SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 11. januarja 20071( )

Zadeva C-146/05

Albert Collée

proti

Finanzamt Limburg an der Lahn

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof)

„Šesta direktiva DDV – Člen 28c(A)(a) – Dobava znotraj Skupnosti – Oprostitev – Zahteve glede dokazljivosti“

I – Uvod

1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na vprašanja o razlagi Šeste direktive o DDV( ), ki se nanašajo na zahteve glede predložitve dokazov za davčno oprostitev pri dobavah znotraj Skupnosti. Vprašanja so v tesni zvezi z vprašanji, ki se odpirajo v zadevah Teleos in drugi (C-409/04) in Twoh International (C-184/05), v katerih prav tako danes predstavljam sklepne predloge.

2. V tej zadevi je predmet postopka v glavni stvari spor pred Bundesfinanzhof, in sicer med Albertom Colléejem kot univerzalnim pravnim naslednikom družbe Collée KG (v nadaljevanju: tožeča stranka) in Finanzamt Limburg an der Lahn (v nadaljevanju: tožena stranka), glede priznanja oprostitve plačila davka na dobavo znotraj Skupnosti. Sicer ta dobava ni bila opravljena sporno, vendar pa tožeča stranka v skladu z nacionalnim pravom ni pravočasno predložila potrebnega računovodskega dokazila, čeprav je vedela, da gre za dobavo znotraj Skupnosti.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

3. Direktiva 91/680/EGS Sveta z dne 16. decembra 1991 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja( ) je v Šesto direktivo dodala nov naslov XVIa – Prehodna ureditev za obdavčenje trgovine med državami članicami (člen 28a do 28m). Te določbe še vedno veljajo, ker doslej ni bila dokončno sprejeta ureditev obdavčenja dobave blaga med podjetji za trgovino med državami članicami.

4. V skladu s členom 28c(A) Šeste direktive so dobave blaga znotraj Skupnosti med dvema državama članicama oproščene plačila davka. Določba se glasi:

„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe spodnjih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, države članice oprostijo:

(a) dobave blaga, kot so opredeljene v členih 5 in 28a(5)(a), ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali druga oseba v njegovem imenu ali oseba, ki je blago pridobila izven ozemlja iz člena 3, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državo članico, ki ni država članica odhoda pošiljke ali prevoza blaga.

[…]“

5. Člen 22 Šeste direktive ureja formalne obveznosti davčnega zavezanca in predvideva v primeru, kot je v tej zadevi( ), med drugim tudi naslednje:

„2. (a) Vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoča uporabo davka na dodano vrednost in nadzor davčnega organa.

[…]

3. a) Vsak davčni zavezanec izda račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun, za blago in storitve, ki jih je dobavil ali opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec. Vsak davčni zavezanec izda račun ali drug dokument, ki se prizna kot račun, tudi za dobave blaga iz člena 28b(B)(1) in za blago, dobavljeno pod pogoji iz člena 28c(A). Davčni zavezanec shrani kopijo vsakega izdanega dokumenta.

[…]

4. a) Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun v roku, ki ga določijo države članice. […]

b) Obračun mora vsebovati vse podatke, ki so potrebni za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna, in odbitkov, in kadar je to ustrezno in potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na takšen davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.

c) Obračun mora tudi vsebovati:

– po eni strani skupno vrednost dobav blaga iz člena 28c(A), zmanjšano za davek na dodano vrednost, za katere je v tem obdobju nastala obveznost obračuna davka.

– […]

6. […]

b) Vsak davčni zavezanec, ki je identificiran za davek na dodano vrednost, predloži tudi rekapitulacijsko poročilo o osebah, ki pridobivajo blago, identificiranih za davek na dodano vrednost, ki jim je dobavil blago pod pogoji iz člena 28c(A).

7. […]

8. Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje davčnih utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, in pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“

B – Nacionalno pravo

6. Na podlagi člena 4(1)(b) nemškega zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz, v nadaljevanju: UStG) so dobave znotraj Skupnosti, ki sodijo med transakcije iz člena 1(1), točka 1, UStG oproščene plačila DDV v smislu člena 6a zakona o prometnem davku.

7. Člen 6a(1) zakona o prometnem davku določa dobave znotraj Skupnosti in vsebuje v odstavku 3 naslednjo določbo glede dokazovanja:

„Podjetnik mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji iz odstavkov 1 in 2. Bundesministerium der Finanzen (v nadaljevanju: zvezno ministrstvo za finance) lahko z odobritvijo Bundesrat določi, kako mora podjetnik predložiti dokazila.“

8. Takšno pravno ureditev, v skladu s členom 6a(3), drugi stavek, UStG, pomeni izvedbena uredba o prometnem davku (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, v nadaljevanju: UStDV). Ta v členu 17a opredeljuje zahteve glede dokazovanja pri dobavah znotraj Skupnosti pri prevozu in pošiljanju:

„1. Pri dobavah znotraj Skupnosti (člen 6a(1) zakona) mora podjetnik na področju uporabe te uredbe predložiti dokazila o tem, da je sam ali pridobitelj predmet dobave odpeljal ali odposlal v preostale dele Skupnosti. To mora nedvomno in enostavno izhajati iz dokazil.

2. Ko podjetnik ali pridobitelj predmet dobave prevaža v preostale dele Skupnosti, mora podjetnik zagotoviti dokazilo, kot sledi:

1. s kopijo računa (člena 14 in 14a zakona),

2. z dokazilom, ki ustreza trgovinskim običajem, iz katerega je razviden namembni kraj, zlasti dobavnica,

3. s potrdilom o prejemu pridobitelja ali njegovega pooblaščenega zastopnika ter

4. če blago prevaža pridobitelj, z zavarovanjem pridobitelja ali njegovega pooblaščenega zastopnika, da lahko prevaža predmet dobave v preostale dele Skupnosti.“

9. Člen 17c UStDV poleg tega opredeljuje obveznost predložitve knjigovodskih listin pri dobavah znotraj Skupnosti:

„1. Pri dobavah znotraj Skupnosti (člen 6a(1) in (2) zakona) mora podjetnik na področju uporabe te uredbe knjigovodsko dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev davka, vključno z identifikacijsko številko odjemalca za davek na dodano vrednost. Iz knjigovodstva mora jasno in na zlahka preverljiv način izhajati, da so pogoji izpolnjeni.

2. Podjetnik mora redno voditi naslednje podatke:

1. ime in naslov pridobitelja;

2. ime in naslov pooblaščenega zastopnika pridobitelja pri dobavi, ki je bila opravljena v trgovini na drobno ali na način, ki je običajen za trgovino na drobno;

3. vrsto obrti in poklic pridobitelja;

4. trgovsko ime in količino blaga dobave ali vrsto in obseg drugih, dobavi enakovrednih storitev na podlagi delovršne pogodbe;

5. datum dobave ali druge, dobavi enakovredne storitve na podlagi delovršne pogodbe;

6. dogovorjeno višino plačila oziroma pri obdavčitvi prejetega plačila višino prejetega plačila in datum prejema;

7. vrsto in obseg obdelave ali predelave pred prevozom ali pošiljanjem na drugo območje Skupnosti (člen 6a(1), drugi stavek, zakona);

8. prevoz ali pošiljanje na drugo območje Skupnosti;

9. namembni kraj drugega območja Skupnosti.

[…]“

III – Dejansko stanje in predloženo vprašanje

10. Družba Collée KG je bila leta 1994 matična družba avtohiše – družbe z omejeno odgovornostjo nemškega prava (v nadaljevanju: GmbH) s sedežem v Nemčiji, ki je prodajala osebna vozila kot pogodbenica delniške družbe A (v nadaljevanju: A-AG). Pri tem je GmbH imela pri A-AG pravico do provizije le pri prodajah pridobiteljem v bližnji okolici.

11. Spomladi 1994 je GmbH sklenila z belgijskim trgovcem z avtomobili B pisno kupoprodajno pogodbo za 20 razstavnih vozil za skupno ceno 1.018.200 DEM. B je GmbH nakazal neto kupno ceno in je, ko je GmbH prejela plačilo, vozila odpeljal.

12. Da bi GmbH pridobila pravico do izplačila provizije pri A-AG, je GmbH v posel vključila trgovca z motornimi vozili S v bližnji okolici v Nemčiji, ki je bil za plačilo pripravljen kupiti razstavna vozila in jih nato prodati naprej kupcu B. V ta namen je S prepustil GmbH biankoračune, ki jih je ta uporabila za to, da je B-ju izstavila račune v imenu trgovca S za dobavo razstavnih vozil. S je nato v svoji napovedi za odmero davka za julij, avgust in september 1994 uveljavljal odbitek, v višini 152.730 DEM, ki mu ga je na računu kot davek na dodano vrednost obračunala GmbH.

13. Po posebnem pregledu, ki je bil opravljen oktobra 1994, je tožena stranka trgovcu S zavrnila pravico do odbitka davka z utemeljitvijo, da je S deloval le formalno kot „slamnati mož“. Potem ko je bila o tem obveščena tožeča stranka, ki je najprej transakcijo obravnavala kot obdavčljivo notranjo transakcijo, je 25. novembra 1994 stornirala zadevna knjiženja in prihodke knjižila na konto „neobdavčene dobave znotraj Skupnosti“. Ta postopek je nato upoštevala ustrezno v napovedi za odmero davka za november 1994.

14. Finanzamt je z odločbo o popravi odmere davka z dne 12. februarja 1998, ki se je nanašala na leto 1994, povišal obdavčljivi promet tožeče stranke za 1.018.200 DEM. Tožeči stranki je bila zavrnjena oprostitev za dobave osebnih vozil trgovcu B, ker potrebni knjigovodski vpisi niso bili opravljeni redno in neposredno po opravljeni zadevni transakciji.

15. Ugovor in tožba nista bila uspešna. Tožeča stranka zahteva v okviru revizijskega postopka spremembo odločbe o popravi odmere davka iz leta 1998 tako, da bi bil promet v višini 1.018.200 DEM obravnavan kot oproščen plačila davka. V utemeljitev v bistvu navaja, da čeprav do začetka preiskave poslovanja trgovca S GmbH še ni izdala računov glede trgovca B, je iz poslovne dokumentacije GmbH ter premikov na bančnih računih jasno razvidno, da je šlo za dobavo znotraj Skupnosti trgovcu B.

16. Bundesfinanzhof je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

,,1. Ali sme davčna uprava zavrniti oprostitev plačila davka na dobavo znotraj Skupnosti, ki nedvomno obstaja, le zato, ker davčni zavezanec ni pravočasno predložil ustreznega knjigovodskega dokaza?

2. Ali je odgovor na vprašanje odvisen od tega, ali je davčni zavezanec prvotno zavestno prikrival obstoj dobave znotraj Skupnosti?“

IV – Pravna presoja

17. Pri prvem vprašanju predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali lahko le neupoštevanje določenega formalnega pogoja s strani davčnega zavezanca – v tem primeru pravočasne predložitve knjigovodskih listin – vodi do zavrnitve oprostitve plačila davka pri dobavi znotraj Skupnosti. Natančneje nato drugo vprašanje stremi k temu, ali je treba v posameznem primeru morda upoštevati še kakšno drugo materialno okoliščino – namreč dejstvo, da je davčni zavezanec prvotno zavestno prikrival obstoj dobave znotraj Skupnosti – v okviru odločanja o odobritvi ali zavrnitvi oprostitve plačila davka. Drugo vprašanje pomeni v tem smislu konkretizacijo prvega in je z njim tesno povezano. Obe vprašanji, ki ju je za predhodno odločanje predložilo Bundesfinanzhof, je zato treba preučiti skupaj.

18. Bundesfinanzhof želi najprej izvedeti, ali je Šesta direktiva v nasprotju s prakso nacionalne davčne uprave, v skladu s katero je že samo zakasneli knjigovodski dokaz o obstoju – nesporne – dobave znotraj Skupnosti razlog za zavrnitev oprostitve plačila davka.

19. Načelo oprostitve davka dobave znotraj Skupnosti je opredeljeno v členu 28c(A)(a) Šeste direktive. Oprostitev davka na dobave znotraj Skupnosti temelji na zamisli, da je treba v času prehodne ureditve, ki velja za prometni davek Skupnosti, še naprej plačevati davek na dodano vrednost kot trošarino v državi članici, kjer se opravi končna potrošnja (načelo namembne države). Da bi se izognili dvojni obdavčitvi, je treba dobavo znotraj Skupnosti v državi izvora, ki stoji nasproti obdavčljivemu nakupu znotraj Skupnosti, oprostiti plačila davka.( )

20. Šesta direktiva v tem primeru ne zajema nobenih posebnih ciljev za dokazovanje dobave znotraj Skupnosti s strani davčnega zavezanca.( ) V členu 22 je navedenih le nekaj splošnih pravil glede predložitve listin davčnih zavezancev, glede izdajanja računov in za davčne napovedi. Sicer pa člen 22(8) prepušča državam članicam „[da] določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje davčnih utaj.“

21. Dalje države članice oprostijo davka za dobavo blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 28c(A) „pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe spodnjih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, […]“

22. V členih 28c(A) in 22(8) so navedeni torej le cilji, državam članicam pa je prepuščeno, da natančneje oblikujejo formalne zahteve v zvezi z dokazovanjem okoliščin, v katerih se uporabi oprostitev plačila davka na dodano vrednost.

23. Temelj tega je mišljenje, da naj Šesta direktiva ne bi popolnoma poenotila sistemov davka na dodano vrednost držav članic. Veliko bolj „ima v celoti namen, da ustvari obdavčljivo davčno osnovo, ki naj zagotovi nevtralnost sistema […]“( ) Kot je Sodišče ugotovilo že v sodbi BP Soupergaz, razpolagajo države članice pri tem „z relativno širokim manevrskim prostorom pri izvajanju posameznih predpisov Šeste direktive“( ). Generalni pravobranilec Fenelly se je med drugim v sklepnih predlogih Molenheide ter Schmeink & Cofreth opredelil, da je mogoče splošneje reči, „da imajo države članice pravico do upravljanja celotnega sistema davka na dodano vrednost“.( )

24. Pri sprejemanju ukrepov o izvedbi določb sistema davka na dodano vrednost so države članice poleg ciljev v členih 28c(A) in 22(8) Šeste direktive vezane še na načelo sorazmernosti. Tako je Sodišče v sodbi Halifax nedavno še enkrat poudarilo, da „države članice z ukrepi, ki jih smejo sprejeti na podlagi člena 22(8) Šeste direktive, da bi zagotovile enako obdavčitev in preprečile davčne utaje, ne smejo preseči meje, potrebne za dosego teh ciljev“.( )

25. Dalje je v tej sodbi navedeno, da se ukrepi držav članic „ne smejo uporabljati tako, da bi ogrožali nevtralnost davka na dodano vrednost, ki je temeljno načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost, uvedenega na podlagi enoznačnega prava Skupnosti“.( ) Nevtralnost bi bila ogrožena, če bi prišlo do dvojne obdavčitve dobave, ker bi bila zavrnjena oprostitev dobave znotraj Skupnosti, hkrati pa bi prav tako obdavčili nakup znotraj Skupnosti v ciljni državi.( )

26. Konkretna uporaba načela sorazmernosti je stvar predložitvenega sodišča, ki mora preveriti, ali so nacionalni ukrepi usklajeni s pravom Skupnosti. Sodišče pa lahko poda vsa opozorila glede razlaganja prava Skupnosti, ki predložitvenemu sodišču omogočajo, da presodi o vprašanju združljivosti pri sprejetju odločitve v pravnem sporu, o katerem še odloča.( )

27. Nemško pravo predvideva v členih 17a in 17c izvedbene uredbe o prometnem davku, da morajo biti pogoji za obstoj dobave znotraj Skupnosti „jasno in na zlahka preverljiv način dokazljivi“, in sicer tako na podlagi dokazov kot na podlagi knjigovodstva. V skladu s sodno prakso Bundesfinanzhof glede člena 13(1), drugi stavek, izvedbene uredbe o prometnem davku, ki ureja zahteve glede dokazovanja dobave za izvoz v tretjo državo in pri tem zajema ustrezno formulacijo v skladu s členom 17a in 17c izvedbene uredbe o prometnem davku, je treba to zahtevo razumeti tako, da je treba zaznambe „voditi tekoče in neposredno po izvedbi konkretnega prometa“.

28. V obravnavanem primeru je tožeča stranka izvedene dobave v juliju, avgustu in septembru 1994 najprej knjigovodsko vodila kot obdavčljivo notranjo dobavo. Novembra 1994, torej približno dva meseca po izvedbi zadnje dobave, je sledila preknjižba v dobavo znotraj Skupnosti, ki je prosta plačila davka, in bila ustrezno upoštevana v napovedi za odmero davka za november 1994. Ob opozorilu, da potrebne zaznambe za oprostitev davka niso bile opravljene tekoče in neposredno, je davčni urad tožeči stranki zavrnil oprostitev plačila davka, čeprav je mogoče jasno dokazati obstoj dobave znotraj Skupnosti.

29. Nemška vlada zastopa v tej zadevi stališče, da nacionalne zahteve, ki veljajo glede dokazovanja in knjigovodstva, ustrezajo načelu sorazmernosti. S tem se ne podvomi sistematično v pravico do oprostitve plačila davka pri dobavi znotraj Skupnosti. Obveznost knjigovodskega dokazovanja, kot je predvidena v členu 17a in naslednjem izvedbene uredbe o prometnem davku, sledi cilju, ki je izrecno predviden v členu 28c(A) Šeste direktive, da se namreč zagotovi pravilno in enostavno pobiranje davkov oziroma preprečevanje davčnih utaj. Po mnenju nemške zvezne vlade so členi od 17a do 17c izvedbene uredbe o prometnem davku potrebni za izpolnjevanje tega namena, zlasti pa za preprečevanje goljufij vrste „davčni vrtiljak“. Pri tem ni pomembno, ali poteka dobava nedvomno znotraj Skupnosti ali ne.

30. Pri tem je treba najprej ugotoviti, da v obravnavanem primeru ne gre samo za razlago ciljev Direktive glede na cilje, zajete v členih od 17a do 17c izvedbene uredbe o prometnem davku. Nasprotno sta tukaj vprašljivi sodna in upravna praksa, ki sta zajeti v izpolnjevanju teh predpisov, po katerih je treba dobavo znotraj Skupnosti „tekoče in neposredno“ knjigovodsko dokazovati.

31. Kot je razvidno iz člena 22(8) in člena 28c(A) Šeste direktive, je zakonito, da države članice zahtevajo dokazilo, ki je časovno blizu, da bi zagotovile natančno obdavčevanje in preprečile davčne utaje.( ) Države članice lahko namreč predvidijo primerno zaščito pred tveganjem izgube davčnih prihodkov, pri čemer pa imajo prosto izbiro, da izberejo formalne zahteve, vključno z določenimi obveznostmi glede časovnega vidika, da bi preprečile utajo davkov ali goljufije vrste „davčni vrtiljak“.

32. Ali so pri tem mogoče tudi morebitne zakonske pobude s konkretnimi časovnimi roki glede predložitve dokazov in knjigovodskih izpisov za omogočanje učinkovitega obdavčevanja in zagotavljanja pravne varnosti, za zdaj ostaja še odprto.

33. Kajti na eni strani nacionalna ureditev, o kateri se dvomi, ne postavlja nobenega konkretnega roka. Člena 17a in 17c izvedbene uredbe o prometnem davku le nejasno predvidevata, da „mora iz knjigovodstva jasno in na zlahka preverljiv način izhajati“, da so pogoji izpolnjeni. Tudi pri sodni praksi Bundesfinanzhof, ki se je oblikovala v zvezi z opredeljevanjem tega pojma, po kateri je treba navedeno formulacijo razumeti kot v časovnem smislu veljavno obveznost ter je treba potrebne zaznambe „voditi tekoče in neposredno po izvedbah konkretnega prometa“, je še potrebna razlaga.

34. To je že samo po sebi težavno glede načela pravne varnosti, ki ga priznava pravo Skupnosti in ga morajo države članice v skladu s sodno prakso Sodišča pri uresničevanju direktiv upoštevati.( ) Sodišče je v sodbi Halifax poleg tega poudarilo, da zahteva glede pravne varnosti velja še posebej, če gre za ureditev, ki ima lahko finančne posledice.( )

35. Na drugi strani pa morajo že konkretne ureditve glede rokov načeloma omogočati, da je mogoče kasnejše spremembe pri opredelitvi dobave kot dobave znotraj Skupnosti upoštevati tudi v knjigovodstvu. Takšni popravki lahko namreč v posameznem primeru temeljijo na razlogih, za katere davčni zavezanec ni odgovoren. Prav tako ne smejo nujno oteževati ali ogrožati obdavčitve. Zlasti bi se lahko pri krajših rokih z izjemnimi okoliščinami, s stanjem vrnitve v prejšnje stanje ali podobno ureditvijo omogočilo, da se v izjemnih primerih dejansko nastalo dobavo znotraj Skupnosti pri kasnejši spremembi upošteva kot takšno tudi v knjigovodskih listinah.

36. Brez ustreznih izjemnih okoliščin bi bila preveč omejena pravica do oprostitve plačila davka, ki pa jo želi Šesta direktiva pri dobavi znotraj Skupnosti ravno zagotoviti, da bi se upoštevalo načelo davčne nevtralnosti. Tudi pri zapozneli opredelitvi dobave v smislu dobave znotraj Skupnosti velja ugotovitev generalnega pravobranilca Fenellyja o možnosti popravka davka na dodano vrednost, ki je bil napačno izkazan za nikoli izvedeni promet, pri čemer bi bilo „vsekakor treba doseči združljivost z načelom davčne nevtralnosti, če nacionalno pravo ne dopušča popravka.“( )

37. Dokler zakonsko ne bodo predvideni ustrezni konkretni roki in možnosti za naknadne spremembe, je treba pri uporabi členov 17a in 17c izvedbene uredbe o prometnem davku v vsakem posameznem primeru preveriti, ali je zavrnitev kasnejše spremembe opredelitve dobave sorazmerna.

38. Pri tem je treba najprej pojasniti, kot Komisija pravilno navaja, ali gre dejansko za dobavo znotraj Skupnosti ali ne. Za prvi primer predvideva Šesta direktiva načeloma davčno oprostitev, medtem ko gre v drugem primeru za načelo davčne obveznosti. V skladu s tem se je Sodišče v sodbi Transport Service NV opredelilo, da „mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali zadevna dobava iz postopka v glavni stvari izpolnjuje te pogoje. Če je tako, se za to dobavo ne dolguje davek na dodano vrednost.“( ) Te načelne razlage direktive ne morejo odpraviti le formalne zahteve držav članic. Odstopanje od te razlage je dopustno le, če je to potrebno za dosego ciljev, predvidenih v zadevnih predpisih prava Skupnosti. Mnenje nemške zvezne vlade, po katerem – če knjigovodski zapisi niso bili vodeni pravočasno – ni pomembno, ali gre dejansko za dobavo znotraj Skupnosti, se torej ne more upoštevati.

39. Če bi se izkazalo, da gre dejansko za dobavo znotraj Skupnosti, je mogoče oprostitev plačila davka pri kršenju nacionalnih predpisanih postopkov kljub temu zavrniti, če ti služijo ciljem direktive, namreč preprečevanju utaje davkov in natančnemu obdavčevanju, zlasti pa konkretni in enostavni uporabi pogojev za oprostitve. Poleg tega formalne zahteve ne smejo preseči meje, ki je potrebna za doseganje teh ciljev.

40. Zato je treba v posameznem primeru preveriti, ali ima zavlačevanje izvedbe dokazov posledice za učinkovitost obdavčenja ali pa ga je mogoče povezati z dejstvom, da je šlo za manipulacije, ki bi lahko na kakršen koli način ogrozile obdavčenje. Za doseganje ciljev, ki so izrecno navedeni v členih 28c(A) in 22(8) Šeste direktive, zato ni treba sistematično zavračati oprostitev davka v vsakem primeru, v katerem so bili knjigovodski dokazi izvedeni z zakasnitvijo.

41. Če je šlo dejansko in nedvomno za dobavo znotraj Skupnosti, čeprav knjigovodski dokaz ni bil izveden pravočasno, je v skladu s Šesto direktivo treba upoštevati načelo oprostitve davka za dobave znotraj Skupnosti in oprostitev odobriti. Za zavrnitev oprostitve davka je – poleg kršitve formalnih pogojev, ki sta jih opredelili sodna praksa in davčna uprava – vedno potreben še nadaljnji razlog, ki ustreza ciljem Šeste direktive, ki je lahko zlasti v tem, da zaradi zakasnele predložitve knjigovodskega dokaza ni bila mogoča ali je bila bistveno otežena konkretna odmera davka.

42. Iz tega pa sledi hkrati odgovor na drugo vprašanje, s katerim želi predložitveno sodišče izvedeti, ali je pri odgovoru na vprašanje pomembno, da je davčni zavezanec najprej zavestno prikrival obstoj dobave znotraj Skupnosti.

43. Glede na zgornje opredelitve velja tudi tukaj, da gre pri združljivosti z določbami Šeste direktive glede oprostitve davka pri dobavah znotraj Skupnosti v bistvu za to, kateri razlogi so povzročili zakasnelo predložitev knjigovodskih dokazov in kakšne posledice ima zakasnitev na konkretno obdavčitev. To mora v posameznem primeru preveriti in o tem presoditi predložitveno sodišče. Dejstvo, da je želel davčni zavezanec najprej formalno vključiti domačega posrednika, da dobava ne bi bila opravljena neposredno znotraj Skupnosti, temveč šele pri nadaljnji dobavi kasneje, ni bistveno.

44. To potrjujejo ugotovitve, ki jih je Sodišče sprejelo v sodbi Schmeink & Cofreth glede naknadnega popravka napačno obračunanega davka na dodano vrednost; kjer je opredeljeno: „[…] [Č]e je izdajatelj računa pravočasno in popolnoma odpravil tveganje izgube prihodka od davka, zahteva načelo nevtralnosti davka na dodano vrednost, da se lahko napačno zaračunan davek na dodano vrednost popravi, ne da bi lahko države članice tak popravek pogojile z dobronamernostjo izdajatelja zadevnega računa.“ Če je ugotovljeno, da „je izdajatelj računa pravočasno in popolnoma odpravil tveganje izgube prihodka od davka, potem za zagotavljanje obračuna davka na dodano vrednost in za preprečitev davčnih utaj ni treba dokazovati dobronamernosti“.( )

45. Ta utemeljitev se lahko prenese na primer naknadne obravnave dobave kot dobave znotraj Skupnosti in ustrezne spremembe knjigovodskih izpisov. Če bi na priznavanje dobave kot dobave znotraj Skupnosti vplivalo dejstvo, ali je davčni zavezanec zavestno ali nezavedno prikrival ustrezno opredelitev, potem mu tudi sicer ne bi bila odobrena oprostitev plačila davka, če njegovo ravnanje ni ogrozilo obdavčenja. Zavrnitev oprostitve plačila davka bi tako postala instrument sankcioniranja za začetno prikrivanje dobave znotraj Skupnosti, kar bi preseglo zakoniti namen predpisanih zahtev.

46. Kot je že bilo navedeno, je zadeva nacionalnega sodišča, da vsak posamezni primer presodi glede na te cilje, ob upoštevanju vseh pomembnih okoliščin. Pri tem je treba v skladu s prej navedenim zlasti preveriti, ali je dejstvo, da knjigovodski dokaz ni bil predložen pravočasno, ogrozilo obdavčenje.

47. Pomen se lahko pripiše dejstvu, da je preverjanje postopka praviloma toliko težje, kolikor bolj je časovno oddaljeno. Čim krajša so časovna obdobja, toliko pomembneje je, da se lahko še upošteva naknadne spremembe. V okviru preverjanj posameznih primerov pa se lahko še upošteva, v kolikšni meri je davčni zavezanec sam odgovoren za zakasnele knjigovodske dokaze.

48. Posebnost v predloženem primeru je dejstvo, da načrtovana konstrukcija slamnatega moža ni bila namenjena morebitni davčni utaji, temveč pridobivanju provizije.( ) Drugače kot v tipičnih konstelacijah tukaj ni šlo za pretvarjanje glede dobave znotraj Skupnosti, ki je sploh ni bilo,( ) temveč –z davčnega vidika za nepomembne razloge – za prikrivanje takšne dobave. Gledano v celoti bi bila vključitev slamnatega moža namreč brez posledic za višino plačila davka. Dobava znotraj Skupnosti bi se bila le prenesla z GmbH na trgovca S, ki bi moral nato odbiti davek in bi lahko zahteval oprostitev za dobavo znotraj Skupnosti.

49. Glede morebitne odgovornosti za zakasnelo predložitev knjigovodskih izpisov pa bi bilo treba preveriti, v kolikšni meri je morala tožeča stranka vedeti, da bo davčni urad vmesno vključitev trgovca S presodil kot navidezen posel oziroma da bo trgovca S obravnaval kot slamnatega moža. Le na podlagi dejstva, da trgovec S ni sam dobavil predmeta dobave trgovcu B in da je tožeča stranka v imenu trgovca S izstavila račune, namreč ni mogoče sklepati, da se takšne „umetne“ konstrukcije ne more oceniti kot obdavčljivega prometa. Po sodni praksi Sodišča so pri presoji vprašanja, ali je bil opravljen obdavčljivi promet, namreč pomembna le objektivna merila. Za davčno razvrstitev dobave pa nasprotno ne igra nobene vloge niti namen davčnega zavezanca niti namen dobave.( )

50. Nazadnje je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je Šesta direktiva v nasprotju s prakso nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se zavrne oprostitev plačila davka dobave znotraj Skupnosti, o kateri ni dvoma, le z utemeljitvijo, da davčni zavezanec ni vodil v ta namen predpisanih knjigovodskih listin tekoče in neposredno po izvedbi prometa.

51. Pri tem ni samo odločilnega pomena, ali je želel davčni zavezanec dobavo znotraj Skupnosti prenesti v dobavno verigo z vključitvijo slamnatega moža v domovini šele s kasnejšim poslom, pri čemer davčna uprava vključitve vmesne osebe ni prepoznala kot navideznega posla (vprašanje 2). Če država članica za izvedbo dokazov ni predvidela roka, je treba v okviru odločanja o oprostitvi pri dobavi znotraj Skupnosti v veliko večji meri upoštevati upoštevne okoliščine posameznega primera. Pri tem je zlasti pomembno, ali je davčni zavezanec morda odgovoren za zakasnelo dokazilo in dejstvo, ali lahko nepravočasna predložitev knjigovodskih dokazov ogrozi obdavčenje.

V – Predlog

52. Na predloženi vprašanji Bundesfinanzhof predlagam ta odgovora.

1. Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna obdavčljiva davčna osnova – nasprotuje praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se priznanje oprostitve plačila davka na dobavo znotraj Skupnosti zavrne le z utemeljitvijo, da davčni zavezanec ni vodil v ta namen predpisanih knjigovodskih listin tekoče in neposredno po izvedbi prometa.

2. Če država članica za izvedbo dokazov ni predvidela roka, je treba v okviru odločanja o oprostitvi plačila davka na dobavo znotraj Skupnosti upoštevati relevantne okoliščine posameznega primera. Pri tem je zlasti pomembna morebitna odgovornost davčnega zavezanca za zakasnelo dokazilo in dejstvo, ali lahko nepravočasna predložitev knjigovodskih dokazov ogrozi obdavčenje.