SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

MELCHIORJA WATHELETA,

predstavljeni 5. septembra 2013 ( 1 )

Zadeva C‑362/12

Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation

proti

Commissioners of Inland Revenue,

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supreme Court of the United Kingdom (Združeno kraljestvo))

„Vračilo nacionalnih davkov, ki so v nasprotju s pravom Evropske unije — Roki za vložitev tožbe — Nacionalna zakonodaja, s katero je bil rok skrajšan retroaktivno in brez predhodne objave“

I – Uvod

1. Ta predlog je tretji predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki je naslovljen na Sodišče v okviru skupinske tožbe, ki so jo pri sodiščih Združenega kraljestva vložili Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (v nadaljevanju: Test Claimants), ki jih sestavljajo družbe iz skupine British American Tobacco in skupine Aegis, in ki se nanaša na davčno obravnavanje dividend, ki jih odvisne družbe s sedežem v tujini izplačajo obvladujočim družbam s sedežem v Združenem kraljestvu.

2. Prvi od obeh predhodnih predlogov, ki ga je pri Sodišču vložilo High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), 30. oktobra 2004, se je nanašal na nezdružljivost tega davčnega obravnavanja dividend s temeljnimi svoboščinami, določenimi v Pogodbi DEU. ( 2 ) Po prvi sodbi Sodišča v tej zadevi z dne 12. decembra 2006 je navedeno sodišče s sodbo z dne 27. novembra 2008 postavilo vprašanja za pojasnitev razlage prve sodbe Sodišča v tej zadevi. ( 3 )

3. To sodbo so Test Claimants izpodbijali pri Court of Appeal (England & Wales), ki je s sodbo z dne 23. februarja 2010 ( 4 ) pritrdilo odločitvi High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, da se pri Sodišču vloži drugi predlog za sprejetje predhodne odločbe. Vložen je bil 21. januarja 2011 in Sodišče je nanj odgovorilo s sodbo z dne 13. novembra 2012. ( 5 )

4. Medtem so Test Claimants zoper navedeno sodbo Court of Appeal (England & Wales) vložili pritožbo pri Supreme Court of the United Kingdom, ki se nanaša na razpoložljivost pravnih sredstev za vračilo neupravičeno plačanih zneskov, ki jih lahko uporabijo davčni zavezanci v zvezi z davki, razglašenimi za nezdružljive s temeljnimi svoboščinami iz Pogodbe, in natančneje na retroaktivno spremembo zastaralnih rokov, ki veljajo za ta pravna sredstva, s členom 320 zakona o financah iz leta 2004 (Finance Act 2004) in členom 107 zakona o financah iz leta 2007 (Finance Act 2007). Test Claimants so izpodbijali ugotovitev Court of Appeal (England & Wales), da so tožbe za vračilo davka, ki je v nasprotju s pravom Evropske unije in ki so ga britanski davčni upravi plačali neupravičeno, prepozne.

5. Supreme Court of the United Kingdom je v sodbi z dne 23. maja 2012 soglasno odločilo, da člen 107 zakona o financah iz leta 2007 ni združljiv s pravom Unije, ni pa bilo enotnega mnenja o tem, ali je retroaktivna sprememba zastaralnih rokov brez predhodne objave, ki je bila uvedena s členom 320 zakona o financah iz leta 2004, združljiva s pravom Unije. Pet sodnikov (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson in Lord Reed) je presodilo, da je ta sprememba v nasprotju s pravom Unije, dva (Lord Brown in Lord Sumption) pa sta menila, da je združljiva s pravom Unije. ( 6 ) Zato je Supreme Court of the United Kingdom prekinilo odločanje in vložilo ta predlog za sprejetje predhodne odločbe.

II – Pravni okvir

A – Pravo Unije

6. Člen 19(1), drugi pododstavek, PEU določa: „Države članice vzpostavijo pravna sredstva potrebna za zagotovitev učinkovitega pravnega varstva na področjih, ki jih ureja pravo Unije.“

7. V tej zadevi se postavlja tudi vprašanje uporabe načel učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, kot so razvidna iz sodne prakse Sodišča. ( 7 )

B – Nacionalno pravo

8. Večnacionalna skupina Aegis, ki deluje na področju digitalnih medijev in komunikacij in katere krovna matična družba ima sedež v Združenem kraljestvu, je 8. septembra 2003 pri angleških sodiščih vložila zahtevek za vračilo davkov, ki jih je Sodišče razglasilo za nezdružljive s temeljnimi svoboščinami, določenimi v Pogodbi.

9. Supreme Court of the United Kingdom je v sodbi Test Claimants FII (št. 3) z večino glasov odločilo, da sta bili takrat, ko so družbe skupine Aegis vložile tožbo, to je 8. septembra 2003, po „common law“ tožečim strankam na voljo dve pravni sredstvi za vračilo davkov od dohodkov pravnih oseb, ki niso skladni s pravom Unije. ( 8 )

10. Prvo pravno sredstvo je House of Lords priznalo precej pred začetkom sedanjega postopka v povsem nacionalnem položaju v sodbi z dne 20. julija 1992 v zadevi Woolwich ( 9 ) (v nadaljevanju: tožba Woolwich). To pravno sredstvo je omogočalo vračilo „vseh zneskov, ki so bili javnemu organu plačani na podlagi (in z njo v zadostni vzročni zvezi) domnevne zakonske obveznosti za plačilo davka, ki (dejansko in pravno) ni bil zakonito dolgovan“ ( 10 ).

11. V skladu s členom 5 zakona o zastaranju iz leta 1980 (Limitation Act 1980) je zastaralni rok za tožbo Woolwich šest let od nastanka tožbenega temelja, ki je načeloma plačilo davka.

12. Drugo pravno sredstvo za vračilo se uporabi, kadar so bili davki plačani zaradi pravne ali dejanske zmote davčnega zavezanca. To pravno sredstvo je bilo prvič priznano v sodbi House of Lords z dne 29. oktobra 1998 v zadevi Kleinwort Benson ( 11 ), s katero je bila spremenjena sodna praksa, v skladu s katero vračilo zneskov, plačanih zaradi pravne zmote, ni bilo možno (v nadaljevanju: tožba Kleinwort Benson).

13. Sodnik Park pri High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, je v odločbi z dne 18. julija 2003 v zadevi Deutsche Morgan Grenfell ( 12 ) prvič odločil, da se tožba Kleinwort Benson lahko uporabi za vračilo davka, plačanega zaradi pravne zmote.

14. Sodnik Park je zato menil, da za to tožbo velja ugodnejši zastaralni rok iz člena 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980, ki določa, da: „[…] pri tožbah, za katere je zastaralni rok določen s tem zakonom [in če] […] (c) je namen tožbe odpraviti posledice zmote, zastaralni rok začne teči šele, ko tožeča stranka odkrije […] zmoto […] ali bi jo z razumno skrbnostjo lahko odkrila“.

15. Sodbo sodnika Parka je Court of Appeal (England & Wales) razveljavilo 4. februarja 2005, House of Lords pa jo je 25. oktobra 2006 potrdilo in odločilo, da davčni zavezanci lahko zahtevajo vračilo neupravičeno plačanega davka s tožbo Woolwich in tožbo Kleinwort Benson.

16. Razlika med tema pravnima sredstvoma je bila med drugim v zastaralnem roku. Šestletni rok za tožbo Woolwich je začel teči z dnem plačila zadevnega davka, šestletni rok za tožbo Kleinwort Benson pa je začel teči šele, ko je tožeča stranka odkrila ali bi morala odkriti svojo zmoto.

17. Medtem je parlament sprejel zakon o financah iz leta 2004, katerega člen 320(1) določa: „Člen 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980 […] (podaljšani rok za vložitev tožbe v primeru zmote) se ne uporablja v povezavi s pravno zmoto v zvezi z obdavčenjem, ki je v pristojnosti Commissioners of Inland Revenue. Ta pododstavek velja za tožbe, vložene 8. septembra 2003 ali pozneje.“

18. Parlament je leta 2007 sprejel zakon o financah iz leta 2007, ki je s členom 107 retroaktivno odpravil podaljšani zastaralni rok za vse tožbe zaradi zmote, ki so bile vložene pred 8. septembrom 2003.

III – Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

19. V središču spora o glavni stvari, ki so ga pri predložitvenem sodišču sprožile družbe skupine Aegis, je akontacija davka od dohodkov pravnih oseb (advance corporation tax, v nadaljevanju: ACT), ki se je v Združenem kraljestvu uporabljala od leta 1973 do leta 1999. Na splošno je bil ACT davek od dobička družb, katerega akontacijo je družba plačala takoj, ko je izplačala dividendo. Vendar je v angleškem pravu obstajala izjema od te obveznosti, če sta se družba, ki je izplačala dividendo, in obvladujoča družba odločili za sistem obdavčenja skupine. V tem primeru sta bili za namene ACT obravnavani kot ena družba in je ACT morala plačati obvladujoča družba, ko je prišla na vrsto za izplačilo dividend, in ne več odvisna družba. Vendar so samo družbe, katerih obvladujoča družba je bila rezidentka Združenega kraljestva, lahko izkoristile to izjemo. ( 13 )

20. Po sodbi Metallgesellschaft in drugi ( 14 ), v kateri je bilo odločeno, da ta ureditev ACT ni združljiva s svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala, in po objavi sodbe DMG 18. julija 2003 je skupina Aegis s tožbo, ki jo je vložila 8. septembra 2003 okrog poldneva, zahtevala vračilo neupravičeno plačanih zneskov ACT. Njen zahtevek se je nanašal na leta od 1973 do 1999.

21. Ker je v skladu s členom 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980 zastaralni rok za tožbo Kleinwort Benson začel teči šele z odkritjem zmote, zaradi katere je bil davek neupravičeno plačan – v tem primeru 8. marca 2001, ko je bila izrečena zgoraj navedena sodba Metallgesellschaft in drugi – je skupina Aegis lahko zahtevala vračilo vsega neupravičeno plačanega davka od leta 1973, ko je Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska pristopilo k Evropski gospodarski skupnosti. To v okviru tožbe Woolwich, za katero je šestletni zastaralni rok začel teči z dnem neupravičenega plačila davka, ni bilo mogoče.

22. Inland Revenue je, da bi omejil svojo obveznost vračanja neupravičeno pobranega ACT, v sporočilu za javnost, objavljenem 8. septembra 2003 popoldne, napovedal, da bo parlamentu predlagal sprejetje ukrepa, ki bo veljal za vse tožbe Kleinwort Benson, vložene od tega dne, in s katerim bo izključena uporaba podaljšanega zastaralnega roka iz člena 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980. Zakon o financah iz leta 2004, katerega člen 320 vključuje ta ukrep, je 22. junija 2004 dobil uradno kraljevo potrditev in začel retroaktivno veljati 8. septembra 2003, tako da se uporablja tudi za tožbo skupine Aegis.

23. Po sodbi DMG, ki ni bila ugodna za britansko davčno upravo, je Združeno kraljestvo zaprosilo Sodišče za ponovno odprtje postopka o prvem predlogu za sprejetje predhodne odločbe v zadevi C‑446/04, da bi doseglo časovno omejitev učinkov sodbe Sodišča v zvezi s tem prvim predlogom.

24. Sodišče je 6. decembra 2006 to vlogo zavrnilo, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs pa so istega dne napovedali, da nameravajo parlamentu predlagati, naj z nekaj izjemami retroaktivno odpravi zastaralni rok, ki se uporablja za tožbo Kleinwort Benson, vključno s tožbami, vloženimi pred 8. septembrom 2003. To je bilo tudi storjeno. Zakon o financah iz leta 2007, ki je dobil uradno kraljevo potrditev in je začel veljati 19. julija 2007, v členu 107 določa, da se člen 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980 ne uporablja za tožbe za vračilo davka, plačanega zaradi pravne zmote, pri čemer izjeme, določene v tem členu 107, ne vplivajo na spor o glavni stvari.

25. Pravilo iz tega člena je torej veljalo za tožbo, ki so jo vložili drugi Test Claimants, ki niso skupina Aegis in ki so del skupine British American Tobacco.

26. Evropska komisija je 30. septembra 2010 Združeno kraljestvo uradno pozvala, naj spremeni člen 107 zakona o financah iz leta 2007 in ga uskladi s pravom Unije, kar je ta država članica zavrnila. Komisija je 26. januarja 2012 tudi napovedala, da namerava v zvezi s tem zoper Združeno kraljestvo uvesti postopek zaradi neizpolnitve obveznosti, vendar se postopek ni začel zaradi pričakovanja sodbe Supreme Court of the United Kingdom o tem vprašanju. ( 15 )

27. Supreme Court of the United Kingdom je v sodbi z dne 23. maja 2012, ki je podlaga za ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, soglasno odločilo, da navedeni člen 107 ni združljiv s pravom Unije. To pojasni dejstvo, da se predlog za sprejetje predhodne odločbe ne nanaša na ta člen in njegov učinek na tožbe, ki so jih vložile družbe skupine British American Tobacco, ampak samo na člen 320 zakona o financah iz leta 2004, ki zadeva samo tožbo skupine Aegis. ( 16 )

28. Ker Supreme Court of the United Kingdom ni imelo enotnega mnenja o tem, ali je člen 320 zakona o financah iz leta 2004 združljiv s pravom Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji: „1. Ali je v skladu z načeli učinkovitosti, pravne varnosti in zaupanja v pravo, če država članica – kadar lahko davčni zavezanec v skladu z zakonodajo države članice za zahtevek za vračilo davkov, pobranih v nasprotju s členoma 49 PDEU in 63 PDEU, izbira med dvema možnima podlagama za tožbo in za eno od njiju velja daljši zastaralni rok – sprejme zakonodajo, s katero daljši zastaralni rok skrajša brez predhodne objave in retroaktivno od dneva javne objave predloga nove zakonodaje? 2. Ali na odgovor na prvo vprašanje vpliva to, da je bila takrat, ko je davčni zavezanec vložil tožbo na podlagi, za katero je veljal daljši zastaralni rok, veljavnost podlage za tožbo po nacionalnem pravu priznana šele (i) nedavno in (ii) s strani sodišča nižje stopnje in jo je najvišje sodišče pravnomočno potrdilo šele pozneje?“

IV – Postopek pred Sodiščem

29. Predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil pri Sodišču vložen 30. julija 2012. Družbe skupine Aegis, vlada Združenega kraljestva, španska vlada in Komisija so predložile pisna stališča, ustno pa so jih predstavile na obravnavi 26. junija 2013.

V – Analiza

A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje

30. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem izvedeti, ali je skrajšanje zastaralnega roka, ki se uporablja za tožbe Kleinwort Benson za vračilo neupravičeno plačanih davkov, retroaktivno in brez predhodne objave združljivo z načeli učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.

31. Čeprav predložitveno sodišče ločeno navaja ta tri načela, se strinjam s Komisijo, da bi nezdružljivost člena 320 zakona o financah iz leta 2004 z enim od teh načel zadostovala za to, da je ta člen nezdružljiv s pravom Unije. Čeprav bom v analizi upošteval načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, menim, da je v tej zadevi načelo učinkovitosti tisto, ki se uporablja najbolj neposredno. ( 17 )

1. Načelo učinkovitosti

32. V zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, je High Court of Justice med drugim spraševalo, ali je treba tožbe, ki so jih vložili Test Claimants, opredeliti kot „tožbe za vračilo neupravičeno pobranih zneskov“ ali „neupravičeno zavrnjenih ugodnosti“ ali pa kot „tožbe za povrnitev povzročene škode“.

33. Sodišče je odločilo, da „notranji pravni red vsake države članice določi pristojna sodišča in postopkovna pravila za pravna sredstva, ki zagotavljajo varovanje pravic, ki jih upravičenim subjektom daje pravo Skupnosti, vključno z opredelitvijo tožb, ki jih pri nacionalnih sodiščih vložijo oškodovanci. Nacionalna sodišča pa so dolžna zagotavljati, da imajo upravičeni subjekti učinkovito pravno sredstvo, ki jim omogoča, da jim je vrnjen neupravičeno pobrani davek ali s tem davkom neposredno povezani zneski, ki so bili tej državi članici plačani ali jih je zadržala.“ ( 18 )

34. Lizbonska pogodba je v členu 19(1), drugi pododstavek, kodificirala obveznost držav članic, da vzpostavijo pravna sredstva, potrebna za zagotovitev „učinkovitega pravnega varstva“. ( 19 )

35. V tem pravnem okviru je Sodišče pozvano, naj odloči, ali so družbe skupine Aegis pri zahtevku za vračilo ACT, ki jim je bil odmerjen v nasprotju s pravom Unije, uživale „učinkovito pravno varstvo“.

36. Po mnenju Lorda Walkerja, ki je izrazil vodilno večinsko mnenje Supreme Court of the United Kingdom v tej zadevi, ta zadeva spada pod sodno prakso Marks & Spencer, v kateri je Sodišče o ukrepu, enakovrednem ukrepu, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, odločilo, da „načelo učinkovitosti ne nasprotuje temu, da nacionalna zakonodaja skrajša rok, v katerem se lahko zahteva vračilo zneskov, plačanih v nasprotju z zakonodajo [Unije], vendar pod pogojem, da je novi rok razumen in da nova zakonodaja določa prehodno ureditev, ki upravičenim subjektom po sprejetju nove zakonodaje omogoča zadosten rok za vložitev zahtev za vračilo, ki so jih bili upravičeni vložiti na podlagi stare zakonodaje. Taka prehodna ureditev je nujna, ker bi takojšnja uveljavitev zastaralnega roka, ki je krajši od prej veljavnega roka, za te zahtevke povzročila, da se nekaterim upravičenim subjektom retroaktivno odvzame pravica do vračila ali da se jim pusti rok, ki je prekratek za uveljavitev te pravice.“ ( 20 )

37. Lord Walker je iz tega sklepal, da neobstoj prehodne ureditve skupaj z retroaktivno veljavnostjo člena 320 zakona o financah iz leta 2004 pomeni kršitev načela učinkovitosti. ( 21 )

38. Nasprotno pa so po mnenju Lorda Sumptiona, ki je izrazil vodilno manjšinsko mnenje Supreme Court of the United Kingdom, družbe skupine Aegis med celotnim postopkom imele učinkovito pravno sredstvo za vračilo preveč plačanega davka, to je tožbo Woolwich, ki je v celoti izpolnjevala obveznosti Združenega kraljestva, ki izhajajo iz Pogodbe DEU, čeprav je zanjo veljal drugačen zastaralni rok, ki je začel teči z dnem plačila neupravičeno pobranega davka. ( 22 )

39. Po mnenju Lorda Sumptiona se zadeva, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, razlikuje od te zadeve po tem, da je imela družba Marks & Spencer plc za vračilo neupravičeno plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) na voljo samo eno učinkovito pravno sredstvo, katerega zastaralni rok je bil naknadno skrajšan, medtem ko so v obravnavani zadevi družbe skupine Aegis vedno imele na voljo še drugo učinkovito pravno sredstvo, katerega zastaralni rok ni bil spremenjen s členom 320 zakona o financah iz leta 2004, to je tožbo Woolwich. ( 23 ) Zato je Lord Sumption menil, da obstoj in razpoložljivost tožbe Woolwich zadoščata, da Združeno kraljestvo zagotovi izpolnjevanje obveznosti na podlagi prava Unije. ( 24 )

40. Zaradi teh razhajanj med večinskim in manjšinskim mnenjem Supreme Court of the United Kingdom je bil vložen ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki se nanaša na združljivost člena 320 zakona o financah iz leta 2004 s pravom Unije. Sodišče mora torej odločiti, ali naj se njegova zgoraj navedena sodna praksa Marks & Spencer razširi na primere, kot je obravnavani, v katerih ima tožeča stranka na voljo dve pravni sredstvi in v katerih nacionalna zakonodaja retroaktivno, in ne da bi predvidela prehodno ureditev, skrajša zastaralni rok tistega pravnega sredstva, ki ga je že izbrala tožeča stranka.

41. Stališče vlade Združenega kraljestva je, da je tožba Woolwich za družbe skupine Aegis popolnoma učinkovito pravno sredstvo za vračilo davkov, ki so bili odmerjeni ali pobrani v nasprotju s pravom Unije, ker sprememba zastaralnega roka, ki je bila uvedena s členom 320 zakona o financah iz leta 2004, nikakor ni vplivala na zastaralni rok, ki se uporablja za to tožbo.

42. Po drugi strani pa družbe skupine Aegis menijo, da to stališče vlade Združenega kraljestva temelji na napačni razlagi zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer. Trdijo, da v njej kršitev načela učinkovitosti ni bila v tem, da ni bilo učinkovitega pravnega sredstva za vračilo nezakonito plačanega DDV ali da ni bil predviden razumen rok, temveč v tem, da je bil rok za vložitev tožbe na podlagi nacionalnega prava za vračilo nezakonito pobranega DDV skrajšan brez predhodne objave in retroaktivno, kar je davčne zavezance presenetilo in jim preprečilo, da bi pravočasno vložili tožbe za določena pretekla obdobja.

43. Komisija pa, čeprav se strinja s stališčem, ki ga zagovarja britanska davčna uprava, da je tožba Woolwich učinkovito pravno sredstvo, trdi, da to ne pomeni, da se drugo pravno sredstvo s spremembo zastaralnih rokov lahko dejansko odpravi brez predhodne objave. ( 25 ) V tem smislu Komisija ugotavlja, da je primerjava z zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer res osupljiva, in ne vidi nobenega razloga, ki bi upravičil drugačno ugotovitev od tiste v omenjeni zadevi, to je, da člen 320 zakona o financah iz leta 2004 krši načelo učinkovitosti.

44. Ob upoštevanju zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer menim, da družbe skupine Aegis in Komisija pravilno predlagajo, da je člen 320 zakona o financah iz leta 2004 v nasprotju z načelom učinkovitosti.

45. Res je, da načelo učinkovitosti od držav članic ne zahteva, naj uvedejo več kot eno pravno sredstvo, da bodo njihovi zadevni subjekti lahko zavarovali pravice, ki jim jih daje pravo Unije.

46. Člen 19(1), drugi pododstavek, PEU namreč preprosto določa, da države članice vzpostavijo „pravna sredstva, potrebna za zagotovitev učinkovitega pravnega varstva na področjih, ki jih ureja pravo Unije“. Ta obveznost državam članicam pušča polje proste presoje pri uresničevanju njihove procesne avtonomije in jim omogoča, da opredelijo postopkovna pravila pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za posameznike izhajajo iz prava Unije. ( 26 )

47. Če pa država članica na podlagi načela procesne avtonomije zadevnim subjektom da na razpolago več pravnih sredstev, mora v skladu s členom 19(1), drugi pododstavek, PEU vsako od teh sredstev zagotavljati učinkovito pravno varstvo, ki pa je lahko „učinkovito“ le, če so pogoji, pod katerimi se pravno sredstvo lahko uporabi in je lahko uspešno, znani vnaprej.

48. Ko namreč davčni zavezanci izberejo eno od nacionalnih pravnih sredstev iz nacionalne zakonodaje (v tem primeru tožbo Kleinwort Benson) ali uporabijo edino razpoložljivo nacionalno pravno sredstvo, morajo uživati zaščito splošnih načel prava Unije.

49. Sprememba zastaralnega roka z retroaktivnim učinkom in brez prehodne ureditve, ki je bila uvedena z zakonom o financah iz leta 2004 za eno pravno sredstvo, ki bi ga upravičeni subjekti lahko izbrali, torej onemogoča uresničevanje pravic, ki jim jih daje pravo Unije.

50. Okoliščina, da bi lahko izbrali drugo pravno sredstvo, ki je popolnoma skladno z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti, pri tem ni pomembna. Poleg tega bi, če bi sprejeli stališče vlade Združenega kraljestva, država članica tožeči stranki vedno lahko pustila možnost, da izbere pravno sredstvo, ki ji bolj ustreza, nato pa bi, brez predhodne objave in ne da bi predvidela prehodno ureditev, spremenila pogoje, v katerih bi izbrano pravno sredstvo lahko uspelo. Ta izid bi načelu učinkovitosti odvzel pomen, zato ga ni mogoče sprejeti.

51. Kot je poleg tega navedel Lord Walker, dejstvo, da se družbe skupine Aegis ne bi mogle pritožiti, če člen 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980 sploh ne bi obstajal, ni odločilno v zvezi s spoštovanjem načela učinkovitosti. ( 27 ) Enako bi bilo, če tožba Kleinwort Benson sploh ne bi obstajala.

52. Naj pojasnim, da se Združenemu kraljestvu ne očita, da je skrajšalo zastaralni rok za tožbo Kleinwort Benson, ampak, kot poudarjajo družbe skupine Aegis, da je to naredilo retroaktivno, kar je vplivalo na tožbo, ki še ni rešena, ter da ni predvidelo prehodne ureditve, kot je zahtevalo Sodišče v zgoraj navedeni sobi Marks & Spencer. V skladu z ustaljeno sodno prakso „po izdaji sodbe Sodišča, s katero je bilo ugotovljeno, da določena zakonodaja ni združljiva s Pogodbo, nacionalni zakonodajalec ne sme sprejeti nobenega postopkovnega pravila, ki bi posebej zmanjšalo možnosti zahtevati vračilo dajatev, ki so bile neupravičeno pobrane na podlagi navedene zakonodaje“. ( 28 )

53. Poleg tega obstoj enega ali dveh pravnih sredstev v zgoraj navedeni zadevi Marks & Spencer ne vpliva na to zadevo, ker jamstva načela učinkovitosti veljajo za vsako pravno sredstvo, ki ga imajo po nacionalnem pravu tožeče stranke za vračilo davkov, ki so v nasprotju s pravom Unije.

54. To je ugotovljeno tudi v podobnih zadevah, o katerih je odločalo Sodišče, ki je v zvezi davčno ureditvijo, ki omejuje prosti pretok kapitala, presodilo, da „obstoj možnosti, na podlagi katere bi neki položaj morda postal združljiv s pravom Unije, tako sam po sebi ne odpravi nezakonitosti sistema, kakršnega določa sporna ureditev, ki zajema mehanizem obdavčenja, ki ni združljiv s tem pravom“ ( 29 ). Posledično, če torej poleg pravnega sredstva, ki je v nasprotju z načelom učinkovitosti, obstaja še pravno sredstvo, ki s tem načelom ni v nasprotju, to ne more izključiti nezdružljivosti prvega pravnega sredstva s pravom Unije.

55. Iz teh razlogov se strinjam z večinskim stališčem Supreme Court of the United Kingdom, da je člen 320 zakona o financah iz leta 2004 v nasprotju z načelom učinkovitosti.

56. Čeprav ta sklep zadošča za ugotovitev, da pravo Unije nasprotuje zakonodaji, kot je člen 320 zakona o financah iz leta 2004, bom to vprašanje vseeno preučil še z vidika načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj. S tem bom svojo prvo ugotovitev še podkrepil.

2. Načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj

57. Kot navaja Komisija, se načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj precej prekrivata.

58. Sodišče je priznalo, da lahko države članice v interesu pravne varnosti, ki hkrati varuje davčne zavezance in upravo, določijo razumne prekluzivne roke za vložitev pravnih sredstev. ( 30 )

59. V istih okoliščinah je Sodišče presodilo še, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso „načelo varstva legitimnih pričakovanj del pravnega reda [Unije], zato ga morajo države članice, ko izvajajo predpise [Unije], spoštovati“ ( 31 ), in da „načelo varstva legitimnih pričakovanj nasprotuje temu, da sprememba nacionalne zakonodaje z retroaktivnim učinkom davčnemu zavezancu odvzame pravico do odbitka, ki jo je pridobil na podlagi [prava Unije]“ ( 32 ).

60. Po mnenju Lorda Sumptiona, s katerim se strinja vlada Združenega kraljestva, je člen 320 zakona o financah iz leta 2004 skladen z načelom varstva legitimnih pričakovanj. ( 33 ) Lord Sumption meni, da družbe skupine Aegis niso mogle legitimno pričakovati, da se bo ohranil zastaralni rok iz člena 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980, zaradi posebnih okoliščin, v katerih se je s sodbo DMG priznala tožba Kleinwort Benson.

61. Natančneje, Lord Sumption izhaja iz načela, da medtem ko lahko angleška sodišča ustvarjajo nove podlage za tožbo, spada določanje zastaralnih rokov v prerogativo Parlamenta. Meni, da malo časa, ki je potekel med izrekom sodbe DMG 18. julija 2003 in napovedjo 8. septembra 2003, da bo sprejet člen 320 zakona o financah iz leta 2004, gotovost, da se bo davčna uprava pritožila zoper navedeno sodbo, ter negotov izid te pritožbe pomenijo, da družbe skupine Aegis niso mogle legitimno pričakovati, da bo tožba Kleinwort Benson obstala.

62. Po njegovem mnenju in mnenju vlade Združenega kraljestva je torej parlament s sprejetjem člena 320 zakona o financah iz leta 2004 legitimno uporabil svojo prerogativo glede določanja zastaralnega roka za takrat novo pravno sredstvo za vračilo davkov, plačanih zaradi pravne zmote, ki je bilo priznano s sodbo DMG z dne 18. julija 2003. Na tej podlagi je torej vlada Združenega kraljestva na obravnavi poskušala razlikovati to zadevo od zgoraj navedene zadeve Marks & Spencer, ki se je po njenem mnenju nanašala na odpravo pravnega sredstva, ki je že obstajalo v angleškem pravu.

63. Poleg tega Lord Sumption, s katerim se tudi v zvezi s tem strinja vlada Združenega kraljestva, nasprotuje večinskemu mnenju Supreme Court of the United Kingdom, da so imele družbe skupine Aegis na izbiro tožbo Woolwich in tožbo Kleinwort Benson zaradi deklaratornega učinka sodb, ki pomeni, da sodba razglasi stanje prava, kakršno je bilo ves čas, kljub morebitni negotovosti zadevnih subjektov pred njenim izrekom.

64. Komisija meni, da argument, da pred sodbo House of Lords v zadevi Kleinwort Benson nihče ni mogel legitimno pričakovati, da bo postalo na voljo pravno sredstvo za zahtevke za vračilo davkov, plačanih zaradi pravne zmote, ni upošteven. Nasprotno, vprašanje je, kaj so lahko davčni zavezanci pričakovali po navedeni sodbi in tik pred uradno napovedjo, da bo uveden člen 320 zakona o financah iz leta 2004. Po mnenju Komisije so lahko davčni zavezanci, dokler Court of Appeal (England & Wales) in House of Lords nista odločila drugače, upravičeno menili, da jim je to pravno sredstvo na voljo.

65. Po mojem mnenju stališče Lorda Sumptiona in vlade Združenega kraljestva temelji na napačni razlagi načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.

66. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča to ni pristojno za presojo o razlagi ali veljavnosti nacionalnih določb ali ugotavljanje dejstev, upoštevnih za rešitev spora o glavni stvari. Sodišče mora namreč v okviru razdelitve pristojnosti med sodišči Evropske unije in nacionalnimi sodišči upoštevati dejanski in pravni okvir, v katerega se uvršča vprašanje za predhodno odločanje, kot je opredeljeno v predložitveni odločbi. ( 34 )

67. Zato Sodišče ni pristojno za določitev stanja angleškega prava niti za odločitev, ali je treba slediti teoriji deklaratornega učinka sodb, kot jo je sprejela večina sodnikov Supreme Court of the United Kingdom. Izhodišče moje analize je, kot se strinja večina tega sodišča, da so imele družbe skupine Aegis do začetka veljavnosti člena 320 zakona o financah iz leta 2004 na izbiro tožbo Woolwich in tožbo Kleinwort Benson za zahtevanje vračila neupravičeno plačanega ACT.

68. Najpozneje od izreka sodbe DMG 18. julija 2003 dalje je angleško pravo za zahtevanje vračila neupravičeno plačanih davkov priznavalo, da je na voljo tožba Kleinwort Benson z zastaralnim rokom, določenim v členu 32(1)(c) zakona o zastaranju iz leta 1980.

69. Vlada Združenega kraljestva je na obravnavi zelo vztrajala pri dejstvu, da ob izreku sodbe DMG 18. julija 2003 ni bilo gotovo, ali bo sodba potrjena na pritožbeni stopnji, in da zato takrat družbe skupine Aegis niso mogle legitimno računati na uspešen izid njihove tožbe Kleinwort Benson.

70. Za družbe skupine Aegis težava sploh ni bila v tem. Nasprotno, trdijo, da so ob vložitvi tožbe 8. septembra 2003 lahko legitimno pričakovale, da bodo angleška sodišča o njihovi tožbi odločala na podlagi prava, ki je veljalo na datum, ko je bila navedena tožba vložena.

71. V zvezi s tem se strinjam z mnenjem Lorda Hopa in Lorda Reeda, da so družbe skupine Aegis v skladu z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj upravičeno pričakovale, da jim ta pravica z zakonom, ki več mesecev po vložitvi zadevne tožbe brez predhodne objave in z retroaktivnim učinkom spreminja zastaralni rok, ne bo odvzeta. ( 35 )

72. Vlada Združenega kraljestva je v predlogu za obravnavo opozorila na zneske, za katere gre v tej zadevi. Ocenjuje, da zahtevek družb iz skupine Aegis za vračilo znaša najmanj 2 milijardi funtov in da bi finančne posledice zahtevkov drugih tožečih strank za davčno upravo znašale več milijard funtov. S tem se po njenem mnenju postavlja vprašanje splošnega interesa preprečitve kolapsa javnih financ.

73. Ker bi ta argument pomenil različno obravnavanje vračil neupravičeno plačanih davkov glede na višino njihovega zneska, ga ni mogoče upoštevati, saj Sodišče, ko je obravnavane davke razglasilo za nezdružljive s pravom Unije, ni časovno omejilo učinkov svoje sodne prakse.

74. V skladu z ustaljeno sodno prakso je pravica do vračila dajatev, ki so bile v državi članici pobrane ob kršitvi pravil prava Unije, posledica in dopolnitev pravic, ki jih posameznikom podeljujejo določbe Unije, ki take dajatve prepovedujejo. ( 36 ) Ta obveznost pozna le eno izjemo, to je, da je bilo davčno breme popolnoma prevaljeno na tretjo osebo in bi zavezanec za plačilo dajatve zaradi vračila neupravičeno obogatel. ( 37 ) V tem primeru ni tako.

75. Poleg tega je Sodišče v novejših sodbah Irimie ter Littlewoods Retail in drugi na podlagi zgoraj navedene sodbe Metallgesellschaft in drugi ter zgoraj navedene sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006 odločilo, da morajo države članice vrniti zneske davka, pobranega v nasprotju s pravom Unije, skupaj z obrestmi. ( 38 )

76. Zato je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da kadar lahko davčni zavezanec v skladu s pravom države članice izbira med dvema pravnima sredstvoma za to, da zahteva vračilo davkov, pobranih v nasprotju s členoma 49 PDEU in 63 PDEU, in kadar za eno od teh pravnih sredstev velja daljši zastaralni rok, načela učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj nasprotujejo zakonodaji te države članice, ki je bila sprejeta po vložitvi tega pravnega sredstva in s katero se daljši zastaralni rok skrajša brez predhodne objave in retroaktivno.

B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje

77. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali dejstvo, da je bila, ko so družbe skupine Aegis vložile tožbo Kleinwort Benson, to je 8. septembra 2003, možnost uporabe tega pravnega sredstva priznana šele nedavno (v obravnavanem primeru s sodbo DMG) in s strani sodišča nižje stopnje (v obravnavanem primeru High Court (England & Wales), Chancery Division) ter jo je najvišje sodišče pravnomočno potrdilo šele pozneje (v obravnavanem primeru House of Lords 25. oktobra 2006), kakor koli vpliva na odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje.

78. Drugo vprašanje za predhodno odločanje je očitno povezano s stališčem Lorda Sumptiona in Lorda Browna, v skladu s katerim za to zadevo velja načelo varstva legitimnih pričakovanj. Pripombe, da sta datuma, ko je začel veljati člen 320 zakona o financah iz leta 2004 in ko je bila izrečena sodba DMG, zelo blizu ter da morebitna potrditev te sodbe s strani House of Lords ni bila gotova, so v bistvu povezane z vprašanjem, ali so družbe skupine Aegis glede na nacionalni pravni okvir, kot je obstajal 8. septembra 2003, lahko legitimno pričakovale, da njihove tožbe Kleinwort Benson ne bo preprečil omenjeni člen 320.

79. Ob upoštevanju ugotovitev v zvezi z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj (glej točke od 65 do 70 teh sklepnih predlogov) menim, da je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti nikalno.

VI – Predlog

80. Sodišču zato predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Supreme Court of the United Kingdom, odgovori: 1. Kadar lahko davčni zavezanec v skladu s pravom države članice izbira med dvema pravnima sredstvoma za to, da zahteva vračilo davkov, pobranih v nasprotju s členoma 49 PDEU in 63 PDEU, in kadar za eno od teh pravnih sredstev velja daljši zastaralni rok, načela učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj nasprotujejo zakonodaji te države članice, ki je bila sprejeta po vložitvi tega pravnega sredstva in s katero se daljši zastaralni rok skrajša brez predhodne objave in retroaktivno. 2. Dejstvo, da je bilo takrat, ko so družbe skupine Aegis vložile tožbo in s tem uporabile pravno sredstvo z najdaljšim zastaralnim rokom, to pravno sredstvo priznano šele (i) nedavno in (ii) s strani sodišča nižje stopnje ter da ga je najvišje sodišče pravnomočno potrdilo šele pozneje, ne vpliva na odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Glej sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753).

( 3 ) Glej sodbo Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008] EWHC 2893 (Ch), [2009] STC 254.

( 4 ) Glej sodbo Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2010] EWCA Civ 103.

( 5 ) Glej sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11).

( 6 ) Glej sodbo Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2012] UKSC 19 (v nadaljevanju: sodba Test Claimants FII (št. 3)).

( 7 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, str. I-6325, točke od 34 do 47).

( 8 ) Stanje se je spremenilo aprila 2010, ko je bilo z zakonom o financah iz leta 2009 (Finance Act 2009) uvedeno novo pravno sredstvo za vračilo neupravičeno plačanih davkov, za katero velja štiriletni zastaralni rok. To novo pravno sredstvo je na področju vračila neupravičeno plačanih davkov nadomestilo pravni sredstvi „Woolwich“ in „Kleinwort Benson“.

( 9 ) Glej sodbo Woolwich Equitable Building Society v Inland Revenue Commrs [1993] AC 70 (HL).

( 10 ) Glej točko 79 mnenja Lorda Walkerja v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 11 ) Glej sodbo Kleinwort Benson Ltd v Lincoln City Council [1999] 2 AC 349 (HL).

( 12 ) Glej sodbo Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2003] EWHC 1779 (Ch), [2003] 4 All ER 645 (v nadaljevanju: sodba DMG).

( 13 ) Glej v tem smislu točke od 28 do 33 mnenja Lorda Walkerja v sodbi Test Claimants FII (št. 3). Glej tudi sodbo Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2006] UKHL 49, [2007] 1 AC 558, 564.

( 14 ) Sodba Sodišča z dne 8. marca 2001 (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727).

( 15 ) Glej v tem smislu sporočilo Komisije za javnost z dne 26. januarja 2012 (IP/12/64).

( 16 ) Komisija je na obravnavi pojasnila, da zaradi te sodbe z dne 23. maja 2012 ni vložila tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti in da, kolikor ve, Združeno kraljestvo ni spremenilo člena 107 zakona o financah iz leta 2007.

( 17 ) Samo španska vlada meni, da gre v tej zadevi za vprašanje uporabe načela enakovrednosti, in ne načela učinkovitosti. Po mojem mnenju ni tako. Iz predložitvene odločbe je jasno razvidno, da se pravila, ki veljajo za tožbo Woolwich in tožbo Kleinwort Benson, uporabljajo za vračilo vseh neupravičeno plačanih davkov, ne glede na to, ali so v nasprotju z nacionalnim pravom ali pravom Unije. Zato ne gre za vprašanje enakovrednosti.

( 18 ) Glej zgoraj navedeno sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 220). Moj poudarek.

( 19 ) Ta obveznost je bila razvidna že iz sodne prakse Sodišča. Glej v tem smislu sodbo z dne 25. julija 2002 v zadevi Unión de Pequeños Agricultores proti Svetu (C-50/00 P, Recueil, str. I-6677, točki 39 in 41).

( 20 ) Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer (točka 38).

( 21 ) Glej točke od 111 do 115 mnenja Lorda Walkerja v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 22 ) Glej točko 142 mnenja Lorda Sumptiona v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 23 ) Prav tam (točka 197). Vlada Združenega kraljestva je na obravnavi vztrajala pri tem razlikovanju, medtem ko so družbe skupine Aegis trdile prav nasprotno, da je imela tudi tožeča stranka v zgoraj navedeni zadevi Marks & Spencer na izbiro dve pravni sredstvi, eno za vračilo DDV, ki ga je davčna uprava neupravičeno pobrala, in drugo za vračilo DDV, ki ga je davčni zavezanec plačal zaradi pravne zmote.

( 24 ) Prav tam (točka 199).

( 25 ) Komisija je na obravnavi pojasnila, da bi morala vlada Združenega kraljestva, čeprav je nedvomno imela pravico skrajšati zastaralni rok za tožbo Kleinwort Benson zaradi omejitve svoje odgovornosti za vračilo neupravičeno pobranega ACT, davčnim zavezancem odobriti prehodno obdobje, tako da bi lahko vložili tožbe. Po mnenju Komisije bi v okoliščinah te zadeve za izpolnitev te obveznosti zadoščalo dvomesečno obdobje.

( 26 ) Glej točko 22 mojih sklepnih predlogov v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 18. aprila 2013 v zadevi Irimie (C‑565/11).

( 27 ) Glej točko 114 mnenja Lorda Walkerja v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 28 ) Sodba z dne 29. junija 1988 v zadevi Deville (240/87, Recueil, str. 3513, točka 13). Glej tudi v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer (točka 36).

( 29 ) Sodba z dne 28. februarja 2013 v zadevi Beker (C‑168/11, točka 62). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006 (točka 462) in sodbo z dne 18. marca 2010 v zadevi Gielen (C-440/08, ZOdl., str. I-2323, točka 53).

( 30 ) Glej sodbo z dne 17. novembra 1998 v zadevi Aprile (C-228/96, Recueil, str. I-7141, točka 19 in navedena sodna praksa). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer (točka 35).

( 31 ) Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer (točka 44). Glej tudi sodbe z dne 26. aprila 1988 v zadevi Krücken (316/86, Recueil, str. 2213, točka 22); z dne 1. aprila 1993 v združenih zadevah Lageder in drugi (od C-31/91 do C-44/91, Recueil, str. I-1761, točka 33); z dne 3. decembra 1998 v zadevi Belgocodex (C-381/97, Recueil, str. I-8153, točka 26) in z dne 8. junija 2000 v zadevi Schloßstrasse (C-396/98, Recueil, str. I-4279, točka 44).

( 32 ) Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer (točka 45). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Schloßstrasse (točka 47).

( 33 ) Glej točke od 200 do 202 mnenja Lorda Sumptiona v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 34 ) Glej sodbi z dne 13. novembra 2003 v zadevi Neri (C-153/02, Recueil, str. I-13555, točki 34 in 35) in z dne 29. aprila 2004 v združenih zadevah Orfanopoulos in Oliveri (C-482/01 in C-493/01, Recueil, str. I-5257, točka 42).

( 35 ) Glej točko 19 mnenja Lorda Hopa in točko 243 mnenja Lorda Reeda v sodbi Test Claimants FII (št. 3).

( 36 ) Glej sodbo z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio (199/82, Recueil, str. 3595, točka 12); zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi (točka 84) in zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006 (točka 202).

( 37 ) Glej sodbe z dne 27. februarja 1980 v zadevi Just (68/79, Recueil, str. 501, točka 26); z dne 21. septembra 2000 v združenih zadevah Michaïlidis (C-441/98 in C-442/98, Recueil, str. I-7145, točka 33) in z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber's Wine World in drugi (C-147/01, Recueil, str. I-11365, točki 94 in 102).

( 38 ) Zgoraj navedena sodba Irimie (točki 21 in 22) in sodba z dne 19. julija 2012 v zadevi Littlewoods Retail in drugi (C‑591/10, točki 25 in 26).