Zadeva C-240/06

Postopek, začet na predlog

Fortum Project Finance SA

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Korkein hallinto-oikeus)

„Člen 56(1) ES – Direktiva 69/335/EGS – Člen 12(1)(a) in (c) – Odstopanje od prepovedi dvojnega obdavčevanja kapitalskih vložkov – Vložek, ki je v obliki delnic prenesen na družbo, ustanovljeno v drugi državi članici – Zamenjava delnic – Davek na prenos sredstev“

Povzetek sodbe

Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Posredni davki na zbiranje kapitala – Dajatev na kapital, ki se obračuna kapitalskim družbam

(Direktiva Sveta 69/335, člen 12(1)(a) in (c))

Direktivo Sveta 69/335 o posrednih davkih na zbiranje kapitala je treba razlagati tako, da se njen člen 12(1)(c) ne nanaša na obdavčitev s takim davkom, kot je finski davek na prenos sredstev, če se vrednostni papirji kot vložek prenesejo na kapitalsko družbo, ki v zameno za ta prenos izroči svoje na novo izdane delnice. Obdavčitev s takim davkom je v skladu s členom 12(1)(a) navedene direktive dovoljena.

Medtem ko se točki (a) in (b) člena 12(1) Direktive 69/335 nanašata na posebne kategorije sredstev, in sicer na, prvič, vrednostne papirje in, drugič, nepremičnine in poslovanje, se točka (c) člena 12(1) nanaša na sredstva na splošno, in sicer na „sredstva katere koli vrste“, in poleg tega obdavčitev z davkom na prenos pogojuje s tem, da se prenos teh sredstev „poplača drugače kot z deleži“.V teh okoliščinah, v skladu z načelom polnega učinka, je mogoče pod pojmom „sredstva katere koli vrste“ iz člena 12(1)(c) Direktive 69/335 razumeti le sredstva, ki so drugačna od tistih, navedenih v tem členu 12(1)(a) in (b), in sicer od „vrednostnih papirjev“ oziroma „nepremičnin ali poslovanja“. Taka razlaga člena 12(1)(c) Direktive 69/335, da naj bi se ta nanašal na „sredstva katere koli vrste“, vključno s tistimi iz točk (a) in (b) istega člena 12(1), bi namreč popolnoma prevzela vsebino navedenih točk, tako da njun obstoj ne bi imel ne smisla ne cilja.

(Glej točke od 37 do 39, 43 in izrek.)

z dne 25. oktobra 2007( )

„Člen 56(1) ES – Direktiva 69/335/EGS – Člen 12(1)(a) in (c) – Odstopanje od prepovedi dvojnega obdavčevanja kapitalskih vložkov – Vložek, ki je v obliki delnic prenesen na družbo, ustanovljeno v drugi državi članici – Davek na prenos sredstev“

V zadevi C-240/06,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, naslovljen na Sodišče z odločbo Korkein hallinto-oikeus (Finska) z dne 26. maja 2006, ki je prispela na Sodišče 29. maja 2006, v postopku, ki ga je sprožil

Fortum Project Finance SA,

SODIŠČE (prvi senat),

v sestavi P. Jann, predsednik senata, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (poročevalec) in E. Levits, sodniki,

generalni pravobranilec: Y. Bot,

sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. aprila 2007,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

– za Fortum Project Finance SA M. Tunturi, asianajajat, in T. Kanervo,

– za finsko vlado E. Bygglin in J. Heliskoski, zastopnika,

– za vlado Združenega kraljestva V. Jackson, zastopnica, skupaj z R. Hillom, barrister,

– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in P. Aalto, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 5. julija 2007 izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 56(1) ES in 12(1) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335).

2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo luksemburškega prava Fortum Project Finance SA (v nadaljevanju: Fortum Project Finance) in Uudenmaan Verovirasto (davčna uprava regije Usimaa, Finska) o tem, ali so vse delnice družbe finskega prava Fortum Heat and Gas Oy (v nadaljevanju: Fortum Heat and Gas), ki jih ima v lasti družba finskega prava Fortum Oyj (v nadaljevanju: Fortum) in so kot vložek prenesene na družbo Fortum Project Finance, ki je v zameno za ta prenos izročila svoje na novo izdane delnice, predmet finskega davka na prenos sredstev (v nadaljevanju: varainsiirtovero).

Ureditev Skupnosti

3 Člen 56(1) ES določa:

„1. V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami […].“

4 Kot izhaja iz prve in druge uvodne izjave, je cilj Direktive 69/335 pospeševanje prostega pretoka kapitala, temeljne svoboščine, ki je bistvena za vzpostavitev notranjega trga. Zato predvideva odpravo vseh davčnih ovir na področju zbiranja kapitala, med katerimi so zlasti vložki kapitala, in sicer kapitalski vložki družbenikov ali delničarjev, v kapitalske družbe, katerih lastniki so.

5 V ta namen členi od 1 do 9 Direktive 69/335 določajo obračunavanje usklajene dajatve na vložke kapitala (v nadaljevanju: dajatev na kapital).

6 Člen 4(1) te direktive določa seznam transakcij, zavezanih dajatvi na kapital, med katerimi je na podlagi točke (c) povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste.

7 Člen 7 te direktive določa, da za tako povečanje sredstev velja stopnja dajatve, ki ne presega 1 odstotka.

8 Člen 10 Direktive 96/335 določa, da razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, ne obračunajo nobenih drugih davkov, zlasti v zvezi s transakcijami iz člena 4 te direktive.

9 Člen 11 Direktive 69/335 določa:

10 „Države članice ne zavežejo nobeni obliki obdavčitve: (a) oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja z delnicami, deleži ali drugimi vrednostnimi papirji enake vrste ali s potrdili, ki predstavljajo take vrednostne papirje, ne glede na to, kdo jih je izdal;

(b) posojil, vključno z državnimi obveznicami, najetih z izdajo zadolžnic ali drugih prenosljivih vrednostnih papirjev, ne glede na to, kdo jih je izdal, ali katerih koli formalnosti, povezanih z njimi, ali oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja s temi zadolžnicami ali drugimi prenosljivimi vrednostnimi papirji.“

11 Člen 12(1) Direktive 69/335 pa določa, da ne glede na člena 10 in 11 lahko države članice obračunajo:

„a) dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;

b) dajatve na prenos, vključno z davki na registracijo nepremičnin, na prenos poslovanja ali nepremičnin na svojem ozemlju družbi, združenju ali pravni osebi, ki posluje zaradi pridobivanja dobička;

c) dajatve na prenos na sredstva katere koli vrste, prenesena v družbo, združenje ali pravno osebo, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, če je tako premoženje preneseno za plačilo, razen za deleže družbe;

[…]“

Nacionalna ureditev

12 V skladu s členom 15 finskega zakona o davku na prenos sredstev (varainsiirtoverolaki (931/1996)) mora davek pri prenosu lastninske pravice na vrednostnih papirjih plačati cesionar.

13 V skladu s členom 20(1) navedenega zakona davek pri prenosu vrednostnih papirjev znaša 1,6 odstotka nakupne cene oziroma protivrednosti.

14 V skladu s členom 9(1), točka 1, finskega zakona o davku na dohodek (tuloverolaki (1535/1992)) z dne 30. decembra 1992 so davku za vse dohodke, pridobljene na Finskem in v tujini, zavezani fizična ali pravna oseba, interesna skupnost, ki imajo v davčnem letu sedež na Finskem, ali zapuščinska masa na Finskem.

15 Finska država ne pobira dajatve na kapital v smislu Direktive 69/335.

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

16 Družba Fortum Oyj je prenesla vso udeležbo, ki jo je imela v kapitalu družbe Fortum Heat and Gas Oy, na družbo Fortum Project Finance. Ta je potem, ko je povečala svoj kapital na vrednost, ki je bila enaka vrednosti prejetih delnic, izdala nove delnice za družbo Fortum Oyj.

17 Po tej transakciji je morala družba Fortum Project Finance v Luksemburgu od kapitala, ki ga je pridobila z izmenjavo delnic, plačati dajatev na kapital v višini 1 odstotka.

18 Ker družba Fortum Project Finance ni bila prepričana, ali je ta pridobitev prav tako predmet davka na prenos sredstev, je to vprašanje predložila Uudenmaan Verovirasto, ki je sprejelo predhodno odločbo, v kateri je potrdila, da bi morala ta družba plačati navedeno dajatev v višini 1,6 odstotka vrednosti delnic družbe Fortum Heat and Gas Oy, ki jih je ta pridobila kot kapitalski vložek.

19 Družba Fortum Project Finance je pri Helsingin hallinto-oikeus (upravno sodišče v Helsinkih) predlagala razglasitev ničnosti navedene odločbe. Zatrjevala je zlasti, da naj bi zavezanost za plačilo na podlagi davka na prenos sredstev povzročila dvojno obdavčitev pridobitve kapitala, kar bi bilo v nasprotju s členom 56(1) ES in Direktivo 69/335.

20 Na predlog Helsingin hallinto-oikeus je finsko ministrstvo za finance izdalo mnenje, v katerem je menilo, prvič, da Direktiva 69/335 državam članicam ne preprečuje obračunavanja davka pri prenosu lastninske pravice na vrednostnih papirjih in, drugič, da izmenjava delnic pomeni prenos, ki je predmet takega davka. Dodala je, da je področje uporabe člena 12(1)(c) navedene direktive v skladu s sodbama z dne 11. decembra 1997 v zadevi Immobiliare SIF (C-42/96, Recueil, str. I‑7089) in z dne 17. decembra 1998 v zadevi Codan (C-236/97, Recueil, str. I-8679) strogo omejeno.

21 Družba Fortum Project Finance je v svoji repliki navedla, da se zgoraj navedena sodba Codan ne nanaša niti na področje uporabe člena 12(1)(c) Direktive 69/335 niti na vprašanje vložkov. Glede zgoraj navedene sodbe Immobiliare SIF je navedla, da dejstvo, da je davek izražen v odstotku, kot tako ni absolutni dokaz njegove davčne narave.

22 Helsingin hallinto-oikeus je tožbo družbe Fortum Project Finance zavrnilo in razsodilo, da ni mogoče šteti, da je davek na prenos sredstev, ki se ne nanaša na vpis delnic s strani družbe Fortum Oyj v okviru izdaje, ki jo je opravila družba Fortum Project Finance, niti na povečanje kapitala, ampak na prenos delnic družbe Fortum Heat and Gas Oy, v nasprotju s členom 12(1)(c) Direktive 69/335.

23 To sodišče je menilo, da se ne sme šteti, da je navedeni davek, ker se obdavčitev prenosa sredstev nanaša na prenos delnic, in ne na prenos kapitala iz ene države članice v drugo, v nasprotju s členom 56(1) ES, in da ni razloga za spremembo predhodne odločbe.

24 Družba Fortum Project Finance je v pritožbi predložitvenemu sodišču predlagala, naj razveljavi sodbo Helsingin hallinto-oikeus in razsodi, da se davek na prenos sredstev ne nanaša na delnice, pridobljene s plačilom ob vpisu.

25 Predložitveno sodišče meni, da odločba, ki jo bo izdalo v postopku v glavni stvari, zahteva razlago členov 56(1) ES in 12(1)(c) Direktive 69/355.

26 V teh okoliščinah je Korkein hallinto‑oikeus (vrhovno upravno sodišče) določanje prekinilo in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 56 ES in člen 12(1)(c) Direktive 69/335 EGS […] razlagati tako, da nasprotujeta obdavčitvi z davkom na prenos sredstev […], če se vrednostni papirji na način, opisan v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, kot kapitalski vložek prenesejo na delniško družbo, ki v zameno izroči svoje novoizdane delnice?“

Vprašanje za predhodno odločanje

27 Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člena 56(1) ES in 12(1)(c) Direktive 69/335 nasprotujeta obdavčitvi s takšnim davkom, kot je davek na prenos sredstev, če se vrednostni papirji prenesejo kot vložek na kapitalsko družbo, ki v zameno za ta prenos izroči svoje novoizdane delnice.

28 Najprej je treba poudariti, da v obravnavani zadevi ni potrebna razlaga člena 56(1) ES, ker davek na prenos sredstev določa enaka davčna pravila za prenose vrednostnih papirjev, ki se opravijo v nacionalnem okviru, in za čezmejne prenose, tako da ta določba, kot je mogoče sklepati tudi na podlagi spisa, predloženega Sodišču, nima neposrednih ali posrednih diskriminatornih učinkov.

29 Glede uporabe Direktive 69/335 v tej zadevi vlada Združenega kraljestva uvodoma meni, da taka transakcija, kot je ta v sporu o glavni stvari, ne sodi na področje uporabe navedene direktive, ker se nanaša na transakcije zbiranja kapitala, ki krepi gospodarsko moč udeležencev. Vendar naj v tem primeru zadevna izmenjava delnic ne bi povzročila takšne krepitve skupine Fortum kot celote.

30 Vendar te trditve ni mogoče sprejeti. Za zadevno transakcijo, v okviru katere gre za povečanje kapitala z vložkom delnic, namreč jasno velja člen 4(1)(c) Direktive 69/335, ki povečanje kapitala družbe z vložkom sredstev katere koli vrste kot predmet dajatve določa kapital, pri čemer z ničimer ne napotuje na gospodarske učinke take transakcije njenih udeležencev.

31 Tako je Sodišče v sodbi z dne 30. marca 2006 v zadevi Aro Tubi Trafilerie (C-46/04, ZOdl., str. I-3009) „povečanje kapitala“ v smislu 4(1)(c) Direktive 69/335 opredelilo kot formalno povečanje kapitala družbe bodisi z izdajo novih deležev bodisi s povečanjem nominalne vrednosti obstoječih deležev družbe (točka 33 in navedena sodna praksa).

32 Ker se Direktiva 69/335 uporablja za transakcijo, kot je ta v postopku v glavni stvari, in ker je ta transakcija v Luksemburgu predmet plačila dajatve na kapital, je treba torej preveriti, ali lahko finski davčni organi obračunavajo tudi davek na prenos sredstev oziroma ali naj bi bilo nasprotno njegovo obračunavanje, kot trdita družba Fortum Project Finance in Komisija Evropskih skupnosti, na podlagi člena 12(1)(c) te Direktive prepovedano.

33 V zvezi s tem finska vlada in vlada Združenega kraljestva trdita, da je obdavčitev v postopku v glavni stvari, v skladu s točko a) navedenega člena 12(1), ki se nanaša na dajatve, ki se odmerijo na prenos takih vrednostnih papirjev, kot so delnice, dopustna. Po mnenju navedenih vlad bi bilo treba člen 12(1)(c) Direktive 69/335 razumeti tako, da se nanaša na dajatve na prenos sredstev, ki niso zajete v členu 12(1)(a) ali (b) navedene direktive, in sicer sredstev, ki niso niti vrednostni papirji niti nepremičnine, ali poslovanje. Obe vladi se v utemeljitev te trditve sklicujeta na zgoraj navedeni sodbi Immobiliare SIF in Codan, v katerih Sodišče v okoliščinah, podobnim tem v sporu o glavni stvari, ni razlagalo člena 12(1)(c) Direktive 69/335, ampak je razlagalo točki a) in b) te določbe.

34 Komisija glede tega ob podpori družbe Fortum Project Finance po drugi strani navaja, da naj bi bil člen 12(1)(a) Direktive 69/335 temeljno pravilo na področju obdavčevanja prenosa vrednostnih papirjev, medtem ko naj bi člen 12(1)(c) iste direktive določal natančnejše pravilo glede obdavčevanja prenosa vrednostih papirjev in drugih sredstev kot vložka v družbo. Na podlagi zgoraj navedenih sodb Immobiliare SIF in Codan naj te analize ne bi bilo mogoče prerekati, ker Sodišče v teh sodbah ni razlagalo točke c) člena 12(1) Direktive 69/335.

35 Vendar trditev Komisije in družbe Fortum Project Finance ni mogoče sprejeti.

36 Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 51 sklepnih predlogov, je bistveno vprašanje v okviru tega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ali je državam članicam na podlagi člena 12(1)(a) Direktive 69/335 dovoljeno obdavčiti prenose vrednostnih papirjev – vključno s primerom, ko družba prejemnica teh vrednostnih papirjev v zameno izroči svoje delnice – ne da bi bilo to v nasprotju s členom 12(1)(c) te direktive. Z drugimi besedami, treba je določiti, ali je treba točko a) člena 12(1) Direktive 69/335 šteti kot posebno določbo glede na točko c) člena 12(1), tako da prva določba prevlada nad drugo v primerih, ki jih posebej ureja.

37 V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da je treba glede na ustaljeno sodno prakso Sodišča, če je določbo prava Skupnosti mogoče razlagati na več načinov, dati prednost razlagi, ki ohrani njen polni učinek (sodba z dne 24. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji, C-434/97, Recueil, str. I-1129, točka 21 in navedena sodna praksa).

38 Vendar je treba ugotoviti, da medtem ko se točki a) in b) člena 12(1) Direktive 69/335 nanašata na posebne kategorije sredstev, in sicer na, prvič, vrednostne papirje in, drugič, nepremičnine in poslovanje, se točka c) člena 12(1) nanaša na sredstva na splošno, in sicer na „sredstva katere koli vrste“, in poleg tega obdavčitev z davkom na prenos pogojuje s tem, da se prenos teh sredstev „poplača drugače kot z deleži“.

39 V teh okoliščinah, v skladu z načelom polnega učinka, na katerega je bilo opozorjeno v točki 36 te sodbe, je mogoče pod pojmom „sredstva katere koli vrste“ iz člena 12(1)(c) Direktive 69/335 razumeti le sredstva, ki so drugačna od tistih, navedenih v tem členu 12(1)(a) in (b), in sicer od „vrednostnih papirjev“ oziroma „nepremičnin ali poslovanja“.

40 Tako kot je navedel generalni pravobranilec v točki 63 sklepnih predlogov, bi namreč taka razlaga člena 12(1)(c), da naj bi se ta nanašal na „sredstva katere koli vrste“, vključno s tistimi iz točk (a) in (b) istega člena 12(1), popolnoma prevzela vsebino navedenih točk, tako da njun obstoj ne bi imel ne smisla ne cilja.

41 Zato je treba ugotoviti, da v takem primeru, kot je ta v sporu o glavni stvari, v katerem gre, prvič, za prenos vrednostnih papirjev in, drugič, njihovo poplačilo z deleži, člen 12(1)(c) Direktive 69/335 ne nasprotuje obdavčitvi s takim davkom, kot je davek na prenos sredstev.

42 Nasprotno, transakcija, ki je predmet postopka v glavni stvari, sodi na področje uporabe člena 12(1)(a) Direktive 69/335, tako da naj bi za obdavčitev z davkom na prenos sredstev v obravnavani zadevi veljala ta določba.

43 Poleg tega je taka razlaga, zaradi razlogov, ki jih je navedel generalni pravobranilec v točkah od 67 do 70 sklepnih predlogov, v skladu z zgoraj navedeno sodbo Codan, v kateri je Sodišče razsodilo, da v okoliščinah, ki so enake tem v sporu o glavni stvari, člen 12(1)(a) Direktive 65/335 poleg dajatve na kapital v primeru prenosa delnic dopušča tudi obdavčitev z davkom zaradi povečanja kapitala družbe.

44 Glede na zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo 69/335 razlagati tako, da se njen člen 12(1)(c) ne nanaša na obdavčitev s takim davkom, kot je davek na prenos sredstev, če se vrednostni papirji kot vložek prenesejo na kapitalsko družbo, ki v zameno za ta prenos izroči svoje na novo izdane delnice. Obdavčitev s takim davkom je v skladu s členom 12(1)(a) navedene direktive dovoljena.

Stroški

45 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Direktivo Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, je treba razlagati tako, da se njen člen 12(1)(c) ne nanaša na obdavčitev s takim davkom, kot je finski davek na prenos sredstev (varainsiirtovero), če se vrednostni papirji kot vložek prenesejo na kapitalsko družbo, ki v zameno za ta prenos izroči svoje na novo izdane delnice. Obdavčitev s takim davkom je v skladu s členom 12(1)(a) navedene direktive dovoljena.

Podpisi