SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 29. julija 20101( )

Zadeva C‑156/09

Finanzamt Leverkusen

proti

Verigen Transplantation Service International AG

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

„DDV – Kraj opravljanja storitev – Oprostitve – Izolacija, razmnoževanje in ponovna implantacija hrustančnih celic“

1. Postopek v glavni stvari zadeva obravnavanje tehnike inženirstva človeškega tkiva, pri kateri se pacientu celice odvzamejo iz sklepnega hrustančnega tkiva, razmnožujejo v laboratoriju in se pripravijo za ponovno implantacijo v pacientovo telo (z vključitvijo v kolagensko membrano ali brez nje), glede DDV.

2. Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) iz Nemčije sprašuje, ali laboratorijske storitve pomenijo „delo na premičninah“ za namene zakonodaje Evropske unije o DDV (če je tako, bi to vplivalo na kraj, za katerega se šteje, da so storitve tam opravljene, če sta naročnik in izvajalec v različnih državah članicah) ali pa jih je treba razvrstiti kot „zdravstveno oskrbo“ (v tem primeru bi bile oproščene DDV).

Upoštevna zakonodaja Unije o DDV

3. Postopek v glavni stvari se nanaša na storitve, ki so bile opravljene leta 2002, tako da je upoštevna zakonodaja Unije Šesta direktiva( ).

4. Na podlagi člena 9(1) te direktive se za kraj opravljanja storitve v bistvu šteje kraj, v katerem ima izvajalec sedež, stalno poslovno enoto, stalno prebivališče ali običajno prebivališče( ).

5. Člen 9(2)(c) pa določa, da je kraj opravljanja storitev med drugim v zvezi z „[delom] na premičninah“ „kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene“( ).

6. Člen 28b(F) Direktive določa:

„Z odstopanjem od člena 9(2)(c) se šteje, da je kraj opravljanja storitev, ki vključujejo cenitve ali delo na premičnini, opravljenih za naročnike, identificirane za namene davka na dodano vrednost v državi članici, ki ni tista, kjer so te storitve dejansko opravljene, na ozemlju države članice, ki je naročniku izdala identifikacijsko številko za davek na dodano vrednost, pod katero je bila zanj storitev opravljena.

To odstopanje se ne uporablja, kadar se blago ne odpošlje ali odpelje iz države članice, v kateri se bile storitve dejansko opravljene.“( )

7. V členu 13A(1) Šeste direktive so naštete oprostitve plačila DDV „za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“. Zlasti določa:

„1. Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:

[…]

(b) bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste;

(c) zdravstveno oskrbo pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica;

[…]“ ( )

Dejansko stanje, postopek in predložena vprašanja

8. Bundesfinanzhof pojasnjuje, da je družba Verigen Transplantation Service International AG (v nadaljevanju: Verigen) biotehnološko podjetje s sedežem v Nemčiji, ki deluje na področju tkivnega inženirstva. Raziskuje, razvija, proizvaja in trži tehnologije za diagnosticiranje in zdravljenje bolezni človeških tkiv, zlasti bolezni hrustanca. V tem primeru so sporne transakcije družbe Verigen, ki se nanašajo na razmnoževanje avtolognih hondrocitov (pacientovih sklepnih hrustančnih celic) v primerih, v katerih imajo prejemniki storitev (zdravniki ali klinike) sedež v drugih državah članicah, družba Verigen pa je na svojih računih navedla njihove identifikacijske številke za DDV.

9. Zdravnik ali klinika družbi Verigen pošlje biopsijski hrustančni material, ki je bil odvzet pacientu. Družba Verigen obdela tkivo tako, da je iz njega mogoče izolirati hondrocite. Po pripravi se ti z gojenjem v inkubatorju navadno v treh ali štirih tednih razmnožujejo v lastnem krvnem serumu. Pridobljene celice se lahko vnesejo v kolagensko membrano zaradi proizvodnje „hrustančnega obliža“. V obeh primerih pa se pošljejo lečečemu zdravniku ali kliniki za ponovno implantacijo.

10. Družba Verigen je te storitve obravnavala, kot da niso zavezane plačilu DDV, ko se opravljajo za prejemnike storitev iz drugih držav članic. Davčni urad pa jih je štel za obdavčljive transakcije in je odmeril davek za sporno leto.

11. Družba Verigen je v nadaljnjem postopku trdila, da razmnoževanje hrustančnih celic ni zdravstvena oskrba. Nasprotno, šlo naj bi za „rutinske laboratorijske storitve“, ki naj bi jih izvajali asistenti, ki so biotehniki ali medicinski tehniki. Potreben nadzor kakovosti pa naj bi izvajala farmacevt in zunanji lekarnar.

12. Finanzgericht (finančno sodišče) je na prvi stopnji ugodilo tožbi družbe Verigen. Razsodilo je, da je razmnoževanje celic storitev, ki jo je treba obravnavati kot „delo na premičninah“. Organi, ki so odvzeti za presaditev, naj bi z ločitvijo od telesa postali premičnine. Vprašanje, ali je bil ločen del telesa pozneje uporabljen za presaditev pri istem pacientu ali pri drugem, ne vpliva na uvrstitev pod izraz „premičnina“. Iz računov družbe Verigen je bilo razvidno, da so prejemniki storitev s sedežem v drugih državah članicah uporabljali identifikacijske številke za DDV, ki so jim bile dodeljene v njihovih državah članicah. Transakcije torej v Nemčiji niso bile obdavčljive.

13. Davčni urad v reviziji navaja, da celice s kratkotrajno ločitvijo od telesa ne postanejo premičnine in da razmnoževanje celic ni „delo“. V tem primeru tudi ni bilo „uporabe“ identifikacijske številke za DDV, ki je bila izdana v drugi državi članici – za to bi se zahteval izrecen dogovor pred opravljeno storitvijo.

14. Predložitveno sodišče meni, da izročitev razmnoženih hrustančnih celic lečečemu zdravniku ali kliniki ni dobava blaga, ampak je razmnoževanje celic storitev, ker družba Verigen ne more prosto kot lastnik razpolagati s hrustančnim materialom, ampak mora celice po razmnoževanju vrniti. Razmnoževanje celic v Nemčiji ni obdavčljivo, če se ta storitev opravi v drugi državi članici. Tako pa je le, če člen 28b(F) Šeste direktive – ob pravilni razlagi – zajema storitve družbe Verigen. Če ta razlaga člena 28b(F) ni pravilna, mora biti transakcija obdavčljiva v Nemčiji, razen če se lahko obravnava kot „zdravstvena oskrba“ v smislu člena 13(A)(1)(c).

15. Bundesfinanzhof zato Sodišču predlaga sprejetje predhodne odločbe o teh vprašanjih:

„1. Ali je treba člen 28b(F), prvi odstavek, [Šeste direktive] razlagati tako, da:

(a) je človeku odvzeto hrustančno tkivo […], ki je podjetju izročeno za razmnoževanje celic, nato pa je vrnjeno kot implantat za zadevnega pacienta, ‚premičnina‘ v smislu te določbe;

(b) sta izolacija sklepnih hrustančnih celic iz hrustančnega tkiva in nato njihovo razmnoževanje ‚delo‘ na premičninah v smislu te določbe;

(c) je storitev za prejemnika ‚opravljena pod njegovo identifikacijsko številko za DDV‘ že, če je ta navedena na računu izvajalca, ne da bi bil sklenjen izrecen pisni dogovor o njeni uporabi?

2. Če je odgovor na katero izmed navedenih vprašanj nikalen:

Ali je člen 13(A)(1)(c) [Šeste direktive] treba razlagati tako, da izolacija sklepnih hrustančnih celic iz človeku odvzetega hrustančnega tkiva in nato njihovo razmnoževanje pomenita ‚zdravstveno oskrbo‘, če so celice, ki so bile pridobljene z razmnoževanjem, spet implantirane darovalcu?“

16. Nemška in španska vlada ter Komisija so predložile pisna stališča. Obravnava ni bila niti zahtevana niti opravljena. Sodišče je odločilo, da se predstavitev teh sklepnih predlogov preloži, tako da bi se lahko upoštevali sodbi CopyGene( ) in Future Health Technologies( ), ki se nanašata na temo, povezano z drugim vprašanjem. Ti sodbi sta bili izdani 10. junija 2010.

Presoja

17. Čeprav predložitveno sodišče drugo vprašanje predlaga le, če bi bil odgovor na prvo vprašanje nikalen, bi bilo mogoče vrstni red vprašanj brez težav zamenjati. Če gre pri zadevni storitvi, kakor trdi Komisija, dejansko za zdravstveno oskrbo v smislu člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive, so transakcije oproščene DDV ne glede na to, kje so opravljene (ali se šteje, da so tam opravljene). Zato bom najprej obravnavala drugo vprašanje.

Drugo vprašanje

18. Sodna praksa v zvezi s pojmom izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe ali zdravstvene oskrbe je bila nedavno podrobno razložena v sodbah CopyGene in Future Health Technologies( ) in jo je mogoče povzeti tako.

19. Oprostitve iz člena 13 Šeste direktive so neodvisni pojmi prava Evropske unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi sistema DDV med državami članicami. Njihov namen ni oprostitev za vse dejavnosti, ki se izvajajo v javnem interesu, ampak le za tiste, ki so na seznamu in so na njem podrobno opisane. Uporabljeni izrazi se razlagajo ozko, saj so izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plača za vsako dobavo blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar pa mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji, ki se jim sledi z navedenimi oprostitvami, in mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s sistemom DDV. To pravilo ozke razlage tako ne sme voditi do tega, da bi se oprostitvam odvzeli učinki.

20. Glede medicinskih storitev iz sodne prakse izhaja, da se točka (b) odstavka 1 dela A člena 13 nanaša na storitve, opravljene v bolnišnici, medtem ko točka (c) istega odstavka nanaša na medicinske storitve, ki se opravijo zunaj bolnišnice – na domu ponudnika storitev, na domu pacienta ali drugje. Cilj točk (b) in (c) odstavka 1 dela A člena 13, katerih področji uporabe sta različni, je urediti vse oprostitve medicinskih storitev v ožjem smislu.

21. Zato se pojem „izvenbolnišnična zdravstvena oskrba“ iz točke (b) odstavka 1 dela A člena 13 Šeste direktive in pojem „zdravstvena oskrba“ iz točke (c) istega odstavka nanašata na storitve, katerih namen je postavitev diagnoze, obravnavanje in, kolikor je mogoče, zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav. Če morata imeti „izvenbolnišnična zdravstvena oskrba“ in „zdravstvena oskrba“ terapevtski namen, pa iz tega nujno ne izhaja, da je treba terapevtski namen razumeti v ožjem pomenu besedne zveze. Poleg tega je cilj obeh izjem zmanjšanje stroškov zdravljenja.

22. V tem primeru Komisija in nemška vlada menita, da imajo sporne storitve terapevtski namen. Španska vlada se ne strinja z zelo kratko utemeljitvijo, da se te nanašajo le na rutinske laboratorijske postopke v tkivnem inženirstvu. Strinjam se s Komisijo in nemško vlado.

23. Ni sporno niti ni mogoče dvomiti, da ima opisani postopek – izolacija, razmnoževanje in ponovna implantacija avtolognih hondrocitov – na splošno terapevtski namen. Res je, da posebne storitve, ki jih ponuja družba Verigen, predstavljajo le del celotnega postopka. Vendar so bistven, sestavni in neločljivi del tega postopka, katerega nobena faza se ne more uspešno opraviti ločeno od druge.

24. Sporne storitve so torej takšne, da jih zajema pojem „zdravstvena oskrba“ iz člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive. Prav tako ne obstajajo razlogi, da bi bile izvzete iz oprostitve na podlagi tega, da jih opravlja laboratorijsko osebje, ki niso kvalificirani zdravniki. Kot je opomnila Komisija, ni treba, da vsak vidik terapevtske oskrbe opravi zdravniško osebje( ). Posebej je bilo ugotovljeno, da lahko pojem izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe ali zdravstvene oskrbe zajame medicinske preiskave, ki jih naročijo splošni zdravniki in jih opravijo zunanji zasebni laboratoriji, čeprav so te lahko opravljene pred ugotovljeno potrebo po posebnem zdravljenju( ).

25. Poleg tega – kot poudarja nemška vlada – ni treba, da je opredelitev kot izvenbolnišnična zdravstvena oskrba ali zdravstvena oskrba odvisna (kot bi se lahko domnevalo iz besedila vprašanja nacionalnega sodišča) od ponovne implantacije razmnoženih celic v pacienta, iz katerega so bile te prvotno izolirane. Transfuzija krvi in presaditve organov iz telesa ene osebe v drugo so jasno izvenbolnišnična zdravstvena oskrba ali zdravstvena oskrba( ).

26. Vendar pa nemška vlada tudi meni – čeprav ne predlaga nobenega trdnega sklepa – da bi opredelitev spornih storitev kot zdravstvene oskrbe lahko kršila načelo davčne nevtralnosti (v smislu preprečevanja izkrivljanja konkurence( )), ker naj bi bil izdelani „hrustančni obliž“ funkcionalno primerljiv s farmacevtskim izdelkom, ki ne bi bil oproščen DDV, ampak bi se zanj lahko uporabljala le znižana stopnja( ).

27. Menim, da to ni prepričljivo.

28. Opredelitev storitve kot izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe ali zdravstvene oskrbe ne more biti odvisna od tega, ali je na razpolago farmacevtska alternativa. Za nekatere vrste oskrbe že obstajajo farmacevtske alternative, medtem ko za druge ne, vendar je verjetno, da bodo obstajale v prihodnosti, tako da se obe kategoriji stalno razvijata. Dejansko se lahko več vrst blaga in storitev v različnih kategorijah DDV v nekaterih okoliščinah zamenja z drugimi. Vendar je lahko (ne glede na pravico vsake države članice, da v okviru diskrecijske pravice, ki jim jo dopušča Šesta direktiva, za nekatere oprostitve določijo pogoje, katerih namen je preprečitev izkrivljanja konkurence – na kar pa v tem primeru ne kaže) vprašanje, ali gre pri storitvi za izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo ali zdravstveno oskrbo, odvisno le od lastnih značilnosti, in ne od značilnosti alternativ.

29. Dalje, poudarila bi, da nikakor ni jasno, ali bi oproščena storitev (ki ne vsebuje izstopnega DDV, za stroškovne sestavine pa ni mogoč odbitek vstopnega davka) lahko bila konkurenčna prednost ali ovira v primerjavi z izdelkom, ki je zavezan izstopnemu DDV z znižano stopnjo in s pravico do odbitka vstopnega davka.

30. Zato menim, da storitve, kakršne so opisane, spadajo v pojem izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe ali zdravstvene oskrbe iz člena 13(A)(1) Šeste direktive in so tako oproščene DDV – glede na primer – v skladu s točkama (b) ali (c) tega člena. Ni treba določiti kraja opravljanja teh storitev, ker se zanje uporablja oprostitev ne glede na to, kje so opravljene.

Prvo vprašanje

31. Glede na odgovor, ki ga predlagam na drugo vprašanje nacionalnega sodišča, ni treba odgovoriti na prvo. Kljub temu bom na kratko obravnavala to vprašanje, če se Sodišče odloči, da bo odgovorilo nanj.

32. Prvi del vprašanja je, ali je sporni biopsijski hrustančni material „premičnina“ za namene člena 28b(F) Šeste direktive. Vse stranke, ki so predložile stališča, menijo, da je tako, in z njimi se strinjam.

33. Hrustančne celice so nesporno premičnine (kot opozarja nemška vlada, se to vprašanje pojavi le zato, ker se pošiljajo iz ene države članice v drugo) in stvari. Čeprav človeške celice niso najbolj tipična vrsta „premoženja“ ali „blaga“( ), je kljub temu jasno, da jih lahko preprosto zajema ta kategorija( ).

34. Drugi del vprašanja je, ali so postopki, ki jih opravi družba Verigen, „delo“ na teh celicah za namene iste določbe. Znova vse stranke, ki so predložile stališča, menijo, da je tako, in (če bi se na drugo vprašanje odgovorilo nikalno) z njimi se spet strinjam.

35. V sodbi Linthorst, Pouwels in Scheren( ) je Sodišče opomnilo, da fraza „delo na premičnini“ v splošnem pomenu opisuje čisto fizično ravnanje, ki načeloma po svojih značilnostih ni niti znanstveno niti intelektualno in ne zajema glavnih dolžnosti veterinarja, in sicer v bistvu zdravljenja živali v skladu z znanstvenimi pravili, kar – čeprav lahko zahteva fizični poseg v žival – ne zadošča za opredelitev kot delo.

36. Nacionalno sodišče bo moralo odločiti, ali so postopki, ki jih izvaja družba Verigen, „znanstveni“ ali „intelektualni“ v tem smislu. Zdi se mi, da je bila ločnica, ki jo je Sodišče poskušalo napraviti na tem področju, med le rutinsko uporabo priznanega znanstvenega znanja ali veščin in uporabo inovacij, ki temeljijo na takšnem znanju ali veščinah, na primer pri razlagi podatkov ali prilagajanju postopkov. Na podlagi predložitvenega sklepa se mi zdi, da sporne storitve spadajo v drugo kategorijo.

37. Tretji del vprašanja je v bistvu, ali se besedilo „naročniki, identificirani za namene davka na dodano vrednost“ iz člena 28b(F) Šeste direktive nanaša na vse tiste, katerih identifikacijska številka za DDV je navedena na računu, ali pa le na tiste, ki so se pisno dogovorili za uporabo te številke na računu. Glede tega se mnenji nemške vlade in Komisije razlikujeta (španska vlada o tem ni predložila stališča).

38. Nemška vlada v bistvu meni, da sklicevanje na identifikacijsko številko za DDV, „pod katero“ je bila za naročnika opravljena storitev, zahteva molče ali izrecno sklenjen dvostranski dogovor, da se za obdavčitev uporablja ureditev, določena v členu 28b(F). Po njenem mnenju bi to dalo pravno varnost v nasprotju s položajem, v katerem ponudnik enostransko navede (ali pa ne) prejemnikovo identifikacijsko številko za DDV in vse do izdaje računa prejemnika pušča v dvomu glede tega, kdo bo zavezan za plačilo davka.

39. Komisija poudarja, da se po sistemu, ki je bil vzpostavljen s členom 28b(F), storitev oprosti DDV v državi članici, v kateri je opravljena, medtem ko je naročnik zavezan (odbitnemu) vstopnemu davku v svoji državi – poenostavitev postopka, ki bi ga bilo treba sicer uporabiti na podlagi Osme direktive( ). Uporabiti bi ga bilo treba, kadar koli prejemnik obvesti izvajalca (na primer v dokumentu, s katerim se odda naročilo), da ima identifikacijsko številko za DDV v svoji državi članici. Noben drug pogoj ni zahtevan. Če bi bila uporaba sistema odvisna od dogovora med strankama, kraj opravljanja storitve ne bi bil več enoten, kot je predvideno z Direktivo 95/7( ).

40. Glede tega se pridružujem stališču Komisije.

Predlog

41. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj Bundesfinanzhof odgovori:

Člen 13(A)(1)(c) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da je izolacija sklepnih hrustančnih celic iz biopsijskega hrustančnega materiala, odvzetega iz človeka, in nato njihovo razmnoževanje zaradi ponovne implantacije za terapevtske namene „zdravstvena oskrba“, ne glede na to, ali so celice, pridobljene s celičnim razmnoževanjem, namenjene za ponovno implantacijo pri darovalcu ali pri drugi osebi.