SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
M. POIARESA MADURA,
predstavljeni 7. aprila 20051
1. VAT and Duties Tribunal (London) (v
nadaljevanju: VAT and Duties Tribunal,London), High Court of Justice of Englandand Wales (Chancery Division) (v nadaljeva-nju: High Court) in VAT and Duties Tribunal(Manchester Tribunal Centre) (v nadaljeva-nju: VAT and Duties Tribunal, Manchester)so s tremi različnimi odločbami na Sodiščuvložili predlog za sprejetje predhodne odloč-be o več vprašanjih glede razlage Šeste
direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
o prometnih davkih –Skupni sistem davka
na dodano vrednost: enotna osnova za
odmero (v nadaljevanju: Šesta direktiva),
kot je bila spremenjena.
2
2. V treh zadevah gre za transakcije, iz-vedene zaradi pridobitve davčne ugodnosti,in sicer pravice do odbitka vstopnega DDV.Sodišče je v bistvu najprej naprošeno, najodloči, ali so transakcije, izvedene z edinimnamenom, da se omogoči povračilo vstopne-ga davka, lahko „gospodarska dejavnost“ v
smislu člena 4(2) Šeste direktive. Sodišče je
nato naprošeno, naj preuči možnost uporabedoktrine „zlorabe pravic“ na področju davka
na dodano vrednost, zaradi česar zahteve zaodbitek DDV, ki bremeni subjekte, v okoliš-
činah, kakršne so v obravnavanih zadevah, nebi bile dopustne.
I–Zakonodaja Skupnosti, ki je po-
membna za tri zadeve
3. DDV se v skladu s členom 2(1) Šeste
direktive uporablja za „dobav[o] blaga ali
storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kottak, opravi […] za plačilo“.
4.Člen 4(1) določa, da je „‚[d]avčni zavez-
anec ‘[…] vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno
opravlja katero koli gospodarsko dejavnost izodstavka 2, ne glede na namen ali rezultat tedejavnosti“, člen 4(2) pa določa, da take
1—Jezik izvirnika: portugalščina.
2—UL 1977, L 145, str. 1.HALIFAX IN DRUGI
I - 1613
gospodarske dejavnosti obsegajo „vse dejav-
nosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki
opravljajo storitve […]“.
5.„Dobava blaga“ v skladu s členom 5(1)
pomeni „[…] prenos pravice do razpolaganja
s premoženjem v stvareh kot lastnik“,člen 6(1) pa „[d]obavo storitev “opredeljuje
kot „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v
smislu člena 5“.
6. S členom 13(A)(1) so številne dejavnosti,
vključno z bolnišničnimi in zdravstvenimistoritvami, oproščene DDV, ker določa:
„Brez vpliva na druge določbe Skupnosti
države članice pod pogoji, ki jih določijo
zaradi zagotavljanja pravilne in enostavneuporabe takšnih oprostitev in preprečevanjavsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorabdavka, oprostijo:
[…](b) bolnišnično in izvenbolnišnično zdrav-
stveno oskrbo ter z njo tesno povezane
dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javne-ga prava ali jih pod socialnimi pogoji,primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebejavnega prava, opravljajo bolnišnice,centri za zdravljenje in diagnostiko terdruge uradno priznane ustanove pod-obne vrste“.
7. V členu 13B(b) je z enakimi izrazi, kot so
uporabljeni v členu 13(A)(1), določeno, da je
DDV oproščen „lizing ali dajanje v najem
nepremičnin“. V členu 13(B)(b) so tudi
z enakimi izrazi, kot so uporabljeni v čle-
nu 13(A)(1), določene številne dejavnosti v
sektorju finančnih storitev, ki jih morajodržave članice prav tako oprostiti DDV.
8. Glede odbitka davka je v členu 17(1)
določeno, da „[p]ravica do odbitka nastane v
trenutku, ko nastane obveznost za obračunodbitnega davka“. V členu 17(2) je določeno,
da„[d]okler se blago in storitve uporabljajo
za namene njegovih obdavčljivih transakcij,je davčni zavezanec upravičen odbiti davek,ki ga je dolžan plačati, […] davek na dodanovrednost, ki ga je na ozemlju države dolžanplačati ali ga je plačal za blago ali storitve, kiSKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1614
mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug
davčni zavezanec.“3
9. Za blago in storitve, ki jih davčni zavez-
anec uporabi bodisi za transakcije, pri katerih
je DDV odbiten, bodisi za transakcije, pri
katerih DDV ni odbiten, je v členu 17(5), prvi
pododstavek, določeno, da „je odbiten samo
takšen delež davka na dodano vrednost, ki se
pripiše prvim transakcijam“. V členu 17(5),
drugi pododstavek, pa je določeno, da se „[t]a
delež […] v skladu s členom 19 določi za vse
transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec“.
10. V členu 27(1), ki ureja poenostavljene
postopke,4je določeno: „[n]a predlog Komi-
sije lahko Svet soglasno dovoli katerikolidržavi članici, da uvede posebne ukrepe za
odstopanje od določb te direktive, za poeno-stavitev postopka za obračunavanje davka aliza preprečevanje določenih vrst davčnih utajali izogibanja davkom. Ukrepi za poenosta-vitev postopka za obračunavanje davka nesmejo, razen v zanemarljivem obsegu, vpli-vati na znesek dolgovanega davka v fazikončne potrošnje.“II–Dejansko stanje v postopkih v glavni
stvari, vprašanja, predložena Sodišču, ter
zakonodaja Skupnosti in nacionalna za-konodaja, ki je upoštevna za posameznozadevo
A–Zadeva C-255/02
11. Halifax je banka. Na podlagi čle-
na 13B(d) Šeste direktive veliko večino
njenih dobav predstavljajo finančne storitve,oproščene DDV. Zaradi svoje poslovnedejavnosti je želela zgraditi klicne centre na
štirih različnih lokacijah v Združenem kra-ljestvu, na zemljiščih, ki jih je imela v najemuali v lasti. Zaradi pravila sorazmernosti izčlena 17(5) bi lahko dobila povrnjenih manjkot 5 % DDV, plačanega za gradbena dela.Vendar so njeni davčni svetovalci sestavilinačrt, na podlagi katerega je lahko Halifax zvrsto transakcij, ki so vključevale različnedružbe v skupini Halifax, učinkovito dobilapovrnjen celoten vstopni DDV za gradbena
dela.
12. Družbe, ki so bile vključene v transakcije,
so bile vse hčerinske družbe v izključni lastidružbe Halifax: Leeds Permanent Develop-ment Services (v nadaljevanju: LPDS),„družba s posebnim ciljem“, ki je v prete-klosti vodila razvojne projekte in ni pripadalaDDV skupini Halifaxa; County Wide Pro-
3—Kot je bil spremenjen z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne
10. aprila 1995 (UL 1995, L 102, str. 18).
4—Kot je veljal pred spremembo z Direktivo Sveta 2004/7/ES z
dne 20. januarja 2004 (UL 2004, L 27, str. 44).HALIFAX IN DRUGI
I - 1615
perty Investments (v nadaljevanju: CWPI),
družba za razvoj in investicije; in končno
Halifax Property Investment Ltd (v nadalje-vanju: HPIL), ki pa za razliko od zgorajnavedenih družb ni bila registrirana za DDV.
13. Načrt zadeva štiri različna zemljišča,
vendar so bile transakcije glede vsakegazemljišča opravljene po enakem vzorcu.Halifax se je s pogodbo zavezala, da bo dalaposojilo LPDS, ki ga je ta potrebovala zapridobitev potrebnih pravic do zemljišč in
izvedbo gradbenih del. Hkrati se je LPDS zdrugo pogodbo zavezala, da bo na zemljiščuizvedla gradbena dela majhne vrednosti.Halifax je LPDS za delo na štirih zemljiščih
plačala približno 164.000 GBP, vključno spribližno 25.000 GBP za DDV, ki ga je plačalaLPDS in katerega le neznaten del je na
podlagi pravila sorazmernosti Halifax lahko
odbila kot vstopni davek.
14. LPDS pa je sklenila sporazum o gradnji
in financiranju s CWPI, na podlagi kateregaje morala CWPI na vsakem od zemljiščizvršiti ali dati izvršiti gradbena dela. Zajemalje dela majhne vrednosti, ki se jih je LPDSzavezala izvesti za Halifax. LPDS je spredujmi, ki jih je prejela na podlagiposojilne pogodbe s Halifax, za dela vnaprejplačala CWPI velik znesek (skupno približno
48 milijonov GBP, vključno z več kot
7 milijonov GBP za DDV).
15. Vse opisane transakcije so se zgodile na
isti dan v finančnem letu LPDS, ki se jekončalo 31. marca 2000.
5V tem letu je LPDS
opravila dobave gradbenih del majhne vred-nosti, obdavčene po normalni stopnji, innobenih oproščenih dobav. Zato je LPDSzahtevala povračilo DDV v višini prek7 milijonov GBP za njene vstopne trans-akcije, opravljene v istem letu, kar je
ustrezalo zneskom, ki jih je CWPI zaračunala
za izvedbo gradbenih del na navedenihzemljiščih. CWPI pa je obračunala DDV zadobave, opravljene LPDS, vendar bo nakoncu upravičena do odbitka DDV, ki gabodo zaračunali podjetniki in strokovnjaki, kibodo sodelovali pri gradbenih delih.
16. Halifax je dala 6. aprila 2000 vsako
zemljišče v najem LPDS v zameno za plačilopremije, LPDS pa je naprej sklenila pogodbo,s katero je vsakega od najemov prenesla naHPIL tako, da se je vsak prenos zaključil prvi
delovni dan po zaključku gradbenih del na
posameznem zemljišču. HPIL je še istega dne
vsako od zemljišč oddala s pogodbo v
podnajem Halifax v zameno za plačilo
5—V skladu z drugim pododstavkom člena 19(1) Šeste direktive
se odbitni delež vstopnega davka izračuna na letni ravni.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1616
premije. Te transakcije so se odvijale v
naslednjem letu, v katerem je bila dejavnost
LPDS delno davka oproščena, in so se vskladu s členom 13(B)(b) za namene DDV
štele kot oproščene dobave.
17. CWPI je zaupala izvedbo del na vsakem
zemljišču neodvisnim podjetnikom in stro-kovnjakom različnih profilov. Ker je CWPIod LPDS prejela predujem, je neodvisnimpodjetnikom plačala, ko so bila dela oprav-ljena.
18. Commissioners so zavrnili zahtevke
LPDS za povračilo njenega vstopnega DDVin zahtevke CWPI v zvezi z DDV, ki so ji gazaračunali neodvisni podjetniki. Kot sonavedli Commissioners, transakcija, izvedena
z edinim ciljem izogniti se DDV, ne glede na
njen pristen značaj, sama po sebi ni niti„dobava“ niti ukrep, sprejet pri opravljanju
„gospodarske dejavnosti“ za namene DDV.
Obveznosti LPDS do Halifax in gradbenestoritve CWPI za LPDS zato niso „dobave“ v
smislu Šeste direktive. Commissioners so še
navedli, da so transakcije, ki so izvedene zedinim ciljem izogniti se DDV, „zlorabapravic“ in jih zato ni mogoče upoštevati za
namene DDV. Bodisi na podlagi prvega ali
drugega pristopa je očitno, da so edine pravedobave gradbenih storitev opravili neodvisnipodjetniki in so bile izvedene neposredno zaHalifax.
19. Halifax, LPDS in CWPI (v nadaljevanju:
tožeče stranke Halifax) so zavrnitev Com-missioners izpodbijali pred VAT and DutiesTribunal, London, ki je tožbe zavrnilo.Tožeče stranke Halifax so vložile pritožbona High Court of Justice of England andWales (Chancery Division), ki je sodborazveljavilo in jo vrnilo VAT and DutiesTribunal, London, z navodilom, naj meddrugim ugotovi, ali je bil edini cilj LPDS inCWPI za izvedbo spornih transakcij izognitise DDV. VAT and Duties Tribunal, London,
je na to vprašanje odgovorilo pritrdilno,
poleg tega pa je Sodišču predložilo naslednjavprašanja:
„1. (a) Ali se lahko v upoštevnih okolišči-
nah transakcije:
(i) ki jih opravi vsak udeleženec z
edinim namenom pridobitidavčno ugodnost in
(ii) s katerimi se ne zasleduje noben
samostojen gospodarski cilj,HALIFAX IN DRUGI
I - 1617
za namene DDV štejejo za dobavo
ali storitve, ki jih opravijo davčni
zavezanci ali jih kdo opravi vnjihovo korist v okviru njihovegospodarske dejavnosti?
(b) Katere dejavnike v upoštevnih oko-
liščinah bi bilo treba upoštevati zadoločitev naslovnikov dobav ozi-roma prejemnikov storitev, ki jihopravijo neodvisni gradbeniki?
2. Ali teorija zlorabe pravic, kot jo je
razvilo Sodišče, povzroči, da se tožečim
strankam zavrnejo njihove zahteve zavračilo ali oprostitev plačanega vstopne-ga davka, ki izhaja iz izvajanja upoštev-nih transakcij?“
B–Zadeva C-419/02
20. BUPA Hospitals Ltd (v nadaljevanju:
BHL) je del skupine družb BUPA (v nada-ljevanju: skupina BUPA) in upravlja zasebnebolnišnice. Njene dobave so se obdavčevalepo stopnji nič. BHL je zato lahko zahtevalavračilo vstopnega davka na njene dobavezdravil in protez, ki jih je prejela od svojihdobaviteljev, ne da bi morala obračunati
izstopni davek na dobave teh zdravil in
protez svojim strankam.
21. Vlada Združenega kraljestva je najavila
svoj namen, da bo hitro sprejela zakonodajo,
s katero bo te nabave izključila iz obdavčenja
po stopnji nič, ki je navsezadnje za čela veljati
1. januarja 1998. Posledica navedene spre-membe je bila, da so se sporne dobave, ki sojih opravljali zasebni dobavitelji, izločile izobdavčenja po stopnji nič, ki ga je Združenokraljestvo lahko uporabljalo na podlagi čle-
na 28(2)(a)
6Šeste direktive, in se je zanje
uveljavila normalna ureditev iz člena 13(A), v
skladu s katero obstaja davčna oprostitevbrez povračila vstopnega davka.
22. Skupina BUPA je v obdobju med najavo
vlade in začetkom veljavnosti nove zakono-daje, načrtovala in izvedla vrsto transakcij,sestavljenih iz dogovorov o predčasnemplačilu, ki so preprečile vpliv nove zakono-daje na finančni položaj BHL. Ideja je bila, dase pred za četkom veljavnosti nove zakono-
daje plača vnaprej za veliko količino nedolo-čenih zdravil in protez.
6—V skladu s tem členom se „še naprej […] lahko uporabljajo
oprostitve z vračilom davka, plačanega v predhodni fazi, in
nižje stopnje, ki so nižje od najnižjih stopenj, določenih v čle-
nu 12(3), ki so veljale 1. januarja 1991 in so v skladu s pravomSkupnosti ter izpolnjujejo pogoje iz zadnje alinee člena 17
Druge direktive Sveta z dne 11. aprila 1967“.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1618
23. Dogovori o predčasnem plačilu, ki so
BHL omogočili, da zahteva vračilo vstopnega
davka na njene nabave, temeljijo na členih 10
in 17 Šeste direktive. Člen 17(1) določa, da
„[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, konastane obveznost za obračun odbitnegadavka“. V skladu s členom 17(2)(a) je davčni
zavezanec, „[d]okler se blago in storitve
uporabljajo za namene njegovih obdavčljivihtransakcij, […] upravičen odbiti davek, ki gaje dolžan plačati, […] davek na dodanovrednost, ki ga je na ozemlju države dolžanplačati ali ga je plačal za blago ali storitve, kimu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drugdavčni zavezanec“.
24.Člen 10 določa:
„1. (a) ‚Obdavčljivi dogodek ‘je dogodek, s
katerim so izpolnjeni pravni pogoji,
potrebni za nastanek obveznostiobračuna davka.
(b)‚Obveznost obračuna‘ davka nastane
v trenutku, ko ima davčni organ pozakonu pravico zahtevati davek odosebe, ki ga je dolžna plačati, četudi
se plačilo odloži.2. Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost
obračuna davka nastane, ko je blago dobav-
ljeno ali so storitve opravljene. Dobave blaga,razen dobav iz člena 5(4)(b), in opravljanje
storitev, pri katerih se izdajajo zaporedniobračuni ali se izvršijo zaporedna plačila, seštejejo za končane v trenutku, ko potečeobdobje, na katerega se taki obračuni aliplačila nanašajo.
[…]
Če je plačilo izvršeno pred opravljeno
dobavo blaga ali preden so storitve oprav-ljene, nastane obveznost obračuna davka obprejemu plačila in od prejetega zneska.“
7
25. Z vidika teh določb bi se z dogovori opredčasnem plačilu doseglo, da se DDV ne bizaračunal, tudi če bi se specifikacija in
dostava blaga opravili po odpravi ureditve
obdavčenja s stopnjo nič, ker je bilo blago
7—Člen 6(4) Zakona 1994 o DDV podobno določa, da „[č]e oseba,
ki izvrši dobavo, izstavi račun z DDV za navedeno dobavo preddatumom, določenim na podlagi zgornjih odstav-
kov 2 in 3, ali če pred datumom, določenim na podlagi
zgornjih odstavkov 2(a) ali (b) ali 3, prejme plačilo za todobavo, se v obsegu, ki ga račun ali plačilo zajema, šteje, da je
bila dobava opravljena, ko je bil račun izdan ali plačilo prejeto.“Poleg tega v skladu s členom 10(2) Zakona 1994 o DDV „[o]
bdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka
nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.
[…] Če je plačilo izvršeno pred opravljeno dobavo blaga ali
preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračunadavka ob prejemu plačila in od prejetega zneska.“HALIFAX IN DRUGI
I - 1619
plačano, ko je bila pravica do povračila
vstopnega davka še vedno na voljo.
26. Skupina BUPA se je odločila, da zaradi
izključitve tveganja, ki je povezano z oprav-
ljanjem obsežnih predčasnih plačil zunanjim
dobaviteljem, kot dobavitelja v okviru dogo-vora o predčasnem plačilu uporabi eno ododvisnih družb zunaj BUPA skupine DDV.Izbrana družba je bila članica skupine
Goldsborough. Skupina BUPA je to skupinodružb, ki je prav tako upravljala majhnoštevilo zasebnih bolnišnic, pred kratkimkupila. Izbrana odvisna družba je bila pre-imenovana v BUPA Medical Supplies Ltd (vnadaljevanju: BMSL). Njena dejavnost je bilaspremenjena in je pridobila dovoljenje zadistribucijo farmacevtskih izdelkov.
27. Da bi se izognili težavam s plačilno
sposobnostjo, ki bi nastale, ker bi bilo trebaCommissioners plačati znesek izstopnegadavka, ki ga je obračunala BMSL, je drugaodvisna družba skupine BUPA, Goldsbo-rough Developments Ltd (v nadaljevanju:GDL) sklenila zrcalni dogovor o predčasnem
plačilu v nasprotni smeri z dobaviteljem, ki
pripada BUPA skupini DDV, za enak znesekin v istem obračunskem obdobju. Navedenidobavitelj je bila tudi ena od družb v skupiniBUPA, in sicer BUPA Gatwick Park HospitalLtd (v nadaljevanju: Gatwick Park), ki je tudispremenila dejavnost družbe in pridobiladovoljenje za distribucijo farmacevtskih iz-delkov.28. Dogovori o predčasnem plačilu med
BHL in BMSL ter GDL in Gatwick Park so
bili podpisani 5. septembra 1997. BHL se jezavezala, da bo BMSL plačala znesek 100milijonov GBP za dobavo nedoločenih zdra-vil (60 milijonov GBP plus 10,5 milijona GBPza DDV) in protez (40 milijonov GBP plus7 milijonov GBP za DDV). Istega dne jeBMSL izstavila BHL ustrezne račune. Kot seje izkazalo, bi navedene količine zadostovaleza zadostitev potreb BHL po zdravilih inprotezah za pet do osem let. Enako se je5. septembra 1997 GDL zavezala, da boGatwick Park plačala znesek 100 milijonovGBP za dobavo nedoločenih zdravil(50 milijonov GBP plus 8,75 milijona GBPza DDV) in protez (50 milijonov GBP plus8,75 milijona GBP za DDV). Istega dne je
Gatwick Park izstavila GDL ustrezne račune.
Glede zadnjenavedenih pogodb o predčas-nem plačilu se je izkazalo, da bi zneski, ki sobili dogovorjeni za plačilo na račun zdravil inprotez, ki naj bi se dobavile, zadostovali zapokritje potreb GDL po navedenem blagu za50 do 100 let.
29. Posledica obeh skupin zrcalnih dogovo-
rov o predčasnem plačilu, kot sta opisanizgoraj, je bila, da na koncu upoštevnega
obračunskega obdobja ni bilo treba plačati
nobenega davka Commissioners. V bistvu jeBUPA skupina DDV dolgovala 17,5 milijonaGBP izstopnega davka za dobave GatwickParka, vendar je ta znesek poračunala zzahtevkom za povračilo vstopnega davka vznesku 17,5 milijona GBP za dobave BMSL.Hkrati je Goldsborough skupina DDV dol-govala 17,5 milijona GBP izstopnega davkaSKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1620
za dobave BMSL, ki ga je prav tako
poračunala z zahtevkom za povračilo vstop-
nega davka v znesku 17,5 milijona GBP zadobave Gatwick Parka. Vsaka od skupinDDV je tako lahko poračunala obveznost iznaslova DDV v višini 17,5 milijona GBP spravico do povračila enakega zneska vstop-nega davka. Sredstva, potrebna za izvedboposlov, je zagotovila BUPA Investments Ltd,ena od družb v skupini BUPA, in so bilaprenesena na udeležence dogovorov o pred-časnem plačilu. Glede BHL so nove kupo-prodajne pogodbe za čele veljati septembra
1998. Dogovori o predčasnem plačilu medGDL in Gatwick Parkom pa so se izvršili vletu 2001.
30. Commissioners so zavrnili potrditev
odbitka vstopnega davka za BHL in GDL.Tožeče stranke BUPA so zoper odločboCommissioners vložile tožbo pri VAT andDuties Tribunal, London. VAT and DutiesTribunal, London, je njihove tožbe zavrnilo,
ker BMSL in Gatwick Park nista opravljala
gospodarske dejavnosti ali opravila dobav vsmislu skupnega sistema DDV. Vendar pa jezavrnilo ugovor Commissioners, da bi selahko uporabila splošna doktrina zlorabepravic. Tožeče stranke so nato vložilepritožbo pri Chancery Division of the HighCourt, Commissioners pa nasprotno pri-tožbo.31. High Court je odločilo, da Sodišču v
predhodno odločanje predloži to vprašanja:
„1. Kako je treba razlagati izraz ‚gospodar-
ska dejavnost ‘včlenu 4(1) in (2)
Direktive 77/388/EGS o DDV (v nada-ljevanju: Direktiva) ob upoštevanju za-devnih okoliščin, zadevnih transakcij inpoložaja družb prodajalcev?
2. Kako je treba razlagati izraz ‚dobava
blaga‘ včlenu 5(1) Direktive ob upo-
števanju zadevnih okoliščin, zadevnihtransakcij in položaja družb proda-jalcev?
3. (a) Ali obstaja načelo zlorabe pravic in/
ali zlorabe prava, ki bi lahko (ne-odvisno od razlage, ki je dana vDirektivi) izključilo pravico do od-bitka plačanega vstopnega davka?
(b)Če to načelo obstaja, v kakšnih
okoliščinah se ga lahko uporabi?HALIFAX IN DRUGI
I - 1621
(c)Ali bi se ga lahko uporabilo v
okoliščinah, kot so te, ki jih je
ugotovilo Tribunal?
4. Ali je odgovor na zgornja vprašanja od 1
do 3 drugačen, če se plačilo v zvezi z
zadevnimi transakcijami izvede v ob-dobju, v katerem bi bila vsaka nadaljnjadobava blaga oproščena dobava z vrači-lom DDV, plačanega v predhodni fazi,kot dovoljuje člen 28(2)(a) Direktive?
5. Kako je treba razlagati Direktivo glede
na naslednja vprašanja? Ali je treba vokoliščinah, kot so te v tem primeru, inče gre za transakcije, kot so zadevnetransakcije, dobave obravnavati:
(a) kot da so jih opravili zunanji doba-
vitelji družbam kupcem, pri čemer
dobave niso bile opravljene druž-bam prodajalkam ali da bi jihopravile družbe prodajalke
ali(b) kot da so jih opravili zunanji doba-
vitelji družbam prodajalkam, pri
čemer dobav niso opravile družbeprodajalke družbam kupcem?
6. Kako je treba razlagati člen 17 Direktive
in pravila, ki se nanašajo na odbitek, če
vsaka družba prodajalka pri opravljanju
gospodarske dejavnosti opravi dobavedružbi kupcu in če:
(a) so družbe kupci sklenile z družbami
prodajalkami sporazum o dobaviblaga;
(b) je bil za to blago račun izdan in
plačan pred dobavo;
(c) je bil DDV obračunan na predčasno
plačilo v skladu z drugim pod-odstavkom člena 10(2) Direktive;
(d)bi moralo blago služiti družbam
kupcem za opravljanje dobav, ki bimorale biti oproščene dobave sSKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1622
pravico do vračila davka, plačanega
v predhodni fazi, če so nastopile ob
plačilu, ampak
(e)ima vsaka družba kupec namen
prevzeti blago, določeno v sporazu-mih, samo če bi se med tem
spremenil zakon, zaradi katerega bi
družba kupec lahko uporabljala
blago samo še za opravljanje opro-
ščenih dobav brez pravice do vra-čila?
(Glede točke (e) je treba pripomniti, da
bi imele družbe kupci, če opisane
zakonodajne spremembe ne bi bilo,pravico odpovedati pogodbe, ki so jihsklenile z družbami prodajalkami inzahtevati vračilo plačanih zneskov, sajpogodbe, sklenjene med družbami kupciin družbami prodajalkami v okviruzadevnih transakcij, vsebujejo klavzule,ki tako odpoved dovoljujejo.)
7. Tribunal je ugotovilo (v točki 89 svoje
odločbe), da ‚nihče od tistih, ki so
sprejemali odločitve [BMSL in GatwickPark] […] ni imel nobenega drugegarazloga ali dejanskega namena kot iz-peljati do konca načrt davčnega iz-ogibanja‘. Tožeče stranke so v pritožbi
pred High Court izpodbijale to ugoto-
vitev o dejstvih. Ali bi bil odgovor navprašanja od 1 do 6 drugačen in kako, če
bi bila ta ugotovitev o dejstvih razve-ljavljena v pritožbenem postopku?“
C–Zadeva C-223/03
32. University of Huddersfield (v nadaljeva-
nju: Univerza) je ustanova za visokošolskoizobraževanje („Higher Education Corpora-tion“), ki opravlja davka oproščene dobavestoritev izobraževanja. Želela je prenoviti dve
zgradbi (West Mill in East Mill), na katerih jepridobila zakup („leasehold“). Povračilovstopnega DDV pri stroških prenove bi biloomejeno na stopnjo 14,56 % v 1996, ki se jenato znižala na 6,04 %. Vendar so ji njeni
davčni svetovalci predlagali vrsto možnih
načrtov, na podlagi katerih je Univerza lahkozahtevala povračilo celotnega vstopnegaDDV na prenovitvena dela z vrsto transakcij,ki so vključevale različne pravne osebe.
33. V ta namen je bil ustanovljen diskrecijski
sklad (v nadaljevanju: Trust), glede kateregaje bila Univerza pooblaščena za imenovanjein odpoklic upraviteljev. V zvezi z East Mill,ki je stavba, na katero se nanaša postopek vglavni stvari, se je Univerza odločila zaHALIFAX IN DRUGI
I - 1623
obdavčitev njenega zakupa in ta zakup
22. novembra 1996 odobrila Trustu.8Za-
četna letna zakupnina je bila določena vsimbolnem znesku 12,50 GBP. Trust, ki se jeprav tako odločil za obdavčitev svojih dobav,je istega dne Univerzi odobril podzakup zzačetnim simboličnim letnim zneskom vvišini 13 GBP. Nato je University of Hud-dersfield Properties Ltd (v nadaljevanju:Huddersfield Properties), ki je bila hčerinskadružba, v celoti v lasti Univerze, in ni bila deliste skupine DDV, Univerzi izstavila račun zaprihodnje gradbene storitve na East Mill vznesku 3,5 milijona GBP plus 612.500 zaDDV. Kmalu zatem je družba HuddersfieldProperties sklenila pogodbo z Univerzo oprenovi East Mill in slednja je plačala znesekračuna, ki ga je predložila Huddersfield
Properties. Ta je na koncu najela tretjega
neodvisnega dobavitelja, da bi zagotovilpotrebne gradbene storitve za obnovo EastMill. Dela na East Mill so bila zaključenaseptembra 1998. Pozneje so se najemnine zazakup in podzakup dvignile na 400.000oziroma 415.000 GBP letno.
34. Ta načrt je Univerzi omogočil, da je pri
vračilu DDV za obdobje 01/97 uveljavilapravico do odbitka vstopnega DDV, s katerimje bila bremenjena za prejeta gradbena dela,ker je bil uporabljen zaradi nadaljnjihobdavčljivih dobav East Mill Trustu.
9Com-
missioners so 26. januarja 2000 Univerzi
odmerili davek za obdobje 01/97 v znesku612.500 GBP v zvezi z DDV na gradbenestoritve, ki jih je Huddersfield Propertieszagotovila za East Mill, in 2,28 GBP v zvezi zDDV na najemnino za zakup East Mill, ki gaje obračunaval Trust. Univerza je zoperodmero DDV vložila pritožbo pri VAT andDuties Tribunal, Manchester Centre.
35. Commissioners so v bistvu zatrjevali, da
transakcija, izvedena z edinim ali pretežnimciljem izogniti se DDV, ni „dobava“. Podobno
naj ne bi bila ukrep v okviru opravljanja„gospodarske dejavnosti“ ali za njeno po-
speševanje. Commissioners so podrednonavedli, da se v skladu s splošnim pravnimnačelom preprečevanja zlorabe pravic taketransakcije ne bi smele upoštevati in bi semorale določbe Šeste direktive nanašati na
resnično naravo sporne transakcije. Univerzapa je med drugim zatrjevala, da spornetransakcije niso bile „izvrš ene zgolj ali
predvsem z namenom izogniti se davku“.Čeprav je res, da so dejstva, kot jih razlaga
univerza, prispevala k visokemu „vnaprejš-
8—Člen 13(C)(a) določa, da „[d]ržave članice lahko dovolijo
davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerihdajanja v najem in lizing nepremičnin“. 9 —Torej v skladu s členom 17(2) Šeste direktive.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1624
njemu“ vračilu plačanega vstopnega DDV, so
bila posledica istih dejstev visoka plačila
DDV za zakupnine v določenem obdobju.
36. Predložitveno sodišče je ugotovilo, da je
bil edini namen uporabe Trusta v zvezi z EastMillom, to je, da ga Univerza da v zakupTrustu in ga Trust da v podzakup Univerzi,pridobiti davčne ugodnosti. Poleg tega jeugotovilo, da je imela Univerza namenpridobiti absolutni prihranek DDV s tem,da bi zaključila z ureditvijo glede DDV, ki senanaša na East Mill, nekaj časa po za četku
zakupa (s čimer bi se prenehalo tudi
plačevanje DDV na zakupnine). Vendar jepredložitveno sodišče tudi ugotovilo, da sobile te transakcije dejanske transakcije in nesimulacije, v tem smislu, da so prispevale k
dobavam, ki so bile dejansko opravljene.
37. V teh okoliščinah je VAT and Duties
Tribunal, Manchester, odločilo, da prekineodločanje in da Sodišču v predhodno odlo-čanje predloži naslednje vprašanje:
„Če:1. se Univerza odpove svoji pravici do
oprostitve DDV glede dobav in storitevv zvezi z določeno nepremičnino, katereimetnik je in ki jo daje v zakup Trustu,
ki ga je ustanovila in ga nadzira
Univerza,
2. se Trust odpove svoji pravici do opro-
stitve DDV glede dobav ali storitev vzvezi z zadevno nepremičnino in da to vpodzakup Univerzi,
3. je Univerza sklenila zakupno in pod-
zakupno pogodbo le z namenom prido-biti davčno ugodnost in te transakcijenimajo nobenega drugega gospodarske-ga cilja,
4. sta zakup in podzakup, kot je bil tudi
namen Univerze in Trusta, temeljila na
načrtu odloga (to je, načrt za odlog
plačila DDV) z vgrajenim mehanizmom,ki pozneje omogoča absolutni davčniprihranek,
(a) ali sta zakup in podzakup obdavč-
ljivi dobavi v smislu Šeste direktive
o DDV;HALIFAX IN DRUGI
I - 1625
(b) ali ju je mogoče uvrstiti med ‚gos-
podarske dejavnosti‘ v smislu dru-
gega odstavka člena 4(2) Šeste
direktive o DDV?“
III–Presoja
38. Kljub razlikam v sprejetih shemah davč-
nega načrtovanja, se v teh zadevah postav-ljajo ista pravna vprašanja. Predložitvenosodišče v bistvu prosi za smernice glededveh vprašanj. Najprej sprašuje Sodišče, ali sesporne transakcije lahko opredelijo kotgospodarska dejavnost v smislu člena 4(2)
Šeste direktive in ali so dobave „blaga ali
storitev“, ki jih „davčni zavezanec, ki deluje
kot tak, opravi […] za plačilo“ v smislu člena
2 Direktive.
10
39. Z drugim vprašanjem pa sprašuje, ali selahko zahtevki za povračilo ali oprostitevvstopnega davka zavrnejo na podlagi dok-
trine prava Skupnosti o zlorabi pravic.11
A–Pojem dobave, opravljene v okviru
opravljanja gospodarske dejavnosti
40. Namen sistema odbitka v skupnem DDV
sistemu Skupnosti je, da podjetnika v celotirazbremeni DDV, ki ga je dolžan oziroma gaje plačal v okviru opravljanja vseh svojihgospodarskih dejavnosti.
12Ni sporno, da
pojem „gospodarska dejavnost“ izčlena 4(2)
Šeste direktive zajema široko področje in da
je objektivne narave.13Kot je Sodišče na-
vedlo v sodbi Rompelman, „skupni sistem
davka na dodano vrednost […] zagotavlja, da
se vse gospodarske dejavnosti, ne glede na
njihov namen ali rezultat […] obdavčijopopolnoma nevtralno“.14Tako se člen 4(1)
te direktive izrecno sklicuje na vsako gos-
10—Tako je kljub temu, da VAT and Duties Tribunal, Manchester,
vprašanj ni naslovilo v zvezi z razlago upoštevnih določb
Šeste direktive, pač pa v zvezi z uporabo prava za dejansko
stanje zadeve, kar pa je očitno naloga, pridržana nacionalnimsodiščem.11—Tega vprašanja VAT and Duties Tribunal, Manchester, v
zadevi C-223/03 (Huddersfield) ni naslovilo na Sodišče, kerga je, kot navaja v predložitveni odločbi, že naslovilo v zadevi
C-255/02 (Halifax). VAT and Duties Tribunal, Manchester, je
tako Sodišču pustilo, da se ukvarja s tem vprašanjem, in je
menilo, da ni treba, da glede tega vprašanja posebej predlagasprejetje predhodne odločbe.
12—Sodba z dne 14. februarja 1985 v zadevi Rompelman (268/83,
Recueil, str. 655, točka 19); sodba z dne 21. septembra 1988
v zadevi Komisija proti Franciji (50/87, Recueil, str. 4797,točka 15).
13—Glej na primer sodbo Rompelman, točka 19; sodbo z dne
26. marca 1987 v zadevi Komisija proti Nizozemski (235/85,
Recueil, str. 1471, točka 8); sodbo z dne 4. decembra 1990 vzadevi Van Tiem (C-186/89, Recueil, str. I-4363, točka 17); insodbo z dne 26. junija 2003 v zadevi MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Recueil, str. I-6729, točka 42).
14—Sodba Rompelman, točka 19; sodba Komisija proti Franciji
(zadeva 50/87), točka 15.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1626
podarsko dejavnost „ne glede na namen ali
rezultat te dejavnosti“. Sodišče je v svoji
sodbi z dne 26. marca 1987 v zadevi Komisijaproti Nizozemski navedlo, da se za določitev,ali je dejavnost gospodarska dejavnost vsmislu skupnega sistema DDV, „dejavnost
obravnava sama po sebi, neodvisno odnamenov ali rezultatov“.
15Zato se mora
dejavnost za opredelitev njenih značilnihlastnosti zaradi odločitve, ali je po svojinaravi gospodarska dejavnost, obravnavatiobjektivno in sama po sebi, brez upoštevanjamorebitnega namena transakcije ali motivovstrank.
16
41. To pravilo temelji na zahtevi, da morabiti skupni sistem DDV nevtralen, in nanačelu pravne varnosti, ki zahteva, da morabiti uporaba zakonodaje Skupnosti predvid-ljiva za vse, na katere se nanaša.
17Zahteva
pravne varnosti se mora upoštevati še
posebej strogo, kadar gre za predpise, kisprožijo finančne posledice, da bi prizadetimomogočila prepoznavo obsega njihovih pra-
vic in obveznosti.18
42. Vlada Združenega kraljestva, ki jo zelo
podpirajo vlade Irske, Nizozemske in Italije,vseeno navaja, da transakcije, kot so sporne v
obravnavanih zadevah, izvedene z edinim
namenom povrniti vstopni davek in se takoizogniti plačilu ali odložiti plačilo DDV, ki bise običajno moral plačati, niso gospodarskedejavnosti v smislu skupnega sistema DDVin se jih ne sme upoštevati kot dobave vsmislu zakonodaje o DDV. Zatrjuje, da so tedejavnosti, če je edini resničen namen
udeležencev spornih transakcij uresničitevsheme izogibanja davku, popolnoma tujeciljem Šeste direktive in jih zato ni mogoče
uvrstiti med gospodarske dejavnosti.
43. Pri presoji razlogov, ki jih je v zvezi z
navedenim predložila vlada Združenega kra-ljestva, je vredno obravnavati tri vprašanja.Najprej bom presojal, ali je v obravnavanihzadevah pomembno razlikovanje med zako-nitimi in nezakonitimi dejavnostmi, ki ga jeSodišče razvilo zaradi določitve obsega po-
15—Sodba Komisija proti Nizozemski (zadeva 235/85), točka 8.
16—Sodba Komisija proti Nizozemski (zadeva 235/85), točka 8.
Glej tudi sodbe z dne 12. septembra 2000 v zadevi Komisijaproti Nizozemski (C-408/97, Recueil, str. I-6417, točka 25); vzadevi Komisija proti Grčiji (C-260/98, Recueil, str. I-6537,točka 26); v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu
(C-359/97, Recueil, str. I-6355, točka 41); v zadevi Komisija
proti Irski (C-358/97, Recueil, str. I-6301, točka 29); in vzadevi Komisija proti Franciji (C-276/97, Recueil, str. I-6251,točka 31).
17—Na primer sodba z dne 22. februarja 1984 v zadevi
Kloppenburg (70/83, Recueil, str. 1075, točka 11); sodba zdne 15. decembra 1987 v zadevi Danska proti Komisiji(348/85, Recueil, str. 5225, točka 19); sodba z dne 1. oktobra1998 v zadevi Združeno kraljestvo proti Komisiji (C-209/96,
Recueil, str. I-5655, točka 35); sodba z dne 13. marca 2001 v
zadevi Nizozemska proti Svetu (C-301/97, Recueil,str. I-8853, točka 43); in sodba z dne 29. aprila 2004 v zadeviSudholz (C-17/01, Recueil, str. I-4243, točka 34).18—Glej sodbi z dne 15. decembra 1987 v zadevi Irska proti
Komisiji (325/85, Recueil, str. 5041, točka 18); in v zadevi
Nizozemska proti Komisiji (326/85, Recueil, str. 5091,
točka 24); sodbo Sudholz, točka 34; ter sodbo z dne 9. julija1981 v zadevi Gondrand Frères in Garancini (C-169/80,Recueil, str. 1931, točka 17).HALIFAX IN DRUGI
I - 1627
jma ekonomskih dejavnosti, kot zatrjuje
vlada Združenega kraljestva. Kot drugo
bom razpravljal o pomembnosti, ki jo vladaZdruženega kraljestva pripisuje namenu,zaradi katerega so bile transakcije izvedene,da se te izključijo iz ekonomskih dejavnosti.Kot tretje pa bom razpravljal o širših
posledicah sprejetja razlage, ki jo predlagavlada Združenega kraljestva, katere cilj jepreprečiti sheme izogibanja DDV z omejitvi-jo področja uporabe samih predpisov o DDV.
1. Pojem gospodarske dejavnosti in razliko-
vanje med zakonitimi in nezakonitimi dejav-nostmi
44. Argumentacija vlade Združenega kralje-
stva, s katero se tožeče stranke v trehzadevah in Komisija ne strinjajo, v glavnemtemelji na smiselni uporabi več odločitev
Sodišča, v katerih je bilo ugotovljeno, dadoločene nezakonite dejavnosti sodijo zunajpodročja uporabe predpisov o DDV.
19Me-
nim, da ta sodna praksa ne zagotavljapodlage za trditev vlade Združenega kra-
ljestva.
45. V skladu z uveljavljeno sodno prakso
zaradi načela davčne nevtralnosti ni mogočeposplošeno razlikovati med zakonitimi in
nezakonitimi dejavnostmi.20Načeloma tudi
nezakonite transakcije sodijo na področjeuporabe Šeste direktive in so obdavčene z
DDV.21Edina izjema je dejavnost, ki v celoti
sodi zunaj gospodarskega sektorja.22Vendar
se ta izjema nanaša le na promet z blagom instoritvami, ki so v Skupnosti popolnomaprepovedane, in ki jih zaradi same narave innjihovih posebnih značilnosti ni mogoče vceloti tržiti ali vpeljati v gospodarske toko-ve.
23Dobava narkotikov ali ponarejenih valut
sodi zunaj področja uporabe Šeste direkti-
ve.24Navedeno ne velja za dejavnosti, ki so
19—S tem v zvezi se vlada Združenega kraljestva opira na sodbi z
dne 15. julija 1988 v zadevi Mol (269/86, Recueil, str. 3627) in
v zadevi Happy family (289/86, Recueil, str. 3655); ter sodbo zdne 11. junija 1998 v zadevi Fischer (C-283/95, Recueil,str. I-3369).20—Glej na primer sodbo Rompelman, točka 19, in sodbo Fischer,
točka 27. Glej točko 12 sklepnih predlogov generalnega
pravobranilca Fennellyja v zadevi Coffeshop Siberië (sodba z
dne 29. junija 1999, C-158/98, Recueil, str. I-3971).
21—Sodba z dne v 28. februarja 1984 zadevi Senta Einberger
(294/82, Recueil, str. 1177); sodba z dne 2. avgusta 1993 v
zadevi Lange (C-111/92, Recueil, str. I-4677, točka 16); sodbaHappy family, točka 20; sodba Mol, točka 18; sodba z dne28. maja 1998 v zadevi Goodwin in Unstead (C-3/97, Recueil,str. I-3257, točka 9); sodba Coffeshop Siberië, točki 14 in 21;sodba z dne 29. junija 2000 v zadevi Salumets in drugi
(C-455/98, Recueil, str. I-4993, točka 19).
22—Sodba Happy Family, točka 20; sodba Mol, točka 18.
23—Sodba Coffeshop Siberië, točka 21; sodba z dne 2. avgusta
1993 v zadevi Lange (C-111/92, Recueil, str. I-4677, točka 12);sodba Fischer, točka 20; sodba Salumets in drugi, točki 19 in20.
24—Sodbi Senta Einberger in Happy Family, točka 23; sodba z
dne 6. decembra 1990 v zadevi Witzemann (C-343/89,Recueil, str. I-4477, točka 20).SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1628
sporne v obravnavanih zadevah in zadevajo
storitve razvoja in investicij, dobavo protez in
zdravil in zakup nepremičnine. Obravnavanetransakcije so torej same po sebi zakonite, neglede na to, ali so bile izvedene zaradiizognitve plačilu davka ali njegovega odloga.Sodna praksa glede nezakonitih dejavnosti inpodročja uporabe Šeste direktive zato v
obravnavanih zadevah nima takega pomena,kakršnega ji pripisuje vlada Združenegakraljestva.
25
2. Pomembnost namena zaradi opredelitve,da gre za gospodarsko dejavnost
46. Združeno kraljestvo navaja, da se morajo
za ugotovitev svojstvene narave dejavnostiupoštevati vse okoliščine, v katerih se za-devna transakcija odvija,
26med katerimi bimoral biti tudi namen, zaradi katerega je bila
transakcija izvedena.27
47. V zvezi s tem se sklicuje na sodbe v
zadevah, kot so Stockholm Lindöpark, Faa-borg-Gelting in Sinclair Collis. Vendar v tehzadevah ni bilo dvoma, da so bile dejavnosti,
ki so bile predmet presoje, gospodarske
narave. Vprašanje v Faaborg-Gelting Linienje bilo, ali so restavracijski posli v skladu sŠesto direktivo opredeljeni kot dobave blagaali dobave storitev.
28V sodbi Stockholm
Lindöpark se je obravnavalo vprašanje, alinaj se dejavnost upravljanja z igriščem za golfrazvrsti kot dajanje nepremičnine v najem alikot dobava storitev, povezanih z igranjemšporta ali telesno vzgojo, da bi se določilo, alise lahko oprosti DDV.
29V sodbi Sinclair
25—V vsakem primeru vlada Združenega kraljestva v svojih
predlogih izrecno priznava, da sporne transakcije kljub
njihovemu namenu izogniti se davku niso nezakonite.
26—Sodba z dne 18. januarja 2001 v zadevi Stockholm Lindöpark
(C-150/99, Recueil, str. I-493); sodba z dne 2. maja 1996 v
zadevi Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil,str. I-2395); sodba z dne 12. junija 2003 v zadevi SinclairCollis (C-275/01, Recueil, str. I-5965).27—V zvezi s tem se Združeno kraljestvo sklicuje na sodbo z dne
20. junija 1996 v zadevi Wellcome Trust (C-155/94, Recueil,
str. I-3013, točke od 31 do 36) in na sodbo z dne 20. junija1991 v zadevi Polysar Investments (C-60/90, Recueil,str. I-3111, točka 13).
28—Sodišče je odločilo, da se morajo restavracijski posli
obravnavati kot dobave storitev, ker jih označuje skupekznačilnosti in dejanj, med katerimi je zagotavljanje hrane leena sestavina in med katerimi storitve močno prevladujejo(sodba Faaborg-Gelting Linien, točka 14).
29—Sodišče je odločilo, da „upravljanje igrišča za golf na splošno
zajema ne le pasivnega dajanja igrišča na razpolago, pač pa
tudi veliko poslovnih dejavnosti, kot so nadzor, upravljanje innenehno vzdrževanje s strani izvajalca storitev, zagotavljanje
druge infrastrukture in tako dalje“. Zato dajanje igrišča za
golf v najem brez zares izjemnih okoliščin ne more biti glavnastoritev, ki se dobavlja (sodba Stockholm Lindöpark,točka 26).HALIFAX IN DRUGI
I - 1629
Collis se je obravnavalo vprašanje, ali je
dovoljenje lastnika poslovnih prostorov last-
niku avtomata za prodajo cigaret, na podlagikaterega ima slednji pravico, da avtomatnamesti, ga upravlja in ga vzdržuje, oddajanepremičnine v najem.
30V vsaki od navede-
nih zadev je Sodišče preučilo okoliščine, vkaterih so se odvijale gospodarske dejavnosti,da bi jih pravilno uvrstilo na podlagi Šeste
direktive, ne pa za to, da bi ugotovilo, alisodijo na področje uporabe Šeste direktive ali
zunaj njega. Iz nobene od navedenih zadev nimogoče sklepati, da dejavnost ni več „gos-
podarska dejavnost“, če se izvaja z namenom
izogniti se plačilu DDV ali to plačilo odložiti.
48. Res je, da se v obravnavanih zadevah
sporne transakcije zdijo le sredstva aliposredni posli za izvedbo zapletenih shemizogibanju davka. Vendar pa davčno izogi-banje v vsakem primeru ostaja dejavnost, kini neločljivo povezana z različnimi poslov-nimi dejavnostmi, ki so bile v vsaki od
posameznih spornih transakcijah objektivno
izpeljane v zameno za plačilo. Namendavčnega izogibanja je zato zunanja okoliš-čina, ki ne spremeni svojstvene in objektivnenarave vsake od teh transakcij.
31Da bi se
potrdilo, da gre za prenos blaga ali storitev v
zameno za plačilo, in kasneje opredelilonjihovo svojstveno in objektivno naravo, semorajo take transakcije preučiti posamično,z vidika upoštevnih objektivnih okoliščin.
49. Podobno tudi okoliščina, da zasebne
dejavnosti davčnega zavezanca ostajajo zunajpodročja uporabe Šeste direktive, ne daje
podlage trditvam vlade Združenega kralje-
stva. V sodbi Wellcome Trust je Sodiščepresojalo, ali je Wellcome, ko je upravljalasvoj investicijski portfelj, delovala kot zasebniinvestitor ali je opravljala poslovno dejav-nost. Sodišče je upoštevalo okoliščine zadevein sklenilo, da se mora Wellcome obravna-vati kot končni potrošnik in ne kot „davčni
zavezanec, ki deluje kot tak,“ v smislu čle-
na 2(1) Šeste direktive. Vprašanje v sodbi
v zadevi Enkler
32je bilo, ali pomeni dajanje
avtodoma v najem izkoriščanje stvarnegapremoženja, „ki je namenjeno trajnemu
doseganju dohodka“ v smislu člena 4(2)
Šeste direktive. Sodišče je menilo, da seavtodom „zaradi njegove narave […] lahko
uporabi tako za gospodarske kot zasebne
30—Sodišče je odločilo, da glede na vse okoliščine, v katerih se je
posel odvijal, dovoljenje, ki je dajalo navedeno pravico, ni bilaoddaja nepremičnine v najem. Zasedba mesta v poslovnemprostoru je bila le način izvajanja dobave, ki je bila predmet
pogodbe, „namreč zagotovitev izvajanja izključne pravice do
prodaje cigaret v poslovnem prostoru z namestitvijo inupravljanjem prodajnih avtomatov v zameno za odstotek oddobička“ (sodba Sinclair Collis, točki 30 in 31).31—Glej toliko bolj obrazložitev, ki je sledila v sodbi Coffeshop
Siberië, v točki 22. Sodišče je tam menilo, da se značaj najemakot gospodarske dejavnosti, ki sodi na področje uporabeŠeste direktive, ne bi spremenil niti, če bi bil najemni posel
nezakonit zaradi kriminalne dejavnosti.
32—Sodba z dne 26. septembra 1996 (C-230/94, Recueil,
str. I-04517).SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1630
namene“.33Sodišče je odločilo, da se morajo
za ugotovitev, ali izkoriščanje takega pre-
moženja služi gospodarskim namenom, upo-števati okoliščine, kot so narava blaga,dolžina časa najema premoženja, število
strank in znesek zaslužka.
34V obravnavanih
zadevah se ne zatrjuje, da so bile spornetransakcije izvedene zasebno. Transakcije sobile poslovna dejavnost, čeprav so bile iz-
vedene kot orodje za izvedbo shem izogiba-nja DDV.
50. V nasprotju s predlogom vlade Združe-
nega kraljestva s stališč Sodišča v sodbah v
zadevah Breitsohl
35in INZO36ne izhaja niti,
da dejavnost izgubi svojo gospodarsko na-ravo, če se izvede z edinim namenom
pridobiti davčno ugodnost. V teh zadevahse je obravnavalo vprašanje položaja osebe, kije opravila odbitek DDV in se je lažno izjavilaglede svojega statusa davčnega zavezanca.Sodišče je odločilo, da „[d]avčni organi v
primeru goljufije ali zlorabe, v katerih si je naprimer zadevna oseba pod pretvezo, da naj biopravljala določeno gospodarsko dejavnost,
dejansko prizadevala, da za svoje zasebnopremoženje nabavi blago, glede katerega je
možen odbitek davka, lahko zahtevajo po-
vračilo zneskov za nazaj, ker so se ti odbitkiizvedli na podlagi lažnih izjav“.
37
51. V obravnavanih zadevah se ne zatrjuje,da je bil namen tožečih strank pridobitipovračilo vstopnega DDV na podlagi lažnihizjav. Poleg tega je treba razlikovati mednamenom za opravljanje gospodarskih de-javnosti, ki je pogoj, ki mora biti izpolnjen zapridobitev statusa davčnega zavezanca, inciljem teh dejavnosti, ki v skladu s čle-
nom 4(1) Šeste direktive ni pomemben.
Obravnavane zadeve, za razliko od zadevBreitsohl in INZO zadevajo cilj gospodarskihdejavnosti, ki so jih opravljale tožeče stranke,ne pa vprašanja, ali so resnično nameravaliopravljati te dejavnosti kot davčni zavezanci.Storitve in blago so bili namreč dejansko
preneseni v zameno za plačilo, čeprav kot del
postopka, ki je bil skrbno načrtovan, da bi se
ustvarila pravica do povračila vstopnegadavka.
52. V skladu z razlago upoštevnih določb
direktive, ki jo zagovarja vlada Združenegakraljestva, ima osrednji pomen za opredelitevdobav, ki izhajajo iz transakcij, kot dobav, kijih davčni zavezanec opravi pri opravljanjugospodarske dejavnosti v smislu Šeste direk-
33—Sodba Enkler, točka 27.
34—Sodba Enkler, točka 27.
35—Sodba z dne 8. junija 2000 v zadevi Breitsohl (C-400/98,
Recueil, str. I-4321).
36—Sodba z dne 29. februarja 1996 v zadevi INZO (C-110/94,
Recueil, str. I-857).37—Sodba INZO, točka 24; sodba Breitsohl, točka 39; in sodba z
dne 21. marca 2000 v zadevi Gabalfrisa (C-110/98, Recueil,str. I-1577).HALIFAX IN DRUGI
I - 1631
tive, upoštevanje namena strank glede trans-
akcij. Ta razlaga nasprotuje objektivni naravi
pojma „gospodarska dejavnost“, ki je te-
meljna značilnost sistema DDV, ki jo terjaosnovno načelo pravne varnosti, in ne smebiti odvisna od namena udeleženih gospo-darskih subjektov.
38
3. Preprečevanje izogibanja DDV z omejitvi-jo področja uporabe predpisov o DDV
53. Zdi se, da je cilj, ki ga vlada Združenega
kraljestva skuša doseči s predlagano razlago,boj proti shemam izogibanja DDV z omeje-vanjem področja uporabe samega sistema
DDV. Z drugimi besedami, če bi se ugoto-
vilo, da gre za transakcije, namenjene iz-ogibanju plačilu DDV ali njegovemu odlogu,bi se te transakcije preprosto izvzele spodročja uporabe sistema DDV. Menim, daSodišče navedene razlage ne bi smelo pod-preti, saj ni v skladu z njegovo sodno prakso.Če namerava Sodišče odstopiti od svojegadosedanjega pristopa in izbrati razlago, ki jopredlaga vlada Združenega kraljestva, bomoralo tudi v celoti upoštevati probleme, kiizhajajo iz te razlage, in jih bom na kratkoopisal v naslednjih točkah. Nenazadnje bi semoralo za učinkovit boj proti shemamdavčnega izogibanja opozoriti na obstojnadomestnih rešitev, ki so manj radikalnein bolj v skladu s smislom in naravo
skupnega sistema DDV. To vprašanje bom
obravnaval kasneje pod naslovom „Zloraba
pravic“.
54. Stališče Združenega kraljestva, da bi
moralo biti upoštevanje cilja transakcijepomembno, dejansko pripelje do paradoksa,da bi bile take transakcije izvzete s področjauporabe Šeste direktive le zato, ker so si
stranke v prvi vrsti prizadevale izogniti se
plačilu DDV ali ga odložiti. Kot je naobravnavi izpostavila Komisija, bi to razlagona koncu lahko uporabili ne le davčni organiv svojo korist, kot v obravnavanih zadevah,pač pa tudi davčni zavezanci. Slednji bi
načeloma lahko tudi zatrjevali, da z vidikacilja zadevne transakcije posamezna storitevni bila opravljena pri gospodarski dejavnosti
38—V zvezi s tem glej tudi sodbo z dne 6. aprila 1995 v zadevi
BLP Group (C-4/94, Recueil, str. I-983, točka 24). Združeno
kraljestvo pravilno navaja, da se mora DDV uporabiti v
skladu z dejanskim gospodarskim položajem in da ni odvisenod zunanje pojavnosti. V zvezi s tem se sklicuje na sodbo zdne 20. februarja 1997 v zadevi DFDS (C-260/95, Recueil,str. I-1005), v kateri se je hčerinska družba iz Združenegakraljestva, ki je bila popolnoma v lasti danske matične družbe,
prek katere je dobavljala svoje storitve v Združenem
kraljestvu, štela za stalno poslovno enoto danske matične
družbe v Združenem kraljestvu v smislu člena 9(1) Šeste
direktive. Štelo se je tudi, da je imela ta navezna okoliščina
prednost pred krajem, kjer je imel dobavitelj svoj sedež. V tehokoliščinah je bilo glede dejanskega gospodarskega položaja
ugotovljeno, da je hčerinska družba delovala le kot pomožni
organ danske matične družbe. Vendar pa se v zadevi DFDSnikakor ni nameravalo s področja uporabe Šeste direktive
izvzeti dejavnosti, ki so bile objektivno gospodarske narave, lezato, ker se je z njimi za čelo in so se opravljale med davčnim
zavezancem in drugimi pravnimi osebami, ki so pod
njegovim popolnim nadzorom, zaradi izogibanja DDV. Na
to zadevo se ni mogoče sklicevati za sklepanje, da bi semorale transakcije, ki so objektivno gospodarske narave,izvzeti s področja uporabe Šeste direktive.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1632
in bi nato izpadla s področja uporabe sistema
DDV. To si je mogoče predstavljati na
primer v zadevi Halifax, kjer je bila posa-mezna transakcija med Halifax in LPDSizvedena zaradi dobave gradbenih storitevin je dejansko vsebovala plačilo Halifax vpribližnem znesku 164.000 GBP , vključno zDDV v približnem znesku 25.000 GBP. Tatransakcija kot tudi druge so bile izvedene zedinim namenom izogibanja DDV.
39Zato bi
se morala v skladu z razlago, ki jo predlagavlada Združenega kraljestva, ta transakcijaočitno izvzeti s področja uporabe sistemaDDV, čeprav je bila dejansko podlaga za
plačilo DDV. Menim, da ni popolnomajasno, kako naj bi se na podlagi pristopa, kitemelji na namenu transakcij, za katero siprizadeva vlada Združenega kraljestva, pre-
sojala posamezna transakcija, da bi ostala na
področju uporabe Šeste direktive. To je tesno
povezano z drugim problemom, ki izhaja izrazlage, ki jo zagovarja vlada Združenegakraljestva.
55. Kot odkriva predložitvena odločba v
zadevi Halifax, se bo morala v primeru, če
se transakcije zaradi davčnega izogibanja nebodo upoštevale, ker bodo izvzete s področja
uporabe sistema DDV, veriga dobav dejansko
rekonstruirati, da se bo ponovno opredeliliprejemniki tistih dobav, ki ostajajo predmetDDV. Prejemniki teh dobav po vsej verjet-nosti ne bodo tisti, ki so navedeni vpogodbah ali na računih, povezanih z ne-upoštevanimi transakcijami. Ta rekonstruk-cija povzroča resne probleme.
56. Prvič, predpostavlja, da obstaja običajen
način, na primer, izvajanja gradbenih del vzadevah Halifax in Huddersfield ter prido-bitve zdravil in protez v zadevi BUPA.Običajna transakcija te vrste bi bila tista, kibi sodila na področje uporabe sistema DDV,vendar obstaja tveganje, da bi bila le iz-mišljotina, ker načeloma ni enega samegaobičajnega načina opravljanja gospodarskedejavnosti. Samo po sebi ni nenormalno, dana primer banka za izvedbo gradbenih del
uporabi posredniške družbe za investicije in
razvoj, namesto da bi z gradbenimi podjetjisklenila neposredne pogodbe. Nobenega odnavedenih načinov opravljanja poslov nimogoče šteti za bolj normalnega od drugega.
Izbira enega ravnanja, ki bi nadomestilotransakcije, ki so jih udeleženci dejanskoizpeljali in niso bile upoštevane za DDV, bibila popolnoma samovoljna.
39—Poleg tega je bila osrednji element sheme davčnega iz-
ogibanja, ker je pokrivala vse dobave, ki jih je v upoštevnem
davčnem letu opravila LPDS, zaradi katerih je bila LPDS
upravičena, da zahteva povračilo vstopnega DDV, ki ga je zagradbene storitve za LPDS v istem obdobju obračunalaCWPI.HALIFAX IN DRUGI
I - 1633
57. Drugič, ne upošteva pravih prenosov
premoženja ali dobav storitev, opravljenih v
zameno za plačilo, in se namesto tegaosredotoči na celoten rezultat poslovanja, kinaj bi bil predmet DDV. To ni združljivo zznačilnimi lastnostmi skupnega sistemaDDV, določenimi v členu 2 Prve in Šeste
direktive, v skladu s katerimi se DDVzaračuna za vsako posamično transakcijo,pričemer se upošteva vsaka dobava v verigi
transakcij.
40
58. Naslednji in po mojem mnenju nerešenproblem, ki izhaja iz razlage, ki jo predlagavlada Združenega kraljestva, je vprašanje, alimorajo imeti vsi udeleženci sheme skupennamen pridobiti davčno ugodnost, da bi setake dejavnosti izvzele s področja uporabeŠeste direktive. Kot je Komisija navedla naobravnavi, dejansko obstaja resna nevarnost,da bi bila v shemo nevpletena oseba priza-deta pri opravljanju storitev za udeležencetransakcij ali prejemu storitev od teh udele-žencev, katerih edini cilj je pridobiti davčneugodnosti. Ta problem se lahko po mojemmnenju ustrezno reši le z dokončno zavrnit-vijo razlage pojma dobava, ki jo v okviru
opravljanja gospodarske dejavnosti opravi
davčni zavezanec, kot jo predlaga vladaZdruženega kraljestva.
59. Z vidika zgornjih obrazložitev menim, da
bi se moral odgovor Sodišča nacionalnimsodiščem glasiti, da se morata pojma „gos-
podarska dejavnost“ in„dobava“, ki jo opravi
„davčni zavezanec, ki deluje kot tak“ v smislu
člena 2 in člena 4 Šeste direktive Sveta
77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklaje-vanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih –Skupni sistem davka na dodano
vrednost: enotna osnova za odmero, razlagatitako, da se mora vsaka od spornih transakcij
obravnavati objektivno in sama po sebi. V
tem smislu ni pomembno, da je bila dobavaopravljena z edinim namenom pridobitidavčno ugodnost.
B–Zloraba pravic
60. Nacionalna sodišča postavljajo vprašanje,
ali se pojem zlorabe pravic, ki ga je Sodiščeprej priznalo na drugih področjih pravaSkupnosti, lahko uporablja tudi na področjuDDV. Ta doktrina bi davčnim zavezancempreprečila, da pridobijo davčno ugodnost, kije posledica transakcij, začetih in izvedenihzgolj z namenom pridobiti to davčnougodnost.
40—Glej sodbo z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Supergas
(C-62/93, Recueil, str. I-1883, točke od 16 do 18); sodbo z
dne 8. junija 2000 v zadevi Midland Bank (C-98/98, Recueil,
str. I-4177, točka 29); in sodbo z dne 27. septembra 2001 vzadevi Cibo Participations (C-16/00, Recueil, str. I-6663,točka 30).SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1634
61. Sodišče je imelo v številnih zadevah
priložnost izraziti svoja stališča o vprašanju
tako imenovane „zlorabe pravic“ ali (širše)
preprosto „zlorabe“. Vlada Združenega kra-
ljestva, ki jo podpirajo vlade Irske, Nizozem-ske in Francije ter Komisija, se za utemeljitevstališča, da se ta doktrina lahko uporabljatudi na področju DDV, sklicujejo na to sodnoprakso.
1. Pojem zlorabe v sodni praksi Sodišča
62. Analiza sodne prakse Sodišča dosledno
kaže na številne konvergenčne elemente
glede pojma zlorabe v pravu Skupnosti.
Najprej, Sodišče je v okviru temeljnih
svoboščin navedlo, da protipravno izogibanjepredpisom države članice z izkoriščanjem
teh svoboščin ni dopustno.
41Sodišče je tozamisel priznalo tudi na drugih posebnih
področjih, kot je na primer socialna varnost,kjer je še odločilo, da ugodnosti ni mogoče
pridobiti z zlorabo ali goljufivim ravna-njem.
42Sodišče je v zadevah na področju
skupne kmetijske politike iz istega razlogaodločilo, da se uporaba upoštevne zakono-daje glede izvoznih nadomestil „v nobenem
primeru ne sme razširiti na ravnanje iz-voznika pri katerem gre za zlorabo“.
43
Sodišče je v drugi zadevi na zadnjenavede-nem področju glede plačil obveznih zneskovza sir, ki je bil iz tretje države uvožen vNemčijo, navedlo, da plačilo ne bi zapadlo,„če bi se lahko pokazalo, da uvoz in ponovenizvoz tega sira nista bila izvedena kotdobroverni trgovinski transakciji, pač pa le
zaradi protipravne pridobitve ugodnosti, kiizhaja iz odobritve zneskov denarnega na-domestila“.
44Sodišče je v sodni praksi na
področju prava družb tudi priznalo, da sedelničarju ne sme dopustiti sklicevanje nadoločbo prava Skupnosti, da bi pridobilprotipravne ugodnosti, ki so očitno v na-sprotju s cilji, ki jih skuša doseči spornadoločba.
45Sodišče je v novejši sodbi v zadevi
Centros, v kateri se je obravnavala domnevnazloraba pravice do ustanavljanja, ponovilosvoje stališče, ko je ugotovilo, da je „država
članica upravičena sprejeti ukrepe, ki naj bipreprečili, da se ne bi v korist ugodnosti, ki
41—Glej na primer sodbo z dne 3. decembra 1974 v zadevi Van
Binsbergen (33/74, Recueil, str. 1299, točka 13): sodbo z dne3. februarja 1993 v zadevi Veronica (C-148/91, Recueil,str. I-487, točka 12); sodbo z dne 5. oktobra 1994 v zadevi
TV10 (C-23/93, Recueil, str. I-4795, točka 21) glede svobode
opravljanja storitev; sodbo z dne 21. junija 1988 v zadevi Lair(39/86, Recueil, str. 3161, točka 43) glede prostega pretokadelavcev; sodbo z dne 10. januarja 1985 v zadevi Leclerc protiAu blé vert (229/83, Recueil, str. 1, točka 27) glede prostegapretoka blaga. Sodišče je v sodbi z dne 7. februarja 1979 v
zadevi Knoors (115/78, Recueil, str. 399, točka 25) glede
prostega pretoka ljudi in svobode ustanavljanja tudi izrecnopriznalo „legitimen interes, ki bi ga država članica lahko
imela, da določenim svojim državljanom prepreči da se zuporabo instrumentov, ki izhajajo iz Pogodbe, poskusijoizogniti uporabi nacionalne zakonodaje“. Glej tudi kasnejšo
ponovno ugotovitev v sodbi z dne 3. oktobra 1990 v zadevi
Bouchoucha (C-61/89, Recueil, str. I-3551, točka 14) in vsodbi z dne 7. julija 1992 v zadevi Singh (C-370/90, Recueil,str. I-4265, točka 24).42—Sodba z dne 2. maja 1996 v zadevi Palletta (C-206/94,
Recueil, str. I-2357, točka 24).
43—Sodba z dne 11. oktobra 1977 v zadevi Cremer (25/76,
Recueil, str. 1593, točka 21).
44—Sodba z dne 3. marca 1993 v zadevi General Milk Products
(C-8/92, Recueil, str. I-779, točka 21). Glej tudi v zvezi sskupno kmetijsko politiko sodbo z dne 27. oktobra 1981 v
zadevi Schumacher (250/80, Recueil, str. 2465, točki 16 in
18), kjer je Sodišče izbralo značilen teleološki pristop, ne dabi moralo upoštevati doktrino zlorabe pravic.
45—Glej sodbo z dne 12. maja 1998 v zadevi Kefalas (C-367/96,
Recueil, str. I-2843, točki 20 in 28) in sodbo z dne 23. marca2000 v zadevi Diamantis (C-373/97, Recueil, str. I-1705,točka 33).HALIFAX IN DRUGI
I - 1635
jih ustvarja Pogodba, nekateri od njenih
državljanov z zlorabo obšli nacionalno za-
konodajo in da upravičenci ne bi zlorabili aligoljufivo uporabljali pravil Skupnosti“.46
63. Zadnji stavek odraža dve glavni okoliš-čini, v katerih je Sodišče obravnavalo pojemzlorabe. Prva je, ko se predpisi pravaSkupnosti zlorabijo zaradi izogibanja nacio-
nalnemu pravu. Druga je, ko se z zlorabo
sklicuje na predpise prava Skupnosti zaradipridobitve ugodnosti na način, ki je vnasprotju z namenom in cilji prav tehpredpisov.
47
64. Menim, da bi se zagotovo lahko štelo, da
iz navedene sodne prakse izhaja splošno
načelo prava Skupnosti.48Sodišče ga je
združilo v celoto z navedbo, da „se na pravo
Skupnosti ni mogoče sklicevati z namenomzlorabe ali goljufije“.49Vendar pa to načelo,izjavljeno tako široko in precej obsežno,
samo po sebi ni uporabno sredstvo za
presojo, ali se pravica, ki izhaja iz posameznedoločbe prava Skupnosti, zlorabi. Za ugoto-vitev, ali je šlo za zlorabo, je nujna pod-
robnejša doktrina ali preizkus, da bi načelodelovalo.
50
65. Iz prejšnje sodne prakse v zvezi s temizhaja, da Sodišče poskuša najti previdnoravnotežje med tem, da nacionalnim sodiš-čem prepusti presojo zlorabe v skladu znjihovimi upoštevnimi nacionalnimi predpi-si,
51in tem, da zagotavlja, da ta presoja ne
škoduje polnemu učinku in enotni uporabipredpisov prava Skupnosti, na katere sedomnevno z namenom zlorabe sklicuje.
52
Zato je Sodišče razvilo merilo, v skladu skaterim naj bi se opravila presoja nanacionalni ravni. Prvič, presoja zlorabe moratemeljiti na objektivnih dokazih. Drugič, in
najpomembneje, opravljena mora biti v
skladu z namenom in cilji določb pravaSkupnosti, na katere se domnevno z name-
46—Sodba z dne 9. marca 1999 v zadevi Centros (C-212/97,
Recueil, str. I-2357, točka 24). Glej kasnejši sodbi v zvezi zdomnevno zlorabo pravice ustanavljanja, in sicer sodbo z dne30. septembra 2003 v zadevi Inspire Art (C-167/01, Recueil,
str. I-10155, točka 136) in sodbo z dne 21. novembra 2002 v
zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točki 41 in 45).
47—Sodišče je moralo, na primer v zadevah Kefalas in Diamantis,
preučiti tudi problem uporabe nacionalnih pravil o zlorabi
pravic s strani nacionalnih sodišč, da bi omejilo uveljavljanje
pravic, ki jih je podelilo pravo Skupnosti.
48—Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca La Pergole v
zadevi Centros, točka 20.
49—Glej med drugim sodbo Diamantis, točka 33.50—To je na primer očitno v točki 21 sodbe Kefalas, kjer je
Sodišče prepoznalo potrebo po pravilih „za presojanje, ali je
uresničevanje pravice, ki izhaja iz določb prava Skupnosti,zlorabno“.
51—V ta namen glej sklepne predloge generalnega pravobranilca
Tesaura v zadevi Kefalas, točko 27, v kateri je navedel, da je„Sodišče […] pravzaprav dovolilo vsakemu nacionalnemupravnemu sistemu, da uporabi svoja pravila običajnega prava
(neodvisno od tega, ali se kaznuje ‚goljufivo izogibanje
materialnemu pravu‘ ,‚lažno zastopanje‘ ali, zakaj ne, celo
‚zloraba pravic ‘), da bi v natančno določenih zadevah
izključile možnost sklicevanja na norme prava Skupnosti.“
52—Ta pristop je očiten na primer v sodbah Palletta, točka 25,
Kefalas točki 21 in 22, Diamantis, točki 34 in 35 ter Centros,točki 24 in 25.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1636
nom zlorabe sklicuje.53V zvezi s tem je
Sodišče, če je bila določitev takega namena
predmet razlage, v nekaj zadevah izrecnoizključilo obstoj zlorabe.54
66. Sodišče pa je šlo v sodbi Emsland
Stärke55korak dalje pri oblikovanju bolj
razvite doktrine prava Skupnosti zlorabe.Vprašano je bilo, ali bi izvoznik lahko ostalbrez pravice do izvoznega nadomestila,čeprav so bili formalni pogoji za odobritevnadomestila izpolnjeni v skladu z upoštev-nimi določbami Uredbe Komisije (EGS) zdne 29. novembra 1979 o določitvi skupnihpodrobnih pravil za uporabo sistema iz-voznih nadomestil za kmetijske proizvode.
56
Sporno blago je bilo v bistvu predmetpovratne sheme, na podlagi katere se jeblago izvozilo in sprostilo za domačo upora-bo v tretji državi, vendar je bilo nespreme-njeno in z istim prevoznim sredstvom takoj
ponovno uvoženo v Skupnost.67. Zato je Sodišče odločilo, da bi se morale
sporne določbe prava Skupnosti razlagati
tako, da bi se v primeru zlorabe pravica donadomestila zgubila. Sodišče je tako zadoločitev, ali obstoji taka zloraba, izobliko-valo test, ki vsebuje najprej „skupek objek-
tivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da cilj, ki gazasleduje predpis Skupnosti, ni bil dosežen,čeprav so se formalno spoštovali pogoji,določeni v tem predpisu,“
57in drugič „sub-
jektivni element, ki sestoji iz namena prido-biti korist, ki izhaja iz predpisov Skupnosti,tako da se umetno ustvarijo pogoji zapridobitev te koristi.“
58Vlada Združenega
kraljestva navaja, da bi se moral ta testdejansko uporabiti tudi v skupnem sistemuDDV, ne glede na to, da niti v Šesti direktivi
niti v nacionalnem pravu ni določb, ki bi ga
izrecno urejale.
68. V bistvu je v zgoraj navedeni sodni
praksi glede pojma zlorabe (ki ni vednonavedena kot zloraba pravic) enoten vzorec,na podlagi katerega presoja zlorabe temeljina vprašanju, ali je zahtevana pravica skladnas cilji predpisov, ki so formalna podlaga za to
53—Sodišče je v sodbi Centros, točka 25, navedlo, da lahko
„nacionalna sodišča od primera do primera na podlagiobjektivnih dokazov upoštevajo zlorabo ali goljufivo ravnanje
zadevnih oseb in jim, kadar je treba, preprečijo sklicevanje na
zadevne določbe prava Skupnosti. [Vendar] morajo pripresoji takega ravnanja upoštevati tudi cilje, ki jih zasledujejozadevne določbe Skupnosti.“
54—Glej na primer sodbo Kefalas, točke 24, 25 in 29 ter sodbo
Centros, točke 26, 27 in 30.
55—Sodba z dne 14. decembra 2000 (C-110/99, Recueil,
str. I-11569).
56—UL 1979, L 317, str. 1.57—Sodba Emsland, točka 52.
58—Sodba Emsland, točka 53.HALIFAX IN DRUGI
I - 1637
pravico.59Osebi, ki zatrjuje, da ima pravico,
je uveljavljanje te pravice onemogočeno le
toliko, kolikor se na določbo prava Skup-nosti, ki uradno podeljujejo to pravico,sklicuje zaradi doseganja „protipravne ugod-
nosti, ki je očitno v nasprotju s ciljem tedoločbe“.
60Nasprotno pa zlorabe ni, če se
pravica uveljavlja v okvirih, določenih s ciljiin rezultati, ki jih ima sporna določba pravaSkupnosti, pač pa se v tem primeru le pravica
zakonito uveljavlja.
61
69. Zato menim, da pojem zlorabe deluje kotnačelo za razlago prava Skupnosti, kot jenavedla Komisija v svojih pisnihstališčih.
62Kaže, da je odločilni dejavnik za
potrditev obstoja zlorabe teleološko področje
uporabe pravil Skupnosti, ki se uveljavljajo,63
ki se mora opredeliti zaradi ugotovitve, ali tedoločbe dejansko podeljujejo zahtevano pra-vico v obsegu, ki ni očitno zunaj področjauporabe teh predpisov. Navedeno pojasnjuje,zakaj se Sodišče pogosto sklicuje zgolj nazlorabo, ne pa na zlorabo pravic.
70. S tega vidika sklicevanje na subjektivni
element zlorabe v sodbi Emsland ne vplivana razlagalno naravo pojma zlorabe v pravu59—V ta namen glej točko 69 sklepnih predlogov generalnega
pravobranilca Alberja v zadevi Emsland Stärke: „namen
zadevnih pravil je torej merilo za sodbo o zakonitosti
posameznih uvoznih in izvoznih poslov“. Glej tudi odstavek52 sodbe. Generalni pravobranilec Tizzano je pred kratkim vsvojih sklepnih predlogih v zadevi Zhu in Chen (sodba z dne19. oktobra 2004, C-200/02, ZOdl., str. I-9925) v točki 114tudi navedel, da je treba za sklep, da je šlo za zlorabo
določene pravice „ugotoviti, ali zainteresirana oseba pri
uveljavljanju določbe Skupnosti, ki podeljuje zadevno pravi-co, izkrivlja njen duh in obseg“. V točki 115 svojih sklepnihpredlogov je poudaril, da je merilo preizkusa zlorabe „torej v
bistvu to, ali je podano potvarjanje namenov in ciljev določbeSkupnosti, ki podeljuje zadevno pravico“.
60—Sodba Diamantis, točka 33; sodba z dne 12. marca 1996 v
zadevi Pafitis (C-441/93, Recueil, str. I-1347, točka 68); insodba Kefalas, točka 22.
61—Glede tega glej sodbo Centros, točka 27, v kateri je Sodišče
odločilo, da dejstvo, da nekdo ustanovi družbo v eni državičlanici zaradi odprtja podružnice v drugi državi članici, da bi
se tako izognil strožjim pravilom prava družb v slednji, zvidika namena, za katerega se priznava pravica ustanavljanja,
„samo po sebi ne more pomeniti zlorabe pravice ustanavlja-
nja“. Omejitev področja veljave pravice ustanavljanja jeupoštevana tudi v prejšnji razlaga, ki jo je Sodišče v zvezi stem podalo v sodbi z dne 10. julija 1986 v zadevi Segers(C-79/85, Recueil, str. 2375, točka 16).
62—V ta namen glej A. Kjellgren, „On the Border of Abuse“ v
European Business Law Review, 2000, str. 192. Celo v sodbiEmsland, kjer je bil pojem zlorabe bolj razvit, se je Sodiščeodločilo za razlago zadevnih pravnih določb. Za ta pristop je
značilno, da Sodišče v izreku sodbe navede, da se mora
„Uredba (EGS) št. 2730/79 […] razlagati tako, da […]“.
Menim, da za presojo spornih zadev ni pomembno, ali bonačelo postopoma pridobilo status pravega samostojnegasplošnega načela prava Skupnosti, kot predlagata D. Simon inA. Rigaux, ‘La technique de consécration d ’un nouveau
principe général du droit communautaire: l ’exemple de l ’abus
de droit’, v Mélanges en hommage à Guy Isaac, 50 ans de
droit communautaire, Volume 2, Presse de l ’Université des
Sciences Sociales, Toulouse, 2004, str. 579.63—Kot je navedel eden od komentatorjev (Kjellgren, ‘On the
border of abuse’, naveden zgoraj, str. 193), se „doktrina
Sodišča zlorabe zelo umika razlagi samih zadevnih določb
Skupnosti: vprašanje zlorabe zato postane vprašanje, ali je
domnevna zloraba na ali zunaj področja uporabe določbe.“ V
ta namen glej tudi sklepne predloge generalnega pravobra-nilca La Pergole v zadevi Centros, točka 20.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1638
Skupnosti.64V sodbi Emsland je Sodišče ta
subjektivni element povezalo z ugotovitvijo,da je bil položaj, zaradi katerega se jeuporabilo določeno pravilo Skupnosti, po-polnoma umeten. Menim, da ugotovitve, dagre za umetno tvorbo, ni mogoče utemeljiti spresojo subjektivnih namenov tistih, kizahtevajo pravico Skupnosti. Umetna naravadoločenih dogodkov ali transakcij se morazagotovo določiti na podlagi vrste objektiv-nih okoliščin, ki se potrdijo za vsak posa-mezen primer. To je tudi v skladu ssklicevanjem Sodišča, tudi v sodbi Emsland,na„goli namen“ dejavnosti ali ravnanja kot
osrednji element za utemeljitev sklepa, daobstoji zloraba prava Skupnosti.
65Kadar
Sodišče zavzame stališče, da gre za zlorabo,ko sporna dejavnost nikakor ne more imetidrugega cilja ali opravičila kot pa uporabitipredpise prava Skupnosti v nasprotju znjihovim namenom, je to po mojem mnenju
enako sprejetju objektivnih meril za ugoto-
vitev zlorabe. Ti objektivni elementi bodo resrazkrili, da je bil namen udeleženca aliudeležencev te dejavnosti po vsej verjetnostizlorabiti pravo Skupnosti. Vendar ta namenni odločilen za ugotovitev zlorabe. Na-sprotno, odločilna je sama dejavnost, ki seobjektivno obravnava. S tega vidika zado-stuje, da si na primer predstavljamo primer,kjer se A omeji, da brez posebnega razmiš-ljanja sledi nasvetu B in izvede dejavnost, zakatero ni druge razlage kot zagotavljanjedavčne ugodnosti A. Dejstvo, da A ni imelsubjektivnega namena, da zlorabi pravoSkupnosti, zagotovo ne bo bistveno zaugotovitev zlorabe. Pomembne niso sedanjenamere A, pač pa dejstvo, da za dejavnost ni
druge razlage kot zagotavljanje davčne ugod-
nosti.
71. Menim torej, da se obstoj subjektivnega
elementa, navedenega v sodbi Emsland, ne bismel določiti z iskanjem težko opredeljivihsubjektivnih namenov udeležencev. Namestotega je namen udeležencev, da si na podlagi
prava Skupnosti protipravno pridobijo ugod-
nost, le izpeljan iz umetne narave položaja, kise presoja s pomočjo vrste objektivnihokoliščin. Če se ugotovi obstoj omenjenih
objektivnih okoliščin, se mora skleniti, da sitisti, ki se sklicuje na dobesedni pomendoločbe prava Skupnosti zaradi uveljavitvepravice, ki je v nasprotju z njenimi cilji, nezasluži, da se mu ta pravica prizna. V teh
64—Sklicevanje na subjektivni element v sodbi Emsland je tudi
popolnoma razumljivo z vidika okoliščin te zadeve, kjer je bilnamen udeležencev transakcije od vsega začetka, da blago
ponovno vstopi na ozemlje Skupnosti, ne pa izvoz blaga v
Švico za vedno. Uporabljeni povratni postopek je bil le fasada(čeprav resnična fasada), ki je prikrila drugačno resničnost,namreč da udeleženci nikoli niso imeli namena, da blago za
vedno zapusti ozemlje Skupnosti. Poslovanje, obravnavano vsodbi Emsland, bi lahko obravnavali kot prevaro, ker so imeli
vsi udeleženci skupni namen, da se dokumenti ne uporabijo
in dejanja ne opravijo dejansko za to, da bi povzročili pravneposledice (pravice in obveznosti), kakršne naj bi na videzpovzročili navzven.
65—Glej sodbo Emsland, točka 50, ki opisuje v tej zadevi sporno
zlorabo kot „čisto uradno odpošiljanje z ozemlja Skupnosti z
edinim namenom pridobiti izvozna nadomestila“. Sodišče je vdrugih primerih „edini namen“ določene dejavnosti ali
ravnanja upoštevalo objektivno kot merilo za ugotovitev
obstoja zlorabe. Glej na primer sodbo Leclerc, točka 27, kjer
je navedeno, da se ni mogoče sklicevati na pravo Skupnosti,če je blago „izvoženo z edinim namenom ponovnega uvoza,
da bi se obšla zakonodaja, kakršna je sporna v tej zadevi“, kottudi sodbo Lair, točka 43, v skladu s katero bi se moralo, „če
se na podlagi objektivnih dokazov lahko ugotovi, da je
delavec prišel v državo članico z edinim namenom, da po zelo
kratki zaposlitvi uživa ugodnosti sistema študentskih pomoči
v tej državi, […] pripomniti, da zadevne določbe Skupnostitakih zlorab ne pokrivajo“.HALIFAX IN DRUGI
I - 1639
okoliščinah se mora v nasprotju z njenim
dobesednim pomenom sporna pravna do-
ločba razlagati, kot da dejansko ne podeljujepravice. Po mojem mnenju je osrčje doktrinezlorabe v pravu Skupnosti presoja objektiv-nega cilja predpisov Skupnosti in opravljenihdejavnosti, ne pa presoja subjektivneganamena posameznikov. Menim torej, da jeuporaba pojma „zloraba pravic“ za opis tega,
kar je v skladu s sodno prakso Sodišča vbistvu razlagalno načelo prava Skupnosti,lahko dejansko zavajajo ča.
66Zato raje upo-
rabljam pojem „prepoved zlorabe prava
Skupnosti“ in bom govoril o „zlorabi pravic“
le, kadar bo treba zaradi poenostavitve.
72. Zdaj bom obravnaval vprašanje o upo-
rabi tega razlagalnega načela prava Skupnostiv obravnavanih zadevah na posebnem pod-ročju usklajenega skupnega sistema DDV in,
če je ta uporaba podana, oblikovanje meril za
njegovo uporabo v teh zadevah.
2. Uporaba načela, ki prepoveduje zlorabo
prava Skupnosti v skupnem sistemu DDV
73. Kot je navedel generalni pravobranilec
Tesauro, mora „vsak pravni sistem, ki stremi
k najmanjši ravni popolnosti, vsebovatiukrepe za tako imenovano samozaščito, dabi se preprečila zloraba, prekomerno aliizkrivljeno uveljavljanje pravic, ki jih pod-eljuje. Ta zahteva pravu Skupnosti nikakor ni
tuja“.
67Menim, da tudi skupni sistem DDV
ni nedovzeten za tveganje, ki ga vsebuje vsakpravni sistem, da se, čeprav formalno v
skladu s pravno določbo, ravna tako, da se 66—V zvezi s tem ugotavljam, da Sodišče, na primer v presoji v
sodbi Emsland, ne uporablja izraza „zloraba pravic“. Namesto
tega je uporabilo izraz „zloraba“. Sodišče je podobno, in zopet
le s sklicevanjem na zlorabo, pred kratkim, v sodbi z dne23. septembra 2003 v zadevi Hacene Akrich (C-109/01,
Recueil, str. I-9607, točka 57) ugotovilo, da bo šlo za
„zlorabo“ in zato „člen 10 Uredbe št. 1612/68 ne velja, če
sta državljan države članice in državljan tretje države sklenila
navidezno zakonsko zvezo, da bi obšla predpise glede prihodain bivanja državljanov tretjih držav“ (točka 2 izreka sodbe). V
tej zadevi gre očitno za razlagalno načelo zlorabe. Zaradi
uporabe doktrine zlorabe se določba prava Skupnosti ne
uporabi in se zato lahko sklepa, da pravica ni podeljena –
vprašanja o omejitvi uveljavljanja pravice, ki jo določba pravaSkupnosti dejansko podeljuje, ni bilo.67—Sklepni predlogi v zadevi Kefalas, točka 24. Glej z enakim
namenom D. Simon and A. Rigaux, „La technique de
consécration d ’un nouveau principe“, navedena zgoraj,
str. 568, kjer avtorja navajata, da „le système juridique
communautaire n ’échappe pas au risque, qu ’on retrouve
dans tout ordre juridique, de pratiques qui se conformentformellement à la règle, mais en détournent abusivementl’application.“SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1640
v nasprotju nameni in cilji te določbe
zlorabijo možnosti, ki jih daje.
74. Težko si je torej predstavljati skupni
sistem DDV kot zlorab prosto področje vpravnem sistemu Skupnosti, kjer tega načelane bi bilo treba spoštovati. Ni razloga, da bimoralo biti tako splošno načelo pravaSkupnosti na področju DDV odvisno odizrecne izjave zakonodajalca, da tudi za
določbe direktiv o DDV velja pravilo, ki ga
je Sodišče v svoji sodni praksi doslednopotrjevalo, da nobena določba prava Skup-nosti ne more biti uradna podlaga zazagotovitev ugodnosti, ki so očitno v naspro-tju z njenimi nameni in cilji. Tako pravilo, kise razume kot razlagalno načelo, je nepo-grešljiv varnosti ventil za zavarovanje ciljevvseh predpisov prava Skupnosti pred njihovoformalistično uporabo, ki temelji le nanjihovem besedilu.
68Zamisel, da se ta pojem
enako uporablja na področju DDV, je v celotiskladna s stališčem, ki ga je pred kratkimzavzelo Sodišče v sodbi Gemeente Leusden,v skladu s katerim „je preprečevanje možnihdavčnih utaj, izogibanj davka in zlorab cilj, ki
gaŠesta direktiva priznava in podpira“.
69
75.Če se to načelo razume kot splošno
razlagalno načelo, ni potrebno izrecno za-konodajno priznanje zakonodajalca Skupno-sti, da bi veljalo za določbe Šeste direktive.
Zgolj zato, ker v Šesti direktivi ni določbe, ki
bi izrecno vsebovala razlagalno načelo, in skatero bi bile zlorabe prepovedane –in
enako bi lahko na primer veljalo za načelopravne varnosti ali varovanja zaupanja v
pravo, kot je navajala na obravnavi irska
vlada –ni mogoče sklepati, da zakonodajalec
Skupnosti tega načela ni hotel uporabiti zaŠesto direktivo. Nasprotno, tudi če bi Šesta
direktiva vsebovala določbo, ki bi izrecnonavajala to načelo, bi se to lahko štelo, kot je
poudarila Komisija, le za izjavo ali kodifika-cijo obstoječega splošnega načela.
70
68—Ni dvoma, da vsaka pravna določba in vsaka pravica nosita v
sebi možnost zlorabe in da pravni sistem tega načelno ne sme
dopuščati. Glej L. Cadiet in P. Tourneau, „Abus de Droit“, v
Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, str. 3 in 4, ter Ghestin inGoubeaux, Traité de Droit civil, Introduction Générale,3. izdaja, LGDJ, Pariz, 1990, strani od 673 do 676 instr. 704, ki se sklicujejo na poreklo doktrin, kot je „zloraba
pravic“, v sodni praksi (enako bi veljalo za „izmikanje pravu“),
ki so jih izvorno razvila sodišča, da bi preprečila, da bi
formalna in avtomatična uporaba pravnih predpisov pripe-ljala do rezultatov, ki niso sprejemljivi glede na cilje pravnegasistema.69—Sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Gemeente Leusden
(C-487/01 in C-7/02, Recueil, str. I-5337, točka 76). Glej zenakim namenom tudi sklepne predloge generalnega pravo-branilca Tizzana v navedenih zadevah, v točkah 98 in 99 tertam navedeni sodni praksi.
70—V zvezi s tem glej stališče, izraženo v točki 80 sklepnih
predlogov generalnega pravobranilca Alberja v zadeviEmsland, da člen 4(3) Uredbe št. 2988/95 o zaščiti finančnih
interesov Evropskih skupnosti „ne ustvarja novega pravnega
načela, pač pa le kodificira splošno pravno načelo, ki že
obstaja v pravu Skupnosti“. Zato uporaba takega načelaprepovedi zlorabe v sporni zadevi ni bila odvisna odkasnejšega začetka veljavnosti Uredbe št. 2988/95.HALIFAX IN DRUGI
I - 1641
76. Iz točno enakih razlogov se ne morem
strinjati s predlogom tožečih strank v ob-
ravnavnih zadevah, da mora biti uporabasplošnega načela, v skladu s katerim jeprepovedana zloraba v okviru Šeste direktive,
odvisna od tega, da vsaka država članica
sprejme ustrezne nacionalne predpise protidavčnemu izogibanju, v skladu s postopkomna podlagi člena 27 Šeste direktive.
71Če bi se
sprejelo to stališče, bi postal skupen sistemDDV posebno pravno področje, kjer bi semoralo dopustiti praktično vsako oportuni-stično ravnanje davčnih zavezancev, ki bi sesklicevali na dobesedni pomen njegovihdoločb, da bi v razmerju do davčnih organovprotipravno pridobili davčne ugodnosti, raz-enče bi države članice prej sprejele zakonske
ukrepe, ki bi tako ravnanje prepovedovali.
77. Na kratko, ne vidim razloga, da se
predpisi o DDV ne bi razlagali v skladu ssplošnim načelom prepovedi zlorabe pravaSkupnosti. V davčnem pravu pogosto pre-vladuje upravičeno preudarek pravne goto-vosti, ki izhaja zlasti iz potrebe po zagotav-ljanju predvidljivosti finančnega bremena, kise nalaga davkoplačevalcem, in načela, da niobdavčenja brez predstavništva. Vendar paprimerjalna analiza pravnih predpisov državčlanic zadostuje za razjasnitev, da zaradi tega
zanimanja uporaba določenih splošnih do-ločb in nedoločenih pojmov na področju
davčnega prava, da bi se preprečilo nezako-nito izogibanje davkom, ni izključena.
72
Pravna varnost mora biti uravnotežena zdrugimi vrednotami pravnega sistema.Davčno pravo ne bi smelo postati vrstapravnega „divjega zahoda“, v katerem se
mora praktično vsaka vrsta oportunegavedenja dopustiti, če je le v skladu s strogo
71—Tudi tam, točka 10.72—Glej, na primer, v Nemčiji člen 42 Abgabenordnunga (glej
Kruse in Düren, v Tipke in Kruse, Abgabenordnung,
Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), ki obsegapojem zlorabe pravnih institutov („Steuerumgehung durchMiβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten“); v Avstriji člen 22
Bundesabgabenordnunga (BGBl., št. 194/1961) s spremem-
bami vsebuje tudi podoben pojem zlorabe civilnopravnih
oblik in pravnih struktur („Missbrauch von Formen und
Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts“); naFinskem člen 28 Laki verotusmenettelystä 1558/1995, ki
podobno uporabi pojem zlorabe civilnopravnih struktur vdavčnem pravu; v Luksemburgu člen 6(1) Loi d ’adaptation
fiscale, 1934, ki prav tako uporabi podoben pojem zlorabe. Na
Portugalskem vsebuje člen 38(2) Lei Geral Tributária
(Decreto Lei 398/98 z dne 17. decembra), kot je bilspremenjen z Lei št. 100/99 z dne 27. junija in kasnejšo
zakonodajo, splošno določbo proti izogibanju davkom, vskladu s katero naj „pravna dejanja, ki so v bistvu ali
predvsem ustvarjena z uporabo umetnih sredstev […] ali z
zlorabo pravnih oblik“ za zmanjšanje davčnih obveznosti, ne
bi učinkovala na področju davkov. V Španiji se člen 15 Ley
General Tributaria (Ley 58/2003 z dne17. decembra 2003)glede sporov pri uporabi predpisov davčnega prava („Con-flicto en la aplicación de la norma tributaria“) opira na pojme,kot je pojem očitno umetnih dejanj ali transakcij; v Franciji se
včlenu L. 64 Livre des procédures fiscales uporabi pojem
zlorabe pravic v davčnem pravu, ki zajema zlorabo pravic znavideznim delovanjem in zlorabo pravic z izogibanjempravu; na Irskem vsebuje člen 811(2) Tax Consolidation Act
1997 splošno določbo proti izogibanju pravu v poglavju otransakcijah za izogibanje davčni obveznosti, in uporablja
pojme, kot je pojem transakcij, ki „se ne opravijo ali pripravijo
prvenstveno za drugačen namen, kot je povzročiti davčnougodnost“ (glej člen 811(2)(c)(ii)); v Italiji vsebuje člen 37bis
Decreta Legge 600/1973, ki ga je uvedel Decreto Legislativošt. 358 z dne 8. oktobra 1997 (Gazzetta Ufficiale št. 249 z dne
24. oktobra 1997) splošno določbo proti izogibanju pravu, ki
temelji na pojmu pravnih dejanj brez zakonitih gospodarskih
razlogov („atti privi di valide ragioni economiche“); naŠvedskem vsebuje člen 3 Lag om skatteflykt (1995:575)
(Zakon o davčnem izogibanju) splošno določbo zoperizogibanju pravu, ki se sklicuje na pojem davčne ugodnostikot glavnega razloga za pravno dejanje. Na Nizozemskem se
sodišča pogosto sklicujejo na v sodni praksi uporabljen pojem
fraus legis v davčnem pravu, zaradi česar se mora presojati
vprašanje, ali je bil edini ali odločilni cilj za transakcijopridobiti davčno ugodnost.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1642
formalistično razlago zadevnih davčnih pred-
pisov in zakonodajalec ni izrecno ukrepal, da
se tako ravnanje prepreči.
78.Člen 27 Šeste direktive ni ovira, da se za
razlago skupnih predpisov DDV sprejmedoktrina zlorabe. Res je, da je Sodišče v svojisodni praksi dosledno ugotavljalo, da morajodržave članice upoštevati določbe Šeste
direktive in se v razmerju do davčnegazavezanca ne smejo opirati na določbo, kiodstopa od zasnove direktive, če odstopanje
ni bilo določeno v skladu s členom 27.
73
Potreba, da se prepreči davčna utaja ali
izogibanje davkom, torej ne more upravičitisprejetja nacionalnih ukrepov, ki odstopajood direktive, drugače kot na podlagi po-stopka, ki ga določa njen člen 27.
74Poleg
tega se dovolijo le tista odstopanja, ki sosorazmerna in potrebna za dosego ciljev,izrecno navedenih v členu 27.
7579. Vendar pa prepoved zlorabe prava Skup-
nosti, če se razume kot razlagalno načelo, ne
povzroči odstopanja od določb Šeste direkti-
ve. Rezultat uporabe te prepovedi je, da nimogoče šteti, da razlagana pravna določba
podeljuje sporno pravico, ker zahtevanapravica očitno presega namene in cilje, kijih zasleduje določba, na katero se z zloraboopira. S tega vidika in predvsem uporabaomenjenega razlagalnega načela ne povzroči,da se opravljene gospodarske dejavnosti ne bismele upoštevati za namene DDV ali bi semorale izvzeti s področja uporabe Šeste
direktive. Če se Šesta direktiva razlaga v
skladu s tem načelom, se lahko v okvirupravne razlage pričakuje le najbolj očitnoposledico, to je, da se v nasprotju zdobesednim pomenom pravne določbe pra-
vica dejansko ne podeli. Če ta razlaga
povzroča kakršnokoli odstopanje, gre le zaodstopanje od besedila predpisa, ne pa odsamega predpisa, ki vsebuje več kot le
besedilo. Uporaba tega razlagalnega načelaSkupnosti tudi v celoti upošteva cilj enotne
uporabe predpisov o DDV v vseh državahčlanicah, ki je temelj za procesne predpo-stavke in omejitve za sprejetje nacionalnihukrepov za preprečevanje določenih vrstdavčnih utaj ali izogibanj davkom, ki jihnalaga člen 27.
80. Zato med uporabo razlagalnega načela
prava Skupnosti, ki prepoveduje zlorabo v73—Sodba z dne 13. februarja 1985 v zadevi Direct Cosmetics
(5/84, Recueil, str. 617, točka 37).
74—Sodba z dne 21. septembra 1985 v zadevi Komisija proti
Franciji (C-50/87, Recueil, str. 4797, točka 22); sodba z dne
11. julija 1991 v zadevi Lennartz (C-97/90, Recueil,
str. I-3795, točka 35) in sodba z dne 20. januarja 2005 vzadevi Hotel Skandic Gåsabäck AB (C-412/03, Recueil,str. I-743, točka 26.
75—Sodba z dne 10. aprila 1984 v zadevi Komisija proti Belgiji
(324/82, Recueil, str. 1861, točki 31 in 32). Zlasti gledepreprečevanja izogibanja davkom je Sodišče v sodbi z dne12. julija 1988 v združenih zadevah Direct Cosmetics (138/86in 139/86, Recueil, str. 3937, točke od 21 do 24) dodalo, da
lahko država članica sprejme ukrepe, ki odstopajo od določb
Šeste direktive, da bi preprečile davčno izogibanje, čeprav
davčni zavezanec opravlja gospodarsko dejavnost objektivno,brez namena pridobiti davčno ugodnost. Vendar je trebanavesti, da se pojmi davčne utaje, davčnega izogibanja inzlorabe davčnega prava med državami članicami razlikujejo.
V Združenem kraljestvu je davčno izogibanje zakonito,
medtem ko je davčna utaja nezakonita. Ker v Združenemkraljestvu ni splošnega pojma zlorabe davčnega prava, vdrugih državah članicah ni mogoče skupno razlikovanje med
davčno načrtovanje z namenom zlorabe (kar ustreza „évasion
fiscale“ v Franciji), ki je nezakonito, in zgolj davčnim
načrtovanjem („habileté fiscale“ v Franciji), ki pa je zakonito,
čeprav med davčnimi organi ni priljubljeno. V zvezi s tem glejS. N. Frommel, „United Kingdom tax law and abuse of
rights “,Intertax 1991/2, strani od 54 do 81, na str. 57.HALIFAX IN DRUGI
I - 1643
skupnem sistemu DDV, in postopkom, ki je
predpisan v členu 27, za uvedbo posebnih
ukrepov držav članic, ki odstopajo od določb
Šeste direktive, za preprečevanje določenihvrst davčnih utaj ali izogibanja davkom, ninasprotovanja.
81. Ne strinjam se tudi z ugovorom nekate-
rih tožečih strank, da razlagalno načelo pravaSkupnosti, ki prepoveduje zlorabo, ne moreveljati za pravico do odbitka vstopnegadavka, ker to pravico dajejo nacionalni
predpisi, s katerimi se izvaja Šesta direktiva.
Pravico do odbitka daje Šesta direktiva. Je
pravica Skupnosti, ki ima pravno podlago včlenu 17 Šeste direktive in katere vsebina
državi članici tudi ne daje nobene diskrecije
glede njene uveljavitve.
76Če naj bi se s
predpisi prava Skupnosti doseglo določenecilje in rezultate, morajo nacionalni organinacionalna izvedbena pravila razlagati inuporabljati v skladu s temi cilji in rezultati.
77Potemtakem, če je cilj navedenega razlagal-
nega načela prava Skupnosti zagotoviti, da se
ne izkrivljajo nameni in cilji prava Skupnosti,še posebej nameni in cilji tistih določb Šeste
direktive, ki urejajo pravico do odbitkavstopnega davka, morajo ta razlagalni pristopupoštevati tudi nacionalni organi, ko upo-rabljajo domače predpise glede odbitkavstopnega davka.
78Poleg tega se strinjam s
Komisijo, ko pravi, da okoliščina, da jeSodišče pojem zlorabe razvilo v sodbiEmsland, na primer, v okviru uredbe in gledesredstev Skupnosti in ne v okviru Šeste
direktive, ni pomembna. Pomembno je, daDDV ureja enoten sistem, katerega določbebi se morale razlagati enotno. Naj poudarim,da se je Sodišče v sodbi Gemeente Leusdenpri obravnavi pojma zlorabe v okviru Šeste
direktive že izrecno sklicevalo na pojem
zlorabe, oblikovan v sodbi Emsland.
79
82. Glavne težave in pomisleki pri uporabitakega razlagalnega načela za Šesto direktivo
76—Glej sodbo BP Supergas, točka 35: „[…] člen 17(1) in (2)
opredeljuje pogoje za pravico do odbitka in obseg te pravice.
Glede njihove izvedbe državam članicam ne pustijo nobene
diskrecijske pravice.“
77—Glej sodbo z dne 13. novembra 1990 v zadevi Marleasing
(C-106/89, Recueil, str. I-4135, točka 8): „[…] nacionalno
sodišče, ki je dolžno pri uporabi nacionalnega prava to pravorazlagati, če so bili zadevni predpisi sprejeti pred direktivo ali
po njej, mora to storiti, kot je le mogoče, v skladu z besedilomin namenom direktive, da bi se dosegel cilj, ki ga ima slednja,
in tako ravna v skladu s tretjim odstavkom člena 189
Pogodbe“. V ta namen glej P. Farmer, „VAT Planning:
Assessing the ‚Abuse of Rights‘ Risk“, The Tax Journal,
27. maja 2002, str. 16.78—Glej sodbo z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer
(C-62/00, Recueil, str. I-6325, točka 27): „[…] zato s
sprejetjem nacionalnih ukrepov, s katerimi je direktivapravilno izvedena, niso izčrpani vsi učinki direktive. Države
članice dejansko ostajajo zavezane, da zagotovijo popolno
uporabo direktive tudi po sprejetju teh ukrepov.“ Glej tudi
sklepne predloge generalnega pravobranilca Geelhoeda, vtočki 42, kjer navaja, da so „[t]ako organi, zadolženi za
izvedbo direktive, kot nacionalna sodišča […] zavezani, dazagotovijo, da se doseže cilj, ki ga ima direktiva“.
79—Glej sodbo Gemeente Leusden, točka 78.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1644
so povezani z oblikovanjem merila, v skladu s
katerim naj bi načelo veljalo na tem po-
sebnem področju. V zvezi s tem se morataupoštevati načeli pravne varnosti in varova-nja zaupanja v pravo.
3. Razlaga pojma zlorabe v pravu Skupnosti,
ki velja za sistem DDV in je v skladu značeloma pravne varnosti davkoplačevalcevin varovanja njihovega zaupanja v pravo
83. Merilo za uporabo razlagalnega načela
na področju DDV, v skladu s katerim jeprepovedana zloraba prava Skupnosti, semora določiti z vidika posebnih značilnosti
in načel usklajenega sistema DDV. Preizkus
za presojo zlorabe, oblikovan v sodbi Em-sland Stärke, daje v tem smislu pomembnousmeritev, vendar pa se njegovega avtoma-tičnega prenosa ne priporoča zaradi poseb-nosti DDV kot objektivnega davka. Polegtega bi se moralo v pravu Skupnosti šteti za
popolnoma naravno, da ni enotnega pre-izkusa za delovanje načela prepovedi zlorabena vsakem področju prava Skupnosti, kot je
to v vsakem nacionalnem pravnem si-
stemu.
80
84. Opredelitev področja veljave načelaprava Skupnosti, ki se uporablja za skupnisistem DDV, je konec koncev vprašanjedoločanja mej, ki veljajo za razlago določbdirektiv o DDV, ki davčnim zavezancempodeljujejo določene pravice. S tega vidikamora biti objektivna presoja prepovedi zlo-rabe uravnotežena z načeloma pravne var-
nosti in varovanja zaupanja v pravo, ki „sta
[tudi] del pravnega sistema Skupnosti“,
81in v
zvezi s katerima se morajo razlagati določbeŠeste direktive.82Iz teh načel izhaja, da
morajo imeti davkoplačevalci pravico, dasvojo davčno situacijo poznajo vnaprej in se
80—Naj zadostuje navedba, da je tako načelo lahko del posebnih
doktrin „zlorabe pravic“ ali„izogibanja pravu“ v zasebnem
pravu civilnopravnih sistemov, vendar se v davčnem pravu naprimer, čeprav so imena lahko podobna, merila, v skladu s
katerimi delujejo, bistveno razlikujejo. Na primer, v Franciji je
pomen zlorabe pravic v davčnem pravu, vsebovan v členu
L.64 Livre des procédures fiscales, navedenem zgoraj vopombi 72, dvojen in zajema „navidezne“ transakcije in
dejavnosti, namenjene „izogibanju pravu“. Zloraba pravic v
francoskem davčnem pravu torej nima enakega pomena kot vfrancoskem stvarnem ali pogodbenem pravu. Glej See M.
Cozian, „La notion d ’abus de droit en matière fiscale“ v
Gazette du Palais, Doctrine, 1993, strani od 50 do 57, in zaprimerjalni prikaz med Francijo in Združenim kraljestvom, S.Frommel, „United Kingdom tax law and abuse of rights“, cit.,
strani 57 in 58.
81—Glej sodbo Gemeente Leusden, točka 57; sodbo z dne
3. decembra 1998 v zadevi Belgocodex (C-381/97, Recueil,str. I-8153, točka 26); sodbo z dne 8. junija 2000 v zadeviSchloβstraβe (C-396/98, Recueil, str. I-4279, točka 44); insodbo Marks & Spencer, točka 44.
82—Glej sodbo Gemeente Leusden, točke 58, 65 in 69.HALIFAX IN DRUGI
I - 1645
zaradi tega lahko zanesejo na dobeseden
pomen besedilo zakonodaje o DDV.83
85. Sodišče je v skladu s stališčem, ki so ga
države članice splošno sprejele na področju
davkov, tudi dosledno ugotavljalo, da selahko davkoplačevalci odločijo, da svojeposlovanje organizirajo tako, da omejijosvojo davčno obveznost. V sodbi BLP Groupje Sodišče razsodilo, da „podjetnikova izbira
med neobdavčenimi in obdavčenimi trans-
akcijami lahko temelji na vrsti dejavnikov,vključno z davčnimi preudarki glede sistemaDDV“.
84Zakonske obveznosti vodenja po-
slov tako, da se čim bolj poveča davčni
prihodek države, ni. Osnovno načelo jesvobodna izbira načina poslovanja, ki jenajmanj obdavčen, zaradi čim večjega zmanj-
šanja stroškov.
85Na drugi strani pa taka
svobodna izbira obstoji le v obsegu zakon-skih možnosti, ki jih zagotavlja ureditevDDV. Normativen cilj prepovedi zlorabe vsistemu DDV je točno ta, da se opredelijoizbire, ki jih skupni predpisi DDV puščajoodprte davčnim zavezancem. Ta opredelitev
mora upoštevati načeli pravne varnosti in
varovanja zaupanja davkoplačevalcev vpravo.
86. Zaradi teh načel se mora obseg razlagal-
nega načela prava Skupnosti, ki prepovedujezlorabo predpisov o DDV, opredeliti tako, dane vpliva na zakonito poslovanje. Možennegativen vpliv pa se prepreči, če se prepoved
zlorabe razume tako, da se pravica, ki jozahteva davčni zavezanec, izključi le, če za
zadevno opravljeno gospodarsko dejavnostni druge objektivne razlage, kot da ustvarjato zahtevo v razmerju do davčnih organov, inče bi bilo priznanje pravice v nasprotju s ciljiin rezultati, ki jih predvidevajo zadevnipredpisi skupnega sistema DDV. Taka gos-podarska dejavnost, čeprav ni nezakonita, si
ne zasluži za ščite pred načeli prava Skup-
nosti pravne varnosti in varovanja zaupanja v
pravo, ker je verjetno njen edini namenomajati cilje samega pravnega sistema.
87. Zato menim, da pojem zlorabe v pravu
Skupnosti, ki se lahko uporabi v sistemuDDV, velja na podlagi preizkusa, ki vsebujedve merili. Obe morata biti izpolnjeni, da seugotovi obstoj zlorabe prava Skupnosti natem področju. Prvo ustreza subjektivnemuelementu, ki ga je Sodišče navedlo v sodbi
83—Glej sodbo z dne 22. februarja 1989 v združenih zadevah
Komisija proti Franciji in Združenemu kraljestvu (92/87 in
93/87, Recueil, str. 405, točka 22) in sodbo Sudholz, točka 34.
Glej v ta namen tudi opombo 18 zgoraj, v kateri je navedenasodna praksa, ki smiselno velja za DDV.
84—Sodba BLP Group, točka 26; sodba z dne 9. oktobra 2001 v
zadevi Cantor Fitzgerald (C-108/99, Recueil, str. I-7257,
točka 33); in tudi sodba Gemeente Leusden, točka 79.
85—Plačilo davkov je zagotovo strošek, ki ga gospodarski subjekt,
če izpolnjuje naložene mu davčne obveznosti, lahko upravi-
čeno upošteva, ko izbira med različnimi možnostmi svojegaposlovanja. Nekateri bi lahko podvomili o moralnosti tesvoboščine, vendar zagotovo ne o njeni zakonitosti.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1646
Emsland, vendar je subjektivno le toliko,
kolikor se z njim prizadeva določiti cilj
zadevnih dejavnosti. Ta cilj, ki se ne smeenačiti s subjektivnim namenom udeležen-cev teh dejavnosti, se mora določiti objek-tivno, namreč z določitvijo, da ima dejavnost
le gospodarske razloge za dosego davčnihugodnosti in nobenih drugih gospodarskihrazlogov. Zato bi se lahko to merilo štelo za
merilo samostojnosti. Nacionalni organi mo-rajo ob njegovi uporabi ugotoviti, ali imasporna dejavnost določeno samostojno pod-lago, ki ji lahko, razen glede davčnihpreudarkov, da določeno ekonomsko upra-vičenost glede na okoliščine zadeve.
88. Drugo merilo predlaganega preizkusa
ustreza tako imenovanemu objektivnemuelementu, navedenemu v sodbi Emsland.Dejansko je to teleološko merilo, s katerimse namen in cilji predpisov Skupnosti, ki najbi bili domnevno zlorabljeni, primerjajo znamenom in rezultati, doseženimi s sporno
dejavnostjo. Drugo merilo je pomembno ne
le zato, ker zagotavlja merilo, na podlagikaterega se presojajo namen in rezultatizadevne okoliščine. Zagotavlja tudi za ščito
za tiste primere, v katerih bi lahko bil edinicilj dejavnosti zmanjšanje davčne obveznosti,vendar je ta cilj dejansko posledica izbiremed različnimi davčnimi ureditvami, ki jih jezakonodajalec Skupnosti namenoma pustilodprte. Zato zlorabe ni mogoče ugotoviti, če
ni nasprotja med priznanjem zahteve davč-
nega zavezanca ter cilji in rezultati, ki jihzasleduje zadevna zakonska določba.
89.Če se opravljena gospodarska dejavnost
lahko utemelji drugače, kot le z doseganjemdavčnih ugodnosti v razmerju do davčnihorganov, prepoved zlorabe kot razlagalnonačelo ni več pomembna. Če bi se v
navedenih okoliščinah pravna določba raz-lagala tako, da v skladu z nenapisanimsplošnim načelom ne podeljuje take ugod-nosti, bi imeli zaradi tega davčni organipreširoko diskrecijo za odločitev, kateri odciljev zadevne transakcije bi se štel za
prevladujočega. Taka razlaga bi povzročilavisoko stopnjo negotovosti pri zakonitihodločitvah gospodarskih subjektov in bivplivala na gospodarske dejavnosti, ki siočitno zaslužijo za ščito, če so vsaj v določe-
nem obsegu opravljene zaradi običajnih
poslovnih ciljev.
90. Malo je dvoma, da se mora priznati
možnost, da se lahko tudi v zadevah, v
katerih dejavnosti temeljijo na davčnih innedavčnih preudarkih, uvedejo nove omejit-ve za zahtevke, ki izhajajo iz dejavnosti, ki siv različnem obsegu prizadevajo predvsemdoseči davčne ugodnosti. Vendar pa bo tozahtevalo sprejetje ustreznih nacionalnihzakonskih ukrepov. Zgolj razlaga ne bozadostovala. Taki ukrepi bi lahko vsebovaliHALIFAX IN DRUGI
I - 1647
bolj splošne določbe proti zlorabi, kakršne so
sprejele nekatere države članice, ki se med
drugim uporabljajo tudi za DDV, in se lahkoglede obsega, načina delovanja ali učinkovrazlikujejo od veljave razlagalnega načelaprava Skupnosti prepovedi zlorabe na pod-ročju DDV.
86V vsakem primeru mora biti
taka zakonodaja v skladu s postopkom izčlena 27 in omejitvami, ki jih je glede tegadoločilo Sodišče.
87
91. Na podlagi zgornje analize menim, daobstaja razlagalno načelo prava Skupnosti, kiprepoveduje zlorabo predpisov Skupnosti, kise uporablja tudi za Šesto direktivo. V skladu
s tem načelom se morajo določbe Šeste
direktive razlagati tako, da ne podeljujejopravic, ki bi bile na podlagi njihovegadobesednega pomena morda lahko na voljo,če se ugotovi, da sta izpolnjeni dve objektivnimerili. Prvič, da ne bi bili doseženi cilji inrezultati, ki se jih zasleduje z zakonskimidoločbami, iz katerih davčna ugodnost for-
malno izhaja, če bi bila ta pravica podeljena.
Drugič, da zahtevana pravica izhaja izgospodarskih dejavnosti, za katere objektivnoni druge razlage, kot da se z njimi dosežezahtevana pravica.
4. Cilj določb Šeste direktive glede pravice do
odbitka in njihova razlaga v skladu z načelomprepovedi zlorabe prava Skupnosti
92. Obravnavane tri zadeve zadevajo dom-
nevno zlorabo določb Skupnosti, ki podelju-jejo pravico do odbitka vstopnega DDV. Napodlagi preizkusa zlorabe, opisanega zgoraj,je treba najprej določiti namene in ciljedoločb Šeste direktive, ki urejajo pravico do
odbitka. Nacionalna sodišča bodo nato lahkougotovila, ali bi bili v zadevah, ki jihobravnavajo, ti cilji doseženi, če bi bila
pravica do odbitka ali povračila vstopnega
DDV priznana tožečim strankam v okolišči-
nah, v katerih jo zahtevajo.
93. Iz člena 17(2) Šeste direktive po na-
sprotnem razlogovanju izhaja, da davčni
86—Nekateri splošni nacionalni predpisi proti zlorabi, ki so jih
sprejele številne države članice (opisane v opombi 72), veljajo
v teh državah članicah vsaj načeloma tudi za DDV. Tako je na
primer v Franciji, Nemčiji, Avstriji, Španiji, na Finskem,
Irskem, v Luksemburgu in na Portugalskem.
87—Glej točko 78 zgoraj. Sodišče je poleg tega v členu 27 sprejelo,
da„nič ne preprečuje […] določb[e], oblikovan[e] precej
splošno ali abstraktno“. Glej sodbo z dne 29. maja 1997 vzadevi Skripalle (C-63/96, Recueil, str. I-2847, točka 29).SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1648
zavezanec, če opravi dobave, oproščene
DDV, nima pravice do odbitka vstopnegaDDV, s katerim je bil bremenjen za blago instoritve, uporabljene za oproščene dobave.
88
Sodišče je tudi glede tega odločilo, da„[morajo biti] zadevne blago in storitveneposredno in najbližje povezane z obdavč-ljivimi transakcijami“.
89Ne zadostuje, da bi
bile z obdavčljivimi transakcijami davčnegazavezanca le posredno povezane, ker bi bilozato treba presojati končni cilj, ki ga imadavčni zavezanec, ki pa v zvezi s tem ne smebiti pomemben.
90Pravica davčnega zave-
zanca, da od izstopnega DDV, ki ga moraplačati, odbije vstopni DDV, ki ga je plačal zaopravljene obdavčene dobave, je posledicanačela nevtralnosti.
91DDV je dejansko po-
sredni splošni davek na potrošnjo, ki naj biga nosil posamezen potrošnik.
92V skladu s
tem to načelo zahteva, da davčni zavezanecne sme imeti pravice do odbitka ali povračila
vstopnega DDV, ki ga je plačal za dobave, kijih je prejel za svoje oproščene transakcije.Če se za blago in storitve, ki jih dobavijodavčni zavezanci, DDV ne obračuna, se skušasŠesto direktivo nujno preprečiti, da bi
davčni zavezanci prejeli povračilo ustreznegavstopnega DDV. Posledica navedenega je, da
oprostitev DDV v smislu Šeste direktive ne
pomeni, da je bil namen s Šesto direktivo
popolnoma oprostiti končnega potrošnikavsakega davčnega bremena, kar je tudiKomisija poudarila na obravnavi.
93
94. V treh zadevah, ki se zdaj obravnavajo, izpredložitvenih odločb izhaja, da so davčnizavezanci, ki bi v skladu s cilji pravkaropisanega sistema odbitka DDV lahko odbilivstopni DDV ali prejeli njegovo povračilo le vomejenem deležu, ki je odvisen od njihovihdobav blaga oz. storitev, dejansko uresničilisheme, ki so jim omogočile, da obidejo ta
rezultat in v celoti prejmejo povračilo
vstopnega DDV. Iz zadeve BUPA, ki je malodrugačna, pa izhaja, da je uporabljeni shemaBUPI dejansko omogočila, da še naprej
prejema prednosti ureditve obdavčenja postopnji nič, ki je v Združenem kraljestvuprenehala veljati 1. januarja 1998 in jo je
88—Glej sodbo BLP Group, točka 28; sodbo z dne 26. septembra
1998 v zadevi Debouche (C-302/93, Recueil, str. I-4495,točka 16); sodbo z dne 4. oktobra 1995 v zadevi Armbrecht
(C-291/92, Recueil, str. I-2775, točki 27 in 28). Glej tudi B.
Terra in J. Kajus: A Guide to VAT, str. 802, ter P. Farmer in R.Lyal: EC Tax Law, strani 190 in 191.
89—Sodba BLP Group, točka 19; sodba Midland Bank, točke od
30 do 33; sodba Cibo Participations, točke od 31 do 35. Glejtudi sodbo Armbrecht, točka 29.
90—Sodba BLP Group, točki 19 in 24; sodba Midland Bank,
točka 20; in sodba Cibo Participations, točka 29.
91—Kot je sodišče odločilo tako v sodbi Komisija proti Franciji
(C-50/87), točka 17, kot v sodbi Rompelman, točka 19:„sistem odbitka [naj bi] gospodarski subjekt v celoti osvobodil
bremena DDV, ki ga mora plačati ali ga je plačal med
opravljanjem vseh svojih gospodarskih dejavnosti. Skupnisistem DDV tako zagotavlja, da so vse gospodarskedejavnosti, […] obdavčene popolnoma nevtralno, če so same
predmet DDV.“ (Poudarek je moj.).
92—Glej B. Terra in J. Kajus, navedeno zgoraj, strani od 361
do 365.93—Določen del neodbitnega vstopnega DDV, ki ga plačajo
davčni zavezanci, bo res vsebovan v ceni, ki jo bo plačalkončni potrošnik.HALIFAX IN DRUGI
I - 1649
nadomestila ureditev oprostitve DDV brez
vsake pravice do odbitka.94
95. Nacionalna sodišča morajo biti v vsakem
primeru pristojna, da ugotovijo, ali je pri-znavanje pravice do odbitka ali povračila
vstopnega DDV davčnim zavezancem, ki jo
zahtevajo v obravnavanih zadevah, v skladu znameni in cilji, ki jih zasledujejo zadevnedoločbe Šeste direktive, kot so opredeljene
zgoraj. Če bodo predložitvena sodišča ugo-
tovila, da se bodo ti nameni le delno dose-gli –če so oproščeni davčni zavezanci
upravičeni do povračila določenega deležaprevzetega vstopnega DDV –potem se
morajo določbe Šeste direktive, ki urejajo
odbitek, razlagati tako, da podeljujejo pravicodo povračila vstopnega DDV zadevnimdavčnim zavezancem v omenjenem sora-zmerju. Tak je, kot kaže, položaj v zadevahHalifax in Huddersfield, v katerih bi obedelno oproščeni pravni osebi očitno lahko
prejeli povračilo vstopnega DDV, vendar le v
omejenem deležu, tj. sorazmerno.
96. Tudi glede drugega razlagalnega merila
načela prepovedi zlorabe prava Skupnostibodo morala nacionalna sodišča ugotoviti, aliso bile v zadevah, ki jih obravnavajo,gospodarske dejavnosti, ki so jih opravilizadevni davčni zavezanci, usmerjene v kajdrugega kot doseganje davčnih ugodnosti. Zdrugimi besedami, nacionalna sodišča bodomorala ugotoviti, ali bi sporne dejavnostilahko imele samostojen gospodarski razlog,ki ni povezan z edinim namenom izogibanjaplačilu DDV ali ga odložiti.
97.Če nacionalna sodišča ugotovijo prisot-
nost teh elementov, je treba sklepati, dazadevne določbe Šeste direktive o pravici do
odbitka ali povračila vstopnega DDV, ki sepravilno razlagajo v skladu z načelom pre-povedi zlorabe prava Skupnosti, te pravice nepodeljujejo oziroma jo podeljujejo le delno.
94—Med dejavnostmi v obravnavanih zadevah in delovanjem, ki
je bilo predmet presoje v sodbi z dne 2. aprila 1998 v zadevi
EMU Tabac (C-296/95, Recueil, str. I-1695), ki je v skladu z
obrazložitvijo nacionalnega sodišča državljanom Združenegakraljestva omogočilo, da v Združenem kraljestvu pridobijotobak, kupljen v trgovini v Luksemburgu, ne da bi zapustiliudobje svojega naslanjača, je določena vzporednica. Načrt vtej zadevi je temeljil na uporabi posrednikov in je posamez-
nim strankam dejansko omogočil, da se izognejo plačilu
trošarin, ki so veljale v Združenem kraljestvu in so bile višjeod trošarin v Luksemburgu. Kot je generalni pravobranilecRuiz-Jarabo Colomer potrdil v točki 89 svojih sklepnihpredlogov, „[bi] nacionalno sodišče, če bi bila to zadnja
možnost, […] lahko zavrnilo uporabo pravila, ki ga tožeče
stranke izpodbijajo (obdavčenje v državi izvora), ker bi bila
njegova uporaba v obravnavani zadevi očitno v nasprotju ssmislom in ciljem direktive [92/12 EGS] in bi škodovala
učinkovitosti drugih njenih določb. S tem bi le uporabilosplošno pravno načelo, ki prepoveduje izogibanje pravu.“Sodišče je svoj odgovor utemeljilo z razlago zadevnih določb
direktive, namreč člena 8, in odločilo, da bi se morale
razlagati tako, da ne veljajo, če je nabava in/ali prevoz blaga ki
je predmet trošarine, opravljen prek posrednika (glej točko 37sodbe).SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1650
5. Razlaga člena 10(2) Šeste direktive, kolikor
je pomemben za zadevo BUPA
98. Za konec moje presoje bom obravnaval
določene posebne vidike zadeve BUPA, ki pomojem mnenju upravičujejo ločeno obrav-navo z vidika člena 10(2), drugi pododstavek,
Šeste direktive.
99. V zadevi BUPA sporni dogovori dejansko
olajšajo povračilo vstopnega DDV za nabaveblaga v obdobju, ko pravica do odbitka ni bilavečna voljo. Osrednjo vlogo za zagotovitev
uspeha uporabljene sheme optimizacije DDVimajo dogovori o predčasnem plačilu. Gledetega bi opozoril na dejstvo, kot je očitno izpredložitvene odločbe, da se v dogovorih opredčasnem plačilu izrecno sklicuje na vsa-kršna „zdravila [ali proteze], ki bi jih morda
nameravala nabaviti BHL [ali GDL],“ in so
splošno opisana v seznamu, ki je priložendogovorom o predčasnem plačilu. Ta zdra-vila in proteze naj bi BHL ali GDL ne ledoločila šele naknadno, pač pa bi lahko vsaka
stranka enostransko prekinila dogovor, kar bipovzročilo, da bi se popolnoma povrnili vsipredčasno plačani zneski, ki še niso bili
porabljeni za nabavo zdravil ali protez.100. Besedilo člena 10(2), drugi pododsta-
vek, se nanaša na položaje, ko „je plačilo
izvršeno pred opravljeno dobavo blaga alipreden so storitve opravljene“. Ob pravilnirazlagi navedeni pododstavek člena 10(2) po
mojem mnenju zahteva, da je treba blago instoritve natančno opredeliti, ko se opraviplačilo, da bi navedena določba zajemala toplačilo blaga in storitev. Samo plačilo blaga,ki je splošno navedeno v seznamu, izkaterega lahko kupec kasneje izbere enegaali več predmetov ali pa nobenega, v
okoliščinah, v katerih lahko kupec kadarkolienostransko prekine pogodbo in dobi nazajneporabljeni znesek opravljenega predčasne-ga plačila, ne zadostuje, da bi se to predčasnoplačilo označilo kot „plačilo“ v smislu čle-
na 10(2), drugi pododstavek, Šeste direktive.
Če lahko predložitveno sodišče dogovore o
predčasnem plačilu, kakršni so sporni vzadevi BUPA, označi po vsebini kot dogovoreo nabavah v prihodnosti v smislu, ki je opisanzgoraj, potem jih člen 10(2), drugi pododsta-
vek, Šeste direktive ne zajema.
101. Če bi predložitveno sodišče ugotovilo,
da dejansko stanje v zadevi BUPA nizdružljivo s tukaj predlagano razlago čle-
na 10(2), drugi pododstavek, Šeste direktive,
boše vedno lahko presojalo zlorabo določb
prava Skupnosti o pravici do odbitka vstop-HALIFAX IN DRUGI
I - 1651
nega DDV. Menim, da ta zloraba obstaja, če
za sklenitev dogovorov o predčasnem plačilu,
izvedenih v zadevi BUPA, na podlagi objek-tivnih ugotovitev nacionalnih sodišč ni druge
razlage, kot da se je želelo z njimi dosečidejansko tako posledico, ki prepreči dosega-
nje ciljev, ki jih ima od 1. januarja 1998veljavna skupna ureditev odbitka DDV,namreč oprostitev brez pravice do odbitka.
IV–Predlog
102. Z vidika zgornjih obrazložitev menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja, ki so
jih predložili VAT and Duties Tribunal, London, High Court in VAT and DutiesTribunal, Manchester, odgovoriti:
—V zadevah C-255/02 in C-223/03:
(1) Pojma „gospodarska dejavnost“ in„dobava“, ki jo opravi „davčni zavezanec, ki
deluje kot tak“ v smislu člena 2 in člena 4 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z
dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih –
Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, je trebarazlagati tako, da se mora vsaka od spornih transakcij obravnavati objektivno inSKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1652
sama po sebi. V tem smislu ni pomembno, da je bila dobava opravljena z edinim
namenom pridobiti davčno ugodnost.
(2)Šesto direktivo je treba razlagati tako, da v skladu z razlagalnim načelom prava
Skupnosti, ki prepoveduje zlorabo predpisov prava Skupnosti, davčnemu
zavezancu ne daje pravice do odbitka ali povračila vstopnega DDV, če se na
podlagi ugotovitev nacionalnih sodišč ugotovi prisotnost dveh objektivnih
elementov. Prvič, da ne bi bili doseženi cilji in rezultati, ki se jih zasleduje zzakonskimi določbami, iz katerih pravica formalno izhaja, če bi bila zahtevana
pravica dejansko podeljena. Drugič, da zahtevana pravica izhaja iz dejavnosti, zakatere ni druge razlage, kot da se z njimi doseže zahtevana pravica.
—V zadevi C-419/02:
(1) Pojma „gospodarska dejavnost“ in„dobava“, ki jo opravi „davčni zavezanec, ki
deluje kot tak“ v smislu člena 2 in člena 4 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z
dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih –
Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, je treba
razlagati tako, da je treba vsako od spornih transakcij obravnavati objektivno insamo po sebi. V tem smislu ni pomembno, da je bila dobava opravljena z edinimnamenom pridobiti davčno ugodnost.HALIFAX IN DRUGI
I - 1653
(2)Člen 10(2) Šeste direktive je treba razlagati tako, da plačila, ki se opravi za
nedoločeno blago, ki je splošno navedeno v seznamu, iz katerega lahko kupec
kasneje izbere enega ali več predmetov ali pa nobenega, v okoliščinah, v katerih
lahko kupec v vsakem primeru kadarkoli enostransko prekine pogodbo in dobinazaj znesek opravljenega predčasnega plačila, ki še ni bil porabljen za nabavo
blaga, navedenega v seznamu, in ga kupec še ni določil, ni mogoče obravnavati,
kot da je bilo izvršeno v smislu člena 10(2), drugi pododstavek, „pred opravljeno
dobavo blaga ali preden so storitve opravljene“, in zato ne more povzročiti, daobveznost obračuna DDV „nastane […] ob prejemu plačila in od prejetega
zneska“.SKLEPNI PREDLOGI M. POIARESA MADURA –ZADEVE C-255/02, C-419/02 IN C-223/03
I - 1654