultat neenakega obravnavanja, ki temelji na merilu stalnega prebivališča ali kraja izvora, v določenih okoliščinah enakovreden diskriminaciji na podlagi državljanstva.

19. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je dejansko prepovedana ne le odkrita diskriminacija na podlagi državljanstva, ampak tudi vsaka diskriminacija, ki ima isti rezultat, čeprav temelji na drugih merilih, s tem da se za diskriminacijo šteje uporaba različnih predpisov v primerljivih okoliščinah oziroma uporaba istega predpisa v različnih okoliščinah, ki se primerjajo na podlagi objektivnih podatkov( ).

20. Glede pojma neenako obravnavanje, ki lahko povzroči diskriminacijo, poudarjam, da neenako obravnavanje ne povzroča prepovedane diskriminacije, če zadevni državljan ni v slabšem položaju kakor državljan države gostiteljice( ).

21. Neenako obravnavanje na podlagi stalnega prebivališča povzroči tudi posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva le, če je izpolnjen pogoj, da je obravnavana oseba v slabšem položaju.

22. Sodišče je na področju neposrednih davkov potrdilo, da neenako obravnavanje na podlagi stalnega prebivališča ni samo po sebi diskriminatorno, saj je to merilo načeloma značilno za povezavo zavezanca z državo izvora in bi zato lahko utemeljevalo drugačno davčno obravnavo( ).

23. Glede tega je Sodišče priznalo, da položaj rezidentov in nerezidentov v zadevni državi praviloma ni primerljiv, saj so med njimi objektivne razlike glede vira dohodka in glede osebne zmožnosti plačila ali tudi upoštevanja osebnega in družinskega položaja( ).

24. Vendar je pojasnilo, da je mogoče v primeru, ko se davčna ugodnost ne priznava nerezidentom, različno obravnavanje med tema kategorijama davčnih zavezancev opredeliti kot diskriminacijo v smislu Pogodbe, če med njunima položajema ni nobene objektivne razlike, ki bi upravičila različno obravnavanje( ).

25. Sodišče utemeljuje, da bi bila diskriminacija med rezidenti in nerezidenti mogoča samo, če bi ugotovili, da obe kategoriji zavezancev, čeprav imata stalno prebivališče v različnih državah članicah, plačujeta davke glede na vsebino in predmet ustreznih nacionalnih določb v primerljivih okoliščinah( ).

26. Kar zadeva vsebino vprašanja, iz do zdaj obravnavanih stališč izhaja, da je treba pri ugotavljanju, ali obravnavane določbe povzročajo prepovedano diskriminacijo po členu 43 ES, preveriti, ali navedene določbe z uporabo najnižje pavšalne osnove samo za nerezidente ustvarjajo neenako obravnavo, ki slednje postavlja v slabši položaj, in ali taka neenaka obravnava povzroča posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva (prek merila stalnega prebivališča) v morebitno primerljivih okoliščinah med rezidenti in nerezidenti.

B – Presoja obravnavane nacionalne zakonodaje

1. O manj ugodni obravnavi

27. Člen 342(1) CIR 1992 določa več metod za določanje osnove za odmero davka fizičnih oseb, rezidentov in nerezidentov, na podlagi predvidevanj, ki se uporabljajo, kadar davčni zavezanci ne predložijo dovolj uporabnih dokazov ali drugih podatkov davčni upravi. S kraljevim odlokom je bil v skladu z odstavkom 2 navedene določbe določen „najnižji obdavčljiv dohodek v Belgiji delujočih tujih podjetij“( ), ki je obdavčljiv po primerjalnem postopku iz odstavka 1 istega člena (v nadaljevanju: „primerjalni postopek“). Takšen ukrep navaja nekatere kazalce (za sektor v obravnavanemu primeru sta to promet ali število zaposlenih), za katere se uporabljajo merila za izračun najnižje davčne osnove, s tem da se v vsakem primeru uporablja določen najnižji obdavčljivi znesek.

28. Stranki v obravnavani zadevi sta sprejeli različne sklepe glede obstoja neenakega obravnavanja v škodo nerezidentov, ki je posledica belgijske zakonodaje na tem področju, in navajata različni razlagi te zakonodaje.

29. R. Talotta nasprotuje belgijski vladi in trdi, da se najnižje davčne osnove, katerih uporaba sicer ni obvezna, ne uporabljajo samo v skrajnem primeru, in sicer takrat, ko davčna uprava ne more uporabiti drugih načinov za določitev davčne osnove na podlagi predvidevanj, ker nima podatkov, ki bi jih potrebovala za to. Trdi, da so take osnove najmanjši zneski, ki se uporabljajo, kadar koli se izkažejo za višje od davčne osnove, ugotovljene z različnimi metodami na podlagi predvidevanj za določanje davčne osnove iz člena 342(1) CIR 1992.

30. Čeprav mora nacionalno sodišče sprejeti dokončno stališče glede razlage zadevne zakonodaje, pa se je pokazalo, da pripombe R. Tallotte v zvezi s tem niso brez podlage, ker je videti, da iz člena 342(2) CIR 1992 in iz člena 182 izvršilnega kraljevega odloka, obravnavanih skupaj, ni mogoče sklepati o subsidiarnosti take metode določanja davčne osnove, ki bi se lahko uporabila samo v skrajnem primeru. Prav tako iz obravnavanih določb ni mogoče razbrati, da uporaba najnižje pavšalne osnove ni obvezna.

31. Člen 182 izvršilnega kraljevega odloka namreč določa samo „najnižji obdavčljivi dohodek tujih podjetij, ki je obdavčljiv po primerjalnem postopku( )“ in ne določa tega, ali je uporaba takih najnižjih zneskov neobvezna, niti tega, ali se taki najnižji zneski uporabljajo v okviru primerjalnega postopka oziroma samo takrat, ko ga ni mogoče uporabiti.

32. Posledično je videti, da je treba kot najnižji obdavčljivi dohodek razumeti najnižjo mejo obdavčenja oziroma znesek, ki mora biti obdavčen ne glede na vse druge okoliščine in ki ga je torej treba upoštevati, če je višji od obdavčljivega dohodka, ugotovljenega na podlagi običajnih načinov izračuna s primerjalnim postopkom. Gre torej za instrument, katerega namen je delovati v okviru takega postopka. Videti je torej, da ne gre za samostojen način določanja davčne osnove, ki se uporablja po presoji davčne uprave in samo subsidiarno, kadar ni mogoče uporabiti primerjalnega postopka.

33. Tako določene najnižje pavšalne osnove, ki se uporabljajo samo za nerezidente, če jim lahko v primeru, ko so vsi drugi pogoji enaki, odmerijo višji davek kakor rezidentom, ustvarjajo manj ugodno obravnavo za nerezidente.

34. Poleg tega dejstvo, da se uporaba navedenega režima ne izkaže vedno za neugodno za davčne zavezance nerezidente, še ne pomeni, da zanje ni manj ugodna. Če bi namreč šteli, da je davčni režim, ki je samo občasno neugoden za davčne zavezance nerezidente, skladen z načelom svobode ustanavljanja, ker je slabši položaj, ki ga ustvarja, samo občasen in omejen, bi bilo to enako, kot če bi dovolili t. i. „manjše“ diskriminacije in izničili splošno prepoved, ki jo določa člen 43 ES( ).

35. Menim pa, da bi bilo za davčne zavezance nerezidente obravnavanje neenako in manj ugodno tudi, če bi se obravnavana zakonodaja razlagala v smislu, kot ga navaja belgijska vlada.

36. Medtem ko se namreč pri ugotavljanju obdavčljivega dohodka nerezidentov davčna uprava ob nastopu objektivnih težav pri uporabi primerjalnega postopka omeji na uporabo sporne najnižje davčne osnove, mora pri ugotavljanju obdavčljivega dohodka rezidentov zbrati potrebne podatke, da določi navedeni obdavčljivi dohodek na podlagi predvidevanj. Posledično je davčna uprava oproščena bremena ugotavljanja dohodka, ki je predmet obdavčenja, samo v primeru nerezidentov, ko lahko v nekem trenutku v postopku ugotavljanja obdavčljivega dohodka uporabi najnižje davčne osnove, pa čeprav bi ga lahko določila na podlagi predvidevanja.

37. Belgijska vlada tudi trdi, da obravnavano neenako obravnavanje ni diskriminatorno, če ni manj ugodno za nerezidente kot kategorijo. Po njenem mnenju merila, določena v izvršilnem kraljevem odloku za določanje najnižje davčne osnove, ne ustrezajo več ekonomski realnosti, zato je njihova uporaba ugodna za zadevne davčne zavezance, saj so obdavčeni za manjše zneske kakor ob uporabi primerjalnega postopka glede na primerljive davčne zavezance rezidente.

38. Belgijska vlada pa za merila za izračun, za katera je videti, da sama po sebi ne bodo določala zanemarljivih zneskov najnižjih pavšalnih osnov, ni navedla podatkov, zlasti ne v zvezi z obdavčljivimi dohodki, ki se ugotavljajo za davčne zavezance rezidente na podlagi primerjalnega postopka, iz katerih bi lahko razbrali, da bodo navedeni obdavčljivi dohodki sistematično višji od dohodkov, določenih z uporabo člena 182 izvršilnega kraljevega odloka.

2. Obstoj objektivno primerljivih okoliščin

39. Zdaj, ko je pojasnjeno, da se pri ugotavljanju davčne osnove za davčne zavezance nerezidente uporablja drugačno in manj ugodno obravnavanje kakor za rezidente, ker se za prve uporabljajo najnižje davčne osnove, je treba ugotoviti, ali obravnavana zakonodaja dejansko ustvarja diskriminacijo, ki je v nasprotju z določbami člena 43 ES( ), čeprav se uporablja ne glede na državljanstvo zadevnega davčnega zavezanca.

40. Kot je omenjeno v točkah 16 in 17 v mojih pripombah zgoraj, člen 43 ES ne prepoveduje samo diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi diskriminacijo na podlagi drugih meril, ki privedejo do enakega rezultata.

41. Neugodno obravnavanje, ki ga povzroča obravnavana ureditev in se uporablja samo za nerezidente, z vidika zgoraj navedenega lahko pomeni posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva( ).

42. Vendar pa, kot je navedeno v točkah od 19 do 23 zgoraj, na področju neposrednih davkov neenako obravnavanje na podlagi stalnega prebivališča povzroča diskriminacijo, če je navedeno merilo povezave popolnoma nepovezano z obravnavanimi davčnimi predpisi oziroma če so davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti v primerljivem položaju glede predmeta in vsebine teh določb, tako da različno obravnavanje ni upravičeno.

43. Če primerjamo položaj nerezidenta s položajem rezidenta, da bi ugotovili morebiten diskriminatoren značaj davčne zakonodaje, torej ne bo treba pregledati celotne davčne obravnave – glede katere davčni zavezanec nerezident nikoli ne bo v enakem položaju kakor rezident, razen če bi v zadevni državi prejemal vse ali skoraj vse svoje dohodke – ampak bo treba preučiti samo tiste vidike navedenih položajev, ki se upoštevajo v obravnavani zakonodaji( ).

44. Zato je treba preveriti, ali se pri ugotavljanju v Belgiji ustvarjenega dohodka za njegovo obdavčitev položaj rezidentov in nerezidentov objektivno razlikuje, tako da lahko upraviči uporabo najnižje davčne osnove samo za nerezidente.

45. Uvodoma naj opozorim, da je bil v obravnavanem primeru R. Talotta v Belgiji obdavčen za tam ustvarjen dohodek. Natančneje, bil je pavšalno obdavčen glede na posebno kategorijo dohodkov, ki obsega dohodek, ustvarjen na belgijskem ozemlju v okviru samostojne dejavnosti.

46. Iz dokumentacije je razvidno, da belgijska ureditev upošteva navedeno vrsto dohodkov za obdavčenje tako fizičnih oseb rezidentov kot nerezidentov in da sta obe skupini davčnih zavezancev obdavčeni pod enakimi pogoji.

47. Iz tega sledi, da glede vrste dohodkov in načina njihovega obdavčenja belgijska ureditev ne ustvarja objektivnih razlik med zadevnimi davčnimi zavezanci na podlagi njihovega stalnega prebivališča. Z drugimi besedami, taka ureditev izenačuje davčne zavezance rezidente in nerezidente tako glede vrste obdavčljivega dohodka, torej davčne osnove, kot tudi glede izračuna davka, torej pogojev za obdavčitev takega dohodka. S tega stališča sta torej navedeni kategoriji davčnih zavezancev, ki opravljajo enako samostojno dejavnost, v popolnoma enakem položaju.

48. Iz dokumentacije je tudi razvidno, da so davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti pri plačilu davkov v podobnem položaju tudi glede obveznosti prijavljanja ter vrste nadzora in preverjanja, ki jih zanje uporablja belgijska davčna uprava.

49. Uporaba najnižjih davčnih osnov samo za zavezance nerezidente pa ustvarja različno obravnavanje pri načinih ugotavljanja davčne osnove, za kategoriji zavezancev, ki se, kot je bilo navedeno zgoraj, nahajata v popolnoma enakem položaju v vseh drugih vidikih davčne obravnave.

50. Diskriminatornost takega različnega obravnavanja bi bila lahko izključena samo, če bi obstajale objektivne razlike glede davčnega profila za ugotavljanje davčne osnove, povezane z dejstvom, da imajo zadevni davčni zavezanci različen davčni sedež.

51. Belgijska vlada v ta namen navaja objektivne težave pri določanju davčne osnove zavezanca s stalnim prebivališčem zunaj belgijskega ozemlja, povezane z ozemeljskimi omejitvami preiskovalnih in nadzornih pooblastil davčne uprave. Davčna uprava pravi, da ima za davčne zavezance, ki ne živijo v Belgiji, na voljo samo tiste podatke, pomembne za ugotavljanje davčne osnove, ki se nahajajo na belgijskem ozemlju, ti pa ponavadi ne zadostujejo za ugotavljanje stičnih točk s primerljivimi zavezanci v okviru primerjalnega postopka. Belgijska vlada na primer kot ustrezne podatke, ki jih je težko preverjati, če se nahajajo v tujini, navaja nakup surovin v državi stalnega prebivališča davčnega zavezanca oziroma registracijo avtomobila, ki se uporablja za dejavnost, ki se opravlja v Belgiji, v navedeni državi.

52. Po teh trditvah je zato, ker se ustrezni podatki za določanje davčne osnove nahajajo zunaj belgijska ozemlja, nemogoče določiti predvideni obdavčljivi dohodek nerezidenta s primerjalnim postopkom, to pa posledično upravičuje potrebo po uporabi najnižje davčne osnove.

53. S sklicevanjem na ta primer belgijska vlada poudarja, da davčna uprava glede na to, da ima R. Talotta stalno prebivališče v drugi državi članici, ne more preveriti nujnih podatkov za izračun po predvidevanju, na katerem bi utemeljila primerjalni postopek.

54. Belgijska vlada zlasti trdi, da davčna uprava ni mogla zanesljivo preveriti dejstev, na katerih bi utemeljila določanje prometa R. Talotte po predvidevanju, to pa je nujen podatek za uporabo primerjalnega postopka. Ker manjka osnovni podatek o letnem prometu in ker je na voljo samo en zanesljiv podatek, in sicer število osebja, ki ga zaposluje R. Talotta, ki pa sam po sebi ni najbolj primeren, da bi omogočil primerjalni postopek, je treba uporabiti najnižjo pavšalno osnovo.

55. Take težave, s katerimi se ponavadi srečuje davčna uprava, kadar ugotavlja davčno osnovo nerezidentov po predvidevanjih, pa se po mnenju belgijske vlade ne pojavljajo pri rezidentih, pri katerih je vedno mogoče preveriti davčno osnovo s primerjalnim postopkom in ni treba uporabiti pavšalnih osnov za obdavčenje.

56. Belgijska vlada nadalje opozarja, da sicer priznava, da v nekaterih okoliščinah tudi za rezidenta ni mogoče uporabiti primerjalnega postopka, vendar pa zanj ni treba uporabiti najnižje davčne osnove, ker obstaja možnost obdavčenja po kazalcih dohodka (signes et indices).

57. Belgijska vlada trdi, da za zavezance nerezidente take metode ni mogoče uporabiti, ker pri slednjih ni mogoče ločiti deleža ugotovljenega dohodka na podlagi kazalcev dohodka, ki izvira iz dejavnosti v Belgiji, od tistega, ki izvira iz dejavnosti v državi stalnega prebivališča.

58. Na podlagi takih utemeljitev je treba zaradi pomanjkanja druge metode, ki bi nadomestila primerjalni postopek za določanje obdavčljivega dohodka nerezidentov, uporabiti najnižje pavšalno obdavčenje samo za navedeno kategorijo davčnih zavezancev.

59. Belgijska vlada pravi, da po njenem mnenju davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti niso v enakem položaju glede na težave, ki jih ima pri ugotavljanju obdavčljivega dohodka nerezidentov. Zato se neenako obravnavanje omenjenih kategorij zavezancev pri ugotavljanju davčne osnove za dejavnost, ki se nahaja v Belgiji, ne more šteti za diskriminatorno, ker navedeni zavezanci niso v objektivno primerljivem položaju.

60. S tem stališčem se ne strinjam.

61. Po mojem mnenju različna država stalnega prebivališča ne vpliva na položaj davčnih zavezancev pri ugotavljanju davčne osnove za dohodke, ki so, kot sem že omenil, ustvarjeni v Belgiji.

62. Menim namreč, da se težave, ki jih navaja belgijska vlada in zadevajo ugotavljanje dejstev, na katerih temeljijo izračuni po predvidevanju, potrebni za primerjalni postopek, pojavljajo ne glede na kraj davčnega sedeža zavezanca.

63. Zlasti naj spomnim, da v obravnavanem primeru belgijska vlada navaja, da je morala uporabiti najnižje pavšalno obdavčenje zato, ker davčna uprava ni mogla ugotoviti prometa, ki ga je ustvaril R. Talotta. Realnega prometa R. Talotte naj ne bi mogla ugotoviti zaradi pomanjkanja zanesljivih podatkov o nakupu surovin in o zalogah v gostinski dejavnosti; ker se dobavitelji R. Talotte nahajajo zunaj Belgije, takih podatkov ni mogla dobiti od njih.

64. Ta trditev ni prepričljiva.

65. Čeprav je res, da so pooblastila za nadzor in preiskovanje, ki jih ima davčna uprava, omejena na belgijsko ozemlje, in je sprejemljivo sklepati, da bi lahko imela velike težave pri ugotavljanju nekaterih dejstev zunaj ozemlja Belgije, pa take omejitve ali težave niso nujno povezane z dejstvom, da ima zadevni davčni zavezanec stalno prebivališče v tujini.

66. Opozoriti je namreč treba, da načeloma nujni podatki, pomembni za primerjalni postopek, ne zadevajo vidikov, povezanih z državo stalnega prebivališča zavezanca, ker se v primerjalnem postopku upoštevajo podatki o samostojni dejavnosti, ki se opravlja v Belgiji.

67. Čeprav bi lahko ugotavljanje takih podatkov zahtevalo upoštevanje dejavnikov, ki so tuji ozemlju Belgije, ta možnost ni nujno povezana s stalnim prebivališčem zadevnega zavezanca. Dejansko lahko vsak zavezanec, ne glede na svoj davčni sedež, sodeluje s tujimi dobavitelji in s tem otežuje ugotavljanje prometa po predvidevanjih.

68. V takem primeru bi obstajale enake težave glede ugotavljanja davčne osnove za davčnega zavezanca rezidenta kot za davčnega zavezanca, ki nima stalnega prebivališča v Belgiji.

69. Po drugi strani, čeprav je res, kot pravi belgijska vlada, da se po členu 342(1) CIR 1992 v primerjalnem postopku upoštevajo „vsi drugi uporabni podatki“ v zvezi s položajem zavezanca in da lahko taki podatki zadevajo osebne in družinske razmere zavezanca ter na splošno njegov življenjski standard, ne razumem, zakaj belgijski upravni organi ne morejo pridobiti takih podatkov na podlagi določb Direktive Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve( ). Na to direktivo se lahko sklicuje država članica, da od druge države članice pridobi katere koli informacije, ki so uporabne in primerne za preverjanje zmožnosti plačila ter osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca s stalnim prebivališčem v slednji državi članici.

70. Enako neutemeljene se mi zdijo trditve belgijske vlade v zvezi z domnevno nezmožnostjo uporabe informacij o življenjskem standardu ter osebnem in družinskem položaju zavezanca nerezidenta, ker naj bi bile take informacije preveč splošne in naj ne bi omogočale določiti, koliko pridobljeni podatki, na podlagi katerih bi lahko predvidevali dohodek zadevnega zavezanca, zadevajo dejavnost, ki se opravlja v Belgiji, in koliko zadevajo dejavnosti, ki se opravljajo v državi stalnega prebivališča. Po mojem mnenju bi se lahko take težave pojavile tudi pri rezidentu in bi bilo zaradi njih treba tudi slednjega obdavčiti pavšalno. Menim namreč, da bi lahko domnevali, da je tudi življenjski standard davčnega zavezanca rezidenta mogoče pripisati številnim dejavnostim, tudi takim, ki se nahajajo v drugih državah in ne v državi stalnega prebivališča; v tem primeru pa bi bilo za obdavčenje po pokazateljih dohodka težko določiti, kateri dohodki izhajajo iz samostojne dejavnosti, ki se opravlja na belgijskem ozemlju.

71. Na podlagi zgoraj navedenih utemeljitev bi lahko zavrnili tudi drugo utemeljitev belgijske vlade, ki pravi, da lahko v primeru, ko ni mogoče uporabiti primerjalnega postopka, davčna uprava uporabi metodo po predvidevanju za obdavčenje po kazalcih dohodka (signes et indices) samo za davčne zavezance rezidente, tako da za slednje ni treba uporabiti najnižje davčne osnove.

72. Kot smo videli, je namreč določati davčno osnovo za samostojno dejavnost po predvidevanju glede na življenjski standard zavezanca težko, ne glede na davčni sedež zavezanca, obdavčenje po kazalcih dohodka (signes et indices) pa bi bilo lahko težko uporabiti tudi pri zavezancih s stalnim prebivališčem v Belgiji, ki opravljajo del svojih dejavnosti zunaj belgijskega ozemlja.

73. Iz doslej predstavljenih pripomb je videti, da se lahko pri ugotavljanju v Belgiji ustvarjenega dohodka rezidentov in nerezidentov pojavljajo enake težave. Iz tega sledi, da sta v zvezi z navedenim davčnim profilom obe kategoriji davčnih zavezancev v objektivno primerljivem položaju in torej neenaka obravnava z uporabo najnižjih davčnih osnov samo za zavezance nerezidente pomeni obliko posredne diskriminacije na podlagi državljanstva.

3. Utemeljitveni razlogi

74. Vendar pa se je glede tega vseeno treba vprašati, ali je ugotovljeno neenako obravnavanje upravičeno z vidika določb Pogodbe s področja svobode ustanavljanja.

75. V okviru nacionalnih omejitev pravice do ustanavljanja je nujno razlikovati med ukrepi diskriminatorne narave in ukrepi, ki se uporabljajo brez razlik, da se lahko odkrijejo vzroki, ki bi jih lahko navajale države članice, da utemeljijo omejitve svobode ustanavljanja iz člena 43 ES.

76. Izjeme od svobode ustanavljanja so v primeru diskriminatornih nacionalnih ukrepov dovoljene izključno v prisotnosti enega od utemeljitvenih razlogov, ki jih izčrpno določa člen 46 ES( ). Če pa se ukrepi uporabljajo brez razlik za državljane in za subjekte iz drugih držav članic, se je mogoče sklicevati na nujne potrebe, ki se razlikujejo od utemeljitvenih razlogov iz člena 46 ES in so jim dodane, če so zadevni ukrepi primerni, da zagotovijo doseganje želenega cilja in ne presegajo tistega, kar je potrebno, da se takšen cilj doseže( ).

77. Kot sem že omenil, se v tem primeru srečujemo z obliko posredne diskriminacije na podlagi državljanstva, ki je dejansko posledica uporabe merila stalnega prebivališča. Neenaka obravnava, ki jo ustvarjajo obravnavane določbe, bi se torej lahko dopustila le zaradi utemeljitvenih razlogov iz člena 46 ES.

78. Zato bom v nadaljevanju preučil, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo člena 46 ES.

79. V nadaljevanju in samo podredno, če bi Sodišče menilo, da se v nasprotju s tem, kar trdim, obravnavana zakonodaja uporablja brez razlik, bom preučil – ob predpostavki, da pomeni neenako in manj ugodno obravnavanje nerezidentov, ki omejuje njihovo svobodo ustanavljanja – koliko je to mogoče upravičiti na podlagi nujnih potreb v splošnem interesu.

– Utemeljitveni razlogi iz člena 46 ES

80. Diskriminatorni ukrepi se lahko v skladu s členom 46 ES utemeljijo samo na podlagi javnega reda, javne varnosti in javnega zdravja. Poudariti je tudi treba, da je treba zato, ker omenjena določba vsebuje odstopanje od temeljnega načela Pogodbe, izjeme, ki jih določa, razlagati omejevalno, uporabljajo pa se, kot je določilo Sodišče, v primeru dejanske in dovolj hude grožnje enemu od temeljnih interesov Skupnosti( ).

81. V obravnavanem primeru potreba po zagotavljanju učinkovitega davčnega nadzora, na katero se sklicuje belgijska vlada, ni eden od utemeljitvenih razlogov iz člena 46 ES. Poleg tega se mi tudi ne zdi, da bi obstajala dejanska in dovolj huda grožnja za enega od temeljnih interesov skupnosti.

82. Torej ni videti, da bi lahko bila obravnavana belgijska zakonodaja upravičena na podlagi člena 46 ES.

83. Zato je v nasprotju z določbami Pogodbe na področju svobode ustanavljanja.

– Utemeljitveni razlogi, ki so povezani z nujnimi potrebami v splošnem interesu

84. Belgijska vlada se sklicuje na potrebo po zagotavljanju učinkovitega davčnega nadzora.

85. Čeprav je Sodišče res priznalo, da se je za utemeljitev omejitev uresničevanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba( ), mogoče sklicevati na učinkovitost davčnega nadzora, pa so take omejitve, kot sem že omenil, utemeljene samo, če spoštujejo načelo sorazmernosti.

86. V obravnavanem primeru menim, da bi se lahko na tako utemeljitev sklicevali samo v primeru dejanskih težav pri ugotavljanju davčne osnove, ki bi nastale zato, ker imajo zadevni davčni zavezanci stalno prebivališče zunaj belgijskega ozemlja.

87. Če torej razlagamo zadevno zakonodajo v smislu, kot ga predlaga R. Talotta, se najnižje davčne osnove uporabljajo ne glede na obstoj kakršnih koli težav pri ugotavljanju obdavčljivega dohodka nerezidentov s primerjalnim postopkom. S tega vidika ni mogoče sprejeti utemeljitve, ki jo navaja belgijska vlada.

88. Če pa damo prednost razlagi, ki jo navaja belgijska vlada – po kateri se najnižja davčna osnova uporablja kot podrejena alternativa drugim metodam ugotavljanja obdavčljivega dohodka nerezidentov, torej takrat, ko tega kljub možnostim, ki jih ponujajo postopki iz Direktive 77/799, ni mogoče opraviti drugače – bi se lahko štelo, da je obravnavana zakonodaja potrebna, da se zagotovi izpolnitev nujne potrebe po učinkovitosti davčnega nadzora. Navedena zakonodaja pa je lahko sorazmerna glede na takšen cilj samo, če imajo davčni zavezanci nerezidenti zagotovljeno možnost, da se izognejo pavšalnemu obdavčenju s predložitvijo ustreznih dokumentov ali drugih primernih dokazil, da dokažejo realen znesek svoje davčne osnove.

89. Mislim, da iz odgovorov strank na konkretno vprašanje, ki jim ga je o tej točki zastavilo Sodišče, ni jasno, koliko je davčnemu zavezancu nerezidentu taka možnost dejansko zagotovljena v belgijski zakonodaji. Zlasti pa ni jasno, s kakšnimi dokazili bi lahko navedeni davčni zavezanec zavrnil predpostavko, ki jo vsebuje pavšalno obdavčenje njegovega obdavčljivega dohodka.

90. Če bi torej Sodišče menilo, da zadevna zakonodaja ni diskriminatorna, ampak se uporablja brez razlik, mora nacionalno sodišče, če bo podprlo razlago navedene zakonodaje, ki jo je podala belgijska vlada, z vidika ustreznih določb domače zakonodaje preveriti, ali ima davčni zavezanec nerezident dejansko možnost, da se s predložitvijo primernih dokazil izogne uporabi najnižje pavšalne osnove. Samo v primeru pritrdilnega odgovora bo lahko navedeno sodišče ugotovilo, da sporna zakonodaja ne presega tistega, kar je potrebno, da se zadovolji nujna potreba, na katero se sklicuje belgijska vlada.

V – Predlog

91. Glede na zgoraj navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je predložilo belgijsko Cour de cassation, odgovori:

Člen 43 ES nasprotuje zakonodaji države članice, kot je člen 182 kraljevega odloka z dne 27. avgusta 1993 o izvajanju člena 342(2) CIR 1992, ki določa uporabo najnižjih davčnih osnov samo za davčne zavezance nerezidente, ker je ukrep posredno diskriminatoren na podlagi državljanstva in ga ni mogoče utemeljiti z odstopanji iz člena 46 ES.