SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 18. julija 20071( )

Zadeva C-451/06

Gabriele Walderdorff

proti

Finanzamt Waldviertel

„DDV – Zakup ali dajanje v najem nepremičnin – Dodelitev pravice do ribolova za določeno vodno površino“

1. Dunajski oddelek Unabhängiger Finanzsenat (neodvisno davčno sodišče) v tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe iz Avstrije sprašuje, ali pojem „zakupa ali dajanja v najem nepremičnin“ v pravu Skupnosti o DDV zajema podelitev pravice do ribolova na vodnih površinah v obliki zakupne pogodbe za dobo 10 let, ki jo podeli lastnik nepremičnine, na kateri je vodna površina, ali imetnik pravice do ribolova na vodni površini na javnem zemljišču.

Skupnostna ureditev

2. V času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari je bil DDV usklajen s Šesto direktivo, členom 13B( ), ki je med drugim določal:

„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:

[…]

(b) [zakup] ali dajanje v najem nepremičnin, razen:

1. nastanitve, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;

2. dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil;

3. dajanja v najem stalno instalirane opreme in strojev;

4. najema sefov.

Države članice lahko uporabijo nadaljnje izključitve iz obsega te oprostitve;

[…]“( )

3. Člen 13C(a) je pooblaščal države članice, da lahko davkoplačevalcem dovolijo – glede na omejitve in podrobna pravila, ki jih določi država – pravico izbire pri obdavčitvi zakupa in dajanja v najem nepremičnin.( )

Avstrijsko pravo

4. V skladu s členom 6(1)(16) Umsatzsteuergesetz 1994 (Zakon o prometnem davku iz leta 1994, v nadaljevanju: UStG) sta zakup in dajanje v najem nepremičnin, vključno z „upravičenji civilnega prava v zvezi z nepremičninami in samostojnimi pravicami o uporabi zemljišča“ oproščena DDV, pri čemer veljajo iste izjeme, kot so tiste iz člena 13B(b) Šeste direktive.

5. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je pojem nepremičnine v smislu člena 6(1)(16) UStG povzet iz civilnega prava. V avstrijskem civilnem zakoniku veljajo pravice za premičnine, razen če so povezane z lastništvom nepremičnine, torej da se izvršujejo na podlagi lastninske pravice, kot je v primeru stvarnih služnosti. Stvarna služnost je stvarna pravica, ki se navadno ustanovi z vknjižbo.( ) Pravice do ribolova v zasebnih vodah navadno pomenijo razširitev lastninske pravice na teh vodah. Če se uživajo na podlagi lastništva druge nepremičnine, gre za stvarne služnosti. Sicer se dodelijo kot osebne služnosti in samostojne stvarne pravice, ki jih je mogoče svobodno prenesti s prodajo in dedovanjem (lovskih pravic ni več mogoče ustanoviti kot samostojne stvarne pravice, temveč morajo slediti lastništvu nepremičnine). Prostoživeča divjad in ribe( ) nimajo lastnika in niso del zemljišča ali njegove pritikline. Civilni zakonik jih ureja kot nepremičnine, dokler niso ujete ali ubite, ter tako jasno določa, da pravica do njihovega ulova izvira iz lastništva zemljišča in ne iz predhodne pravice nad njimi kot samostojnimi premičninami. Del lastninske pravice nad nepremičnino ni sama žival, temveč pravica lova in ribolova.

6. Člen 4 NÖ Fischereigesetz 2001 (zakon o ribolovu Spodnje Avstrije) opredeljuje pravico do ribolova različno, kot upravičenje ohranitve, ujetja, pridobitve in ubijanja vodnih živali ter dovolitev njihovega ujetja in/ali pridobitve s strani drugih oseb; kot neločljivo od obveznosti upravljanja ribolovnih voda na primeren in trajnosten način ter kot samostojno pravico, ki ni povezana z zemljiščem in ki jo je mogoče pridobiti in imeti v skladu s splošnimi pravili o zasebnih pravicah, za katere so pristojna redna sodišča.

Dejansko stanje in postopek

7. Gabriele Walderdorff ima v lasti in upravlja kmetijsko in gozdarsko gospodarstvo v Zwettlu, Spodnji Avstriji, glede katerega je zavezanka za plačilo DDV po splošni stopnji. Premoženje gospodarstva zajema registrirane pravice do ribolova v določenih javnih vodah. Poleg tega so na gospodarstvu ribniki, glede katerih ima pravico do ribolova na podlagi lastništva zemljišča.

8. G. Walderdorff je dala te pravice ribolova v zakup lokalnemu ribolovnemu društvu za obdobje 10 let, od 1. januarja 1996. Letna zakupnina po pogodbi je bila 60.000 ATS. Če bi G. Walderdorff izbrala obdavčitev z DDV, bi najemnina znašala 50.000 ATS neto, k temu znesku pa bi se prištel 20 % DDV. Ker se ni odločila za obdavčitev, društvu ni obračunala DDV.

9. Davčni organ je po inšpekciji odločil, da bi moral biti na zakupnino obračunan DDV po splošni stopnji, ker se ni nanašala na oprostitev dajanja v najem nepremičnine po UStG. Zato je izdal odločbe o odmeri DDV z uporabo 20‑odstotne stopnje.

10. G. Walderdorff je zoper te odločbe vložila pritožbo in zaprosila za oprostitev plačila DDV na podlagi člena 6(1)(16) UStG. Pritožba je sedaj pred predložitvenim sodiščem.

11. Davčni organ se sklicuje na stališče Zveznega ministrstva za finance, da so pravice do ribolova neodvisne od zemljišča in jih ni mogoče šteti za enakovredne uporabi zemljišča. Njihovo dajanje v zakup s strani davčnega zavezanca zato ni oproščeno na podlagi člena 6(1)(16) UStG, temveč se obdavčuje po splošni davčni stopnji.

12. G. Walderdorff trdi, da člen 6(1)(16) UStG ureja pravice, ki niso sestavni del nepremičnin, vendar so same lahko predmet zakupne pogodbe. Lovske pravice ne sodijo v to opredelitev, ker jih ni več mogoče ustanoviti kot samostojne stvarne pravice in jih kot takšne tudi vknjižiti. Vendar lahko, poleg lastnika zemljišča, pravice do ribolova uživajo druge osebe in v tem primeru so to služnosti, ki jih je mogoče vknjižiti v zemljiško knjigo. Zato gre za nepremičninske pravice v smislu člena 6(1)(16) UStG.

13. Ker je bilo Unabhängiger Finanzsenat negotovo o položaju glede na pravo Skupnosti, je Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 13B(b) [Šeste direktive] razlagati tako, da je podelitev pravice do ribolova proti plačilu v obliki zakupne pogodbe, sklenjene za dobo 10 let

(1) s strani lastnika zemljišča, na katerem so vodne površine, za katere je bila priznana pravica,

(2) s strani imetnika pravice do ribolova na vodni površini, ki je na javnem dobrem,

‚zakup ali dajanje v najem nepremičnin‘?“

14. Samo Komisija je predložila pisna stališča in obravnava se ni niti zahtevala niti opravila.

Presoja

15. V predlogu za sprejetje predhodne odločbe so obsežni podatki o naravi in razvrstitvi pravic v zvezi z nepremičninami in še posebej glede pravic do ribolova in lova v avstrijskem pravu. Zdi se, da tudi argument pred predložitvenim sodiščem v večji meri temelji na tej razvrstitvi.

16. Vendar vprašanje za predhodno odločanje zadeva razlago „zakupa ali dajanja v najem nepremičnine“ iz člena 13B(b) Šeste direktive in v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča so oprostitve iz člena 13 Šeste direktive samostojni pojmi prava Skupnosti, ki naj bi preprečevali različno uporabo sistema DDV med državami članicami.( )

17. Zato razvrstitev pravic do ribolova v avstrijskem pravu – ali njihovo razlikovanje od lovskih pravic – ne bo odločilna pri določanju, ali njihova podelitev lahko pomeni „zakup ali dajanje v najem nepremičnine“ v smislu oprostitve v členu 13B(b). Prav tako ni bistveno, da je zadevna pogodba v avstrijskem pravu označena kot zakupna pogodba (Pachtvertrag).

18. Vprašanje, ki bi utegnilo biti v predlogu za sprejetje predhodne odločbe prikrito, pa je, ali same pravice do ribolova lahko pomenijo nepremičnine, ki jih je mogoče dati v zakup ali najem v smislu člena 13B(b), če so v avstrijskem pravu – in mogoče tudi v drugih pravnih redih – razvrščene kot nepremičninske pravice.

19. Po mojem mnenju bi bila taka razlaga nepremičnine kot pojma prava Skupnosti v tem kontekstu umetna. Pojem zakupa in dajanja v najem nepremičnin je primeren zgolj za premoženje v opredmeteni pojavni obliki, ne za pravice, ki so po svoji naravi neopredmetene, ne glede na njihovo vsebino. Sodišče je presodilo, da so nepremičnine omejene na tisto, kar ni premično in tisto, kar ni mogoče enostavno prestaviti.( ) Taka omejitev mora a fortiori izključiti premoženje v neopredmeteni pojavni obliki. To mnenje je potrdilo tudi Sodišče s presojo, da je ena izmed bistvenih značilnosti nepremičnin, da so povezane z določenim delom zemeljske površine.( )

20. Izjava predložitvenega sodišča, navedena v zapisniku Sveta, ki se nanaša na sprejetje Šeste direktive, da je bila možnost omejitve področja uporabe oprostitve iz člena 13B(b) uvedena zlasti zato, da bi države članice imele možnost z DDV obdavčiti med drugim ribolov in lov, na podlagi česar bi bila lov in ribolov, po mnenju predložitvenega sodišča, v tem okviru običajno opredeljena kot nepremičnini, se mi ne zdi prepričljivo. V skladu z ustaljeno sodno prakso takšne izjave, ne glede na posledice, ki lahko izhajajo iz tega, nimajo pravnega pomena in jih ni mogoče uporabiti za razlago direktive, če se določba, na katero se nanašajo, ne sklicuje na njihovo vsebino.( )

21. Sodišče je opredelilo dajanje v zakup nepremičnin v smislu člena 13B(b) Šeste direktive kot razmerje, v katerem lastnik nepremičnine zakupniku, v zameno za plačilo, v dogovorjenem obdobju da v uporabo nepremičnino in pravico, da od njene uporabe izključi vse tretje osebe.( ) Prav tako je presodilo, da dejstvo, da je zemljišče v celoti ali delno pod vodno gladino, ne nasprotuje temu, da se ga opredeli kot nepremičnino, ki je lahko predmet dajanja v najem ali zakup.( )

22. Vodno površino je torej mogoče dati v zakup ali najem v smislu člena 13B(b) Šeste direktive in v tem primeru je izkazano, da zadevna pogodba daje pravice nad določenimi vodnimi površinami za določeno obdobje v zameno za letno zakupnino. Te okoliščine so skladne z merili, vzpostavljenimi s sodno prakso Sodišča. Poleg tega je treba poudariti, da sta pravica loviti ribe in obveznost primernega in trajnostnega upravljanja teh vod, značilni za vrsto zakupa, ki je v nemški različici člena 13B(b) Šeste direktive naveden kot „Verpachtung“( ).

23. Vendar ni dovolj, da pogodba vsebuje nekatere elemente, ki so značilni za zakup ali najem nepremičnin, če ne ustreza bistvenim merilom opredelitve najema ali zakupa po pravu Skupnosti. Eno izmed takih meril je obseg, do katerega pogodba daje pravico imeti nepremičnino v posesti in od nje izključiti tretje osebe.

24. Prvo vprašanje je, ali je pogodbo, ki omogoča dostop in uživanje dejanske nepremičnine zgolj z namenom ribolova, mogoče šteti za zakup ali najem.

25. Vsekakor ni nenavadno, če zakupna pogodba določa, da se zadevni predmet uporablja ali ne uporablja za enega ali več posebnih namenov. Niti se ne zdi, da bi bilo za ribolov značilno karkoli, kar bi onemogočilo opredeliti pogodbo o dostopu in uživanju za ta namen, kot zakupno pogodbo.

26. Vendar je treba vsako pogodbo preučiti, da bi bilo mogoče ugotoviti, ali daje pravico do posesti nepremičnine in od nje izključiti tretje osebe.

27. V tem primeru pogodba – katere kopija je priložena v spisu, ki ga je predložitveno sodišče poslalo Sodišču – ne omenja drugega namena kot ribolov, zaradi katerega ima ribolovno društvo dostop do zemljišča ali vodnih površin. Ne vsebuje ničesar, kar bi nakazovalo, da G. Walderdorff sama ne sme uporabljati ribnikov na svojem zemljišču ali dovoliti, da ga uporabljajo drugi za druge namene kot je ribolov (čeprav je razumljivo, da taka uporaba ne sme posegati v uživanje pravice do ribolova). Prav tako (z isto omejitvijo) ni nobenega elementa, ki bi izkazoval, da lahko na podlagi njenih pravic do ribolova v javnih vodah, dodeljenih ribolovnemu društvu za obdobje trajanja pogodbe, ona ali društvo tretjim osebam prepreči izvajati druge dejavnosti v zvezi s temi vodami.

28. Zato se mi zdi ta položaj težko enačiti z ustaljeno opredelitvijo Sodišča v zvezi z zakupom in dajanjem v najem, ki predpostavlja dodelitev pravice do posesti nepremičnine in izključitev tretjih oseb od uživanja te pravice.

29. Poleg tega lahko razlikujemo med podelitvijo izključne pravice do ribolova v določenih vodah s povezano pravico, da se tretjim osebam v njih prepreči loviti ribe, in izdajo dovoljenja, ki posameznikom omogoča loviti ribe skupaj z ostalimi imetniki dovoljenja. Čeprav taka dovoljenja podeljujejo dejansko pravico uporabe zadevne nepremičnine,( ) imetnikom običajno ne dovoljujejo izključiti drugih oseb in zato, po mojem mnenju, ne izpolnjujejo tega merila iz opredelitve Sodišča v zvezi z zakupom.( )

30. V tej zadevi pogodba na noben način ne izkazuje, da so podeljene pravice izključne v tem smislu, da bi ribolovno društvo lahko odločalo, kdo sme loviti ribe v zadevnih vodah in kdo ne. Vendar določa, da G. Walderdorff sebi in enemu gostu na dan, ki mu ona to dovoli, pridržuje pravico prosto loviti ribe. Poleg tega določa, da je G. Walderdorff upravičena do prostega članstva v društvu za obdobje trajanja pogodbe, in da bo, v primeru prenehanja delovanja društva, dala dvanajstim članom tega društva prednost pri sklepanju novih posamičnih pogodb za isti namen.

31. Res je, da je pravica neomejenega dostopa, kot je ta, ki je bila podeljena v tem primeru, značilen in mogoče bistven element zakupa in najema. Vendar v tem primeru, ne samo da si je oseba, ki je podelila to pravico, pridržala možnost uporabe teh vod za isti namen, kot je bila pravica podeljena društvu – za razliko od drugih namenov kot sta uporaba ali uživanje, takšen je primer vzdrževanja, za katerega je lastnica zemljišča še vedno odgovorna,( ) – temveč si je pridržala tudi pravico omogočiti enak dostop tretjim osebam.

32. Poleg tega, če bi društvo prenehalo delovati in bi se sklenile posamične pogodbe z bivšimi člani društva, bi se zdelo (kljub poimenovanju kot Pachtverträge), da bi bila to zgolj malo več kot dolgoročna ribolovna dovoljenja in iz ničesar ni razvidno, da ne bi mogla skleniti nadaljnih pogodb iste vrste.

33. To je seveda nekaj, o čemer mora presoditi predložitveno sodišče, vendar je po mojem mnenju pojem zakupa ali dajanja v najem nepremičnin, kot je opredeljen v sodni praksi Sodišča v zvezi s členom 13B(b) Šeste direktive, treba omejiti na pogodbe, v skladu s katerimi je dostop, uživanje in uporaba take nepremičnine izključna v tem smislu, da zakupnik ni dolžan trpeti istega dostopa, uživanja ali uporabe s strani zakupodajalca in/ali tretjih oseb, ki jim je zakupodajalec to dovolil.

34. Zgornji preudarki vodijo do rezultata – izključitev oprostitve – ki je skladen z ustaljeno presojo Sodišča, iz katere izhaja, da je izraze, ki se uporabljajo za opis navedenih oprostitev, treba razlagati ozko glede na to, da pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo.( )

35. Končno, z ugotovitvijo, da podelitev pravice do ribolova v opisani obliki ne ustreza pojmu zakupa ali dajanja v najem nepremičnine iz člena 13B(b) Šeste direktive, se mi je ne zdi potrebno natančneje opredeliti. Gre za očitno dobavo blaga ali storitev proti plačilu, ki jo davčni zavezanec opravlja v okviru svoje gospodarske dejavnosti.( ) Take dobave so obdavčene z DDV po splošni stopnji, razen če za njih velja posamična oprostitev, znižana stopnja ali posebna ureditev. Nobena znižana stopnja, posebna ureditev ali posamična oprostitev, razen tiste iz člena 13B(b), ni bila predlagana in očitno naj tudi ne bi veljala.

Predlog

36. Zato menim, da naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje odgovori:

Pojem zakupa ali dajanja v najem nepremičnine iz člena 13B(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS zajema pravico imeti nepremičnino v posesti in od nje izključiti druge osebe. Ne razteza se na razmerje, v katerem lastnik nepremičnine podeli pravico uporabe za določen namen, vendar si pridrži pravico do uporabe nepremičnine ali dovoli, da drugi uporabljajo nepremičnino za isti ali drug namen.