SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

L. A. GEELHOEDA,

predstavljeni 16 junija 20051( )

Zadeva C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

proti

Land Baden-Württemberg

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Landgericht Baden-Baden (Nemčija))

(Razlaga člena 10(c) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 – Povečanje kapitala družbe z omejeno odgovornostjo z vložkom poslovnih deležev druge družbe – Pristojbine za notarsko overitev listine o prenosu poslovnih deležev)

I – Uvod

1. S predlogom za sprejetje predhodne odločbe Landgericht (deželno sodišče) Baden-Baden (Nemčija) Sodišče sprašuje, ali člen 10(c) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala( ) prepoveduje zaračunavanje pristojbin za notarsko overitev pogodbe, s katero se poslovni deleži ene družbe prenesejo na drugo družbo kot vložek za povečanje kapitala le-te. Med postopkom pred Sodiščem se je zastavilo tudi vprašanje, ali so take pristojbine dopustne v okviru izjeme v zvezi z dajatvami na prenos vrednostnih papirjev, določene v členu 12(1)(a) navedene direktive.

II – Upoštevne določbe

A – Pravo Skupnosti

2. V obravnavani zadevi so upoštevne naslednje določbe Direktive 69/335.

„Člen 3

1. Za namene te direktive izraz ‚kapitalska družba‘ pomeni:

(a) družbe v belgijskem, nemškem, francoskem, italijanskem, luksemburškem in nizozemskem pravu, poimenovane kot:

[…]

– société de personnes à responsabilité limitée/ personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, société à responsabilité limitée, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée;

– […]

Člen 4

1. Dajatvi na kapital so zavezane naslednje transakcije:

(a) ustanovitev kapitalske družbe;

[…]

(c) povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste;

[…]

Člen 10

Razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, ne obračunajo nobenih drugih davkov:

(a) v zvezi s transakcijami iz člena 4;

(b) v zvezi z vložki, posojili ali opravljanjem storitev, ki so del transakcij iz člena 4;

(c) v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike.

Člen 12

1. Ne glede na člena 10 in 11 lahko države članice obračunajo:

(a) dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;

[…]

(e) dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse;

[…]“

B – Nacionalno pravo

3. V skladu s členom 36(2) Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (zvezni zakon o stroških v nepravdnih zadevah; poimenovan tudi pravilnik o stroških, v nadaljevanju: KostO)( ) se za overitev pogodb zaračunava dvojna osnovna pristojbina.

4. Člen 15(3) Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (zakon o družbah o omejeno odgovornostjo; v nadaljevanju: GGmbH) določa, da morajo družbeniki poslovne deleže prenesti z notarsko overjeno pogodbo.

III – Dejansko stanje, postopek in vprašanje za predhodno odločanje

5. Družba Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (v nadaljevanju: ARBmbH) se je 30. julija 2002 odločila, da bo svoj osnovni kapital, v vrednosti 100.000 nemških mark, pretvorila v evre in da ga bo z nedenarnim kapitalskim vložkom povečala na 100.000 evrov. Kapitalski vložek je tvorilo izključno lastništvo poslovnih deležev v družbi ARKU Maschinenbau GmbH. V tem času je bil g. Albert Reiss edini lastnik poslovnih deležev v obeh družbah. Pogodba o kapitalskem vložku je bila priložena uradni listini o povečanju kapitala.

6. Povečanje kapitala je bilo vneseno v register gospodarskih družb pri Amtsgericht Baden-Baden 4. novembra 2002. Poleg drugih pristojbin je bila za prenos poslovnih deležev v družbi ARKU Maschinenbau GmbH v skladu s členom 36(2) KostO zaračunana tudi tako imenovana „pristojbina 20/10“ (dvojna višina osnovne pristojbine) v višini 11.424 evrov z davkom na dodano vrednost, odmerjeni na podlagi vrednosti transakcije, ki se je ujemala z dejansko vrednostjo prenesenih poslovnih deležev v višini 3.763.443,90 evra.

7. Družba ARBmbH je to odločitev izpodbijala s tožbo pri Amtsgericht Baden-Baden. To sodišče je tožbo razglasilo za neutemeljeno, in sicer zato, ker člen 10(c) Direktive 69/335 ni upošteven, ker so posebni formalni pogoji za prenos poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo utemeljeni na členu 15(3) GGmbH in ker se obveznost plačila pristojbin nanaša na zavezanca ne glede na to, ali gre za kapitalsko družbo ali fizično osebo.

8. Posledično je družba ARBmbH pri Landgericht Baden-Baden proti temu sklepu vložila pritožbo, v kateri je zatrjevala, da dajatve za notarsko overitev pogodbe o prenosu poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo, določene v členu 15(3) GGmbHG, predstavljajo davek, prepovedan s členom 10(c) Direktive 69/335.

9. Ker je Landgericht Baden-Baden, menilo, da je v teh okoliščinah rešitev spora, o katerem odloča, odvisna od razlage člena 10(c) Direktive 69/335, in ker je ugotovilo, da pogoji za izjemo iz člena 12 Direktive 69/335, zlasti iz člena 12(1)(e), niso izpolnjeni, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje v skladu s členom 234 ES predložilo to vprašanje:

Ali člen 10(c) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, vključuje tudi pristojbine za notarsko overjen prenos poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo?

10. Vlada dežele Baden-Württemberg (v nadaljevanju: Dežela) in Komisija sta Sodišču predložili pisna stališča.

11. Ob obravnavanju te zadeve se je Sodišče sprva odločilo, da bo v skladu s členom 104(3) Poslovnika Sodišča Evropskih skupnosti odločilo z obrazloženim sklepom. Vendar je po ugovorih Dežele, da iz sodne prakse ni mogoče izluščiti vseh vidikov odgovora na vprašanje za predhodno odločanje, ponovno premislilo in odločilo, da bo o predlogu za sprejetje predhodne odločbe odločilo s sodbo.

IV – Presoja

12. Vprašanje za predhodno odločanje, naslovljeno na Landgericht, je zastavljeno zelo na splošno in ne vsebuje vseh elementov, ki so pomembni za odgovor za odločitev v zadevi, ki jo navedeno sodišče obravnava. Na podlagi podatkov iz spisa je treba podrobneje opredeliti, da se vprašanje nanaša na okoliščine, v katerih navedene pristojbine zaračunavajo notarji, ki so uradniki Dežele, in da je prenos poslovnih deležev povezan s povečanjem kapitala kapitalske družbe. Poleg tega iz pisnih stališč, ki jih je predložila Dežela, izhaja, da bi bilo pri odločitvi v zadevi morda mogoče uporabiti izjemo, določeno v členu 12(1)(a) Direktive 69/335. Zato je treba v odgovoru na vprašanje upoštevati te vidike.

13. Dežela zatrjuje, da je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti nikalno. Opozarja, da se obveznost overitve, določena v členu 15(3) GGmbH, ne nanaša na družbo, katere poslovni deleži se prenašajo (ARKU Maschinenbau), temveč na prejšnjega lastnika poslovnih deležev (g. Alberta Reissa) in novega lastnika poslovnih deležev (ARBmbH). Pristojbino morata plačati onadva in ne družba, katere poslovni deleži so bili preneseni. Zato meni, da transakcija ne spada v okvir člena 10(c) Direktive 69/335. Dežela nadalje navaja, da je pristojbina lahko, če sploh, zajeta kvečjemu s členom 10(b) Direktive 69/355, saj je zaračunana pristojbina plačilo za opravljeno za storitev kot del transakcije, na katero se sklicuje člen 4 Direktive 69/355, to je povečanje kapitala družbe ARBmbH. Vendar pa se mora pristojbina, neodvisno od tega, ali je v nasprotju s členom 10(c) Direktive 69/335, šteti za dajatev na prenos vrednostnih papirjev v smislu člena 12(1)(a) Direktive 69/335 in je zato izvzeta iz prepovedi prve določbe.

14. Komisija zagovarja nasprotno stališče in se sklicuje na ustaljeno sodno prakso Sodišča, v skladu s katero so notarske pristojbine za formalnosti, potrebne za povečanje kapitala, prepovedane na podlagi člena 10(c) Direktive 69/335.( ) Čeprav navaja, da je notarska overitev prenosa poslovnih deležev neodvisna od pravne oblike pogodbenih strank, poudarja, da je v obravnavani zadevi prenos nujen pogoj za povečanje kapitala družbe ARBmbH. To izhaja iz dejstva, da je pogodba o prenosu poslovnih deležev priložena k listini o povečanju kapitala. Ker mora biti prenos poslovnih deležev obravnavan kot sestavni del operacije povečanja kapitala in se pristojbina zaračuna za formalnost, povezano s to operacijo, se mora šteti za prepovedano s členom 10(c) Direktive 69/335. Dodaja, da po členu 12(1)e Direktive 69/335 zaračunane pristojbine ne smejo biti višje od dejansko nastalih stroškov.

15. Čeprav Sodišče še ni izrecno obravnavalo popolnoma enakega vprašanja, kot se zastavlja v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, sodna praksa v zvezi z Direktivo 69/335 daje dovolj smernic za odgovor na vprašanje o uporabi člena 10(c) te direktive v okoliščinah, kakršne so v obravnavani zadevi. Vidik, ki se nanaša na uporabo člena 12(1)(a) te direktive, pa je sorazmerno nov in zahteva podrobnejše obravnavanje.

16. Prvič, treba je spomniti na vlogo člena 10(c) Direktive 69/335 v sistematiki te direktive kot celote. Direktiva 69/335 z enotno dajatvijo na kapital zamenjuje različne vrste posrednih davkov držav članic na zbiranje kapitala. Ta dajatev se lahko zaračuna samo enkrat, in sicer na podlagi usklajene strukture in usklajenih stopenj. Namen prepovedi drugih davkov, podobnih dajatvi na kapital, določeni v členu 10, je zaščititi ta sistem enotne dajatve na kapital in zagotoviti, da se ji z uvedbo tovrstnega obdavčenja ni mogoče namerno ali nenamerno izogniti.( ) Ta cilj je bil za Sodišče očitno vodilno načelo pri določanju obsega te določbe

17. Na vprašanje, ali take notarske pristojbine, kot so tiste v postopku v glavni stvari, spadajo v kategorijo „nobenih drugih davkov“ v smislu člena 10(c) Direktive 69/335, je Sodišče že odgovorilo v sodbi Modelo( ) in, enako, s sklepom v zadevi Gründerzentrum.( ) Le-ta se je dejansko nanašala na okoliščine v deželi Baden-Württemberg. V skladu s to sodno prakso( ) so pristojbine davki za namene Direktive 69/335:

– če se zaračunavajo za notarsko overitev listine o transakciji, na katero se nanaša Direktiva 69/335;

– v sistemu, v katerem so notarji državni uradniki

– in se zadevne pristojbine deloma plačujejo državi za financiranje njenih uradnih nalog.

Ker je Sodišče že ugotovilo, da je notarski sistem v deželi Baden-Württemberg take vrste, so zadevne pristojbine davki v smislu člena 10 Direktive 69/335 in so prepovedane, če se nanašajo na operacijo ali transakcijo, ki spada v okvir te določbe.

18. Prepoved iz člena 10(c) Direktive 69/335 se nanaša na davke v zvezi z registracijo ali katerokoli drugo formalnostjo, zahtevano pred začetkom poslovanja, ki jo mora izpolniti družba zaradi svoje pravne oblike. Ob pojasnjevanju smisla te prepovedi je Sodišče v sodbi v zadevi Denkavit Internationaal( ) poudarilo, da je utemeljena z dejstvom, da so zadevni davki, čeprav niso naloženi za kapitalske vložke, vseeno naloženi na podlagi formalnosti, povezanih s pravno obliko družbe, to je zaradi instrumenta, uporabljenega za zbiranje kapitala. Če bi še naprej obstajali, bi to ogrozilo cilje navedene direktive.( )

19. Natančneje, Sodišče je odločilo, da se prepoved, določena v členu 10(c) Direktive 69/335, ne nanaša le na pristojbine, plačane za registracijo novih družb, temveč tudi na dajatve, ki naj jih plačajo družbe za registracijo povečanj kapitala, saj se te prav tako pobirajo zaradi bistvene formalnosti v zvezi s pravno obliko zadevnih družb. Čeprav registracija povečanja kapitala formalno ne pomeni postopka pred začetkom opravljanja dejavnosti kapitalske družbe, je vendarle pogoj za izvajanje in nadaljevanje te dejavnosti.( )

20. Pristojbina, sporna v postopku v glavni stvari, se zaračunava za notarsko overitev prenosa poslovnih deležev članov kapitalske družbe. To je bistvena formalnost za izvedbo takega prenosa v okviru člena 15(3) GGmbH. V splošnem se ta zahteva uporablja ne glede na pravno obliko prenositelja in prevzemnika. Pristojbina, zaračunana za to formalnost, bi zato lahko spadala v okvir člena 10(c) Direktive 69/335. Vendar glede na okoliščine obravnavane zadeve – in sicer obstaja neposreden pravni in ekonomski odnos med prenosom poslovnih deležev in povečanjem kapitala družbe ARBmbH – tako stališče ni utemeljeno. Strinjam se s Komisijo, da mora biti v teh okoliščinah prenos poslovnih deležev obravnavan kot sestavni del operacije povečanja kapitala. Prenos je bil pravzaprav namenjen za financiranje povečanja kapitala kapitalske družbe prevzemnice in pogodba je bila priložena listini o povečanju kapitala. V takih okoliščinah so vse z nacionalnim pravom določene pristojbine, zaračunane za formalnosti za izvedbo različnih elementov povečanja kapitala, povezane s pravno obliko zadevne družbe in se morajo šteti za davke, prepovedane s členom 10(c) Direktive 69/335.

21. Če bi odločili drugače, bi s tem dovolili zaračunavanje dodatne dajatve na operacijo zbiranja kapitala. To bi bilo v nasprotju z načelom enotne dajatve na kapital in bi ogrozilo učinkovitost člena 10(c) Direktive 69/335 pri varovanju tega načela.

22. Nasprotno, kjer ni nobene ekonomske in pravne povezave med prenosom poslovnih deležev in zbiranjem ali povečanjem kapitala kapitalske družbe – kakor to velja v vzporedni zadevi, ki še poteka pred Sodiščem( ) –, bo kakršnakoli pristojbina, ki jo zaračuna notar v takem sistemu za izpolnitev formalnosti v zvezi s prenosom poslovnih deležev, kot je opisan v zgoraj navedeni točki 17, zunaj obsega člena 10(c) Direktive 69/335.

23. Nazadnje bi v zvezi z uporabo člena 10(c) Direktive 69/335 poudaril, da dejstvo, ki ga zatrjuje Dežela, da podjetje, katerega poslovni deleži se prenašajo (ARKU Maschinenbau), ni dolžno plačati notarskih pristojbin za overitev prenosa, ni bistveno. Pomembno je, da je zaračunana pristojbina formalno povezana s transakcijo, ki sodi na področje uporabe navedene direktive, in da bi lahko potencialno ogrozila prost pretok kapitala.

24. Naslednje vprašanje, ki ga je treba obravnavati, je, ali je – kakor zatrjuje Dežela – pristojbina v zvezi s prenosom poslovnih deležev lahko izključena iz prepovedi po členu 10(c) Direktive 69/335 kot „dajatev na prenos vrednostnih papirjev“ v smislu člena 12(1)(a) te direktive. V skladu s to določbo lahko države članice zaračunavajo te dajatve „ne glede na člena 10 in 11“, zaračunane ali pavšalno ali ne.

25. V sodbi Codan( ) je imelo Sodišče možnost razlagati člen 12(1)(a) Direktive 69/335 v okviru zadeve, podobne zadevi v postopku v glavni stvari. Do zadeve Codan je prišlo, ker je Danska pobirala davek na prenos poslovnih deležev v okoliščinah, v katerih je družba, ki je poslovne deleže pridobila, povečala kapital za znesek, enak vrednosti prenesenih poslovnih deležev. Nacionalno sodišče je Sodišču zastavilo vprašanje, ali se člen 12(1)(a) navedene direktive nanaša na dajatve za prenos vrednostnih papirjev ne glede na to, ali je družbi, ki je te poslovne deleže izdala, dovoljeno poslovati na borzi, in ne glede na to, ali je do prenosa poslovnih deležev prišlo na borzi ali neposredno med prenositeljem in prevzemnikom. Nacionalno sodišče ni zastavilo nobenega vprašanja o morebitni uporabi člena 10 Direktive 69/335, saj so se stranke v postopku v glavni stvari sporazumele, da transakcija spada v okvir te direktive. Posledično je Sodišče odgovorilo na konkretno vprašanje, ki ga je predložilo dansko sodišče, in se ni izrecno ukvarjalo niti z natančnim obsegom člena 12(1)(a) niti z odnosom med to določbo ter členoma 10 in 11 navedene direktive.

26. Odnos med členom 12 ter členoma 10 in 11 je nakazan z uvodnimi besedami prve določbe, ki se neposredno sklicuje na slednji določbi. Vendar pa je način, na kateri je to izraženo, drugačen v različnih jezikovnih različicah člena 12. Medtem ko nekatere jezikovne različice jasno določajo, da je člen 12 odstopanje od členov 10 in 11 („Par dérogation“, „In Abweichung“, „in deroga“, „In afwijking“, „Em derrogação“; „poiketen‘), druge uporabljajo terminologijo, ki nakazuje na to, da člen 12 poskuša razmejiti svoje področje uporabe od členov 10 in 11 („Notwithstanding“, „No obstante“, „Uanset“, „Utan hinder“). Ta razlika je pomembna. Če člen 12 direktive predstavlja odstopanje od členov 10 in 11, bi to pomenilo, da se dajatve, navedene v tej določbi, lahko zaračunajo ne glede na to, ali spadajo pod obseg prepovedi iz zadnjih dveh določb. Če pa, nasprotno, razmejuje področje uporabe členov 10 in 11, bi to pomenilo, da katerakoli obravnavana dajatev lahko spada le v okvir členov 10 in 11 ali člena 12.

27. Načela za razlago določbe prava Skupnosti pri razlikah v jezikovnih različicah so ustaljena. Ob poudarjanju enotnosti razlage je Sodišče dosledno odločalo, da se mora obravnavana določba pri razlikovanju med jezikovnimi različicami razlagati glede na namen in splošno sistematiko pravil, katerih del je.( )

28. Glede namena Direktive 69/355 je Sodišče, spet v sodbi Codan, sklicujoč se na uvodne določbe te direktive, opozorilo, da je „njen namen […] spodbujati prost pretok kapitala, kar je bistveno za ustvarjanje gospodarske unije s podobnimi značilnostmi, kakor jih ima domači trg. Glede davkov na zbiranje kapitala je za doseganje tega cilja potrebna odprava do tedaj veljavnih posrednih davkov v državah članicah in, namesto njih, uvedba dajatev, ki se zaračunajo samo enkrat na skupnem trgu in na isti stopnji v vseh državah članicah“.( ) Kot sem poudaril že v točki 16 teh sklepnih predlogov, je natančneje namen člena 10 zagotoviti, da se enotni dajatvi na kapital namerno ali nenamerno ne izogne z uvedbo drugega obdavčenja na zbiranje ali povečanje kapitala.

29. Zato morata biti pri določanju načina razlage člena 12 odločilna cilj Direktive 69/335 in tudi vloga člena 10 v sistemu te direktive. Te določbe se nikakor ne sme razlagati tako, da bi lahko ogrozila učinkovitost oziroma „effet utile“ navedene direktive.

30. Če sledim temu razlogovanju, se mi zdi, da bi dovolitev zaračunavanja pristojbine v skladu s členom 12 Direktive 69/355 – kar, kot smo ugotovili, predstavlja posredni davek na zbiranje kapitala v smislu člena 10 navedene direktive – tej določbi odvzela pomen. Zato menim, da se člen 12 ne more šteti za odstopanje od prepovedi iz člena 10. Prej razmejuje področje uporabe te določbe z določanjem kategorij dajatev, ki običajno ne bodo preprečevale zbiranja kapitala.

31. Ob upoštevanju zgornje razlage člena 10(c) Direktive 69/335 tako člen 12(1)(a) direktive zato ne more izvzeti dajatev na overitev transakcij, ki so ekonomsko in pravno povezane z zbiranjem kapitala ali s povečanjem kapitala kapitalske družbe. Uporablja se lahko samo za dajatve na prenos poslovnih deležev, ko tak odnos ne obstaja. Če bi člen 12(1)(a) razlagali drugače, bi s tem ogrozili učinkovitost sistema enotne dajatve na kapital, uvedenega z Direktivo 69/335.

32. Nazadnje, glede na to, da je ta vidik omenila Komisija, bi dodal, da sporne notarske pristojbine ne morejo biti izključene niti s členom 12(1)e Direktive 69/335, ki kot izjemo od členov 10 in 11 te direktive navaja „dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse“. V skladu z ustaljeno sodno prakso „razlikovanje med davki, prepovedanimi s členom 10 Direktive 69/335, in dajatvami, ki se plačajo kot pristojbine ali takse, ki se lahko zakonito zaračunajo, pomeni, da slednje vključujejo le povračilo zneska, izračunanega na podlagi stroškov opravljene storitve. Če znesek dajatve, ki ga je treba plačati, ni popolnoma povezan s stroški zadevne storitve ali se ne izračuna na podlagi stroškov transakcije, za katero predstavlja plačilo, temveč na podlagi vseh operativnih in kapitalskih stroškov, ki jih za to transakcijo povzroči pristojni urad, se mora ta dajatev šteti za davek, ki sodi izključno pod prepoved, določeno v členu 10 Direktive 69/335“.( )

V – Predlog

33. Na podlagi navedenih ugotovitev predlagam naslednji odgovor na vprašanje za predhodno odločanje Landgericht Baden-Baden:

Člen 10(c) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, prepoveduje pristojbine za notarsko overjen prenos poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo v okoliščinah spora o glavni stvari, in sicer če so notarji uradniki in se pristojbine plačujejo delno uradnemu organu, pri katerem so zaposleni, in se uporabljajo za financiranje njegovih uradnih nalog ter če je prenos poslovnih deležev ekonomsko in pravno povezan s povečanjem kapitala kapitalske družbe. Tovrstna pristojbina ne more šteti za „dajatev na prenos vrednostnih papirjev“ v smislu člena 12(1)(a) Direktive 69/335.