I - 1838SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANTONIA TIZZANA,
predstavljeni 10. novembra 20051
1. Finanzgericht Köln je z  odločbo, vloženo 
9. julija 2004, Sodišču postavilo vprašanje za 
pr
edhodno odločanje o  tem, ali je nemška 
zakonodaja, ki zavezancem priznava davčni odbitek le za dividende, ki jim jih plačajo družbe s sedežem v Nemčiji, v skladu s čle -
noma 56 ES in 58 ES.
I – Pr
avni okvir
A – Pravo Skupnosti
2. Kot je znano, so v skladu s členom 56(1) ES 
prepovedane „vse omejitve pretoka kapitala me
d državami članicami ter med državami 
članicami in tretjimi državami“.
1 –  Jezik izvirnika: italijanščina.3. Vendar je v  členu  58  ES dodano, da ta 
prepoved:
„1. ne posega[…] v pravice držav članic, da:
a) uporabljajo ustrezne predpise svojega 
davčnega prava, v  katerih so različno obra
vnavani davčni zavezanci, ki niso 
v  enakem položaju glede na prebivali -
šče ali kraj, v  katerem je naložen njihov kapital;
b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za prepr e-
č
evanje kršitev nacionalnih zakonov  in 
drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve […].
I - 1839MEILICKE IN DRUGI
[…]
3. Ukrepi  in postopki [navedeni zgoraj] ne 
smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije 
ali pr
ikritega omejevanja prostega pretoka 
kapitala in plačil iz člena 56“.
B – 
Nacionalno pravo
4. Na podlagi  člena  36(2)(3) Einkommen -
steuergesetza (nemški zakon o  dohodnini, v nadaljevanju: EStG)
  2 v povezavi s členom 20 
tega zakona lahko zavezanci od dohodnine, ki 
jo dolgujejo po nemški zakonodaji, odbijejo 
znesek v višini 3/7 dividend, ki so jih prejeli od družb s sedežem v Nemčiji. Nobena določba 
pa ne dovoljuje uporabe tega sistema, pozna -
nega kot davčni odbitek, za dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v drugih državah 
članicah.
2 –  Celotno besedilo zadevnega zakona je bilo nazadnje obja -
vlj
eno v BGBI. I 1990, str. 1898. Ob nastanku dejanskega stanja 
je bilo to besedilo spremenjeno na podlagi člena 1 Gesetz zur 
Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), BGBI.  I  1993, str.  1569, in člena  1 Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996), BGBI. 1995, str. 1250.5. Davčna stopnja davka na dobiček, ki ga 
morajo plačati družbe s  sedežem v  Nemčiji, 
z
naša 30 %. Davčni odbitek torej preprečuje, 
da bi bil ta dobiček vnovič obdavčen, kadar se razdeli delničarjem v obliki dividend.
  3
6. Opozoriti je treba, da se v  skladu s  čle -
nom 
36(2)(3) EStG davčni odbitek v  zvezi 
z  dobičkom, ki ga razdelijo nemške družbe, prizna tudi, če te družbe dolgovanega davka dejansko niso plačale.
7. Nazadnje naj spomnim, da je Zvezna repu -
blik
a Nemčija z zakonom iz leta 2000,  4 ki je 
začel veljati v  davčnem letu 2001, opisani 
3 –  Če predpostavimo, da na primer družba doseže 100  EUR 
bruto dobička na vsako delnico, mora plačati 30  EUR davka 
od dobička na delnico. Če preostalih 70  EUR razdeli v obliki 
dividend, so delničarji upravičeni do davčnega odbitka 
v višini 3/7 od te vsote, kar znaša 30  EUR, to je natanko toliko, 
kolikor je že plačala družba.
4 –  Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – S
tSenkG) z dne 23. oktobra 2000, BGBI. I 2000, str. 1433.
I - 1840SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
sistem opustila in ga nadomestila s  tako 
imenovano „metodo 50-odstotne obdavči -
tve“ (Halbeinkünfteverfahren), na podlagi katere je z dohodnino obdavčena le polovica dividend, ki jih prejme delničar. Ta metoda 
omogoča, da se dvojna obdavčitev dividend 
prepreči  ali vsaj znatno omeji, ne da bi bilo treba uporabiti sistem priznavanja davčnih 
odbitkov.
  5
II – Dejansko stanje in postopek
8. W.  Meilicke, nemški državljan s  stalnim 
prebivališčem v  Nemčiji  in lastnik delnic 
ni
zozemskih ter danskih družb, je v obdobju 
od 1995 do 1997 od navedenih družb prejel dividende v znesku 16
 984,85 DEM.
9. Dediči W. Meilickeja, ki je medtem umrl, 
so z dopisom z dne 30. oktobra 2000 pri pr i-
st
ojnem davčnem organu (Finanzamt Bonn-
Innenstadt) zahtevali priznanje davčnega odbitka v višini 3/7 zgoraj navedenega zneska z  utemeljitvijo, da je treba sistem davčnega odbitka, kljub temu da se nacionalna zakono -
d
aja s tega področja nanaša le na dividende, 
ki jih izplačujejo družbe s sedežem v Nemčiji, razširiti tudi na dividende, prejete od družb iz drugih držav članic, saj naj bi tako nalagalo 
pravo Skupnosti, kot ga je razložilo Sodišče 
v sodbi v zadevi Verkooijen.
  6
5 –  V Sporočilu Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu 
in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru z  dne 19. 
decembra 2003 – Obdavčitev dividend fizičnih oseb na 
notranjem trgu (COM(2003)  810 konč.) je Komisija poja -
snila, da so za zavezance z  visokimi dohodki učinki takega sistema enaki kot učinki sistema davčnega odbitka, medtem ko bi bil za zavezance z nižjimi dohodki rezultat enak samo, če ne bi bila obdavčena več kot polovica prejetih dividend (točka 2.2.2).10. Toda davčni organi so to zahtevo zavrnili 
z obrazložitvijo, da se navedena sodba nanaša 
le na ni
zozemsko davčno zakonodajo, pri 
čemer ni bilo ugotovljeno, da bi bila ta enaka nemški.
11. Dediči W.  Meilickeja so zoper to odlo -
č
itev vložili pritožbo pri Finanzgericht Köln, 
ki je – kljub dvomu o tem, ali je nacionalna zakonodaja skladna z načelom prostega pr e-
toka kapitala – ugotovilo, da nemški zak o-
nodajni  in upravni organi menijo, da jih sodna praksa, ki se ne nanaša neposredno na nacionalno pravo, ne zavezuje. Zato je 
prekinilo odločanje v  svojem postopku in 
Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„
Ali je člen  36(2)(3) [EStG] (v različici, ki 
je veljala v  letih, na katera se nanaša spor), 
6 –  Sodba z dne 6. junija 2000 (C-35/98, Recueil, str. I-4071).
I - 1841MEILICKE IN DRUGI
v  skladu s  katerim se od dohodnine v  višini 
3/7 dohodka v smislu člena 20(1), točka 1 ali 
2, EstG odbije le davek od dohodka pravnih 
oseb neomejeno davčno zavezane gospodar -
ske družbe ali združenja, združljiv s členoma 
56(1) ter 58(1)(a) in členom 58(3) ES?“
12. V postopku pred Sodiščem so pisne 
izjave predložile tožeče stranke v  postopku 
v 
glavni stvari, nemška vlada in Komisija. Ti 
so se poleg vlade Združenega kraljestva ude -
ležili tudi obravnave 8. septembra 2005.
III – Pre
soja
Združljivost sporne nemške zakonodaje
13. Nacionalno sodišče v  bistvu želi izve -
de
ti, ali določbe prava Skupnosti o  prostem 
pretoku kapitala dopuščajo, da je v  nemški davčni ureditvi priznanje davčnega odbitka omejeno, tako da velja le za zavezance, ki pr
ejemajo dividende od družb s  sedežem 
v Nemčiji.
14. Tožeče stranke v  postopku v  glavni 
stvari in Komisija predlagajo nikalen odgovor, me
dtem ko je stališče nemške vlade ter vlade 
Združenega kraljestva nasprotno.
15. Sam menim, da je za odgovor na to 
vprašanje odločilnega pomena pred kratkim spr
ejeta sodba v zadevi Manninen,  7 v kateri 
je Sodišče odločilo o  skoraj povsem ena -
kem položaju, vendar je nacionalno sodišče še ni moglo upoštevati, saj je bila izdana po datumu vložitve zadevnega predloga za spr e-
jetje predhodne odločbe.
16. Sodišče je v  navedeni sodbi, v  kateri 
je presojalo o  finski zakonodaji, ki je zelo p
odobna obravnavani nemški, ugotovilo, da 
ker je finska zakonodaja priznanje davčnega odbitka omejevala le na dividende, ki jih izplačujejo družbe s  sedežem na Finskem, 
je prvič, osebe z  dejanskim prebivališčem 
v  tej državi odvračala od kapitalskih naložb v družbe s sedežem v drugih državah članicah 
(točka  22), in drugič, tem družbam otežila 
7 –  Sodba z dne 7. septembra 2004 (C-319/02, ZOdl., str. I-7477).
I - 1842SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
pridobivanje kapitala na Finskem (točka 23). 
Zato je odločilo, da je treba šteti, da sporna 
zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti, 
ker „pomeni omejitev prostega pretoka kapi -
tala, ki jo člen 56 ES načeloma prepoveduje“ 
(točka 24).
17. Sodišče je poleg tega menilo, da v obra v-
na
vani zadevi niso izpolnjeni pogoji, zaht e-
vani v  skladu z  njegovo sodno prakso, ki bi 
lahko opravičevali takšne omejitve. Kot je znano, iz navedene sodne prakse izhaja, da 
„bi se lahko nacionalna davčna zakonodaja, 
ki […] razlikuje med dohodki od nacionalnih in dohodki od tujih dividend, obravnavala kot 
združljiva z  določbami Pogodbe o  prostem 
pretoku kapitala le takrat, kadar se različno obravnavanje [i)] nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma 
[ii)] če je upravičeno z  razlogom javnega 
interesa, kot na primer nujnost zagotavljanja doslednosti davčnega sistema (zgoraj nave -
dena sodba Verkooijen, točka 43)“ (točka 29).
18. Glede prvega pogoja je Sodišče spomnilo, 
da je cilj nacionalne zakonodaje preprečevati dvojno ob
davčitev dividend. Zato položaj 
osebe, ki je za naložbo izbrala delnice „nac i-
onalnih“ družb, ni primerljiv s  položajem o
sebe, ki ima naložbe v delnicah družb s sede -
žem v drugih državah Skupnosti, samo takrat, kadar je država članica, v  kateri ima sedež „tuja“ družba, že preprečila tveganje dvojne 
obdavčitve, na primer tako, da je iz davčne 
osnove za izračun davka od dohodka pravnih oseb, ki ga plačajo družbe, izključila dobiček, 
ki ga te razdelijo svojim delničarjem v obliki 
dividend. Ker v zadevnem primeru te okoli -
ščine niso bile podane, je Sodišče izključilo 
možnost uporabe tega opravičljivega razloga 
(točke od 35 do 37).
19. Glede drugega razloga pa je Sodišče ugo -
t
ovilo, da „ostane doslednost [nacionalnega] 
davčnega sistema zagotovljena, dokler obstaja povezava med davčno ugodnostjo, odobreno delničarju, in davkom od dohodkov pravnih 
oseb, ki ga je dolžna družba. Torej […] dodeli -
tev odbitka davka delničarju, ki je na Finskem 
neomejeno davčno zavezan in ima delnice 
družbe s sedežem na Švedskem, pri čemer bi 
se ta odbitek davka izračunal v  sorazmerju 
z  davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga dolguje ta družba v  zadnjenavedeni državi 
članici , ne bi ogrozila doslednosti finskega 
davčnega sistema“ (točka 46, moj poudarek).
20. V zvezi s predmetom tega postopka ugo-
t
avljam zlasti, da ni nobenega dvoma o tem, 
da nemška zakonodaja, ki priznanje davč -
nega odbitka omejuje na dividende, ki jih 
plačajo družbe s sedežem v Nemčiji, omejuje 
I - 1843MEILICKE IN DRUGI
prost pretok kapitala povsem enako, kot je to 
povzročala finska zakonodaja, obravnavana 
v sodbi Manninen.
21. Glede morebitnih opravičljivih razlo -
gov
, ki sem jih opisal zgoraj (glej točko 17 in 
naslednje), naj najprej povem, da sta tudi 
v  obravnavanem primeru skupini dividend, ki sta predmet očitanega neenakega obravna -
vanja, v enakem položaju, saj sta „objektivno primerljivi“. Glede na to, da državi članici (Nizozemska in Danska), v katerih imajo sedež 
družbe, ki so W.  Meilickeju izplačale div i-
dende, tako kot Švedska v zadevi Manninen, 
ne omejujeta davčne osnove za izračun davka od dohodkov pravnih oseb samo na nerazde -
ljeni dobiček družb, je namreč jasno, da so delničarji s prebivališčem v Nemčiji v primer -
ljivem položaju ne glede na to, ali prejemajo 
dividende od družb s sedežem v tej državi ali 
pa jim dividende izplačuje družba s sedežem v drugih državah članicah. V obeh primerih 
so dohodki teh subjektov najprej obdavčeni 
z  davkom od dohodkov pravnih oseb, nato pa – če so ti razdeljeni v obliki dividend – še 
z  davkom od dohodkov oseb, ki dividende 
prejmejo.
22. Menim, da na drugačen sklep ne more 
vplivati niti sodba v zadevi D.,  8 na katero se je na obravnavi sklicevala vlada Združenega k
raljestva prav v zvezi z merilom „objektivne 
primerljivosti“ upoštevnih položajev. Če sem prav razumel, navedena vlada meni, da iz te 
s
odbe izhaja, da lahko primerljivost polož a-
j
ev za namene razširitve morebitnih davčnih 
ugodnosti izhaja samo iz natančne pravne 
opr
edelitve teh položajev, kakršno zagot a-
vlja ob
stoj (kot v navedeni zadevi) konvencije 
o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
8 –  Sodba z dne 5. julija 2005 (C-376/03, ZOdl., str. I-5821).23. Priznam, da smisla sklicevanja na to 
sodbo nisem povsem razumel, kot tudi ne s
klepov, izpeljanih na tej podlagi. Zdi se mi 
namreč, da so bili v  sodbi D. obravnavani položaji, ki se precej razlikujejo od teh, ki so predmet obravnavane zadeve, saj je šlo 
v  navedeni sodbi zlasti za vprašanji, ali je 
mogoče pravico do olajšave v zvezi s premo -
ženjskim davkom razširiti tako, da se prizna 
tudi nerezidentom, ter ali lahko ugodnosti, 
določene v dvostranski konvenciji o izogib a-
nju dvojnega obdavčevanja, uveljavljajo tudi državljani Skupnosti s stalnim prebivališčem 
v državi, ki ni podpisnica te konvencije.
24. Celo ob domnevi, da bi bila nave -
dena s
odba lahko pomembna za odločitev 
v  tem postopku, je vsekakor treba upošt e-
vati dejstvo, da se nanaša na posamezen in 
I - 1844SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
zelo poseben primer, ki ga torej ni mogoče 
posploševati. Prav gotovo pa ta sodna praksa 
ne dopušča sklepa, da lahko na njeni podlagi 
izpeljemo splošno pravilo, v skladu s katerim je uporaba temeljnih določb prava Skupnosti, 
kot so predpisi o  prostem pretoku kapitala, 
odvisna od obstoja dvostranskih konvencij, sklenjenih med državami članicami.
25. Tudi v zvezi z drugim zgoraj navedenim 
opravičljivim razlogom, ki temelji na nujnosti z
agotavljanja doslednosti davčnega sistema, 
menim, da se nemška vlada v  obravnavani zadevi nanj ne more sklicevati. V  skladu s pojasnili iz sodbe Manninen namreč izhaja, 
da ostane ta doslednost zagotovljena, dokler 
„obstaja povezava med davčno ugodnostjo, odobreno delničarju, in davkom od doho d-
kov pravnih oseb, ki ga je dolžna družba“ (točka  46). V  obravnavani zadevi je torej zagotovljena, saj bi se davčni odbitek, prizna -
nje katerega uveljavljajo dediči W. Meilickeja, 
izračunal ob upoštevanju zneska, ki so ga 
morale danske in nizozemske družbe, katerih delničar je bil, dejansko plačati na Danskem 
in Nizozemskem v okviru davka od dohodka pravnih oseb.
26. Nasprotnega stališča ne podpira niti de j-
stvo, na k
aterega se sklicuje nemška vlada, 
da sporna nemška zakonodaja, drugače kot finska, določa, da je odbitek od davka na div
idende, ki jih izplačajo nemške družbe, pr i-
znan ne glede na to, ali so te družbe davek na dobiček dejansko plačale (glej zgoraj točko 6).
27. Nemška vlada trdi, da je razlog za to 
lastnost sistema davčnih odbitkov okoliščina, d
a lahko nemški davčni organ za družbe 
s sedežem v Nemčiji brez težav preveri, ali je bil davek, ki ga te družbe dolgujejo, že plačan, in da lahko ob ugotovitvi, da ni tako, prav 
tako brez težav začne s postopkom za njegovo 
izterjavo. Ker te možnosti v zvezi z družbami s  sedežem v  drugih državah članicah nima, 
naj bi bilo za dividende, ki jih plačujejo te, 
nemogoče priznati davčni odbitek.
28. Vendar naj spomnim, da je Sodišče 
v sodbi Manninen odločilo, da so nacionalni or
gani dolžni priznati odbitek, izračunan 
v  sorazmerju z  davkom, ki so ga dejansko plačale družbe v  državah članicah, v  kat e-
rih imajo sedež, kot izhaja „iz splošnih pra -
vil o izračunu osnove za odmero davka in iz davčne stopnje davka od dohodkov pravnih oseb“, določenih v teh državah. V tej sodbi je 
poleg tega poudarjeno, da „[m]ožne težave 
pri določanju dejansko plačanega davka ne 
I - 1845MEILICKE IN DRUGI
morejo […] utemeljiti ovire za prosti pretok 
kapitala“, kakršna je ta, ki izhaja iz sporne 
nacionalne zakonodaje (točka 54).
29. Na koncu naj spomnim, da imajo nem -
š
ki organi možnost, da za izvajanje potre b-
nih preverjanj uporabijo ukrepe sodelovanja 
med davčnimi organi, določene v  Direktivi 77/799/EGS,
  9 ki omogočajo izmenjavo infor -
macij, potrebnih za pravilno odmero davkov 
od dohodka in premoženja fizičnih ter pra v-
nih oseb. Kot je ugotovilo Sodišče, ta direktiva 
dejansko „zagotavlja enake možnosti pridobi -
vanja potrebnih informacij, kot obstajajo med davčnimi organi na notranji ravni“.
  10
30. Sodišču torej glede na zgornje ugotov i-
tve pr
edlagam, naj na vprašanje za predho -
dno odločanje odgovori enako, kot v  sodbi Manninen, to je, da „[č]lena 56  ES in 58  ES nasprotujeta zakonodaji, v  skladu s  katero 
oseba, ki je neomejeno davčno zavezana 
v  državi članici, nima pravice do odbitka davka za dividende, ki so ji jih izplačale delniške družbe, če zadevne družbe nimajo sedeža v tej državi članici“.
  11
 9 –  Direktiva Sveta 77/799/EGS z  dne 19.  decembra  1977 
o  medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na p
odročju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15).
10 –  Sodba z  dne 14.  februarja  1995 v  zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 45).Časovni učinki odločbe Sodišča
31. Ob upoštevanju tega sklepa pa je treba 
zavzeti še stališče v zvezi s predlogom, ki ga 
j
e podredno navedla nemška vlada, naj se 
časovno omejijo učinki sodbe, s  katero bo  
k
ončan ta postopek, če bi Sodišče ugotovilo –  
kot sem pravkar predlagal –, da zadevna  
nacionalna zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti.
32. V zvezi s tem je treba takoj spomniti, da 
je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča „
razlaga, ki jo poda Sodišče o določbi prava 
Skupnosti, omejena na razjasnitev in določ i-
tev njenega pomena in [obsega], kot bi jo bilo treba razumeti in uporabljati od začetka njene 
uveljavitve. […] Sodišče sme le izjemoma 
z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je bistven del pravnega reda Skupnosti, 
omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se 
sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, 
11 –  Glej zgoraj navedeno sodbo Manninen.
I - 1846SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki 
so nastala v dobri veri“.  12
33. Sodišče je pojasnilo, da s  tega vidika 
finančne posledice, ki bi lahko državi čl a-
nic
i nastale zaradi sodbe, izdane v postopku 
predhodnega odločanja, same po sebi ne morejo opravičiti časovne omejitve učinkov te sodbe.
  13
34. Taka omejitev pa je mogoča, vendar le 
izjemoma, če sta izpolnjena ta pogoja:
i) če obstaja „tveganje hudih gospodarskih 
posledic zlasti zaradi velikega števila pra
vnih razmerij, vzpostavljenih v dobri 
veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da je veljavno začela veljati“.
  14 To velja tudi, kadar se izpodbijajo davki, ki s
o jih pobrali pristojni davčni organi;  15
12 –  Izmed zadnje izdanih glej sodbo z  dne 15.  marca  2005 
v  zadevi Bidar (C-209/03, ZOdl., str. I-2119, točki 66  in 67). Gle
j tudi sklepne predloge generalnega pravobra -
nilca G.  F.  Jacobsa v  zadevi Banca Popolare di Cremona (C-475/03, postopek še poteka, točka 75).
13 –  Zgoraj navedena sodba Bidar, točka  68, in sodbe z  dne 11. avgusta 1995 v združenih zadevah Roders in drugi (od C
-367/93 do C-377/93, Recueil, str. I-2229, točka 48), z dne 
19.  oktobra  1995 v  zadevi Richardson (C-137/94, Recueil, str. I-3407, točka 37), z dne 13. februarja 1996 v združenih zadevah Bautiaa in Société française maritime (C-197/94 in C-252/94, Recueil, str. I-505, točka 55) ter z dne 20. septem -
bra 2001 v zadevi Grzelczyk (C-184/99, Recueil, str. I-6193, točka 52).
14 –  Glej zgoraj navedeno sodbo Bidar, točka 69.ii) in če „so bili posamezniki  in nacionalni 
organi vodeni k ravnanju, ki zaradi o bjek-
tivne in pomembne negotovosti  glede 
[obsega določb Skupnosti, h  kateri so 
morebiti prispevala tudi ravnanja drugih držav članic ali Komisije,] ni bilo v skladu 
s Skupnostno ureditvijo“.
  16
35. V zvezi z  obravnavano zadevo bi lahko 
ugotovili, da je prvi pogoj izpolnjen, če bi se 
i
zkazalo, da so podatki o  zneskih, ki jih je 
uradno predložila nemška vlada, pravilni. Ta je namreč ocenila, njeni presoji pa ni op o-
rekala nobena stranka, da bi vračila, ki bi jih 
morala izplačati, če učinki morebitne sodbe 
o  nezdružljivosti ne bi bili časovno ome-jeni, znašala od 9 do 13 milijard EUR (to je 
od 0,41  % do 0,59  % nemškega BDP v  letu 
2004). Res je sicer, da je na obravnavi navedla manjši znesek, in sicer 5 milijard EUR (kar ustreza 0,25  % nemškega BDP v  letu 2004), 
saj je mogoče zaradi sprememb nemške 
zakonodaje s  področja davčnega postopka, uvedenih po izračunu prve ocene, plačilo 
15 –  Glej na primer sodbo z dne 9. marca 2000 v zadevi EKW in 
Wein & Co. (C-437/97, Recueil, str. I-1157, točka 59).
16 –  Glej zgoraj navedeno sodbo Bidar, točka  69 (moj poud a-
r
ek). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobra -
nilca G.  F.  Jacobsa v  zadevi Banca Popolare di Cremona 
(C-475/03, postopek še poteka, točka 75).
I - 1847MEILICKE IN DRUGI
neupoštevanih davčnih odbitkov uveljavljati 
samo za dividende, prejete po letu 1998. 
Vendar se mi zdi, da gre kljub temu za znatne 
zneske, ki bi lahko povzročili „tveganje hudih gospodarskih posledic“.
36. Manj očiten pa je obstoj drugega zgoraj 
navedenega pogoja. Iz spisa namreč izhaja, da j
e Komisija z dopisom z dne 31. oktobra 1995 
nemško vlado opozorila, da nemška zakono -
daja o davčnih odbitkih krši pravo Skupnosti. Zato bi lahko sklepali, da obravnavani pogoj 
ni izpolnjen, saj objektivna in pomembna 
negotovost, zahtevana v zgoraj navedeni sodni praksi, ni obstajala.
37. Vendar moram opozoriti, da Komisija 
po dopisu iz leta 1995 s  tem v  zvezi ni več uk
repala. V  stališčih, ki jih je predložila 
Sodišču, je pojasnila, da postopka za ugota v-
ljanje kršitev ni začela, ker je bila nato sporna nemška zakonodaja o  davčnih odbitkih ra z-
veljavljena. Vendar je bila reforma davčnega sistema, s  katero je nemški zakonodajalec uvedel nov in drugačen sistem obdavčitve, ki 
ne vključuje davčnih odbitkov, izvedena šele 
z zakonom iz leta 2000 (glej zgoraj točko 7). Pr
vemu opozorilu Komisije torej razmeroma 
dolgo ni sledil noben ukrep.
38. V sodbi v  zadevi Defrenne II je Sodišče 
ugotovilo, da je dejstvo, da Komisija kljub s
vojim opozorilom ni vložila tožbe zaradi 
kršitve, utrdilo napačno mnenje glede obsega določbe Skupnosti, ki jo je država domnevno kršila.
  17
39. Po analogiji bi lahko trdili, da je Komisija 
tudi v  obravnavanem primeru zaradi daljše opu
stitve ukrepanja povzročila objektivno 
negotovost glede tega, ali nacionalna zak o-
nodaja o davčnih odbitkih res omejuje prost pretok kapitala.
40. To ugotovitev dodatno potrjuje de j-
stvo, 
da – kot je na obravnavi priznala tudi 
Komisija (vendar gre dejansko za razmeroma razširjeno prepričanje)
  18 – obseg določb 
o  prostem pretoku kapitala v  razmerju do 
takšnih davčnih mehanizmov, kot so predmet 
te zadeve, vse do sodbe Verkooijen ni bil pov -
sem jasen. Zdi se, da okoliščino, da je ta nego -
tovost resnično obstajala in da ne gre le za 
17 –  Sodba z  dne 8.  aprila  1976 v  zadevi Defrenne II (43/75, 
Recueil, str. 455, točke od 71 do 75). Vendar je bilo v istem 
smi
slu ugotovljeno tudi v sodbi z dne 16. julija 1992 v zadevi 
Legros in drugi (C-163/90, Recueil, str. I-4625, točka 32) ter v zgoraj navedeni sodbi EKW in Wein & Co., točka 58.
18 –  Glej na primer sklepne predloge generalne pravobranilke 
J. Kokott k zgoraj navedeni sodbi Manninen, točka 36.
I - 1848SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
izgovor, potrjuje tudi odziv nemške vlade na 
navedeno sodbo, saj je takoj po njenem spre -
jetju spremenila prej veljavno zakonodajo.
41. Menim torej, da več argumentov podpira 
stališče, da so izpolnjeni pogoji za časovno ome
jitev sodbe o  nezdružljivosti nemške 
zakonodaje.
42. V tem smislu bi lahko dodal še nekaj 
splošnejših ugotovitev, ki izhajajo iz istih mer
il, kot jih je v navedeni sodni praksi up o-
števalo Sodišče. Res je namreč, da se lahko v skladu s to prakso o časovni omejitvi učin -
kov sodbe odloča le izjemoma. Vendar iz te 
iste sodne prakse izhaja tudi, da je treba pri 
taki odločitvi upoštevati potrebo, da se polo -
žaja držav članic ne otežuje bolj, kot je nujno. 
Cilji in prvenstveni interesi ureditve so zago -
tavljati in – kolikor je mogoče – vnovič vzp o-
staviti spoštovanje prava. Kadar je mogoče 
te cilje učinkovito uresničevati, ni nobenega 
razloga, da bi upoštevali strožja merila za 
razlago, ki bi bila v  takih okoliščinah samo izraz kaznovalnih namer, to je namere po 
„kaznovanju“ „storilca“, ki si je drznil kršiti pra
vo Skupnosti (nekaj podobnega je predv i-
deno v novem členu 228 ES, vendar so cilji in 
pogoji iz te določbe povsem drugačni). Te namere so, čeprav to v praksi ni vselej očitno, 
povsem tuje sistemu, v  skladu s  katerim (in 
z navedeno sodno prakso) je treba preprečiti, če to ni nujno potrebno, negativne posledice 
za države članice. Znano je, da imajo te, saj gre 
za izjemno zapletene in razčlenjene sisteme, običajno resne težave s sledenjem nenehnim in ne vselej jasnim spremembam zakonodaje 
Skupnosti; pohvaliti je torej treba njihova 
večinoma uspešna prizadevanja, da bi se z njo uskladile. Prav je, da Komisija in Sodišče, 
kadar ni tako, ne dopustita, da bi zaradi teh 
težav opustili ukrepanje za odpravo kršitev ali da bi morebitne kršitve iz tega razloga celo 
opravičili; vendar pa ne bi bilo prav, če jih ne 
bi upoštevali, kadar je mogoče cilje ureditve zasledovati tudi brez vključevanja kaznoval-
nih ukrepov  ali nepotrebnega oteževanja že 
tako zapletenega položaja držav (enako bi lahko trdili tudi glede povsem formalnih krši -
tev ali kršitev izjemno majhnega pomena).
43. Če torej glede na zgornje ugotovitve velja 
sklep, da obstajajo razlogi za časovno ome-jit
ev učinkov sodbe, izdane v tem postopku, 
je treba opredeliti še, kdaj začnejo ti učinki veljati. Vendar moram opozoriti, da preučitev tega vprašanja zaradi posebnosti obravna -
vane zadeve ne bo tako lahka, kot bi morda predvidevali.
I - 1849MEILICKE IN DRUGI
44. Uvodoma naj spomnim, da je nemška  
vlada predlagala, naj začnejo učinki sodbe –  
če bi Sodišče ugodilo predlogu o  časovni  
ome
jitvi – veljati: (a) ob izteku roka, ki naj 
bi ga določilo Sodišče za poenotenje davč -
nih sistemov držav članic ali za uskladitev –  
s 
sprejetjem mednarodnih sporazumov – 
obdavčitev z  davkom od dohodka pravnih  
o
seb in z davkom na dividende, ki bi se upora-
bljali v obravnavanih okoliščinah; (b) podr e-
dno in na splošno, „v prihodnje“, vendar je 
bila na obravnavi predstavljena zamisel, da bi učinki začeli veljati od datuma obravnave ali 
objave predložitvene odločbe, s  katero se je 
začel ta postopek; (c) podredno glede na pr e-
dlog iz točke (b), 6. junija 2000, to je z dat u-
mom navedene sodbe Verkooijen.
45. Najprej moram izključiti možnost, da 
bi sprejeli prvi predlog. In sicer ne zato, ker S
odišče v določenih okoliščinah ne bi moglo 
določiti roka za države članice, da bi jim omogočilo dosego ciljev, ki jih navaja nemška vlada. Kot je znano, je tako rešitev na podlagi 
smiselnih in prepričljivih utemeljitev pr e-
dlagal generalni pravobranilec G.  F.  Jacobs 
v sklepnih predlogih v zadevi Banca Popolare 
di Cremona, C-475/03.
  19 Vendar bi bila 
v obravnavanem primeru ta rešitev povezana z izidom, ki je tako negotov in v najboljšem 
primeru tako daljnosežen, da se ne zdi verj e-
tna in še manj izvedljiva.
19 –  Zgoraj navedeni sklepni predlogi, točka 85 in naslednje46. Poleg tega ji je mogoče oporekati iz 
istih razlogov, kot jih lahko navedemo zoper dr
ugi  in podredni predlog nemške vlade, 
v skladu s katerim naj začnejo učinki zadevne sodbe veljati od datuma njene izdaje (ali od datuma obravnave ali objave predložitvene 
odločbe). Glede na to, da je bila pravilna 
razlaga prava Skupnosti podana že v  sodbi Verkooijen, bi namreč s sprejetjem navedenih 
predlogov nemške vlade načeloma dopustili 
nezakonito ravnanje države v  položaju, ki je brez dvoma v nasprotju s pravom Skupnosti, in ji dovolili, da brez utemeljenega razloga 
zavrne vračilo neupravičeno plačanih davkov.
47. Obstaja pa še en ugovor. Znano je 
namreč, da se lahko časovno omejitev učin-
k
ov sodbe „v skladu z ustaljeno sodno prakso 
Sodišča dovoli le v isti sodbi, s katero se odloči o  zahtevani razlagi“.
  20  V  obravnavani zadevi 
pa ne bi bilo tako, saj – kot sem že večkrat 
opozoril – je bila razlaga določb Skupnosti, 
iz katere izhaja, da zadevna nemška zakono -
daja ni zakonita, v bistvu podana že v sodbi 
Verkooijen, za katero ni bilo niti predlagano 
niti odrejeno po uradni dolžnosti, naj se njeni učinki časovno omejijo.
20 –  Sodba z  dne 2.  februarja  1988 v  zadevi Blaizot (24/86, 
Recueil, str. 379, točka 28), zgoraj navedeni sodbi Legros in 
dr
ugi, točka 30, ter EKW in Wein & Co., točka 57. V tem 
smislu glej tudi sodbo z dne 17. maja 1990 v zadevi Barber (C-262/88, Recueil, str. I-1889, točka 41).
I - 1850SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
48. Zdi se mi torej, da je edini predlog nem -
š
ke vlade, ki je v skladu z navedenimi načeli, 
tisti, ki ga je predlagala kot zadnjo in najbolj 
podredno možnost, to je da se učinki sodbe, izdane v tem postopku, časovno omejijo tako, 
da začnejo veljati 6. junija 2000, to je z dat u-
mom sprejetja sodbe Verkooijen.
49. Šlo bi torej za dopolnitev te sodbe, 
v  kateri se Sodišče o  obravnavanem vpraša -
n
ju ni izreklo, to je za ureditev vprašanja za 
nazaj, vendar brez poseganja v bistvo zgoraj 
navedenega načela sodne prakse Sodišča, saj bi učinki veljali od „sodb[e], s  katero se [je] 
odloči[lo] o zahtevani razlagi“.
50. Posledica take rešitve bi bila, da bi bile 
do davčnega odbitka upravičene osebe, ki so 
pr
ejele dividende od družb, ki nimajo sedeža 
v  Nemčiji, od navedenega datuma dalje, 
vendar brez poseganja – prav tako v  skladu s sodno prakso Sodišča – v pravice tistih, ki so 
še pred sodbo Verkooijen aktivno uveljavljali 
pravico do davčnega odbitka ali izpodbijali morebitno zavrnilno odločbo.
  21
21 –  V tem smislu glej sodbi z  dne 26.  aprila  1994 v  zadevi 
Roquette Frères (C-228/92, Recueil, str. I-1445, točke od 26 do 29) t
er z  dne 8.  februarja  1996 v  zadevi FMC  in drugi 
(C-212/94, Recueil, str. I-389, točka 58).51. Vendar moram ob tem dodati, da obst a-
ja
jo tehtni razlogi za stališče, da s tem vpraša -
nja še zmeraj nismo povsem in pravično rešili. 
Res je namreč, da bi bilo mogoče z uporabo predlagane rešitve in ob upoštevanju nave-
dene izjeme, ki nikakor ni postranska, na 
obravnavano zadevo pravilno prenesti sodno prakso Sodišča v  zvezi s  časovno omejitvijo 
učinkov sodbe. Vendar sem prepričan tudi, 
da je treba izbrano rešitev zaradi posebnosti te zadeve dodatno pojasniti  in natančneje opredeliti.
52. Predvsem ugotavljam, da rešitev, tako kot 
je bila doslej opisana, ne bi bila dovolj up o-
ra
bna v  praksi. Kot sem namreč že navedel, 
težav v  zvezi s  priznavanjem davčnih odbit -
kov za dividende, prejete po zakonu iz leta 2000 (glej  zgoraj točko 7), sicer ne bi smelo 
več biti, vendar iz spisa izhaja, da ostaja ner e-
šeno prav vprašanje glede dividend, izplač a-
nih pred sprejetjem tega zakona.
53. Po drugi strani – in to se mi zdi pomemb -
ne
jši argument – je treba upoštevati de j-
stvo, da se predlagana rešitev opira prav na 
časovno razhajanje med „sodbo, s  katero se odloči o  zahtevani razlagi“, in sodbo, 
s  katero se odloči o  časovni omejitvi njenih 
učinkov. Čeprav bi namreč zaradi pravne doslednosti učinki zahtevane razlage veljali 
I - 1851MEILICKE IN DRUGI
retroaktivno glede na datum prve sodbe, pa bi 
bilo o časovni omejitvi kljub temu odločeno 
s sodbo, izdano v tem postopku.
54. Tega razhajanja pa ne bi upoštevali, 
če bi v  zadevnih okoliščinah določili, da je 
d
atum, do katerega bi morale osebe, ki so 
bile upravičene do davčnega odbitka, to pravico aktivno uveljavljati, datum sprejetja sodbe Verkooijen; s  tem bi namreč tvegali, 
da te osebe oškodujemo, saj bi zanje preveč 
zaostrili zahtevo vestnega ravnanja, ki bi ga morale dokazati, pri čemer bi bilo to breme 
v določenem smislu še zahtevnejše od tistega, 
naloženega Komisiji.
55. Če bi torej želeli preprečiti take posledice 
in hkrati zagotoviti konkretno uporabnost s
odbe, izdane v tem postopku, bi bila najbolj 
smiselna rešitev ta, da se ne glede na omejitev omogoči uveljavljanje pravic ne le osebam, ki so priznanje davčnega odbitka aktivno zah -
tevale pred sodbo Verkooijen, ampak tudi tistim, ki so dolžnost vestnega ravnanja izk a-
zale po tem datumu, seveda pod pogojem, da 
njihove pravice niso zastarale.
56. Do kdaj „po tem datumu“ naj bi zave -
z
anci imeli to možnost, pa ni povsem jasno. 
Seveda najprej pomislimo na datum sodbe, s 
katero se bo končal ta postopek; vendar se 
mi po natančnejšem premisleku zdi, da to ne bi bila rešitev, ki bi bila najbolj v skladu z zgo-
raj navedenimi merili.
57. Iz podatkov, predloženih v tem postopku, 
namreč izhaja, da imajo v  skladu z  nemško ur
editvijo zavezanci, ki niso uveljavljali davč -
nih odbitkov za dividende, navedene v svojih prijavah dohodkov za odmero dohodnine, možnost, da to storijo, dokler davčni organi 
še preverjajo njihovo davčno dokument a-
cijo, to je, dokler se ne šteje, da je dokončno 
zaključena. Ker se zdi, da traja ta faza v pov -
prečju sedem let, je mogoče sklepati, da bi lahko zavezanci še danes uveljavljali prizna -
nje davčnega odbitka za dividende, ki so jih prijavili leta 1998.
58. Kot so navedle stranke v  tem postopku 
in zlasti (vendar ne samo) nemška vlada, s
o odzivi na ta postopek, objavljeni v  str o-
kovnem tisku, izzvali povečano zanimanje javnosti za obravnavano vprašanje. Zaradi predvidevanj o  časovni omejitvi učinkov 
sodbe, izdane v  tem postopku, in predvsem 
zaradi možnosti, da bo priznana izjema v  korist zavezancem, ki bi vračilo zahtevali 
pred izrekom sodbe, naj bi številne osebe, 
katerih pravice, kot sem spomnil zgoraj, niso zastarale, že vložile znatno število zahtevkov za vračilo plačanega davka, in po pričakov a-
njih bi se lahko to število še povečalo.
I - 1852SKLEPNI PREDLOGI A. TIZZANA – ZADEVA C-292/04
59. Prav tak razvoj dogodkov pa bi lahko 
povzročil tisto „tveganje hudih gospodar -
s
kih posledic“, zaradi katerega sem predlagal 
omejitev učinkov sodbe, ki bo izdana v  tem 
postopku. Iz zgornje razlage namreč izhaja, da skoraj nobena zahteva za vračilo ne bi 
mogla biti zavrnjena, če bi določili, da se za 
dies ad quem šteje datum te sodbe: upoštevati bi bilo treba ne le zahtevke oseb, ki so pr e-
jele dividende po datumu sodbe Verkooijen, ampak tudi zahtevke tistih, ki so jim bile div i-
dende izplačane pred tem, in sicer ne glede na to, ali je bila zahteva vložena pred nave -
deno sodbo ali šele pred izrekom sodbe v tem postopku. Šlo bi torej za skoraj splošno vra -
čilo in stroški države bi dosegli prav raven, 
povezano z  navedenim tveganjem, s  tem pa 
bi predlagana omejitev izgubila vse uporabne učinke.
60. Kakšno rešitev je torej mogoče predlagati 
v tem položaju, ne da bi se oddaljili od zgo -
ra
j opredeljenih načel in omejitev ter ohranili 
ravnovesje med nasprotujočimi si interesi? Edini smiseln odgovor na to vprašanje je po mojem mnenju ta, da je treba v zvezi z zah -
tevki za vračilo določiti mejo, in sicer na po d-
lagi stopnje vestnosti, ki so jo zainteresirani zavezanci dokazali po sodbi Verkooijen.
61. Če bi upoštevali to merilo, do ugodno -
sti, k
i bi izhajale iz sodbe v  tem postopku, 
po mojem mnenju ne bi bile upravičene tiste osebe, ki več let niso ukrepale, da bi poskušale uve
ljaviti svojo pravico do davčnega odbitka 
ali da bi izpodbijale zavrnilno odločbo, in so šele zdaj, ob pričakovanju sodbe v  tem postopku, nenadoma odkrile razlog za vno -
vično uveljavljanje dlje časa pozabljenih zahtev.
62. S tega stališča se mi zdi, da bi morali 
kot ključni datum – tako se je pokazalo tudi na obra
vnavi – upoštevati datum objave 
v Uradnem listu Evropske unije predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek,
  22 to 
je 11. september 2004. In sicer zato, ker lahko 
razumno domnevamo, da je bila javnost tega 
dne primerno seznanjena z  možnostjo zah -
tevati vračilo in da je ta objava vzbudila tudi 
pozornost manj vestnih oseb.
63. Menim, da lahko svoje zgornje razmi -
š
ljanje povzamem s  sklepom in predlogom 
Sodišču, naj ugotovi, da začnejo veljati učinki 
razsodbe, da zadevna nemška zakonodaja ni združljiva s  pravom Skupnosti, z  dat u-
mom sodbe z  dne 6.  junija  2000 v  zadevi Verkooijen, C-35/98, in da se na to nezdr u-
žljivost ni mogoče sklicevati za uveljavitev 
pravic do davčnih odbitkov za dividende, pr e-
jete pred datumom navedene sodbe, z izjemo 
pravic tistih oseb, ki so že pred to sodbo in 
22 –  UL L 228, str. 27.
I - 1853MEILICKE IN DRUGI
do 11.  septembra  2004, to je datuma objave 
v Uradnem listu Evropske unije predložitvene 
odločbe, s  katero se je začel ta postopek, 
vložile zahtevo za priznanje tega odbitka ali izpodbijale odločbo, s katero je bila taka zah -
teva zavrnjena, pod pogojem, da njihove pra -
vice v skladu z nacionalno ureditvijo še niso zastarale.
IV – Predlog
64. Ob upoštevanju zgoraj navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vpraša -
n
je za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Finanzgericht Köln, odgovori:
1. Člena 56 ES in 58 ES nasprotujeta zakonodaji, v skladu s katero oseba, neomejeno 
davčno zavezana v državi članici, nima pravice do odbitka davka za dividende, ki 
s
o ji jih izplačale delniške družbe, če zadevne družbe nimajo sedeža v tej državi 
članici.
2. Učinki razsodbe, da zadevna nemška zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti, 
začnejo veljati z  datumom sodbe z  dne 6.  junija  2000 v  zadevi Verkooijen, C
-35/98. Na to nezdružljivost se ni mogoče sklicevati za uveljavitev pravic do 
davčnih odbitkov za dividende, prejete pred datumom navedene sodbe, z izjemo pravic tistih oseb, ki so že pred to sodbo in do 11. septembra 2004, to je datuma objave v Uradnem listu Evropske unije predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek, vložile zahtevo za priznanje tega odbitka ali izpodbijale odločbo, 
s katero je bila taka zahteva zavrnjena, pod pogojem, da njihove pravice v skladu 
z nacionalno ureditvijo še niso zastarale.