SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PHILIPPA LÉGERJA,

predstavljeni 14. aprila 2005( )

Zadeva C-253/03

CLT-UFA SA

proti

Finanzamt Köln‑West

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo sodišče Bundesfinanzhof (Nemčija))

„Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dobička družb – Končna obdavčitev dobička podružnice nerezidenčne družbe – Nacionalna zakonodaja, ki izključuje možnost znižanja davčne stopnje za dobiček stalnih poslovnih enot nerezidenčnih družb – Nedopustnost“





1. Vprašanje skladnosti prava Skupnosti in nacionalnih davčnih zakonodaj, ki različno obravnavajo družbo države članice, kadar odpre poslovno enoto v drugi državi članici v obliki hčerinske družbe, ki je samostojna pravna oseba, ali kadar jo odpre kot stalno poslovno enoto, kakor je na primer podružnica, je že nekajkrat sprožilo postopke predhodnega odločanja in še vedno zastavlja zapletene probleme.

2. Navedene razlike v ureditvi na področju neposredne obdavčitve družb se v glavnem nanašajo na čezmejno pokrivanje izgub( ), ali pa na priznanje davčne ugodnosti v okviru obdavčitve dobička. Ta spor je povezan z drugo kategorijo razlik.

3. Zadeva izvira iz spora med družbo CLT-UFA SA( ) in Finanzamt Köln‑West (Nemčija)( ) v zvezi z obdavčitvijo dobička navedene družbe za leto 1994. CLT‑UFA je delniška družba, ki ima sedež in upravo v Luksemburgu, v Nemčiji pa je v letu 1994 opravljala svoje dejavnosti prek stalne poslovne enote, ki ni imela pravne osebnosti, bila je organizirana kot podružnica. Nemški organi so obdavčili dobiček družbe, ki ga je imela podružnica v Nemčiji, in sicer po 42‑odstotni stopnji v skladu z veljavno nacionalno zakonodajo.

4. CLT-UFA izpodbija tako stopnjo obdavčitve zato, ker bi bila stopnja, če bi družba svoje dejavnosti v Nemčiji v spornem poslovnem letu opravljala prek hčerinske družbe in bi ta v celoti prenesla nanjo ves dobiček, znižana na 33,5 % ali celo na 30 %.

5. Bundesfinanzhof (Nemčija) sprašuje, ali je takšna ureditev skladna s členoma 52( ) in 58 Pogodbe ES( ) ter ali bi morda stopnja obdavčitve dobička, ki ga je ustvarila tožeča stranka v Nemčiji, morala biti znižana na 30 %.

I – Pravni okvir Skupnosti

6. Področje neposrednega obdavčevanja, ki zajema vse davke, „neposredno“ pobrane od davčnih zavezancev, kot sta dohodnina in davek od dohodka pravnih oseb( ), še vedno spada v pristojnost držav članic. V skladu s členom 220 Pogodbe ES( ) so države članice dolžne, „kolikor je potrebno“, začeti ustrezna pogajanja, da bi se izognile dvojnemu obdavčevanju svojih državljanov znotraj Skupnosti. Pogodba ES torej ne dodeljuje pristojnosti Skupnosti kot zakonodajalcu v zadevi neposrednega obdavčevanja, razen v členu 100 Pogodbe( ), ki dovoljuje Svetu, da soglasno sprejme direktive za približevanje tistih zakonov in drugih predpisov držav članic, ki imajo neposreden vpliv na ustanovitev in delovanje skupnega trga.

7. Kljub velikim naporom Komisije Evropskih skupnosti, ki se trudi doseči minimalno uskladitev nacionalnih davčnih sistemov( ), si države članice glede obdavčitve podjetij pridržujejo pravico določanja davčne osnove in stopnje obdavčitve dobička družb.

8. Ta pristojnost pa nikakor ni brez omejitev. V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo namreč države članice svoje pristojnosti v zadevah neposredne obdavčitve izvajati ob upoštevanju prava Skupnosti( ). Iz tega izhaja, da določbe, na podlagi katerih države članice določijo obdavčitev dobička, ki ga ustvarijo družbe, in načini za izogibanje dvojnemu obdavčevanju dobička družb ne smejo kršiti temeljnih svoboščin, kot je na primer pravica do ustanavljanja, določena v členih 52 in 58 Pogodbe.

9. Člen 52 Pogodbe, za kateri se običajno navaja, da „vsebuje eno temeljnih določb prava Skupnosti“, in ki se neposredno uporablja v državah članicah( ), določa, da pravica do ustanavljanja zajema za državljane katere koli države članice na ozemlju druge države članice pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanavljanja in vodenja podjetij pod pogoji, ki jih za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede. V skladu z istim členom, prvi odstavek, druga poved, se odprava prepovedi omejitve pravice do ustanavljanja uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice, ki imajo sedež na ozemlju druge države članice.

10. Člen 58 Pogodbe razširi na družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež v Skupnosti in katerih dejavnost je pridobitna, pravice, ki jih fizičnim osebam podeljuje člen 52 Pogodbe. V skladu s sodno prakso opravlja sedež v tem smislu vlogo, ki je primerljiva vlogi državljanstva fizičnih oseb, kolikor služi za določitev njihove povezave s pravnim sistemom posamezne države.( )

11. Cilj svobode ustanavljanja, ki jo zagotavlja Pogodba, je torej omogočiti družbam, ki imajo sedež v drugi državi članici, da opravljajo svojo dejavnost v državi ustanovitve v skladu s predpisi, ki veljajo v navedeni državi za nacionalne družbe. Ker temelji svoboda ustanavljanja na istih načelih kot določbe iz Pogodbe za prosti pretok delavcev( ), svoboda ustanavljanja načeloma prepoveduje vsakršno očitno diskriminacijo, ki temelji na državljanstvu ali, za družbe, na okoliščini, da ima družba sedež v drugi državi članici( ). Prepoveduje tudi posredno ali prikrito diskriminacijo, in sicer predpise, ki imajo lahko pri uporabi drugih kriterijev za razlikovanje, kot sta državljanstvo ali sedež družb, dejansko enake rezultate.( )

12. Svoboda ustanavljanja prav tako nasprotuje ukrepom, veljavnim v državi gostiteljici, ki čeprav bi se morali brez razlikovanja uporabljati za vsa podjetja, nacionalna in tuja, prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost izvajanja te svobode( ), kakor tudi ukrepom, s katerimi država izvora ovira ustanovitev družbe v drugi državi članici na podlagi svoje zakonodaje( ).

13. Člen 52, prvi odstavek, drugi stavek, Pogodbe v zvezi s členom 58 Pogodbe daje poleg tega družbam pravico do svobodne izbire pravne oblike, ki je najustreznejša za opravljanje njihovih dejavnosti v drugi državi članici, naj bo to v agenciji, podružnici ali hčerinski družbi.( )

14. V okviru te predstavitve je treba navesti še Direktivo Sveta 90/435/EGS( ), ki čeprav ne zajema prenosa dobička podružnice na matično družbo s sedežem v drugi državi članici, kljub temu vpliva na odgovor, ki ga je treba dati na vprašanji predložitvenega sodišča. Ta direktiva je med drugim uvedla skupna pravila, zlasti da bi se izognili dvojnemu obdavčevanju dohodkov, ki jih hčerinske družbe distribuirajo matični družbi s sedežem v drugi državi članici. V bistvu zagotavlja, da se dobiček ne obdavči še enkrat, če je distribuiran matični družbi, in da mora država matične družbe ta dobiček oprostiti plačila davka, ali če ga obdavči, dovoliti matični družbi, da odbije od svoje obdavčitve del davka, ki ga je plačala njena hčerinska družba na distribuiran dobiček. Ta direktiva ne vpliva na uporabo določb nacionalne zakonodaje ali določb konvencij, namenjenih odpravi ali zmanjšanju dvojnega obdavčevanja dividend.

II – Nacionalna zakonodaja

15. Nemške davčne predpise, ki so se uporabljali v sporu, predložitveno sodišče opisuje, kot je predstavljeno v nadaljevanju.

16. Prvič, glede obdavčitve dobička, ki ga v Nemčiji ustvari podružnica družbe s sedežem v drugi državi članic, je nacionalna zakonodaja določala, da tuje družbe, ki v Nemčiji nimajo niti uprave niti sedeža, niso zavezane k plačilu davka v tej državi, razen v omejeni obliki, kar pomeni le za dohodke, ustvarjene v tej državi.( ) Med dohodke, ki se lahko obdavčijo v Nemčiji, spada dobiček, ki ga v tej državi ustvari stalna poslovna enota, kakršna je podružnica.

17. Poleg tega se v skladu s sporazumom, ki sta ga sklenila Zvezna republika Nemčija in Veliko vojvodstvo Luksemburg, dobiček družbe, ustanovljene v Luksemburgu, ne more obdavčiti v Nemčiji, razen za dohodke, ki jih ustvari stalna poslovna enota družbe, ki je na ozemlju navedene države. Dobiček te stalne poslovne enote se izračuna tako, da se ji pripiše dobiček, ki bi ga bila ustvarila, če bi opravljala enake oziroma podobne dejavnosti pod enakimi ali podobnimi pogoji kot neodvisno podjetje.( )

18. Za davek od dohodkov pravnih oseb, ki se uporablja za obdavčitev dobička stalne poslovne enote, je določena stopnja 42 %.( )

19. Kar zadeva obdavčitev dobička, ki ga v Nemčiji ustvari hčerinska družba nerezidenčne družbe, so hčerinske družbe za davek od dohodka pravnih oseb neomejeno davčno zavezane, ker imajo sedež in upravo v tej državi.( ) Če se ta dobiček zadrži, se ga obdavči z davčno stopnjo, ki je določena na 45 %.

20. Če bi hčerinska družba ta dobiček distribuirala matični družbi do 30. junija 1996, brez zadržanega dobička prej ali potem, se določi oziroma zniža davek, ki ga je hčerinska družba dolžna plačati, na 30 % tega dobička. Matična družba se prav tako obdavči s 5 % za prejeti znesek, kar pomeni, da je dobiček, ki ga je ustvarila hčerinska družba in je bil v celoti distribuiran, na koncu obdavčen po 33,5‑odstotni stopnji.( )

21. Če bi hčerinska družba ta dobiček matični družbi distribuirala po 30. juniju 1996, bi se davčna stopnja znižala na 30 % in matična družba ne bi bila dolžna plačati dodatnega davka.( )

22. Nemška zakonodaja je bila po nastanku dejanskega stanja v sporu o glavni stvari spremenjena. Od poslovnega leta 2001 dalje je za davek od dobička, ki ga katera koli družba ustvari v Nemčiji, določena enotna 25‑odstotna davčna stopnja, neodvisno od dejstva, ali je družba v tej državi omejena ali neomejena davčna zavezanka.( )

III – Vprašanji za predhodno odločanje

23. CLT-UFA ne izpodbija ocene zneska dobička, ki ga je ustvarila podružnica v spornem poslovnem letu, temveč le 42‑odstotno davčno stopnjo. Ker je Finanzgericht zavrnilo njen ugovor, je vložila zahtevo za revizijo pri Bundesfinanzhof, v kateri je zahtevala razveljavitev sodbe, ki jo je izdalo Finanzgericht, kakor tudi spremembo odločbe o sporni odmeri davka v smislu znižanja davčne stopnje na 30 %.

24. Bundesfinanzhof v predložitveni odločbi navaja, da je tožnica zato, ker ima sedež v Luksemburgu, v zvezi z dobičkom, ki ga je ustvarila njena podružnica v Nemčiji, obravnavana drugače in zanjo manj ugodno, kot bi bila, če bi ga ustvarila z opravljanjem svoje dejavnosti v tej državi v drugačni pravni obliki, in sicer kot družba s sedežem v tej državi, ker bi se dobiček, ki bi ga ustvarila v Nemčiji v spornem poslovnem letu kot hčerinska družba, če bi ga v celoti distribuirala tožeči stranki, obdavčil po največ 33,5‑odstotni davčni stopnji in ne po 42‑odstotni.

25. Bundesfinanzhof nadalje poudarja, da dvomi o tem, da bi bila lahko takšna razlika med veljavnimi davčnimi stopnjami upravičena.

26. Zlasti ne more biti upravičena zaradi namena in lastnosti nemškega postopka za odbitek davka od dohodka pravnih oseb, na kateri se sklicuje Finanzamt. Cilj tega postopka je izogniti se večstopenjskemu obdavčenju dobička kapitalskih družb, ki so v Nemčiji neomejene davčne zavezanke, ki bi nastala, če bi bil dobiček družbe obdavčen pri družbi in tudi pri delničarjih, družbah ali posameznikih, ko jim je dobiček distribuiran. Postopek za odbitek torej dovoljuje, da se davek na dobiček, za kateri je bil plačan davek na ravni družbe, odšteje od davčnega dolga prejemnikov, ki so neomejeni davčni zavezanci za davek od dohodka pravnih oseb ali za dohodnino. Davek na dobiček se torej zniža na 30 % in v nasprotju z obdavčitvijo dobička, ki ga ustvari stalna poslovna enota, ne pomeni končne obdavčitve.

27. Bundesfinanzhof kljub temu poudarja, da se 30‑odstotna davčna stopnja ne uporablja le za dobiček, distribuiran delničarjem, za katere je v Nemčiji določena neomejena davčna zaveza, temveč prav tako za dobiček, ki ga nemška hčerinska družba distribuira matični družbi, ki ima sedež v drugi državi članici, tako da v nasprotju s tem, kar zatrjuje Finanzamt, davčna stopnja, ki se uporablja pri distribuciji dobička, in stopnja obdavčitve delničarjev za dividende nista enaki.

28. Bundesfinazhof zato dvomi, da bi lahko sodna praksa Sodišča takoj ponudila odgovor na pravna vprašanja, ki jih je v postopku zastavila CLT-UFA. Opozarja, da je v zgoraj navedeni sodbi Royal Bank of Scotland grški davčni sistem, razglašen za neskladen s členoma 52 in 58 Pogodbe, določal uporabo 40‑odstotne davčne stopnje za obdavčljive dohodke tujih družb, medtem ko je stopnja, ki se je uporabljala za nacionalne družbe, znašala le 35 %. Torej bi bile v danem primeru stalne poslovne enote družb s sedežem v drugi državi članici v manj ugodnem položaju le, če bi na podlagi primerjave predvidevali, da je za nemško družbo distribucija dobička pravilo, ker znaša, če ta družba svoj dobiček zadrži, stopnja obdavčitve 45 %.

29. Bundesfinanzhof dalje navaja, da bi bilo mogoče upoštevati, da je bila tožeča stranka, ker je lahko razpolagala z dobičkom svoje podružnice od konca poslovnega leta 1994, v položaju, ki je objektivno primerljiv s položajem matične družbe, ki je imela sedež v drugi državi članici in je prejela od nemške podružnice ustvarjeni dobiček v celoti. Za odpravo kršitve prava Skupnosti, ki je morebitno nastala pri uporabi spornega davčnega sistema, bi torej zadostovalo znižanje davčne stopnje, uporabljene za tožnico, na 33,5 %.

30. Na podlagi navedenih razlogov je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1. Ali je treba člen 52 Pogodbe ES v zvezi s členom 58 Pogodbe ES razlagati tako, da je pravica do ustanavljanja kršena, kadar se dobiček, ki ga je v poslovnem letu 1994 ustvarila kapitalska družba iz druge države članice Evropske unije prek svoje podružnice v Nemčiji, obdavči v višini 42 % z nemškim davkom od dohodka pravnih oseb [davčna stopnja za stalne poslovne enote], medtem ko:

– bi bil dobiček z nemškim davkom od dohodka pravnih oseb obdavčen le v višini 33,5 %, če bi hčerinska družba, ki je v Nemčiji neomejena davčna zavezanka za davek od dohodka pravnih oseb in pripada kapitalski družbi druge države EU, ta dobiček ustvarila in ga v celoti izplačala matični družbi pred 30. junijem 1996

– [ter bi bil] dobiček najprej obdavčen z nemškim davkom od dohodka pravnih oseb v višini 45 %, če bi ga hčerinska družba zadržala do 30. junija 1996, davek od dohodka pravnih oseba pa bi se nato ob celotnem plačilu po 30. juniju 1996 zmanjšal na 30 %?

2. Ali je treba davčno stopnjo za stalne poslovne enote, če je z njo kršen člen 52 Pogodbe ES v zvezi s členom 58 Pogodbe ES, za sporno poslovno leto znižati na 30 %, da bi se ta kršitev odpravila?“

IV – Analiza

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

31. S prvim vprašanjem za predhodno odločanje Bundesfinanzhof v bistvu sprašuje, ali je treba člena 52 in 58 Pogodbe razlagati tako, kot da nasprotujeta davčnim predpisom države članice, na podlagi katerih je obdavčen dobiček, ki ga ustvari v tej državi poslovna enota družbe, ki ima sedež v drugi državi članici, po fiksni stopnji davka od dohodka pravnih oseb v višini 42 %, brez kakršne koli možnosti znižanja, medtem ko znaša – če takšen dobiček ustvari družba, ki ima v tej državi sedež, kot na primer hčerinska družba, in ta hčerinska družba v celoti distribuira dobiček matični družbi s sedežem v drugi državi članici – stopnja obdavčitve 33,5 %, če bi dobiček distribuirala do 30. junija 1996, ali pa 30 %, če bi dobiček distribuirala po 30. juniju 1996.

32. Nemška vlada in Finanzamt zatrjujeta, da sporna ureditev ni v nasprotju s členoma 52 in 58 Pogodbe ter da je treba na to vprašanje odgovoriti nikalno. Bistvo njunih navajanj je mogoče povzeti takole.

1. Trditve nemške vlade in Finanzamt

33. Nemška vlada in Finanzamt zatrjujeta, da razlika v obravnavi, ki jo izpodbija CLT-UFA, ni v nasprotju s predpisi o svobodi ustanavljanja, ker položaj ni primerljiv s položajem nemške hčerinske družbe, ki distribuira dobiček svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici.

34. Navajata predvsem, da distribucija dobička podružnice na njeno matično družbo ni primerljiva s celotno distribucijo dobička hčerinske družbe na njeno matično družbo. Medtem ko gre pri podružnici za povsem notranjo operacijo znotraj iste družbe, je posledica distribucije dobička hčerinske družbe matični družbi ta, da ta dobiček ni več del premoženja hčerinske družbe.

35. Poudarjata, da v nasprotju z davčnimi sistemi, ki so bili predmet spora v zadevah, v katerih so bile izdane zgoraj navedene sodbe Komisija proti Franciji, Royal Bank of Scotland in Saint-Gobain ZN, razlika v obravnavi, ki jo določa nemški davčni sistem in jo izpodbija CLT-UFA, ne temelji na kriteriju sedeža zadevnih družb, temveč na distribuciji dobička. Če se dobiček zadrži, je davčna stopnja 45 %, ta stopnja pa se zniža na 33,5 ali na 30 % le, če se dobiček distribuira.

36. V skladu z nemško zakonodajo, ki se je uporabljala leta 1994, je torej, če sta imeli matična družba in tudi stalna poslovna enota, ki jo je ta družba upravljala, sedeža v Nemčiji, za matično družbo veljala obdavčitev v tej državi. Stopnja obdavčitve dobička, vključno z dobičkom, ki ga je ustvarila stalna poslovna enota, je torej odvisna od njegove uporabe. Če se dobiček zadrži, znaša stopnja 45 %, če pa se distribuira med delničarje, se stopnja zniža na 30 %. Pri delnem zadržanju in delni distribuciji se davčna stopnja določi v sorazmerju z deležema zadržanega in distribuiranega dobička.

37. Nemška vlada in Finanzamt opozarjata, da je takšno znižanje davčne stopnje za dobiček povezano s postopkom za odbitek davka, namenjenem izogibanju dvojnega obdavčevanja dobička, posledica katerega bi bila obdavčitev dobička, ki ga je družba ustvarila, v okviru davka od dohodka pravnih oseb, nato pa še obdavčitev delničarjev za isti dobiček, ko bi jim bil distribuiran. Po mnenju teh intervenientov se tak sistem lahko uporablja le za družbe, katerih dobiček je obdavčljiv dohodek za prejemnike. 42‑odstotna končna davčna stopnja se torej ne uporablja le za tuje družbe, ki imajo v Nemčiji stalno poslovno enoto, temveč prav tako za nacionalne družbe, katerih dohodka ni mogoče obdavčiti zaradi načina njegove uporabe.( )

38. Shema tega sistema torej ne omogoča, da bi prenos dobička podružnice na tujo matično družbo obravnavali kot distribucijo dobička, ker z dobičkom lahko razpolaga navedena družba. Nemška vlada dopušča, da bi bilo treba po logiki tega sistema upoštevati način, kako nerezidenčna matična družba dobiček uporabi. Vendar navaja, da ta možnost ni bila sprejeta, ker po eni strani za navedeno družbo velja davčna pristojnost države članice, v kateri ima sedež, po drugi strani pa bi bila težko rešljiva v praksi za zadevno družbo in tudi za davčno upravo. Iz navedenih razlogov se je nemški zakonodajalec odločil, da velja za te družbe ista ureditev kot za nacionalne družbe, za katere določitev davka prav tako ni odvisna od razdelitve dohodka.

39. Na koncu nemška vlada zatrjuje, da obdavčitev dobička po 30‑odstotni stopnji, ki bi ga v Nemčiji ustvarila stalna poslovna enota družbe s sedežem v drugi državi članici, ne bi bila upravičena glede na nemške predpise, ker bi bila ta stopnja uporabljena ne glede na to, ali matična družba distribuira dobiček ali ne, in bi bile zato podružnice deležne ugodnejše obravnave. Poleg tega ni ugotovljeno, da nemške podružnice vedno distribuirajo celoten dobiček svoji nerezidenčni matični družbi.

40. Finanzamt dodaja, da je treba obdavčitev dobička hčerinske družbe, distribuiranega matični družbi v skladu s predpisi, ki so veljali ob dejanskem stanju, povečati za končni davek na stroške poslovanja, ki se ne odbijajo. Navaja primer izračuna, v skladu s katerim se lahko celotna obremenitev dobička, distribuiranega matični družbi, poveča s 33,5 na 35,59 %.

2. Presoja

41. Ne strinjam se s trditvijo, ki jo zagovarjata nemška vlada in Finanzamt. Kot Komisija in CLT-UFA ugotavljam, da člena 52 in 58 Pogodbe nasprotujeta sistemu, kakršen je sporni sistem, iz naslednjih razlogov, ki povzemajo analitično metodo, ki jo običajno za takšne zadeve uporablja Sodišče.( ) Prvič, sporni davčni sistem po mojem mnenju pomeni neenakopravno obravnavo družb, ki imajo sedež registriran v drugi državi članici, in torej za te družbe tudi omejuje izbiro pravne oblike njihovih poslovnih enot v Nemčiji. Drugič, okoliščine, za katere se uporablja takšna različna obravnava, se mi zdijo objektivno primerljive. Po mojem mnenju takšna omejitev svobode ustanavljanja ni upravičena.

a) Neugodno obravnavanje družb, ki imajo sedež v drugi državi članici, in omejitev izbire pravne oblike poslovnih enot v Nemčiji za te družbe

42. Kot je bilo že navedeno, svoboda ustanavljanja daje družbam države članice pravico do svobodne izbire pravne oblike njihovih poslovnih enot v drugi državi članici. Treba je natančno opredeliti obseg te pravice, ki izhaja iz pravne prakse.

43. V zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji v zvezi z davčnim odbitkom, imenovanim „avoir fiscal“, namenjenim izogibanju dvojnega obdavčevanja, v okviru davka od dohodka pravnih oseb in nato pri upravičencih do dividend, ki je veljal le za družbe s sedežem v Franciji ali na ozemljih držav, ki so s Francosko republiko sklenile konvencije, namenjene izogibanju dvojnega obdavčevanja, je Sodišče obravnavalo argument francoske vlade, ki je menila, da takšna razlika v obravnavi ni v nasprotju s svobodo ustanavljanja nerezidenčnih družb, saj te družbe lahko izbirajo med opravljanjem svojih dejavnosti v Franciji v hčerinski družbi namesto v podružnici, da so upravičene do tega davčnega odbitka.

44. Sodišče je ta argument zavrnilo s trditvijo, da svobodna izbira ustrezne pravne oblike za opravljanje dejavnosti v drugi državi članici, ki jo daje gospodarskim subjektom člen 52, prvi odstavek, drugi stavek, Pogodbe, pomeni popolno svobodo in je diskriminatorne davčne določbe ne smejo omejevati.( )

45. V zgoraj navedeni sodbi Saint-Gobain ZN je Sodišče opredelilo, pod kakšnimi pogoji se šteje, da je ta svoboda omejena na način, ki je v nasprotju s Pogodbo. Sporni davčni sistem ni dovoljeval, da bi nerezidenčna kapitalska družba, ki je opravljala dejavnost v podružnici v Nemčiji ter prek te podružnice imela deleže v družbah, ustanovljenih v drugih državah, in iz teh deležev prejemala dividende, imela pravico do nekaterih davčnih ugodnosti v zvezi z obdavčevanjem takšnih deležev ali dividend.( ) Te ugodnosti so bile po tej davčni ureditvi na voljo le za družbe z neomejeno davčno zavezo v Nemčiji ali zaradi nacionalne zakonodaje ali zaradi dvostranskih konvencij s tretjimi državami. Družbe z neomejeno davčno zavezo v Nemčiji so bile opredeljene kot družbe, ki imajo svoj sedež ali svojo upravo v tej državi, vključno z nemškimi hčerinskimi družbami tujih družb.

46. Sodišče je menilo, da bi zavrnitev priznanja davčnih ugodnosti nemškim stalnim poslovnim enotam nerezidenčnih družb za te pomenila, da je pridobivanje deležev prek nemških podružnic „manj privlačno“, saj lahko le nemške hčerinske družbe uveljavljajo te ugodnosti, „kar omejuje svobodo izbire ustrezne pravne oblike za opravljanje dejavnosti v drugi državi članici, ki jo gospodarskim subjektom izrecno priznava člen 52(1), drugi stavek, Pogodbe“.( ) Sodišče je iz tega sklepalo, da je „razliko v obravnavi podružnic nerezidenčnih družb glede na rezidenčne družbe in tudi omejitev svobodne izbire oblike poslovne enote treba obravnavati kot samo eno kršitev členov 52 in 58 Pogodbe“.( )

47. Ta obrazložitev v prvi vrsti potrjuje, da je svoboda izbire pravne oblike poslovne enote sestavni del pravic, ki jih podeljujeta člena 52 in 58 Pogodbe, ter da navedena člena prepovedujeta kakršno koli omejitev te svobode, ki bi bila posledica obravnave v nasprotju s členom 52 Pogodbe, ker vnaša premišljeno diskriminacijo na podlagi sedeža družb. Prav tako je na podlagi izraza, da je zaradi spornega sistema ustanavljanje nemških podružnic „manj privlačno“, mogoče sklepati, da navedena člena ne prepovedujeta le omejitve svobode izbire, ki sledi iz premišljene diskriminacije, temveč tudi omejitev svobode izbire, ki izhaja iz drugih vrst omejitev, ki so v nasprotju s členom 52 Pogodbe, kar pomeni iz pravil, ki so posredno diskriminatorna ali zaradi katerih je izvajanje svobode ustanavljanja manj privlačno oziroma ki celo ovirajo ustanovitev poslovne enote nacionalne družbe v drugi državi članici.

48. Iz zgoraj navedene obrazložitve tudi izhaja, da je, če podružnica nerezidenčne družbe ni upravičena do istih ugodnosti kot hčerinska družba tuje družbe, kršena tudi svoboda izbire pravne oblike poslovne enote, ki jo določata člena 52 in 58 Pogodbe. Dejansko iz tega izhaja, a contrario, da takšna svoboda izbire pomeni, da je podružnica s sedežem v drugi državi članici v državi gostiteljici upravičena do enakih ugodnosti kot hčerinske družbe družb, ki imajo prav tako sedež v drugi državi članici.

49. Poleg tega v skladu z zgoraj navedeno sodbo Saint-Gobain ZN področje uporabe takšne enakosti pri obravnavi ni omejeno le na pravice, ki jih določa zakonodaja države gostiteljice, temveč velja tudi za ugodnosti, določene v konvencijah, ki jih država gostiteljica sklene s tretjimi državami.

50. Sporni davčni sistem je treba preučiti na podlagi navedenih razlogov.

51. V tem sporu iz opisa nemškega davčnega sistema, ki ga je dalo predložitveno sodišče, izhaja, da so bile hčerinske družbe za dobiček, ustvarjen v Nemčiji, pri izplačilu nerezidenčni matični družbi, upravičene do znižanja skupne davčne stopnje s 45 na 33,5 % ali celo na 30 % pri izplačilu po 30. juniju 1996. Takšna možnost je za nerezidenčne družbe, ki opravljajo svoje dejavnosti v Nemčiji v svojih poslovnih enotah, kot so podružnice, izključena. Stalna praksa je, da se dobiček, ki ga v Nemčiji ustvari podružnica, obdavči s stopnjo 42 % ter da je ta stopnja končna in se uporablja ne glede na to, ali se dobiček prenese v celoti ali delno z navedene podružnice na matično družbo.

52. Poleg tega, čeprav se v nekaterih primerih, kakršen je primer, ki ga je opisal Finanzamt, dobiček nemške hčerinske družbe, izplačan nerezidenčni matični družbi, lahko obdavči po višji davčni stopnji kot enak dobiček, ki ga je ustvarila podružnica tuje matične družbe, najbrž ni resnično sporno, da znižanje davčne stopnje na 33,5 % oziroma na 30 % na splošno pomeni ugodnejšo obravnavo kot obdavčitev z 42‑odstotno končno davčno stopnjo.

53. Neugodnosti, ki jo ta razlika v davčni stopnji pomeni za dobiček, pridobljen v Nemčiji, končno ni mogoče odpraviti s konvencijo med Velikim vojvodstvom Luksemburg in Zvezno republiko Nemčijo, ker navedena konvencija ne predvideva sistema odbitka davka, plačanega v Nemčiji na dobiček, ustvarjen v tej državi, temveč izključuje ta dobiček iz osnove za izračun luksemburškega davka od dohodka pravnih oseb, ustvarjenega v njihovi hčerinski družbi ali podružnici.( )

54. Kot poudarja predložitveno sodišče, je posebnost zadevnega sistema vendarle povezana z dejstvom, da ta neugodna obravnava obstaja le pri izplačilu dobička nemške hčerinske družbe njeni tuji matični družbi, kajti če ta hčerinska družba zadrži svoj dobiček, se davčna stopnja določi na 45 %, kar pomeni višjo stopnjo, kot je stopnja za dobiček, ki ga v Nemčiji ustvari podružnica nerezidenčne matične družbe. Okoliščine tega primera so glede navedenega torej drugačne kot tiste, o katerih se govori v zgoraj navedenih sodbah Komisija proti Franciji in Saint-Gobain ZN.

55. V teh zadevah sporne ugodnosti niso bile odvisne od takšne okoliščine in so neposredno vplivale na premoženje hčerinskih družb. Razlika v obravnavi je bila torej med hčerinskimi družbami in stalnimi poslovnimi enotami. V obravnavanem primeru se namreč sporna ugodnost, tj. znižanje davčne stopnje, dejansko ne kaže pri premoženju hčerinske družbe, temveč pri premoženju nerezidenčnega matične družbe, ker se znižanje uporablja le, če je bil dobiček izplačan tej družbi.

56. Ugotavljam, da kljub temu iz te okoliščine ne bi smel slediti sklep, da razlika v obravnavanju, ki jo vsebuje sporni sistem, ne pomeni omejitve svobodne izbire pravne oblike poslovne enote, kar je v nasprotju s Pogodbo. Če pogledamo cilj svobode ustanavljanja, je njegov namen omogočiti družbam, ki imajo sedež v državi članici, da ustanovijo poslovno enoto v drugi državi članici za opravljanje svojih dejavnosti pod enakimi pogoji kot nacionalne družbe in da tam tudi ustvarjajo prihodek. Zdi se torej, da je že v izvajanju te svobode vsebovano dejstvo, da je treba dobiček, ki ga ustvari poslovna enota, izplačati matični družbi ali ga prenesti nanjo. Iz navedb predložitvenega sodišča glede navedenega izhaja, da so hčerinske družbe na splošno izplačale dobiček svoji matični družbi v tujini in bile zato upravičene do znižanja davčne osnove.( )

57. Na podlagi navedenih razlogov ugotavljam, da ugodnejša obravnava hčerinskih družb v primerjavi s podružnicami, kar zadeva pogoje, pod katerimi prve lahko izplačajo matični družbi dobiček, ki so ga ustvarile v državi članici ustanovitve, nima drugačnega učinka glede svobode izbire pravne oblike poslovne enote kot sporne ugodnosti v zgoraj navedenih zadevah Komisija proti Franciji in Saint-Gobain ZN, katerih učinek je bilo neposredno znižanje obdavčitve hčerinskih družb za dobiček, ki so ga ustvarile v državi gostiteljici. V tem smislu je mogoče zavzeti stališče, da sporni davčni sistem, kolikor ohranja možnost za hčerinske družbe, da so upravičene do znižanja davka, če izplačajo dobiček svoji nerezidenčni matični družbi, tem družbah resnično nudi ugodnost v primerjavi s podružnicami, kar pomeni omejitev svobodne izbire pravne oblike poslovne enote, v kateri lahko nerezidenčne družbe opravljajo svoje dejavnosti v Nemčiji.

58. Videli smo lahko tudi, da svoboda ustanavljanja načeloma prepoveduje vsakršno premišljeno ali posredno diskriminacijo na podlagi sedeža družb v drugi državi članici. Iz opisa zadevnega davčnega sistema prav tako izhaja, da so družbe, ki so upravičene do te možnosti znižanja davka na dobiček pri izplačilu, tiste, za katere je določena v Nemčiji neomejena davčna zaveza, ker imajo v tej državi svoj sedež ali svojo upravo.

59. Kriterij, ki pogojuje upravičenost do znižanja davčne stopnje pri izplačilu dobička, je po mojem mnenju enak kriteriju, ki je opredeljeval upravičenost do davčnih ugodnosti v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Saint‑Gobain ZN. V navedeni sodbi je Sodišče ugotovilo, da veljajo sporne ugodnosti v skladu z nacionalnimi predpisi za družbe, za katere je v Nemčiji določena neomejena davčna zaveza in za katere je v navedenih predpisih opredeljeno, da so to družbe, katerih sedež ali uprava družbe sta v tej državi. Iz sodbe izhaja, da navedene ugodnosti v glavnem niso bile priznane nerezidenčnim družbam, zavrnitev pa je temeljila na kriteriju sedeža družbe.( )

60. Za navedeni primer je mogoče opraviti enako analizo. Čeprav bi bilo, kot trdita nemška vlada in Finanzamt, v shemi spornega davčnega sistema znižanje davka na dobiček, ki so ga ustvarile take kapitalske družbe, povezano z distribucijo tega dobička, ni nič manj res, da je kriterij, ki ga vsebujejo predpisi in daje pravico do takšnega znižanja davčne stopnje pri distribuciji dobička, prav sedež zadevnih družb. Predložitveno sodišče, v katerega pristojnosti je razlaga nacionalne zakonodaje, glede tega izrecno navaja, da je tožnica različno in manj ugodno obravnavana, „ker sta njen sedež in uprava v Luksemburgu“.( )

61. Na podlagi navedenih elementov ugotavljam, da se sklepni predlogi iz zgoraj navedene sodbe Saint-Gobain ZN lahko prenesejo v okvir navedenega spora, v smislu, da sporni davčni sistem povzroča neugodno obravnavo nerezidenčnih družb zaradi njihovega sedeža in je zato opravljanje dejavnosti v Nemčiji v podružnicah navedenih družb zanje manj privlačno, s čimer je omejena izbira pravne oblike poslovne enote, ki jim jo priznava člen 53, prvi odstavek, drugi stavek, Pogodbe.

62. Iz navedenega sklepam, da je treba takšen sistem razglasiti za nasprotujoč členoma 52 in 58 Pogodbe, ker lahko, kot bo še pojasnjeno, okoliščine za nerezidenčne družbe, ki opravljajo svojo dejavnost v Nemčiji v podružnici ali hčerinski družbi, obravnavamo kot objektivno primerljive.

b) Objektivno primerljive okoliščine

63. Svoboda izbire pravne oblike poslovne enote, prek katere mora gospodarski subjekt imeti možnost opravljati svoje dejavnosti v drugi državi članici ter ki jo priznavata člena 52 in 58 Pogodbe, logično pomeni, da morajo te različne oblike poslovnih enot urejati posebni predpisi, da bi bila izbira dejansko mogoča. Cilj svobodne izbire pravne oblike poslovnih enot je torej omogočiti gospodarskim subjektom, da opravljajo svoje dejavnosti v agencijah ali podružnicah, ki same nimajo pravne osebnosti in katerih obveznosti so zavezujoče za matično družbo. Takšna svoboda izbire jim omogoča tudi, da izberejo za opravljanje svojih dejavnosti v državi ustanovitve hčerinsko družbo, torej družbo, ki ima sama pravno osebnost in veljajo zato zanjo na splošno strožje formalnosti ob ustanovitvi, kot je na primer polog osnovnega kapitala, katere obveznosti ne bremenijo matične družbe in ki se, v nasprotju z agencijo ali s podružnico, v državi gostiteljici obravnava kot družba, ki ima sedež v tej državi.

64. Kolikor je v finančnih zadevah kriterij prebivališča običajno uporabljeni povezovalni kriterij v nacionalnih zakonodajah, pri poslovnih enotah nerezidenčnih družb obstaja tveganje, da bodo različno obravnavane, kot je v davčni zakonodaji v državi ustanovitve predvideno za rezidenčne družbe, vključno s hčerinskimi družbami družb, ki imajo sedež v drugi državi članici.

65. Da bi prikazale, da takšna razlika v obravnavi ni v nasprotju s svobodo ustanavljanja, kolikor navedena svoboda prepoveduje diskriminacijo in kolikor je pojem diskriminacije opredeljen kot uporaba različne obravnave oseb v okoliščinah, ki so med seboj objektivno primerljive, ali enake obravnave v različnih okoliščinah( ), države članice praviloma zagotavljajo, da takšno različno obravnavanje ne krši prava Skupnosti, saj naj okoliščine za rezidenčne družbe in okoliščine za nerezidenčne ne bi bile objektivno primerljive.

66. Navedena teza se izraža v pravni praksi, ki se nanaša na fizične osebe, ker je bilo v zgoraj navedeni sodbi Schumacker presojeno glede nacionalne zakonodaje, ki je nekatere davčne ugodnosti, povezane z osebnim in družinskim stanjem, zagotavljala le svojim rezidentom, da v zvezi z neposrednimi davki položaja rezidentov in nerezidentov na splošno nista primerljiva.( ) Obravnava je drugačna le, če nerezident ne prejema pomembnejših dohodkov v državi, v kateri je rezident, in zasluži glavni del obdavčljivih sredstev iz dejavnosti, ki jo opravlja v državi zaposlitve, tako da mu država, v kateri je rezident, ne more nuditi ugodnosti, ki bi izhajale iz upoštevanja njegovega osebnega in družinskega stanja.( ) Le v takem primeru, v skladu s sodno prakso, ni več razlike v objektivnem položaju v državi zaposlitve med nerezidenti in rezidenti.

67. V nasprotju z mnenjem nemške vlade ne verjamem, da bi bilo domnevo, po kateri bi bile okoliščine za rezidente in okoliščine za nerezidente, ki na splošno niso primerljive, mogoče prenesti na področje neposredne obdavčitve družb. Dejansko se kriterij rezidentstva za fizične osebe razlikuje od kriterija njihovega državljanstva in je lahko vir povsem posredne diskriminacije, medtem ko je pri družbah sedež družbe tisti, ki ima vlogo, primerljivo vlogi državljanstva fizičnih oseb. Če je Sodišče v zgoraj navedeni zadevi Komisija proti Francij, ki velja za merodajno za navedeno področje, dopustilo, da ni mogoče v celoti izključiti možnosti, da je razlikovanje po sedežu družbe pod določenimi pogoji na področju davčnega prava upravičeno( ), je tudi zatrdilo, da bi predlog, po katerem bi smela država članica ustanovitve po prosti presoji uporabiti drugačno obravnavo samo zato, ker ima družba sedež v drugi državi članici, izničil vsebino člena 58 Pogodbe.( ) Navedena analiza ostaja, kolikor je znano, za družbe nespremenjena.( )

68. Ob preverjanju sodne prakse v zvezi z nacionalnimi davčnimi sistemi, ki so uvedli različno obravnavo položaja glede sedeža družb, pa ugotavljam, da kršenje prava Skupnosti ne izhaja toliko iz sedeža ali prebivališča, temveč iz dejstva, da je zadevna državna članica znotraj istega davčnega sistema različno uporabila splošni kriterij za opredelitev zavezanosti k davku ali za odobritev ugodnosti, povezanih s tem. Povedano drugače, kršitev prava Skupnosti izhaja iz dejstva, da država članica v okviru istega davčnega sistema obravnava nerezidenčno družbo kot nacionalno družbo, ko gre za določitev davčne osnove, nato pa jo izključi iz upravičenosti do ugodnosti, ki so s tem davkom povezane v okviru njegove poravnave.

69. V zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, ki zadeva, naj opozorim, davčni odbitek, namenjen družbam, ki imajo sedež v Franciji ali na ozemlju držav, ki so s Francijo sklenile konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, je torej Sodišče v svoji presoji trditve francoske vlade, da položaja teh družb in družb, ki imajo svoj sedež v drugi državi članici, nista primerljiva, ugotovilo, da glede določitve obdavčljive osnove za odmero davka od dohodka pravnih oseb francoska zakonodaja ne dela nikakršne razlike med rezidenčnimi družbami in podružnicami oziroma agencijami nerezidenčnih družb. Dejansko sta bili obe vrsti družb obdavčeni za dobiček, ustvarjen v podjetjih, ki so poslovala v Franciji, razen dobička, ki je ustvarjen v tujini ali ga ima Francija pravico obdavčiti pod pogoji konvencije o dvojnem obdavčevanju.( )

70. Sodišče je iz tega sklepalo, da sporna ureditev teh dveh kategorij družb v okviru iste obdavčitve ne more obravnavati različno glede ugodnosti v zvezi z davkom, ne da bi povzročila diskriminacijo. Sodišče meni, da je nacionalni zakonodajalec, s tem da je na enak način obravnaval rezidenčne družbe in stalne poslovne enote nerezidenčnih družb pri obdavčitvi njihovega dobička, priznal, da med njima glede načinov in pogojev takšne obdavčitve ni nikakršne razlike v objektivnih okoliščinah, ki bi lahko upravičile razliko v obravnavi.( )

71. Ista metoda analize je bila uporabljena v zgoraj navedenih sodbah Royal Bank of Scotland in Saint-Gobain ZN. Tudi v navedenih sodbah se je zastavljalo vprašanje, ali je okoliščina, da je bila v zadevni državi za nerezidenčne družbe določena neomejena davčna zaveza, kar pomeni, da se v njej obdavčijo na osnovi svojega globalnega dohodka, medtem ko je za nerezidenčne družbe, ki v tej državi opravljajo svojo dejavnost prek stalne poslovne enote, določena le omejena davčna zaveza, kar pomeni, da so obdavčene le na osnovi dobička, ki ga navedena enota ustvari v tej državi, takšna, da njihovega položaja ni mogoče šteti za objektivno primerljivega.( )

72. Zadeva, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Royal Bank of Scotland, se nanaša na grško zakonodajo, ki je določala 40‑odstotno davčno stopnjo za dobiček, ki ga je ustvarila banka s sedežem v drugi državi članici in je opravljala svoje dejavnosti v Grčiji prek stalne poslovne enote, medtem ko so bile družbe s sedežem v Grčiji obdavčene po 35‑odstotni stopnji.

73. Enako kot v zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji je Sodišče poudarilo, da glede načina določanja obdavčljive osnove grška davčna zakonodaja nima določbe, ki bi upravičevala razliko v obravnavi med tema vrstama družb. Ugotovilo je, da je davek izračunan na čisti dobiček po odbitku dela, ki je ustrezal neobdavčljivim prejemkom, dobiček pa je bil ugotovljen na podlagi istih predpisov za rezidenčne družbe in za nerezidenčne družbe. Sodišče je pripomnilo, da okoliščina, da je za družbe s sedežem v Grčiji določena neomejena davčna zaveza, medtem ko se nerezidenčne družbe, ki opravljajo dejavnost prek stalne poslovne enote, obdavčijo le na osnovi dobička, ustvarjenega v navedeni poslovni enoti, „ni takšna, da za ti kategoriji družb ne bi mogli šteti, če je vse ostalo enako, da nista v enakem položaju glede določitve obdavčljive osnove“.( )

74. Enako je v zgoraj navedeni sodbi Saint-Gobain ZN, ki se nanaša, kot smo že lahko videli, na davčne ugodnosti v zvezi z obdavčitvijo deležev in dividend, Sodišče ocenilo, da je položaj rezidenčnih družb objektivno primerljiv s položajem nerezidenčnih družb, ker je obračunavanje dividend v Nemčiji ter lastništvo deležev v tujih hčerinskih družbah in poddružbah obdavčljivo, naj gre za rezidenčno ali nerezidenčno družbo, od takrat, ko slednja prejme dividende ali ima v lasti deleže prek stalne poslovne enote v navedeni državi.( )

75. Treba je torej preveriti, ali sporni davčni sistem glede določitve obdavčljive osnove dobička, pridobljenega v Nemčiji, na enak način obravnava nerezidenčne družbe, ki opravljajo svoje dejavnosti prek stalnih poslovnih enot, in družbe, ki jih opravljajo v hčerinski družbi.

76. Iz podatkov, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, jasno izhaja, da je dobiček, ki ga je ustvarila hčerinska družba s svojo gospodarsko dejavnostjo v Nemčiji, izračunan na podlagi istih določb kot dobiček, pridobljen v tej državi v stalni poslovni enoti nerezidenčne družbe.( ) Sodišče prav tako navaja, da čeprav je v nekaterih okoliščinah, v okviru posebnih sporazumov med matično družbo in njeno hčerinsko družbo, dobiček, ki ga ustvari slednja, lahko celo večji kot dobiček, ki bi bil pripisan podružnici pod sicer enakimi pogoji, običajno ni tako.( )

77. Komisija v zvezi z določitvijo davčne osnove tudi ugotavlja, da se med obdavčljivimi dohodki nerezidenčnih družb, za katere je načeloma določena omejena davčna zaveza na dobiček, pridobljen v Nemčiji v njihovi stalni poslovni enoti, lahko med drugim pojavijo tudi dividende tujih družb, obresti tujih dolžnikov ali licenčnine, ki jih plačajo tuji imetniki licence. Komisija prav tako navaja, da je po drugi strani tudi dobiček iz tujega vira, ki so ga ustvarile družbe s sedežem v Nemčiji in za katere velja neomejena davčna zaveza v tej državi, pogosto oproščen davka pri uporabi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja.( ) Tega opisa obdavčljivih osnov v zvezi s stalnimi poslovnimi enotami in družbami s sedeži v Nemčiji nemška vlada ni izpodbijala.

78. Na podlagi teh elementov se mi zdi upravičeno trditi, da sporni sistem glede načina določitve obdavčljive osnove ne dela razlike glede tega, ali nerezidenčne družbe opravljajo svoje dejavnosti prek podružnice ali hčerinske družbe, in da okoliščina, da je za nerezidenčne družbe določena le omejena davčna zaveza, medtem ko so družbe s sedežem v Nemčiji, vključno s hčerinskimi družbami nerezidenčnih družb, obdavčene za ves dohodek, ne preprečuje, kakor je bilo navedeno zgoraj v zadevah Royal Bank of Scotland in Saint-Gobain ZN, da bi jih obravnavali, kot bi bile v objektivno primerljivem položaju.

79. Nato se je treba vprašati, ali sta, kakor zatrjujeta nemška vlada in Finanzamt, dejstvo, da je v nemškem davčnem sistemu znižanje davčne stopnje na dobiček povezano z njegovo distribucijo, in okoliščina, da tožnica deluje v okviru davčne pristojnosti druge države članice, takšna dejavnika, ki lahko dokažeta, da tuje družbe, ki so matične družbe nemške hčerinske družbe ali nemške podružnice, niso v objektivno primerljivem položaju.

80. V navedeno kljub temu ne gre verjeti iz naslednjih razlogov. Kakor je Sodišče opozorilo v novejši pravni praksi( ), je treba primerjati sedanji položaj glede na predmet sporne davčne ureditve. V skladu s pojasnili, ki so jih predložili predložitveno sodišče, nemška vlada in Finanzamt, je znižanje davčne stopnje pri distribucije dobička hčerinske družbe matični družbi povezano s postopkom za odbitek davka, katerega namen je izogibanje dvojnemu obdavčevanju. Davek na dobiček, ki ga izplača hčerinska družba, se tedaj zniža na 30 % in ga je treba načeloma odšteti od davčnega dolga prejemnikov dividend, za katere je v Nemčiji določena neomejena davčna zaveza v okviru davka od dohodka pravnih oseb ali davka od dohodka fizičnih oseb.

81. Kot izhaja tudi iz opisa nacionalnega sistema, ki ga je dalo predložitveno sodišče, se navedeni postopek za odbitek davka ne uporablja za nerezidenčno matično družbo, ki prejme od svoje nemške hčerinske družbe dobiček, ki ga je ta ustvarila v Nemčiji, ker za to matično družbo v navedeni državi ni določena neomejena davčna zaveza. Navedena nerezidenčna matična družba glede obdavčitve svojih dohodkov spada v okvir davčne pristojnosti države članice, ki ni Zvezna republika Nemčija, enako kot nerezidenčna družba, ki opravlja svoje dejavnosti v tej državi prek stalne poslovne enote. V obeh primerih je možnost, da matična družba z nemško hčerinsko družbo ali nemško podružnico odbije davek, plačan Zvezni republiki Nemčiji od dobička, ustvarjenega v tej državi, odvisna od konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Nemčijo in državo, v kateri je bila ustanovljena, ali nacionalne zakonodaje te države.

82. V zvezi s tem smo lahko videli, da če matična in hčerinska družba spadata na področje uporabe Direktive 90/435( ), ki določa, da zato, da dobiček, ki ga ustvari hčerinska družba, ne bi bil še drugič obdavčen v državi ustanovitve matične družbe, lahko ta država navedeno družbo oprosti davka, če jo obdavči, pa lahko dovoli, da od svojega davčnega dolga odbije davke, ki jih je njena hčerinska družba plačala od distribucije dobička. Znižanje davčne stopnje na dobiček, ki ga je v Nemčiji ustvarila hčerinska družba tuje družbe, torej ni povezano z obdavčenjem dividend pri navedeni tuji matični družbi, ker dvostranska konvencija ali nacionalna zakonodaja lahko izvzameta navedeni dobiček iz njenega obdavčljivega dohodka.

83. Dejansko je bila takšna rešitev upoštevana v konvenciji, ki sta jo sklenila Veliko vojvodstvo Luksemburg in Zvezna republika Nemčija, v skladu s katero se dobiček, ki ga ustvari luksemburška družba prek podružnice v Nemčiji, ne upošteva v osnovi za izračun luksemburškega davka od dohodka pravnih oseb, kakor se tudi ne upoštevajo dividende, ki jih luksemburška družba prejme od nemške hčerinske družbe.( ) Dejstvo, da se dobiček, ki ga v Nemčiji ustvarita ti vrsti poslovnih enot, obravnava na enak način v Luksemburgu, potrjuje, da so bile za državi pogodbenici navedene konvencije matične družbe teh poslovnih enot dejansko v objektivno primerljivem položaju.

84. Nemška vlada in Finanzamt nasprotujeta tej analizi in zatrjujeta še, da se prenos dobička s podružnice na nerezidenčno matično družbo ne more obravnavati enako kot distribucija dobička, ker je tak prenos notranja operacija, pri distribuciji dobička hčerinske družbe matični družbi pa se distribuirani dobiček ne bi več štel za del premoženja hčerinske družbe.

85. Po mojem mnenju se da ta ugovor zavrniti iz naslednjih razlogov. Po eni strani se zdi povsem samoumevno priznati, da se za izključno davčne namene lahko podružnica, čeprav nima pravne osebnosti, obravnava, kot da ima v lasti ekvivalent svojega premoženja, katerega sestavni del bi bil dobiček, ustvarjen v državi gostiteljici, do morebitnega prenosa na matično družbo. Potrditev za to analizo bi lahko našli v določbah člena 7(2) vzorčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj, katere besedilo je podobno besedilu člena 5 konvencije, ki sta jo sklenila Zvezna republika Nemčija in Veliko vojvodstvo Luksemburg ter ki za izračun neposrednih davkov odnos med matično družbo in njeno stalno poslovno enoto obravnava enako kot odnos med pravno različnima osebama. Naj opozorim, da je poleg tega Zvezna republika Nemčija v okviru svoje davčne zakonodaje dopustila, da imata stalna poslovna enota in podružnica nerezidenčne družbe lahko svoje premoženje, ker so bile v skladu z nacionalnimi določbami v zgoraj navedeni zadevi Saint-Gobain ZN nerezidenčne družbe obdavčene v Nemčiji za deleže v tujih hčerinskih družbah in podhčerinskih družbah, pridobljenih prek svojih stalnih poslovnih enot v navedeni državi, ter za dividende, ki so jih dobivale od njih prek stalne poslovne enote.( ) Ugotavljam, da je torej dopustno upoštevati, da se prenos dobička podružnice na matično družbo lahko obravnava kot distribucija, ker ustreza prenosu dobička ali enakovrednega zneska z ene vrste premoženja na drugo.( )

86. Po drugi strani se tudi trditev, da se pri distribuciji dobička hčerinske družbe ta dobiček izloči iz njenega premoženja, ne zdi odločilna. Dejansko je predložitveno sodišče navedlo, da v praksi, če hčerinska družba po distribuciji dobička svoji matični družbi ta dobiček potrebuje, ji ga matična družba da na voljo v obliki svojega kapitala ali delničarskega posojila.( ) Finanzamt v pisnih pripombah priznava, da so ta postopek, imenovan „Schütt-aus-hol-zurück“ (razporedi in vzemi nazaj), redno uporabljale nerezidenčne družbe v korist svojih nemških hčerinskih družb.

87. Na podlagi vseh teh navedenih elementov se zdi, da je prenos dobička nemške podružnice na nerezidenčno matično družbo postopek, ki je dovolj podoben distribuciji dobička hčerinske družbe tuji matični družbi, da se te okoliščine lahko obravnavajo kot objektivno primerljive.

88. Nemška vlada in Finanzamt končno ugovarjata, da sistematično znižanje davčne stopnje na dobiček, ki ga podružnice prenesejo na svojo nerezidenčno matično družbo, ne bi bilo upravičeno glede na nemški davčni sistem, ker bi takšno znižanje dopustilo domnevo, da hčerinske družbe vedno distribuirajo svoj celotni dobiček, kar pa ni nujno tako, tako da bi zaradi tega lahko nastala različna obravnava na škodo slednjih. Poleg tega navajata, da bi se v nekaterih primerih davek, ki ga dolguje hčerinska družba, moral povečati s končnim davkom na neodbitne stroške poslovanja.

89. Ugotavljam, da iz navedenega ugovora ni razvidno, da bi bile te okoliščine objektivno različne. Prav nasprotno, s trditvijo, da bi sistematično znižanje končne stopnje z 42 % na 33,5 ali na 30 % za obdavčitev dobička, ki ga nemška podružnica prenese na nerezidenčno matično družbo, lahko imelo za posledico slabši položaj nemške hčerinske družbe, nemška vlada in Finanzamt posredno priznavata, da se sedanje okoliščine lahko obravnavajo kot objektivno primerljive.

90. Ob tem se ne zdi nemogoče, da bi pristojni nacionalni organi uporabili za prenos dobička nemške podružnice na njeno nerezidenčno matično družbo enakovredne predpise, kot so predpisi, ki se uporabljajo za distribucijo dobička hčerinske družbe in predpisali znižanje stopnje obdavčitve, ki bi upoštevalo dejansko preneseni del dobička. Poznavanje in upoštevanje takšnega prenosa se, a priori, za nacionalne davčne organe ne zdita zahtevnejša od določitve dobička, ki ga v Nemčiji ustvari nerezidenčna družba prek stalne poslovne enote.

91. Na podlagi te presoje ugotavljam, da se v spornem sistemu okoliščine nerezidenčne družbe, ki kakor tožnica opravlja svoje dejavnosti v Nemčiji prek podružnice, lahko štejejo za objektivno primerljive položaju nerezidenčne družbe, ki je opravljala svoje dejavnosti v navedeni državi prek hčerinske družbe.

92. Na koncu poudarjam, da nemška vlada in Finanzamt nista navedla nobenega razloga iz člena 56 Pogodbe ES( ) za utemeljitev omejitve, ki jo vsebuje sporni davčni sistem. V nasprotju z običajno prakso držav članic, v okviru katere je neskladnost njihovega nacionalnega davčnega sistema s pravom Skupnosti predmet postopka pred Sodiščem, stranke intervenienti tudi niso navedle pomembnejših razlogov javnega interesa, da bi utemeljile sporno omejitev.

93. Če bi zatrjevala, da je razlika v obravnavi utemeljena zaradi potrebe po skladnosti spornega davčnega sistem, menim, da ta argument ne bi vzdržal presoje kljub širši razlagi tega pojma, ki jo dopušča zgoraj navedena sodba Manninen. V tej sodbi je Sodišče razsodilo, da se omejitev uveljavljanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba, ne sme utemeljevati s potrebo po skladnosti zadevnega davčnega sistema, razen če se ugotovi neposredna povezava med določeno davčno ugodnostjo in poravnavo te ugodnosti z določenim davkom( ) ter če ugotovljena razlika v obravnavi ne prekorači tega, kar je potrebno, da se cilj, ki ga želi doseči sporna zakonodaja, doseže( ). V tej opredelitvi se Sodišče ni sklicevalo na dodatni pogoj, ki ga je prej zahtevala sodna praksa ter po katerem se morata ugodnost in poravnava nanašati za istega davčnega zavezanca.( ) Iz tega je mogoče sklepati, kakor je navedla tudi generalna pravobranilka J. Kokott( ), da Sodišče ni izključilo možnosti, da je podlaga za utemeljitev lahko davčna skladnost, če se predvidena olajšava v korist davčnega zavezanca izravna z bremenitvijo drugega davčnega zavezanca ter se ta olajšava in ta bremenitev nanašata na isti dohodek.

94. Kot je navedlo tudi predložitveno sodišče, pa v spornem sistemu ni neposredne povezave med znižanjem stopnje obdavčitve dobička z davkom od dohodka pravnih oseb, ki bi ga dolgovala nemška hčerinska družba, in obdavčitvijo istega dobička na ravni tuje matične družbe, ko ji je bil distribuiran. Dejansko je v spornem davčnem sistemu obdavčitev dobička, ki ga je ustvarila nemška hčerinska družba, znižana s 45 % na 33,5 ali na 30 %, medtem ko je matična družba v Luksemburgu oproščena davka na te dividende.

95. Končno, če bi bil, kot to določa Direktiva 90/435 glede dobička, ki ga ustvari hčerinska družba, dobiček, ki ga v Nemčiji ustvari hčerinska družba oziroma stalna poslovna enota luksemburške družbe, obdavčen namesto oproščen in bi matične družbe smele odbiti od davka od dohodka pravnih družb, ki so ga dolžne plačati v Luksemburgu, davek, plačan za ta dobiček v Nemčiji, je zelo malo verjetno, da bi bili prišli do drugačnega sklepa. Kot določa ta direktiva( ), odbitek dela davka, ki ga je plačala hčerinska družba in se nanaša na ta dobiček, dovoli država, v kateri je ustanovljena matična družba, vendar le v višini ustreznega nacionalnega davka. Razlika v davčni stopnji od 42 % do 33,5 ali 30 % lahko prav tako v takšnem primeru ne bi bila ugodna za matične družbe, ki opravljajo svoje dejavnosti v Nemčiji prek stalne poslovne enote. Ob tem nikakor ne morem ugotoviti, s čim naj bi shema tega sistema izkazovala potrebo, da se ohranja taka razlika v stopnji obdavčitve.

96. Na podlagi te presoje predlagam, naj se odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje glasi, da je treba člena 52 in 58 Pogodbe razlagati tako, da nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, ki za dobiček, ki ga ustvari stalna poslovna enota družbe s sedežem v drugi državi članici, določa 42‑odstotno davčno stopnjo za davek od dohodka pravnih oseb, brez kakršne koli možnosti za znižanje, medtem ko se tak dobiček, če ga ustvari družba, ki ima v tej državi sedež, kot na primer hčerinska družba, in ta družba v celoti izplača ta dobiček matični družbi s sedežem v drugi državi članici, obdavči po 33,5‑odstotni stopnji, če ga izplača do 30. junija 1996, ali po 30‑odstotni stopnji, če ga izplača po 30. juniju 1996.

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

97. Z drugim vprašanjem za predhodno odločanje Bundesfinanzhof sprašuje, ali je treba za sporno poslovno leto stopnjo obdavčitve poslovnih enot znižati na 30 %, da bi se izognili kršitvi členov 52 in 58 Pogodbe.

98. Predložitveno sodišče poudarja, da je bil dobiček, ki ga je ustvarila podružnica družbe CLT-UFA v poslovnem letu 1994, prenesen na navedeno družbo takoj po koncu poslovnega leta. Sodišče tudi navaja, da bi stopnja obdavčitve dobička, ki ga je hčerinska družba v celoti razporedila nerezidenčni matični družbi na navedeni datum, znašala 33,5 %.( )

99. Drugo vprašanje, ki ga je zastavilo Bundesfinanzhof, si glede na njegovo besedilo in predhodne informacije razlagam v smislu, da navedeno sodišče želi izvedeti, ali odprava kršitve prava Skupnosti, ki jo vsebuje sporni pravni sistem, kot splošno pravilo nalaga znižanje stopnje obdavčitve dobička, ki ga ustvari stalna poslovna enota nerezidenčne matične družbe, na 30 % ali pa se takšno znižanje presoja za vsak primer posebej glede na okoliščine.

100. Treba je opozoriti, da je v skladu z razdelitvijo nalog iz člena 177 Pogodbe ES( ) dolžnost nacionalnega sodišča, da uporablja pravila prava Skupnosti, kakor jih je razložilo Sodišče, ker pravil ni mogoče uporabiti brez presoje vseh dejstev v zadevi( ).

101. Videli smo lahko, da s prvim vprašanjem za predhodno odločanje predložitveno sodišče sprašuje o skladnosti svobode ustanavljanja in davčnega sistema, kakršen je nemški sistem, na podlagi katerega je bil dobiček luksemburške kapitalske družbe, kot na primer družbe CLT-UFA, ki ga je v Nemčiji ustvarila njena podružnica, obdavčen po 42‑odstotni končni stopnji, medtem ko bi bil dobiček, če bi navedena družba opravljala svoje dejavnosti prek hčerinske družbe in če bi ji bil dobiček razporejen v celoti, obdavčen po 33,5‑ ali 30‑odstotni stopnji, glede na to, ali bi bila distribucija izvedena pred 30. junijem 1996 ali po tem datumu.

102. Vprašanje za predhodno odločanje se je torej nanašalo na skladnost nacionalnega sistema s pravom Skupnosti, ker je ta sistem manj ugodno obravnaval nerezidenčno družbo, ki je opravljala svoje dejavnosti v državi gostiteljici prek podružnice, kot če bi ta družba za opravljanje svojih dejavnosti v državi gostiteljici izbrala obliko hčerinske družbe. V tej zadevi je bila ugotovljena manj ugodna obravnava med dvema nerezidenčnima družbama glede na pravno obliko njune poslovne enote v državi gostiteljici ter ne med stalno poslovno enoto nerezidenčne družbe in nacionalno hčerinsko družbo.

103. Če bo Sodišče upoštevalo moj predlog in bo na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovorilo, da takšen sistem pomeni omejitev svobode ustanavljanja, bo moralo predložitveno sodišče sprejeti potrebne ukrepe za odpravo neugodnega obravnavanja, ki ga je bila deležna CLT-UFA v primerjavi z luksemburško kapitalsko družbo, ki bi opravljala svoje dejavnosti v Nemčiji prek hčerinske družbe. To neugodno obravnavo je treba torej oceniti glede na skupno stopnjo obdavčitve, ki bi bila uporabljena za enakovreden dobiček, če bi ga bila ustvarila hčerinska družba in ga v celoti distribuirala svoji nerezidenčni matični družbi. Drugače povedano, če bi bil takrat, ko je CLT-UFA prejela prenos dobička, ustvarjenega v svoji nemški podružnici, dobiček, ki ga je distribuirala nemška hčerinska družba svoji nerezidenčni matični družbi, dodatno obdavčen v višini 5 % distribuiranega zneska, bi bilo treba po mojem mnenju upoštevati tudi to dodatno obdavčitev, čeprav je ni bila dolžna poravnati hčerinska družba, temveč matična družba.

104. Predlagam torej, naj se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je nacionalno sodišče za prenehanje kršenja prava Skupnosti dolžno presoditi, kakšna stopnja obdavčitve naj se uporablja za dobiček, ki ga ustvari nerezidenčna družba prek stalne poslovne enote glede na celotno davčno stopnjo, ki bi se uporabljala pri distribuciji dobička hčerinske družbe njeni matični družbi.

V – Predlog

105. Na podlagi zgoraj navedene presoje predlagam Sodišču, naj na vprašanji, ki ju je zastavilo Bundesfinanzhof, odgovori:

1. Člen 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) in člen 58 Pogodbe ES (postal člen 48 ES) je treba razlagati, kot da nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, na podlagi katere se za dobiček, ki ga ustvari v navedeni državi stalna poslovna enota družbe, ki ima svoj sedež v drugi državi članici, določi nespremenljiva stopnja davka od dohodka pravnih oseb v višini 42 %, brez kakršne koli možnosti znižanja, medtem ko se, če dobiček ustvari družba, ki ima v tej državi svoj sedež, kot na primer hčerinska družba, in ta družba v celoti distribuira dobiček svoji matični družbi, ki ima sedež v drugi državi članici, dobiček obdavči po 33,5‑odstotni stopnji, če se dobiček izplača do 30. junija 1996, oziroma po 30‑odstotni stopnji, če se dobiček izplača po 30. juniju 1996.

2. Da bi ustavilo kršenje prava Skupnosti, je dolžnost nacionalnega sodišča, da presodi, katero davčno stopnjo je treba uporabiti za dobiček, ki ga ustvari nerezidenčna družba prek stalne poslovne enote, glede na skupno davčno stopnjo, ki bi se uporabila ob distribuciji dobička hčerinske družbe njeni matični družbi.