Namen upravnih sankcij, ki jih naložijo nacionalni davčni organi, in kazenskih postopkov, ki se uvedejo za kazniva dejanja na področju DDV, kot so ta v postopku v glavni stvari, je zagotovitev pravilnega pobiranja DDV in preprečevanje zatajitev, zato pomenijo izvajanje členov 2 in 273 Direktive 2006/112 ter člena 325 PDEU in torej prava Unije v smislu člena 51(1) Listine (glej v tem smislu sodbi z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10 , EU:C:2013:105 , točka 27 , in z dne 5. aprila 2017, Orsi in Baldetti, C‑217/15 in C‑350/15 , EU:C:2017:264 , točka 16 ). Zato morajo spoštovati temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 Listine.

Glede drugega merila, ki se nanaša na vrsto kršitve, je treba preveriti, ali zadevna sankcija sledi predvsem represivnemu cilju (glej v tem smislu sodbo z dne 5. junija 2012, Bonda, C‑489/10 , EU:C:2012:319 , točka 39 ). Iz tega sledi, da ima sankcija, ki ima represivni cilj, kazensko naravo v smislu člena 50 Listine in da ji zgolj okoliščina, da sledi tudi preventivnemu cilju, ne more odvzeti opredelitve kot kazenska sankcija. Nasprotno, ukrep, ki je omejen na povrnitev škode, povzročene z zadevno kršitvijo, ni kazenski.

Kljub temu se uporaba člena 50 Listine ne omejuje samo na postopke in sankcije, ki so z nacionalnim pravom opredeljeni kot „kazenski“, ampak – ne glede na tako opredelitev v notranjem pravu – zajema postopke in sankcije, za katere je treba šteti, da imajo kazensko naravo na podlagi drugih dveh meril iz navedene točke 26.

Glede presoje kazenske narave postopkov in sankcij, kot so ti v postopku v glavni stvari, je treba spomniti, da so v skladu s sodno prakso Sodišča upoštevna tri merila. Prvo merilo je pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, drugo je narava kršitve, tretje pa je teža sankcije, ki se lahko izreče kršitelju (glej v tem smislu sodbi z dne 5. junija 2012, Bonda, C‑489/10 , EU:C:2012:319 , točka 37 , in z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10 , EU:C:2013:105 , točka 35 ).

Poleg tega pravna opredelitev dejstev in pravno zavarovanega interesa v nacionalnem pravu ni upoštevna za ugotovitev obstoja istega kaznivega dejanja, saj se obseg varstva, podeljenega s členom 50 Listine, ne sme razlikovati od ene države članice do druge.

V skladu s sodno prakso Sodišča je upoštevno merilo za presojo obstoja istega kaznivega dejanja merilo istovetnosti materialnih dejstev, ki se razume kot vse konkretne okoliščine, ki so neločljivo medsebojno povezane in ki so pripeljale do pravnomočne oprostitve ali obsodbe zadevne osebe (glej po analogiji sodbi z dne 18. julija 2007, Kraaijenbrink, C‑367/05 , EU:C:2007:444 , točka 26 in navedena sodna praksa, in z dne 16. novembra 2010, Mantello, C‑261/09 , EU:C:2010:683 , točki 39 in 40 ). Tako je s členom 50 Listine prepovedano za ista dejanja naložiti več sankcij kazenske narave ob koncu različnih postopkov, ki potekajo v ta namen.

Glede tega je na področju kaznivih dejanj v zvezi z DDV očitno legitimno, da država članica želi preprečiti in kaznovati vsako – naklepno ali nenaklepno – kršitev pravil o obračunu in pobiranju DDV s tem, da po potrebi naloži pavšalno določene upravne sankcije na eni ter odvrača in kaznuje hude kršitve teh pravil, ki so posebej škodljive za družbo in ki utemeljujejo sprejetje strožjih kazenskih sankcij, na drugi strani.

Glede vprašanja, ali omejitev načela ne bis in idem, ki izhaja iz nacionalne ureditve, kot je ta v postopku v glavni stvari, izpolnjuje cilj splošnega interesa, je iz spisa, ki je na voljo Sodišču, razvidno, da je namen te ureditve zagotavljanje pobiranja celotnega dolgovanega DDV. Ob upoštevanju pomena, ki je za uresničitev tega cilja s sodno prakso Sodišča podeljen boju zoper kršitve na področju DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2017, M.A.S. in M.B., C‑42/17 , EU:C:2017:936 , točka 34 in navedena sodna praksa), je kumulacijo postopkov in sankcij kazenske narave mogoče utemeljiti, če se te – glede na uresničevanje takega cilja – nanašajo na komplementarne cilje, katerih predmet so glede na okoliščine različni vidiki istega zadevnega kršitvenega ravnanja, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.

Za spoštovanje načela sorazmernosti se zahteva, da kumulacija postopkov in sankcij, določenih v nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ne presega tega, kar je primerno in potrebno za uresničitev legitimnih ciljev, ki jim sledi ta ureditev, pri čemer se pri več primernih ukrepih izbere najmanj zavezujoč, povzročene neugodnosti pa ne smejo biti nesorazmerne s cilji, ki se jim sledi (glej v tem smislu sodbe z dne 25. februarja 2010, Müller Fleisch, C‑562/08, EU:C:2010:93, točka 43; z dne 9. marca 2010, ERG in drugi, C‑379/08 in C‑380/08, EU:C:2010:127, točka 86, in z dne 19. oktobra 2016, EL-EM-2001, C‑501/14, EU:C:2016:777, točki 37 in 39 ter navedena sodna praksa).

Glede tega je treba spomniti, da imajo države članice v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 20 te sodbe, svobodo pri izbiri sankcij, ki se uporabijo za zagotavljanje pobiranja vseh prihodkov iz naslova DDV. Pravo Unije na tem področju ni harmonizirano, zato imajo države članice pravico določiti sistem, v katerem so kršitve na področju DDV lahko predmet postopkov in sankcij samo enkrat, in tudi sistem, v katerem je dovoljena kumulacija postopkov in sankcij. V teh okoliščinah ni mogoče podvomiti o sorazmernosti nacionalne ureditve, kot je ta v postopku v glavni stvari, samo zato, ker se je zadevna država članica odločila, da bo določila možnost take kumulacije, saj bi se tej državi članici s tem odvzela ta svoboda pri izbiri.

Nacionalna ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, mora, kar zadeva njeno nujno potrebnost, najprej določati jasna in natančna pravila, ki pravnemu subjektu omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet take kumulacije postopkov in sankcij.

Dalje, nacionalna ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, mora zagotavljati, da so bremena, ki za zadevne osebe izhajajo iz take kumulacije, omejena na to, kar je nujno potrebno za uresničitev cilja iz točke 44 te sodbe.

Prvič, glede kumulacije postopkov kazenske narave, ki – kot je razvidno iz elementov v spisu – potekajo neodvisno, zahteva, navedena v prejšnji točki, pomeni, da morajo obstajati pravila, ki zagotavljajo usklajevanje za to, da se dodatno breme, ki ga taka kumulacija pomeni za zadevne osebe, zmanjša na nujno potrebno.

Drugič, kumulacijo sankcij kazenske narave morajo spremljati pravila, s katerimi se zagotavlja, da strogost vseh naloženih sankcij ustreza teži zadevnega kaznivega dejanja, pri čemer taka zahteva ne izvira le iz člena 52(1) Listine, ampak tudi iz načela sorazmernosti kazni, določenega v členu 49(3) Listine. Ta pravila morajo določati obveznost pristojnih organov, da v primeru naložitve druge sankcije skrbijo za to, da strogost vseh naloženih sankcij ne presega teže ugotovljenega kaznivega dejanja.

(Glej točke 46, 47, 49, 52, 53 in 55.)