SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 2. junija 20051( )

Zadeva C-533/03

Komisija Evropskih skupnosti

proti

Svetu Evropske unije

„Uredba (ES) št. 1798/2003 – Direktiva 2003/93/ES – Izbira pravne podlage – Pojem ‚davčne določbe‘“

I – Uvod

1. Komisija s to ničnostno tožbo očita Svetu, da je Uredbo Sveta (ES) št. 1798/2003 z dne 7. oktobra 2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost in razveljavitvi Uredbe (EGS) št. 218/92( ) ter Direktivo Sveta 2003/93/ES z dne 7. oktobra 2003 o spremembi Direktive Sveta 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja( ) sprejel na podlagi člena 93 ES oziroma členov 93 ES in 94 ES in ne na podlagi člena 95 ES, kot je predlagala Komisija.

2. Izpodbijana uredba določa pogoje, pod katerimi davčni organi držav članic sodelujejo drug z drugim in s Komisijo pri pobiranju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), medtem ko izpodbijana direktiva področje uporabe že obstoječe Direktive 77/799/EGS o medsebojni pomoči na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja( ) razširja na obdavčevanje zavarovalnih premij.

3. V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali so ti predpisi, ki urejajo postopek sodelovanja organov v davčnih zadevah, davčne določbe v smislu člena 95(2) ES. Od tega je odvisno, ali se na tem področju v skladu s členom 95(1) ES uporabi postopek soodločanja iz člena 251 ES ali pa Svet v skladu s členom 93 ES oziroma členom 94 ES odloči soglasno po posvetovanju z Evropskim parlamentom.

II – Izpodbijane določbe

A – Zgodovinsko ozadje

4. Z Direktivo 77/799 – ki temelji na členu 100 Pogodbe EGS (ki je postal člen 94 ES) – je bila izmenjava informacij med davčnimi organi držav članic na področju neposredne obdavčitve postavljena na pravno podlago Skupnosti. Področje uporabe te direktive je bilo na podlagi člena 99 ES (postal člen 93 ES) in člena 100 EGS najprej razširjeno na DDV( ) in pozneje – na podlagi člena 99 EGS – na trošarine od mineralnega olja, na trošarine od alkohola in alkoholnih pijač ter na trošarine od tobačnih proizvodov.( )

5. Z Uredbo (EGS) št. 218/92( ) je bil nato na podlagi člena 99 Pogodbe EGS vzpostavljen skupni sistem izmenjave informacij med pristojnimi organi držav članic v zvezi s transakcijami znotraj Skupnosti.( ) Ta skupni sistem je bil v letu 2002 glede na dodatne ukrepe za elektronsko poslovanje začasno spremenjen z Uredbo (ES) št. 792/2002, ki temelji na členu 93 ES.( )

6. Komisija je za to, da bi se na področju DDV v enem pravnem aktu združili obstoječi instrumenti in da bi se jasneje uredilo sodelovanje držav članic, 18. junija 2001 Svetu predložila Predlog Uredbe Evropskega parlamenta in Sveta o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost.( ) Poleg tega je predložila tudi Predlog Direktive Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive Sveta 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja( ), s katero naj bi bila pomoč na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja razširjena na obdavčevanje zavarovalnih premij. Oba pravna akta naj bi bila v skladu s predlogom Komisije sprejeta na podlagi člena 95 ES.

7. Svet je na podlagi tega predloga sprejel oba izpodbijana pravna akta, spremenil pa je njuno pravno podlago: Uredbo št. 1798/2003 je sprejel na podlagi člena 93 ES, Direktivo 2003/93 pa na podlagi členov 93 ES in 94 ES.

B – Vsebina Uredbe št. 1798/2003

8. Prve tri uvodne izjave Uredbe št. 1798/2003 se glasijo:

„1. Davčna utaja in izogibanje davkom, ki sega čez meje držav članic, povzroča proračunske izgube in kršitev načela poštenega obdavčevanja in lahko povzroči izkrivljanje pretoka kapitala in pogojev konkurence. Zato vpliva na delovanje notranjega trga.

2. Boj proti utaji davka na dodano vrednost (DDV) zahteva tesno sodelovanje med upravnimi organi v vsaki državi članici, ki so odgovorni za uporabo določb na navedenem področju.

3. Zato morajo ukrepi davčnega usklajevanja, sprejeti zaradi vzpostavitve notranjega trga, vključevati uvedbo skupnega sistema za izmenjavo informacij med državami članicami, s katerim upravni organi držav članic pomagajo eden drugemu in sodelujejo s Komisijo, da bi zagotovili pravilno uporabo DDV za dobavo blaga in storitev, pridobitve blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga.

[...]“

9. Poglavje I vsebuje opredelitve pojmov in določbe o pristojnosti.

10. Člen 1(1) med drugim določa:

„1. Ta uredba določa pogoje, pod katerimi sodelujejo upravni organi v državah članicah, odgovorni za uporabo predpisov o DDV na dobave blaga in storitev, pridobitve blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga, drug z drugim in s Komisijo, da se zagotovi izpolnjevanje obveznosti z navedenimi predpisi.

Zato določa pravila in postopke, ki omogočajo pristojnim organom držav članic, da sodelujejo in izmenjujejo kakršne koli informacije drug z drugim, ki jim lahko pomagajo, da se izvede pravilna odmera DDV.“

11. Poglavje II se nanaša na izmenjavo informacij na zahtevo in vsebuje določbe o prisotnosti v upravnih uradih drugih držav članic.

12. Člen 5(1) določa:

„Na zahtevo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči informacije iz člena 1, vključno z informacijami, ki se nanašajo na poseben primer ali primere.“

13. Člen 11 med drugim določa:

„1. Po dogovoru med organom prosilcem in zaprošenim organom in v skladu z ureditvijo, ki jo določi zaprošeni organ, so uradniki, ki jih pooblasti organ prosilec, lahko zaradi izmenjave informacij iz člena 1 prisotni v uradih, kjer upravni organi države članice, v kateri ima zaprošeni organ sedež, opravljajo svoje dolžnosti. [...]

2. Po dogovoru med organom prosilcem in zaprošenim organom in v skladu z ureditvijo, ki jo določi zaprošeni organ, so uradniki, ki jih določi organ prosilec, lahko zaradi izmenjave informacij iz člena 1 prisotni med uradnimi preiskavami. [...]“

14. Člen 14, ki je uvrščen v poglavje III, določa, da zaprošeni organ na zahtevo organa prosilca in v skladu s pravili, ki urejajo uradno obveščanje v državi članici, v kateri ima sedež, uradno obvesti naslovnika o odločitvah, ki se nanašajo na uporabo zakonodaje o DDV na ozemlju države članice, v kateri ima organ prosilec sedež.

15. Poglavje IV ureja izmenjavo informacij brez predhodne zahteve.

16. Člen 17 določa:

„Brez poseganja v določbe poglavja V in VI pristojni organ države članice z avtomatično izmenjavo ali s strukturirano avtomatično izmenjavo posreduje informacije iz člena 1 pristojnemu organu katere koli zadevne države članice v naslednjih primerih:

1. kadar se šteje, da je obdavčitev izvedena v namembni državi članici in je učinkovitost kontrolnega sistema nujno odvisna od informacij, ki jih zagotovi država članica porekla;

2. kadar ima država članica razloge za domnevo, da je bila v drugi državi članici kršena zakonodaja o DDV ali obstaja verjetnost take kršitve;

3. kadar obstaja tveganje izgube davka v drugi državi članici.“

17. Člen 18 določa:

„V skladu s postopkom iz člena 44(2) se določi naslednje:

1. točne kategorije informacij, ki se izmenjujejo;

2. pogostnost izmenjav;

3. praktični postopki za izmenjavo informacij.

Vsaka država članica odloči ali bo sodelovala pri izmenjavi posamezne kategorije informacij in ali bo izmenjava potekala na avtomatičen ali strukturirano avtomatičen način.“

18. Poglavje V vsebuje določbe o hrambi in izmenjavi informacij o transakcijah znotraj Skupnosti.

19. Vsaka država članica v skladu s členom 22 v elektronski zbirki podatkov hrani informacije, ki jih zbira v skladu z Direktivo 77/388/EGS( ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva o DDV).

20. Člen 23 med drugim določa:

„Na podlagi podatkov, shranjenih v skladu s členom 22, pristojni organ države članice uredi, da mu katera koli druga država članica avtomatično in nemudoma sporoči naslednje informacije, do katerih ima lahko tudi neposreden dostop:

1. identifikacijske številke za DDV, ki jih je izdala država članica prejemnica informacij;

2. celotno vrednost vseh dobav blaga znotraj Skupnosti osebam, ki imajo identifikacijsko številko za DDV, s strani vseh dobaviteljev, identificiranih za DDV v državi članici, ki posreduje informacije.

[...]“

21. Člen 24 med drugim določa:

„Na podlagi podatkov, shranjenih v skladu s členom 22, in samo zaradi preprečevanja kršitve zakonodaje o DDV, pristojni organ države članice, kadar meni, da je to potrebno, za kontrolo pridobitev blaga znotraj Skupnosti pridobi neposredno in brez odlašanja ali ima z elektronskimi sredstvi neposreden dostop do katerih koli naslednjih informacij:

1. identifikacijske številke za DDV oseb, ki so opravile dobave iz točke 2 člena 23; in

2. celotne vrednosti takih dobav od vsake take osebe vsaki osebi, ki ima identifikacijsko številko za DDV iz točke 1 člena 23.

[...]“

22. Člen 27 med drugim določa:

„1. Vsaka država članica vzdržuje elektronsko zbirko podatkov, ki vsebuje evidenco oseb, ki so jim bile v navedeni državi članici izdane identifikacijske številke za DDV.

2. Kadar koli lahko pristojni organ države članice neposredno pridobi ali uredi, da se mu iz podatkov, shranjenih v skladu s členom 22 pošlje potrditev veljavnosti identifikacijske številke za DDV, pod katero je oseba opravila ali prejela dobavo blaga ali storitev znotraj Skupnosti.

Na posebno zahtevo zaprošeni organ tudi posreduje datum izdaje in, kadar je to primerno, datum poteka veljavnosti identifikacijske številke za DDV.

3. Pristojni organ na zahtevo tudi nemudoma zagotovi ime in naslov osebe, ki ji je bila izdana številka, če te številke organ prosilec nima shranjene zaradi možne uporabe v prihodnje.“

23. Poglavje VI se nanaša na posebno ureditev v členu 26c Šeste direktive o DDV za davčne zavezance, ki nimajo sedeža v določeni državi članici in ki opravljajo elektronske storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci. Uredba št. 1798/2003 v členih 29 in 30 med drugim ponavlja obveznost, ki jo davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v določeni državi članici, nalaga že člen 26c Šeste direktive o DDV, da morajo v elektronski obliki prijaviti začetek svoje dejavnosti in oddati obračun davka na dodano vrednost, predvideva postopek za določitev tehničnih podrobnosti in ureja posredovanje tako pridobljenih podatkov pristojnim organom drugih držav članic.

24. Poglavje VII ureja sodelovanje s Komisijo za statistične namene in namene ovrednotenja učinkovitosti mehanizmov uredbe. Poglavje VIII se nanaša na ravnanje s podatki iz tretjih držav.

25. Poglavje IX določa splošne pogoje za izmenjavo informacij in med drugim v členu 40 navaja nekatere razloge za zavrnitev posredovanja informacij.

26. Člen 40 med drugim določa:

„[...]

2. Ta uredba ne nalaga obveznosti izvedbe preiskav ali zagotavljanja informacij, če zakonodaja ali upravne prakse države članice, ki bi morala dati informacije, državi članici ne dovoljujejo izvedbe navedenih preiskav ali zbiranja ali uporabe navedenih informacij za lastne namene države članice.

3. Pristojni organ države članice lahko zavrne zagotovitev informacij, kadar zadevna članica iz pravnih razlogov ne more zagotoviti podobnih informacij. Komisijo se obvesti o razlogih za zavrnitev s strani zaprošene države članice.

4. Posredovanje informacij se lahko zavrne, kadar bi povzročilo razkritje poslovne, industrijske ali poklicne tajnosti ali poslovnega procesa, ali če gre za informacije, katerih razkritje bi bilo v nasprotju z javnim redom.

[...]“

27. Člen 41 dalje določa, katere vidike varstva podatkov je treba upoštevati. Poglavje X nazadnje vsebuje nekatere splošne in končne določbe.

C – Vsebina Direktive 2003/93

28. Prva in tretja uvodna izjava Direktive se glasita:

„1. Za boj proti utaji davka na dodano vrednost (DDV) je treba okrepiti sodelovanje med davčnimi upravami v Skupnosti in sodelovanje med davčnimi upravami in Komisijo v skladu s skupnimi načeli.“

„3. Področje uporabe vzajemne pomoči, kot je določeno v Direktivi 77/799/EGS, je treba razširiti na obdavčevanje zavarovalnih premij iz Direktive 76/308/EGS zaradi boljše zaščite finančnih interesov držav članic in nevtralnosti notranjega trga.“

29. V točkah 1 in 2 člena 1 Direktive so navedene spremembe Direktive 77/799 zaradi njene razširitve na obdavčevanje zavarovalnih premij.

30. Poleg tega točka 3 vsebuje redakcijsko spremembo določb Direktive 77/799, ki se nanašajo na to, da se morajo informacije hraniti kot zaupne, in jim dodaja nov pododstavek.

31. Člen 1, točka 3, drugi pododstavek, določa:

„Poleg tega države članice lahko določijo, da se informacije iz prvega pododstavka uporabijo za odmero drugih prelevmanov, dajatev in davkov, zajetih v členu 2 Direktive 76/308/EGS.“

D – Vsebina Direktive 77/799

32. Direktiva 77/799, ki je bila razširjena z Direktivo 2003/93, na podoben način kot izpodbijana uredba ureja sodelovanje držav članic na področju neposredne obdavčitve in deloma na področju posredne obdavčitve. Upoštevne določbe Direktive 77/799 se glasijo:

„Člen 2

Izmenjava na zahtevo

1. Pristojni organ države članice lahko zahteva od pristojnega organa druge države članice, da predloži informacije, navedene v členu 1(1), v posameznem primeru.

[...]

Člen 3

Avtomatična izmenjava informacij

Za vrste primerov, ki se določijo v postopku posvetovanja, določenem v členu 9, si pristojni organi držav članic redno izmenjujejo informacije, navedene v členu 1(1), brez predhodne zahteve.

Člen 4

Izmenjava informacij na lastno pobudo

1. Pristojni organ države članice brez predhodne zahteve predloži informacije, navedene v členu 1(1), s katerimi je seznanjen, pristojnemu organu katere koli druge države članice v naslednjih okoliščinah:

[...]

2. Pristojni organi držav članic lahko v postopku posvetovanja, določenem v členu 9, razširijo izmenjavo informacij iz odstavka 1 na primere, drugačne od tam navedenih.

[...]

Člen 6

Sodelovanje uradnikov zadevne države

Zaradi uporabe predhodnih določb se lahko pristojni organ države članice, ki priskrbi informacije, in pristojni organ države članice, kateri so informacije namenjene, v postopku posvetovanja, določenem v členu 9, dogovorita o odobritvi navzočnosti uradnikov davčne uprave druge države članice v prvi državi članici. Podrobnosti za uporabo določb se določijo v istem postopku.

[...]

Člen 8

Omejitve izmenjave informacij

1. Ta direktiva ne nalaga nobenih obveznosti za opravljanje poizvedb ali zagotovitev informacij, če državi članici, ki naj bi informacije posredovala, njena zakonodaja ali upravna praksa preprečujejo, da bi opravila te poizvedbe ali zbirala ali uporabila take informacije za lastne namene.

2. Posredovanje informacij je mogoče zavrniti, kadar bi to vodilo v razkritje poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti ali poslovnega procesa, ali kadar bi bilo razkritje informacij v nasprotju z javnim redom.

3. Pristojni organ države članice lahko odkloni zagotovitev informacij, če zadevna država iz praktičnih ali pravnih razlogov ni sposobna zagotoviti podobnih informacij.

[...]“

III – Postopek in predlogi

33. Komisija je z vlogo z dne 18. decembra 2003, ki je na Sodišče prispela 19. decembra 2003, vložila tožbo, s katero izpodbija Uredbo št. 1798/2003 in Direktivo 2003/93. Sodišču predlaga, naj:

1. razglasi za nični Uredbo Sveta (ES) št. 1798/2003 z dne 7. oktobra 2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost in razveljavitvi Uredbe (EGS) št. 218/92 in Direktivo Sveta 2003/93/ES z dne 7. oktobra 2003 o spremembi Direktive Sveta 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja;

2. do začetka veljavnosti aktov, ki bodo sprejeti na ustrezni pravni podlagi, ohrani učinke obeh ukrepov;

3. Svetu naloži plačilo stroškov.

34. Svet Sodišču predlaga, naj:

1. tožbo zavrne;

2. Komisiji naloži plačilo stroškov;

3. posredno, v primeru razglasitve ničnosti aktov, do začetka veljavnosti aktov, ki bodo sprejeti na ustrezni pravni podlagi, ohrani učinke obeh ukrepov.

35. Sodišče je s sklepom z dne 8. junija 2004 Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska Portugalski republiki in Irski dovolilo intervencijo v podporo predlogom Sveta.

36. Vsi udeleženci so v pisnem postopku podali svoja stališča. Obravnave ni bilo.

IV – Trditve strank

37. Komisija trdi, da gre v obravnavanem primeru za ukrepe, katerih predmet je vzpostavitev notranjega trga in ki morajo temeljiti na členu 95(1) ES. Meni, da vpetost v okvir davkov ne pomeni, da je vsak ukrep davčna določba, in zlasti trdi, da predpisi o sodelovanju davčnih uprav držav članic niso davčne določbe v smislu člena 95(2) ES in da tudi ne gre za določbe o posrednem obdavčenju v smislu člena 93 ES.

38. Sicer naj bi se zavedala, da so države članice s sprejetjem člena 95 ES iz področja uporabe večinskega odločanja izvzele posebno občutljiva področja, zlasti na primer davčne določbe, vendar meni, da je treba to izjemo ozko razlagati in jo uporabiti le v primerih, ko je to potrebno za varstvo davčne suverenosti držav članic. Zato Komisija pod davčnimi določbami razume določbe o davčnih zavezancih, obdavčljivih transakcijah, davčni osnovi, višini davčne stopnje in izjemah od obdavčenja ter spremljevalne določbe o pobiranju in izterjavi, torej vse tisto, kar vpliva na davčne prihodke. Določbe o medsebojnem sodelovanju pa naj se ne bi nanašale na to področje in naj ne bi vplivale na davčno suverenost. Namenjene naj bi bile le olajšanju uveljavitve obveznosti obračuna davka vsake posamezne države članice in naj se posledično ne bi dotikale davčnih sistemov držav članic.

39. Svet nasprotno poudarja, da sta cilja ukrepov boj proti davčnim utajam in zagotovitev pravilnega pobiranja davkov v interesu nacionalnih proračunov in učinkovitega delovanja notranjega trga. Z uskladitvijo določb o izmenjavi informacij naj bi oba izpodbijana akta neposredno vplivala na pravice davkoplačevalcev in obveznosti davčnih uprav ter na pobiranje davkov in s tem tudi na davčne prihodke. S tem naj bi ukrepi služili tudi davčnim namenom. Člena 93 ES in 94 ES naj bi bila pravilna pravna podlaga za take določbe, ki sledijo fiskalnim ciljem in ciljem, povezanim z notranjim trgom.

40. Svet zlasti opozarja na to, da je člen 93 ES specialnejša določba glede na člen 95 ES in da člen 95 ES ne spreminja področja uporabe člena 93 ES. Obe določbi je s trenutnim besedilom uvedel Enotni evropski akt in naj ne bi dajali nobene opore za to, da določbe o posrednem obdavčenju, ki se ne dotikajo bistva davčne suverenosti držav članic, ki ga opisuje Komisija, ne bi spadale pod člen 93 ES. Zato naj razlaga člena 95(2) ES tudi ne bi vplivala na področje uporabe člena 93 ES, ki je ne glede na učinke na davčno suverenost držav članic specialnejša določba na področju posrednega obdavčenja. Dalje naj tudi ne bi bilo smiselno pojma davčnih določb na področju neposrednega obdavčenja uporabljati drugače. Širjenje pristojnosti držav članic glede preiskav zunaj njihovih državnih meja naj bi poleg tega vsekakor vplivalo na davčno suverenost, četudi se izhaja iz ozke opredelitve davčne suverenosti, kot jo zastopa Komisija.

41. Britanska vlada v zvezi z Uredbo št. 1798/2003 poudarja, da boj proti davčnim utajam s podporo pri odmeri in izterjavi DDV v Skupnosti povečuje učinkovitost delovanja davčne uprave in ima zato praktične učinke na dejanske davčne prihodke. Sporna predpisa naj bi bila tako pomemben vidik učinkovitosti delovanja davčnega sistema in naj bi vplivala na pravni položaj davčnih zavezancev. Poleg tega naj bi člen 30 Uredbe( ) davčnim zavezancem tudi neposredno nalagal obveznost. Uredba naj bi torej usklajevala nacionalno zakonodajo na področju posrednega obdavčenja v smislu člena 93 ES.

42. Britanska vlada v zvezi z Direktivo 2003/93 poudarja, da je njen cilj in vsebino mogoče razbrati le v povezavi z Direktivo 77/799, katere področje uporabe izpodbijana direktiva razširja na zavarovalne premije. Tudi tu naj bi bila učinkovitost delovanja davčne uprave pomemben dejavnik za dejanske davčne prihodke in naj zato ne bi bila ločljiva od davčne suverenosti držav članic. Direktiva naj bi s tem usklajevala nacionalno zakonodajo na področju neposrednega in posrednega obdavčenja in naj bi se zato gibala v okviru členov 93 ES in 94 ES.

43. Portugalska vlada navaja, da člen 41(5) Uredbe št. 1798/2003 omogoča omejitev pravic iz Direktive o varstvu podatkov 95/46/ES( ) in da člen 1(3) Direktive 2003/93 spreminja člen 7(1) Direktive 77/799, kar neposredno zadeva pravice davčnih zavezancev. Ker te določbe urejajo pravice davkoplačevalcev, naj bi šlo za davčne določbe v smislu členov 93 ES in 95(2) ES.

44. Irska vlada zastopa mnenje, da je člen 93 ES pravna podlaga vseh aktov, ki se nanašajo na posredno obdavčenje ali so z njim povezani. Trdi tudi, da besedilo člena 95 ES ne daje nobene podlage za to, da bi se „davčne določbe“ iz odstavka 2 razlagale ozko, zlasti ker bi potem enako moralo veljati za „določbe o prostem gibanju oseb“ in za „pravice in interese zaposlenih“. Določba pa kaj takšnega ne upravičuje. Uredba naj bi glede na svojo vsebino določala podrobna pravila za uskladitev predpisov o DDV. Prav tako naj bi Direktivo sestavljale davčne določbe. Oba pravna akta naj bi bila zato sprejeta na pravilni pravni podlagi.

V – Pravna presoja

45. Komisija z obravnavano tožbo navaja, da sta bila izpodbijana pravna akta sprejeta na napačni pravni podlagi in torej zatrjuje kršitev Pogodbe ES v smislu člena 230(2) ES.

A – Merila za izbiro pravne podlage

46. Izbira pravne podlage mora v skladu z ustaljeno sodno prakso pri vsakem aktu Skupnosti temeljiti na objektivnih in sodno preverljivih okoliščinah, h katerim sodita zlasti cilj in vsebina akta.( )

47. Stranki se strinjata, da sta Uredba št. 1798/2003 in Direktiva 2003/93 potrebni za delovanje notranjega trga.

48. Izpodbijana uredba ureja sodelovanje upravnih organov držav članic med seboj oziroma s Komisijo na področju DDV. Cilj uredbe je glede na njene uvodne izjave boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom, saj davčna utaja in izogibanje davkom povzročata proračunske izgube, kršita načelo poštenega obdavčevanja, povzročata izkrivljanje konkurence in zato vplivata na delovanje notranjega trga.( )

49. Izpodbijana direktiva določbe o medsebojnem sodelovanju organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja in nekaterih trošarin( ) razširja na obdavčevanje zavarovalnih premij in poleg tega vsebuje spremembo varstva podatkov, ki ga je treba upoštevati v okviru tega sodelovanja. Cilj tega pravnega akta je boljša zaščita finančnih interesov držav članic in nevtralnosti notranjega trga.( )

50. Vedno tesnejša prepletenost narodnih gospodarstev držav članic je povezana z odpravo birokratskih ovir pri prostem pretoku blaga in svobodi opravljanja storitev na skupnem trgu. Pri tem pa narašča nevarnost davčnih utaj, če davčna uprava v primerih čezmejnih položajev ne razpolaga z zadostnimi podatki. Boj proti tej nevarnosti služi interesom držav članic in Skupnosti glede neizkrivljene konkurence in zagotovitve finančnih podlag in s tem ohranitvi dosežene stopnje integracije. Zato lahko pravni akti tudi z odpravo težav, ki so posledica izvrševanja temeljnih svoboščin, prispevajo k delovanju notranjega trga.( ) Glede tega, da oba izpodbijana akta ta cilj tudi vsebinsko objektivno spodbujata, ne obstaja nikakršen dvom.

51. Pravne akte, ki so namenjeni dokončni vzpostavitvi notranjega trga, v skladu s členom 95 ES sprejme Svet v skladu s postopkom soodločanja iz člena 251 ES s kvalificirano večino in po posvetovanju z Ekonomsko-socialnim odborom. Če pa gre pri teh pravnih aktih hkrati za določbe o posrednem obdavčenju, je namesto tega zadevna podlaga posebna določba člena 93 ES, tako da Svet odloča soglasno po posvetovanju z Evropskim parlamentom in Ekonomsko-socialnim odborom. To izhaja iz tega, da se člen 95(1) ES že glede na svoje besedilo uporabi le tedaj, ko Pogodba ES ne določa drugače. Če Pogodba ES vsebuje specialnejšo določbo, ki se lahko uporabi za pravno podlago zadevnega pravnega akta, mora ta torej temeljiti na tej določbi. Kot je že odločilo Sodišče, to velja zlasti za člen 93 ES, če gre za usklajevanje zakonodaj o prometnih davkih, trošarinah in drugih posrednih davkih.( )

52. Ker člen 95(2) ES poleg tega iz področja uporabe člena 95(1) ES izvzema davčne določbe, do njihovega približevanja na splošno ne more priti na podlagi tega člena. Če gre za predpise o neposrednem obdavčenju, je zato pri približevanju zakonodaj držav članic zaradi vzpostavitve skupnega trga treba uporabiti člen 94 ES, ki prav tako predpisuje, da Svet odloča soglasno po posvetovanju z Evropskim parlamentom in Ekonomsko-socialnim odborom.

53. Pravnih podlag iz členov 93 ES in 94 ES na eni strani in iz člena 95 ES na drugi strani zaradi teh različnih postopkov tudi ni mogoče medsebojno kombinirati.( )

54. Za izbiro pravne podlage je tako odločilno, ali gre pri izpodbijanih pravnih aktih za davčne določbe v smislu členov 93 ES oziroma 95(2) ES.

55. Pogodba ne vsebuje podrobnejših pojasnil glede dosega tega pojma. Razlaga teh določb Pogodbe pa je bila pred kratkim predmet spora pred Sodiščem.

56. Kot je Sodišče v zvezi s členom 95(2) ES ugotovilo v sodbi z dne 29. aprila 2004, izraz davčne določbe zaradi svoje splošnosti ne obsega le vseh področij davčnega prava ne glede na vrsto zadevnih davkov ali dajatev, ampak tudi vse vidike tega pravnega področja, pa naj gre za materialne ali procesne določbe.( )

57. Sodišče je razširitev na procesna vprašanja izpeljalo iz tega, da po eni strani v nekaterih državah članicah tudi predpisi o izterjavi neposrednih in posrednih davkov štejejo za davčne določbe in da je po drugi strani v skladu s sodno prakso Sodišča glede člena 90 ES treba pri presoji vprašanja, ali je davčna določba diskriminatorna, poleg davčnih stopenj upoštevati tudi podrobna pravila pobiranja davkov, da bi se določili dejanski učinki davka.( ) Podrobnih pravil izterjave davkov vseh vrst naj torej ne bi bilo mogoče ločiti od sistema dajatev ali davčnega sistema, s katerim so povezana. Sodišče je dalje navedlo, da člen 95(2) ES zato ne pokriva le določb o davčnih zavezancih, obdavčljivih transakcijah, davčni osnovi ter stopnjah neposrednih in posrednih davkov in oprostitvah davka, ampak tudi določbe o podrobnih pravilih izterjave teh davkov.( )

58. Sodna praksa Sodišča do sedaj ni podrobneje odgovorila na vprašanje, ali so procesne določbe vedno ali le v določenih primerih davčne določbe v smislu člena 93 ES oziroma člena 95(2) ES.

59. Zato tu spornih določb ni mogoče jasno razvrstiti na podlagi dosedanje sodne prakse. Nesporno v obravnavanem primeru ne gre za določbe o davčnih zavezancih, obdavčljivih transakcijah, davčnih osnovah, davčnih stopnjah ali oprostitvah davkov. Izmenjava informacij tudi neposredno ne zadeva izterjave davkov. Nedvomno pa gre za določbe, ki zadevajo davčni postopek in ki vplivajo na odmero in izterjavo davkov, saj pripomorejo k pridobitvi za to potrebnih podatkov.

60. Zato je treba določiti merilo, po katerem bo mogoče presoditi, kdaj takšne procesne določbe štejejo za davčne določbe v smislu Pogodbe.

61. Svet in britanska vlada glede tu izpodbijanih pravnih aktov trdita, da lahko učinkovitejša davčna uprava bolje uresničuje davčno pravo in s tem na koncu doseže višje davčne prihodke. Zato naj bi določbe o izmenjavi informacij med organi zadevale tudi davčne prihodke. Ta argument pa zaradi svoje splošnosti ne more biti odločilen za opredelitev nekega ukrepa kot davčne določbe. Večjo učinkovitost davčne uprave je mogoče doseči z raznolikimi določbami, na primer z določbami o organizaciji delovnega časa, ki zaradi tega ne postanejo davčne določbe.

62. Nasprotno bo verjetno odločilno, ali obstaja specifična zveza med procesnimi določbami in materialnim bistvom davčnega prava, da bi se te določbe lahko štele za davčne določbe. Tako na primer obstaja specifična zveza med materialnimi davčnimi določbami in določbami o izvršbi davčnih odločb, saj je možnost prisilne izterjave odločilni dejavnik dejanskega odvajanja davkov in s tem proračunskih prihodkov. Tako je tudi Sodišče v obrazložitvi predstavljene razlage predpisa navedlo, da podrobnih pravil izterjave davkov ni mogoče ločiti od sistema dajatev ali davčnega sistema, s katerim so povezana.( )

63. Pri izpodbijanih pravnih aktih sta za presojo te zveze na koncu odločilna dva vidika: odpiranje davčnih uprav, ki so v Skupnosti obravnavane s posebno pazljivostjo, in omogočanje dostopa do lastnih davčnih podatkov v korist davčnih organov drugih držav članic zadevata po eni strani z vidika države članice, ki posreduje informacije, v procesnopravnem pogledu bistvo davčne suverenosti. Po drugi strani pridobitev podatkov o davčnih zavezancih in obdavčljivih transakcijah državi članici, ki prejme informacije, omogoča pravilno odmero davka in je s tem neposreden pogoj za pobiranje davkov v tej državi. To bom v nadaljevanju predstavila na podlagi posameznih določb.

B – Določbe Uredbe št. 1798/2003

64. Uredba št. 1798/2003 vsebuje nekatere elemente, ki na področju sodelovanja držav članic v davčnih zadevah odpirajo nove poti in deloma presegajo dosedanjo stopnjo sodelovanja.

65. Davčni organi držav članic v skladu s členom 5 Uredbe organom drugih držav članic na zahtevo sporočijo informacije o obdavčljivih transakcijah. Posredovanje takšnih informacij se lahko zavrne le iz razlogov, navedenih v členu 40, to je takrat, če zakonodaja zaprošene države ne dovoljuje zbiranja ali uporabe takšnih informacij niti za lastne namene države članice (člen 40(2)), če ni zagotovljena vzajemnost izmenjave ustreznih informacij (člen 40(3)) in če bi posredovanje informacij povzročilo razkritje podrobneje opisanih tajnosti ali če bi bilo njihovo razkritje v nasprotju z javnim redom (člen 40(4)).

66. Države članice morajo zato na podlagi te obveznosti organom drugih držav članic posredovati različne informacije, ki neposredno razjasnujejo transakcije, ki so pomembne z vidika obdavčenja. Ti podatki so navezna točka za obdavčenje v državi članici prosilki.

67. Nadaljnji, že uvodoma omenjeni vidik je, da gre pri tem za podatke, ki so v nekaterih državah članicah posebej zaščiteni in za katere veljajo posebni predpisi o davčni tajnosti. Posredovane informacije so sicer tudi v državi prejemnici podvržene varovanju tajnosti in tam veljavnemu varstvu takšnih podatkov. Kljub temu uredba razširja krog upravičencev, ki imajo dostop do informacij, in s tem jasno posega v nacionalne predpise, ki se nanašajo na ravnanje z davčnimi podatki.

68. Uredba poleg izmenjave informacij na zahtevo v členu 17 določa tudi možnost avtomatične ali strukturirane avtomatične izmenjave informacij. V skladu s členom 18 uredbe pa države članice same odločijo, v kolikšni meri bodo sodelovale pri tej izmenjavi. Dejstvo, da imajo države članice tu možnost izbire, pa v ničemer ne spreminja predmeta urejanja, to je izmenjave davčnih podatkov. Če se država članica priključi sistemu, namreč razkrije podatke davčne uprave, ki jih druga država članica potrebuje za obdavčenje. Razlika s postopkom posredovanja informacij iz člena 5 je zgolj v tem, da se informacije v okviru izmenjave podatkov v skladu s členom 17 posredujejo samodejno, celo brez konkretne zahteve.

69. Države članice v skladu s členom 22 uredbe vzpostavijo in vzdržujejo centralno zbirko podatkov z obsežnimi informacijami, potrebnimi za odmero DDV. Obstoj zbirke podatkov je po eni strani sicer pogoj za elektronsko izmenjavo podatkov v skladu s členom 23 uredbe. Po drugi strani pa je člen 22 za nacionalne davčne uprave tudi strukturna določba, ki glede na svoj doseg presega samo upravno sodelovanje.

70. Poleg tega dostopnost do podatkov iz elektronske zbirke podatkov, ki jo določa člen 23, omogoča tudi posredovanje informacij, ki so kot navezna točka lahko velikega pomena za obdavčenje. Tako sta identifikacijska številka za DDV, ki jo je izdala zaprošena država, in celotna vrednost vseh dobav blaga znotraj Skupnosti zadevni osebi neposredno dostopni ali pa ju je vsaj treba samodejno in nemudoma posredovati. Poleg tega je v skladu s členom 24 Uredbe in tam navedenimi pogoji mogoč neposreden dostop do nekaterih drugih informacij ali pa se morajo te neposredno in brez odlašanja posredovati z elektronskimi sredstvi. To dopolnjuje člen 27 uredbe, ki našteva nadaljnje podatke, ki jih je treba shranjevati in posredovati drugim organom, zlasti ime in naslov osebe, ki ji je bila izdana številka.

71. Uredba poleg te izmenjave podatkov, ki so lahko podlaga za obdavčenje, in z njo povezanimi učinki na davčno tajnost v državah članicah, še na en pomemben način vpliva na avtonomijo nacionalnih davčnih uprav.

72. V skladu s členom 11 Uredbe so po dogovoru med organom prosilcem in zaprošenim organom uradniki, ki jih pooblasti organ prosilec, lahko prisotni v uradih upravnega organa države članice, v kateri ima zaprošeni organ sedež (člen 11(1)). Poleg tega so lahko prisotni med uradnimi preiskavami (člen 11(2)).

73. To odpiranje davčnih organov znatno spreminja sodelovanje v davčnih zadevah. Direktiva 77/799 je za države članice sicer že določila možnost dogovarjanja o dovolitvi prisotnosti uradnikov države prosilke v državi, ki daje informacije. Takšna možnost pa, kot je navedla Komisija v svojem predlogu Uredbe o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost, v večini držav članic ni bila pravno predvidena. V praksi naj bi bila prisotnost tujih uradnikov pri preiskavah v skoraj vseh državah članicah dovoljena le, če se je s tem strinjal davčni zavezanec.( ) V nekaterih državah članicah je bilo sodelovanje uradnika iz druge države članice pri preiskavi na njenem ozemlju celo izrecno prepovedano s sklicevanjem na s tem povezane pravne probleme.( ) To jasno kaže, da možnost dostopa do davčnih organov drugih držav članic zelo močno posega v organizacijo nacionalnih davčnih uprav.

74. Tudi to je treba upoštevati pri opredelitvi izpodbijane uredbe glede na pojem „davčne določbe“. Sodišče je v zadevi C-338/01 izrecno izhajalo tudi iz tega, da predpisi o podrobnostih plačila in izterjavi v nekaterih državah članicah štejejo za davčne določbe.( ) Takšno upoštevanje prakse upravičuje vlogo držav članic kot gospodaric pogodb. Če države članice predvidijo poseben davčni postopek in posebne določbe o tajnosti za davčne predpise in to obravnavajo kot določbe davčnega prava, to kaže na to, da so procesne določbe Skupnosti, ki v temelju spreminjajo to področje, tudi davčne določbe v smislu Pogodbe ES.

75. Posredovanje podatkov in odpiranje finančnih organov pa sta le ena stran medalje, ki zadeva državo, ki daje informacije. Z vidika namena ureditve je pomembnejša nasprotna stran, da so namreč podatki, pridobljeni na podlagi sodelovanja, v zadevni državi članici, ki prejme informacije, lahko podlaga za obdavčenje. Namen Uredbe je ravno pravilna odmera davkov in to, da davčne uprave pridobijo za to potrebne podatke.

76. Iz tega jasno izhaja, da se procesna vprašanja, ki jih ureja Uredba št. 1798/2003, ne nanašajo zgolj splošno na čezmejno upravno sodelovanje, ampak da imajo tudi specifično zvezo z materialnimi davčnimi predpisi in da jih ni mogoče ločiti od davčnega sistema.

77. Opozorim naj še na to, da Uredba v členih 29 in 30 ponavlja dolžnost, določeno že v členu 26c(B) Šeste direktive o DDV, da morajo davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v določeni državi članici in ki opravljajo elektronske storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci, določene podatke, zlasti četrtletni obračun davka, predložiti elektronsko. V zvezi s tem je določen postopek za ureditev tehničnih podrobnosti in urejeno posredovanje drugim državam članicam. Pomembni akti samega obdavčenja so s tem neposredno predmet Uredbe. Pri tem ni pomembno, da to področje deloma vsebuje že Šesta direktiva o DDV, saj je načelno treba pravno podlago nekega pravnega akta določiti ne glede na vzporedne predpise. Uredba poleg tega določbam v primerjavi z Direktivo daje novo pravno kakovost, saj velja neposredno in tako posamezniku nalaga dolžnosti ne glede na nacionalne akte o prenosu.

78. Uredba št. 1798/2003 tako vsebuje določbe o posrednem obdavčenju v smislu člena 93 ES.

C – Določbe Direktive 2003/93

79. Direktiva 2003/93 poleg razširitve področja uporabe Direktive 77/799 na obdavčevanje zavarovalnih premij neznatno spreminja določbo o varovanju tajnosti v tej direktivi: člen 1, točka 3, izpodbijane direktive vsebuje novo različico člena 7(1) Direktive 77/799. V skladu z njim lahko države članice pridobljene informacije uporabijo tudi za odmero prelevmanov, dajatev in davkov, zajetih v členu 2 Direktive o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz poslovanja, ki je del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter iz prelevmanov in carin.( )

80. Ker je prednostna vsebina izpodbijane direktive ta, da se določi, da se določbe Direktive 77/799 uporabijo tudi pri obdavčevanju zavarovalnih premij, je treba pri določitvi pravilne pravne podlage obravnavati določbe Direktive 77/799.

81. Direktiva 77/799 se v preteklosti sicer ni sodno izpodbijala. Roki za to so tudi že zdavnaj potekli. S tem, ko Direktiva 2003/93 razširja področje uporabe Direktive 77/799, pa je po svoji strani ločen izpodbojen pravni akt, na zakonitost katerega vpliva vsebina vseh določb, katerih področje uporabe je bilo razširjeno.

82. Države članice si v skladu s členom 1 Direktive 77/799 izmenjajo kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero davkov, ki spadajo na področje uporabe Direktive. Člen 2 Direktive 77/799 za ta namen podrobneje opisuje postopek izmenjave na zahtevo. Člen 3 določa postopek samodejne izmenjave informacij, navedenih v členu 1(1), člen 4 pa ureja postopek in določa primere izmenjave informacij na lastno pobudo.

83. Podobno kot v primeru Uredbe tudi tu obstaja obveznost posredovanja informacij. Izmenjava informacij se lahko zavrne le iz razlogov, navedenih v členu 8 Direktive 77/799, namreč če pristojnemu organu države članice, ki naj bi informacije posredovala, zakonodaja ali lastna upravna praksa preprečujeta, da bi zbiral ali uporabil take informacije za lastne namene (člen 8(1)), če bi posredovanje informacij vodilo v razkritje podrobneje naštetih skrivnosti ali kadar bi bilo razkritje informacij v nasprotju z javnim redom (člen 8(2)), ali če zadevna država iz praktičnih ali pravnih razlogov ni sposobna zagotoviti podobnih informacij (člen 8(3)).

84. Vsebina Direktive je torej po strukturi vzporedna vsebini Uredbe št. 1798/2003. Določa torej obveznost izmenjave podatkov, ki so lahko podlaga za obdavčenje.

85. Določbe Direktive 77/799 v nekaterih točkah sicer nimajo takšnega dosega kot zgoraj predstavljena Uredba, zlasti država članica o sodelovanju uradnikov države članice prosilke odloča po prosti presoji (člen 6). Direktiva kljub temu na področju dajanja informacij, prav tako kot Uredba št. 1798/2003, po eni strani ureja posredovanje davčnih informacij in po drugi strani ustvarja podlago za pravilno odmero davka.

86. Izpodbijana Direktiva 2003/93 ta režim prenaša na obdavčevanje zavarovalnih premij. Področje, ki ga ureja izpodbijana direktiva, je zato, prav tako kot pri Uredbi št. 1798/2003, tako tesno povezano z odmero davkov, da ima specifično zvezo z materialnim davčnim pravom in torej prav tako vsebuje določbe o posrednem obdavčenju.

D – Sklep

87. Skleniti je treba, da oba izpodbijana pravna akta vsebujeta davčne določbe. Ker se Uredba št. 1798/2003 nanaša na DDV, je bila pravilno sprejeta na podlagi člena 93 ES. Direktiva 2003/93 se nanaša na obdavčevanje zavarovalnih premij in mora zato temeljiti na členu 93 ES. Ker poleg tega v celoti spreminja Direktivo 77/799, kar zadeva tudi neposredno obdavčenje, obravnavano v Direktivi 77/799, je bilo mogoče kot pravno podlago uporabiti tudi člen 94 ES. Pravna akta sta bila torej sprejeta na pravilni pravni podlagi.

88. Tožba Komisije je zato neutemeljena in jo je treba zavrniti.

VI – Stroški

89. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker Komisija s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov v skladu s predlogi Sveta. V skladu s členom 69(4) Poslovnika države članice, ki se kot intervenientke udeležijo postopka, nosijo svoje stroške.

VII – Predlog

90. Na podlagi zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj:

1. tožbo zavrne;

2. Komisiji Evropskih skupnosti naloži plačilo stroškov;

3. Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska, Portugalski republiki in Irski naloži plačilo njihovih stroškov.