SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

VERICE TRSTENJAK,

predstavljeni 10. januarja 2008 ( 1 )

Zadeva C-360/06

Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH

proti

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg

„Svoboda ustanavljanja — Davčna zakonodaja — Davek od dohodka pravnih oseb — Vrednotenje deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi“

I – Uvod

1. Finanzgericht Hamburg – po sporu med Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH (v nadaljevanju: HBV) in Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (v nadaljevanju: Finanzamt) zaradi vrednotenja deležev, ki jih ima družba HBV v dveh družbah, in sicer v eni s sedežem v Španiji in v drugi s sedežem v Avstriji, v davčnem letu 1988 – Sodišče sprašuje, ali so s svobodo ustanavljanja združljive nacionalne določbe, na podlagi katerih so deleži v osebnih družbah s sedežem v drugih državah članicah vrednoteni višje kot deleži v nacionalnih družbah.

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

2. Člen 52 Pogodbe EGS, ki je po spremembi postal člen 43 ES, določa: „V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice postopno odpravijo. Ta postopna odprava se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice. Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 48, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“

3. Člen 58 Pogodbe EGS, ki je postal člen 48 ES, določa: „Družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, se v tem poglavju obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic. ‚Družbe ali podjetja‘ pomeni družbe ali podjetja, ustanovljena po civilnem ali gospodarskem pravu, vključno z zadrugami, in druge pravne osebe javnega ali zasebnega prava z izjemo neprofitnih.“

B – Nacionalno pravo

4. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, za namene določitve davka na premoženje deleži teh družb v nacionalnih osebnih družbah vrednotijo na preprosti podlagi vrednosti njihovega premoženja, medtem ko se za tuje osebne družbe vrednotenje opravi na podlagi celotne vrednosti. Če celotne vrednosti ni mogoče določiti na podlagi prodaj v prejšnjem letu, se jo določi na podlagi vrednosti premoženja in pričakovane donosnosti zadevne družbe.

5. Natančneje, predložitveno sodišče pojasnjuje, da so na podlagi člena 11(2) Bewertungsgesetz (zakon o vrednotenju premoženja, v nadaljevanju: BewG) ( 2 ) deleži kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, vrednoteni po njihovi celotni vrednosti (gemeiner Wert). Če te vrednosti ni mogoče določiti na podlagi prodaje, izvedene v zadnjih dvanajstih mesecih pred vrednotenjem, se jo določi na podlagi vrednosti premoženja in pričakovane donosnosti kapitalske družbe (člen 11(2), drugi stavek, BewG).

6. Za vrednotenje deležev v nacionalnih družbah uprava celotno vrednost deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, določi na podlagi načel „stuttgartske metode“ ( 3 ). Izhodišče določitve vrednosti premoženja je posamezna vrednost poslovnih sredstev (člen 109(2) BewG). Na podlagi te določbe se deleži v osebnih družbah, ki so del poslovnih sredstev, vrednotijo glede na njihovo posamezno vrednost, ki se jo v ta namen določi v skladu s členom 19(3), točka 2, BewG.

7. Člen 31 BewG glede vrednotenja deležev v tujih podjetjih določa, da se določbe iz prvega dela BewG, predvsem člen 9 (celotna vrednost), uporabljajo za vrednotenje tujega stvarnega premoženja. Celotna vrednost v skladu s členom 9(2) BewG ustreza ceni, ki bi bila dosežena ob prodaji, torej prodajni ceni.

III – Spor o glavni stvari in predlog za sprejetje predhodne odločbe

8. HBV je družba z omejeno odgovornostjo (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, v nadaljevanju: d. o. o.), ki ne kotira na borzi in ima sedež v Nemčiji. Vsi deleži v njenem kapitalu so v lasti njene matične družbe, komanditne družbe Heinrich Bauer Verlag KG, ki se je v postopek v glavni stvari vključila kot intervenientka (v nadaljevanju: intervenientka).

9. Spor med družbo HBV in Finanzamt iz Hamburga zadeva – in sicer v okviru vrednotenja deležev družbe HBV zaradi določitve davka na premoženje, za plačilo katerega je intervenientka zavezana kot imetnica navedenih deležev – vrednost, določeno za deleže družbe HBV v dveh komanditnih družbah: v španski družbi Bauer Ediciones Sociedad en Commandita (v nadaljevanju: HBE), katere komanditist je družba HBV in ki je z vidika nemškega davčnega prava osebna družba, in v avstrijski družbi Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (v nadaljevanju: WBC), katere vsi deleži so v lasti družbe HBV.

10. Natančneje, stranke spora o glavni stvari nasprotujejo določitvi vrednosti deležev, ki jih ima družba HBV v družbah HBE in WBC, v spornem davčnem letu 1988. Finanzamt je vrednost deležev družbe HBV v družbi HBE določil na 17.101.512 DEM, vrednost deležev družbe HBV v družbi WBC pa na 5.565.955 DEM. Tožeča stranka meni, da so njeni deleži v družbi HBE vredni 920.275,45 DEM in v družbi WBC 5.251.345,42 DEM.

11. Ta razlika je posledica dejstva, da vsaka od strank za oceno vrednosti deležev v tujih osebnih družbah izhaja iz drugačnega načela. Medtem ko Finanzamt za navedeno oceno poleg vrednosti premoženja, torej notranje vrednosti teh družb, upošteva tudi njihov pričakovani donos, pa tožeča stranka meni, da je treba upoštevati samo notranjo vrednost družb.

12. Tožeča stranka je odločbo Finanzamta, s katero je ta zavrnil njen ugovor, izpodbijala pred Finanzgericht Hamburg, ki je Sodišču predložilo vprašanje za predhodno odločanje.

13. Predložitveno sodišče glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, poudarja, da naj bi razlika v metodi vrednotenja deležev v nacionalni družbi in deležev v tuji družbi povzročila določitev različnih vrednosti. Znesek vrednotenih deležev naj bi se neposredno odražal na znesku davčnega bremena družbe HBV iz naslova davka na premoženje. Dejstvo, da so deleži v tujini vrednoteni višje kot deleži v nacionalni družbi, naj bi povzročilo omejitev svobode ustanavljanja. Tako omejitev pa naj bi bilo mogoče dopustiti, le če se z njo sledi legitimnemu cilju, ki je skladen s Pogodbo ES. Vendar po mnenju predložitvenega sodišča niti z vidika „težav pri preverjanju dejstev“ niti z vidika doslednosti ni nobenega upravičenja za morebitno omejitev te svobode.

14. Predložitveno sodišče glede deležev družbe HBV v družbi WBC meni, da niti svoboda ustanavljanja iz člena 52 Pogodbe EGS niti ustrezne določbe Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (v nadaljevanju: Sporazum EGP) ( 4 ) ne veljajo za leto 1988, saj je Avstrija članica Evropske unije šele od .

15. Predložitveno sodišče nazadnje a priori izključuje kršitev prostega pretoka kapitala, saj določbe, veljavne v spornem obdobju, ne nasprotujejo različnemu vrednotenju deležev v nacionalni osebni družbi in deležev v osebni družbi s sedežem v državi članici ali v tretji državi.

16. Finanzgericht Hamburg je prekinilo odločanje, dokler Sodišče s sodbo ne bo odgovorilo na to vprašanje: „Ali člena 52 in 58 Pogodbe EGS/Pogodbe ES, ki sta postala člena 43 ES in 48 ES, nasprotujeta temu, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, deleži v nacionalni osebni družbi vrednotijo nižje kot deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici?“

IV – Stališča, predložena Sodišču

17. Družba HBV navaja, da je izključna lastnica deležev več osebnih družb s sedežem v drugih državah članicah. Ti deleži naj bi ji omogočali nadzor in vodenje družbe ter ji tako omogočali izvrševanje njene pravice do ustanavljanja.

18. Nemška ureditev naj bi pomenila omejitev svobode ustanavljanja, ker pri določanju davka na premoženje tuje premoženje vrednoti višje kot primerljivo nacionalno premoženje. Takšno omejitev pa naj bi bilo mogoče dopustiti, le če se z njo sledi legitimnemu cilju, ki je skladen s Pogodbo ES, in če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, za kar pa naj ne bi šlo v obravnavani zadevi.

19. Tožeča stranka glede učinkovitosti davčnih nadzorov navaja, da bi se pristojni organi na podlagi Direktive Sveta 77/799/EGS ( 5 ) lahko obrnili na pristojne organe druge države članice, da bi dobili vse informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero davkov za davčnega zavezanca. Poleg tega naj bi davčne konvencije, namenjene izogibanju dvojnega obdavčevanja, vsebovale določbe o izmenjavi informacij glede davka na premoženje.

20. Poleg tega naj bi zadevna ureditev, ki naj bi pri določanju davka na premoženje tuje premoženje vrednotila višje kot primerljivo nacionalno premoženje, pomenila neupravičeno omejitev prostega pretoka kapitala.

21. Družba HBV Sodišču predlaga tak odgovor na vprašanje za predhodno odločanje: „Člena 52 in 58 Pogodbe ES (po spremembi postala člena 43 ES in 48 ES) nasprotujeta davčni ureditvi, ki pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, v enakih okoliščinah deleže v tuji osebni družbi vrednoti višje kot deleže v nacionalni osebni družbi. Poleg tega tudi člena 73b in 73d Pogodbe ES (po spremembi postala člena 56 ES in 58 ES) nasprotujeta višjemu vrednotenju in s tem višji obdavčitvi deležev tuje osebne družbe v primerjavi z nacionalno osebno družbo.“

22. Finanzamt meni, da davčno obravnavanje tožeče stranke le-te ne postavlja v slabši položaj glede na primerljiva podjetja, ki imajo deleže v nacionalnih osebnih družbah. Nasprotno, v obeh primerih bi bil rezultat glede vrednotenja enak.

23. Vrednotenje španske družbe v smislu člena 11(2) BewG na podlagi „stuttgartske metode“ naj bi pričakovani donos te družbe sicer res vključilo v določitev vrednosti premoženja, vendar vrednotenje deležev nacionalnih osebnih družb s tehničnega vidika dejansko ne bi bilo drugačno. Če ima kapitalska družba deleže v nacionalni osebni družbi, bi bili njeni prihodki namreč že neposredno obdavčeni kot lastni dohodek in bi torej neposredno vplivali na vrednost donosa.

24. Razlika med vrednostjo, ki jo je na 17,1 milijona DEM določila tožena stranka, in vrednostjo 0,9 milijona DEM, ki jo navaja tožeča stranka, naj ne bi izhajala iz različnih metod ocene vrednosti. Razlog zanjo naj bi bila amortizacija za izgubo tožeče stranke s stroški pridobitve osebne družbe v obdobju treh let po njeni ustanovitvi. Takšne izgube (neznačilne, povezane z začetkom delovanja družbe) naj dejansko ne bi vplivale na celotno vrednost oziroma bi jo kvečjemu neupravičeno izkrivile. Ustanovitelj kapitalske družbe naj bi tako svojim deležem v določenem času določil enako vrednost, kot so znašali stroški ustanovitve te družbe.

25. Tudi če Sodišče ugotovi obstoj omejitve svobode ustanavljanja ali prostega pretoka kapitala, pa naj bi bila ta omejitev upravičena. Določitev vrednosti premoženja družbe HBV z vključitvijo pričakovanega donosa te družbe naj bi bila z vidika davčnega sistema nujna za zagotovitev enakovrednosti obdavčevanja primerljivih dejanskih situacij. Če se pri vrednotenju deležev tožeče stranke ne bi vključil pričakovani donos, bi bili deleži v tujih družbah postavljeni v boljši položaj. Pri vrednotenju naj bi se donosi nacionalnih osebnih družb vedno upoštevali, saj se neposredno obdavčijo kot donos kapitalske družbe, ki ima v lasti njene deleže.

26. Finanzamt predlaga, naj se predloženo vprašanje spremeni, saj vprašanje, ki ga je zastavilo Finanzgericht Hamburg, temelji na izhodišču, da se delež v nacionalni družbi vrednoti nižje kot delež v tuji osebni družbi s sedežem v državi članici. Vprašanje bi bilo treba zastaviti tako: „Ali je v nasprotju s členoma 52 in 58 Pogodbe EGS/Pogodbe ES, ki sta postala člena 43 ES in 48 ES, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici vrednotijo tako, da se vključi njen pričakovani donos? “

27. Finanzamt predlaga tak odgovor: „Na predloženo vprašanje je treba odgovoriti tako, da ni v nasprotju s členoma 52 in 58 Pogodbe EGS/Pogodbe ES, ki sta postala člena 43 ES in 48 ES, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici vrednotijo tako, da se vključi njen pričakovani donos.“

28. Tudi nemška vlada zatrjuje, da čeprav za vrednotenje deležev v nacionalnih in tujih osebnih družbah veljajo različne določbe, pa delna vrednost, ki jo je treba določiti pri posameznem vrednotenju, v celoti precej ustreza celotni vrednosti, upoštevni za deleže v tujih osebnih družbah. Postopek vrednotenja nacionalnih deležev naj bi na koncu, in sicer prek specifičnih popravkov različnih postavk bilance, pripeljal do vrednosti, primerljive s celotno vrednostjo.

29. Nemška vlada glede deležev v družbi WBC navaja, da naj bi bila možnost sklicevanja na temeljne svoboščine izključena, saj je Avstrija postala članica Evropskih skupnosti šele leta 1995. Glede Sporazuma EGP pa navaja, da je začel veljati šele leta 1994.

30. Nemška vlada glede deležev v družbi HBV navaja, da naj se v obravnavani zadevi ne bi bilo mogoče sklicevati na svobodo ustanavljanja, saj naj pri dejavnostih tožeče stranke v Španiji ne bi šlo za izvajanje te svobode, ampak prej za preprosto naložbo kapitala v okviru prostega pretoka kapitala. Tožeča stranka naj kot komanditist družbe HBV ne bi imela določenega vpliva na dejavnost španske družbe, ampak naj bi bila, nasprotno, izključena iz postopka odločanja in zastopanja družbe nasproti tretjim osebam. Nemška vlada navaja, da se v skladu s sodno prakso Sodišča o svobodi ustanavljanja lahko presoja le takrat, kadar ima državljan zadevne države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve te družbe in na opredeljevanje njenih dejavnosti.

31. Nemška vlada opozarja še, da po njenem mnenju ne obstaja resnična diskriminacija, saj se načela vrednotenja deležev v nacionalnih in tujih osebnih družbah pomembno ne razlikujejo, nato pa podredno dodaja, da bi bila taka diskriminacija v vsakem primeru upravičena. Za vrednotenje deležev v tujih osebnih družbah naj bi bila uporaba specifičnih določb, ki veljajo za nacionalna poslovna sredstva, izključena, saj naj tako ustrezne podlage vrednotenja, kot sta delna vrednost oziroma posamezna vrednost, ne bi bile na voljo. Namesto tega naj bi se uporabila celotna vrednost deležev.

32. Nemška vlada meni, da je na predloženo vprašanje treba odgovoriti tako: „Niti člena 52 in 58 Pogodbe EGS niti člen 67 Pogodbe EGS ne nasprotujejo temu, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, deleži v nacionalni osebni družbi vrednotijo nižje kot deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici.“

33. Komisija glede deležev družbe HBV v družbi HBE poudarja, da se svoboda ustanavljanja v skladu s sodno prakso uporabi le takrat, kadar ima zadevni gospodarski subjekt delež, ki mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve druge družbe in posledično opredeljevanje njenih dejavnosti. Predložitveni sklep pa naj bi se omejil na pojasnilo, da je prva družba komanditist druge družbe, in iz predložitvenega sklepa naj bi ne bilo mogoče z gotovostjo razbrati, ali tožeča stranka lahko opredeljuje dejavnosti družbe HBE. Vendar po mnenju Komisije obstajajo indici v podporo taki domnevi, na katero se opira ob pomanjkanju nasprotnih dokazov.

34. Komisija glede narave določb nacionalnega prava, ki spadajo na področje člena 52 Pogodbe EGS, napotuje na sodno prakso, v skladu s katero ta določba ne zagotavlja samo ugodnosti nacionalnega obravnavanja v državi članici sprejetja, ampak prav tako nasprotuje temu, da bi matična država članica svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, ovirala pri ustanavljanju v drugi državi članici. Izvrševanje te svobode bi bilo omejeno, če bi za ustanavljanje v drugi državi članici veljali slabši davčni pogoji kot za podobno ustanavljanje v prvotni državi, saj bi to zadevni gospodarski subjekt lahko odvrnilo od ustanavljanja v drugi državi članici. In ravno za to naj bi šlo v obravnavani zadevi. Deleži v kapitalu tožeče stranke naj bi bili z vidika davka na premoženje obravnavani drugače glede na to, ali ima tožeča stranka sama deleže v osebni družbi v Nemčiji ali pa v drugi državi članici, saj naj bi bilo davčno breme v tem primeru večje kot v prvem.

35. Poleg tega naj omejitev svobode ustanavljanja ne bi bila upravičena z nobenim legitimnim ciljem, združljivim s Pogodbo ES. Predložitvenemu sodišču bi bilo treba pritrditi, da tožbena razloga, o katerih je samo presojalo, in sicer tožbeni razlog glede doslednosti davčnega sistema in tožbeni razlog glede praktičnih upravnih težav, nista utemeljena.

36. Komisija glede združljivosti sporne ureditve s prostim pretokom kapitala meni, da je bila sporna ureditev v času nastanka dejstev združljiva z določbami prava Skupnosti s tega področja.

37. Komisija glede deležev družbe HBV v družbi WBC navaja, da v davčnem letu 1988 Avstrija še ni bila članica Skupnosti niti še ni bil podpisan Sporazum EGP, zato niti svoboda ustanavljanja iz člena 52 Pogodbe EGS niti ustrezna določba člena 31 Sporazuma EGP nista veljali za vrednotenje deležev v kapitalu družbe WBC.

38. Komisija Sodišču predlaga, naj razsodi tako: „Določbe členov 52 in 58 Pogodbe EGS nasprotujejo temu, da se ob določanju davka na premoženje pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v nacionalni osebni družbi.“

V – Presoja

39. Stranki se ne strinjata glede predstavitve nemške zakonodaje, upoštevne v obravnavani zadevi. Finanzamt v točki 3.2 svojih stališč navaja, da naj bi predložitveno sodišče napačno razumelo učinke nemškega sistema vrednotenja deležev tožeče stranke in da naj ne bi bilo niti neposredne niti posredne diskriminacije, saj se z davčnega vidika donos upošteva tako pri nacionalnih kot tujih deležih.

40. Poudariti je treba, da ni naloga Sodišča presojati o razlagi ali veljavnosti nacionalnih določb ali ugotavljati dejstva, upoštevna za rešitev spora o glavni stvari. Naloga Sodišča je namreč, da v okviru porazdelitve pristojnosti med sodišči Skupnosti in nacionalnimi sodišči upošteva dejanski in pravni okvir, v katerega je umeščeno vprašanje za predhodno odločanje, kot je opredeljeno v predložitveni odločbi. Enako velja, če predložitveno sodišče nepravilno predstavi nacionalno pravo. ( 6 ) Vprašanje za predhodno odločanje je torej treba preučiti v pravnem in dejanskem okviru, kot ga je opredelilo Finanzgericht Hamburg v predložitvenem sklepu.

41. Iz te predstavitve izhaja, da se za namene določanja davka na premoženje pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, deleži v nacionalnih osebnih družbah vrednotijo na podlagi vrednosti njihovega premoženja, deleži v tujih osebnih družbah pa se vrednotijo na podlagi njihove celotne vrednosti, torej je v zadnjem primeru vrednosti premoženja dodan pričakovani donos zadevne družbe.

42. Svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registriran sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico do opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije. ( 7 )

43. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da ta določba ne zagotavlja samo ugodnosti nacionalnega obravnavanja v državi članici sprejetja, ampak prav tako nasprotuje temu, da bi matična država svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, ovirala pri ustanavljanju v drugi državi članici. ( 8 )

44. Izvrševanje te svobode je omejeno zlasti takrat, kadar za ustanavljanje v drugi državi članici veljajo slabši davčni pogoji kot za podobno ustanavljanje v prvotni državi, saj to zadevni gospodarski subjekt lahko odvrne od ustanavljanja v drugi državi članici. ( 9 )

45. Člen 43 ES prepoveduje omejitve pravice do ustanavljanja, pri čemer je za take omejitve treba šteti vsakršne ukrepe, ki prepovedujejo, ovirajo ali naredijo uveljavitev te svoboščine manj zanimivo. ( 10 )

46. Poleg tega na podlagi zdajšnjega stanja prava Skupnosti velja, da morajo države članice, čeprav področje neposrednih davkov kot tako ni v pristojnosti Skupnosti, to pristojnost vseeno izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti. ( 11 )

47. V obravnavani zadevi se deleži v kapitalu družbe HBV z vidika davka na premoženje obravnavajo drugače glede na to, ali ima tožeča stranka sama deleže v osebni družbi v Nemčiji ali pa v drugi državi članici. Davčno breme je v zadnjem primeru večje kot v prvem.

48. Ker iz ustaljene sodne prakse ( 12 ) izhaja tudi, da se svoboda ustanavljanja upošteva takrat, ko ima državljan zadevne države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve te družbe in na opredeljevanje njenih dejavnosti ( 13 ), je treba preučiti, ali je svobodo ustanavljanja mogoče uporabiti za zadevni družbi.

49. Glede družbe WBC je treba navesti, kot so poudarili predložitveno sodišče, nemška vlada in Komisija, da ni mogoče govoriti o kršitvi svobode ustanavljanja za leto 1988, saj je Avstrija postala članica Evropske unije šele 1. januarja 1995; v zvezi s pridružitvenim sporazumom glede Evropskega gospodarskega prostora, sklenjenim z Avstrijo, pa je treba ugotoviti, da je začel veljati šele . ( 14 ) Iz navedenega izhaja, da niti pravica do ustanavljanja iz člena 43 ES niti ustrezna določba člena 31 Sporazuma EGP nista bili upoštevni pri vrednotenju deležev v kapitalu družbe WBC.

50. Medtem ko je predložitveno sodišče pojasnilo, da je družba HBV pridobila vse deleže družbe WBC, pa ni navedlo ničesar glede deležev družbe HBE. Vendar tožeča stranka zatrjuje, da za to družbo velja enako. Sodišče pa je v sodbi z dne 13. aprila 2000 navedlo, da se za davčnega zavezanca s stoodstotnim deležem v kapitalu družbe, ki ima sedež v drugi državi članici, nedvomno uporabljajo določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja. ( 15 )

51. Na podlagi zgoraj navedenega pogoja – da mora družba kot imetnica deležev družbe imeti možnost izvajanja določenega vpliva na odločitve te družbe in na opredeljevanje njenih dejavnosti – je treba, da bi se uporabilo načelo svobode ustanavljanja, preveriti, ali v obravnavani zadevi komanditist lahko opredeljuje dejavnosti komplementarja. V ta namen je treba uporabiti pravila nacionalnega prava o komanditni družbi. ( 16 ) Posebnost obravnavane zadeve je v tem, da ima komanditist sedež v Nemčiji, komplementar pa v Španiji.

52. Člen 164 nemškega gospodarskega zakonika (Handelsgesetzbuch, v nadaljevanju: HGB) določa, da komanditisti ne sodelujejo pri vodenju poslov družbe ( 17 ); dejanju osebno odgovornega družbenika lahko nasprotujejo, le če presega okvir običajnega izvajanja gospodarske dejavnosti družbe ( 18 ). Člen 170 HGB določa, da komanditist ni pooblaščen za zastopanje družbe. ( 19 )

53. Ker ima komplementar sedež v Španiji, je pomembno predvsem špansko pravo. Špansko pravo ureja področje komanditnih družb ( 20 ) predvsem v členih od 145 do 150 gospodarskega zakonika. ( 21 ) Na podlagi člena 127 gospodarskega zakonika družbeniki komplementarji osebno in solidarno odgovarjajo za posle družbe. Medtem ko je odgovornost družbenikov komplementarjev neomejena, pa je odgovornost družbenikov komanditistov omejena na vložek, določen z družbeno pogodbo, kar je ena njihovih glavnih obveznosti. ( 22 ) Člen 148 gospodarskega zakonika določa, da družbeniki komanditisti ne smejo opravljati poslov v zvezi z upravljanjem v korist družbe, pa čeprav kot mandatarji družbenikov, ki vodijo družbo. ( 23 ) Komanditisti so torej izključeni iz vodenja družbe; če komanditist opravlja posle z zvezi z upravljanjem družbe, se ga lahko izključi iz družbe. ( 24 ) Prav tako na podlagi člena 147 gospodarskega zakonika v firmi družbe, ki jo sestavlja skupinsko ime, ne sme biti imen družbenikov komanditistov. ( 25 ) Če družbenik komanditist vključi svoje ime v ime družbe, odgovarja nasproti tretjim osebam, pri čemer pa nima več pravic, kot jih ima kot družbenik komanditist. ( 26 )

54. Kljub tej prepovedi je treba ugotoviti, da je ime „Bauer“ tako v imenu komanditista „Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH“ kot v imenu komplementarja „Bauer Editiones Sociedad en Commandita“. Nedvomno – da se zadosti zahtevi člena 147 španskega gospodarskega zakonika – ne gre za isto fizično osebo „Bauer“. Kljub temu pa si je mogoče zamisliti sorodstveno vez med fizičnima osebama, ki imata to ime ( 27 ), in domnevati, da družba HBV vsaj dejansko vodi družbo HBE. Družba HBV je torej v položaju, ki ji omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve družbe HBE in na opredeljevanje njenih dejavnosti. Poleg tega je tožeča stranka na obravnavi pred Sodiščem poudarila, da ima družba HBV v lasti sto odstotkov deležev družbe HBE, ter je jasno navedla, da H. Bauer dejansko vodi družbo HBE.

55. Ne glede na vsa nasprotovanja med strankami glede razlage nacionalnih nemških določb o davku na premoženje pa je treba ugotoviti, da se deleže v kapitalu tožeče stranke z vidika davka na premoženje obravnava drugače glede na to, ali ima tožeča stranka sama deleže v osebni družbi v Nemčiji ali pa drugi državi članici. V slednjem primeru je davčno breme večje kot v prvem. Poleg tega je Finanzamt na obravnavi pred Sodiščem potrdil, da se na vprašanje, kot ga je podalo predložitveno sodišče, lahko odgovori samo pritrdilno. ( 28 )

56. Finanzamt navaja, da davčno obravnavanje tožeče stranke le-te ne postavlja v slabši položaj glede na primerljiva podjetja, ki imajo deleže v nacionalnih osebnih družbah, in da bi bil v obeh primerih rezultat vrednotenja enak.

57. Vendar obstaja velika razlika med obema metodama izračuna; v primeru deležev družbe HBV v družbi HBE se na podlagi metode, ki jo uveljavlja Finanzamt, rezultat skoraj podvoji. Ne glede na to, ali je to razliko treba šteti za pomembno ali ne, pa je treba opozoriti, da je na podlagi sodne prakse Sodišča tudi omejitev svobode ustanavljanja manjše razsežnosti ali manjše pomembnosti prepovedana s členom 43 ES. ( 29 )

58. Taka omejitev pa je dopustna, le če se z njo sledi legitimnemu cilju, ki je skladen s Pogodbo ES, in če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Poleg tega mora biti ta omejitev primerna za uresničitev zastavljenega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja. ( 30 )

59. Kot meni predložitveno sodišče in kot navaja Komisija, morebitno upravičenje, ki temelji na doslednosti davčnega sistema ali na praktičnih upravnih težavah, ni utemeljeno.

60. Sodišče je dopustilo, da nujnost zagotovitve doslednosti davčne ureditve lahko upraviči omejitev izvrševanja temeljnih pravic, ki jih zagotavlja Pogodba ( 31 ), vendar pod pogojem, da obstaja neposredna zveza med davčno ugodnostjo in nadomestitvijo te ugodnosti z določenim davčnim odtegljajem za istega davčnega zavezanca. ( 32 ) Vendar v obravnavani zadevi ni davčne ugodnosti, neposredno povezane z nadomestitvijo te ugodnosti z davčnim odtegljajem. ( 33 )

61. Glede morebitnih praktičnih upravnih težav pri izračunu vrednosti deležev v družbah s sedežem v drugih državah članicah je treba – kot sta storili družba HBV in Komisija – opozoriti na obstoj Direktive Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja ( 34 ), ki na podlagi svojega člena 1(1) velja tudi za davek na premoženje ( 35 ). Direktiva določa, da lahko pristojni organi države članice od pristojnih organov druge države članice zahtevajo predložitev kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile določiti pravilen davčni znesek. ( 36 )

62. Nazadnje, glede vprašanja združljivosti zadevne nacionalne zakonodaje s prostim pretokom kapitala – o čemer predložitveno sodišče ne sprašuje Sodišča, vendar večina strank meni, da je o tem treba odločiti – zadostuje ugotovitev, da se ta svoboda v obravnavani zadevi ne uporabi ratione temporis.

63. Postopek v glavni stvari se nanaša na davčno leto 1988, torej na dejansko in pravno stanje pred uvedbo člena 73b s Pogodbo EU v Pogodbo ES in pred sprejetjem in začetkom veljavnosti Direktive Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe ( 37 ), s katero se je uresničila popolna liberalizacija pretoka kapitala.

64. Člen 67(1) Pogodbe EGS (ki je postal člen 67(1) Pogodbe ES, ta pa je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) vse do konca prehodnega obdobja ni določal odprave omejitev pretoka kapitala. ( 38 ) Ta odprava je bila rezultat direktiv, ki jih je Svet sprejel na podlagi člena 69 Pogodbe EGS (ki je postal člen 69 Pogodbe ES, ta pa je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo). ( 39 )

65. V davčnem letu 1988 je bila upoštevna Prva direktiva Sveta z dne 11. maja 1960 o izvajanju člena 67 Pogodbe ( 40 ), kot je bila nazadnje spremenjena in dopolnjena z Direktivo Sveta 86/566/EGS z dne . ( 41 ) Prva direktiva o izvajanju člena 67 Pogodbe se je omejila na to, da je v členu 1(1) določila, da države članice izdajo dovoljenje za menjavo, ki je potrebno za sklenitev in izvedbo transakcij ter za prenose med rezidenti držav članic, ki se nanašajo na določene pretoke kapitala, navedene v prilogah k omenjeni direktivi.

66. Zato predpisi o prostem pretoku kapitala, ki so se uporabljali na dan dejstev spora o glavni stvari, in sicer leta 1988, ne nasprotujejo taki nacionalni zakonodaji, kot je ta v obravnavani zadevi, na podlagi katere so deleži osebnih družb s sedežem v drugih državah članicah vrednoteni višje kot premoženje osebnih družb s sedežem na ozemlju zadevne države. Zadevna nacionalna zakonodaja je bila torej v času nastanka dejstev združljiva z določbami prava Skupnosti o prostem pretoku kapitala. ( 42 )

VI – Predlog

67. Glede na navedeno Sodišču predlagam naslednji odgovor na vprašanje, ki ga je zastavilo Finanzgericht Hamburg: Člena 52 in 58 Pogodbe EGS, ki sta postala člena 43 ES in 48 ES, nasprotujeta taki nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi katere se pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) Bewertungsgesetz z dne 30. maja 1985 (Bundesgesetzblatt Teil I, str. 845).

( 3 ) V skladu s členom 76 in naslednjimi VStR (Vermögenssteuerrichtlinie) iz leta 1986.

( 4 ) Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru – Sklepna listina – Skupne izjave – Izjave vlad držav članic Skupnosti in držav EFTE – Dogovori – Potrjeni zapisnik – Izjave ene ali več podpisnic Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (UL 1994, L 1, str. 3).

( 5 ) Leta 1988 je bila veljavna Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15).

( 6 ) Sodbi Sodišča z dne 25. oktobra 2001 v zadevi Ambulanz Glöckner (C-475/99, Recueil, str. I-8089, točka 10) in z dne v zadevi Valentina Neri (C-153/02, Recueil, str. I-13555, točke od 34 do 36).

( 7 ) Zlasti sodbe z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 35); z dne v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 30); z dne v zadevi Keller Holding (C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 29) in z dne v zadevi Cadbury Schweppes (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 41).

( 8 ) Zlasti sodbe z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I-4695, točka 21); z dne v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 26); z dne v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 28); z dne v zadevi AMID (C-141/99, Recueil, str. I-11619, točka 21), zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, točka 31; sodba z dne v zadevi Keller Holding (C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 30) in zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 42.

( 9 ) Glej vire, navedene v prejšnji opombi.

( 10 ) Zlasti sodbi z dne 15. januarja 2002 v zadevi Komisija proti Italiji (C-439/99, Recueil, str. I-305, točka 22) in z dne v zadevi Payroll Data Services (C-79/01, Recueil, str. I-8923, točka 26).

( 11 ) Sodbe Sodišča z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 21); z dne v zadevi Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 19); z dne v zadevi Eurowings Luftverkehrs AG proti Finanzamt Dortmund-Unna (C-294/97, Recueil, str. I-7447, točka 32); z dne v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19) ter zgoraj navedeni sodbi Marks & Spencer, točka 29, in Cadbury Schweppes, točka 40.

( 12 ) Zlasti zgoraj navedena sodba Baars, točka 22; sodba z dne 5. novembra 2002 v zadevi Überseering (C-208/00, Recueil, str. I-9919, točka 77); zgoraj navedena sodba X in Y, točka 37; sodba z dne v zadevi De Baeck (C-268/03, ZOdl., str. I-5961, točki 25 in 26); zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 31; sodbi z dne v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, ZOdl., str. I-2107, točka 27) in z dne v zadevi Komisija proti Zvezni republiki Nemčiji (C-112/05, ZOdl., str. I-8995, točka 13).

( 13 ) Iz člena 52, drugi odstavek, Pogodbe izhaja, da pravica do ustanavljanja zajema pravico državljanov države članice do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb, v drugi državi članici (zgoraj navedena sodba Baars, točka 22).

( 14 ) Za navedbo vira sporazuma glej opombo št. 4.

( 15 ) Zgoraj navedena sodba Baars, točka 21. Ta zadeva za predhodno odločanje se je nanašala na nizozemsko zakonodajo o davku na premoženje; na podlagi te zakonodaje je znatni delež v podjetju v določeni meri oproščen davka na premoženje, če je podjetje ustanovljeno na Nizozemskem. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari pa je bil nizozemski državljan s stalnim prebivališčem na Nizozemskem, ki je bil edini delničar družbe s sedežem na Irskem.

( 16 ) V tem smislu glej sklepne predloge generalnega pravobranilca S. Albera, predstavljene 14. oktobra 1999, k sodbi Baars (C-251/98, Recueil str. I-2787, točka 33).

( 17 ) Enako na primer velja za francosko pravo; člen 28, prvi odstavek, zakonika o družbah določa: „Družbenik komanditist ne sme družbe zastopati navzven niti na podlagi pooblastila.“ Naslednji odstavek določa, da „v primeru kršenja prepovedi iz prejšnjega odstavka družbenik komanditist skupaj z družbeniki komplementarji solidarno odgovarja za dolgove in zaveze družbe, ki izhajajo iz tako prepovedanih sklenjenih poslov […]“.

( 18 ) Člen 164 HGB določa: „Komanditisti ne sodelujejo pri vodenju poslov družbe; dejanju osebno odgovornega družbenika lahko nasprotujejo, le če presega okvir običajnega izvajanja gospodarske dejavnosti družbe […]“.

( 19 ) Člen 170 HGB: „Komanditist ni pooblaščen za zastopanje družbe.“

( 20 ) Glej na primer Paz-Ares, C., La sociedad en comandita, v Curso de derecho mercantil (Uría, R., in Menéndez, A.), 1999, str. 703–734 (glej zlasti stran 712 o razlogih za izključitev komanditista iz upravljanja, kot je določeno v členu 148 gospodarskega zakonika) in vire, ki jih navaja avtor; Sociedad comanditaria simple, v Memento Práctico Lefebvre, F., Sociedades Mercantiles, 2000–2001, str. 359–362.

( 21 ) Tudi v členih od 209 do 221 uredbe o gospodarskem registru, kot jo je potrdil kraljevi dekret iz leta 1996, le-tega pa kraljevi dekret 1784/1996 z dne 19. julija 1996 (Boletín Oficial del Estado z dne ).

( 22 ) Člena 170 in 218 gospodarskega zakonika. Če družbenik komanditist ne izpolni te obveznosti, lahko družba znesek, dogovorjen z družbeno pogodbo, izterja po sodni poti ali pa družbeno pogodbo delno razveljavi v delu, ki se nanaša na navedenega družbenika.

( 23 ) Člen 148, in fine, gospodarskega zakonika določa: „Los socios comanditarios no podrán hacer acto alguno de administración de los intereses de la Compañía, ni aun en calidad de apoderados de los socios gestores.“

( 24 ) Člen 218 gospodarskega zakonika določa: „Habrá lugar a la rescisión parcial del contrato de compañía mercantil colectiva o en comandita por cualquiera de los motivos siguientes: […] Por injerirse en funciones administrativas de la compañía el socio a quien no compete desempeñarlas, según las condiciones del contrato de Sociedad.“.

( 25 ) Člen 147 gospodarskega zakonika določa: „Este nombre colectivo constituirá la razón social, en la que podrán incluirse los nombres de los socios comanditarios.“. Glej Paz-Ares, C., Uría, R., in Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil I, Madrid 1999, str. 718.

( 26 ) Glej Paz-Ares, C., Uría, R., in Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid 1999, str. 718.

( 27 ) Naloga nacionalnega sodišča je, da morebiti preveri to vprašanje, in sicer na primer tako, da zahteva predložitev ustanovitvenih aktov družbe HBV in družbe HBE. V okviru postopka, določenega v členu 234 ES, ki temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, je namreč presoja dejstev v zadevi v pristojnosti nacionalnega sodišča (glej zlasti sodbi z dne 25. februarja 2003 v zadevi IKA, C-326/00, Recueil, str. I-1703, točka 27, in z dne v zadevi Hughes de Lasteyrie du Saillant proti Ministère de l'Économie, C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 41). V točki 37 zgoraj navedene sodbe X in Y je bilo tako navedeno, da „je naloga nacionalnega sodišča, da preveri, ali je ta pogoj [glede določenega vpliva] v postopku v glavni stvari izpolnjen“. V zvezi s tem glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja, predstavljene v zadevi Cadbury Schweppes (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 50).

( 28 ) Glej točko 12 zgoraj.

( 29 ) Sodbe Sodišča z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji (270/83, Recueil, str. 273, točka 21); z dne v zadevi Komisija proti Franciji (C-34/98, Recueil, str. I-995, točka 49) in z dne v zadevi de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 43).

( 30 ) Sodba Sodišča z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 26); zgoraj navedeni sodbi de Lasteyrie du Saillant, točka 49, in Marks & Spencer, točka 35; sodba z dne v zadevi Centro di Musicoloria Stauffer (C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 32) ter zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 47.

( 31 ) Sodbi Sodišča z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249, točka 28) in z dne v zadevi Komisija proti Belgiji (C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 21) ter zgoraj navedena sodba Baars, točka 37.

( 32 ) Zgoraj navedena sodba Centro di Musicoloria Stauffer, točki 53 in 54.

( 33 ) Medtem ko je v zadevah Bachmann in Komisija proti Belgiji obstajala neposredna zveza med odbitkom prispevkov iz naslova zavarovalnih pogodb za primer starosti in smrti ter med zneski, prejetimi pri izvrševanju teh pogodb – torej zveza, ki jo je bilo za doslednost zadevnega davčnega sistema treba ohraniti – pa nobena taka neposredna zveza ni obstajala v zadevi Baars, kjer je šlo za dve različni obdavčitvi različnih davčnih zavezancev.

( 34 ) Navedena zgoraj v opombi št. 5.

( 35 ) „V skladu z določbami te direktive si pristojni organi držav članic izmenjajo kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero davkov na dohodek in na premoženje.“

( 36 ) Sodba Sodišča z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 45) in zgoraj navedena sodba Futura Participations in Singer, točka 41.

( 37 ) UL L 178, str. 5.

( 38 ) Člen 67 Pogodbe EGS je določal:

„1. Med prehodnim obdobjem in kolikor je potrebno za zagotovitev pravilnega delovanja skupnega trga, države članice med seboj postopno odpravijo vse omejitve pretoka kapitala oseb s prebivališčem v državah članicah ter vsakršno diskriminacijo na podlagi državljanstva ali prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala.

2. Vse omejitve tekočih plačil, vezanih na pretok kapitala med državami članicami, se odpravijo najpozneje do konca prve faze.“

Člen 69 Pogodbe EGS je določal:

„Svet, ki odloča na predlog Komisije, ki se v ta namen posvetuje z monetarnim odborom iz člena 105, v prvih dveh fazah in s kvalificirano večino sprejme direktive, potrebne za postopno izvajanje določb člena 67.“

( 39 ) Glej sodbi z dne 11. novembra 1981 v zadevi Casati (203/80, Recueil, str. 2595, točke od 8 do 13) in z dne v zadevi Svensson in Gustavsson (C-484/93, Recueil, str. I-3955, točka 5).

( 40 ) UL 1960, 43, str. 921.

( 41 ) UL L 332, str. 22.

( 42 ) Glej sodbo Sodišča z dne 21. februarja 2006 v zadevi Ritter-Coulais (C-152/03, ZOdl., str. I-1711, točke od 22 do 27).