SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PRIITA PIKAMÄEJA,

predstavljeni 14. maja 2020 ( 1 )

Zadeva C‑235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (pritožbeno sodišče Anglije in Walesa (civilni oddelek), Združeno kraljestvo))

„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 135(1)(a) – Oprostitev zavarovalnih transakcij – Storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki jih za skrbnika opravljajo naložbeni upravitelji – Poklicni pokojninski načrt – Prejšnja nacionalna davčna praksa razlikovanja med subjekti, ki imajo dovoljenje finančnih nadzornih organov za opravljanje zavarovalne dejavnosti, in subjekti, ki takega dovoljenja nimajo“

1. Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (pritožbeno sodišče Anglije in Walesa (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) obravnava spor med skrbnikoma poklicnega pokojninskega načrta družbe United Biscuits (UK) Ltd in Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva), ki se nanaša na opredelitev storitev upravljanja naložb za upravljanje pokojninskega načrta te družbe zaradi davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).

2. Pritožnici iz postopka v glavni stvari, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd in UB Pension Investments Ltd, sta skrbnici poklicnega pokojninskega načrta, vzpostavljenega za delavce družbe United Biscuits (UK), na eni strani in skrbnici UB Pension Investment Fund, ki je nekdanji kolektivni investicijski sklad te družbe, v katerega so bila sredstva iz pokojninskega načrta vložena v obdobju med letoma 1989 in 2006.

3. V tej zadevi se postavlja vprašanje, ali so storitve upravljanja naložb za navedeni poklicni pokojninski načrt lahko opredeljene kot „zavarovalne transakcije“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive 77/388/EGS ( 2 ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva) in člena 135(1)(a) Direktive 2006/112/ES ( 3 ) ter na tej podlagi oproščene DDV.

I. Pravni okvir

A. Pravo Unije

1. Zakonodaja o DDV

4. Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 določa, da so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.

5. Ta določba ustreza členu 2(1) Šeste direktive, ki se je uporabljala do 31. decembra 2006.

6. Člen 131 Direktive 2006/112, ki je v poglavju 1, naslovljenem „Splošne določbe“, naslova IX, „Oprostitve“, te direktive in v katerem je s podobnim besedilom povzet prvi stavek člena 15 Šeste direktive, določa: „Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“

7. Člen 135(1) Direktive 2006/112 v poglavju 3, naslovljenem „Oprostitve za druge dejavnosti“, naslova IX te direktive določa: „Države članice oprostijo naslednje transakcije: (a) zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki; […]“

8. Ta določba ustreza členu 13(B)(a) Šeste direktive, ki se je uporabljala do 31. decembra 2006.

2. Zakonodaja o zavarovanju

a) Prva direktiva o neživljenjskem zavarovanju

9. V prilogi k Prvi direktivi Sveta 73/239/EGS z dne 24. julija 1973 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti neposrednega zavarovanja razen življenjskega zavarovanja, ( 4 ) kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 84/641/EGS z dne 10. decembra 1984 ( 5 ) (v nadaljevanju: prva direktiva o neživljenjskem zavarovanju), je bilo določeno: „A. Razvrstitev nevarnosti po zavarovalnih vrstah […] 18. Zavarovanje pomoči Pomoč osebam, ki zaidejo v težave na potovanju, ko so odsotne od doma ali stalnega prebivališča“.

b) Prva direktiva o življenjskem zavarovanju

10. Prva direktiva Sveta 79/267/EGS z dne 5. marca 1979 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti neposrednega življenjskega zavarovanja, ( 6 ) kakor je bila spremenjena z Direktivo 2002/12/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. marca 2002 ( 7 ) (v nadaljevanju: Prva direktiva o življenjskem zavarovanju), je v členu 1 določala: „Ta direktiva ureja začetek opravljanja in opravljanje samozaposlitvene dejavnosti neposrednega zavarovanja s strani podjetij s sedežem v državi članici ali [ki] želijo tam ustanoviti sedež za dejavnosti, opredeljene spodaj: 1. naslednje vrste zavarovanja, če izhajajo iz pogodb: (a) življenjsko zavarovanje […]; (b) rente; (c) dodatna zavarovanja k življenjskemu zavarovanju, ki jih izvajajo življenjske zavarovalnice […]; (d) vrsta zavarovanja, ki obstaja na Irskem in v Združenem kraljestvu, tako imenovano ‚permanent health insurance‘ (nepreklicno dolgoročno zdravstveno zavarovanje); 2. naslednji posli, ki izhajajo iz pogodb, kolikor jih nadzirajo upravni organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja: […] (c) upravljanje skupinskih pokojninskih skladov, to so posli, ki so za zadevno podjetje sestavljeni iz upravljanja naložb, in zlasti sredstva, ki predstavljajo rezerve organov, ki izvršujejo plačila ob smrti ali doživetju ali v primeru prekinitve ali zmanjšanju dejavnosti; (d) posli iz (c), kadar jih spremlja zavarovanje, ki krije ohranjanje kapitala ali plačilo minimalnih obresti; […]“

11. Člen 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju je določal: „Dovoljenje se izdaja za določeno zavarovalno vrsto, katerih razvrstitev je navedena v Prilogi. Velja za celotno zavarovalno vrsto, razen če prosilec želi kriti le nekatere nevarnosti, ki se nanašajo na navedeno zavarovalno vrsto.“

12. Člen 8(1) navedene direktive je določal: „Matična država članica zahteva od vsake zavarovalnice, ki zaprosi za dovoljenje, da: […] (b) omeji svoj namen poslovanja na dejavnosti, navedene v tej direktivi, in posle, ki iz njih neposredno izvirajo, pri čemer so izključene vse druge poslovne dejavnosti“.

13. Priloga k navedeni direktivi je vsebovala seznam, naslovljen „Razvrstitev po zavarovalnih vrstah“, v katerem je bilo v točki VII navedeno „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz člena 1(2)(c) in (d)“.

14. Prva direktiva o življenjskem zavarovanju je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2002/83/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. novembra 2002 o življenjskem zavarovanju (v nadaljevanju: Direktiva 2002/83). ( 8 ) V členu 2 Direktive 2002/83 so bile prevzete določbe iz člena 1 Prve direktive o življenjskem zavarovanju. V členu 5(2) Direktive 2002/83 je bilo prevzeto besedilo člena 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju. V točki VII Priloge I k Direktivi 2002/83, naslovljeni „Zavarovalne vrste“, je bilo navedeno „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz člena 2(2)(c) in (d)“.

15. Direktiva 2002/83 je bila nato razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2009/138/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 25. novembra 2009 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti zavarovanja in pozavarovanja (Solventnost II) ( 9 ) (v nadaljevanju: Direktiva Solventnost II). Člen 2(3) zadnjenavedene direktive povzema vsebino člena 1 Prve direktive o življenjskem zavarovanju z besedilom, ki je v bistvenih delih enako. Člen 15(2) Direktive Solventnost II določa: „V skladu s členom 14 se dovoljenje izdaja za določeno vrsto neposrednega zavarovanja, ki so naštete v dela A Priloge I ali v Prilogi II. Velja za celotno zavarovalno vrsto, razen če prosilec želi kriti le nekatere nevarnosti, ki se nanašajo na navedeno zavarovalno vrsto.“

16. V točki VII Priloge II k Direktivi Solventnost II, naslovljene „Zavarovalne vrste življenjskega zavarovanja“, je navedeno „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz točke (b)(iii) in (iv) člena 2(3)“.

B. Pravo Združenega kraljestva

17. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva, ki ureja dovoljenje za zavarovalnice, opravljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov, vključno s poklicnimi pokojninskimi skladi z vnaprej določenimi izplačili, vrsta „zavarovalnih poslov“, če jih je sklepala in izvrševala zavarovalnica, ki opravlja dejavnost zavarovanja. Tako so zavarovalnico, ki je imela dovoljenje v Združenem kraljestvu, nadzirali „upravni organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja“, v skladu s členom 1(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju. Družba, ki ni bila zavarovalnica, ni potrebovala takega dovoljenja za opravljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov, vključno za poklicne pokojninske sklade z vnaprej določenimi izplačili. Družba, ki ni bila zavarovalnica, je za opravljanje teh storitev potrebovala dovoljenje v skladu z drugo zakonodajo.

18. Glede DDV za storitve upravljanja pokojninskih skladov je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da je davčna uprava Združenega kraljestva v zadevnem obdobju DDV uporabljala različno glede na to, ali so storitve opravljale zavarovalnice ali družbe, ki niso bile zavarovalnice. Pred 1. januarjem 2005 naj bi to razlikovanje izhajalo iz zakonskih določb, ki so omejevale pravico do oprostitve zavarovalnih transakcij le na ponudnike storitev, ki so imeli dovoljenje kot zavarovalnice. Po zakonodajni spremembi, ki je začela veljati na ta datum, naj bi davčna uprava po mnenju predložitvenega sodišča še naprej omejevala pravico do te oprostitve na storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki so jih opravljale zavarovalnice, ( 10 ) čeprav ta omejitev ni bila več v skladu z zakonodajo.

II. Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

19. United Biscuits Pension Fund je pokojninski sklad z vnaprej določenimi izplačili, v katerega so vključeni delavci družbe United Biscuits (UK). Upravlja ga skrbnik United Biscuits (Pensions Trustees). Pred tem, to je med letoma 1989 in 2006, so se sredstva iz pokojninskega načrta vlagala v UB Pension Investment Fund, ki ga je upravljal skrbnik UB Pension Investments.

20. Pritožnici iz postopka v glavni stvari sta kot skrbnici pokojninskega sklada in kolektivnega investicijskega sklada 18. marca 2014 od davčne uprave zahtevali vračilo DDV, ki je bil plačan upraviteljem naložbenih skladov na provizije za opravljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov. Zahteva se je nanašala na obdobje od 1. januarja 1978 do 30. septembra 2013.

21. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da gre pri storitvah upravljanja pokojninskih skladov, ki so bile opravljene za pritožnici iz postopka v glavni stvari, za upravljanje naložb v njunem imenu. Naložbeni upravitelji naj se s pritožnicama iz postopka v glavni stvari ne bi pogodbeno dogovorili za odškodnino v primeru nastopa zavarovalnega primera.

22. Ti naložbeni upravitelji so bili tako družbe, ki so imele dovoljenje kot zavarovalnice v skladu z Insurance Companies Acts (zakoni o zavarovalnicah) (v nadaljevanju: zavarovalnice), kot tudi družbe, ki niso imele takega dovoljenja, imele pa so dovoljenje finančnih nadzornih organov, da opravljajo storitve upravljanja pokojninskih skladov (v nadaljevanju: družbe, ki niso zavarovalnice).

23. Davčna uprava naj bi v obdobju med 1. januarjem 1978 in 30. septembrom 2013 v zvezi z opravljanjem storitev upravljanja poklicnih pokojninskih skladov z vnaprej določenimi izplačili razlikovala med storitvami, ki so jih opravljale zavarovalnice, ki so bile oproščene DDV, in storitvami, ki so jih opravljale družbe, ki niso bile zavarovalnice in ki niso bile oproščene DDV. ( 11 )

24. High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (višje sodišče (Anglija in Wales), premoženjski oddelek, Združeno kraljestvo) je s sodbo z dne 30. novembra 2017 zavrnilo tožbo pritožnic iz postopka v glavni stvari in med drugim odločilo, da storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki so jih opravljale družbe, ki niso bile zavarovalnice, v zadevnem obdobju niso bile oproščene DDV.

25. Predložitveno sodišče, pri katerem sta pritožnici vložili pritožbo zoper to sodbo, se sprašuje, ali so na podlagi prava Unije storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki jih opravljajo družbe, ki niso zavarovalnice, oproščene DDV. Pojasnjuje, da sodišče prve stopnje še ni odločilo o tem, ali so storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki jih opravljajo zavarovalnice in družbe, ki niso zavarovalnice, enake ali dovolj podobne za morebitno uporabo načela davčne nevtralnosti, če se domneva, da se to načelo uporablja.

26. V teh okoliščinah je Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (pritožbeno sodišče Anglije in Walesa (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali so storitve upravljanja, ki jih za skrbnike opravijo (a) zavarovalnice in/ali (b) družbe, ki niso zavarovalnice, ‚zavarovalne transakcije‘ v smislu člena 135(1)(a) Direktive [2006/112] (prej člen 13(B)(a) Šeste direktive)?“

III. Postopek pred Sodiščem

27. Pisna stališča so predložile pritožnici iz postopka v glavni stvari, vlada Združenega kraljestva in Evropska komisija.

28. Na obravnavi 26. februarja 2019 so vse predstavile ustna stališča.

IV. Analiza

29. Spor se nanaša na vprašanje, ali so storitve upravljanja pokojninskega sklada, ki jih opravljajo skrbniki, ki nimajo dovoljenja kot zavarovalnice na podlagi nacionalne zakonodaje, lahko opredeljene kot „zavarovalne transakcije“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive in člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ter so na tej podlagi oproščene DDV. Pred kakršno koli vsebinsko analizo je treba navesti nekaj uvodnih ugotovitev o predmetu spora in načelih, ki jim sledita zadevni določbi (razdelek A). Dalje, spomniti je treba na merila iz sodne prakse v zvezi s področjem uporabe zadevne oprostitve in jih preučiti (razdelek B), nato pa analizirati povezavo med določbami o DDV in direktivami o zavarovanjih (razdelek C). Nazadnje je treba zavrniti možnost uporabe načel enakosti in nevtralnosti v tej zadevi (razdelek D).

A. Uvodne ugotovitve

30. Navesti moram nekaj uvodnih ugotovitev o obsegu vprašanja za predhodno odločanje (podrazdelek 1), preden bom opozoril na nekatere točke v zvezi z oprostitvami iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 (podrazdelek 2).

1. Obseg vprašanja za predhodno odločanje

31. Na prvem mestu je treba ugotoviti, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, da se spor o glavni stvari nanaša na obdavčitev storitev upravljanja pokojninskih skladov, ki sta jih pritožnici iz postopka v glavni stvari opravljali v obdobju med 1. januarjem 1978 in 30. septembrom 2013.

32. Zato je treba vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, preučiti hkrati z vidika člena 13(B)(a) Šeste direktive in člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, saj oba določata, da „države članice […] oprostijo“„zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“. Res je, da uvodni stavek člena 13(B) Šeste direktive v vseh različicah vsebuje dodatno pojasnilo, v skladu s katerim države članice uporabijo tako oprostitev „[b]rez poseganja v druge določbe Skupnosti“ in „pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab“. Vendar po mojem mnenju to pojasnilo ne spremeni obsega oprostitve iz te določbe v primerjavi z oprostitvijo iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 in torej ne spreminja spodnje analize. Zato se naslednji preudarki uporabljajo za obe določbi. Vendar se je treba za lažje razumevanje teh sklepnih predlogov sklicevati na najnovejšo določbo, to je člen 135(1)(a) Direktive 2006/112.

33. Na drugem mestu je treba spomniti, da člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 določa, da države članice uporabljajo oprostitev DDV za „zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.

34. Ker pa se besedilo vprašanja za predhodno odločanje nanaša posebej na pojem „zavarovalne transakcije“ in ker pritožnici iz postopka v glavni stvari pred predložitvenim sodiščem in Sodiščem trdita, da so storitve upravljanja pokojninskih skladov „zavarovalne transakcije“, je treba to vprašanje preučiti z vidika tega prvega dela člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. Tako se ti sklepni predlogi ne bodo nanašali na drugi del te določbe, v skladu s katerim so DDV oproščene „z zavarovalnimi transakcijami povezan[e] storitv[e], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“. ( 12 )

35. Po tej opredelitvi obsega vprašanja za predhodno odločanje je potrebnih nekaj opozoril v zvezi z oprostitvami iz prvega dela člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

2. Načela razlage člena 135(1) Direktive 2006/112

36. Na prvem mestu je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da so oprostitve iz člena 135(1) Direktive 2006/112 samostojni pojmi prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV v posameznih državah članicah in ki jih je treba umestiti nazaj v splošni okvir skupnega sistema DDV. ( 13 )

37. Na drugem mestu je treba opozoriti, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev iz člena 135(1) Direktive 2006/112, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo odstopanja od splošnega načela, po katerem se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. ( 14 ) Iz tega sledi, da je storitev, če ni zajeta z oprostitvami, določenimi s to direktivo, obdavčena z DDV v skladu z njenim členom 2(1)(c). ( 15 )

38. Vendar mora biti razlaga zgoraj navedenih izrazov v skladu s cilji, ki se uresničujejo z oprostitvami iz člena 135(1) Direktive 2006/112, in mora spoštovati zahteve načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Iz tega načela izhaja, da morajo imeti subjekti možnost izbrati organizacijsko obliko, ki jim s strogo gospodarskega vidika najbolj ustreza, ne da bi tvegali, da so njihove transakcije izključene iz oprostitve iz navedene določbe. ( 16 )

B. Merila iz sodne prakse v zvezi s členom 135(1)(a) Direktive 2006/112

1. Področje uporabe pojma „zavarovalne transakcije“

39. Glede stvarnega področja uporabe člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ta določba kljub zakonodajnemu predlogu, naj se pojem „zavarovalne transakcije“ opredeli, ( 17 ) zdaj ne vsebuje take opredelitve. Tako je treba navedeno določbo razlagati ob upoštevanju sobesedila, v katero je umeščena, ter namena in sistematike te direktive, upoštevajoč zlasti ratio legis oprostitve, ki jo določa. ( 18 ) Kateri so torej materialni elementi, ki sestavljajo zavarovalno transakcijo? V skladu z opredelitvijo, ki je zdaj ustaljena v sodni praksi Sodišča, ( 19 ) je za zavarovalne transakcije značilno, „da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za plačilo premije ob nastopu škodnega dogodka opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe“. ( 20 )

40. Torej je prevzem tveganja proti plačilu tisti, ki omogoča opredelitev dejavnosti kot „zavarovalne transakcije“. ( 21 ) Bistvo „zavarovalne transakcije“ je v tem, da se zavarovanec z denarnim zneskom, katerega plačilo je sicer gotovo, vendar omejeno, zavaruje pred tveganjem finančnih izgub, ki so negotove, vendar potencialno velike. ( 22 )

41. Poleg tega je treba pojem „zavarovalne transakcije“ razumeti ozko. V zvezi s tem se določba člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, kot je opozorila že generalna pravobranilka J. Kokott, „ne nanaša na splošno na transakcije zavarovalnih poslov […] ali upravljanje zavarovanj […], temveč, kot izhaja iz njenega besedila, zgolj na zavarovalne transakcije v njihovem dejanskem pomenu“. ( 23 ) Zato je Sodišče odločilo, da je treba razlikovati med finančnimi storitvami in zavarovalnimi transakcijami, ker obstaja razlika v besedilu med členom 135(1)(a) Direktive 2006/112, ki se nanaša le na zavarovalne transakcije v ozkem smislu, in členom 135(1)(d) in (f) te direktive, ki se nanaša na transakcije, ki „se nanašajo na“ določene bančne transakcije. ( 24 )

42. Poleg tega zavarovalne transakcije po svoji naravi vključujejo obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so pokrita z zavarovanjem, namreč zavarovancem. ( 25 )

43. Drugače povedano, v skladu z zgoraj navedeno sodno prakso oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ne zajema vseh transakcij, temveč samo tiste, ki ustrezajo tem posebnim zavarovalnim merilom.

44. Iz zgoraj navedene sodne prakse izhaja, da vsaka zavarovalna transakcija vključuje naslednje elemente: tveganje, premijo in jamstvo v primeru nastanka zavarovalnega primera. Drugače povedano, oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ne zajema vseh transakcij, temveč samo tiste, ki ustrezajo tem merilom.

45. Glede osebnega področja uporabe je Sodišče odločilo, da je pojem „zavarovalne transakcije“ dovolj širok, da zajema tudi to, da zavarovalno kritje zagotovi davčni zavezanec, ki sam ni zavarovatelj, ampak ki v okviru kolektivnega zavarovanja svojim strankam priskrbi tako kritje z uporabo storitev zavarovatelja, ki prevzame zavarovano tveganje. ( 26 ) Uradni status družbe torej ne more zadostovati za ugotovitev, ali njena dejavnost spada na področje uporabe zadevne oprostitve. ( 27 ) Torej sta obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so krita z zavarovanjem, in vsebina zadevnih dejavnosti glede na pogoje, navedene v točkah od 40 do 42 teh sklepnih predlogov, odločilna za uporabo člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. ( 28 )

2. Uporaba meril iz sodne prakse v tej zadevi

46. V tej zadevi se mi ob upoštevanju preverjanja, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče, zdi, da storitve, ki sta jih kupili pritožnici, ne izpolnjujejo meril, omenjenih v točkah od 40 do 42 teh sklepnih predlogov. V predlogu za sprejetje predhodne odločbe je namreč navedeno, da gre „[p]ri storitvah upravljanja, ki so bile opravljene za [pritožnici], […] za upravljanje naložb v njunem imenu“ in da se „[n]aložbeni upravitelji […] s skrbniki ne dogovorijo, da zagotavljajo kakršno koli odškodnino v primeru nastopa zavarovalnega primera“. Ko sta bili pritožnici o tem vprašani na obravnavi, sta potrdili, da gre za upravljanje pokojninskih skladov.

47. Iz tega sledi, da sporne storitve upravljanja pokojninskih skladov ne vključujejo nobenega prevzema tveganja s strani naložbenih upraviteljev proti plačilu. Nasprotno, kot poudarja Komisija, je očitno, da gre pri teh storitvah za upravljanje finančnih sredstev v lasti pritožnic. Upravljanje sredstev pa samo po sebi ne pripelje do prevzema tveganja, temveč pomeni ločeno storitev, ki je potrebna za dobro delovanje pokojninskega sklada, ki ga upravljata pritožnici. Poleg tega je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da pritožnici iz postopka v glavni stvari nimata nobenega zavarovalnega pogodbenega razmerja z upravičenci pokojninskega sklada. Čeprav med skrbniki in naložbenimi upravitelji obstajajo pravna razmerja, ki so seveda lahko pomembna za izvajanje transakcij v korist poklicnih pokojninskih skladov, dejavnosti, ki jih opravljajo skrbniki, same po sebi niso oproščene zavarovalne transakcije v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

48. Zato, kot izhaja iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, se naložbeni upravitelji s skrbniki niso pogodbeno dogovorili, da zagotovijo kakršno koli odškodnino v primeru nastopa zavarovalnega primera, tako da sporne storitve upravljanja pokojninskih skladov ne vključujejo nobenega prevzema tveganja s strani naložbenih upraviteljev proti plačilu. Iz tega sledi, da taka dejavnost ne spada med „zavarovalne transakcije“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, kar mora predložitveno sodišče preveriti na podlagi dejanskih in pravnih elementov, ki so mu bili predloženi.

49. Poleg tega predložitveno sodišče navaja, da je poklicni pokojninski sklad z izplačili, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, tak, „kakršnega je obravnavalo Sodišče v sodbi Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd in drugi“. ( 29 ) Sodišče je v tej sodbi presodilo, da storitve upravljanja pokojninskega sklada niso oproščene DDV kot „upravljanje posebnega investicijskega sklada“ v smislu člena 13(B)(d), točka 6, Šeste direktive in člena 135(1)(g) Direktive 2006/112. V navedeni zadevi pa ni bilo postavljeno nobeno vprašanje v zvezi z uporabo oprostitve za „zavarovalno transakcijo“, na katero se nanaša obravnavana zadeva. Iz tega sledi, da je s to sodbo sicer mogoče razumeti zadevni poklicni pokojninski sklad, vendar se v obravnavani zadevi ni mogoče sklicevati nanjo.

50. Skratka, zadevne storitve, ki jih opravljajo naložbeni upravitelji, niso zajete v opredelitvi „zavarovalnih transakcij“, ki jo je do zdaj izoblikovalo Sodišče.

C. Povezava člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 z direktivami o zavarovanjih

51. Pritožnici iz postopka v glavni stvari ne izpodbijata tega, da upravljanje skladov ne izpolnjuje meril iz sodne prakse v zvezi s pojmom „zavarovalna transakcija“, na katera sem spomnil v točkah od 39 do 44 teh sklepnih predlogov. Vendar menita, da mora biti razlaga tega pojma v različnih pravnih instrumentih Unije skupna, zato se mora v okviru Direktive 2006/112 razlagati enako kot v okviru Prve direktive o življenjskem zavarovanju, ki sta ji sledili Direktiva 2002/83 in Direktiva Solventnost II (v nadaljevanju skupaj: direktive o zavarovanjih). Izraz „zavarovanje“ naj bi imel v pravu Unije pomen sui generis, ki je ločen od pojmov „kritja tveganja“ v nacionalnem pravu, in naj bi bil torej samostojen pojem. Tako naj bi bilo treba ta pojem razlagati z vidika direktiv o zavarovanjih.

52. Pritožnici iz postopka v glavni stvari sta med drugim opozorili, da so storitve upravljanja naložb in sredstev pokojninskih skladov izrecno urejene z direktivami o zavarovanjih ter da so opisane kot zavarovalna vrsta. Zato menita, da je treba dejavnosti, obravnavane v postopku v glavni stvari, razlagati kot „zavarovalne transakcije“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 in da morajo biti na tej podlagi oproščene DDV. Svoje razlogovanje opirata na točko 18 sodbe CPP, ( 30 ) v kateri je Sodišče menilo, da „ni razloga, da se izraz ‚zavarovanje‘ razlaga različno glede na to, ali se pojavlja v besedilu [Prve direktive o neživljenjskem zavarovanju] ali v besedilu Šeste direktive“.

53. Posledično je treba za potrebe te zadeve preučiti, ali je opredelitev pojma „zavarovalna transakcija“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 mogoče razširiti, kot priporočata pritožnici.

1. Neobstoj navzkrižnega sklicevanja med Direktivo 2006/112 in direktivami o zavarovanjih

54. Najprej ugotavljam, da ni v nobeni določbi v direktivah o zavarovanjih ali Direktivi 2006/112 izrecno navedeno, da mora pojem „zavarovalna transakcija“ imeti skupen pomen v smislu teh dveh sklopov pravil. Možnost prekrivanja nekaterih pojmov, ki so skupni obema predpisoma sekundarne zakonodaje, izhaja iz sodne prakse. Med drugim je Sodišče v sodbi CPP, v kateri je pripravilo teren, presodilo, da „ni razloga, da se izraz ‚zavarovanje‘ razlaga različno glede na to, ali se pojavlja v besedilu [Prve direktive o neživljenjskem zavarovanju] ali v besedilu Šeste direktive“, ( 31 ) tako da je zadevna storitev lahko sestavljena iz dejavnosti zavarovanja, navedenih v Prilogi k Prvi direktivi o neživljenjskem zavarovanju. Poleg tega je Sodišče v sodbi Skandia ( 32 ) razširilo obseg te formulacije, pri čemer se ni sklicevalo le na Prvo direktivo o neživljenjskem zavarovanju, temveč tudi na direktive o zavarovanjih. ( 33 ) Zato mora Sodišče v okviru te zadeve, ne da bi se razpravljalo o tem, ali so storitve upravljanja naložb in sredstev pokojninskih skladov zajete s pojmom „zavarovalna transakcija“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, kot se razlaga v ustaljeni sodni praksi, odločiti o tem, ali bi ta pojem moral imeti enak pomen kot pojem, ki se pojavlja v direktivah o zavarovanjih, tako da bi bile storitve upravljanja naložb za upravljanje pokojninskega načrta neke družbe vključene v navedeni pojem v smislu tega člena.

55. V zvezi s tem je treba, ker ni izrecnega pojasnila o tem vprašanju, poudariti, da „je v skladu s sodno prakso Sodišča, da se pri razlagi posameznih pojmov [Direktive 2006/112] uporabijo uredbe [Unije], upoštevne zunaj davčnega prava, če zasledujejo skladne cilje“. ( 34 ) Tako je treba na eni strani preučiti razloge, iz katerih upravljanje naložb spada na področje uporabe direktiv o zavarovanjih, ter na drugi strani cilj in namen oprostitve DDV za zavarovalne transakcije v smislu Direktive 2006/112.

2. Razlogi za vključitev upravljanja naložb na področje uporabe direktiv o zavarovanjih

56. Pritožnici poudarjata, da Prva direktiva o življenjskem zavarovanju, s katero se uvaja ureditev za dejavnost dolgoročnega zavarovanja, na svojem področju uporabe v skladu s členom 1(2)(c) vključuje „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“. Podobno naj bi bili na to področje uporabe kot „zavarovanja“ vključeni „življenjsko zavarovanje“ (člen 1(1)(a) in točka I Priloge k tej direktivi), „rente“ (člen 1(1)(b) in točka I Priloge k tej direktivi) in tontine (člen 1(2)(a)). Nobena od teh dejavnosti pa naj ne bi spadala v „tradicionalno“ opredelitev iz sodne prakse, omenjeno v točkah od 40 do 44 teh sklepnih predlogov.

57. V zvezi s tem želim takoj poudariti, da pojma „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“ ni mogoče prepustiti presoji vsake države članice, ker niti člen 1(2)(c) Prve direktive o življenjskem zavarovanju, niti Priloga k tej direktivi, niti nobena določba Direktive 2002/83 ali Direktive Solventnost II v zvezi s tem pojmom ne napotuje na pravo držav članic. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pa tako iz zahtev po enotni uporabi prava Unije kot iz načela enakosti izhaja, da je treba izraze določbe prava Unije, ki se za opredelitev svojega smisla in pomena ne sklicuje posebej na pravo držav članic, običajno razlagati samostojno in enotno v celotni Evropski uniji, in sicer ne le ob upoštevanju izrazov te določbe, ampak tudi njenega okvira ter ciljev, ki jim sledi ureditev, katere del je ta določba. ( 35 )

58. Na prvem mestu, v zvezi z izrazi, uporabljenimi v Prvi direktivi o življenjskem zavarovanju, je iz besedila člena 1(2)(c) te direktive razvidno, da je treba razlikovati med „zavarovanji“ iz odstavka 1 tega člena ( 36 ) in „posli“ oziroma transakcijami iz njegovega odstavka 2. ( 37 ) Tudi če prvo navedena pomenijo dejavnosti zavarovanja v običajnem pomenu besede, so posli oziroma transakcije dejavnosti, ki so blizu in tesno povezane s temi dejavnostmi zavarovanja. Torej gre za pomožne transakcije, ki so zajete s Prvo direktivo o življenjskem zavarovanju in zakonodajo, ki jo nadomešča, ne da bi pomenile dejavnosti zavarovanja v pravem pomenu besede.

59. Poleg tega ugotavljam, da ta delitev med „zavarovanji“ in „transakcijami“ izhaja iz člena 8(1)(b) Prve direktive o življenjskem zavarovanju v vseh njenih različicah, ki določa, da podjetje, ki potrebuje dovoljenje, „omeji svoj namen poslovanja na dejavnosti, navedene v tej direktivi, in posle, ki iz njih neposredno izvirajo“. Razlikovanje med „zavarovanji“ in „posli“ oziroma transakcijami je ohranjeno tudi v Direktivi 2002/83 in Direktivi Solventnost II, ( 38 ) ki napotujeta na pojem „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“ kot na „posel“, ( 39 ) omenjen v prejšnji točki. Navedena delitev je tudi razlog, da se preudarki iz sodbe González Alonso, ( 40 ) na katero se sklicujeta pritožnici iz postopka v glavni stvari, ne uporabljajo v tej zadevi. Ta sodba se je namreč nanašala na pogodbe o življenjskem zavarovanju, ki lahko spadajo v člen 1(1)(a) Prve direktive o življenjskem zavarovanju in točko III Priloge k tej direktivi kot vrsta življenjskega zavarovanja, ( 41 ) medtem ko se v obravnavani zadevi pritožnici opirata na transakcijo iz odstavka 2 tega člena.

60. Poleg tega glede trditve pritožnic, ki temelji na besedilu člena 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju v povezavi s Prilogo k tej direktivi, iz primerjave jezikovnih različic, v katerih je bila ta direktiva sprejeta, ( 42 ) izhaja, da je upravljanje naložb samo v danski in angleški različici opisano kot „zavarovalna vrsta“. ( 43 ) Nasprotno pa se ta člen 7(2) in naslov Priloge k navedeni direktivi v nemški, francoski, italijanski in nizozemski različici sklicujeta le na „vrste“ dejavnosti, ( 44 ) kar kaže, da „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“ iz točke VII te priloge pomeni vrsto dejavnosti, in ne zavarovalne vrste. ( 45 ) Priznam, da je v drugem stavku navedenega člena 7(2), prvi pododstavek, omenjena možnost, da pritožnici zaprosita za dovoljenje, da bosta „kri[li] le nekatere nevarnosti, ki se nanašajo na navedeno zavarovalno vrsto“, zato se zdi, da se nanaša na zavarovalno vrsto. Vendar iz tega ni mogoče sklepati, da so v navedenem členu 7(2) vse zadevne dejavnosti opredeljene kot „dejavnosti zavarovanja“. Nasprotno, kot je poudarila Komisija, sklicevanje na „nevarnosti“ kaže prav na to, da je predvsem kritje nevarnosti tisto, ki je dejavnost zavarovanja. Iz tega po mojem mnenju izhaja, da trditev, ki temelji na besedilu člena 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju v povezavi s Prilogo k tej direktivi, ni upoštevna.

61. Vsekakor je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso v primeru razlike med jezikovnimi različicami zakonodajnega besedila Unije zadevno določbo razlagati glede na splošno sistematiko in namen pravil, katerih del je. ( 46 )

62. Na drugem mestu, glede splošne sistematike in namena predpisov Unije o zavarovanjih se mi torej zdi, da je treba pojma „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“ ali „posel“ oziroma transakcija na eni strani razumeti z vidika cilja uskladitve zakonodaj držav članic o dejavnostih življenjskega zavarovanja, navedenih v prvi uvodni izjavi Prve direktive o življenjskem zavarovanju, ter na drugi z vidika ciljev razvrstitve dejavnosti po vrstah za določitev dejavnosti, „za katere je potrebno obvezno dovoljenje“, in „določit[ve] pogoje[v] za izdajo ali odvzem takega dovoljenja“, določenih v drugi in peti uvodni izjavi te direktive. Vse te cilje je treba po mojem mnenju razlagati v povezavi s členom 1(2) navedene direktive, ki določa, da transakcije iz te določbe spadajo na področje uporabe iste direktive, le če naštete dejavnosti „nadzirajo upravni organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja“. ( 47 ) Očitno namerne uporabe take formulacije ni mogoče obravnavati kot nepomembno. Ta izraz namreč pomeni, da Prva direktiva o življenjskem zavarovanju zajema le transakcije, ki jih dovolijo ti organi. Iz tega sledi, da ta, ki je usklajevalna direktiva, za dosego zgoraj navedenih ciljev vključuje tako dejavnosti življenjskega zavarovanja, ki so glavne za življenjske zavarovalnice, kot pomožne transakcije, ki niso dejavnosti zavarovanja v strogem pomenu besede.

63. Zato kot vmesno ugotovitev navajam, da dejstvo, da je transakcija, kot je upravljanje skupinskih pokojninskih skladov, navedena v Prvi direktivi o življenjskem zavarovanju in zakonodaji, s katero je bila ta nadomeščena, ne pomeni, da gre za dejavnost življenjskega zavarovanja v smislu predpisov Unije s področja zavarovanja.

3. Cilj oprostitve DDV za zavarovalne transakcije v smislu Direktive 2006/112

64. Kot sta poudarila že generalna pravobranilca M. Poiares Maduro ( 48 ) in P. Mengozzi ( 49 ), oprostitev „zavarovalnih in pozavarovalnih transakcij“ v členu 135 Direktive 2006/112 ni izrecno ali očitno upravičena v okviru te direktive, pa tudi ne v okviru Šeste direktive, ki je veljala pred njo. Po njunem mnenju je odločitev zakonodajalca, da take transakcije oprosti DDV, povezana z družbenimi in političnimi dejavniki ter z upravnimi preudarki. ( 50 )

65. Na prvem mestu, v zvezi z družbenimi in političnimi dejavniki je dovolj ugotoviti, da je v členu 401 Direktive 2006/112 (in prej v členu 33 Šeste direktive) določeno, da se državam članicam na splošno dovoljuje, da „ohrani[jo] ali uvede[jo] davke na zavarovalne pogodbe“. Ob upoštevanju te predpostavke dvojne obdavčitve, to je obdavčitve istih transakcij z DDV in davki na zavarovalne pogodbe, je Sodišče v sodbi CPP menilo, da če bi „končni potrošnik […] plačal ne le ta davek, temveč – v primeru kolektivnih zavarovanj – tudi DDV“, bi bil „[t]ak izid […] v nasprotju s ciljem oprostitve, ki je določena v členu [135(1)(a)]“ te direktive. ( 51 ) Komisija je na obravnavi ob opiranju na pripravljalno gradivo za Šesto direktivo pojasnila, da zgodovina nastanka člena 135(1)(a) in zgodovina nastanka člena 401 Direktive 2006/112 sicer nista neposredno povezani, vendar to ne spremeni dejstva, da je prva določba posledica druge. Davčna oprostitev zavarovalnih transakcij in povezanih storitev zavarovalnih posrednikov in zastopnikov naj bi zato v teh primerih preprečevala dvojno obdavčitev v breme končnega potrošnika. ( 52 )

66. Na drugem mestu, v zvezi s preudarki, povezanimi z upravnimi težavami – kot sta poudarila Komisija v pisnem stališču v tej zadevi in generalni pravobranilec N. Fennelly v zadevi CPP – ( 53 ) je težko vnaprej določiti znesek, ki se obdavči pri vsakem plačilu zavarovalne premije, čeprav je to potrebno za uporabo sedanjega sistema DDV. ( 54 ) Kot je Komisija poudarila na obravnavi, je to razlog za obstoj zadevne oprostitve.

67. Strinjam se z zgoraj navedenimi stališči generalnih pravobranilcev M. Poiaresa Madura in P. Mengozzija v zvezi s cilji zadevne oprostitve. Nasprotno pa se mi v postopku v glavni stvari zdi, da se dejavnosti, ki jih opravljata zadevna skrbnika, kot je bilo ugotovljeno že v točkah od 46 do 48 teh sklepnih predlogov, niti ne opravljajo v okviru zavarovalne pogodbe niti zaradi njih ne nastane znesek, ki bi ustrezal zavarovalni premiji. Tako je očitno, da pritožnici iz postopka v glavni stvari nosita breme DDV, ki izhaja iz tega in ki ga je sicer mogoče količinsko oceniti ob upoštevanju narave storitev upravljanja.

68. Vsekakor je na splošnejši ravni ta dvojni cilj oprostitve iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 ločen od ciljev, ki ju uresničujejo direktive o zavarovanjih in sta navedena v točkah od 62 do 66 teh sklepnih predlogov, to je uskladiti zakonodaje držav članic o dejavnosti življenjskega zavarovanja ter določiti razvrstitev dejavnosti po vrstah za določitev dejavnosti, za katere je potrebno obvezno dovoljenje, in podrobna pravila. Čeprav se v zvezi s tem direktive o zavarovanjih nanašajo na dejavnosti zavarovanja v pravem pomenu besede in pomožne dejavnosti, kot so naložbene dejavnosti, se člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 nanaša le na dejavnost zavarovanja v strogem pomenu besede v smislu, da taka dejavnost vključuje le prevzem tveganj v pogodbenem okviru. Poleg tega so storitve upravljanja naložb zajete z direktivami o zavarovanjih le takrat, kadar jih opravlja pooblaščena zavarovalnica, kar pa, kot se zdi, v primeru iz postopka v glavni stvari ne velja. Glede sistema DDV se zdi, da status davčnega zavezanca – to je, ali gre za zavarovalnico ali družbo, ki ni zavarovalnica – ki je izvedel zadevno transakcijo, ne vpliva na pravico do oprostitve.

69. Poleg tega praktični argumenti govorijo v prid razlagi, v skladu s katero se razlikuje med storitvami upravljanja naložb v smislu direktiv o zavarovanjih in zavarovalnimi transakcijami v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. Prvo navedene storitve namreč spadajo na področje uporabe direktiv o zavarovanjih, le če se država članica odloči, da jih bo urejala enako kot zavarovalne transakcije. To pomeni, da če je logika trditev pritožnic gnana do skrajnosti, bi se pomen izraza „zavarovanje“ v smislu DDV lahko razlikoval med posameznimi državami članicami, kar je v nasprotju z načelom enotne uporabe Direktive 2006/112.

70. Zato je ob upoštevanju različnih ciljev, ki jih uresničujejo direktive o zavarovanjih in Direktiva 2006/112, obseg v njih uporabljenih pojmov različen. Nobeden od elementov ne upravičuje razširitve oprostitve na pomožne storitve, ki so urejene v povezavi in skupaj s storitvami zavarovanja. Menim, da sodna praksa Sodišča taki ugotovitvi ne nasprotuje.

4. Upoštevnost sodne prakse, ki izhaja iz sodb CPP in Skandia

71. Res je, da je Sodišče v sodbah CPP ( 55 ) in Skandia ( 56 ) pojasnilo, da ni razloga, da se izraz „zavarovanje“ razlaga različno glede na to, ali se pojavlja v besedilu direktiv o zavarovanjih ali v besedilu Šeste direktive. Čeprav bi se ob hitrem branju tega odlomka lahko sklepalo, da mora imeti izraz „zavarovanje“ enak pomen, naj gre za direktive o zavarovanjih ali direktive o DDV, temeljitejša preučitev ne dopušča take razlage.

72. Prvič, v zvezi s tem je treba preudarek v točki 18 sodbe CPP ( 57 ) umestiti v njegovo sobesedilo. Sodišče je moralo v navedeni zadevi pojasniti, ali so različne storitve, vključene v izvajanje načrta zaščite kreditnih kartic, ki jih je izvajala družba Card Protection Plan Ltd (CPP), zajete z oprostitvijo iz člena 13(B)(a) Šeste direktive in so torej lahko v celoti ali delno upravičene do oprostitve na tej podlagi. Ta točka 18 se je posebej nanašala na vprašanje, ali so v okviru „zavarovanja“ v primeru zavarovalnega primera določena povračila v naravi namesto izplačila denarnega zneska. Ob upoštevanju tega okvira je Sodišče ob sklicevanju na Prvo direktivo o neživljenjskem zavarovanju pojasnilo, da ni nujno, da je storitev, ki se jo je zavarovalnica zavezala opraviti ob nastopu zavarovalnega primera, plačilo denarnega zneska, saj je ta storitev lahko zagotovljena tudi kot pomoč v obliki povračila v denarju ali naravi, kot je določeno v Prilogi k tej direktivi. Zdi se mi, da Sodišče s tem ni poskušalo omiliti opredelitve, predstavljene v točki 17 navedene sodbe, v skladu s katero je „za pojem zavarovalne transakcije glede na splošno razumevanje značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu zavarovanega tveganja opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe“. Zato je očitno, da če se točka 18 sodbe CPP ( 58 ) razlaga v celoti in v povezavi s točko, ki ji sledi, njen namen ni podvomiti o tej opredelitvi ali namigovati, da imajo skupni izrazi Direktive 2006/112 in direktiv o zavarovanjih v vseh primerih popolnoma enak obseg.

73. Sodišče je v točki 18 sodbe CPP ( 59 ) priznalo, da lahko v nekaterih primerih uporabi medbesedilno razlago, tako da imajo lahko pojmi, ki so uporabljeni v različnih direktivah, enak pomen. Vendar se na eni strani ta metoda razlage uporabi le takrat, kadar so cilji, ki jih uresničujejo zadevne direktive, skupni, kar pa očitno ne velja v tem primeru, kot je razvidno iz točk od 66 do 70 teh sklepnih predlogov. Na drugi strani iz točke 18 navedene sodbe nikakor ne izhaja, da Sodišče meni, da so vse dejavnosti ali transakcije, na katere se nanašata Prva direktiva o življenjskem zavarovanju in zakonodaja, s katero je bila nadomeščena, zajete z oprostitvijo iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. Nasprotno, točka 18 sodbe CPP ( 60 ) se je posebej nanašala na Prvo direktivo o neživljenjskem zavarovanju. Ugotoviti pa je treba, da ta direktiva ni zajemala pomožnih transakcij, kot je storitve upravljanja naložb, tako da se vprašanje vključitve dejavnosti, pri katerih ne gre za zavarovanje (v običajnem pomenu besede), ni postavljalo. Zato obsega te točke 18 ni mogoče razširiti na pojme, uporabljene v drugih direktivah.

74. Drugič, v sodbi Skandia ( 61 ) je moralo Sodišče presoditi, ali zaveza zavarovalnice, da bo v zameno za plačilo, izračunano na podlagi tržnih cen, opravljala dejavnosti druge zavarovalnice, ki je njena stoodstotna hčerinska družba in še naprej sklepa zavarovalne pogodbe v svojem imenu, pomeni zavarovalno transakcijo v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive. Sodišče je v točki 31 te sodbe zlasti pojasnilo, da vsaka dejavnost, ki jo opravlja zavarovalnica, ni nujno dejavnost zavarovanja. Zdi se mi, da iz tega sledi, da dejavnost tudi ob domnevi, da je zajeta z direktivami o zavarovanjih, ne spada samodejno v okvir pojma „dejavnost zavarovanja“ v smislu teh direktiv.

75. Tretjič, v nobeni sodbi Sodišča se ni podvomilo o ustaljeni opredelitvi „zavarovalne transakcije“, kot je določena v sodbi CPP ( 62 ) in omenjena v točki 39 teh sklepnih predlogov, s sklicevanjem bodisi na direktive o zavarovanjih bodisi na druge akte. Nasprotno pa je Sodišče v točkah 40 in 41 sodbe Skandia ( 63 ) uporabilo merila, ki so bila v sodbi CPP določena za opredelitev zavarovalne transakcije, in poudarilo, da zavarovalna transakcija po svoji naravi vključuje obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so pokrita z zavarovanjem, namreč zavarovancem. Če je torej zavarovalnica opravljala vse naloge druge zavarovalnice, vendar ni prevzela tveganja za izplačilo, ki izhaja iz dejavnosti zavarovanja, zadevne transakcije niso bile zavarovalne transakcije za potrebe oprostitve DDV.

D. Načelo enakosti in načelo nevtralnosti

76. Nazadnje je treba pojasniti, da ločena razlaga zadevnih pojmov ni v nasprotju z načelom enakega obravnavanja ali načelom davčne nevtralnosti, ki imata v sodni praksi Sodišča poseben pomen.

77. V skladu z ustaljeno sodno prakso načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da se podobne storitve, ki si tako konkurirajo, z vidika DDV obravnavajo različno. ( 64 ) V zvezi s tem je treba spomniti, da je načelo davčne nevtralnosti poseben izraz načela enakosti na ravni sekundarne zakonodaje Unije in v posebnem davčnem sektorju. ( 65 )

78. V tem zadnjem pomenu je pojem „nevtralnost“ upošteven v obravnavani zadevi, ker pritožnici iz postopka v glavni stvari trdita, da je treba storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki ji opravljajo zavarovalnice in družbe, ki niso zavarovalnice, obravnavati enako, ker so storitve enake.

79. Ta utemeljitev pa temelji na napačni premisi, v skladu s katero je vsaka storitev, ki jo opravi zavarovalnica, samodejno zajeta z oprostitvijo iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112. Transakcije, ki niso zavarovalne in pozavarovalne transakcije, čeprav jih opravljajo zavarovalnice, namreč s to oprostitvijo niso zajete.

80. Zdi se, da je v sporu o glavni stvari odločilno dejstvo, da je Združeno kraljestvo več kot štirideset let storitve upravljanja skladov oproščalo DDV, če so jih opravljale zavarovalnice. Glede na spis, predložen Sodišču, je davčna uprava svojo prakso spremenila 1. aprila 2019. Od takrat take storitve, ki jih opravljajo zavarovalnice, ne morejo biti več oproščene DDV. Vendar dejstvo, da je Združeno kraljestvo oprostitev navedenih storitev odobrilo glede na status davčnega zavezanca, ne da bi te storitve izpolnjevale merila iz sodne prakse v zvezi z razlago člena 135(1)(a) Direktive 2006/112, na katera sem spomnil v točkah od 39 do 45 teh sklepnih predlogov, ne more biti argument za spremembo razlage teh meril iz prava Unije. Iz tega sledi, da domnevno neenako obravnavanje ne pomeni, da so dejavnosti nezavarovanja lahko zajete s pojmom „zavarovalne transakcije“, ki je oproščena na podlagi te določbe.

81. Poleg tega ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točki 77 teh sklepnih predlogov, načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da se podobne storitve, ki si tako konkurirajo, z vidika DDV obravnavajo različno. Vendar se v skladu s členom 135(1)(a) Direktive 2006/112 podobne storitve, zajete s pojmom „zavarovalna transakcija“ v smislu te določbe, kot je opredeljen v točkah od 39 do 45 teh sklepnih predlogov, obravnavajo enako. V nasprotju s tem, kar trdita pritožnici, bi bilo to načelo davčne nevtralnosti kršeno, če bi bile storitve, ki ne izpolnjujejo meril tega pojma, lahko upravičene do oprostitve iz te določbe.

82. Vsekakor je treba spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso načelo davčne nevtralnosti ni pravilo primarnega prava, ki bi lahko določalo veljavnost oprostitve iz člena 135 Direktive 2006/112. To načelo tudi ne dopušča razširitve področja uporabe take oprostitve brez nedvoumne določbe. ( 66 ) Tako niti načelo enakosti niti načelo nevtralnosti ne omogočata razširitve področja uporabe oprostitve iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

V. Predlog

83. Ob upoštevanju vsega navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Court of Appeal (England & Wales (civilni oddelek)) (pritožbeno sodišče Anglije in Walesa (civilni oddelek), Združeno kraljestvo), odgovori: Člen 13(B)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero in člen 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da storitve upravljanja naložb, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, ki jih opravlja tretja oseba, niso zajete z oprostitvijo iz teh določb.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23).

( 3 ) Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

( 4 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 14.

( 5 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 109.

( 6 ) UL 1979, L 63, str. 1.

( 7 ) UL 2002, L 77, str. 11.

( 8 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 6, str. 3.

( 9 ) UL 2009, L 335, str. 1.

( 10 ) Po navedbah pritožnic je ta praksa trajala do 1. aprila 2019.

( 11 ) Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je pred 1. januarjem 2005 različno obravnavanje teh storitev glede na to, ali jih je opravljala zavarovalnica ali družba, ki ni zavarovalnica, izhajalo iz nacionalne zakonodaje. Z zakonodajno spremembo, ki je začela veljati tega dne, naj bi bila omejitev pravice do oprostitve na zavarovalne transakcije glede na status ponudnika storitev odpravljena, ker to različno obravnavanje ni bilo več v skladu z zakonodajo. Vendar naj bi nacionalni davčni organi po tej spremembi dejansko še naprej izvajali to razlikovanje.

( 12 ) Sodišče je v točki 44 sodbe z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), presodilo, da se izraz „povezan[e] storitv[e], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“, iz člena 13(B)(a) Šeste direktive nanaša le na storitve, ki jih opravijo ponudniki, ki so povezani hkrati z zavarovalnico in zavarovancem.

( 13 ) Glej zlasti sodbo z dne 9. decembra 2015, Fiscale Eenheid X (C‑595/13, EU:C:2015:801, točka 30 in navedena sodna praksa).

( 14 ) Glej zlasti sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, točka 25); z dne 17. januarja 2013, Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, točka 25); z dne 12. junija 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, točka 25); z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 20); z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, točki 39 in 45); z dne 25. julija 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, točka 29), in z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 37).

( 15 ) Sodba z dne 10. aprila 2019, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, točka 43).

( 16 ) Sodbi z dne 4. maja 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, točka 68), in z dne 7. marca 2013, GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, točka 31).

( 17 ) Komisija je leta 2007 Svetu predložila predlog direktive o spremembi Direktive 2006/112, v katerem je bila pojasnjena obravnava zavarovalnih in finančnih storitev (COM(2007) 747 final). Med drugim je predlagala vstavitev novega člena 135a, ki bi vseboval opredelitve. „Zavarovanje in pozavarovanje“ sta bila opredeljena kot „obvez[a], na podlagi katere je oseba v primeru nastanka zavarovalnega primera drugi osebi dolžna v zameno za plačilo zagotoviti odškodnino ali ugodnost, kot to določa obveza“. Svet ni sprejel predloga, ki je bil leta 2016 umaknjen.

( 18 ) Sodba z dne 13. marca 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, točka 61 in navedena sodna praksa).

( 19 ) Sodbe z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 17); z dne 8. marca 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, točka 37); z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 39); z dne 7. decembra 2006, Komisija/Grčija (C‑13/06, EU:C:2006:765, točka 10); z dne 22. oktobra 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, točka 34); z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točki 55 in 58); z dne 16. julija 2015, Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 28), in z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 22).

( 20 ) Sodbe z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 17); z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 39), in z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 22).

( 21 ) Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, točka 26).

( 22 ) Glej zlasti sodbo z dne 16. julija 2015, Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 42). Sodišče je zlasti v sodbi z dne 22. oktobra 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), menilo, da odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju ni zavarovalna transakcija v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 in torej ni zajet z oprostitvijo iz te določbe.

( 23 ) Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, točka 26). Glej tudi sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 29).

( 24 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 43).

( 25 ) Sodbi z dne 8. marca 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), in z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 23).

( 26 ) Sodbe z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 22); z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točki 40 in 41); z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 59), in z dne 16. julija 2015, Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 30).

( 27 ) Sodišče je moralo v sodbi z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), preučiti, ali je za dejavnost, ki vključuje likvidacijo škode v imenu in za račun zavarovalnice, mogoče šteti, da jo opravljajo „zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.

( 28 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 35 in naslednje).

( 29 ) Sodba z dne 7. marca 2013 (C‑424/11, EU:C:2013:144).

( 30 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).

( 31 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 18).

( 32 ) Sodba z dne 8. marca 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).

( 33 ) Sodba z dne 8. marca 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140, točka 30).

( 34 ) Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:7, točka 50). Moj poudarek. Takrat se je sklicevanje nanašalo na Šesto direktivo.

( 35 ) Sodba z dne 4. septembra 2014, Vnuk (C‑162/13, EU:C:2014:2146, točka 42).

( 36 ) Gre za življenjsko zavarovanje, rente, dodatna zavarovanja, ki jih izvajajo življenjske zavarovalnice, in vrsto zavarovanja, ki obstaja na Irskem in v Združenem kraljestvu, tako imenovano permanent health insurance. Ugotavljam, da so vse te vrste v direktivi opredeljene kot „zavarovanja“.

( 37 ) V Direktivi so omenjene tontine, zavarovanje s kapitalizacijo, ki temelji na zavarovalno‑tehničnih izračunih, upravljanje skupinskih pokojninskih skladov in posli, ki jih opravljajo zavarovalnice, kot so posli iz poglavja 1 naslova 4 knjige IV francoskega zakona o zavarovalništvo.

( 38 ) Glej člen 2(3)(b) in (c) Direktive Solventnost II.

( 39 ) Glej člen 2(2) Direktive 2002/83 in člen 2(3)(b)(iii) Direktive Solventnost II.

( 40 ) Sodba z dne 1. marca 2012 (C‑166/11, EU:C:2012:119).

( 41 ) Glej zlasti točki 29 in 30 te sodbe.

( 42 ) Gre za naslednje jezike: danščino, nemščino, angleščino, francoščino, italijanščino in nizozemščino.

( 43 ) Člen 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju se sklicuje na „forsikringsklasse“ v danščini in „class of insurance“ v angleščini. Priloga k tej direktivi je naslovljena „Inddeling efter klasse“ oziroma „Classes of Insurance“.

( 44 ) Člen 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju in Priloga k njej se namreč sklicujeta na „Einteilung nach Zweigen“ v nemščini, „Classification par branche“ v francoščini, „Lassificazione per ramo“ v italijanščini in „Indeling per branche“ v nizozemščini.

( 45 ) Seznam „zavarovalnih vrst“ je ohranjen v direktivah, ki so nasledile Prvo direktivo o življenjskem zavarovanju (glej Prilogo I, točka VII, k Direktivi 2002/83 in Prilogo II, točka VII, k Direktivi Solventnost II).

( 46 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 23. novembra 2006, ZVK (C‑300/05, EU:C:2006:735, točka 16 in navedena sodna praksa); z dne 24. oktobra 2013, Haasová (C‑22/12, EU:C:2013:692, točka 48), in z dne 24. oktobra 2013, Drozdovs (C‑277/12, EU:C:2013:685, točka 39).

( 47 ) Glede zakonodaje, s katero je bila nadomeščena Prva direktiva o življenjskem zavarovanju, se ta določba glasi „kolikor jih nadzirajo upravni organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja“ (člen 2(2) Direktive 2002/83) in „kolikor jih nadzirajo organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja“ (člen 2(3)(b) Direktive Solventnost II).

( 48 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Poiaresa Madura v zadevi Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, točka 13).

( 49 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, točka 25).

( 50 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Poiaresa Madura, predstavljeni 12. junija 2005 v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 3. marca 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 13), in generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, točka 25).

( 51 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 23).

( 52 ) Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, točka 39).

( 53 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca N. Fennellyja v zadevi CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, točka 26).

( 54 ) Kot je Komisija pojasnila v točki 30 stališča, je premija, ki jo plača zavarovanec, namreč sestavljena iz dveh elementov: prvič, iz plačila za storitev, ki jo je opravila zavarovalnica, in drugič, iz prispevka v kapitalsko rezervo, ki se nato vloži in uporabi za zavarovanje tveganj, kadar nastanejo, vendar ta prispevek ni plačan v zameno za storitev in torej ne more biti obdavčen z DDV. Komisija priznava, da je skupni znesek plačanih premij mogoče analizirati in razčleniti glede na zgoraj omenjena elementa, vendar se na splošno to lahko stori šele naknadno. Obdavčljivi znesek se torej ne more določiti vnaprej za vsako plačilo zavarovalne premije, kar bi bilo potrebno za uporabo sedanjega sistema DDV.

( 55 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 18).

( 56 ) Sodba z dne 8. marca 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, točka 30).

( 57 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 18).

( 58 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).

( 59 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).

( 60 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).

( 61 ) Sodba z dne 8. marca 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).

( 62 ) Sodba z dne 25. februarja 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).

( 63 ) Sodba z dne 8. marca 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).

( 64 ) Glej zlasti sodbo z dne 15. novembra 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 48 in navedena sodna praksa).

( 65 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 29. oktobra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, točka 44).

( 66 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 45).