SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

E. SHARPSTON,

predstavljeni 25. januarja 20071( )

Zadeva C-366/05

Optimus – Telecomunicações SA

proti

Fazenda Pública

„Člen 7(1) Direktive Sveta 69/335/EGS o posrednih davkih na zbiranje kapitala – Povečanja kapitala, oproščenega dajatve na kapital pred pristopom – Zakonitost naknadne uvedbe dajatve na kapital“

1. V obravnavani zadevi Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče), Portugalska, Sodišču predlaga, naj sprejme razlago člena 7(1) Direktive Sveta 69/335/EGS( ), kot je bil spremenjen z Direktivo Sveta 85/303/EGS( ) o posrednih davkih na zbiranje kapitala. Na podlagi navedene določbe so države članice zavezane, da določene transakcije zbiranja kapitala oprostijo teh davkov. Portugalsko sodišče sprašuje, ali je treba člen 7(1) razlagati ozko in ali slednji državam članicam prepoveduje ponovno uvedbo kolkovine na določeno vrsto transakcij, ki so bile 1. julija 1984 po nacionalnem pravu oproščene te dajatve.

Upoštevna zakonodaja

Direktiva 69/335

2. Prva uvodna izjava preambule Direktive 69/335 se sklicuje na cilj Pogodbe, ki je pospeševanje prostega pretoka kapitala z namenom ustvariti gospodarsko unijo s podobnimi značilnostmi, kakor jih ima notranji trg.

3. V drugi uvodni izjavi je navedeno, da posredni davki na zbiranje kapitala, uveljavljeni v državah članicah, povzročajo diskriminacijo, dvojno obdavčenje in neskladja, ki so v nasprotju s prostim pretokom kapitala, in jih je zato treba odpraviti z usklajevanjem.

4. V šesti in sedmi uvodni izjavi je navedeno, da naj bi se dajatev na zbiranje kapitala na skupnem trgu obračunala samo enkrat in da naj bi bila njena raven enaka v vseh državah članicah ter da bi bilo treba to dajatev uskladiti tako glede njene strukture kot glede stopenj. Nazadnje je v osmi uvodni izjavi določeno, da je treba odpraviti vse druge posredne davke z enakimi značilnostmi, kakor jih ima dajatev na kapital.

5. V členu 1 je za doseganje teh ciljev določeno, da „države članice obračunajo kapitalskim družbam dajatev na vložke kapitala v skladu z določbami členov od 2 do 9, v nadaljevanju imenovano ‚dajatev na kapital‘“.

6. Člen 4(1) vsebuje seznam transakcij, ki so zavezane dajatvi na kapital. Te transakcije se v bistvu nanašajo na ustanovitev kapitalske družbe v smislu Direktive 69/335 ter večino različnih vrst povečanja kapitala take družbe, vključno s – v skladu s členom 4(1)(c) – „povečanjem kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste“.

7. V členu 4(2) so določene druge transakcije, ki so v državah članicah lahko zavezane dajatvi na kapital.( )

8. V členu 7 so bile prvotno določene stopnje dajatev na kapital. V skladu s členom 7(1)(a) „stopnja dajatve na kapital ne sme presegati 2 % ali biti nižja od 1 %“. Vendar pa je člen 7(1)(b) določal, da se v primeru določenih prestrukturiranj družb, ki vključujejo prenos premoženja, „ta stopnja zniža za 50 % ali več, če ena ali več kapitalskih družb prenese vse svoje premoženje in obveznosti ali enega ali več deležev v svoji družbi enemu ali več kapitalskim družbam, ki so v ustanavljanju, ali ki že obstajajo“. Po členu 7(4) je bilo mogoče, če je država članica izkoristila pooblastilo iz člena 4(2), kot se je izvirno glasil, dajatev na kapital obračunavati po znižani stopnji.

9. Člen 8 državam članicam dovoljuje, da transakcije iz člena 4(1) in (2), ki se nanašajo na kapitalske družbe, ki opravljajo javne storitve, in sicer v primerih, ko imajo država ali regionalne ali lokalne oblasti v lasti najmanj polovico kapitala družbe, ter kapitalske družbe, ki si prizadevajo izključno in neposredno za kulturne, dobrodelne, podporne ali izobraževalne cilje, delno ali v celoti oprostijo dajatve na kapital.

10. V členu 9 je določeno, da so lahko „določene vrste transakcij ali kapitalskih družb […] predmet oprostitev, znižanj ali povečanj stopenj, da bi se dosegla poštenost obdavčitve, ali zaradi socialnih vidikov, ali da bi državi članici omogočili obravnavo posebnih situacij […].“

11. V členu 10 je določeno, da „razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, ne obračunajo nobenih drugih davkov:

(a) v zvezi s transakcijami iz člena 4;

(b) v zvezi z vložki, posojili ali opravljanjem storitev, ki so del transakcij iz člena 4;

(c) v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike.“

12. V členu 12(1) je določeno, da lahko „ne glede na člena 10 in 11 […] države članice obračunajo:

(a) dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;

(b) dajatve na prenos, vključno z davki na registracijo nepremičnin, na prenos poslovanja ali nepremičnin na svojem ozemlju družbi, združenju ali pravni osebi, ki posluje zaradi pridobivanja dobička;

(c) dajatve na prenos na sredstva katere koli vrste, prenesena v družbo, združenje ali pravno osebo, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, če je tako premoženje preneseno za plačilo, razen za deleže družbe;

(d) dajatve na ustanovitev, vpis ali izbris hipotek ali drugih pravic na zemljišču ali drugem premoženju;

(e) dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse;

(f) davek na dodano vrednost.“

Direktiva Sveta 73/79/EGS( )

13. Direktiva 73/79 je razširila področje uporabe člena 7(1)(b) Direktive 69/335, s tem da je državam članicam dovolila, da uporabijo znižano stopnjo dajatve na kapital za transakcije nakupa z izmenjavo deležev. S členom 1 Direktive 73/79 je bila torej členu 7(1)(b) dodana nova točka (bb), ki določa:

„(bb) stopnja dajatve na kapital se lahko zniža za 50 % ali več, če kapitalska družba, ki je v postopku ustanavljanja ali ki že obstaja, pridobi delež, ki predstavlja najmanj 75 % emisijskega osnovnega kapitala druge kapitalske družbe [...]“.

14. Ta določba v nadaljevanju določa nekatere pogoje v zvezi z načinom, na katerega mora biti izvedena pridobitev, da se zanjo uporablja to znižanje.

Direktiva Sveta 73/80/EGS ( )

15. Direktiva 73/80 je 1. januarja 1976 znižala skupne stopnje dajatve na kapital, da bi tako čim bolj zmanjšala ovire za razvoj in delovanje skupnega trga kapitala.( ) Stopnja dajatve na kapital iz člena 7 Direktive 69/335 je bila določena na 1 %( ) z znižanimi stopnjami med 0 % in 0,5 % za transakcije „prestrukturiranja“ iz člena 7(1)(b) in (bb).( )

Direktiva 85/303

16. Direktiva 85/303 je uvedla bistvene spremembe Direktive 69/335.

17. V skladu z njeno preambulo je cilj Direktive 85/303 zmanjšati negativen gospodarski vpliv dajatve na kapital na prestrukturiranje in razvoj podjetij v težkih gospodarskih razmerah.

18. V njeni tretji uvodni izjavi je navedeno, da bi bila najboljša rešitev za doseganje tega cilja odprava dajatve na kapital. Vendar pa je bil ta ukrep zaradi izgube prihodka, ki bi ga povzročil, za nekatere države članice nesprejemljiv. Državam članicam je bila zato dana možnost, da oprostijo ali zavežejo dajatvi na kapital vse transakcije ali del transakcij iz področja uporabe Direktive 69/335. Vendar pa so morale transakcije, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po znižani stopnji, oprostiti dajatve na kapital.

19. V peti uvodni izjavi je pojasnjeno, da ker 1. julija 1984 v Grčiji ni bilo nobene dajatve na kapital, bi bilo zato treba zagotoviti možnost uvedbe take dajatve v Grčiji, nekatere transakcije pa oprostiti.

20. Za dosego teh ciljev je Direktiva 85/303 spremenila Direktivo 69/335, kot sledi.

21. Uvodni stavek člena 4(2) Direktive 69/335 zdaj določa:

„2. Naslednje transakcije so lahko, če so bile 1. julija 1984 obdavčene po stopnji 1 %, še naprej zavezane dajatvi na kapital.“( )

22. Na koncu člena 4(2) je bil dodan naslednji pododstavek:

„Vendar Helenska republika določi, katere od zgoraj naštetih transakcij so zavezane dajatvi na kapital.“( )

23. Člen 7 Direktive 69/335 zdaj določa:

„1. Države članice oprostijo dajatve na kapital transakcije razen tistih, navedenih v členu 9, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,50 % ali manj.

Za oprostitev veljajo pogoji, ki so na ta dan veljali za odobritev oprostitve ali za obdavčitev po stopnji 0,50 % ali manj.

Helenska republika določi, katere transakcije bo oprostila dajatve na kapital.

2. Države članice lahko bodisi oprostijo dajatve na kapital vse transakcije razen tistih, navedenih v odstavku 1, bodisi jih obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1 %.

[…]“( )

24. Člen 7(4) Direktive 69/335 je bil razveljavljen.

25. Člen 3 Direktive 85/303 je od držav članic zahteval, naj sprejmejo ukrepe, potrebne za uskladitev z določbami te direktive, najpozneje do 1. januarja 1986.

Pogodba o pristopu Portugalske k Skupnostim

26. Akt o pristopu Kraljevine Španije in Portugalske republike ter prilagoditve Pogodb (v nadaljevanju: Akt o pristopu)( ) je priložen k Pogodbi o pristopu Španije in Portugalske k EGS in ESAE.( ) Edine spremembe Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, ki so bile posledica Akta o pristopu, so bile sprejete na podlagi njenega člena 26, ki določa prilagoditev aktov Skupnosti, naštetih v Prilogi I, kot je določena v tej prilogi. Direktiva 69/335 je na seznamu Priloge I. Člen 3 Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, ki opredeljuje, katere družbe se po nacionalnem pravu štejejo za „kapitalske družbe“ v smislu Direktive, je bil torej spremenjen, tako da je vključil španske in portugalske družbe.

27. Nobena druga določba Akta o pristopu, kar zadeva Portugalsko, ne določa odstopanja od Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, ali kakšnega drugačnega roka za prenos ali kako drugače ureja prenos Direktive 69/335 na Portugalskem.

28. Portugalska je k EGS pristopila 1. januarja 1986, torej na dan, ko so morale države članice zagotoviti prenos sprememb, ki jih je v Direktivo 69/335 uvedla Direktiva 85/303( ).

Nacionalna zakonodaja

29. Na Portugalskem so pravila glede obdavčitve gospodarskih družb določena z „Zakonom o kolkovini“, ki je bil sprejet z Dekretom št. 12 700 z dne 20. novembra 1926 in ki v tabeli našteva stopnje kolkovine (Splošna tabela o kolkovini), sprejete z Dekretom št. 21 916 z dne 28. novembra 1932.

30. V skladu s členom 145, kot je bil spremenjen, je bilo povečanje kapitala gospodarskih družb obdavčeno po stopnji 1 % od povečanja kapitala.

31. Z Dekretom-zakonom št. 154/84 z dne 16. maja 1984, ki je začel veljati 21. maja 1984, je bil spremenjen člen 145(2) Splošne tabele o kolkovini. Povečanja kapitala gospodarskih družb z vplačili ali z denarnimi vložki so bila na Portugalskem zato oproščena kolkovine. Te transakcije so bile torej 1. julija 1984 oproščene transakcije. Navedena oprostitev je 1. januarja 1986 še vedno veljala.

32. V skladu z Dekretom-zakonom št. 322-B/2001 (v nadaljevanju: Dekret-zakon iz leta 2001) je bila 1. januarja 2002 spremenjena Splošna tabela o kolkovini, povečanja kapitala gospodarskih družb z vložkom sredstev katere koli vrste pa ponovno obdavčena. Na podlagi novega odstavka 26 Splošne tabele o kolkovini so bila ta povečanja kapitala obdavčena po stopnji 0,40 % dejanske vrednosti sredstev, ki so jih delničarji vložili ali ki jih bodo vložili.

Postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

33. Optimus – Telecomunicações SA (v nadaljevanju: Optimus), delniška družba s sedežem na Portugalskem in „kapitalska družba“ v smislu Direktive 69/335, je svoj kapital povečala za 100.000.000 EUR, in sicer v celoti z denarnimi vložki. Povečanje kapitala in spremembe statuta družbe so bile 12. novembra 2002 v skladu z zakonom uradno evidentirane v obliki notarskega zapisa. Družba Optimus je v skladu z odstavkom 26(3) Splošne tabele o kolkovini, kot je bila spremenjena z Dekretom iz leta 2001, od navedenega zneska plačala kolkovino po stopnji 0,40 % (400.000 eurov).

34. Družba Optimus je nato pri Tribunal administrativo e fiscal de Porto izpodbijala presojo kolkovine. Trdila je, da je člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, prepovedoval obdavčitev zadevnega povečanja kapitala, saj so bila od 1. julija 1984 povečanja kapitala gospodarskih družb z denarnimi vložki v skladu s portugalskim pravom oproščena kolkovine.

35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto je tožbo zavrnilo, ker obveznost mirovanja iz člena 7(1) ni veljala za transakcije iz člena 4(1) Direktive 69/335, ampak le za transakcije iz njenih členov 4(2) in 8.

36. Supremo Tribunal Administrativo, pri katerem je družba Optimus vložila pritožbo zoper to odločbo, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

"[1] Ali je treba člen 7(1) Direktive 69/335 […], kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303 […], razlagati ozko, tako da kot pogoj za obveznost oprostitve določenih transakcij zbiranja kapitala, ki jo ta člen nalaga državam članicam, določa, da morajo biti zadevne transakcije tiste, ki so lahko bile v skladu z direktivo, ki je bila v veljavi pred letom 1985, oproščene dajatve ali obdavčene po nižji stopnji – torej samo transakcije iz členov 4(2) in 8 – in ki so bile poleg tega take na dan 1. julija 1984?

[2] Ali je treba člen 7(1) Direktive 69/335 […], kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303 […], in člen 10 te direktive razlagati tako, da prepovedujeta naložitev kolkovine, ki jo določa nacionalna zakonodaja, kot je Dekret-zakon št. 322-B/2001 z dne 14. decembra 2001, ki v Splošno tabelo o kolkovini vključuje odstavek 26 – dajatve na kapital, delniški družbi, za katero velja portugalsko pravo, in sicer če se njen kapital poveča z denarnimi vložki in če je bila 1. julija 1984 ta transakcija zavezana tej dajatvi, vendar je bila te dajatve oproščena?"

Presoja

Prvo vprašanje

37. Nacionalno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je obvezna oprostitev iz člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, omejena na transakcije iz členov 4(2) in 8 navedene direktive, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po znižani stopnji 0,5 % ali manj.

38. Ni sporno, da je treba povečanja kapitala z denarnimi vložki (transakcija, v zvezi s katero je bila družba Optimus obdavčena in je kolkovino tudi plačala) uvrstiti med „povečanj[a] kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste“ v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335.

Presoja

39. Najprej menim, da je Direktiva 69/335, kot je bila spremenjena, zapletena( ). Težave pri poskusu pravilne razlage člena 7(1) nastajajo zaradi več dejavnikov. Prvič, vprašanja za predhodno odločanje se pojavljajo na Portugalskem, ki v času sprejetja prvotne Direktive 69/335 ali pozneje, ko je bila spremenjena, ni bila država članica. Drugič, rok za prenos sprememb iz Direktive 85/305 v nacionalno zakonodajo, to je 1. januar 1986, sovpada z dnevom pristopa Portugalske k EGS. Tretjič, področje uporabe Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, je izrecno določeno glede na pravni položaj dajatve na kapital na dan 1. julija 1984, ko Portugalska, ker ni bila država članica, ni bila zavezana z njenimi določbami.

40. Družba Optimus meni, da je treba člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, razlagati široko, in sicer, da se uporablja tako za transakcije iz njenega člena 4(1) kot iz člena 4(2). Torej prepoveduje obdavčitev transakcije, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki je bila 1. julija 1984 v skladu z nacionalnim pravom tudi sama oproščena, z dajatvijo na kapital.

41. Družba Optimus trdi, da je odprava dajatev na kapital po spremembah, ki jih je uvedla Direktiva 85/303, nadomestila preprosto davčno usklajevanje kot glavni cilj ureditve Skupnosti v zvezi z dajatvami na kapital. Člen 7(1) Direktive 69/335/EGS naj bi bilo treba v luči tega cilja razlagati široko.

42. Družba Optimus navaja, da so bila 1. julija 1984 povečanja kapitala z denarnimi vložki na Portugalskem oproščena dajatve na kapital. Portugalska zato ob svojem pristopu k EGS ni mogla uvesti kolkovine za te transakcije. Niti Pogodba o pristopu niti noben drug pravni instrument Skupnosti Portugalski ne daje izbire, kot jo ima Grčija v skladu s končnim pododstavkom člena 4(2) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, ki bi ji dovoljevala tako ravnanje.

43. Glede na vse navedeno se strinjam z družbo Optimus, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti nikalno.

44. Kot priznava tudi Komisija, je besedilo člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, jasno. Države članice morajo na njegovi podlagi transakcije, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,50 % ali manj, oprostiti dajatve na kapital. Besedilo je zavezujoče. V skladu s popolnoma dobesedno razlago je bilo torej treba transakcije, ki so izpolnjevale navedene pogoje, če ni bilo določeno nasprotno, oprostiti dajatve na kapital od roka za prenos sprememb, ki jih je uvedla Direktiva 85/303. Navedeni rok je sovpadal z datumom pristopa Portugalske k Skupnosti.

45. Če je besedilo določbe prava Skupnosti jasno in niso mogoče nasprotujoče si razlage v različnih jezikovnih različicah, je za pravi pomen določbe zelo priporočljiva dobesedna razlaga. V tem primeru se besedilo drugih jezikovnih različic, ki sem jih preučila, ne razlikuje bistveno od besedila v angleščini( ). Besedilo „države članice oprostijo“ v členu 7(1) Direktive 69/335 (kot je bil spremenjen) je treba zato na prvi pogled razumeti prav tako, kot je zapisano.

46. Sodišče pa je razsodilo, da dobesedna razlaga določbe ni primerna, če ne ustreza namenu zakonodajalca( ). Komisija in Portugalska trdita, da v obravnavani zadevi ni tako. Navajata, da je mogoče pravi namen zakonodajalca (in sicer omejiti področje uporabe člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, na transakcije iz člena 4(1)) razbrati samo na podlagi zgodovinske razlage nastanka Direktive 69/335. Glede na ta „razvojni“ pristop je treba zadnjo različico razlagati v kombinaciji z vsemi prejšnjimi različicami Direktive 69/335 ter ob upoštevanju dejanskega stanja, ki ga je povzročila uporaba prejšnjih različic.

47. Preučiti moram torej, ali ima pristop, ki ga predlagata Portugalska in Komisija, dovolj utemeljen, da bi nadomestil dobesedno razlago člena 7(1). Glede na to, da so njune trditve zelo podobne, jih je primerno obravnavati skupaj.

48. Portugalska in Komisija sta dokaj podrobno analizirali razvoj ureditve Skupnosti v zvezi z dajatvijo na kapital. Navajata, da kolikor je upoštevno, je bilo stanje po spremembah, ki sta jih uvedli Direktivi 73/79 in 73/80, ter pred spremembami, ki jih je uvedla Direktiva 85/303, naslednje:

– transakcije iz člena 4(1) Direktive 69/335 so bile zavezane dajatvi na kapital, bodisi po splošni stopnji 1 %( ) bodisi po znižani stopnji 0,5 % za posebne primere v zvezi s „postopki prestrukturiranja“( ). Povečanja kapitala kapitalskih družb z denarnimi vložki so spadala v to kategorijo;

– transakcije iz člena 4(2) Direktive 69/335 so bile lahko zavezane dajatvi na kapital, bodisi po splošni stopnji 1 % bodisi po znižani stopnji, ki so jo določile države članice( ).

49. Spremembe, ki jih je uvedla Direktiva 85/303, dovoljujejo in/ali zahtevajo od držav članic, da oprostijo veliko transakcij, ki so bile pred tem obvezno zavezane dajatvi na kapital.

50. Člen 4(1) od držav članic še naprej zahteva, naj transakcije, ki jih določa, obdavčijo z dajatvijo na kapital.

51. Nasprotno pa člen 4(2) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen, od držav članic ne zahteva več, naj transakcije, ki jih določa, obdavčijo z dajatvijo na kapital. Države članice lahko v skladu z novo ureditvijo še naprej obdavčujejo samo transakcije, za katere so v skladu s prejšnjo ureditvijo določile obdavčitev po stopnji 1 %.

52. Člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen, od držav članic zdaj zahteva, naj vse transakcije, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,5 % ali manj, oprostijo dajatve na kapital. Komisija meni, da je bil namen sedanjega besedila člena 7(1) „zamrzniti“ stanje na navedeni dan.

53. Člen 7(2) spremenjene Direktive 69/335 ureja vse transakcije razen tistih, navedenih v členu 7(1), in določa, da lahko države članice te transakcije bodisi oprostijo dajatve na kapital bodisi jih obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1 %.

54. Glede tega pa se mnenji Komisije in Portugalske rahlo razlikujeta. Komisija trdi, da je treba člen 7(2) razlagati tako, da državam članicam (in Portugalski) daje samo eno splošno izbiro glede vseh transakcij, ki jih člen 7(1) ne zajema, in sicer, da jih bodisi oprostijo dajatve na kapital na splošno bodisi obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1 %. Obe stranki menita, da člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen, od držav članic nezahteva, naj oprostijo transakcije, ki so jih morale v skladu z usklajenimi pravili, ki so veljala pred začetkom veljavnosti sprememb, ki jih je uvedla Direktiva 85/303, obdavčiti z dajatvijo na kapital.

55. Portugalska in Komisija torej menita, da obveznost oprostitve iz člena 7(1) velja samo za transakcije iz členov 4(2) in 7(4) Direktive 69/335 (torej tiste, ki so bile zavezane dajatvi na kapital po prostem preudarku držav članic). Ne velja pa za „povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste“ iz člena 4(1)(c) Direktive 69/335, ki je bilo obdavčeno po stopnji 1 %. Države članice, preden je začela veljati Direktiva 85/303, niso nikoli imele možnosti take transakcije oprostiti ali jih obdavčiti „po stopnji 0,5 % ali manj“. Zato v skladu z novo ureditvijo ne morejo biti oproščene.

56. Na podlagi tega je mogoče razložiti „grško izjemo“ iz členov 4(2) in 7(1) Direktive 69/335, kot sta bila spremenjena z Direktivo 85/303. V Grčiji pred 1. julijem 1984 ni bilo dajatve na kapital. V skladu z Direktivo 85/303 je bilo treba dati Grčiji možnost, da določi, katere transakcije s področja uporabe člena 4(2) naj bi bile obdavčene z dajatvijo na kapital in katere transakcije izmed tistih, ki so bile lahko oproščene ali obdavčene po znižani stopnji, naj bi bile še naprej oproščene. Grčiji je bila torej dana pristojnost, ki so jo druge države članice že imele v skladu z Direktivo 69/335.

57. Nisem prepričana, da bi morala pri uporabi Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, za državo pristopnico (precej zapletena) razlaga, kot jo predlagata Portugalska in Komisija, prevladati nad razlago, ki je dobesedna in teleološka.

58. Prvič, v sami Direktivi 69/335 ali v poznejših direktivah, ki jo spreminjajo, nič ne kaže na to, da je bil namen zakonodajalca Skupnosti v tem, da je treba področje uporabe sprememb, ki so jih uvedle navedene direktive, določiti glede na prejšnje različice direktiv ali dejansko stanje, do katerega je privedlo njihovo izvajanje.

59. Drugič, družba Optimus pravilno navaja, da je dobesedna razlaga člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, v skladu s cilji, ki jih zasleduje Direktiva 85/303 in jim ne nasprotuje. V preambuli navedene direktive je jasno navedeno, da je njen temeljni cilj zagotovitev prostega pretoka kapitala – najbolje s popolno odpravo dajatve na kapital. Kot navaja Komisija, tega cilja ni bilo mogoče doseči zaradi nasprotovanja (iz proračunskih razlogov)( ) nekaterih držav članic. Direktiva 85/303 (tesnejšega) usklajevanja pravnih ureditev v zvezi z dajatvijo na kapital torej ne opušča v celoti. Vendar pa njen temeljni cilj ostaja čim večje zmanjšanje učinkov dajatve na kapital na prost pretok kapitala, najbolje z njeno odpravo. Dobesedna razlaga področja uporabe obveznosti oprostitve iz člena 7(1), kot je bil spremenjen, torej ustreza temeljnemu cilju Direktive 85/303( ).

60. Tretjič, taka razlaga je, kot pravilno ugotavlja družba Optimus, v skladu z ustaljeno sodno prakso, ki je naklonjena razlagi, ki daje prednost uresničevanju temeljih svoboščin iz Pogodbe ES.( )

61. Komisija in Portugalska imata morda res prav, ko trdita, da če se analizira razvoj ureditve Skupnosti v zvezi z dajatvijo na kapital v državah članicah, v katerih ta ureditev velja od njenega nastanka in ki so pravilno prenesle Direktivo 69/335, ob vestnem sledenju njenim zaporednim spremembam, povečanja kapitala z denarnimi vložki niso mogla biti oproščena ali obdavčena po znižani stopnji v nobeni fazi tega razvoja pred rokom za prenos Direktive 85/303 (1. januar 1986).

62. Vendar pa iz tega samodejno ne izhaja, da je področje uporabe člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, nujno in v vseh okoliščinah omejeno na primere iz njenih členov 4(2) in 8, še posebej, kadar gre za državo pristopnico.

63. Prvič, kot navaja družba Optimus, je Sodišče v zadevi Bautiaa( ) razsodilo, da so transakcije združitve v obravnavani zadevi „pomeni[le] povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335, v posebnih okoliščinah iz člena 7(1)(b), to je prenos celotnega premoženja in obveznosti ene ali več kapitalskih družb na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo“( ). Sodišče je po tem, ko je jasno ugotovilo, da je zadevna transakcija spadala v področje uporabe člena 4(1)(c), ne glede na to uporabilo člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303( ). Sodišče je tako razsodilo, da „ohranjanje te dajatve z učinkom od 1. januarja 1986 ostaja nezdružljivo z Direktivo, saj je bil člen 7(1) spremenjen z Direktivo 85/303, ki jasno določa obvezno oprostitev vseh dajatev na kapital za povečanje kapitala z vložitvijo vseh sredstev ene družbe v drugo družbo “( ).

64. Ta sodba potrjuje, da se je lahko znižana stopnja 0,5 % ali manj za transakcije iz člena 7(1)(b) in (bb) uporabljala tudi v skladu z ureditvijo pred letom 1986 in da sta se navedeni določbi lahko uporabljali tudi v zvezi s transakcijami iz člena 4(1). Iz tega izhaja, da je vsaj nekaj transakcij, ki ne spadajo v področje uporabe členov 4(2) in 8, vendar spadajo v področje uporabe člena 4(1) in zanje vseeno velja člen 7(1).

65. Drugič, menim da (kadar v Direktivi 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, ali v Aktu o pristopu ni bilo jasno ali izrecno določeno nasprotno) obrazložitev, ki jo predlagata Portugalska in Komisija, v primeru nove države članice (kot je Portugalska), ki je pristopila k Skupnostim 1. januarja 1986 ali pozneje, ne velja.

66. Te „bodoče“ države članice so lahko (kar je samoumevno) pred pristopom k Skupnosti prosto urejale dajatev na kapital. Uporabljale so lahko kakršno koli stopnjo, ki se jim je zdela primerna za katero koli vrsto transakcij. Prav tako so lahko katero koli vrsto transakcij oprostile dajatve na kapital. Po pristopu pa so postale zavezane acquisu Skupnosti, kot je vsebovan v njihovih Pogodbah o pristopu in ustreznem Aktu. Direktiva 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, je del tega acquisa. Edina sprememba navedene direktive, ki jo je zahteval Akt o pristopu Portugalske, se nanaša na člen 3, katerega besedilo je bilo spremenjeno, tako da je v njegovo področje uporabe vključilo portugalske (in španske) kapitalske družbe.

67. Če bi pogajalci za pristop želeli Portugalski ob njenem pristopu k Skupnosti omogočiti odstopanje od ureditve Skupnosti v zvezi z dajatvijo na kapital, bi najbrž to tudi izrecno določili. Pogodbe o pristopu vsebujejo določbe, ki novim državam članicam omogočajo začasna odstopanja od acquisa Skupnosti na vnaprej določenih področjih. Podobno bi lahko pogajalci za pristop sprejeli (če bi menili, da je to potrebno) določbe, ki bi Portugalski omogočale uvedbo posebnih dajatev za vse transakcije, na katere se členi 4(2), 7(4) in 8 Direktive 69/335 izrecno ne nanašajo, in tako preprečili očitno mirovanje po členu 7(1) v korist popolne uskladitve (čeprav na račun temeljnega cilja Direktive). Tega niso storili.

68. Določba o mirovanju iz člena 7(1) je jasna in zavezujoča. Komisijin razvojni pristop bi zahteval, da država članica pristopnica rekonstruira predhodno zakonodajno zgodovino Direktive 69/335, kot je bila zaporedoma spremenjena, in tako ugotovi, da je ta vrsta transakcij, ki so bile v skladu z nacionalnim pravom 1. julija 1984 oproščene, spadala v področje uporabe člena 4(1)(c) in bi se jo zato „lahko“ obdavčilo z dajatvijo na kapital, ter ugotovi, da se (očitno zavezujoče) besedilo člena 7(1) za te transakcije ni uporabljalo, ampak da je morala kot država članica pristopnica v skladu s pravom Skupnosti (nasprotno) uvesti novo oviro za prost pretok kapitala, s tem da je takim transakcijam naložila dajatev na kapital. Menim, da ni želeno, da bi Sodišče glede namena zakonodajalca Skupnosti domnevalo tako( ).

69. To stališče je utemeljeno z obstojem izrecnega odstopanja v korist Grčije v členu 7 (in členu 4(2)), ki ga je v Direktivo 69/335 uvedla Direktiva 85/303. Smisel tega odstopanja je bil v tem, da Grčija julija 1984 ni imela dajatve na kapital in ji je bilo torej treba (da bi popolnoma ustrezala že prej obstoječi strukturi) dati možnost, da uvede tako dajatev in nekatere transakcije oprosti te dajatve. Enaka obrazložitev bi lahko smiselno veljala za Portugalsko. Vendar pa Pogodba o pristopu ni vsebovala podobnega odstopanja za Portugalsko. Na podlagi tega je mogoče utemeljeno ugotoviti, da je bilo tako, ker ni bilo takega namena.

70. Menim torej, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti tako:

V okoliščinah postopka v glavni stvari in če v Aktu o pristopu ni določeno nasprotno, je treba zavezujoče oprostitve iz člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati tako, da se uporablja tako za transakcije, ki so navedene v njenih členih 4(2) in 8, kot za vse druge transakcije, ki so obdavčene z dajatvijo na kapital po Direktivi in ki so bile 1. julija 1984 v zadevni državi članici oproščene ali obdavčene po stopnji 0,5 % ali nižji stopnji dajatve na kapital.

Drugo vprašanje

71. Nacionalno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je kolkovina na povečanje kapitala, ki jo je uvedel Dekret-zakon iz leta 2001, v nasprotju s členoma 7(1) in 10 Direktive 69/335, kot je bila spremenjena, če je bila ta transakcija 1. julija 1984 na Portugalskem oproščena te dajatve.

Trditve in presoja

72. Portugalska vlada trdi, da čeprav povečanja kapitala kapitalskih družb z denarnimi vložki 1. julija 1984 niso bila obdavčena s kolkovino, pa so bile te transakcije zavezane pristojbinam za registracijo in notarskim stroškom, ki so bili enakovredni kolkovini. Te pristojbine so se zaračunavale progresivno, pri čemer je bila začetna stopnja 1 % za transakcije v vrednosti do 200.000 PTE (997.60 eurov) in 0,30 % za transakcije v vrednosti nad 1.000.000 PTE (4987.98 eurov).

73. Glede na to, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča( ) portugalske pristojbine za registracijo in notarske stroške šteti za posredne davke v smislu Direktive 69/335, in glede na to, da je bil v obravnavani zadevi njihov skupni učinek davčna stopnja, višja od 0,5 % (kot meni Portugalska), povečanja kapitala z denarnimi vložki na Portugalskem 1. julija 1984 niso bila oproščena. Zato člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena, ne prepoveduje uvedbe kolkovine (enakovredne dajatvi na kapital) po 1. januarju 2002.

74. Z obrazložitvijo Portugalske se strinjam glede naslednjega: iz sodne prakse Sodišča izhaja, da so pristojbine za registracijo in notarski stroški na Portugalskem davki v smislu Direktive 69/335( ), kot je bila spremenjena. Vendar pa to ne pomeni, da je treba te pristojbine enačiti z dajatvijo na kapital v smislu člena 4(1) Direktive 69/335. Sodišče je v zadevi Organon Portuguesa dejansko razsodilo, da so portugalski notarski stroški spadali v področje uporabe člena 10 Direktive 69/335 (davki, ki niso dajatev na kapital), vendar pa jih je lahko Portugalska naložila, ker je zanje veljalo odstopanje od člena 10, določeno v členu 12( ). Menim, da so trditve Portugalske glede tega v temelju napačne. Pristojbine za registracijo in notarski stroški so v skladu z Direktivo 69/335 dopustni samo, če se odstopanje iz člena 12 nanaša nanje. Te (ločene) ureditve ni mogoče uporabljati v utemeljitev dejstva, da je treba zato, ker je 1. julija 1984 obstajal zakonit „davek“, ta davek šteti za dajatev na kapital iz člena 4(1), ne pa za „drug davek“ v smislu člena 10, da bi tako upravičili (ko se ta dva elementa seštejeta) obdavčitev povečanja kapitala z novo kolkovino (ki je dejansko dajatev na kapital), uvedeno leta 2002.

75. Čeprav bi bilo treba pristojbine za registracijo in notarske stroške šteti za dajatev na kapital v smislu člena 4(1) Direktive 69/335, se ne strinjam z mnenjem Portugalske, da člen 10 pri določanju stopnje, po kateri so bila povečanja kapitala obdavčena 1. julija 1984, omogoča upoštevanje njunega skupnega učinka. To je jasno v nasprotju s temeljnim ciljem Direktive, in sicer zmanjšanjem vpliva dajatve na kapital na prost pretok kapitala, in ovira njegovo učinkovitost. Če so pristojbine za registracijo in notarski stroški dva avtonomna „davka“, ki ju na nacionalni ravni urejajo različna pravila – o čemer mora odločiti nacionalno sodišče –, ju je treba ob upoštevanju cilja Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, šteti za neodvisna davka, katerih stopenj ni mogoče seštevati z namenom, da se zaobide obveznosti oprostitve iz člena 7(1).

76. Komisija utemeljuje sprejetje izpodbijane dajatve na kapital na povečanja kapitala kot zamudni prenos (s skoraj 16-letno zamudo) člena 7(2) Direktive 69/335, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303. Glede na to obrazložitev datum, ki bi ga bilo treba upoštevati v zvezi z notranjepravnim položajem za namene Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/305, ni 1. julij 1984 (kot izrecno določa člen 7(1) navedene direktive), ampak 1. januar 1986 (ko je Portugalska pristopila k nekdanji EGS). Portugalska se je namreč morala 1. januarja 1986, tako kot ostale države članice, v skladu s členom 7(2) odločiti, da bodisi vse transakcije, ki niso navedene v členu 7(1), še posebej tiste, ki spadajo v področje uporabe člena 4(1), oprosti kolkovine, bodisi jih še naprej obdavčuje po enotni stopnji, ki ne presega 1 %. Po mnenju Komisije je Portugalska s sprejetjem Dekreta-zakona iz leta 2001 dejansko sprejela to odločitev z zamudo. Člen 7(1) zato ne preprečuje uporabe te nacionalne zakonodaje.

77. Razlaga Komisije me ni prepričala. Če v Aktu o pristopu( ) ni določeno nasprotno, je 1. julij 1984 datum, ko je treba portugalsko davčno ureditev presojati v smislu Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303. Na ta datum so bila povečanja kapitala v kapitalskih družbah z denarnimi vložki oproščena dajatve na kapital. Člen 7(1), kot je bil spremenjen, je zahteval, da ostanejo oproščena. Portugalska 1. julija 1984 ni bila država članica. Če bi želela imeti podobno izbiro, kot jo je imela Grčija, ko je bila Direktiva 69/335 spremenjena z Direktivo 85/303, bi se lahko verjetno v okviru pogajanj o pristopu ob vstopanju v Skupnost dogovorila o tem. Tega ni storila.

78. Čeprav bi Komisija upravičeno štela 1. januar 1986 kot upoštevni datum, to ne vpliva na navedeni sklep. Povečanja kapitala z denarnimi vložki so bila 1. januarja 1986 oproščena kolkovine, Portugalska pa ni sprejela nobenega ukrepa, da bi jih v skladu s členom 7(2) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena, obdavčila z dajatvijo na kapital. Portugalska se je torej, s tem ko ni uveljavila svoje pravice na podlagi te določbe do roka, določenega v Direktivi (1. januarja 1986), molče odločila, da nobene od upoštevnih transakcij ne bo obdavčila z dajatvijo na kapital. Tej pravici se je odpovedala. Naknadnega sprejetja kolkovine z Dekretom-zakonom iz leta 2001 ni mogoče utemeljiti na podlagi dejstva, da je Portugalska člen 7(2) prenesla z zamudo.

79. Kot sem navedla prej,( ) se v skladu s trditvijo Komisije dejansko zahteva, naj država pristopnica analizira zavezujoče besedilo člena 7(1) in – ne glede na to, da v njenem Aktu o pristopu ni nobenih upoštevnih smernic – ugotovi, da se od nje zahteva, naj ne „zamrzne“ položaja na datum 1. julija 1984 (ali, po mnenju Komisije, na datum pristopa, to je 1. januarja 1986), ampak naj nasprotno uvede novo omejitev za prost pretok kapitala.( )

80. Ta sklep utemeljujejo trije nadaljnji razlogi. Prvič, Portugalska bi se sicer lahko okoristila z lastno malomarnostjo, ker ni zagotovila odstopanja v Aktu o pristopu in/ali ker ni sprejela zahtevanih ukrepov za prenos do 1. januarja 1986. Drugič, sprejetje tega, da bi lahko Portugalska uvedla dajatev na kapital 16 let po roku za prenos iz direktive, bi bilo v nasprotju z načelom pravne varnosti in bi lahko posegalo v pravice tretjih dobrovernih oseb, ki bi lahko glede na cilj Direktive upravičeno pričakovale, da bo davčni položaj na nacionalni ravni po 1. januarju 1986 zamrznjen. Tretjič, iz preambule Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, jasno izhaja, da je njen prvotni cilj odprava ali vsaj zmanjšanje negativnih učinkov dajatve na kapital. Zamudna uvedba dajatve na kapital v državi članici je v neposrednem nasprotju s tem ciljem.

81. Menim torej, da bi moralo Sodišče na drugo vprašanje odgovoriti tako:

Člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, in njen člen 10 Portugalski prepovedujeta, da z nacionalno zakonodajo, kot je Dekret-zakon iz leta 2001, naloži kolkovino kapitalski družbi v smislu navedenih direktiv, in sicer, če se njen kapital poveča z denarnimi vložki in če je bila 1. julija 1984 ta transakcija zavezana tej dajatvi, vendar je bila dajatve oproščena.

Predlog

82. Glede na navedeno menim, da bi moralo Sodišče na vprašanji Supremo Tribunal Administrativo odgovoriti tako:

(1) V okoliščinah postopka v glavni stvari in če v Aktu o pristopu ni določeno nasprotno, je treba zavezujoče oprostitve iz člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati tako, da se uporablja tako za transakcije, ki so navedene v njenih členih 4(2) in 8, kot za vse druge transakcije, ki so obdavčene z dajatvijo na kapital po Direktivi in ki so bile 1. julija 1984 v zadevni državi članici oproščene ali obdavčene po stopnji 0,5 % ali nižji stopnji dajatve na kapital.

(2) Člen 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, in njen člen 10 Portugalski prepovedujeta, da z nacionalno zakonodajo kot je Dekret-zakon iz leta 2001, naloži kolkovino kapitalski družbi v smislu navedenih direktiv, in sicer, če se njen kapital poveča z denarnimi vložki in če je bila 1. julija 1984 ta transakcija zavezana tej dajatvijo, vendar je bila dajatve oproščena.