Zadeva C-170/05

Denkavit Internationaal BV

in

Denkavit France SARL

proti

Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija))

„Svoboda ustanavljanja – Davek od dohodka pravnih oseb – Izplačilo dividend – Oprostitev dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke – Pri viru odtegnjeni davek za dividende, ki jih izplačajo družbe nerezidentke – Sporazum o izogibanju dvojne obdavčitve – Možnost odbitka odtegnjenega zneska od davka, ki ga je treba plačati v drugi državi članici“

Povzetek sodbe

1. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 48 ES)

2. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 48 ES)

1. Člena 43 ES in 48 ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki s tem, da nalaga obdavčitev dividend, izplačanih matični družbi nerezidentki, in te obdavčitve skoraj popolnoma oprošča matične družbe rezidentke, pomeni diskriminatorno omejitev svobode ustanavljanja.

Taka razlika v davčnem obravnavanju dividend med matičnimi družbami glede na kraj njihovega sedeža ima namreč za posledico, da je izvrševanje svobode ustanavljanja za družbe s sedežem v drugih državah članicah manj privlačno, zato se lahko odrečejo pridobitvi, ustanovitvi ali ohranitvi hčerinske družbe v državi članici, ki sprejme ta ukrep, in predstavlja omejitev svobode ustanavljanja, ki je načeloma prepovedana s členoma 43 ES in 48 ES.

Res je, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila zaporedne obdavčitve ali dvojno obdavčitev dohodka, ki ga izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, primerljivem s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice. Vendar postane od takrat, ko neka država članica enostransko ali s sporazumom davku od dohodka podvrže ne le delničarje rezidente, ampak tudi delničarje nerezidente, za dividende, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov.

Ker je država članica želela z oprostitvijo dividend za rezidentke preprečiti zaporedno obdavčitev dobičkov hčerinske družbe, ki so izplačani v obliki dividend njihovim matičnim družbam, mora ta ukrep razširiti na nerezidente, ker podobna obdavčitev, ki so ji podvrženi ti nerezidenti, izhaja iz izvrševanja davčne pristojnosti nad njimi.

(Glej točke 29, 30, 34, 35, 37, 41 in točko 1 izreka.)

2. Člena 43 ES in 48 ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki predvideva odtegnitev davka pri viru glede dividend, ki jih izplača hčerinska družba rezidentka, zgolj za matične družbe nerezidentke, čeprav davčni sporazum med zadevno državo članico in drugo državo članico pri viru odtegnjeni davek dovoljuje in predvideva možnost, da se od davka, ki ga je treba plačati v tej drugi državi članici, odbije davek, naložen ob uporabi izpodbijane nacionalne ureditve, kadar matična družba v tej drugi državi članici ne more opraviti odbitka, predvidenega z navedenim sporazumom.

Ne glede na svoj obseg pomeni različno davčno obravnavanje, ki izhaja iz uporabe takega sporazuma in zakonodaje, diskriminacijo v škodo matičnih družb zaradi kraja njihovega sedeža, kar je nezdružljivo s svobodo ustanavljanja, zagotovljeno v Pogodbi.

(Glej točki 49, 56 in točko 2 izreka.)

SODBA SODIŠČA (prvi senat)

z dne 14. decembra 2006( )

„Svoboda ustanavljanja – Davek od dohodka pravnih oseb – Izplačilo dividend – Oprostitev dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke – Pri viru odtegnjeni davek za dividende, ki jih izplačajo družbe nerezidentke – Sporazum o izogibanju dvojne obdavčitve – Možnost odbitka odtegnjenega zneska od davka, ki ga je treba plačati v drugi državi članici“

V zadevi C-170/05,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija) z odločbo z dne 15. decembra 2004, ki je na Sodišče prispela 8. februarja 2005, v postopku

Denkavit Internationaal BV,

Denkavit France SARL

proti

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,

SODIŠČE (prvi senat),

v sestavi P. Jann, predsednik senata, K. Lenaerts (poročevalec), E. Juhász, K. Schiemann in E. Levits, sodniki,

generalni pravobranilec: L. A. Geelhoed,

sodna tajnica: K. Sztranc-Sławiczek, administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. januarja 2006,

ob upoštevanju stališč, so jih predložili:

– za Denkavit Internationaal BV in Denkavit France SARL B. Soubeille, odvetnik,

– za francosko vlado G. de Bergues, J. C. Gracia in C. Jurgensen, zastopniki,

– za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in D. J. M. de Grave, zastopnika,

– za vlado Združenega kraljestva C. White, zastopnica, skupaj z J. Stratford, barrister,

– za Komisijo Evropskih skupnosti J.‑P. Keppenne in R. Lyal, zastopnika,

– za Autorité de surveillance AELE P. Bjørgan in N. Fenger, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 27. aprila 2006

izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 43 ES glede francoske davčne zakonodaje, ki je v času dejstev iz postopka v glavni stvari določala odtegnitev davka pri viru v primeru izplačila dividend odvisne družbe rezidentke matični družbi nerezidentki, medtem ko so bile dividende, ki jih je odvisna družba rezidentka izplačala matični družbi rezidentki, skoraj popolnoma oproščene davka od dohodka pravnih oseb.

2 Ta predlog je bil predstavljen v okviru spora, ki poteka pred Conseil d’État, glede obdavčitve dividend, ki jih družbi Denkavit France SARL (v nadaljevanju: Denkavit France) in Agro Finances SARL (v nadaljevanju: Agro Finances) s sedežem v Franciji izplačujeta svoji matični družbi Denkavit Internationaal BV (v nadaljevanju: Denkavit Internationaal) s sedežem na Nizozemskem.

Pravni okvir

Nacionalna zakonodaja

3 Na podlagi člena 119a(2) splošnega davčnega zakonika (v nadaljevanju: SDZ), v različici, ki je bila v veljavi v času dejstev v postopku v glavni stvari, se za dividende, ki jih družba rezidentka izplača fizični ali pravni osebi, ki nima stalnega prebivališča ali sedeža v Franciji, odtegne davek pri viru v višini 25 %. Za dividende, ki jih družba rezidentka izplača delničarju rezidentu, odtegnitev davka pri viru ni predvidena.

4 Ob uporabi členov 145 in 216 SDZ lahko matična družba, ki ima sedež ali stalno poslovno enoto v Franciji, v okviru obdavčitve od dohodka pravnih oseb pod določenimi pogoji koristi skoraj popolno oprostitev dividend, ki jih izplača odvisna družba. Razen 5-odstotnega deleža so te dividende odštete od neto obdavčljivega dohodka matične družbe in tako oproščene davka. Omenjeni 5-odstotni delež ostane v neto obdavčljivem dohodku matične družbe in je podvržen davku od dohodka pravnih oseb.

Francosko-nizozemski davčni sporazum

5 Člen 10(1) sporazuma med vladama Francoske republike in Kraljevine Nizozemske o izogibanju dvojne obdavčitve in odpravi utaj davka na področju davka od dohodka in premoženja, podpisanega v Parizu 16. marca 1973 (v nadaljevanju: francosko-nizozemski sporazum), določa, da so dividende, ki jih družba rezidentka ene od držav pogodbenic, izplača rezidentu druge države, obdavčljive v tej drugi državi. Na podlagi člena 10(2) tega sporazuma so lahko te dividende kljub temu obdavčene v državi, v kateri ima družba izplačevalka sedež, če ima matična družba v odvisni družbi vsaj 25-odstotni delež kapitala po maksimalno 5-odstotni stopnji.

6 Na podlagi člena 24A, (1) in (3), francosko-nizozemskega sporazuma lahko Kraljevina Nizozemska v davčno osnovo svojih rezidentov vključi dohodek, ki je v skladu s tem sporazumom obdavčljiv v Franciji. Kar zadeva dohodek, ki je na podlagi člena 10(2) navedenega sporazuma obdavčljiv v Franciji, Kraljevina Nizozemska prizna zmanjšanje, enako vsoti odbitega davka v Franciji, s tem da to zmanjšanje ne sme presegati davka, ki ga je treba za to vrsto dohodka plačati na Nizozemskem.

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

7 V času dejstev iz postopka v glavni stvari je imela Denkavit Internationaal 50-odstoten kapitalski delež v Denkavit France in 99,9-odstoten kapitalski delež v Agro Finances, ki je sama imela 50-odstoten kapitalski delež v Denkavit France.

8 V letih od 1987 do 1989 sta Denkavit France in Agro Finances, ki sta se pozneje združili, Denkavit Internationaal izplačali dividende v skupnem znesku 14.500.000 FRF.

9 Ob uporabi povezanih določb člena 119a(2) SDZ in člena 10(2) francosko-nizozemskega sporazuma, je bilo obdavčenega, z odtegnitvijo davka pri viru, 5% zneska teh dividend, torej 725.000 FRF.

10 Po tožbi, vloženi na Tribunal administratif de Nantes, je bil Denkavit Internationaal znesek davka, odtegnjenega pri viru, povrnjen. Vendar je s sodbo z dne 13. marca 2001 Cour administrative d’appel de Nantes sodbo Tribunal administratif de Nantes razveljavilo in Denkavit Internationaal ponovno naložilo plačilo 725.000 FRF.

11 Denkavit Internationaal in Denkavit France sta proti tej sodbi vložili kasacijsko pritožbo na Conseil d’État. Pred tem sodiščem sta zatrjevali zlasti, da je zadevna francoska davčna zakonodaja v nasprotju s členom 43 ES.

12 Ker je predložitveno sodišče ugotovilo, da odtegnitev davka pri viru, določena v zadevni francoski zakonodaji, ne prizadene družbe rezidentke, ki izplača dividende, temveč matično družbo nerezidentko, ki so ji te dividende izplačane, medtem ko lahko matična družba rezidentka pri obdavčitvi dohodka pravnih oseb koristi skoraj popolno oprostitev dividend, ki jih izplačajo njene odvisne družbe, se glede na to različno davčno obravnavanje sprašuje, če sta matična družba rezidentka in matična družba nerezidentka, kar zadeva mehanizem odtegnitve davka pri viru za dividende, v objektivno podobnem položaju.

13 Predložitveno sodišče se prav tako sprašuje o učinkih francosko-nizozemskega sporazuma na presojo združljivosti odtegnitve davka pri viru s svobodo ustanavljanja.

14 Po eni strani – ker lahko v skladu s členom 24 navedenega sporazuma matična družba s sedežem na Nizozemskem, ki je prejela dividende družbe s sedežem v Franciji, načeloma odbije davek, ki ga je v Franciji plačala od zneska davka, ki ga mora plačati na Nizozemskem – se predložitveno sodišče sprašuje, ali se lahko odtegnitev davka pri viru, ki jo dopušča francosko-nizozemski sporazum, pod pogojem določitve maksimalne stopnje in pravice nizozemskih delničarjev, ki prejmejo te dividende, da jih odbijejo, šteje zgolj za preprost način razdelitve obdavčitve dividend med Francosko republiko in Kraljevino Nizozemsko brez posledic za skupno davčno breme nizozemske matične družbe in tako na svobodo ustanavljanja te družbe.

15 Med drugim poudarja vprašanje nujnosti, da se upošteva dejstvo, da družbe rezidentke na Nizozemskem takega odbitka ne morejo koristiti, razen če je davek, ki ga je treba plačati na Nizozemskem, višji od zmanjšanja davka, ki ga lahko uporabijo v skladu s členom 24 francosko-nizozemskega sporazuma.

16 Ker je Conseil d’État menilo, da rešitev spora v glavni stvari zahteva razlago prava Skupnosti, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1. Ali se ureditev, ki matični družbi, upravičeni do izplačila dividend, ki nima sedeža v Franciji, nalaga breme obdavčitve, hkrati pa matično družbo s sedežem v Franciji te oprosti, lahko izpodbija glede na načelo svobode ustanavljanja?

2. Ali je tak pri viru odtegnjeni davek glede na načelo svobode ustanavljanja mogoče izpodbijati samega po sebi ali pa je treba pri oceni združljivosti te ureditve z načelom svobode ustanavljanja upoštevati davčni sporazum med Francijo in drugo državo članico, ki ta pri viru odtegnjeni davek dovoljuje in daje možnost, da se davku, dolgovanemu v tej drugi državi članici, odbije davek, naložen ob uporabi izpodbijane ureditve?

3. Če se sprejme druga možnost (iz drugega vprašanja), ali obstoj zgoraj navedenega sporazuma zadošča, da se izpodbijana ureditev pojmuje kot preprost način razdelitve obdavčljivega dohodka med dvema zadevnima državama članicama brez posledic za podjetja ali pa naj okoliščina, da matična družba, ki nima sedeža v Franciji, ne more izvršiti odbitka, ki ga določa konvencija, pomeni, da se s to ureditvijo krši načelo svobode ustanavljanja?“

Vprašanja za predhodno odločanje

17 Uvodoma je treba ugotoviti, da se spor v glavni stvari nanaša na dejansko stanje, ki je obstajalo pred sprejetjem Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6). Zato bodo odgovori na vprašanja za predhodno odločanje temeljili izključno na upoštevnih določbah Pogodbe ES.

Prvo vprašanje

18 S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je člen 43 ES v nasprotju s tem, da se z nacionalno zakonodajo obdavčijo dividende, ki jih odvisne družbe rezidentke izplačajo svojim matičnim družbam s sedežem v drugi državi članici, medtem ko so matične družbe rezidentke te obdavčitve skoraj popolnoma oproščene. Prvo vprašanje se mora razumeti, kot da se nanaša tudi na člen 48 ES.

19 Predhodno je treba opozoriti, da morajo glede na ustaljeno sodno prakso, čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, te to pristojnost vseeno izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (sodbe z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker, C‑279/93, Recueil, str. I‑225, točka 21; z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C‑264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 19, in z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding, C‑471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 28) in prepovedati vsakršno diskriminacijo na podlagi nacionalnosti (sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx, C‑80/94, Recueil, str. I‑2493, točka 16; z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, str. I‑2651, točka 19, in z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi, C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 37).

20 Svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba, pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri pride do take ustanovitve, v skladu s členom 48 ES zajema za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in s statutarnim sedežem, glavno upravo ali glavnim krajem poslovanja v Skupnosti, pravico opravljati dejavnost v zadevni državi članici po odvisni družbi, podružnici ali agenciji (sodba z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, str. I‑6161, točka 35, in zgoraj navedena sodba Keller Holding, točka 29).

21 Ukinitev omejitev pravice do ustanavljanja zajema omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice (sodbi z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 13, in zgoraj navedena sodba Royal Bank of Scotland, točka 22).

22 Glede družb je treba navesti, da se na podlagi njihovega sedeža v smislu člena 48 ES tako kot na podlagi državljanstva fizičnih oseb ugotovi njihova povezava s pravnim redom posamezne države (glej zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 42 in navedena sodna praksa). Če bi se sprejelo, da lahko država članica ustanovitve odvisne družbe rezidentke svobodno različno obravnava omenjeno odvisno družbo zgolj zato, ker je sedež matične družbe v drugi državi članici, bi se členu 43 ES odvzel njegov pomen (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 18; sodbo z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank, C‑330/91, Recueil, str. I‑4017, točka 13; zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 42, ter sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C‑446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 37). S pravico do svobode ustanavljanja se tako želi zagotoviti korist nacionalnega obravnavanja v sprejemni državi članici odvisne družbe, s tem da se prepoveduje vsakršna najmanjša diskriminacija, ki bi temeljila na kraju, v katerem imajo družbe sedež (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, točka 14, in Saint-Gobain ZN, točka 35).

23 Sodišče je že presodilo, da je lahko v davčnem pravu rezidentstvo davčnega zavezanca dejavnik, ki lahko upraviči nacionalna pravila, ki vsebujejo različno obravnavanje med davčnimi zavezanci rezidenti in davčnimi zavezanci nerezidenti (zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, točka 37).

24 Različno obravnavanje med davčnimi zavezanci rezidenti in davčnimi zavezanci nerezidenti tako samo po sebi ne bo opredeljeno kot diskriminacija v smislu Pogodbe ES (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Wielockx, točka 19).

25 Kljub temu se mora različno obravnavanje med tema vrstama davčnih zavezancev opredeliti kot diskriminacija v smislu Pogodbe, kadar ne obstaja nobena objektivna razlika, ki bi upravičila različno obravnavanje (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Schumacker, točke od 36 do 38, in Royal Bank of Scotland, točka 27).

26 V obravnavanem primeru je iz nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari, neodvisno od posledic francosko-nizozemskega sporazuma, razvidno različno davčno obravnavanje dividend, ki jih odvisna družba rezidentka izplača matični družbi, glede na to, ali je ta rezidentka ali nerezidentka.

27 Dejansko velja, da medtem ko imajo matične družbe rezidentke možnost koristiti skoraj popolno oprostitev prejetih dividend, so, nasprotno, matične družbe nerezidentke podvržene obdavčitvi, z odtegnitvijo davka pri viru v višini 25 % zneska izplačanih dividend.

28 Torej so dividende, izplačane matičnim družbam nerezidentkam, za razliko od tistih, izplačanih matičnim družbam rezidentkam, v skladu s francosko zakonodajo predmet več zaporednih obdavčitev, s tem da, kot navaja generalni pravobranilec v točkah od 16 do 18 sklepnih predlogov, so te dividende obdavčene, prvič, na podlagi davka od dohodka pravnih oseb, ki se naloži odvisni družbi rezidentki, ki izplačuje, in, drugič, v obliki odtegnitve davka pri viru, ki so mu podvržene matične družbe nerezidentke, ki prejmejo omenjene dividende.

29 Taka razlika v davčnem obravnavanju dividend med matičnimi družbami glede na kraj njihovega sedeža pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je načeloma prepovedana s členoma 43 ES in 48 ES.

30 Zaradi davčnega ukrepa iz postopka v glavni stvari je izvrševanje svobode ustanavljanja za družbe s sedežem v drugih državah članicah manj privlačno, zato se lahko odrečejo pridobitvi, ustanovitvi ali ohranitvi odvisne družbe v državi članici, ki sprejme ta ukrep (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, Recueil, str. I‑11779, točka 32, in zgoraj navedeno sodbo Keller Holding, točka 35).

31 Kljub temu francoska vlada zatrjuje, da imajo možnost koristiti skoraj popolno oprostitev dividend prav tako matične družbe nerezidentke s stalno poslovno enoto v Franciji. Vendar glede na ureditev o odtegnitvi davka pri viru, kot je ta iz postopka v glavni stvari, položaj matičnih družb nerezidentk, ki v Franciji nimajo stalne poslovne enote, ni primerljiv s položajem matičnih družb rezidentk ali matičnih družb nerezidentk s stalno poslovno enoto v Franciji.

32 Francoska vlada dodaja, da bi se v skladu s teritorialnim načelom z oprostitvijo dividend, ki jih odvisne družbe rezidentke izplačajo matičnim družbam nerezidentkam brez stalne poslovne enote v Franciji, tem omogočilo, da se izognejo vsakršni obdavčitvi za te dohodke, tako v Franciji kot na Nizozemskem, in bi vzbudili pomisleki o porazdelitvi davčnih pristojnosti med Francosko republiko in Kraljevino Nizozemsko.

33 Teh trditev ni mogoče sprejeti.

34 Res je, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila zaporedne obdavčitve ali dvojno obdavčitev dohodka, ki ga izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, primerljivem s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točke od 57 do 65).

35 Vendar postane od takrat, ko neka država članica enostransko ali s sporazumom davku od dohodka podvrže ne le delničarje rezidente, ampak tudi delničarje nerezidente, za dividende, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov (zgoraj navedena sodba Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 68).

36 V tej zadevi – kar zadeva obdavčitev dividend v Franciji, ki jih izplačajo odvisne družbe rezidentke – so izplačane matične družbe v podobnem položaju, če prejmejo te dividende kot matične družbe rezidentke ali kot matične družbe nerezidentke s stalno poslovno enoto v Franciji ali kot matične družbe nerezidentke brez stalne poslovne enote v Franciji. Dejansko pod vsemi temi predpostavkami Francoska republika obdavči dividende, ki jih izplača družba rezidentka.

37 Glede na to je treba ugotoviti, da se želi z oprostitvijo dividend za matične družbe rezidentke preprečiti zaporedna obdavčitev dohodkov odvisne družbe, ki so izplačani v obliki dividend njihovim matičnim družbam. Vendar kot je opozoril generalni pravobranilec v točki 22 sklepnih predlogov, mora Francoska republika, ker je odločila, da svoje rezidente oprosti takega obdavčenja, ta ukrep razširiti na nerezidente, če podobna obdavčitev, ki so ji podvrženi ti nerezidenti, izhaja iz izvrševanja davčne pristojnosti nad njimi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 70).

38 V tem okviru se mehanizem odtegnitve davka pri viru, ki se uporablja le za dividende, ki jih odvisne družbe rezidentke izplačajo matičnim družbam nerezidentkam brez stalne poslovne enote v Franciji, ne more upravičiti z nujnostjo družbam preprečiti, da bi se izognile vsakršni obdavčitvi teh dividend v Franciji in na Nizozemskem, ker matične družbe rezidentke tudi niso podvržene poznejši obdavčitvi teh dividend.

39 Zadevna nacionalna zakonodaja zato, ker se z njo matičnim družbam nerezidentkam zavrača odobritev ugodnejšega nacionalnega davčnega obravnavanja, do katerega so upravičene matične družbe rezidentke, pomeni diskriminatoren ukrep, nezdružljiv s Pogodbo, ker določa večjo obdavčitev dividend, ki jih odvisne družbe rezidentke izplačajo nizozemskim matičnim družbam, kot je obdavčitev za iste dividende, izplačane francoskim matičnim družbam.

40 Ker francoska vlada ni navedla drugih opravičljivih razlogov, je treba ugotoviti, da so zadevne nacionalne določbe iz postopka v glavni stvari, ki pomenijo diskriminatorne ukrepe med matičnimi družbami s sedežem v Franciji in tistimi s sedežem v drugi državi članici, v nasprotju s členoma 43 ES in 48 ES.

41 Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki s tem, ko obdavči dividende izplačane matični družbi nerezidentki in skoraj popolnoma oprosti te obdavčitve matične družbe rezidentke, predstavlja diskriminatorno omejitev svobode ustanavljanja.

Drugo in tretje vprašanje

42 Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali bi bil odgovor na prvo vprašanje drugačen glede na to, da nizozemski-francoski sporazum določa, da lahko matična družba s sedežem na Nizozemskem od svojega davka, ki ga mora plačati v tej državi, v načelu odbije davek, ki ga je plačala v Franciji, in da je glede na to odbitek davka pri viru zgolj način porazdelitve davčnih pristojnosti med zadevnimi državami članicami, ki ga na podlagi členov 43 ES in 48 ES ni mogoče izpodbijati, čeprav matična družba s sedežem na Nizozemskem odbitka, predvidenega s tem sporazumom, ne more opraviti.

43 Ugotoviti je treba, da so ob neobstoju skupnostnih ukrepov za uskladitev ali sporazumov, sklenjenih med vsemi državami članicami na podlagi člena 293, druga alinea, ES, države članice še naprej pristojne za določitev meril za obdavčitev dohodkov, da bi – v tem primeru pogodbeno – odpravile dvojno obdavčevanje. V tem kontekstu lahko države članice z dvostranskimi sporazumi, ki se sklenejo, da bi se odpravilo dvojno obdavčevanje, prosto določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Saint-Gobain ZN, točka 57, in sodbo z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich, C-265/04, ZOdl., str. I-923, točka 49).

44 Vendar pa, kar zadeva tako porazdeljeno izvajanje pristojnosti obdavčitve, še naprej velja, da morajo države članice v skladu z načelom, navedenim v točki 19 te sodbe, spoštovati skupnostne predpise (zgoraj navedena sodba Saint-Gobain ZN, točka 58). Vendar ta porazdelitev davčnih pristojnosti državam članicam ne dopušča, da sprejmejo diskriminatorne ukrepe v nasprotju s predpisi Skupnosti (zgoraj navedena sodba Bouanich, točka 50).

45 V obravnavanem primeru mora Sodišče – ker je davčna ureditev, ki izhaja iz francosko-nizozemskega sporazuma, del pravnega okvira, ki se uporablja v zadevi v glavni stvari, in ker je bila predstavljena kot taka s strani predložitvenega sodišča – to ureditev upoštevati, da bi podalo razlago prava Skupnosti, uporabno za nacionalno sodišče (glej v tem smislu sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točka 21, in zgoraj navedeni sodbi Bouanich, točka 51, ter Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 71).

46 Kar zadeva davčno obravnavanje, ki izhaja iz francosko-nizozemskega sporazuma, je treba poudariti, da je družba nerezidentka, kot je Denkavit Internationaal, na podlagi tega sporazuma od svojega davka, ki ga mora plačati na Nizozemskem, odbiti 5 % davka, odtegnjenega pri viru, na dividende, ki izvirajo iz Francije. Ta odbitek kljub temu ne sme presegati zneska nizozemskega davka, ki ga je običajno treba plačati za te dividende. Vendar ni sporno, da je Kraljevina Nizozemska nizozemske matične družbe oprostila davka na dividende, prejete iz tujih virov, torej iz francoskega vira, tako da iz naslova odtegnitve pri francoskem viru ni priznan noben odbitek.

47 Tako je treba ugotoviti, da skupna uporaba francosko-nizozemskega sporazuma in upoštevne nizozemske zakonodaje ne dopušča izravnati učinke omejitve svobode ustanavljanja, ugotovljene v okviru odgovora na prvo vprašanje.

48 Dejansko je ob uporabi francosko-nizozemskega sporazuma in upoštevne nizozemske zakonodaje, matična družba s sedežem na Nizozemskem, ki prejema dividende odvisne družbe s sedežem v Franciji, podvržena davku z odtegnitvijo pri viru, ki je z navedenim sporazumom res omejen na 5 % zneska zadevnih dividend, medtem ko je, kot je navedeno v točki 4 te sodbe, matična družba s sedežem v Franciji davka na te dividende skoraj popolnoma oproščena.

49 Ne glede na svoj obseg pomeni različno davčno obravnavanje, ki izhaja iz uporabe tega sporazuma in zakonodaje, diskriminacijo v škodo matičnih družb zaradi kraja njihovega sedeža, kar je nezdružljivo s svobodo ustanavljanja, zagotovljeno v Pogodbi.

50 Dejansko je s členom 43 ES prepovedana tudi omejitev svobode ustanavljanja majhnega obsega ali manjše pomembnosti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 21, in sodbi z dne 15. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑34/98, Recueil, str. I‑995, točka 49, ter z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, str. I‑2409, točka 43).

51 Glede na to francoska vlada zatrjuje, da mora glede na načela, ki veljajo v mednarodnem pravu, in glede na francosko-nizozemski sporazum učinke dvojne obdavčitve popraviti država, v kateri ima davčni zavezanec sedež, in ne država vira obdavčljivega dohodka.

52 Te trditve ni mogoče sprejeti, saj ni upoštevna v trenutnem okviru.

53 Dejansko se Francoska republika, da bi se izognila obveznostim, ki so ji naložene v skladu s Pogodbo, ne more zanesti na francosko-nizozemski sporazum (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji z dne 28. januarja 1986, točka 26).

54 Vendar namen skupne uporabe francosko-nizozemskega sporazuma in upoštevne nizozemske zakonodaje ni izogniti se zaporednim obdavčitvam, ki jim je za razliko matične družbe rezidentke podvržena matična družba nerezidentka, in, dalje, izravnati učinke omejitve svobode ustanavljanja, ugotovljene v okviru odgovora na prvo vprašanje v točkah od 46 do 48 te sodbe.

55 Medtem ko matične družbe rezidentke koristijo davčno ureditev, ki jim, kot je bilo navedeno v točki 37 te sodbe, dopušča, da se izognejo zaporednim obdavčitvam, so matične družbe nerezidentke po drugi strani podvržene obdavčitvi dividend, ki jih izplačajo njihove odvisne družbe s sedežem v Franciji.

56 Torej je treba na drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki določa odtegnitev davka pri viru za dividende, ki jih izplača odvisna družba rezidentka, zgolj za matične družbe nerezidentke, čeprav davčni sporazum med Francijo in drugo državo članico pri viru odtegnjeni davek dovoljuje in predvideva možnost, da se od davka, ki ga je treba plačati v tej drugi državi članici, odbije davek, naložen ob uporabi izpodbijane nacionalne ureditve, kadar matična družba v tej drugi državi članici ne more opraviti odbitka, predvidenega z navedenim sporazumom.

Stroški

57 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

1) Člena 43 ES in 48 ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki s tem, da nalaga obdavčitev dividend, izplačanih matični družbi nerezidentki, in te obdavčitve skoraj popolnoma oprošča matične družbe rezidentke, pomeni diskriminatorno omejitev svobode ustanavljanja.

2) Člena 43 ES in 48 ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki predvideva odtegnitev davka pri viru glede dividend, ki jih izplača odvisna družba rezidentka, zgolj za matične družbe nerezidentke, čeprav davčni sporazum med Francijo in drugo državo članico pri viru odtegnjeni davek dovoljuje in predvideva možnost, da se od davka, ki ga je treba plačati v tej drugi državi članici, odbije davek, naložen ob uporabi izpodbijane nacionalne ureditve, kadar matična družba v tej drugi državi članici ne more opraviti odbitka, predvidenega z navedenim sporazumom.

Podpisi