SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

CHRISTINE STIX-HACKL,

predstavljeni 3. oktobra 2006( )

Zadeva C-522/04

Komisija Evropskih skupnosti

proti

Kraljevini Belgiji

„Neizpolnitev obveznosti države – Členi 18, 39, 43, 49 in 56 Pogodbe ES ter členi 28, 31, 36 in 40 Sporazuma EGP – Člena 5(1) in 53(2) Direktive 2002/83/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. novembra 2002 o življenjskem zavarovanju (UL L 345, str. 1) – Davčna zakonodaja, ki med drugim določa manj ugodno obravnavanje prispevkov v shemah poklicnih pokojninskih zavarovanj, vplačanih pri zavarovalnicah s sedežem v tujini, obdavčevanje glavnic in odkupnih vrednosti v Belgiji, plačanih upravičencem, ki so prenesli svoje stalno prebivališče v tujino, in obveznost teh podjetij, da imajo predstavnika, ki stalno prebiva v Belgiji, da zagotavlja plačilo letnega davka od zavarovalnih pogodb“

1. Komisija Evropskih skupnosti s to tožbo, vloženo na podlagi člena 226, drugi odstavek, ES, Kraljevini Belgiji očita, da ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi členov 18, 39, 43, 49 in 56 Pogodbe ES ter členov 28, 31, 36 in 40 Sporazuma EGP ter členov 4 in 11(2) Direktive Sveta 92/96/EGS z dne 10. novembra 1992( ) – po redakciji členov 5(1) in 53(2) Direktive 2002/83/ES z dne 5. novembra 2002( ).

2. Domnevne kršitve navedenih določb naj bi izhajale iz dejstva, da naj bi zadevna nacionalna zakonodaja, to je zakonik o davkih na dohodke iz leta 1992 (Code des impôts sur les revenus de 1992; v nadaljevanju: CIR 1992) in zakon o dajatvah, izenačenih s koleki (Code des taxes assimilées au timbre; v nadaljevanju: CTAT),

– za odbitke prispevkov delodajalcev za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrt v členu 59 CIR 1992 določala pogoj, da so navedeni prispevki vplačani pri zavarovalnici ali skladu za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji;

– za znižanje davka na dolgoročno varčevanje, priznanega na podlagi členov 145/1 in 145/3 CIR 1992 za osebna vplačila prispevkov za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrt, tako da jih delodajalec odtegne od plačil, določila pogoj, da so navedeni prispevki vplačani pri zavarovalnici ali skladu za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji;

– v členu 364a CIR 1992 določila, da se, kadar se glavnice, odkupne vrednosti in prihranki iz člena 34 CIR 1992 izplačajo ali pripišejo davčnemu zavezancu, ki je predhodno prenesel svoje stalno prebivališče ali sedež svojega premoženja v tujino, domneva, da je bilo plačilo ali pripis izvedeno en dan pred tem prenosom, pri čemer se kot pripis v smislu odstavka 2 navedenega člena šteje vsak prenos iz člena 34(2), točka 3, tako da je vsak zavarovatelj dolžan v skladu s členom 270 CIR 1992 pridržati določen znesek od glavnic in odkupnih vrednosti, izplačanih nerezidentu, ki je bil kadar koli davčni rezident v Belgiji, in če so bile te delno ali v celoti vplačane, ko je bila zadevna oseba davčni rezident v Belgiji, čeprav dvostranske davčne konvencije, ki jih je sklenila Belgija, določajo, da se ti dohodki obdavčijo v drugi državi pogodbenici;

– na podlagi člena 364b CIR 1992 obdavčila prenose glavnic ali odkupnih vrednosti, nastalih iz prispevkov delodajalca ali z osebnimi vplačili prispevkov za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jih opravijo pokojninski skladi ali nosilci zavarovanj, pri katerih so bili vplačani v korist upravičenca ali njegovih pravnih naslednikov, na drug pokojninski sklad ali drugega nosilca zavarovanja, ki ima sedež zunaj Belgije, medtem ko tak prenos ne pomeni obdavčljive transakcije, kadar se glavnice ali odkupne vrednosti prenesejo na drug pokojninski sklad ali nosilca zavarovanja, ki ima sedež v Belgiji;

– na podlagi člena 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki, od tujih zavarovateljev, ki nimajo nobenega poslovnega sedeža v Belgiji, zahtevala, da preden začnejo opravljati storitve v Belgiji, pridobijo dovoljenje odgovornega predstavnika, ki stalno prebiva v Belgiji in se osebno pisno zaveže državi, da bo plačal letni davek od zavarovalnih pogodb, obresti in globe, ki bi lahko bile dolgovane iz naslova pogodb v zvezi z riziki, ki se nahajajo v Belgiji.

I – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

1. Primarna zakonodaja

3. Člen 18 ES določa:

„1. Vsak državljan Unije ima pravico prostega gibanja in prebivanja na ozemlju držav članic ob upoštevanju omejitev in pogojev, določenih s to pogodbo in ukrepi, ki so bili sprejeti za njegovo uveljavitev.

[...]“

4. Člen 39 ES določa:

„1. V Skupnosti se zagotovi prosto gibanje delavcev.

2. Prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.

3. Ob upoštevanju omejitev, utemeljenih z javnim redom, javno varnostjo in javnim zdravjem, zajema pravico:

a) sprejeti ponujeno delovno mesto,

b) se v ta namen na območju držav članic prosto gibati,

c) bivati v državi članici zaradi zaposlitve, skladno z določbami zakonov ali drugih predpisov, ki urejajo zaposlovanje državljanov te države,

d) ostati na ozemlju države članice po prenehanju zaposlitve v tej državi pod pogoji, zajetimi v izvedbenih predpisih, ki jih pripravi Komisija.

[...]“

5. Člen 43 ES določa:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.

Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 48, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“

6. Člen 49 ES določa:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.

Svet lahko na predlog Komisije s kvalificirano večino določi, da se določbe tega poglavja uporabljajo tudi za državljane tretje države, ki opravljajo storitve in imajo sedež v Skupnosti.“

7. Člen 56 ES določa:

„1. V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.

2. V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka plačil med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“

8. Člen 28 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljevanju: Sporazum EGP) vsebinsko povzema določbe člena 39 ES, člen 31 Sporazuma EGP določbe člena 43 ES, člen 36 Sporazuma EGP določbe člena 49 ES, člen 40 Sporazuma EGP pa v okviru omejitev, ki jih predvideva, določa prost pretok kapitala.

2. Sekundarna zakonodaja

9. Člen 5 Direktive 2002/83/ES glede obsega dovoljenja, ki je potrebno za začetek opravljanja dejavnosti v zvezi z življenjskim zavarovanjem, v prvem odstavku določa:

„Dovoljenje velja za celotno Skupnost. S tem dovoljenjem lahko zavarovalnica opravlja dejavnosti iz naslova pravice do ustanavljanja ali svobode opravljanja storitev.“

10. Člen 53(2) te direktive določa:

„Vsaka država članica pod pogoji, določenimi z nacionalnim pravom, pooblasti zastopstva in podružnice, ki so ustanovljeni na njenem ozemlju in zajeti v tem naslovu, da v celoti ali delno prenesejo portfelj zavarovalnih pogodb na zavarovalnico s sedežem v drugi državi članici, če pristojni organi navedene države članice potrdijo, da ima prevzemna poslovalnica potem, ko je upoštevan prenos, potreben minimalni kapital.“

B – Belgijsko pravo

1. Neposredni davki – CIR 1992

11. Člen 59(1) CIR 1992 določa:

„Prispevki in premije delodajalcev iz člena 52, odstavek 3, (b), se lahko odbijejo iz naslova poslovnih stroškov le pod naslednjimi pogoji in omejitvami:

1. dokončno morajo biti vplačane pri zavarovalnici ali ustanovi za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji; […]“

12. Člen 145/1 CIR 1992, kot je veljal 1. januarja 2004, je določal:

„V mejah in pod pogoji, določenimi v členih od 145/2 do 145/16, je dovoljeno znižanje davka, izračunanega na naslednje stroške, ki so bili dejansko plačani v davčnem obdobju:

1.°iz naslova osebnih prispevkov in premij iz člena 34(1), točka 2, od (a) do (c), ki so vplačani tako, da jih delodajalec odtegne od plačil delavca ali jih podjetje odtegne od plačil vodje podjetja, ki nima sklenjene pogodbe o zaposlitvi;

2.°iz naslova prispevkov za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrt, ki jih je davčni zavezanec dokončno plačal v Belgiji za zagotovitev rente za življenje oziroma glavnico pri smrti ob izpolnitvi pogodbe za življenjsko zavarovanje, ki jo je sklenil sam in če ta glavnica ne služi za obnovo ali varščino hipotekarnega posojila, sklenjenega za stanovanje iz člena 104, točka 9.“

13. Člen 145/3 CIR 1992 v prvem pododstavku določa:

„Osebni prispevki in premije iz člena 145/1, točka 1, se upoštevajo pri znižanju pod pogojem, da so dokončno vplačani pri zavarovalnici ali ustanovi za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji, in da ob upokojitvi zakonski in nezakonski prejemki, izraženi v letnih rentah, ne presežejo 80 % zadnje običajne letne bruto plače in upoštevajo običajno delovno dobo. Indeksacija rent je dovoljena.“

14. Člen 364a CIR 1992 določa:

„Kadar se glavnice, odkupne vrednosti in prihranki iz člena 34 izplačajo ali pripišejo davčnemu zavezancu, ki je predhodno prenesel svoje stalno prebivališče ali sedež svojega premoženja v tujino, se domneva, da je bilo plačilo ali pripis izvedeno en dan pred tem prenosom.

Za uporabo prvega odstavka se vsak prenos iz člena 34(2), točka 3, šteje za pripis.“

15. Člen 364b CIR 1992 določa:

„Kadar ustanova za socialno varstvo ali zavarovalnica prenese v razmerje pokojninskega zavarovanja ali podoben pokojninski dogovor glavnice ali odkupne vrednosti, ki so bile pri njej vplačane z osebnimi vplačili prispevkov iz člena 52a ali člena 145/1, točka 1, s prispevki delodajalcev ali s prispevki podjetij, v korist upravičenca ali njegovih pravnih naslednikov, se tega prenosa ne šteje za plačilo ali pripis, čeprav se opravi na zahtevo upravičenca, kar pa ne vpliva na pravico do odmere davka ob kasnejšem plačilu ali pripisu s strani ustanov ali podjetij v korist upravičenca.

Prvi odstavek se ne uporablja za prenos glavnice ali odkupne vrednosti na ustanovo za socialno varstvo ali zavarovalnico s sedežem v tujini.“

2. Posredni davki – CTAT

16. Člen 173 CTAT določa:

„Od zavarovalnih pogodb se plačuje letni davek, če je izpolnjen eden izmed naslednjih treh pogojev:

1.°zavarovatelj se poklicno ukvarja z zavarovalništvom in ima v Belgiji svoj glavni sedež, agencijo, podružnico, predstavnika ali kakršen koli poslovni sedež;

2.°zavarovanec ima v Belgiji stalno ali običajno prebivališče;

3.°predmet pogodbe so premičnine ali nepremičnine v Belgiji.“

17. Člen 176/1, prvi odstavek, CTAT določa:

„Davek, ki zapade v plačilo, se izračuna na podlagi skupnega zneska premij, prispevkov ali dajatev, povečanih za stroške, ki jih morajo med letom obdavčitve plačati ali nositi zavarovanci, upravičenci ali njihovi delodajalci.“

18. Člen 177 CTAT določa:

„Letni davek od zavarovalnih pogodb plačajo:

1.°zavarovalna združenja, skladi, družbe ali podjetja, pokojninske družbe in pravne osebe, odgovorne za izpolnjevanje obveznosti solidarnosti v okviru pokojninskih shem iz zakona z dne 28. aprila 2003 o dodatnih pokojninah in davčni ureditvi v zvezi z njimi ter o določenih dodatnih ugodnostih na področju socialne varnosti, in vsi drugi zavarovatelji, če imajo v Belgiji glavni sedež, agencijo, podružnico, predstavnika ali kakršen koli drug poslovni sedež;

2.°agenti in vsi drugi posredniki, ki stalno prebivajo v Belgiji, za pogodbe, ki so bile sklenjene z njihovim posredovanjem s tujimi zavarovalnicami, ki v Belgiji nimajo odgovornega predstavnika iz člena 178;

3.°zavarovanci v vseh drugih primerih.“

19. Člen 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki, določa:

„V primerih iz člena 177, točka 3, [CTAT] tuja zavarovalnica plača davek in morebitne obresti ter globe na račun zavarovanca. V ta namen morajo vse tuje zavarovalnice, ki nimajo brez podružnice, agencije ali kakršnega koli drugega poslovnega sedeža v Belgiji in želijo ponujati sklepanje pogodb za rizike, ki se nahajajo v Belgiji, pred izvedbo takih poslov pridobiti dovoljenje ministra za finance za odgovornega predstavnika, ki ima v Belgiji stalno prebivališče in se osebno pisno zaveže državi, da bo plačal letni davek od zavarovalnih pogodb, obresti in globe, ki bi lahko bile dolgovane iz naslova navedenih pogodb.“

II – Predhodni postopek

20. Komisija je v pisnem opominu z dne 6. februarja 2003 Kraljevini Belgiji predstavila razloge, zaradi katerih je menila, da ta država ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi členov 18, 39, 43, 49 in 56 ES, členov 28, 31, 36 in 40 Sporazuma EGP ter členov 4 in 11(2) Direktive Sveta 92/96/EGS.

21. Belgijski organi so v odgovoru, poslanem 9. maja 2003, navedli, da zaradi razpustitve senata in poslanske zbornice pred parlamentarnimi volitvami (ki so potekale 18. maja 2003) vlada ni imela zadostnih pooblastil za zakonodajno pobudo, s katero bi dopolnila belgijsko zakonodajo v tem smislu, kot je bilo navedeno v pisnem opominu Evropske komisije.

22. Vendar so tudi navedli, da so bile zadevne nacionalne določbe sprejete zaradi boja proti davčni utaji (člen 364a CIR 1992) in da je bilo imenovanje predstavnika, odgovornega za letni davek od zavarovalnih pogodb, potrjeno z izjavo v zapisniku Sveta o odobritvi tretje direktive „življenjsko zavarovanje“ ter da je bilo to imenovanje v skladu z obrazložitvenim sporočilom Komisije o svobodi opravljanja storitev in splošnega interesa na področju zavarovanj.( ) Te obveznosti so bile naložene tujim družbam, ki v okviru svobode opravljanja storitev v Belgiji ponujajo storitve, in tujim družbam, ki imajo v Belgiji sedež. To imenovanje naj bi bilo nujno in sorazmerno za zagotovitev pobiranja letnega davka od zavarovalnih pogodb (člen 177, točka 3, CTAT in člen 224/2b(2) splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki).

23. Ob ugotovitvi, da se je odgovor belgijskih organov nanašal le na dva izmed omenjenih ukrepov in da naj bi bila belgijska vlada 13. januarja 2003 ob predstavitvi osnutka zakona o dodatnih pokojninah priznala, da se njena nacionalna zakonodaja ne sklada v vseh točkah s pravom Skupnosti, je Komisija 19. decembra 2003 Kraljevini Belgiji poslala obrazloženo mnenje zaradi kršitev prostega gibanja delavcev, pravice do ustanavljanja, svobode opravljanja storitev in prostega pretoka kapitala ter zaradi kršitev direktiv o življenjskem zavarovanju, in sicer z davčnimi določbami o davku na dohodke in o letnem davku od zavarovalnih pogodb.

24. Glede imenovanja predstavnika za zagotovitev pobiranja letnega davka od zavarovalnih pogodb Komisija meni, da ta zahteva ogroža svobodo opravljanja storitev za zavarovalnice in zavarovalne zavode s sedežem v drugih državah članicah. Plačilo davkov bi bilo namreč mogoče zagotoviti z manj zavezujočimi sredstvi, kot so na primer zahteve po podatkih tujega podjetja ali nosilca, zahteve po podatkih in kontrola pri zavarovancu, ki stalno prebiva v Belgiji, in sporazumi o izmenjavi podatkov z drugimi državami članicami. Poleg tega Komisija opozarja, de je člen 1 Direktive Sveta 2001/44/ES z dne 15. junija 2001 spremenil Direktivo 76/308/EGS o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz transakcij, ki so del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter iz prelevmanov in carin, ter glede davka na dodano vrednost in določenih trošarin.( ) Komisija poudarja, da se je vzajemna pomoč pri izterjavi razširila na davke na zavarovalne premije in da so morale države članice svojo nacionalno zakonodajo uskladiti s to direktivo najkasneje do 30. junija 2002. Ob upoštevanju, da se letni davek od zavarovalnih pogodb izračuna na podlagi skupnega zneska premij, prispevkov ali dajatev, povečanih za stroške, se za ta davek uporablja Direktiva Sveta 2001/44/ES. Komisija dodaja, da se, če bi Kraljevina Belgija vztrajala pri svojih argumentih, Direktive ali še manj razlagalnega sporočila ne bi moglo razlagati ali uporabiti na način, ki ni v skladu s Pogodbo ES in Sporazumom EGP.

25. V odgovoru z dne 24. februarja 2004 je Kraljevina Belgija potrdila, da se je pripravljena uskladiti z obrazloženim mnenjem, hkrati pa je prosila „za malo potrpežljivosti in razumevanja, kar zadeva čas, ki bo potreben za popolno uskladitev belgijske zakonodaje z evropsko“. Ker je rok iz obrazloženega mnenja potekel 23. februarja 2004, je Komisija vložila to tožbo.

26. V dopisu z dne 5. maja 2006 je Sodišče od belgijske vlade zahtevalo, naj natančno opredeli, ali vztraja pri stališčih, ki jih je navedla v odgovoru na pisni opomin. Iz odgovora belgijske vlade, ki je prispel na Sodišče 2. junija 2006, izhaja, da Kraljevina Belgija v glavnem ostaja pri svojih stališčih, pri čemer se sklicuje na bodoče zakonodajne spremembe členov 59, 145, 364a in 364b CIR 1992 ter že veljavne spremembe člena 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki.

III – Analiza očitkov

27. Navedene neizpolnitve obveznosti zadevajo belgijsko zakonodajo na področju neposrednega obdavčevanja (navedene določbe CIR 1992) in na področju posrednega obdavčevanja (člen 177, točka 3, CTAT in člen 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki).

28. Glede neposrednega obdavčevanja Komisija vsebinsko nasprotuje dvema vrstama določb: na eni strani določbam, ki omejujejo določene davčne olajšave, v tem primeru odbitke prispevkov delodajalcev (člen 59 CIR 1992) in osebna vplačila prispevkov (člen 145/1 in 145/3 CIR 1992) v sheme poklicnega skrbstva (zavarovanje za starost in smrt), na prispevke, vplačane pri zavarovalnicah ali skladih za socialno varstvo, ki imajo sedež v Belgiji; na drugi strani določbam, ki plačilo ali pripis glavnic, odkupnih vrednosti ali prihrankov nalagajo davčnemu zavezancu, ki ni več davčni rezident (člen 364a CIR 1992), in prenos glavnic ali odkupnih vrednosti, nastalih v okviru poklicne pokojninske sheme, na zavarovalnico ali pokojninski sklad, ki ima sedež zunaj Belgije (člen 364b CIR 1992), na davčno shemo, ki se razlikuje od sheme za take transakcije, kadar ne vključujejo prehajanja meje.

29. Glede posrednega obdavčevanja Komisija nasprotuje obveznosti, ki tujim zavarovateljem, ki delujejo v okviru svobode opravljanja storitev, kar pomeni, da v Belgiji nimajo nobenega poslovnega sedeža, nalaga, da predhodno pridobijo dovoljenje za predstavnika, ki je davčni rezident in pred državo osebno odgovarja za plačilo letnega davka od zavarovalnih pogodb, obresti in globe, ki bi lahko bile dolgovane iz naslova pogodb v zvezi z riziki, ki se nahajajo v Belgiji (člen 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki).

30. Ob upoštevanju sodne prakse Sodišča, zlasti njegove sodbe z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner( ), na prvi pogled kaže, da bi lahko očitki, ki jih je Komisija oblikovala glede navedenih določb o neposrednem obdavčevanju, dokazovali navedene kršitve temeljnih svoboščin, ki jih zagotavljata Pogodba ES in Sporazum EGP ter se izvajajo predvsem z Direktivo 92/96, ali vsaj nekatere izmed njih. Belgijska vlada sicer ne zanika, da res ne izpolnjuje navedenih obveznosti, vendar zmanjšuje njihov pomen zlasti s sklicevanjem na sporazume o preprečevanju dvojne obdavčitve, ki jih je sklenila Belgija. Na drugi strani pa je očitek glede obveznosti imenovanja – in pridobitve dovoljenja za – davčnega predstavnika nekaj novega in zato zasluži posebno pozornost. Kljub naknadni spremembi kritizirane zakonodaje( ) je belgijska vlada ugovarjala, da je domnevna neizpolnitev obveznosti v resnici obstajala.

A – Omejitev svobode opravljanja storitev in diskriminacija tujih zavarovalnic

1. Pogoji odbitkov prispevkov delodajalcev in osebnih prispevkov, vplačanih v sheme poklicnega pokojninskega zavarovanja

a) Glavne trditve strank

31. Komisija meni, da so davčne določbe, ki odbitke prispevkov delodajalcev (člen 59 CIR 1992) in osebnih prispevkov (člena 145/1 in 145/3 CIR 1992) v sheme poklicnih pokojninskih zavarovanj omejujejo na prispevke, vplačane pri nosilcih zavarovanja, ki imajo sedeže v Belgiji, in torej izključujejo prispevke, vplačane pri nosilcih, ki imajo sedež zunaj Belgije, v nasprotju s svobodo opravljanja storitev (člen 49 ES, člena 36 in 37 Sporazuma EGP, člen 4 Direktive 92/96/EGS, ki je postal člen 5 Direktive 2002/83/ES).

32. Belgijska vlada neposredno ne nasprotuje analizi Komisije, temveč navaja, da so bili odbitki prispevkov delodajalcev in osebnih prispevkov, vplačanih pri nosilcih, ki imajo sedež v tujini, v nekaterih primerih mogoči, predvsem na osnovi določenih dvostranskih konvencij z državami članicami ali s tretjimi državami oziroma celo na podlagi nekaterih upravnih okrožnic. Poleg tega belgijska vlada v odgovoru Sodišču z dne 30. maja 2006 omenja predhodni osnutek zakona o spremembi členov 59, 145, 364a in 364b CIR 1992, ki je v skladu z željami Komisije.

b) Presoja

33. Nobenega dvoma ni, da gre za omejevanje svobode opravljanja storitev, ki izhaja iz pogojev, določenih v členih 59 in 145 CIR 1992, v zvezi z odbitki prispevkov delodajalcev in osebnih prispevkov, vplačanih v sheme poklicnega pokojninskega zavarovanja.

34. Najprej je treba spomniti, da morajo države članice, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvajati ob upoštevanju prava Skupnosti.( )

35. Sodišče je večkrat presodilo, da „z vidika enotnega trga in za uresničitev njegovih ciljev člen 59 Pogodbe nasprotuje uporabi kakršne koli nacionalne zakonodaje, na podlagi katere je opravljanje storitev med državami članicami težje od opravljanja storitev le znotraj ene države članice“.( )

36. Predvsem v sodbi Danner je Sodišče priznalo pomembno vlogo, ki jo ima „ob sklenitvi pogodbe za pokojninsko zavarovanje možnost pridobiti davčne olajšave na tej podlagi. Takšna pravila lahko posameznike odvrnejo od sklenitve prostovoljnega pokojninskega zavarovanja s podjetji, ki imajo sedež v državi članici, ki ni [zadevna državna članica], ta podjetja pa odvrnejo od ponujanja storitev na [zadevnem] trgu“.( )

37. Ker členi 59, 145/1 in 145/3 CIR 1992 odbitke prispevkov delodajalcev in osebnih prispevkov za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrt omejujejo na vplačila pri zavarovalnicah ali skladih za socialno varstvo, ki imajo sedež v Belgiji, pomenijo omejitev svobode opravljanja storitev, ker lahko stranke odvrnejo od sklenitve pogodbe z izvajalci, ki imajo sedež v drugi državi članici, te pa od ponujanja teh pogodb v Belgiji, če tam nimajo izpostave.

38. Kaže torej, da očitek Komisije temelji na tej točki.

2. Obdavčitev prenosa glavnic ali odkupnih vrednosti

a) Glavne trditve strank

39. Komisija meni, da je pravilo člena 364b CIR 1992 diskriminatorno, saj predvideva, da je prenos kapitala ali odkupnih vrednosti, nastalih z vplačili prispevkov delodajalca ali osebnimi vplačili prispevkov za dodatno zavarovanje, obdavčen, če gre za prenos v pokojninski sklad ali nosilca zavarovanja, ki ima sedež v tujini, čeprav tak prenos ne pomeni obdavčljive transakcije, kadar se glavnice ali odkupne vrednosti prenesejo v drug pokojninski sklad, ali nosilca zavarovanja, ki ima sedež v Belgiji.

40. Zgoraj navedene nacionalne določbe naj bi bile prav tako v nasprotju s členom 5 Direktive 2002/83/ES, ki določa, da velja dovoljenje, izdano v eni državi članici, za celotno Skupnost, in da lahko zavarovalnica opravlja svoje dejavnosti iz naslova pravice do ustanavljanja ali svobode opravljanja storitev, in s členom 53(2) iste direktive, ki določa, da lahko vsaka država članica pooblasti zavarovalnico, katere sedež je na njenem ozemlju, da v celoti ali delno prenese portfelj pridobitelju, ki ima sedež v Skupnosti.

41. V odgovoru na tožbo belgijska vlada ne ugovarja očitkom, ki jih je vložila Komisija. V svojem odgovoru Sodišču z dne 30. maja 2006 se sklicuje na svoj dopis z dne 9. maja 2003 in navaja, da je bil člen 364b CIR 1992 dopolnjen v zgoraj navedenem predhodnem osnutku zakona( ) v skladu z željami Komisije.

b) Presoja

42. Iz besedila člena 364b CIR 1992 izhaja, da je prenos glavnic ali odkupnih vrednosti, nastalih iz prispevkov delodajalca ali iz osebnih vplačil prispevkov za dodatno zavarovanje, med pokojninskimi skladi ali nosilci zavarovanja izenačen z obdavčljivim plačilom ali s pripisom le, če ima pokojninski sklad ali nosilec zavarovanja, ki je pridobitelj, sedež v tujini. Treba je torej ugotoviti, da je tak prenos predmet posebne davčne obravnave, kadar gre za prenos na pridobitelja s sedežem v tujini.

43. Gre torej za obdavčitev zaradi prehoda meje, ki lahko pomeni oviro za svobodno opravljanje storitev za zavarovalne družbe in nosilce zavarovanja, ki imajo sedež v drugi državi članici. Poleg tega lahko zadevno pravilo zavarovalca odvrne od izvedbe prenosa glavnic ali odkupnih vrednosti na tujega izvajalca. V tem pogledu dodatna pojasnila v odgovoru belgijske vlade z dne 30. maja 2006 glede praktičnega pomena zadevnih določb CIR 1992 zadevajo le člen 364a CIR 1992.

44. Kaže torej, da tudi ta očitek Komisije temelji na tej točki.

3. Obveznost imenovanja davčnega predstavnika

a) Glavne trditve strank

45. Splošna in absolutna obveznost, predpisana za tuje zavarovalnice, da imenujejo predstavnika, ki stalno prebiva v Belgiji in se mora osebno zavezati za plačilo letnega davka od zavarovalnih pogodb, je treba po mnenju Komisije šteti za nesorazmeren ukrep, ki ogroža svobodo opravljanja storitev za podjetja, ki imajo sedež v drugih državah članicah. Njen namen, ki je v tem, da se zagotovi plačilo davka, bi bilo mogoče zagotoviti z manj zavezujočimi sredstvi.

46. Belgijska vlada se ni strinjala z obrazložitvijo Komisije v svojem dopisu z dne 9. maja 2003, katerega vsebina je povzeta v odgovoru na tožbo. Imenovanje davčnega predstavnika naj bi bilo nujno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka ter naj ne bi imelo nikakršnega vpliva na dovoljenje zavarovalnice in na prenos njenega portfelja. V dopisu z dne 30. maja 2006 zastopnik belgijske vlade potrjuje to stališče in se sklicuje na spremembo zadevne nacionalne zakonodaje z okvirnim zakonom z dne 27. decembra 2005( ): v skladu z novimi določbami, ki so začele veljati 1. januarja 2006, morajo imenovati odgovornega davčnega predstavnika le še zavarovalnice, ki imajo glavni sedež zunaj Evropskega gospodarskega prostora.

b) Presoja

47. Z vidika temeljnih svoboščin iz Pogodbe ES dopustnost zahteve po imenovanju davčnega predstavnika za zavarovalnice, ki delujejo v okviru svobode opravljanja storitev, predstavlja novo vprašanje, katerega pomen se zdi velik, ker takšna zahteva ni nepoznana v drugih pravnih redih.( )

48. Glede zadevnih določb belgijskega prava je cilj zahteve po imenovanju davčnega predstavnika, odgovornega za plačilo letnega davka od zavarovalnih pogodb, zagotoviti plačila tega davka in boj proti davčni utaji. Gre za cilj v splošnem interesu.( )

49. Zahteva po imenovanju davčnega predstavnika pomeni oviro za svobodno opravljanje storitev, ker nosilcem zavarovanja, ki nimajo sedeža v Belgiji, nalaga dodatno finančno breme. V tem pogledu je treba pripomniti, da ta zahteva pomeni posebej veliko oviro za zadevne nosilce, ker lahko odločitev za delovanje v okviru svobode opravljanja storitev izhaja ravno iz dejstva, da v državi članici gostiteljici ni družbe, ki bi pripadala isti skupini; in ravno v takih okoliščinah se lahko izkaže, da je težko najti davčnega predstavnika, ki bi bil pripravljen osebno prevzeti odgovornost, ki mu jo nalaga zadevna zakonodaja. V vsakem primeru ni dvoma, da bi nagrada davčnemu predstavniku lahko dosegla precejšnjo vsoto, ki bi bremenila nosilce zavarovanja, ki delujejo v okviru svobode opravljanja storitev.

50. Zadevne določbe nacionalnega prava se lahko štejejo za diskriminatorne v tem smislu, da je zahteva po imenovanju davčnega predstavnika omejena na nosilce zavarovanja, ki nimajo sedeža v Belgiji.( ) To ne spremeni dejstva, da je bilo razlikovanje med davčnim zavezancem rezidentom in davčnim zavezancem nerezidentom na področju neposrednega obdavčevanja šteto kot objektivno upravičeno.( )

51. V vsakem primeru Komisija upravičeno opozarja, da izterjava letnega davka od zavarovalnih pogodb( ) spada na področje uporabe Direktive 77/799/ES o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve( ), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/93/ES z dne 7. oktobra 2003( ). Medsebojna pomoč pristojnih organov držav članic, kot jo urejata navedeni direktivi, tako predstavlja sredstvo za boj proti davčni utaji, kar izključuje potrebo po ohranitvi zahteve po imenovanju davčnega predstavnika.( )

52. Iz vseh zgoraj navedenih ugotovitev izhaja, da zahteva po imenovanju odgovornega davčnega predstavnika iz člena 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki, pomeni neupravičeno oviro za svobodo opravljanja storitev. Zahtevi Komisije bi bilo torej treba ugoditi tudi v tej točki.

B – Omejitev prostega gibanja delavcev in pravice do ustanavljanja

1. Glavne trditve strank

53. Komisija trdi, da določbe, ki prepovedujejo odbitke prispevkov delodajalcev ali znižanje davka za osebne prispevke, vplačane pri nosilcih zavarovanja, ki imajo sedež v drugih državah članicah, prav tako nasprotujejo prostemu gibanju delavcev in samozaposlenih oseb, ki ga zagotavljata člena 39 in 43 ES. Delavci, ki so opravljali poklicno dejavnost v državi članici in so pristopili k shemi poklicnega pokojninskega zavarovanja v tej državi, nato pa prišli na delo v Belgijo, ne morejo biti upravičeni do davčnih ugodnosti za prispevke, vplačane v tej drugi državi članici. Vendar so prihodki, ki izvirajo iz teh shem, v Belgiji obdavčeni, če so zadevne osebe rezidenti v Belgiji v trenutku njihovega izplačila.

54. Prav tako pomeni oviro za prosto gibanje delavcev in svobodo ustanavljanja določba, ki predvideva, da je prenos glavnice ali odkupnih vrednosti, nastalih iz vplačil prispevkov delodajalcev ali z osebnimi vplačili prispevkov v dodatno pokojninsko zavarovanje, obdavčen, če gre za vplačila pokojninskemu skladu ali nosilcu zavarovanja, ki ima sedež v tujini. Ta določba naj bi postavila delavce in samozaposlene, ki se želijo ustaliti v drugi državi članici ter želijo ob tej priložnosti prenesti navedene glavnice in odkupne vrednosti, v manj ugoden položaj.

55. Komisija tudi trdi, da člen 364a CIR 1992, ki ustvarja domnevo, da se plačilo ali pripis glavnic, odkupnih vrednosti in prihrankov iz člena 34 CIR 1992 izvede en dan pred prenosom stalnega prebivališča ali sedeža premoženja v tujino, pomeni neupravičeno kršitev pravice do prostega gibanja delavcev in pravice do ustanavljanja.

56. In nazadnje, členi 59, 145/1, 145/3, 364a in 364b CIR 1992 naj bi ogrožali splošno pravico do prostega gibanja oseb, ki jo priznava člen 18 ES.

57. V odgovoru na tožbo belgijska vlada ni izrecno ugovarjala trditvam Komisije. Glede člena 364a CIR 1992 je v odgovoru z dne 30. maja 2006 (v katerem se sklicuje tudi na svoj odgovor z dne 9. maja 2003) kljub temu pojasnila, da bi člen 364a CIR 1992 veljal le, če Belgija ne bi podpisala konvencije za preprečitev dvojne obdavčitve ali če bi takšna konvencija Belgiji dodelila pravico obdavčitve prihodkov, pri tem pa ne bi prišlo do dvojne obdavčitve. Poleg tega je kapital obdavčen le od trenutka, ko je dejansko plačan ali pripisan, tako kot to velja za davčne zavezance rezidente. Belgijska vlada nazadnje navaja, da je bil člen 364a CIR 1992 dopolnjen v zgoraj navedenem predhodnem osnutku zakona( ) v skladu z željami Komisije.

2. Presoja

58. V zvezi z omejitvami pri odbitkih prispevkov delodajalcev ali osebnih vplačil prispevkov v sheme poklicnega pokojninskega zavarovanja, kadar ima nosilec zavarovanja sedež zunaj Belgije, ni nobenega dvoma, da gre za neizpolnitev obveznosti iz členov 39 in 43 ES ter ustreznih določb Sporazuma EGP. Iz sodne prakse Sodišča namreč izhaja( ), da takšne omejitve ovirajo delavce in samozaposlene, ki imajo sedež v tujini, da bi prišli opravljat poklic v zadevno državo članico, ob tem pa bi ohranili shemo poklicnega pokojninskega zavarovanja v matični državi.

59. Prav tako pomeni oviro za prosto gibanje delavcev in svobodo ustanavljanja samozaposlenih člen 364a CIR 1992, ki določa, da se za plačilo ali pripis glavnic, odkupnih vrednosti ali prihrankov pri prenosu stalnega prebivališča ali sedeža premoženja v tujino domneva, da je bilo izvedeno en dan pred zadevnim prenosom. Gre namreč za zakonsko domnevo, ki naj omogoči obdavčitev, ker zadevni delavec ali samozaposlena oseba prekorači mejo.

60. Dodatna pojasnila belgijske vlade v dopisu z dne 30. maja 2006 glede praktičnega pomena tega pravila ne omogočajo drugačnega zaključka, kot izhaja iz danih podatkov, in sicer da je uporaba člena 364a CIR 1992 razlog za spor pred nacionalnimi sodišči. Le sprememba besedila člena 364a CIR 1992 bi lahko, ob upoštevanju načela pravne varnosti, ohranila pravice, ki posamezniku pripadajo v skladu s pravom Skupnosti, predvsem v skladu s členoma 39 in 43 ES.

61. Člen 364b CIR 1992 prav tako ogroža svoboščine, ki jih zagotavljata člena 39 in 43 ES ter člena 28 in 31 Sporazuma EGP, ker za prenos glavnic ali odkupnih vrednosti, ki bi ga davčni zavezanec lahko želel opraviti ob izkoriščanju navedenih svoboščin, določa manj ugodno davčno obravnavo.

62. V zvezi s členoma 364a in 364b CIR 1992 se lahko utemeljitev smiselno prenese na položaj iz člena 18 ES.

63. Očitki, ki se nanašajo na neizpolnitev obveznosti iz členov 18, 39 in 43 ES ter členov 28 in 31 Sporazuma EGP, se torej kažejo kot utemeljeni.

C – Prost pretok kapitala

1. Glavne trditve strank

64. Po mnenju Komisije zadevne nacionalne določbe prav tako pomenijo ovire za prost pretok kapitala, ki so v nasprotju s členom 56 Pogodbe ES in členom 40 Sporazuma EGP.

65. Dejansko je treba prenose ob izvršitvi zavarovalnih pogodb šteti za pretok kapitala v skladu s prilogo I(X) Direktive Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988( ) in dejstvo, da so odbitki prispevkov, vplačanih s strani delodajalcev, in znižanje davka za osebne prispevke omejeni na prispevke, vplačane pri nosilcih zavarovanja, ki imajo sedež v Belgiji, pomeni diskriminatorno omejitev za prost pretok kapitala.

66. Prav tako pomenita diskriminatorno omejitev za prost pretok kapitala člena 364a in 364b CIR 1992.

67. Belgijska vlada ni ugovarjala trditvam Komisije.

2. Presoja

68. Komisija se upravičeno sklicuje na nomenklaturo Direktive 88/361, čeprav je ni mogoče neposredno uporabiti ratione temporis v tej zadevi.

69. Kljub temu pa domnevna kršitev prostega pretoka kapitala izhaja le posredno iz zgoraj opisanih omejitev drugih temeljnih svoboščin, saj davčna obravnava zavarovalnih prispevkov, pravic upravičencev ali prenosov glavnic ali odkupnih vrednosti ne preprečuje takšnih transakcij. V skladu s stališčem, ki ga je Sodišče sprejelo v sodbi Safir( ), ponavljam stališče, ki sem ga izrazila v sklepnih predlogih z dne 1. junija 2006 v zadevi Komisija proti Danski (C-150/04)( ), ki poteka pred Sodiščem: obstoj ovire za prost pretok kapitala se lahko izključi, kadar zatrjevana omejitev izhaja posredno iz omejitev drugih temeljnih svoboščin.

70. V teh okoliščinah torej ni mogoče ugotoviti neizpolnitve obveznosti, ki izhajajo iz členov 56 ES in 40 Sporazuma EGP.

IV – Stroški

71. Po preučitvi tožbenih razlogov se v skladu s členom 69(2) Poslovnika toženi stranki naloži plačilo stroškov, ker je Komisija to predlagala. Dejstvo, da ni neizpolnitve obveznosti, ki izhajajo iz člena 56 ES in iz člena 40 Sporazuma EGP, po mojem mnenju tega ne spremeni, ker je zadevna nacionalna zakonodaja v celoti razlog za neizpolnitev obveznosti, za katero predlagam, da se jo ugotovi, in ker poleg tega belgijska vlada ni ugovarjala uporabi člena 56 ES in/ali člena 40 Sporazuma EGP.

V – Predlog

72. Ob upoštevanju navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj:

1. razsodi, da Kraljevina Belgija ni izpolnila obveznosti iz členov 18, 39, 43 in 49 ES, členov 28, 31 in 36 Sporazuma EGP ter členov 4 in 11(2) Direktive Sveta 92/96/EGS z dne 10. novembra 1992 – po redakciji, členov 5(1) in 53(2) Direktive 2002/83/ES z dne 5. novembra 2002, in sicer s tem:

– da je za odbitke prispevkov, vplačanih s strani delodajalcev za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrti v členu 59 CIR 1992, določila pogoj, da so navedeni prispevki vplačani pri zavarovalnici ali skladu za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji;

– da je znižanje davka za dolgoročno varčevanje, priznano na podlagi členov 145/1 in 145/3 CIR 1992 za osebna vplačila prispevkov za dodatno zavarovanje za starost in prezgodnjo smrt, s tem da jih delodajalec odtegne od plačila, pogojila s tem, da so navedeni prispevki vplačani pri zavarovalnici ali skladu za socialno varstvo, ki ima sedež v Belgiji;

– da je v členu 364a CIR 1992 določila, da se, kadar se glavnice, odkupne vrednosti in prihranki iz člena 34 CIR 1992 izplačajo ali pripišejo davčnemu zavezancu, ki je predhodno prenesel svoje stalno prebivališče ali sedež svojega premoženja v tujino, domneva, da je bilo plačilo ali pripis izvedeno en dan pred tem prenosom, pri čemer se kot pripis šteje v smislu odstavka 2 navedenega člena vsak prenos iz člena 34(2), pododstavek 3, tako da je vsak zavarovatelj dolžan v skladu s členom 270 CIR 1992, pridržati določen znesek od glavnic in odkupnih vrednosti, izplačanih nerezidentu, ki je bil kadar koli davčni rezident v Belgiji, in če so bile te delno ali v celoti vplačane v času, ko je bila zadevna oseba davčni rezident v Belgiji, čeprav dvostranske davčne konvencije, ki jih je sklenila Belgija, določajo, da se ti dohodki obdavčijo v drugi državi pogodbenici;

– da na podlagi člena 364b CIR 1992 obdavčuje prenose glavnic ali odkupnih vrednosti, nastalih iz prispevkov, vplačanih s strani delodajalca, ali z osebnimi vplačili prispevkov za dodatno zavarovanje, ki jih opravijo pokojninski skladi ali nosilci zavarovanj, pri katerih so bili vplačani v korist upravičenca ali njegovih pravnih naslednikov, na drug pokojninski sklad ali drugega nosilca zavarovanja, ki ima sedež zunaj Belgije, medtem ko tak prenos ne pomeni obdavčljive transakcije, kadar se glavnice ali odkupne vrednosti prenesejo na drug pokojninski sklad ali nosilca zavarovanja, ki ima sedež v Belgiji;

– da na podlagi člena 224/2a splošne uredbe o dajatvah, izenačenih s koleki, od tujih zavarovateljev, ki nimajo nobenega poslovnega sedeža v Belgiji, zahteva, da preden začnejo opravljati storitve v Belgiji, pridobijo dovoljenje za odgovornega predstavnika, ki stalno prebiva v Belgiji in se osebno pisno zaveže državi, da bo plačal letni davek od zavarovalnih pogodb, obresti in globe, ki bi lahko bile dolgovane iz naslova pogodb v zvezi z riziki, ki se nahajajo v Belgiji;

2. Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov.