Zadeva C-310/09

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique

proti

Accor SA

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija))

„Prosti pretok kapitala – Davčno obravnavanje dividend – Nacionalna ureditev, ki določa davčni odbitek za dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke, ki so hčerinske družbe ene matične družbe – Zavrnitev pravice do davčnega odbitka za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe nerezidentke – Nadaljnja razdelitev dividend s strani matične družbe svojim delničarjem – Odbitje davčnega odbitka od predplačila davka, ki ga mora pri nadaljnji razdelitvi plačati matična družba – Zavrnitev vračila predplačila davka, ki ga je plačala matična družba – Neupravičena obogatitev – Dokazi, ki se zahtevajo v zvezi z obdavčitvijo nerezidenčnih odvisnih družb“

Povzetek sodbe

1. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb

(člena 49 PDEU in 63 PDEU)

2. Pravo Unije – Neposredni učinek – Nacionalne dajatve, ki so nezdružljive s pravom Unije – Povračilo – Zavrnitev – Zahteva – Davek, ki je prevaljen neposredno na kupca

3. Prosti pretok kapitala – Omejitve – Davčna zakonodaja – Obdavčitev dividend

(člen 63 PDEU)

1. Člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta davčni ureditvi, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend, ki matični družbi omogoča, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend, ki so ji jih izplačale odvisne družbe, svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, povezan z razdelitvijo teh dividend, če jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v tej državi članici, te možnosti pa ne ponuja, če je te dividende izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, ker ta sistem v tem primeru ne priznava pravice do odobritve davčnega odbitka, povezanega z razdelitvijo teh dividend, ki jo opravi ta odvisna družba.

(Glej točko 69 in točko 1 izreka.)

2. Pravo Unije nasprotuje temu, da kadar nacionalna davčna ureditev, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend, sama po sebi ne pomeni, da davčni zavezanec neupravičeno plačani davek prenese na tretjo osebo, država članica zavrne vračilo zneskov, ki jih je plačala matična družba, ker naj bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev te družbe ali ker naj znesek, ki ga je plačala matična družba, zanjo ne bi bil knjigovodski ali davčni izdatek, temveč naj bi se preprosto odbil od skupnega zneska dividend, ki se lahko razdelijo njenim delničarjem.

Edina izjema od pravice do vračila davkov, odmerjenih ob kršitvi prava Unije, se nanaša na primer, ko je davčni zavezanec davek, ki je bil plačan brez pravne podlage, neposredno prevalil na kupca.

(Glej točki 74 in 76 ter točko 2 izreka.)

3. Načeli enakovrednosti in učinkovitosti ne preprečujeta, da bi za to, da se matični družbi vrnejo zneski, ki zagotavljajo uporabo iste davčne ureditve za dividende, ki jih izplačajo njene odvisne družbe s sedežem v eni od držav članic, in za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe te družbe s sedežem v drugih državah članicah, veljal pogoj, da davčni zavezanec predloži dokazila, ki jih ima samo on in ki za vsako sporno dividendo dokazujejo predvsem dejansko uporabljeno davčno stopnjo in znesek dejansko plačanega davka iz naslova dobička, ki so ga ustvarile odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, čeprav se za odvisne družbe s sedežem v eni od držav članic taka dokazila, ki so upravi znana, ne zahtevajo. Vendar je predložitev teh dokazov mogoče zahtevati le, če se v praksi ne izkaže, da je nemogoče ali pretirano težko predložiti dokaze o davkih, ki so jih plačale odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, zlasti ob upoštevanju določb zakonodaje omenjenih držav članic, ki se nanašajo na preprečevanje dvojnega obdavčevanja, evidentiranje davka od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati, in shranjevanje upravnih dokumentov. Nacionalno sodišče mora preveriti, ali so ti pogoji izpolnjeni.

(Glej točko 102 in točko 3 izreka.)

SODBA SODIŠČA (prvi senat)

z dne 15. septembra 2011( )

„Prosti pretok kapitala – Davčno obravnavanje dividend – Nacionalna ureditev, ki določa davčni odbitek za dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke, ki so hčerinske družbe ene matične družbe – Zavrnitev pravice do davčnega odbitka za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe nerezidentke – Nadaljnja razdelitev dividend s strani matične družbe svojim delničarjem – Odbitje davčnega odbitka od predplačila davka, ki ga mora pri nadaljnji razdelitvi plačati matična družba – Zavrnitev vračila predplačila davka, ki ga je plačala matična družba – Neupravičena obogatitev – Dokazi, ki se zahtevajo v zvezi z obdavčitvijo nerezidenčnih odvisnih družb“

V zadevi C-310/09,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija) z odločbo z dne 3. julija 2009, ki je prispela na Sodišče 4. avgusta 2009, v postopku

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique

proti

Accor SA,

SODIŠČE (prvi senat),

v sestavi A. Tizzano, predsednik senata, M. Ilešič, E. Levits (poročevalec), M. Safjan, sodniki, in M. Berger, sodnica,

generalni pravobranilec: P. Mengozzi,

sodni tajnik: M.-A. Gaudissart, vodja oddelka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 27. oktobra 2010,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

– za Accor SA J.-P. Hordies, B. Boutemy in C. Smits, odvetniki,

– za francosko vlado E. Belliard, G. de Bergues, J.-S. Pilczer in B. Beaupère‑Manokha, zastopniki,

– za vlado Združenega kraljestva S. Hathaway, zastopnik, skupaj s K. Bacon, barrister,

– za Evropsko komisijo R. Lyal in J.-P. Keppenne, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 22. decembra 2010

izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES in 56 ES.

2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique in družbo Accor SA (v nadaljevanju: Accor) v zvezi z zahtevo te družbe za vračilo predplačila davka, ki ga je plačala za poslovna leta od 1999 do 2001.

Pravni okvir

3 Člen 145 splošnega zakonika o davkih (v nadaljevanju: CGI) je v različici, ki izhaja iz zakona št. 88-1149 z dne 23. decembra 1988 o izvrševanju proračuna za leto 1989 (JORF z dne 28. decembra 1988, str. 16320), ki je veljal do 31. decembra 2000, določal :

„1. Davčna ureditev za matične družbe, kakor je opredeljena v členih 146 in 216, se uporablja za družbe in druge subjekte, ki so zavezani plačilu davka od dohodkov pravnih oseb po redni davčni stopnji in ki imajo kapitalske deleže, ki ustrezajo naslednjim pogojem:

[…]

b. če je lastna cena deleža v družbi izdajateljici nižja od 150 milijonov frankov, morajo deleži predstavljati vsaj 10 % kapitala družbe izdajateljice; ta lastna cena in ta odstotek se presojata na dan izplačila teh dividend. […]

[…]“

4 Z zakonom št. 2000-1352 z dne 30. decembra 2000 o izvrševanju proračuna za leto 2001 (JORF z dne 31. decembra 2000, str. 21119) je bil spremenjen prag iz člena 145(1)(b) CGI, ki je v različici, ki je veljala od 1. januarja 2001 do 31. decembra 2005, določal, da morajo deleži pomeniti vsaj 5 % kapitala družbe izdajateljice.

5 Člen 146(2) CGI je v različici, ki je veljala v letih obdavčitve iz postopka v glavni stvari, določal:

„Kadar se zaradi izplačil, ki jih opravi matična družba, uporablja predplačilo davka iz člena 223e, se to predplačilo po potrebi zmanjša za znesek davčnih odbitkov, ki so povezani s prihodki od deležev […], pridobljenih v poslovnih letih, zaključenih pred največ petimi leti.“

6 Člen 158a(I) CGI v različici, ki je veljala v letih obdavčitve iz postopka v glavni stvari, določa:

„Osebe, ki prejmejo dividende, ki jih razdelijo francoske družbe, imajo iz tega naslova prihodek, ki ga sestavljajo:

(a) zneski, ki jih prejmejo od družbe;

(b) davčni odbitek v obliki dobropisa pri državni blagajni.

Ta davčni dobropis je enak polovici zneskov, ki jih je družba dejansko plačala.

Mogoče ga je uporabiti le, kadar je dohodek zajet v davčno osnovo davka od dohodka, ki ga mora plačati prejemnik.

Prejme se pri plačilu tega davka.

Fizičnim osebam se povrne v znesku, ki presega znesek davka, ki ga morajo plačati.“

7 Člen 216(I) tega zakonika določa :

„Neto prihodek od deležev […], za katere se lahko uporabi davčna ureditev za matične družbe, ki ga med finančnim letom prejme matična družba, se lahko odbije od neto celotnega dobička te družbe […]“.

8 Člen 223e(1), prvi pododstavek, CGI je v različici, ki se je uporabljala za izplačila, izvedena po 1. januarju 1999, določal:

„[…] kadar se prihodek, ki ga razdeli družba, pobere od zneskov, za katere ni bila zavezana plačilu davka od dobička pravnih oseb po redni stopnji […], mora ta družba plačati predplačilo davka, enako davčnemu odbitku, izračunanemu pod pogoji, določenimi v členu 158a(1). Predplačilo davka se plača iz naslova dividend, ki dajejo pravico do davčnega odbitka iz člena 158a, ne glede na to, kdo je njihov prejemnik.“

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

9 Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba Accor v letih od 1998 do 2000 prejela dividende, ki so jih izplačale njene odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, in da je pri nadaljnji razdelitvi teh dividend v skladu s členom 146(2) CGI v povezavi s členoma 158a in 223e tega zakonika plačala predplačilo davka, ki je za poslovna leta od 1999 do 2001 znašal 323.279.053 FRF, 359.183.404 FRF in 341.261.380 FRF.

10 Družba Accor je s pritožbo z dne 21. decembra 2001 zahtevala povračilo tega predplačila, pri čemer se je sklicevala na neskladnost teh določb CGI s pravom Skupnosti. Ker je bila ta zahteva zavrnjena, je ta družba vložila tožbo pri Tribunal administratif de Versailles, ki je s sodbo z dne 21. decembra 2006 v celoti ugodilo njeni zahtevi.

11 Ker je bila pritožba, ki jo je zoper to sodbo vložil Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, zavrnjena s sodbo Cour administrative d’appel de Versailles z dne 20. maja 2008, je navedeni minister zoper to sodbo pri Conseil d’État vložil kasacijsko pritožbo.

12 Conseil d’État ugotavlja, da iz določb člena 216 CGI izhaja, da francoska matična družba ob upoštevanju določenega deleža stroškov in izdatkov ni zavezana davku od dobička pravnih oseb za dividende, ki jih prejme od svojih odvisnih družb, ne glede kraj sedeža odvisne družbe. Poleg tega mora na podlagi določb člena 223e tega zakonika ta družba, kadar naprej razdeli te dividende svojim delničarjem – ne glede na izvor teh dividend, ki jih je prejela in ki jih je razdelila naprej – iz tega naslova plačati predplačilo davka. Po mnenju Conseil d’État torej mehanizem predplačila davka kot tak ne vpliva na svobodo ustanavljanja ali načelo prostega pretoka blaga.

13 Znesek davčnega odbitka, do katerega je na podlagi določb člena 158a CGI matična družba upravičena iz naslova dividend, ki jih je razdelila odvisna družba s sedežem v Franciji, se v skladu s členom 146(2) CGI odbije od zneska predplačila davka, ki ga je morala plačati pri nadaljnji razdelitvi navedenih dividend delničarjem. Vendar določbe člena 158a CGI preprečujejo dodelitev davčnega odbitka matični družbi iz naslova dividend, ki jih razdelijo odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, in zato vsakršno odbitje od zneska predplačila davka, ki ga je treba plačati, kadar ta matična družba te dividende razdeli naprej. Zato kadar ne obstaja davčni odbitek, ki bi nastal na podlagi dividend, ki jih je izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, in ki bi lahko zmanjšal znesek predplačila davka, za katerega je nastala obveznost, plačilo tega predplačila s strani te matične družbe, ki se odbije od celotnega zneska dividend, ki se razdeljujejo, povzroči zmanjšanje zneska dalje razdeljenih dividend.

14 V teh okoliščinah je Conseil d’État prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1. (a) Ali je treba člena 56 [ES] in 43 [ES] razlagati tako, da nasprotujeta davčni ureditvi, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend in ki:

– matični družbi omogoča, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend, ki so ji jih izplačale odvisne družbe, svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, povezan z razdelitvijo teh dividend, če jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v Franciji,

– te možnosti pa ne ponuja, če je te dividende izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici […], ker ta ureditev v tem primeru ne priznava pravice do odobritve davčnega odbitka, povezanega z razdelitvijo teh dividend, ki jo opravi ta odvisna družba, saj naj bi taka ureditev sama po sebi za to matično družbo pomenila kršitev načela prostega pretoka kapitala ali svobode ustanavljanja?

(b) Če je odgovor na [prvo vprašanje, točka a,] nikalen, ali je treba ta člena razlagati tako, da vseeno nasprotujeta taki ureditvi, ker bi bilo treba upoštevati tudi položaj delničarjev, saj je ob upoštevanju plačila predplačila davka znesek dividend, ki jih je ta matična družba prejela od odvisnih družb in jih naprej razdelila svojim delničarjem, drugačen glede na njihov sedež – ali so v Franciji ali v drugi državi članici […] – tako da bi taka ureditev delničarje odvračala od vlaganja v matično družbo in zato vplivala na njeno zbiranje kapitala in bi jo lahko odvračala od dodeljevanja kapitala odvisnim družbam s sedežem v drugih državah članicah, in ne v Franciji, ali od ustanavljanja takih odvisnih družb v teh državah?

2. Če je odgovor na [prvo vprašanje, točki (a) in (b),] pritrdilen in če bi se člena 56 [ES] in 43 [ES] razlagala tako, da nasprotujeta zgoraj opisani davčni ureditvi predplačila davka, in bi morala zato uprava načeloma vrniti zneske, prejete na podlagi te ureditve, ker so bili prejeti v nasprotju s pravom Skupnosti, ali to pravo v taki ureditvi, ki sama po sebi ne pomeni, da davčni zavezanec davek prenese na tretjo osebo, preprečuje:

(a) da bi lahko uprava nasprotovala vračilu zneskov, ki jih je plačala matična družba, ker naj bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev te družbe,

(b) in če je odgovor nikalen, da bi se – zato da ne bi bilo naloženo vračilo tega zneska družbi – lahko uveljavljala okoliščina, da znesek, ki ga je plačala matična družba, zanjo ni knjigovodski ali davčni izdatek, temveč se preprosto odbije od skupnega zneska dividend, ki se lahko dalje razdelijo njenim delničarjem?

3. Ob upoštevanju odgovorov na [prvo in drugo] vprašanje, ali skupnostni načeli enakovrednosti in učinkovitosti preprečujeta, da bi za vračilo zneskov, ki zagotavljajo uporabo iste davčne ureditve za dividende, ki jih matična družba razdeli naprej, ne glede na to, ali izvirajo iz zneskov, ki so ji jih izplačale njene odvisne družbe s sedežem v Franciji ali tiste v drugi državi članici […], veljal pogoj – po potrebi ob upoštevanju določb dvostranske konvencije o izmenjavi informacij, ki velja med [Francosko republiko] in državo članico, v kateri ima odvisna družba sedež – da davčni zavezanec predloži dokazila, ki jih ima samo on in ki za vsako sporno dividendo dokazujejo predvsem dejansko uporabljeno davčno stopnjo in znesek dejansko plačanega davka iz naslova dobička, ki so ga ustvarile odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah […], in ne v Franciji, čeprav se za odvisne družbe s sedežem v Franciji taka dokazila, ki so upravi znana, ne zahtevajo?“

Predlog za ponovno odprtje ustnega postopka

15 Družba Accor in francoska vlada sta z aktoma, vloženima 7. januarja in 2. februarja 2011, predlagali ponovno odprtje ustnega postopka.

16 Družba Accor je tako trdila, da se je generalni pravobranilec v točki 73 in naslednjih sklepnih predlogov oprl na argumente, ki izhajajo iz sodbe z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, ZOdl., str. I‑11753), o katerih naj stranki ne bi razpravljali.

17 Francoska vlada je izrazila željo po tem, da v okviru druge obravnave ponovno zavzame stališče, da bi kombinirani mehanizem davčnega odbitka in predplačila iz postopka v glavni stvari lahko ustvaril omejitev prostega pretoka kapitala le pri delničarjih, torej stališče, ki je bilo navedeno v točki 82 njenih pisnih pripomb in ki je bilo proučeno v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca.

18 Ta vlada je poleg tega trdila, da sklepni predlogi generalnega pravobranilca vsebujejo navedbo, ki ne upošteva v celoti francoskega nacionalnega prava. Zlasti in najprej, medtem ko v okviru odgovora na drugo zastavljeno vprašanje generalni pravobranilec meni, da bi povračilo predplačila, ki se prizna družbi, posredno koristilo njenim delničarjem, francoska vlada trdi, da je premoženje določene družbe ločeno od premoženja njenih delničarjev. Drugič, francoska vlada nasprotuje trditvi, da delničarji v skladu s francoskim procesnim pravom nimajo na voljo tožbe za povrnitev, pri čemer navaja, da obstoj take tožbe, ki obstaja poleg tožbe zaradi odgovornosti, izhaja iz obveznosti držav članic, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča povrnejo dajatve, ki so bile odmerjene s kršitvijo prava Unije.

19 V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da lahko Sodišče po uradni dolžnosti na predlog generalnega pravobranilca ali na predlog strank v skladu s členom 61 Poslovnika odredi ponovno odprtje ustnega postopka, kadar meni, da ni dovolj poučeno ali da je o zadevi treba razsoditi na podlagi trditve, o kateri stranke niso razpravljale (glej sodbi z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda, C‑284/06, ZOdl., str. I‑4571, točka 37 in navedena sodna praksa, in z dne 16. decembra 2010 v zadevi Stichting Natuur en Milieu in drugi, C‑266/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 27).

20 Vendar Statut in Poslovnik Sodišča Evropske unije strankam ne dajeta možnosti, da predložijo stališča v odgovor na sklepne predloge generalnega pravobranilca (glej zgoraj navedeno sodbo Stichting Natuur en Milieu in drugi, točka 28).

21 Vendar v obravnavanem primeru Sodišče meni, da ima na voljo vse informacije, potrebne za odgovor na zastavljena vprašanja, in da so se stališča, ki so mu bila predložena, nanašala na te informacije.

22 Zato je treba predlog za ponovno odprtje ustnega postopka zavrniti.

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje

23 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 49 PDEU in 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta davčni ureditvi, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki matični družbi omogoča, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend, ki so ji jih izplačale odvisne družbe, svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, povezan z razdelitvijo teh dividend, če jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v tej državi članici, te možnosti pa ne ponuja, če je te dividende izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, ker ta ureditev v tem primeru ne priznava pravice do odobritve davčnega odbitka, povezanega z razdelitvijo teh dividend, ki jo opravi ta odvisna družba.

24 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem, točka (a), Sodišče sprašuje, ali taka zakonodaja za matično družbo lahko pomeni omejitev prostega pretoka.

25 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem, točka (b) – če je odgovor na prvo vprašanje, točka (a), nikalen – sprašuje, ali člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta taki ureditvi, ker bi bilo treba upoštevati tudi položaj delničarjev.

26 Čeprav je prvo vprašanje, točka (b), zastavljeno le, če je odgovor na prvo vprašanje, točka (a), nikalen, pa je vendar treba ugotoviti, da je vprašanje v zvezi s primernostjo upoštevanja položaja delničarjev zastavljeno zaradi proučitve obstoja omejitve glede same matične družbe.

27 Predložitveno sodišče namreč sprašuje, ali člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta zakonodaji državi članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ker bi taka ureditev delničarje odvračala od vlaganja kapitala v matično družbo in zato vplivala na njeno zbiranje kapitala ter bi to družbo lahko odvračala od dodeljevanja kapitala odvisnim družbam s sedežem v drugih državah članicah ali od ustanavljanja takih odvisnih družb v teh državah.

28 Zato je treba na obe točki prvega vprašanja odgovoriti skupaj.

Upoštevna svoboščina

29 Ker je predložitveno sodišče prvo vprašanje postavilo tako glede člena 49 PDEU kot glede člena 63 PDEU, je treba najprej opredeliti, ali in koliko lahko nacionalni predpisi, kakršni so ti v postopku v glavni stvari, vplivajo na svoboščine, ki so zagotovljene s temi členi.

30 V zvezi s tem je treba spomniti, da za davčno obravnavo dividend lahko veljata člen 49 PDEU, ki se nanaša na svobodo ustanavljanja, in člen 63 PDEU, ki se nanaša na prosti pretok kapitala (sodba z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 33 in navedena sodna praksa).

31 V skladu z zdaj že dobro ustaljeno sodno prakso je treba za ugotovitev, ali se za neko zakonodajo uporablja ena ali druga svoboščina o prostem pretoku, upoštevati namen zadevne zakonodaje (zgoraj navedena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 34 in navedena sodna praksa).

32 V zvezi s tem je že bilo presojeno, da se za nacionalno zakonodajo, ki se uporabi samo za deleže, ki imetniku omogočajo vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, uporabljajo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 37, in sodbo z dne 21. oktobra 2010 v zadevi Idryma Typou, C‑81/09, ZOdl., str. I-10161, točka 47). Nasprotno pa je treba nacionalne predpise, ki se uporabljajo za udeležbo, opravljeno izključno kot denarno naložbo, brez namena vplivati na upravljanje in nadzor podjetja, preučiti izključno glede na prosti pretok kapitala (zgoraj navedena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 35 in navedena sodna praksa).

33 V obravnavanem primeru se je davčna ureditev glede matičnih družb iz postopka v glavni stvari v skladu s členom 145 CGI v letih 1999 in 2000 uporabljala za družbe, ki so imele vsaj 10 % kapitala svojih odvisnih družb. Leta 2001 je bil ta prag udeležbe znižan na 5 % kapitala odvisne družbe.

34 Iz navedenega je razvidno, da je bilo mogoče nacionalno zakonodajo uporabljati ne le za družbe, ki so prejemale dividende na podlagi udeležbe, zaradi katere so imele določen vpliv na odločitve odvisne družbe razdeljevalke in ki jim je omogočala, da so odločale o njenih dejavnostih, temveč tudi za tiste, ki so prejemale dividende na podlagi manjšinske udeležbe, zaradi katere niso imele takega vpliva.

35 Glede dejanskega stanja, obravnavanega v postopku v glavni stvari, je treba poudariti, prvič, da v predložitveni odločbi ni podatkov o tem, na kakšen način je družba Accor udeležena v kapitalu svojih odvisnih družb, ki izplačujejo dividende.

36 Drugič, družba Accor v stališčih, ki jih je predložila Sodišču, trdi, da se spor o glavni stvari nanaša na dividende, ki jih prejme od odvisnih družb s sedežem v drugih državah članicah kot v Francoski republiki, ki jih nadzira, medtem ko je francoska vlada upoštevala tudi udeležbe, na podlagi katerih družba Accor ni imela določenega vpliva na odločitve odvisnih družb razdeljevalk in ki ji niso omogočale, da bi odločala o njihovih dejavnostih.

37 V zvezi s tem je treba opozoriti, da v okviru postopka sodelovanja, določenega v členu 267 PDEU, ni dolžnost Sodišča, ampak nacionalnega sodišča, da ugotovi dejstva, ki so pripeljala do spora, in da iz tega izpelje posledice za odločitev, ki jo je dolžno izreči (glej zlasti sodbe z dne 16. septembra 1999 v zadevi WWF in drugi, C-435/97, Recueil, str. I-5613, točka 32; z dne 23. oktobra 2001 v zadevi Tridon, C‑510/99, Recueil, str. I-7777, točka 28, in z dne 11. decembra 2007 v zadevi Eind, C‑291/05, ZOdl., str. I‑10719, točka 18).

38 V teh okoliščinah je treba glede na cilj zakonodaje iz postopka v glavni stvari na prvo zastavljeno vprašanje odgovoriti tako ob upoštevanju člena 49 PDEU, kot ob upoštevanju člena 63 PDEU.

Svoboda ustanavljanja

39 Svoboda ustanavljanja – ki jo člen 49 PDEU priznava državljanom Unije in ki zajema pravico do začenjanja in opravljanja dejavnosti kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanavljanja in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede –v skladu s členom 54 PDEU za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Evropski uniji, zajema pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali agencije (glej zlasti sodbe z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, str. I‑6161, točka 35; z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding, C‑471/04, ZOdl., str. I‑2107, točka 29, in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, ZOdl., str. I‑7995, točka 41).

40 Čeprav skušajo določbe o svobodi ustanavljanja, glede na besedilo, zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te države, prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici (glej zlasti sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C‑264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 21, in zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 42).

41 V zadevi v glavni stvari ni sporno, da zadevna ureditev uvaja različno obravnavanje dividend, ki jih izplača odvisna družba rezidentka, in dividend, ki jih izplača odvisna družba nerezidentka.

42 Tako je matična družba, ki prejme dividende od odvisne družbe rezidentke, zaradi teh dividend upravičena do davčnega odbitka v višini polovice zneskov, ki jih je odvisna družba rezidentka plačala iz naslova dividend, medtem ko se ta davčni odbitek ne prizna na podlagi dividend, ki jih je izplačala odvisna družba nerezidentka.

43 V zvezi s tem je treba poudariti, da iz sodne prakse izhaja, da morajo države članice pri urejanju svoje davčne ureditve in zlasti ko uvajajo mehanizem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, spoštovati zahteve prava Unije, predvsem tiste, ki jih nalagajo določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 45).

44 Tako iz sodne prakse izhaja, da ne glede na to, kateri mehanizem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja je bil sprejet, prosti pretok, ki ga zagotavlja Pogodba, nasprotuje temu, da bi država članica tuje dividende obravnavala manj ugodno kot domače dividende, razen če se to različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, ali če je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz, C‑315/02, ZOdl., str. I-7063, točke od 20 do 49, in z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točke od 20 do 55, ter zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 46).

45 Vendar je, kar zadeva davčno pravilo za preprečevanje ali zmanjšanje obdavčenja razdeljenega dobička, položaj matične družbe, ki je prejela tuje dividende, primerljiv s položajem matične družbe, ki je prejela domače dividende, ker je v obeh primerih ustvarjeni dobiček načeloma lahko predmet verižnega obdavčevanja (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 62).

46 Brez dvoma, kot je poudarila francoska vlada, prvič, je bila matična družba oproščena davka od dohodkov pravnih oseb tako za dividende, ki jih je prejela od svojih odvisnih družb rezidentk, kot za tiste, ki jih je prejela od odvisnih družb nerezidentk, in drugič, ta družba od zneska davka od dohodkov pravnih oseb, za katerega bi bila sicer zavezana, ne bi mogla odbiti davčnega odbitka v zvezi z dividendami, ki so jih izplačale odvisne družbe rezidentke.

47 Toda, kot tudi priznava ta vlada, je bilo davčne odbitke mogoče uporabiti pri nadaljnji razdelitvi prejetih dividend. Matična družba je torej lahko odbila te davčne odbitke od predplačila davka, ki ga je morala plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend.

48 Zato je navedena država članica ob tem, da je oprostila dividende, prejete od odvisnih družb nerezidentk, od davka, ki ga mora plačati matična družba, za te dividende določila manj ugodno obravnavo kot za dividende odvisnih družb rezidentk.

49 Drugače od dividend odvisnih družb rezidentk namreč zakonodaja iz postopka v glavni stvari ni omogočala preprečitve obdavčitve, do katere je prišlo na ravni odvisne družbe razdeljevalke, medtem ko je bilo treba za dividende, prejete tako od odvisnih družb rezidentk kot od odvisnih družb nerezidentk, ob nadaljnji razdelitvi plačati predplačilo. Zato se je pri razdelitvi dividend, prejetih od odvisnih družb rezidentk, davčni odbitek odštel od predplačila, ki ga je bilo treba plačati, ne da bi to predplačilo zmanjšalo znesek dalje razdeljenih dividend. Nasprotno pa je glede dividend, prejetih od odvisnih družb nerezidentk – ker matična družba v zvezi s temi dividendami ni imela pravice do davčnega odbitka – uporaba predplačila povzročila zmanjšanje zneska dalje razdeljenih dividend.

50 V teh okoliščinah je morala matična družba, ki je prejela dividende od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, bodisi razdeliti dividende, ki so bile zmanjšane za znesek predplačila in katerih skupni znesek je bil nižji kot pri nadaljnji razdelitvi dividend, prejetih od odvisnih družb s sedežem v Franciji, bodisi – kot poudarja generalni pravobranilec v točki 48 sklepnih predlogov – iz lastnih rezerv pokriti znesek v višini zneska predplačila davka in tako povečati skupni znesek razdeljenih dividend.

51 Če upoštevamo manj ugodno obravnavanje dividend, prejetih od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, v primerjavi z obravnavanjem, ki se uporablja za dividende, prejete od odvisne družbe rezidentke, bi bila lahko matična družba odvrnjena od tega, da bi svoje dejavnosti izvajala prek odvisnih družb, ki so ustanovljene v drugih državah članicah (glej v tem smislu sodbo z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal, C‑168/01, Recueil, str. I‑9409, točka 27, in zgoraj navedeno sodbo Keller Holding, točka 35).

52 Francoska vlada ob tem, da priznava obstoj različnega obravnavanja dividend, ki jih izplača odvisna družba s sedežem v Franciji, in dividend, ki jih izplača odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, glede možnosti za matično družbo prejemnico, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi teh dividend svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, kljub temu meni, da to za matično družbo ne pomeni omejitve.

53 Ta vlada trdi, prvič, da je uporaba davčnega odbitka posledica neodvisne odločitve pristojnih organov matične družbe, ne pa ureditve iz postopka v glavni stvari, saj je odločitev te matične družbe, da dalje razdeli dividende, ki ji jih je izplačala francoska odvisna družba, tisto, zaradi česar se davčni odbitek, povezan z dividendami, odbije od predplačila davka. Francoska vlada s sklicevanjem na sodbo z dne 27. januarja 2000 v zadevi Graf (C‑190/98, Recueil, str. I‑493, točki 24 in 25) torej trdi, da je morebiten negativen učinek določb iz postopka v glavni stvari odvisen od odločitve pristojnih organov matične družbe, ki je tako hipotetična, da teh določb ni mogoče šteti za oviro prostega pretoka.

54 Drugič, po mnenju francoske vlade je izplačilo matične družbe ne glede na izvor dividend enako, ker se predplačilo odšteje od dobička, ki je na voljo za razdelitev delničarjem.

55 Delničarji, ki niso rezidenti, pa bi v skladu s sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je Francoska republika sklenila z vsemi državami članicami Unije, lahko dobili vračilo predplačila davka, ki ga je obračunala matična družba razdeljevalka dividend, tako da ureditev iz postopka v glavni stvari ne vpliva na njihov položaj.

56 Francoska vlada glede delničarjev rezidentov matične družbe razdeljevalke meni, da bi bilo treba neobstoj davčnega odbitka, ki bi se odbil od predplačila davka, ki bi ga morala plačati ta matična družba pri nadaljnji razdelitvi dividend, ki so jih izplačale odvisne družbe nerezidentke, šteti za oviro za zbiranje kapitala pri francoskih delničarjih, ta omejitev pa bi se vsekakor nanašala na popolnoma notranji pretok kapitala med francosko matično družbo in njenimi francoskimi delničarji, ki nima tujega elementa in ne spada na področje prava Unije.

57 Teh trditev ni mogoče sprejeti.

58 Prvič, čeprav drži, da bi se davčni odbitek, povezan z dividendami, ki so jih izplačale odvisne družbe rezidentke, lahko uporabil le, če bi se matična družba odločila za nadaljnjo razdelitev teh dividend, ni sporno, da tako različno obravnavanje zaradi kraja sedeža odvisne družbe razdeljevalke dividend kot tudi možnost odbitja morebitnega davčnega odbitka od predplačila davka, ki bi ga morala plačati pri nadaljnji razdelitvi teh dividend, izhajata neposredno iz francoske zakonodaje iz postopka v glavni stvari.

59 Pravica do takega davčnega odbitka, ki se lahko odbije od predplačila davka pri nadaljnji razdelitvi dividend, torej ni bila odvisna od prihodnjega hipotetičnega dogodka za matično družbo, temveč od okoliščine, ki je po definiciji povezana z izvrševanjem svobode ustanavljanja, in sicer s krajem sedeža njene odvisne družbe.

60 Drugič, tudi če, kot trdi francoska vlada, ureditev iz postopka v glavni stvari ne bi vplivala na položaj delničarjev nerezidentov, okoliščina, da bi zakonodaja iz postopka v glavni stvari lahko pomenila oviro pri zbiranju kapitala s strani matične družbe pri delničarjih rezidentih, zadostuje za potrditev omejevalne narave določb navedene ureditve.

61 Okoliščina, da so bili delničarji rezidenti lahko odvrnjeni od nakupa deležev v matični družbi zato, ker bi bile dividende njenih odvisnih družb s sedežem v drugih državah članicah kot v Francoski republiki nižje od dividend odvisnih družb rezidentk, bi namreč lahko odvrnila to matično družbo od izvajanja svojih dejavnosti prek odvisnih družb nerezidentk.

62 Ugotoviti je treba, da tak položaj zato, ker je v zvezi z menjavo znotraj Skupnosti, lahko spada na področje uporabe določb Pogodbe glede temeljnih svoboščin (zgoraj navedena sodba Keller Holding, točka 24) in da – ker na davčnem področju položaje v Skupnosti v primerjavi s položaji, ki so povsem nacionalni, obravnavajo manj ugodno – določbe CGI v zadevi v glavni stvari torej pomenijo omejitev, ki jo načeloma določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja prepovedujejo (glej sodbo z dne 27. novembra 2008 v zadevi Papillon, C‑418/07, ZOdl., str. I‑8947, točka 32).

63 Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je omejitev svobode ustanavljanja dopustna samo, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu (glej zlasti sodbo z dne 18. junija 2009 v zadevi Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, ZOdl., str. I‑5145, točka 57). Toda niti predložitveno sodišče niti stranke, ki so podale stališča, niso navedle ničesar, s čimer bi se lahko upravičila navedena omejitev. Zato je treba ugotoviti, da člen 49 PDEU nasprotuje zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari.

Prosti pretok kapitala

64 Preudarki iz prejšnjih točk se na enak način uporabljajo, tudi če je matična družba prejela dividende na podlagi udeležbe, ki ji ne daje določenega vpliva na odločitve njene odvisne družbe razdeljevalke in ki ji ne omogoča, da odloča o njenih dejavnostih.

65 Različno obravnavanje, navedeno v točki 41 te sodbe, je lahko povzročilo odvrnitev matičnih družb s sedežem v Franciji od investiranja kapitala v družbe s sedežem v drugih državah članicah in povzročilo tudi omejevalni učinek v zvezi z družbami s sedežem v drugih državah članicah, ker je v zvezi z njimi pomenilo oviro pri zbiranju kapitala v Franciji.

66 Ker je bil tako dohodek od tujega kapitala davčno manj ugodno obravnavan kot dividende, ki jih razdelijo družbe s sedežem v Franciji, so bile delnice družb s sedežem v drugih državah članicah za matične družbe, ki imajo sedež v Franciji, manj privlačne kot delnice družb, ki imajo sedež v tej državi članici (glej sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C‑35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 35, ter zgoraj navedeni sodbi Manninen, točki 22 in 23, in Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 64).

67 Iz tega izhaja, da je različno obravnavanje na podlagi zakonodaje iz postopka v glavni stvari pomenilo omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU.

68 Toda niti predložitveno sodišče niti stranke, ki so predložile stališča, se niso sklicevali na razloge, navedene v členu 65 PDEU, in na nujne razloge v splošnem interesu, ki bi lahko upravičili tako omejitev.

69 Glede na vse navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta davčni ureditvi, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki matični družbi omogoča, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend, ki so ji jih izplačale odvisne družbe, svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, povezan z razdelitvijo teh dividend, če jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v tej državi članici, te možnosti pa ne ponuja, če je te dividende izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, ker ta sistem v tem primeru ne priznava pravice do odobritve davčnega odbitka, povezanega z razdelitvijo teh dividend, ki jo opravi ta odvisna družba.

Drugo vprašanje

70 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali – kadar davčna ureditev iz postopka v glavni stvari sama po sebi ne pomeni, da davčni zavezanec davek prenese na tretjo osebo – pravo Unije nasprotuje temu, da uprava zavrne vračilo zneskov, ki jih je plačala matična družba, ker naj bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev te družbe ali ker naj znesek, ki ga je plačala matična družba, zanjo ne bi bil knjigovodski ali davčni izdatek, temveč naj bi se preprosto odbil od skupnega zneska dividend, ki se lahko razdelijo njenim delničarjem.

71 V zvezi s tem je treba spomniti, da je pravica pridobiti povračilo dajatev, zaračunanih v neki državi članici v nasprotju s pravom Unije, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi prava Unije, kot jih razlaga Sodišče (glej zlasti sodbi z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio, 199/82, Recueil, str. 3595, točka 12, in z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi, C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 84). Država članica mora torej načeloma povrniti dajatve, prejete s kršitvijo prava Unije (sodba z dne 14. januarja 1997 v združenih zadevah Comateb in drugi, od C‑192/95 do C‑218/95, Recueil, str. I‑165, točka 20; zgoraj navedena sodba Metallgesellschaft in drugi, točka 84; sodba z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber’s Wine World in drugi, C‑147/01, Recueil, str. I‑11365, točka 93, in zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 202).

72 Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso pravo Unije ne nasprotuje temu, da se v skladu z nacionalno pravno ureditvijo zavrnejo vračila nepravilno obračunanih davkov, če bi to za upravičence pomenilo neupravičeno obogatitev (sodbe z dne 24. marca 1988 v zadevi Komisija proti Italiji, 104/86, Recueil, str. 1799, točka 6; z dne 9. februarja 1999 v zadevi Dilexport, C‑343/96, Recueil, str. I-579, točka 47; z dne 21. septembra 2000 v združenih zadevah Michaïlidis, C‑441/98 in C‑442/98, Recueil, str. I-7145, točka 31, in z dne 10. aprila 2008 v zadevi Marks & Spencer, C‑309/06, ZOdl., str. I‑2283, točka 41). Varstvo pravic, ki je na tem področju zagotovljeno s pravnim redom Unije, torej ne zahteva vračila davkov, prispevkov in dajatev, ki so bili odmerjeni ob kršitvi prava Unije, če se ugotovi, da jih je oseba, ki je bila zavezana za plačilo teh dajatev, dejansko prevalila na druge subjekte (glej zgoraj navedeno sodbo Comateb in drugi, točka 21, in sodbo z dne 6. septembra 2011 v zadevi Lady & Kid in drugi, C‑398/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 18).

73 Toda, kot izhaja iz sodne prakse, ker je taka zavrnitev vračila omejitev pravice, ki izhaja iz pravnega reda Unije, jo je treba razlagati ozko (zgoraj navedeni sodbi Weber’s Wine World in drugi, točka 95, in Lady & Kid in drugi, točka 20).

74 Kot je torej razvidno iz točk 20 in 25 zgoraj navedene sodbe Lady & Kid in drugi, se edina izjema od pravice do vračila davkov, odmerjenih ob kršitvi prava Unije, nanaša na primer, ko je davčni zavezanec davek, ki je bil plačan brez pravne podlage, neposredno prevalil na kupca.

75 V obravnavanem primeru predložitveno sodišče samo poudarja, da ureditev iz postopka v glavni stvari – ki se poleg tega nanaša na predplačilo davka, ki ga je plačala matična družba ob razdelitvi dividend, in ne na davek, odmerjen pri prodaji proizvodov – ne pomeni prevalitve navedenega predplačila davka na tretjo osebo, kot je kupec, na katerega se nanaša zgoraj navedena sodna praksa.

76 V teh okoliščinah je treba torej na drugo vprašanje odgovoriti, da pravo Unije nasprotuje temu, da kadar nacionalna davčna ureditev, kot je ta iz postopka v glavni stvari, sama po sebi ne pomeni, da davčni zavezanec neupravičeno plačani davek prenese na tretjo osebo, država članica zavrne vračilo zneskov, ki jih je plačala matična družba, ker naj bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev te družbe ali ker naj znesek, ki ga je plačala matična družba, zanjo ne bi bil knjigovodski ali davčni izdatek, temveč naj bi se preprosto odbil od skupnega zneska dividend, ki se lahko razdelijo njenim delničarjem.

Tretje vprašanje

77 Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje, ali načeli enakovrednosti in učinkovitosti preprečujeta, da bi za to, da se matični družbi vrnejo zneski, ki zagotavljajo uporabo iste davčne ureditve za dividende, ki jih izplačajo njene odvisne družbe s sedežem v Franciji, in za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, in ki jih matična družba razdeli naprej, veljal pogoj, da davčni zavezanec predloži dokazila, ki jih ima samo on in ki za vsako sporno dividendo dokazujejo predvsem dejansko uporabljeno davčno stopnjo in znesek dejansko plačanega davka iz naslova dobička, ki so ga ustvarile odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, čeprav se za odvisne družbe s sedežem v Franciji taka dokazila, ki so upravi znana, ne zahtevajo.

78 V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo ob uporabi načela lojalnega sodelovanja, določenega v členu 4 PEU, sodno varstvo pravic, ki jih imajo posamezniki na podlagi prava Unije, zagotoviti sodišča držav članic (glej v tem smislu sodbi z dne 16. decembra 1976 v zadevi Rewe-Zentralfinanz in Rewe‑Zentral, 33/76, Recueil, str. 1989, točka 5, in v zadevi Comet, 45/76, Recueil, str. 2043, točka 12, ter sodbi z dne 19. junija 1990 v zadevi Factortame in drugi, C‑213/89, Recueil, str. I‑2433, točka 19, in z dne 13. marca 2007 v zadevi Unibet, C‑432/05, ZOdl., str. I‑2271, točka 38).

79 Ker na tem področju ni predpisov Unije, mora pravni red vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila glede pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za upravičene subjekte izhajajo iz prava Unije, če, na eni strani, ta pravila niso manj ugodna od tistih, ki veljajo za podobna nacionalna pravna sredstva (načelo enakovrednosti), in če, na drugi strani, v praksi ne povzročajo nemogočega ali znatno oteženega uveljavljanja pravic, ki jih podeljuje pravni red Unije (načelo učinkovitosti) (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 203 in navedena sodna praksa).

80 Predložitveno sodišče mora prav tako določiti, na kakšen način je treba v praksi odpraviti kršitev prepovedi omejitve svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala.

81 Toda, tretje zastavljeno vprašanje po mnenju predložitvenega sodišča pomeni, da če je bila ugotovljena omejitev svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, da bi se zagotovilo enako obravnavanje prejemnikov dividend, ki jih izplačajo odvisne družbe s sedežem v Franciji, in prejemnikov dividend, ki jih izplačajo odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, da se zadnjim prizna davčni odbitek, ki je priznan prvonavedenim prejemnikom dividend.

82 Poudariti je treba, da davčni organi določene države članice od davčnega zavezanca lahko zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali so izpolnjeni pogoji za davčno ugodnost, ki je določena v zadevni zakonodaji, in ali je zato treba priznati zahtevano ugodnost ali ne (glej v tem smislu sodbe z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner, C‑136/00, Recueil, str. I‑8147, točka 50; z dne 26. junija 2003 v zadevi Skandia in Ramstedt, C-422/01, Recueil, str. I‑6817, točka 43; z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche, C‑318/07, ZOdl., str. I‑359, točka 54; zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 95, in sodbo z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi, C‑262/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 45).

83 Družba Accor je v zvezi s tem trdila, da ureditev davčnega odbitka temelji le na tem, da se odvisni družbi odmeri davek od dohodkov pravnih oseb, ker je davčni odbitek vedno enak 50 % izplačanih dividend. Družba Accor zato meni, da zadostuje predložitev dokaza, da je odvisna družba razdeljevalka plačala davek od dohodkov pravnih oseb v državi, v kateri ima sedež.

84 Komisija poleg tega, da meni, da je legitimno upoštevati davke, ki jih je odvisna družba plačala v državi članici, v kateri ima sedež, meni, da v okviru ureditve iz postopka v glavni stvari ni tesne zveze med zneskom plačanega davka in zneskom davčnega odbitka ter da zadostuje sklicevanje na zakonsko določeno davčno stopnjo v državi, v kateri ima njena odvisna družba sedež.

85 Francoska vlada in vlada Združenega kraljestva menita, da bi bilo treba za odpravo domnevnega diskriminatornega učinka ureditve iz postopka v glavni stvari uporabiti davčni odbitek, katerega znesek bi omogočal nevtralizacijo davka, plačanega v državi članici sedeža odvisne družbe, in ki bi ga bilo treba izračunati na podlagi zneska davka, ki ga je bilo treba v tej državi plačati od dobička, ki je bil podlaga za dividende, ki jih je izplačala odvisna družba. Francoska vlada poudarja, da je namen ureditve davčnega odbitka in predplačila davka zmanjšanje dvojne ekonomske obdavčitve izplačanih dividend ob spoštovanju zahteve po davčni nevtralnosti in da se pri zmanjšanju dvojne ekonomske obdavčitve upošteva stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga francoske odvisne družbe dejansko plačale. Po mnenju te vlade torej davčni odbitek ni mogel biti višji od zneska davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega po redni davčni stopnji od dobička, ki je bil podlaga za izplačane dividende, in če je za dobiček, ki je podlaga za izplačane dividende, veljala nižja davčna stopnja, tako da je davčni odbitek presegel davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil pred tem plačan, je predplačilo davka postalo iztožljivo v znesku, za katerega je davčni odbitek presegel davek od dohodkov pravnih oseb.

86 Predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za razlago nacionalnega prava, mora odgovoriti na vprašanje, v kakšni meri je ureditev iz postopka v glavni stvari temeljila na tesni zvezi med zneskom davka, plačanega od dobička, ki je bil podlaga za izplačane dividende, pri razdelitvi dividend in zneskom davčnega odbitka.

87 Toda pojasniti je treba, da čeprav iz sodne prakse izhaja, da pravo Unije določeni državi članici, v kateri velja sistem za preprečevanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja glede dividend, ki jih rezidentom izplačajo družbe rezidentke, nalaga, da enako obravnava dividende, ki jih rezidentom izplačajo družbe nerezidentke (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 72), pa v skladu s tem pravom državam članicam ni naloženo, da naj dajejo prednost davčnim zavezancem, ki so sredstva vložili v tuje družbe, v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki so sredstva vložili v domače družbe (glej v tem smislu sodbo z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services, C‑298/05, ZOdl., str. I‑10451, točki 39 in 40, in zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 89).

88 Presojeno je torej že bilo, da pravo Unije ne prepoveduje, da država članica prepreči verižno obdavčevanje dividend, ki jih prejme domača družba, z uporabo pravil, na podlagi katerih so te dividende oproščene davka, če jih izplača domača družba, medtem ko se z metodo odbitka prepreči verižno obdavčenje navedenih dividend, če jih izplača tuja družba, kadar stopnja davka na tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe izplačevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend (glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točki 48 in 57, in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 86, ter sklep z dne 23. aprila 2008 v zadevi Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, ZOdl., str. I‑2875, točka 39).

89 Sodišče je presodilo, da kadar je dobiček, ki je podlaga za tuje dividende, v državi družbe izplačevalke dividend obdavčen z davkom, ki je manjši od davka, ki ga pobere država članica družbe prejemnice dividend, mora ta druga država priznati celotni davčni odbitek, ki je enak davku, ki ga je plačala družba izplačevalka dividend v državi, v kateri ima sedež (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 51, in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 87).

90 Kadar pa je, nasprotno, za ta dobiček v državi družbe izplačevalke dividend določen večji davek od davka, ki ga je pobrala država članica družbe prejemnice dividend, je ta druga država dolžna priznati davčni odbitek le v mejah zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba prejemnica dividend. Ta država ni dolžna vrniti razlike, to je zneska, ki je bil plačan v državi družbe izplačevalke dividend, ki presega znesek davka, ki se plača v državi članici družbe prejemnice dividend (glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 52, in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 88).

91 Glede ureditve iz postopka v glavni stvari velja, da čeprav bi morala država članica prejemnikom dividend družbe s sedežem v drugi državi članici priznati davčni odbitek, ki bi stalno predstavljal polovico zneska teh dividend, kot to zahteva družba Accor, bi bila s tem za te dividende priznana ugodnejša obravnava od tiste, ki velja za dividende iz prve države članice, če bi bila davčna stopnja, ki bi se uporabila za družbo izplačevalko teh dividend v državi, v kateri ima sedež, nižja od davčne stopnje, ki se uporablja v prvi državi članici.

92 Zato mora imeti država članica možnost, da določi znesek davka od dohodkov pravnih oseb, odmerjenega v državi, v kateri ima družba razdeljevalka sedež, in glede katerega je treba uporabiti davčni odbitek, ki je priznan matični družbi prejemnici dividend. Zato v nasprotju s tem, kar trdi družba Accor, ne zadostuje predložitev dokaza, da je družba razdeljevalka – v državi, v kateri ima sedež – plačala davek na dobiček, ki je podlaga za izplačane dividende, brez predložitve podatkov v zvezi z vrsto in davčno stopnjo davka, ki je bil dejansko odmerjen v zvezi z navedenim dobičkom.

93 V teh okoliščinah upravnih bremen in zlasti tega, da nacionalna davčna uprava zahteva podatke v zvezi z davkom, ki je bil dejansko obračunan od dobičkov družbe izplačevalke dividend v državi, v kateri ima ta družba sedež, ni mogoče šteti niti za pretirano niti da krši načeli enakovrednosti in učinkovitosti.

94 V zvezi z načelom enakovrednosti, prvič, predložitveno sodišče v besedilu tretjega zastavljenega vprašanja namreč samo poudarja, da so glede dividend, ki jih izplačajo odvisne družbe s sedežem v Franciji, podatki o dejansko uporabljeni davčni stopnji in o znesku davka, ki je bil dejansko odmerjen, upravi poznani.

95 Drugič, kot poudarja generalni pravobranilec v točki 102 sklepnih predlogov, iz sodne prakse, navedene v točki 82 te sodbe, izhaja, da pravo Unije ne nasprotuje temu, da je najprej naloga zadevne matične družbe, da zagotovi ustrezna dokazila.

96 Čeprav matična družba, ki je prejemnica dividend, sama nima vseh podatkov v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki je bil obračunan za dividende, ki jih je izplačala njena odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, te podatke zadnjenavedena družba načeloma pozna. Vendar v teh okoliščinah kakršne koli težave, ki bi jih imela matična družba pri predložitvi zahtevanih podatkov v zvezi z davkom, ki ga je plačala odvisna družba izplačevalka dividend, niso vezane na notranjo zapletenost teh podatkov, temveč na morebitno nesodelovanje odvisne družbe, ki ima te podatke na voljo. Zato neobstoj pretoka informacij za matično družbo ni težava, ki bi jo morala reševati zadevna država članica (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 98).

97 Poleg tega – v nasprotju s tem, kar trdi družba Accor – okoliščina, da lahko davčna uprava uporabi mehanizem medsebojne pomoči, določen v Direktivi Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih oblasti držav članic na področju neposrednega in posrednega obdavčevanja (UL L 336, str. 15), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 (UL L 76, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva 77/799), ne pomeni, da bi bila dolžna matično družbo prejemnico dividend razrešiti obveznosti, da ji predloži dokaz o davku, ki ga je družba izplačevalka plačala v drugi državi članici (glej zgoraj navedeni sodbi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 100, in Meilicke in drugi, točka 50).

98 Ker namreč Direktiva 77/799 predvideva možnost, da nacionalne davčne uprave zahtevajo informacije, ki jih ne morejo pridobiti same, je Sodišče opozorilo, da sklicevanje – v členu 2(1) Direktive 77/799 – na izraz „lahko“ kaže na to, da čeprav imajo navedene uprave sicer možnost zahtevati informacije od pristojnega organa druge države članice, taka zahteva nikakor ne pomeni obveznosti. Vsaka država članica mora sama presoditi posebne primere, v katerih ni informacij, ki se nanašajo na transakcije, ki so jih opravili davčni zavezanci s sedežem na njenem ozemlju, in odločiti, ali ti primeri utemeljujejo predložitev zahteve za informacije drugi državi članici (sodba z dne 27. septembra 2007 v zadevi Twoh International, C‑184/05, ZOdl., str. I‑7897, točka 32, ter zgoraj navedene sodbe Persche, točka 65, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 101, in Meilicke in drugi, točka 51).

99 Glede spoštovanja načela učinkovitosti je treba poudariti, prvič, da bi morala zahtevana dokazila davčnim organom države članice obdavčitve omogočiti jasno in natančno preverjanje tega, ali so izpolnjeni pogoji za pridobitev davčne ugodnosti, vendar ni treba, da so predložena v posebni obliki, saj taka presoja ne sme biti opravljena preveč formalistično (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Meilicke in drugi, točka 46).

100 Drugič, predložitveno sodišče mora preveriti, ali se dokazi v zvezi z davčno stopnjo, ki se je dejansko uporabila, in v zvezi z zneskom dejansko plačanega davka od dobička, ki je bil podlaga za izplačane dividende, v praksi ne izkažejo za take, da jih je nemogoče ali pretirano težko pridobiti, ob upoštevanju zlasti zakonodaje države članice, v kateri ima sedež družba izplačevalka, ki se nanaša na izogibanje dvojnemu obdavčevanju in na evidentiranje davka od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati, ter shranjevanje upravnih in računovodskih dokumentov.

101 Zahteva za predložitev navedenih dokazov mora biti poleg tega vložena v zakonitem obdobju shranjevanja upravnih in računovodskih dokumentov, kakor je to določeno v pravu države članice, v kateri ima sedež odvisna družba. Kot poudarja družba Accor, od nje za pridobitev davčnega odbitka ne bi bilo mogoče zahtevati, da predloži dokumente, ki zajemajo obdobje, ki je daljše od zakonitega obdobja shranjevanja upravnih in računovodskih dokumentov.

102 Glede na navedeno je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da načeli enakovrednosti in učinkovitosti ne preprečujeta, da bi za to, da se matični družbi vrnejo zneski, ki zagotavljajo uporabo iste davčne ureditve za dividende, ki jih izplačajo njene odvisne družbe s sedežem v Franciji, in za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe te družbe s sedežem v drugih državah članicah, veljal pogoj, da davčni zavezanec predloži dokazila, ki jih ima samo on in ki za vsako sporno dividendo dokazujejo predvsem dejansko uporabljeno davčno stopnjo in znesek dejansko plačanega davka iz naslova dobička, ki so ga ustvarile odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, čeprav se za odvisne družbe s sedežem v Franciji taka dokazila, ki so upravi znana, ne zahtevajo. Vendar je predložitev teh dokazov mogoče zahtevati le, če se v praksi ne izkaže, da je nemogoče ali pretirano težko predložiti dokaze o davkih, ki so jih plačale odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, zlasti ob upoštevanju določb zakonodaje omenjenih držav članic, ki se nanašajo na preprečevanje dvojnega obdavčevanja, evidentiranje davka od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati, in shranjevanje upravnih dokumentov. Predložitveno sodišče mora preveriti, ali so v zadevi v glavni stvari ti pogoji izpolnjeni.

Stroški

103 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

1. Člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta davčni ureditvi, katere cilj je odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki matični družbi omogoča, da od predplačila davka, ki ga mora plačati ob nadaljnji razdelitvi dividend, ki so ji jih izplačale odvisne družbe, svojim delničarjem, odbije davčni odbitek, povezan z razdelitvijo teh dividend, če jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v tej državi članici, te možnosti pa ne ponuja, če je te dividende izplačala odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, ker ta sistem v tem primeru ne priznava pravice do odobritve davčnega odbitka, povezanega z razdelitvijo teh dividend, ki jo opravi ta odvisna družba.

2. Pravo Unije nasprotuje temu, da kadar nacionalna davčna ureditev, kot je ta iz postopka v glavni stvari, sama po sebi ne pomeni, da davčni zavezanec neupravičeno plačani davek prenese na tretjo osebo, država članica zavrne vračilo zneskov, ki jih je plačala matična družba, ker naj bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev te družbe ali ker naj znesek, ki ga je plačala matična družba, zanjo ne bi bil knjigovodski ali davčni izdatek, temveč naj bi se preprosto odbil od skupnega zneska dividend, ki se lahko razdelijo njenim delničarjem.

3. Načeli enakovrednosti in učinkovitosti ne preprečujeta, da bi za to, da se matični družbi vrnejo zneski, ki zagotavljajo uporabo iste davčne ureditve za dividende, ki jih izplačajo njene odvisne družbe s sedežem v Franciji, in za dividende, ki jih izplačajo odvisne družbe te družbe s sedežem v drugih državah članicah, veljal pogoj, da davčni zavezanec predloži dokazila, ki jih ima samo on in ki za vsako sporno dividendo dokazujejo predvsem dejansko uporabljeno davčno stopnjo in znesek dejansko plačanega davka iz naslova dobička, ki so ga ustvarile odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, čeprav se za odvisne družbe s sedežem v Franciji taka dokazila, ki so upravi znana, ne zahtevajo. Vendar je predložitev teh dokazov mogoče zahtevati le, če se v praksi ne izkaže, da je nemogoče ali pretirano težko predložiti dokaze o davkih, ki so jih plačale odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah, zlasti ob upoštevanju določb zakonodaje omenjenih držav članic, ki se nanašajo na preprečevanje dvojnega obdavčevanja, evidentiranje davka od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati, in shranjevanje upravnih dokumentov. Predložitveno sodišče mora preveriti, ali so v zadevi v glavni stvari ti pogoji izpolnjeni.

Podpisi