SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

VERICE TRSTENJAK,

predstavljeni 8. marca 20071( )

Zadeva C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

proti

Land Baden-Württemberg

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Landgericht Baden-Baden (Nemčija))

„Direktiva 69/335/EGS – Posredni davki na zbiranje kapitala – Notarske pristojbine – Nacionalna ureditev, ki za overitev prenosa poslovnih deležev družbam z omejeno odgovornostjo določa obračun notarskih pristojbin – Odločba o stroških – Opredelitev kot ‚dajatev, podobna dajatvi na kapital‘ – Predhodna formalnost – Dajatev na prenos vrednostnih papirjev – Dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse“

I – Uvod

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

B – Nacionalno pravo

III – Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje

A – Dejansko stanje

B – Spremembe v postopku v glavni stvari in dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje

IV – Analiza

A – Trditve strank

B – Presoja dopolnjenega vprašanja za predhodno odločanje

1. Dopustnost

2. Vsebinska presoja

a) Člen 10(c) Direktive 69/335

b) Člen 12(1) Direktive 69/335

i) Člen 12(1)(a) Direktive 69/335

ii) Člen 12(1)(e) Direktive 69/335

V – Predlogi

I – Uvod

1. Ta postopek se nanaša na združljivost pristojbin za prenos poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo v obliki notarskega zapisa s členoma 10 in 12 Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala( ), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985( ) (v nadaljevanju: Direktiva 69/335). Postavlja se vprašanje, v kolikšni meri pristojbine za sestavo notarskega zapisa, ki je v nacionalnem pravu na področju kapitalskih družb prisilno predpisana, spadajo na področje uporabe direktive in so z njo združljive.

2. Generalni pravobranilec Geelhoed je v tej zadevi svoje sklepne predloge predstavil 16. junija 2005.

3. Zaradi novele Landesjustizkostengesetz des Landes Baden-Württemberg z dne 28. julija 2005 (deželni zakon o sodnih taksah dežele Baden-Württemberg, v nadaljevanju: LJKG), s katero je bilo spremenjeno za zadevo relevantno pravo, je predložitveno sodišče zaradi dvomov glede združljivosti novega LJKG z Direktivo 69/335 svoj predlog za sprejetje predhodne odločbe s sklepom z dne 10. oktobra 2005, ki je na Sodišče prispel 31. oktobra 2005, dopolnilo z dodatnim vprašanjem. Generalni pravobranilec Geelhoed je v sklepnih predlogih z dne 16. junija 2005 preučil le prvotno vprašanje, ki je bilo Sodišču postavljeno 20. oktobra 2003. Dodatno vprašanje, ki ga je zastavilo predložitveno sodišče, še ni bilo preučeno, ker je časovno sledilo sklepnim predlogom generalnega pravobranilca Geelhoeda.

4. Sodišče je 6. septembra 2006 sklenilo, da v tej zadevi odpre ustni postopek.

5. Ker so različna stališča glede prvotnih vprašanj za predhodno odločanje z dne 20. oktobra 2003 poznana in jih je že izčrpno preučil generalni pravobranilec Geelhoed, se bo v nadaljevanju obravnavalo le trditve, podane v dodatnih vlogah in v ustnem postopku z dne 9. novembra 2006.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

6. Namen Direktive 69/335 je pospeševanje prostega pretoka kapitala, ki je bistveni pogoj za to, da se ustvari gospodarska unija s podobnimi značilnostmi, kot jih ima notranji trg( ). Uresničevanje tega cilja predpostavlja uskladitev posrednih davkov na zbiranje kapitala( ).

7. Direktiva 69/335 v zadnji uvodni izjavi določa tudi odpravo drugih posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kot jih ima dajatev na kapital.

8. Člen 4 Direktive 69/335 določa:

„(1) Dajatvi na kapital so zavezane naslednje transakcije:

[…]

c) povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste;

d) povečanje sredstev kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste za plačilo, ne z deležem v kapitalu ali sredstvih družbe, ampak z enakimi pravicami, kakor jih imajo člani, kot so glasovalne pravice, udeležba v dobičku ali udeležba v presežku po likvidaciji;

[…]“

9. Člen 10 Direktive 69/335 določa:

„Razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, ne obračunajo nobenih drugih davkov:

a) v zvezi s transakcijami iz člena 4;

b) v zvezi z vložki, posojili ali opravljanjem storitev, ki so del transakcij iz člena 4;

c) v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike.“

10. Člen 12 dopušča naslednja odstopanja od prepovedi iz člena 10:

„(1) Ne glede na člena 10 in 11 lahko države članice obračunajo:

a) dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;

[…]

e) dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse;

[…]“

B – Nacionalno pravo

11. Paragraf 15(3) Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (zakona o družbah z omejeno odgovornostjo, v nadaljevanju: GmbHG), kot je bil nazadnje spremenjen s Transparenz- und Publizitätsgesetz (zakon o preglednosti in publiciteti)( ), določa:

„Za prenos poslovnih deležev s strani družbenikov je potrebna pogodba, ki je sestavljena v obliki notarskega zapisa.“

12. Paragraf 53 GmbHG določa:

„(1) Družbeniki lahko družbeno pogodbo spremenijo le s sklepom.

(2) Sklep mora biti v obliki notarskega zapisa […]“

13. Nacionalno pravo v zvezi z notarskimi pristojbinami je bilo spremenjeno 28. julija 2005 z Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit( ) (zakonom o spremembi deželnega zakona o sodnih taksah in deželnega zakona o nepravdnem postopku). Novela LJKG je začela veljati 1. januarja 2006 in vsebuje naslednja pravila, ki so pomembna za to zadevo.

14. Besedilo paragrafa 10 LJKG v novi različici, ki vsebuje splošna pravila, določa:

„(1) Pristojbine in izdatki za dejavnost notarjev se zbirajo v proračun.

(2) Notarji so upniki pristojbin in izdatkov za njihovo dejavnost v skladu s paragrafom 3(1) Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit (deželni zakon o nepravdnem postopku) ter morebitnih obresti v skladu s paragrafom 154a pravilnika o stroških. Pristojbine, izdatki in obresti se zbirajo v državni proračun, […]

(3) Notarji prejemajo pristojbine, izdatke in obresti v skladu s prvim stavkom drugega odstavka, deleže pristojbin pa v skladu s tretjim stavkom drugega odstavka, poleg prejemkov, do katerih so upravičeni v skladu z Landesbesoldungsgesetz (deželnim zakonom o sistemu plač javnih uslužbencev).“

15. Novela paragrafa 11 LJKG, ki ureja uporabo tega zakona v zadevah s področja prava družb, določa:

„(1) Državni proračun, s pridržkom drugega stavka, ne prejme nobenega dela pristojbin za sestavo notarskih zapisov v zadevah s področja prava družb, ki morajo biti v obliki notarskega zapisa zaradi prisilnih zahtev prava družb. Kot pavšalno nadomestilo morajo notarji v državni proračun plačati 15 % teh pristojbin.

(2) Kot izjema od prvega odstavka prejme državni proračun v skladu s paragrafoma 12 in 13 [LJKG, nova različica] del pristojbin za

a) sestavo notarskega zapisa prenosa ali zastavitve poslovnega deleža družb z omejeno odgovornostjo ali ustanovitve užitka na njem ter za sestavo notarskega zapisa sporazuma, na podlagi katerega se uvede obveznost v tem smislu, razen če je tak postopek namenjen povečanju kapitala družbe prevzemnice,

b) sestavo notarskega zapisa preoblikovanja, ki nima za posledico povečanja kapitala prevzete družbe ali družbe, ki se preoblikuje,

[…]“

16. Novela paragrafa 12 LJKG ureja proračunu namenjene deleže pristojbin in izdatkov notarjev, ki so deželni uslužbenci na badenskem upravnem področju, njegov prvi odstavek pa določa:

„Notarji, imenovani na badenskem upravnem področju, morajo v državni proračun plačati del pristojbin, ki jim sicer pripadajo. Poleg tega morajo v državni proračun v celoti plačati izdatke, ki jih zaračunajo.“

17. V skladu z členom 4, paragrafom 1, zakona o spremembi LJKG in deželnega zakona o nepravdnem postopku (Gesetz zur Änderung des LJKG und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit) začne novi LJKG veljati 1. januarja 2006, če člen 4, paragraf 2 ne določa drugače. V skladu s členom 4, paragrafom 2, velja za vse pristojbine, ki so nastale med 1. junijem 2002 in 31. decembrom 2005 v zadevah s področja prava družb, novela paragrafa 11, če so v njem pristojbine v celoti prepuščene notarjem. Notarji morajo 15 % teh pristojbin plačati v korist državnega proračuna kot pavšalno nadomestilo.

III – Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje

A – Dejansko stanje

18. Pred Landgericht Baden-Baden teče postopek med družbo Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (v nadaljevanju: pritožnica) in deželo Baden-Württemberg (v nadaljevanju: Dežela) glede zakonitosti odločbe o stroških v višini 11.424,00 evrov za sestavo notarskega zapisa povečanja osnovnega kapitala družbe Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH s stvarnim vložkom, ki je bilo izvršeno s prenosom edinega deleža Alberta Reissa v družbi Arku Maschinenbau GmbH na družbo Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (pogodba o prenosu)( ).

B – Spremembe v postopku v glavni stvari in dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje

19. V nadaljevanju bodo predstavljene le spremembe dejanskega stanja po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Geelhoeda z dne 16. junija 2005.

20. Zaradi novele LJKG je Landgericht Baden-Baden 10. oktobra 2005 za primer, da bi Sodišče pritrdilno odgovorilo na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je prvotno vložilo 20. oktobra 2003, postavilo naslednje dopolnjeno vprašanje:

Ali notarska pristojbina nima lastnosti davka v smislu Direktive 69/335, ko se država sicer odpove uveljavljanju svojega deleža iz pravnega posla in pristojbina – razen 15-odstotnega pavšalnega nadomestila – torej ostane samemu notarju-uradniku, vendar je notar v preostalem še vedno vključen v upravo in za opravljanje javnih nalog od države dobi plačilo?

21. Pritožnica, Dežela in Komisija so Sodišču predložile pisna stališča in predstavile svoja mnenja na naroku 9. novembra 2006.

IV – Analiza

A – Trditve strank

22. Po mnenju pritožnice retroaktivno noveliranje LJKG ne povzroči, da pristojbina za sestavo notarskega zapisa, ki se v smislu direktive opredeli kot davek, postane dopustna dajatev, ki se plača kot pristojbina ali taksa.

23. Pritožnica je na obravnavi pred Sodiščem navedla, da novela LJKG ni prinesla sprememb glede ureditve notariata. Notarji na badenskem upravnem področju naj bi bili še vedno uradniki Dežele. Vsaj posredno naj bi Dežela prejemala velik del notarskih pristojbin, ki se uporabljajo, kot da bi bile davki, za financiranje splošnih državnih nalog.

24. Po mnenju pritožnice naj bi Direktiva 69/335 zato, da se zagotovi prosti pretok kapitala na evropskem notranjem trgu, zagotavljala, da kapitalske družbe v primerjavi s posameznimi podjetniki v davčnem smislu ne bi bile zapostavljene. Zato naj bi člen 10(c) Direktive 69/335 prepovedoval obdavčitev formalnih aktov, k čemur naj bi bila družba zaradi svoje pravne oblike zavezana. Zato naj bi bilo bistvenega pomena, ali je ta formalnost potrebna le pri kapitalskih družbah. V tej zadevi naj bi bil notarski zapis sklepov potreben le zato, ker naj ustreznega akta ne bi izvršil posamezni podjetnik, temveč družba, in ker morajo biti takšni akti v skladu z nemškim pravom v obliki notarskega zapisa. Pristojbine za sestavo notarskega zapisa, ki se zaračunajo za prenos poslovnih deležev, naj bi zato spadale v okvir člena 10(c) Direktive 69/335.

25. Po mnenju pritožnice se člena 12(1)(a) Direktive 69/335 ne more uporabiti, saj naj bi bila dejanska osnova za dajatev v tej zadevi storitev sestave notarskega zapisa, ne pa prenos vrednostnih papirjev ali poslovnega deleža.

26. Dežela ob sklicevanju na sodbi v zadevah Schneider( ) in Längst( ) meni, da je dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje nedopustno. Po njenem mnenju naj ne bi bilo v nobeni zvezi s predmetom postopka v glavni stvari, ker naj ne bi spadalo na področje uporabe Direktive 69/335. Dežela tudi opozarja, da naj bi novela paragrafa 11 LJKG notarjem prepuščala tudi tiste pristojbine, na katere se prepoved iz te direktive ne nanaša, in naj bi s tem celo presegala njene določbe.

27. Sicer pa naj v tej zadevi ne bi bile izpolnjene predpostavke dejanskega stanja člena 10(c) Direktive 69/335, v skladu s katerimi bi morala država za financiranje svojih nalog prejeti del pristojbin, ki jih zaračunajo notarji-uradniki, ker naj bi notarji po eni strani lahko obdržali 85 % zaračunanih pristojbin, po drugi strani pa naj bi plačali 15 % pristojbin zgolj kot pavšalno nadomestilo za stroške, ki nastanejo v zvezi z notarskimi posli, kot je npr. oprema pisarniških prostorov.

28. Nadomestilo v višini 15 %, določeno v paragrafu 11(1), drugi stavek, LJKG, naj bi bilo po mnenju Dežele spričo dejanskih stroškov delovne ure notarja v skladu z Direktivo 69/335.

29. Zato Dežela predlaga, da se na dopolnjeno vprašanje odgovori tako, da se pristojbine za sestavo notarskega zapisa transakcije s področja uporabe Direktive 69/335 lahko zaračuna v pravnem sistemu, kjer je notar uradnik, če so te pristojbine nakazane notarju in ne državi.

30. Komisija opozarja, da so notarji v deželi Baden-Württemberg tudi v skladu z novim pravnim položajem še vedno uradniki, vključeni v državno organizacijo; vendar pa naj bi bili v skladu z novelo LJKG notarji-uradniki pri sestavi notarskega zapisa, ki spada na področje uporabe Direktive 69/335, pravi upniki pristojbine. Izvajati naj bi morali celotno pobiranje pristojbin in nositi celotno gospodarsko tveganje neporavnanih terjatev, tako da naj bi v tem smislu delovali kot podjetniki.

31. Zadevnih notarskih pristojbin se zato ne bi smelo šteti za davke v smislu Direktive 69/335, takrat ko pavšalni znesek v višini 15 %, ki ga je treba plačati, pri splošni oceni ne bi presegel celotnih stroškov, ki bi jih imela Dežela zaradi ustreznih sestav notarskega zapisa.

32. Če pa bi se notarske pristojbine štelo za davke, naj bi se uporabila izključno prepoved iz člena 10(c) Direktive 69/335, ker je sporna sestava notarskega zapisa iz postopka v glavni stvari nedvomno v tesni zvezi s povečanjem kapitala v smislu člena 4(1)(c) te direktive. V tem primeru zatekanje k členu 12(1)(a) Direktive 69/335 ne bi bilo mogoče. Notarskih pristojbin naj se ne bi moglo šteti niti za dajatve na prenos vrednostnih papirjev niti za splošni davek na prenos vrednostnih papirjev.

B – Presoja dopolnjenega vprašanja za predhodno odločanje

1. Dopustnost

33. V primerjavi z običajnim potekom postopka predhodnega odločanja je za predloženo zadevo netipično, da je predložitveno sodišče vprašanje za predhodno odločanje dopolnilo s sklepom z dne 10. oktobra 2005. Vendar se takemu ravnanju v okviru člena 234 ES ne more oporekati.

34. V okviru delitve sodniških nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, določene v členu 234 ES, je slednje pristojno za predhodno odločanje, ne da bi moralo načelno raziskati okoliščine, zaradi katerih so mu nacionalna sodišča predložila vprašanja za predhodno odločanje in v katerih nameravajo uporabiti predpis prava Skupnosti, za razlago katerega so mu predložila vprašanje za predhodno odločanje( ).

35. Načeloma je zgolj stvar nacionalnih sodišč, ki obravnavajo zadevo in so odgovorna za izdajo sodne odločbe, da ob upoštevanju posebnosti posamezne zadeve presodijo nujnost vprašanja za predhodno odločanje za izdajo sodbe ter pomembnost vprašanj, ki jih predložijo Sodišču. Če se ta vprašanja nanašajo na razlago določb prava Skupnosti, je Sodišče zato načeloma dolžno o tem odločiti( ).

36. V členu 234 ES predvideni postopek predhodnega odločanja je lahko optimalno sredstvo sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči le takrat, ko se lahko nacionalno sodišče ponovno obrne na Sodišče z dopolnjenim vprašanjem za predhodno odločanje, če se v postopku, ki poteka pred njim, pojavijo novi vidiki, pomembni za razlago prava Skupnosti, potem ko je bil že podan predlog za sprejetje predhodne odločbe. Zato je postavitev dopolnjenega vprašanja za predhodno odločanje kot taka dopustna.

37. Vendar je Dežela v svojem pisnem stališču glede dopustnosti dopolnjenega vprašanja izrazila dvom, ki ga je treba odstraniti.

38. Sodišče lahko izjemoma zavrne sprejetje predhodne odločbe o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga zastavi nacionalno sodišče, kadar je očitno, da zahtevana razlaga prava Skupnosti nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, ali kadar gre za hipotetični problem oziroma kadar Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na zastavljena vprašanja( ).

39. Vendar v tej zadevi ne gre za nobenega od teh primerov. Dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje je povezano s predmetom postopka v glavni stvari. Sodne prakse, na katero se Dežela sklicuje, ni mogoče prenesti na predloženo zadevo. V zadevi Längst je bila ugotovljena nedopustnost vprašanja za predhodno odločanje, ki se je nanašalo na spremembo LJKG, na podlagi katere bi se Dežela odpovedala prejemanju svojega deleža od pristojbin, ki jih zaračunajo notarji-uradniki za sestavo notarskega zapisa dejanj, na katere se nanaša Direktiva 69/335, na podlagi ustreznega zakona o spremembah, ki pa še ni bil sprejet. Tak pravni okvir je Sodišče ocenilo kot hipotetičen in je zato ustrezno vprašanje za predhodno odločanje razglasilo za nedopustno( ).

40. V tej zadevi pa novela LJKG dejansko velja. V nasprotju s prepričanjem Dežele ni očitno, da razlaga Direktive 69/335 nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari. Iz sklepa predložitvenega sodišča z dne 20. oktobra 2005 izhaja, da se v primeru pritrdilnega odgovora na dopolnjeno vprašanje novela LJKG v konkretnem primeru uporabi, to pa ne velja le tedaj,če je potrjena kršitev člena 10(c) Direktive 69/335. Tako se ugovor Dežele glede neuporabe Direktive v postopku v glavni stvari ne nanaša na dopustnost tega postopka temveč na jedro vprašanja za predhodno odločanje.

41. Zato je Sodišče pristojno, da odgovori na dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje, ki mu ga je predložilo Landgericht Baden-Baden.

2. Vsebinska presoja

a) Člen 10(c) Direktive 69/335

42. V skladu s členom 10(c) Direktive 69/335 so razen dajatev na kapital prepovedani davki v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba zaradi svoje pravne oblike lahko zavezana pred začetkom poslovanja. To prepoved upravičuje dejstvo, da obravnavani davki sicer niso obračunani na vložke kapitala kot take, temveč bolj zaradi formalnosti v zvezi s pravno obliko družbe, torej zaradi sredstva, ki se uporabi za zbiranje kapitala, tako da bi tudi njihova ohranitev lahko ogrozila cilje, ki jih zasleduje Direktiva( ).

43. Ta prepoved se ne nanaša le na dajatve, ki jih je treba plačati pri vpisu novih družb, temveč tudi na dajatve pri vpisu povečanja kapitala teh družb, ker se prav tako zaračunajo zaradi bistvene formalnosti v zvezi s pravno obliko zadevnih družb. Čeprav registracija povečanja kapitala formalno ne pomeni postopka pred začetkom opravljanja dejavnosti kapitalske družbe, je vendarle pogoj za izvajanje in nadaljevanje te dejavnosti( ).

44. Ker je v skladu s paragrafom 15(3) GmbHG za prenos deleža družbe z omejeno odgovornostjo s strani družbenika, ki je namenjen povečanju osnovnega kapitala druge družbe z omejeno odgovornostjo s stvarnim vložkom na podlagi pogodbe o prenosu, notarski zapis prisilno predpisan, je slednji bistvena formalnost v zvezi s pravno obliko družbe. V obravnavanem primeru obstaja neposredna pravna in gospodarska vez med v pogodbi o prenosu dogovorjenim prenosom deležev družbe Arku Maschinenbau GmbH, katerega imetnik je bil Albert Reiss, na pritožnico in s tem povezanim povečanjem osnovnega kapitala pritožnice. Notarski zapis prenosa deleža je bil priložen listini o povečanju osnovnega kapitala, zaradi česar je treba prenos deleža šteti za del postopka povečanja kapitala. Zato so vse pristojbine, ki so bile zaračunane za formalnosti, ki so predpisane v skladu z nacionalnim pravom za izvedbo transakcije povečanja kapitala, v neposredni pravni in gospodarski zvezi s pravno obliko zadevne družbe in so na podlagi člena 10(c) Direktive 69/335 prepovedane( ).

45. Generalni pravobranilec Geelhoed je v točki 17 svojih sklepnih predlogov v tej zadevi sodno prakso v zvezi z vprašanjem, ali notarske pristojbine spadajo v kategorijo „drugih davkov“ v smislu člena 10(c) Direktive 69/335, povzel takole: Notarske pristojbine so prepovedane dajatve v smislu člena 10(c) Direktive 69/335, če

– so namenjene za notarski zapis pravnega posla, na katerega se nanaša Direktiva,

– so zaračunane v pravnem sistemu, v katerem je notar uradnik in

– del teh pristojbin pripade državi za financiranje njenih nalog( ).

46. Glede prenosa dela pristojbin, ki jih morajo notarji plačati državi, je Sodišče ugotovilo, da za opredelitev pristojbin kot davek v smislu Direktive 69/335 ni bistveno, kdo izterja pristojbine oziroma kdo je prvi upnik, ampak kdo je njihov končni prejemnik( ). V zgoraj navedenih zadevah Modelo I( ), Modelo II( ) in Gründerzentrum( ) so tako pristojbino najprej zaračunali notarji-uradniki, ki so jo nato prenesli državi, ki je bila delodajalec teh notarjev. Za opredelitev navedene pristojbine kot prepovedane dajatve v skladu z Direktivo 69/335 sta bila odločilna prenos in uporaba te pristojbine oziroma njenega dela.

47. Po začetku veljave novele LJKG se je položaj notarjev-uradnikov na badenskem upravnem področju v zadevah s področja prava družb, ki morajo biti zaradi prisilnih zahtev prava družb v obliki notarskega zapisa, glede na Direktivo 69/335 spremenil.

48. V skladu s paragrafom 11(1) LJKG (v novi različici) se na badenskem upravnem področju v državni proračun vplačuje del pristojbin za sestavo notarskega zapisa v zadevah s področja prava družb, ki morajo biti zaradi prisilnih zahtev prava družb v obliki notarskega zapisa. Vendar morajo notarji kot pavšalno nadomestilo v državni proračun plačati 15 % pristojbin. Ta predpis velja za nazaj in se ga lahko uporabi tudi v tej zadevi na podlagi izhodiščnega postopka.

49. Tako 85 % zaračunanih pristojbin ni plačanih v državni proračun, temveč ostanejo notarjem-uradnikom. Pri 85 % pristojbin s tem ni izpolnjeno dejansko stanje, da se del pristojbin, ki jih zbirajo notarji-uradniki, nameni državi za financiranje njenih nalog. Zato del pristojbin v višini 85 %, ki v skladu s paragrafom 11 LJKG v novi različici ostane notarjem-uradnikom, ne pomeni prepovedane dajatve v smislu člena 10(c) Direktive 69/335.

50. V teoriji se poleg tega opozarja, da v Nemčiji delujoči samostojni notarji državi ne plačujejo nobenega dela pristojbin za financiranje splošnih nalog države, temveč so neposredni upniki pristojbin za sestavo notarskega zapisa in v celoti nosijo gospodarsko tveganje svoje dejavnosti( ). Enako je v skladu z novelo LJKG naloga notarjev-uradnikov v zadevah s področja prava družb, ki morajo biti zaradi prisilnih zahtev prava družb v notarskem zapisu, da v celoti poberejo pristojbine; nosijo tveganje nepoplačanih terjatev in jih državni proračun ne varuje glede zahtevkov v zvezi z obrestmi in odškodninskimi zahtevki. V tem pogledu je položaj notarjev-uradnikov na badenskem upravnem področju primerljiv s položajem samostojnega notarja. Tudi iz tega razloga pobiranje notarskih pristojbin pod pogojem, da te dejansko ostanejo notarju-uradniku, ne krši Direktive 69/335.

51. Po spremembi LJKG se preostalih 15 % pristojbin, ki so v skladu s paragrafom 11(1) LJKG v novi različici opredeljeni kot pavšalno nadomestilo, plača državi. Teh 15 % pristojbin izpolnjuje tri predpostavke prepovedane dajatve oziroma davka, ki jih je navedel generalni pravobranilec Geelhoed v svojih sklepnih predlogih z dne 16. junija 2005 v predloženi zadevi. Gre za notarski zapis pravnega posla, na katerega se nanaša Direktiva; pristojbine se zaračunajo v pravnem sistemu, kjer je notar uradnik, del teh pristojbin pa se plača državi za financiranje njenih nalog. V tem se pridružujem mnenju generalnega pravobranilca Geelhoeda.

52. Ta del pristojbine bi bil lahko izvzet iz prepovedi iz člena 10(c) Direktive 69/335 le na podlagi člena 12 Direktive. V zadevi C-264/04( ) je Sodišče presodilo, da člen 12(1) Direktive taksativno določa druge davke in dajatve, ki niso dajatev na kapital in s katerimi se ne glede na člena 10 in 11 te direktive lahko obdavči kapitalske družbe pri transakcijah, ki so določene v teh dveh členih. Iz sodbe v združenih zadevah C-71/91 in C-178/91( ) izhaja, da se prepoved iz člena 10 Direktive nanaša na dajatev v zvezi z registracijo kapitalske družbe in je zakonita le, če jo dopušča člen 12( ).

53. Enako mora veljati tudi za dajatve, ki se zaračunajo za bistveno formalnost v zvezi s povečanjem kapitala družbe. Pristojbina, ki se zaračuna za notarski zapis kot formalnost pri povečanju kapitala, ki je v zvezi s pravno obliko družbe in zato zanjo velja prepoved iz člena 10(c) Direktive 69/335, je prav tako zakonita le, če jo dopušča člen 12 te Direktive.

54. S tem se postavlja vprašanje razmerja med členoma 10 in 12 Direktive.

55. Če bi člen 12 Direktive 69/335 šteli zgolj kot odstopanje od členov 10 in 11 te direktive, bi to pomenilo, da bi se v okviru člena 12 kot lex specialis naštete dajatve, ki so v skladu s členom 10 in 11 prepovedane, vseeno lahko zaračunalo. Taka razlaga pa bi nasprotovala smislu in namenu Direktive.

56. Namen Direktive 69/335 je Sodišče pojasnilo tako: „Namen Direktive 69/335 je, kot izhaja iz njenih uvodnih izjav, pospeševanje prostega pretoka kapitala, ki je bistvena predpostavka za uvedbo gospodarske unije s podobnimi značilnostmi, kot jih ima notranji trg. Zasledovanje cilja v zvezi z zbiranjem davkov na kapital predpostavlja, da se odpravi posredne davke, ki so do zdaj veljali v državah članicah, in se jih nadomesti z davkom, ki se zaračuna enkrat v enaki višini v vseh državah članicah.“( )

57. Iz zadnje uvodne izjave Direktive 69/335 se lahko razbere, da bi lahko ohranjanje drugih posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kot jih imata dajatev na kapital ali kolkovina na vrednostne papirje, ogrozilo cilj ukrepov, ki ga zasleduje ta direktiva.

58. Po mojem mnenju iz teleološke redukcije Direktive 69/335 izhaja, da bi bil členu 10 Direktive odvzet smisel, če bi bilo v skladu s členom 12 dopustno zaračunavanje dajatve, ki pomeni drug davek ali dajatev v smislu člena 10. Zato je treba šteti, da med členoma 10 in 12 Direktive 69/335 obstaja razmerje izključnosti, kar ima za posledico, da dajatve spadajo na področje členov 10 ali 12( ).

b) Člen 12(1) Direktive 69/335

59. Člen 12(1) Direktive Richtlinie 69/335 od prepovedi zaračunanja iz člena 10 Direktive izvzema določene dajatve in davke.

i) Člen 12(1)(a) Direktive 69/335

60. Države članice lahko v skladu s členom 12(1)(a) Direktive 69/335 zaračunajo tako imenovane „dajatve na prenos vrednostnih papirjev“ bodisi pavšalno bodisi ne.

61. Pri podrobnejšem obravnavanju je očitno, da je element dejanskega stanja, ki je v nemški različici Direktive opredeljen kot Börsenumsatzsteuer, v drugih jezikih drugače opredeljen.

62. V angleški različici je to „duties on the transfer of securities“, v francoski „taxes sur la transmission des valeurs mobilières“, v italijanski „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari“ in v slovenski „dajatve na prenos vrednostnih papirjev“. Novejša sodna praksa tudi v nemških različicah občasno v povezavi s členom 12(1)(a) Direktive govori o „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren“( ). Zato je vprašljivo, kako se ta pojem razlaga. Sodišče je v zadevi 283/81( ) navedlo, da je treba računati z okoliščino, „da so predpisi Skupnosti izdani v več jezikih in da različne jezikovne različice v enaki meri zavezujejo, zato je za razlago predpisa prava Skupnosti treba primerjati njene jezikovne različice“( ). Če se jezikovne različice med seboj razlikujejo, je treba zadevno določbo razlagati s pomočjo splošne sistematike ter namena predpisa, katerega del je( ).

63. Sicer ni sporno, da spada prenos deležev družbe v skladu s sodno prakso pod pojem prenos vrednostnih papirjev( ). Vendar pa menim, da lahko člen 12(1)(a) Direktive 69/335, če se ga razlaga s pomočjo teleološke redukcije, dopušča davke oziroma dajatve le v primerih, ki niso povezani s povečanjem kapitala kapitalske družbe.

64. Poleg teleološke redukcije, ki prepoveduje uporabo člena 12(1)(a) Direktive 69/335 v primeru prenosa deležev družbe, ki je neposredno povezan s povečanjem kapitala družbe, je mogoče navesti dodatni razlog, ki nasprotuje uporabi člena 12(1)(a) Direktive v postopku v glavni stvari.

65. Pravno teoretično je davek denarna dajatev, ki ne pomeni odmene za določeno storitev, temveč ga država oziroma ena od njenih javno-pravnih enot enakomerno naloži za doseganje prihodkov vsem tistim, pri katerih je izpolnjeno dejansko stanje, na katerega se nanaša dajatvena dolžnost( ).

66. V členu 12(1)(a) Direktive je dejansko stanje, na katerega se nanaša dajatvena dolžnost, prenos vrednostnih papirjev. V skladu z nemškim pravom se za prenos deležev družbe zahteva notarski zapis, medtem ko pri prenosu delnic, neodvisno od tega, ali je ta prenos opravljen preko borze ali neposredno od odstopnika na prevzemnika, ni potreben notarski zapis in s tem tudi ne nastanejo nobene notarske pristojbine.

67. Opredelitev kot dajatev na prenos vrednostnih papirjev v primeru pristojbin za sestavo notarskega zapisa v zadevah s področja prava družb, ki morajo biti zaradi prisilnih zahtev prava družb v obliki notarskega zapisa, bi bila v nasprotju s splošnim načelom ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Pristojbin za notarski zapis prenosa deležev družbe v povezavi s povečanjem kapitala zato ni mogoče šteti za „dajatev na prenos vrednostnih papirjev“ v smislu člena 12(1)(a) Direktive 69/335.

ii) Člen 12(1)(e) Direktive 69/335

69. Drugače kot prepoved „posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kot jih ima dajatev na kapital“( ) v členu 10 Direktive 69/335, člen 12(1)(e) te direktive državam članicam dopušča, da zaračunajo „dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse“. Najprej je treba poudariti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso tu uporabljeni pojem „dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse“ glede na njegov smisel in domet ne napotuje na pravo držav članic( ).

70. V okviru uporabe člena 12 Direktive 69/335 se sicer lahko govori o dajatvi, ki se plača kot pristojbina ali taksa, le, če dajatev, drugače kot splošne obremenitve, predstavlja odmeno za individualno opravljeno storitev. Vendar nobene od določb člena 12 Direktive, če ni izrecnih takih predpisov, ni mogoče razumeti tako, da pojem dajatev, ki se plačajo kot pristojbine ali takse, ne vključuje dajatve, ki pomeni odmeno za dejanje, predpisano z zakonom v splošnem interesu( ).

71. V skladu z ustaljeno sodno prakso ima „razlikovanje med – v skladu s členom 10 Direktive – prepovedanimi davki ter dajatvami, ki se plačajo kot pristojbine ali takse, ki jih je dovoljeno zaračunati, na prvem mestu za posledico, da se k slednjim šteje le dajatve, katerih višina je odvisna od stroškov opravljene storitve. Dajatev, katere višina nima nobene zveze z dejanskimi stroški za to določeno storitev, temveč je odvisna od celotnih stroškov obratovanja in investicijskih stroškov službe, ki se ukvarja z zadevnim postopkom, se šteje za dajatev, za katero velja prepoved iz člena 10 Direktive 69/335.“( )

72. V zadevi Fantask in drugi, C-188/95( ), je Sodišče ugotovilo, da „[d]ajatev, katere višina narašča neposredno in neomejeno v razmerju s prikazanim osnovnim kapitalom, […] že sama po sebi ne more imeti lastnosti pristojbine v smislu Direktive. Tudi če bi namreč v določenih primerih lahko obstajala zveza med kompleksnostjo vpisa in pomenom prikazanega kapitala, je višina take dajatve na splošno v nesorazmerju s stroški, ki upravi dejansko nastanejo pri vpisnih formalnostih.“

73. Generalni pravobranilec Jacobs je v zadevi Fantask in drugi določil naslednja načela v zvezi z dajatvami, ki se plačajo kot pristojbine ali takse:

– Država članica lahko zaračuna dajatve za individualno opravljeno storitev, ki jo opravi za družbe.

– Vse dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse, je treba izračunati na podlagi dejanskih stroškov opravljene storitve. Ne sme se jih določiti tako, da vključujejo celotne upravne in investicijske stroške službe, pristojne za izvedbo dejanja.

– Če se stroške dejanja težko izračuna, se jih lahko določi pavšalno. To je treba izvesti na primeren način, s tem da se upošteva število in kvalifikacijo udeleženih uslužbencev, čas, ki so ga porabili, ter materialne izdatke za postopek.

– Za družbe z omejeno odgovornostjo in delniške družbe se sme določiti različne zneske, dokler noben od prispevkov, ki jih je treba plačati, ni višji od stroškov storitve.( )

74. Predlagam, da se ta merila uporabi tudi v tej zadevi.

75. Ta merila jasno kažejo, da mora dajatev, ki se plača kot pristojbina ali taksa v smislu člena 12(1)(e) Direktive, zlasti „odražati stroške posebnih storitev in se je ne sme uporabiti za financiranje splošnih upravnih izdatkov zadevne službe“( ). V sklepnih predlogih v zadevi Fantask in drugi, C-188/95, je generalni pravobranilec menil, da je primerno, da izračun relevantnih stroškov temelji na priznanih načelih poslovodnega računovodstva in k temu dodal: „dajatve lahko, z drugimi besedami, odražajo neposredne stroške in skupne stroške upravnega organa, za katere se lahko šteje, da so nastali zadevnim službam. Ti stroški bi lahko poleg neposrednih materialnih stroškov ter stroškov za plače in socialna zavarovanja osebja, ki izvaja storitve, vključevali del skupnih stroškov upravnega organa, kot so stroški za osvetljavo in ogrevanje, vodenje osebja, stroški obratovanja in posodobitve računalnikov, stroški najema pisarn ali amortizacije, stroški amortizacije druge premoženjske vrednosti, kot je pohištvo in oprema itd. Del teh stroškov, ki bi jih lahko pripisali službam, pristojnim za vpis, bi bilo po možnosti treba neposredno določiti, na primer z opredelitvijo najemnine za pisarniške prostore, ki jih uporabljajo zadevne službe.“( )

76. Načeloma bi se lahko s tem dajatev, ki se zaračuna kot plačilo za dejanje, kot je sestava notarskega zapisa prenosa deležev družbe in s tem neposredno povezanega povečanja osnovnega kapitala, štelo za v skladu s členom 12(1)(e) dopustno dajatev, ki se plača kot pristojbina ali taksa. Vendar pa je treba še pojasniti, ali v LJKG predvideno plačevanje pavšalnega nadomestila v višini 15 % od pristojbin za notarski zapis v zadevah s področja prava družb v državni proračun, ki se jih izračuna v skladu z načelom določanja pristojbine po vrednosti, določeni v nemških predpisih o stroških, vzdrži preizkus, ki ga je treba izvesti v skladu z zgoraj navedenimi merili sodne prakse.

77. Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso določi le merila, ki pojasnijo, na kakšen način se določi, ali imajo v postopku v glavni stvari sporne pristojbine značaj dajatve, ki se plača kot pristojbina ali taksa v smislu člena 12 Direktive, in dokončni preizkus združljivosti nacionalne dajatve s členom 12(1)(e) Direktive 69/335 v posameznem primeru prepusti predložitvenemu sodišču, saj je „[s]tvar nacionalnega sodišča, da na podlagi zgoraj omenjenih preudarkov preizkusi, v kolikšni meri imajo sporne dajatve značaj dajatve, ki se plača kot pristojbina ali taksa“( ). Predložitveno sodišče mora zato preučiti, ali 15 % pristojbin za notarski zapis, ki jih zaračunajo notarji-uradniki ter odvedejo državi, dejansko ustrezajo stroškom, ki so nastali državi v zvezi s postopkom sestave notarskega zapisa.

78. Samo če so izpolnjena merila iz točk od 71 do 75, gre lahko za dajatev, ki se plača kot pristojbina ali taksa v smislu člena 12(1)(e) Direktive 69/335. Sicer so pristojbine za notarski zapis, ki se v višini 15 % plačajo državi, prepovedane dajatve v smislu člena 10(c) Direktive 69/335.

79. Nazadnje je treba omeniti, da bi se v skladu z ustaljeno sodno prakso „posamezniki v vseh primerih, ko se šteje, da so določbe direktive vsebinsko brezpogojno in v zadostni meri točne, pred nacionalnimi sodišči nasproti državi lahko sklicevali na te določbe, če država ni pravočasno ali pravilno prenesla direktive v nacionalno pravo [... P]repoved iz člena 10 Direktive [69/335 je] prav tako kot izjema od te prepovedi v členu 12(1)(e) [te direktive …] v zadostni meri točno in brezpogojno določena, da se lahko posamezniki pred nacionalnimi sodišči nanjo sklicujejo v primeru nacionalnega predpisa, ki krši to direktivo.“( )

V – Predlog

80. Na podlagi navedenih ugotovitev ter sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Geelhoeda, predstavljenih 16. junija 2005, Sodišču predlagam naslednji odgovor na dopolnjeno vprašanje za predhodno odločanje:

Del notarske pristojbine, ki se zaračuna za notarski zapis pravnega posla, na katerega se nanaša Direktiva 69/335, in ki ostane notarjem-uradnikom osebno, nima lastnosti davkov v smislu Direktive 69/335. Pavšalno nadomestilo, ki ga mora od te pristojbine državi plačati notar-uradnik, ni davek in je dajatev, ki se plača kot pristojbina ali taksa v smislu člena 12(e) Direktive 69/335, če odraža stroške overitve, ter ni namenjeno financiranju splošnih upravnih stroškov zadevnega notarja-uradnika.