SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 6. junija 2013 ( 1 )

Zadeva C‑189/11

Evropska komisija

proti

Kraljevini Španiji

Zadeva C‑193/11

Evropska komisija

proti

Republiki Poljski

Zadeva C‑236/11

Evropska komisija

proti

Italijanski republiki

Zadeva C‑269/11

Evropska komisija

proti

Češki republiki

Zadeva C‑293/11

Evropska komisija

proti

Helenski republiki

Zadeva C‑296/11

Evropska komisija

proti

Francoski republiki

Zadeva C‑309/11

Evropska komisija

proti

Republiki Finski

Zadeva C‑450/11

Evropska komisija

proti

Portugalski republiki

„DDV — Posebna ureditev za potovalne agente“

1. Komisija v tej vrsti postopkov za ugotavljanje kršitev nasprotuje razlagi Direktive 2006/112, ( 2 ) v skladu s katero osem držav članic meni, da se posebna maržna ureditev DDV za potovalne agente („maržna ureditev“), določena v členih od 306 do 310 te direktive (Priloga I k tem sklepnim predlogom) uporablja, ne glede na to, ali je kupec dejansko potnik ali ne. Na podlagi terminologije, uporabljene v nekaterih jezikovnih različicah zadevnih določb, se to označuje kot „kupčev pristop“. Komisija zatrjuje, da se v skladu z veljavno zakonodajo (in v skladu s prakso v ostalih državah članicah) maržna ureditev uporablja le, če je kupec potnik. Njena razlaga se na podlagi terminologije iz drugih jezikovnih različic označuje kot „potnikov pristop“. To je bistveno vprašanje v vseh teh zadevah in sploh edino vprašanje v sedmih od teh zadev. V teh sklepnih predlogih bom obravnavala samo to vprašanje.

2. Komisija samo glede Kraljevine Španije oporeka še v zvezi s tremi drugimi vidiki nacionalnih predpisov v zvezi z maržno ureditvijo, ki se nanašajo na izključitev maržne ureditve v položajih, ko potovalne agencije na drobno prodajajo paketna potovanja, ki jih organizirajo potovalne agencije na debelo, na izjavo o znesku DDV, ki je vključen v ceno, in o določitvi obdavčljivega zneska za davčno obdobje. Ta vprašanja bom obravnavala v drugih sklepnih predlogih, ki bodo prav tako predstavljeni danes.

Direktiva o paketnem potovanju

3. Opredelitve iz člena 2 direktive o paketnem potovanju ( 3 ) niso neposredno upoštevne. Vendar so lahko uporabna podlaga za razumevanje maržne ureditve. V tej direktivi: „1. ‚turistični paket‘ pomeni vnaprej dogovorjeno kombinacijo ne manj kot dveh naslednjih elementov, če so prodani ali ponujeni v prodajo za skupno ceno in če storitev traja več kot štiriindvajset ur ali vključuje nastanitev preko noči: (a) prevoz; (b) nastanitev; (c) druge turistične storitve, ki niso pomožne k prevozu ali nastanitvi in predstavljajo pomemben del turističnega paketa. […] 2. ‚organizator potovanja‘ pomeni osebo, ki […] organizira turistične pakete in jih prodaja oziroma ponuja v prodajo ali neposredno ali preko turističnega agenta; 3. ‚turistični agent‘ pomeni osebo, ki prodaja ali ponuja v prodajo turistični paket, ki ga je sestavil ‚organizator potovanja‘; 4. ‚potrošnik‘ pomeni osebo, ki vzame ali privoli vzeti turistični paket […] ali katera koli druga oseba, v korist katere je glavni pogodbenik privolil kupiti turistični paket […] ali katera koli druga oseba, na katero je glavni pogodbenik ali drugi upravičenec prenesel turistični paket […] 5. ‚pogodba‘ pomeni sporazum med potrošnikom in organizatorjem potovanja in/ali turističnim agentom.“

Maržna ureditev

4. Maržna ureditev ima svojo zasnovo v členu 26 Šeste direktive o DDV (Priloga II k tem sklepnim predlogom). ( 4 ) Njeno bistvo je preprosto. Če potovalna agencija, ki posluje v svojem imenu, pri zagotavljanju potovanj uporablja dobave ali storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci, je treba vse transakcije šteti za eno dobavo, ki se obdavči z DDV v državi članici potovalne agencije. Za davčno osnovo se šteje marža potovalne agencije – to je razlika med stroški za dobave blaga in storitev, ki jih vključi v paket, ki ga prodaja, vključno z DDV, in med ceno, brez DDV, ki jo zaračuna za ta paket.

5. Maržna ureditev ni bila vključena v prvoten ali spremenjeni zakonodajni predlog Komisije, zato ni pripravljalnih dokumentov, iz katerih bi bilo mogoče neposredno razbrati njen namen. Kakorkoli, v teh zadevah ni sporno, da je bil cilj dvojen: poenostaviti nalogo za potovalne agencije, ki bi sicer morale odbiti ali zahtevati vračilo vstopnega DDV v različnih državah članicah, in zagotoviti, da se vsaka storitev obdavči tam, kjer se opravi.

6. Brez dogovora, kot je maržna ureditev, bi morala potovalna agencija ali organizator paketnih potovanj, ki pripravi organizirane počitnice ali paketno potovanje v Evropski uniji, plačati DDV v svoji državi članici na celotno ceno paketa. Zahtevati bi moral vračilo DDV, ki mu je bil zaračunan, pogosto v drugih državah članicah, za dobave, kot so prevoz, nastanitev, obroki, vodeni ogledi, križarjenja in organizirane prostočasne dejavnosti, ki se opravijo v teh državah članicah. To ne bi pomenilo le zapletene administracije, temveč tudi, da se te storitve ne bi obdavčile z DDV v državi članici, v kateri so bile dejansko opravljene in potrošene, temveč v državi članici, kjer je bil kupljen paket. Pomemben dohodek iz naslova DDV bi torej bil preusmerjen iz držav članic, ki zagotavljajo turistične destinacije, v države članice, ki zagotavljajo turiste.

7. Razen teh posledic pa je maržna ureditev načeloma nevtralna z vidika sistema DDV. Če se vzame celotna veriga storitev, ni obdavčena ne več ne manj, kot bi bila sicer, in načeloma ni noben presežni znesek nepreklicno zadržan v vmesni fazi, tako da bi bremenil en ali drug vpleten gospodarski subjekt. V zvezi s tem lahko koristi prikaz primera.

8. Predpostavimo, da stroški storitev (npr. prevoza, hotela in restavracije), ki jih kupi potovalna agencija in ki sestavljajo paket, brez DDV znašajo 100, da je neto marža potovalne agencije na te storitve 20 in da se odmeri 20‑odstotni DDV (v vseh zadevnih državah članicah, če jih je več), kar pomeni, da: — v normalni ureditvi potovalna agencija kupi za 100, DDV znaša 20, kar pomeni, da je cena z DDV 120; k ceni brez DDV prišteje svojo maržo v višini 20, proda za 120, DDV znaša 24, kar pomeni, da je cena z DDV 144; odbije vstopni DDV, ki znaša 20, in davčni upravi plača razliko med izstopnim in vstopnim DDV, ki znaša 4; — v maržni ureditvi potovalna agencija kupi za 100, DDV znaša 20, kar pomeni, da je cena z DDV 120; k ceni brez DDV prišteje svojo maržo v višini 20, proda za 140, DDV znaša 4, kar pomeni, da je cena z DDV 144; ne odbije vstopnega DDV, temveč davčni upravi plača le izstopni DDV v višini 4 na svojo maržo, ki znaša 20. V obeh primerih prodajna cena z DDV znaša 144, davčna uprava pa pobere DDV, ki znaša 24 in ki v celoti bremeni kupca paketa.

9. Če so zadevne storitve opravljene v eni ali več državah članicah, ki niso država članica, v kateri je paket prodan, potovalna agencija v normalni ureditvi ne more preprosto odbiti vstopnega DDV, ki znaša 20, od izstopnega DDV, ki znaša 24. Če v teh drugih državah članicah ni identificirana za namene DDV, mora skozi precej zapleten postopek zahteve za vračilo, ( 5 ) na katero lahko čaka nezanemarljivo dolgo, v nasprotju s sistemom takojšnjega odbitka, če so transakcije omejene na eno samo državo članico. Poleg tega zadevne države članice ne poberejo DDV za storitve, opravljene na njihovem ozemlju. V maržni ureditvi pa se ne pojavi nobena od teh težav.

10. Zgoraj navedena načela med strankami niso sporna. Razlika v razlagi se nanaša samo na vprašanje, ali mora biti, da se maržna ureditev lahko uporabi, oseba, ki kupi paket, potnik (oseba, ki dejansko potroši storitve ali dobave ( 6 )) ali je to lahko tudi druga potovalna agencija. To vprašanje se očitno posebej zastavlja, ker postaja vse bolj običajno, da potovalne agencije ali organizatorji paketnih potovanj („organizatorji potovanj“ v skladu s terminologijo iz direktive o paketnem potovanju) pripravijo počitnice ali paketno potovanje, ki ga prodajo dalje drugi potovalni agenciji ali organizatorju potovanj („turistični agent“ v skladu s terminologijo iz direktive o paketnem potovanju), preden pride do končne prodaje. Vsekakor bi bilo manj možnosti za razhajajoča se mnenja, če bi bile jezikovne različice EU zakonodaje skladnejše.

11. V šestih jezikih, v katerih je bila Šesta direktiva prvotno sprejeta (danski, nizozemski, angleški, francoski, nemški in italijanski), je bila beseda „potnik“ ali njena ustreznica uporabljena po vsem členu 26, razen v angleški različici, kjer je bila enkrat uporabljena beseda „costumer“ (kupec), in sicer pri opredelitvi področja uporabe ureditve iz člena 26(1): „če potovalni agenti poslujejo z naročniki [kupci] v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev“. ( 7 )

12. S poznejšimi širitvami je ta anomalija prešla v številne druge jezikovne različice in se v nekaterih primerih razširila tudi na mesta, kjer se v angleščini uporablja potnik („traveller“).

13. Estonska, latvijska, litovska, malteška, poljska, portugalska, slovaška, slovenska in švedska jezikovna različica Šeste direktive so sledile angleškemu vzorcu, pri čemer so pojem „kupec“ uporabile le enkrat, medtem ko so finska, grška in madžarska jezikovna različica sledile drugim izvirnikom in povsod uporabile pojem „potnik“.

14. Vzorec se je nekoliko spremenil v Direktivi 2006/112. Pet prvotnih jezikov (1977) razen angleščine (danščina, nizozemščina, francoščina, nemščina in italijanščina) skupaj s češčino, estonščino, grščino, madžarščino, latvijščino, litovščino, slovenščino in španščino povsod uporabljajo „potnik“. Angleški vzorec je najti v bolgarščini, malteščini, poljščini in švedščini. V portugalščini, romunščini in slovaščini se povsod uporablja „kupec“. V finščini je „kupec“ uporabljen na treh mestih, „potnik“ pa na dveh. ( 8 )

15. Komisija je leta 2002 predlagala spremembo člena 26 Šeste direktive, ( 9 ) ki je vključevala zamenjavo besede „potnik“ z besedo „kupec“ povsod v besedilu. ( 10 )

16. Komisija je v svojem obrazložitvenem memorandumu ( 11 ) navedla naslednje razloge za predlagano spremembo: „[…] ena od večjih težav, ki jih navajajo države članice in potovalne agencije je, da je mogoče ureditev uporabiti le, če se potovalna storitev proda potniku. Tako pravilo je bilo prilagojeno položaju na trgu leta 1977, ko so potovalne agencije paketna potovanja prodajale neposredno potnikom. Zdaj je položaj bistveno drugačen. V tem sektorju deluje več subjektov in ponudba paketnih potovanj je bolj razdrobljena kot leta 1977. Zato se vse več potovalnih storitev opravi za druge potovalne agencije ali za druge davčne zavezance, ki potovalne storitve uporabijo kot spodbudo za osebje ali v okviru svoje dejavnosti, na primer seminarje. Trenutni položaj, v katerem se posebna ureditev ne uporabi, če se potovalna storitev proda osebi, ki ni potnik, ne zagotavlja več, da dohodek iz naslova DDV pridobi država članica, kjer dejansko pride do potrošnje. Če potovalna agencija proda paketno potovanje drugi potovalni agenciji, je treba uporabiti normalna pravila o obdavčitvi. To pomeni, da bi morala potovalna agencija odbiti vstopni DDV, ki ga je plačala svojim dobaviteljem, in zaračunati DDV v državi članici svojega sedeža za celotno vrednost nadaljnje dobave paketnega potovanja drugi potovalni agenciji. V tem primeru dohodka iz naslova DDV na prvotno dobavo (npr. hotelska namestitev) ne prejmejo več države članice, kjer se storitve potrošijo, temveč je preusmerjen v državo članico, v kateri je sedež potovalne agencije. Da bi se temu izognile, številne države članice s pomembno turistično industrijo ta člen razlagajo drugače in področje uporabe posebne ureditve razširjajo na potovalne storitve, ki jih potovalne agencije opravijo za stranke, ki niso potniki. Posledica tega je, da se prvotni namen te ureditve, in sicer poenostavitev in obdavčitev v državi članici potrošnje, bolj upošteva. Vendar to vodi v različno uporabo te posebne ureditve znotraj Skupnosti, kar pa ni združljivo s pravilnim delovanjem notranjega trga in izkrivlja konkurenco med gospodarskimi subjekti, ki imajo sedež v različnih državah članicah. Tak položaj ni sprejemljiv, zato Komisija predlaga, naj se prvi stavek člena 26(2) spremeni tako, da se izbriše beseda ‚potniku‘. Posledica je bistvena razširitev področja uporabe posebne ureditve. Posebno ureditev se v spremenjeni različici uporabi za vse dobave potovalnih agentov v okoliščinah iz člena 26(1), ne glede na naravo kupca (posameznik, davčni zavezanec, podjetje, druga potovalna agencija itd.).“

17. Predlog še ni bil sprejet. Ostaja pri Svetu, ki kot kaže ni dosegel dogovora v zvezi s tem.

Postopek

18. To so na kratko okoliščine, v katerih je Komisija leta 2006 analizirala uporabo maržne ureditve znotraj Evropske unije in ugotovila, da jo 13 držav članic uporablja nepravilno (in sicer so namesto potnikovega pristopa izbrale kupčev pristop). Nekatere od teh držav članic ( 12 ) so potem spremenile svojo zakonodajo, druge pa ne. Čeprav je Komisija še želela, da bi bil njen predlog za spremembo sprejet, je štela, da je poenotenost bistvena za notranji trg in da je treba nepošteno konkurenčno prednost, ki jo imajo nekateri organizatorji paketnih potovanj, odpraviti. ( 13 )

19. Komisija je zato v skladu s postopkom, določenim v členu 226 ES (postal člen 258 PDEU), 23. marca 2007 poslala uradni opomin vsem osmim državam članicam, na katere se nanašajo obravnavane zadeve. Ob upoštevanju njihovih odgovorov je sedmim državam članicam poslala obrazloženo mnenje 29. februarja 2008, osmi, Kraljevini Španiji, pa 9. oktobra 2009. Ker države članice niso ravnale v skladu z obrazloženim mnenjem, je Komisija med 20. aprilom in 1. septembrom 2011 vložila te tožbe. Predlaga, naj se ugotovi, da države članice s tem, da so potovalnim agencijam dovolile, da maržno ureditev uporabijo pri opravljanju storitev za osebe, ki niso potniki, niso izpolnile obveznosti iz členov od 306 do 310 Direktive 2006/112.

20. V vseh zadevah je bil opravljen celoten pisni postopek, razen v zadevi C‑293/11, Komisija proti Španiji, v kateri se je Komisija odrekla vložitvi replike. Številne države članice so vložile predloge za intervencijo v zadevah drugih vpletenih držav članic. Skupna obravnava je potekala 6. marca 2013, na njej pa so Komisija in zadevne države članice podale ustne navedbe.

21. V nobeni od teh zadev ni sporno, da nacionalna zakonodaja zavzema kupčev pristop. Zato menim, da teh zakonodaj ni potrebno navajati. Vprašanje (in sploh edino vprašanje v sedmih zadevah ter prvo vprašanje v zadevi C‑189/11, Komisija proti Španiji) je samo, ali je to pravilen pristop ali pa pravilna razlaga členov od 306 do 310 Direktive 2006/112 od držav članic zahteva – kot zatrjuje Komisija – da uporabijo pristop potnika.

Povzetek bistvenih trditev

22. Komisija in tožene države članice se strinjajo, da: (i) je namen maržne ureditve poenostaviti postopke in zagotoviti pravično pobiranje prihodkov iz naslova DDV, ne da bi se sicer odstopalo od sistema DDV; (ii) medtem ko je zdaj običajno, da potovalni ali počitniški paket pripravi ena potovalna agencija ali organizator paketnih potovanj, ki ga pred dokončno prodajo potniku ali počitnikarju proda drugi agenciji ali organizatorju, to ni veljalo ob sprejetju Šeste direktive leta 1977; (iii) enotna razlaga je potrebna, da se zagotovi usklajena uporaba pravil o DDV v vseh državah članicah, ki se med potovalnimi agencijami ne razlikuje; (iv) kupčev pristop pomeni razlago, ki je primernejša za uresničevanje ciljev maržne ureditve; in (v) temu pristopu se dejansko sledi v toženih državah članicah. Ker te točke niso sporne, ni treba navajati podrobnejših trditev v zvezi z njimi; poleg tega se s temi točkami strinjam in jih zato v spodnji presoji ne bom obravnavala. Naj le navedem, da sem bistveno glede točk (i) in (iv) navedla v predstavitvi maržne ureditve, ( 14 ) da sta točki (ii) in (v) neprerekani dejstvi in da je točka (iii) nesporna.

23. Čeprav ni sporno, da je potrebna enotna, usklajena razlaga na ravni Unije, pa Komisija meni, da širša razlaga, ki jo zahteva kupčev pristop, ni mogoča brez spremembe zakonodaje (pristop de lege ferenda), medtem ko tožene države članice menijo, da je trenutne določbe mogoče – in treba – razlagati širše (pristop de lege lata).

24. Jedro argumentacije Komisije je jezikovni vidik. Samo v enem primeru, v eni od šestih izvirnih jezikovnih različic člena 26 Šeste direktive je bil uporabljen pojem „kupec“; na vseh drugih mestih in v vseh drugih jezikovnih različicah – zlasti v tisti, v kateri se je razpravljalo o končnem besedilu in v kateri je bilo to potrjeno – se je povsod uporabljal pojem „potnik“. Namen zakonodajalca je bil torej očitno omejiti maržno ureditev na primere, ko potovalna agencija prodaja neposredno potniku. ( 15 )

25. Poleg tega Komisija meni, da sicer dva izraza v določbi ne bi imela smisla. Če bi bil pomen „kupec“, bi bile besede „v svojem imenu“ v členu 26(1) Šeste direktive odveč, saj potovalne agencije v razmerju do svojih kupcev (tistih, ki kupujejo neposredno od njih), vedno delujejo v svojem imenu, ne pa v razmerju do potnikov (ki niso nujno iste osebe). Izraza iz člena 26(2) Šeste direktive (člena 307 in 308 Direktive 2006/112) „storitev […] potniku“ in „ki ga plača potnik“ pa ne bi bila logična, če bi bil kupec storitev druga potovalna agencija: če je paketno potovanje, ki ga je pripravila potovalna agencija, prodano drugi potovalni agenciji, preden je prodano potniku, kako se lahko izračuna marža prve potovalne agencije (osnova za DDV), če je treba potovanje „obravnava[ti] za eno storitev [tega] potovalnega agenta potniku“, vendar druga potovalna agencija uporabi svojo maržo?

26. Komisija še poudarja, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso treba določbe, ki pomenijo izjemo od nekega načela, razlagati ozko. ( 16 ) Maržna ureditev je izjema od načela obdavčenja vsake stopnje v verigi transakcij in odbitka vstopnega davka na vsaki stopnji pred prodajo na drobno. ( 17 )

27. Čeprav se Komisija strinja, da bi bil kupčev pristop primernejši za uresničevanje ciljev maržne ureditve, poudarja, da morajo države članice uporabljati zakonodajo Unije o DDV, tudi če menijo, da ta ni najboljša. ( 18 )

28. Komisija kljub temu pojasnjuje, da se po njenem mnenju (ki očitno bolj izhaja iz namena ureditve kot iz zakonodajnega besedila) maržna ureditev mora uporabiti, ko podjetje, ki (kot pravna oseba) ne more samo biti „potnik“, kupi paketno potovanje za svoje osebje. Pomembno je le, da paket ne sme biti prodan dejanskemu potniku.

29. Nasprotno pa tožene države članice ( 19 ) poudarjajo potrebo po tem, da se zagotavlja uresničevanje ciljev, ki jima sledi maržna ureditev.

30. Kar zadeva glavni jezikovni argument Komisije poudarjajo, da besedilo, uporabljeno v eni od jezikovnih različic določbe EU, ne more biti edina podlaga za razlago ali imeti prednost pred ostalimi jezikovnimi različicami. Če so med jezikovnimi različicami odstopanja, je treba določbo razlagati ob upoštevanju namena in splošne sistematike predpisov, katerih del je. ( 20 ) Tak teleološki pristop je Sodišče zavzelo pri razsoji, da se maržna ureditev uporabi za hotelirja, ki svojim strankam ponuja paket, ki vključuje namestitev, prevoz do hotela in nazaj ter izlet z avtobusom – pri čemer prevozne storitve kupi od tretjih – pa čeprav formalno gledano ni potovalna agencija ali organizator potovanja. ( 21 ) Prav tako naj bi se uporabil v tem primeru, da bi se zagotovilo ustrezno uresničevanje ciljev ureditve.

31. Nesmiselnost uporabe nekaterih izrazov, ki jo je ugotovila Komisija, po mnenju držav članic ni odločilna. Angleška različica določb (iz katere izvirajo vse druge različice s „kupcem“) ne govori o potovalnih agencijah ki poslujejo s svojimi kupci v svojem imenu, ampak ki poslujejo s kupci (ne nujno svojimi) v svojem imenu. Torej ni očitne odvečnosti v takem besedilu, ki ga je Komisija vsekakor ohranila v svojem predlogu za spremembo. Vendar ker je pojasnjeno, da se maržna ureditev ne uporablja za potovalne agencije, ki delujejo samo kot posredniki, bi lahko bil izraz „v svojem imenu“ v skladu z vsako razlago odvečen. In, kot je ugotovilo Sodišče, izraza „ki ga plača potnik“ ni mogoče razlagati dobesedno, temveč lahko vključuje plačila tretjih oseb. ( 22 )

32. Tožene države članice še poudarjajo, da je Sodišče večkrat razsodilo, da zahteva po ozki razlagi izjem od načel sistema DDV ne pomeni, da je treba uporabljene pojme razlagati tako, da izjemam odvzamejo učinek, in da mora biti razlaga v skladu s cilji, ki se uresničujejo, in z načelom davčne nevtralnosti. ( 23 )

33. Države članice zatrjujejo, da sklicevanje Komisije na zadevo C‑304/05, Komisija proti Španiji, ( 24 ) ni upoštevno. Ta zadeva se je nanašala na določbo Šeste direktive, katere razlaga je bila jasno razvidna iz njenega besedila. Tu pa je očitno, da besedilo dopušča različne razlage, kar se je tudi zgodilo.

Presoja

34. Sodišče se je v tem postopku znašlo v nezavidljivem položaju. Pri uporabi besed „kupec“ in „potnik“ v obstoječih jezikovnih različicah členov od 306 do 310 Direktive 2006/112 (pri čemer ni nobena od njiju opredeljena) ni nobene doslednosti. Predlog Komisije (ki prav tako ni vzor jezikovne doslednosti) za izboljšanje položaja ni pridobil soglasja Sveta, ki mu je bil ta predlog predložen pred več kot desetletjem. Kaže, da gre, če že nismo v slepi ulici, vsaj za pomanjkanje volje za določitev enotnega pristopa. Obstajata dve razlagi, ki med seboj nista usklajeni, mogoče pa je podati argumente v prid vsaki. Osem držav članic določbe razlaga na en način (nekdaj jih je tako razlagalo vsaj 13), medtem ko jih ostale – od katerih ni nobena želela intervenirati, da bi predstavila svoje stališče – razlagajo na drug način, pri čemer ni noben pristop nujno vezan na vprašanje, ali se v zadevni jezikovni različici Direktive 2006/112 uporablja beseda „potnik“ ali „kupec“.

35. Težko se je izogniti vtisu, da mora Sodišče odločiti o vprašanju politike DDV (in sestavljanja zakonodajnih besedil), za katero se je izkazalo, da presega sposobnosti ali voljo držav članic in zakonodajalca.

36. Sodišče vsekakor mora podati pravno razlago veljavnega besedila, na podlagi česar bo ugotovljeno, ali so tožbe Komisije (glede vprašanja, ki se obravnava v teh sklepnih predlogih) utemeljene ali ne.

37. V zvezi s tem menim, da število držav članic, ki so zavzele en ali drugi pristop, ni pravno upoštevno dejstvo, ki bi vplivalo na presojo Sodišča (čeprav bi lahko imelo določeno politično težo za zakonodajalca). Kakorkoli bo presojeno, bo veliko število držav članic pozvano k spremembi svoje zakonodaje. Prav tako menim, da ni mogoče pripisati velikega pomena težavam, ki bi jih v praksi imele potovalne agencije zaradi enotne uporabe ene ali druge razlage – razen seveda tistim, ki naj bi jih maržna ureditev preprečevala. Verjetno noben pristop ne more biti popoln v praksi, vendar če je lahko vsaj osem (predhodno pa vsaj 13) držav članic določbe uporabljalo na določen način neko daljše obdobje, ni verjetno, da bi bile težave, ki bi lahko nastale zaradi take uporabe (upoštevane posamično, in ne kot del neusklajene celote) odločilnega pomena.

38. Če bi bile določbe, ki urejajo maržno ureditev, nedvoumne, bi moral njihov jasni pomen načeloma prevladati, čeprav bi to v določeni meri oslabilo doseganje ciljev maržne ureditve. Vendar menim, da te določbe dopuščajo različne razlage in da mora Sodišče upoštevati namen in splošni okvir te ureditve ter svoje predhodne odločbe s tega področja. ( 25 )

39. Iskati odgovor v naključni rabi pojmov „potnik“ in „kupec“ ali njihovih ustreznic v različnih jezikovnih različicah členov od 306 do 310 Direktive 2006/112 se ne zdi smiselno. Komisija poudarja, da je bila beseda „kupec“ uporabljena samo enkrat in v samo eni od šestih izvirnih jezikovnih različic besedila člena 26 Šeste direktive in pojasnila, kako je prišlo do te anomalije in kako se je potem razširila. Prepričana je – in sama ne vidim potrebe po izpodbijanju tega prepričanja – da je bil namen Sveta besedo „potnik“ uporabljati v celotnem besedilu.

40. Kljub temu menim, da na podlagi namena dosledne uporabe besede „potnik“ ni mogoče sklepati o nujnem hkratnem namenu omejitve uporabe maržne ureditve na primere, ko potovalna agencija posluje neposredno s fizično osebo, ki bo potrošila ali uživala opravljeno storitev.

41. Res je, da si je besedo „potnik“ v njenem dobesednem pomenu težko razlagati tako, da vključuje „drugo potovalno agencijo“. Vendar je ob upoštevanju namena in splošne sistematike določb mogoča širša razlaga.

42. Po eni strani besede „potnik“ v okviru maržne ureditve ni mogoče razlagati strogo dobesedno. Čeprav je Robert Louis Stevenson raje potoval poln upanja kot pa prispel na cilj, ( 26 ) bi morda imel manj upanja, če bi se soočal s prestavljenimi leti, neudobno namestitvijo v polnih letalih in hrano brez okusa na majhnih plastičnih pladnjih. Pri velikemu številu, če ne celo večini sodobnih dopustnikov pa se je cilj spremenil: ni več pomembno potovanje samo, ampak destinacija, ( 27 ) tako da lahko posameznik namestitev v počitniškem naselju ali drugačno namestitev rezervira prek potovalne agencije, sam pa poskrbi za sredstvo prihoda. Tako je bilo zlasti v primeru „motoriziranih počitnic“ v zadevi Van Ginkel, ( 28 ) v kateri je Sodišče odločilo, da se maržna ureditev zanje uporablja. Poleg tega je jasno, da lahko neka oseba kupi paketno potovanje, ki ga uporabi druga oseba, vendar bi bilo presenetljivo, da je obravnava nakupa z vidika DDV odvisna od tega, ali je kupec dejansko potnik ali je to njegov sorodnik, njegov počitniški tovariš in podobno. Prav tako ni razloga, da bi počitnice, rezervirane prek potovalne agencije, sploh vključevale kakršnokoli potovanje: lahko je udobneje (ali morda ceneje, v primeru promocijskih ponudb), če se celotno bivanje v zdravilišču, ki je v domačem mestu, rezervira prek potovalne agencije namesto neposredno. ( 29 ) Torej za namene maržne ureditve „potnik“ ni nujno nekdo, ki „potuje“, in dejanske „prevozne storitve“ ali dejansko „potovanje“ ni nujno del paketa, za katerega mora agencija uporabiti ureditev.

43. Po drugi strani pa, ne da bi bilo treba sprejemati posebne sklepe na podlagi tega, kako se je „potnik“ ali njegova ustreznica uporabljala v različnih jezikovnih različicah, že to, da se je lahko vrinila v zakonodajo in se tam množila, govori proti stališču, da bi zakonodajalec kadarkoli pripisoval odločilen pomen uporabi besede „potnik“. Poleg tega je mogoče ugotoviti, da je naraščajoča raba pojma „potnik“ v zakonodajnih določbah spremljala porast prodaje organiziranih počitnic in paketnih potovanj med potovalnimi agencijami.

44. Zato menim, da namen zakonodajalca, da se za osebo, ki kupuje potovanje, namestitev ali podobne storitve od potovalne agencije, uporablja en sam izraz – pri čemer je „potnik“ ustrezen izraz – ne pomeni, da mora biti pomen tega izraza omejen na posebej ozko kategorijo teh oseb.

45. Niti Komisija ne želi dobesedno razlagati izraza „potnik“: v ta pojem na primer vključuje podjetje, ki kupi storitve, ki jih uporabijo njeni zaposleni, pri čemer je po njenem mnenju edini pogoj to, da se paket ne sme prodajati dalje, ne glede na to, kdo bi bil končni kupec.

46. Zato ne morem šteti, da je besedilo določb, ki urejajo maržno ureditev, nedvoumno, tudi če se domneva, da je bil prvotni namen povsod uporabiti pojem „potnik“, ki pa niti sam ni nedvoumen.

47. Potemtakem menim, da je mogoče ta pojem razlagati tako, da je razširjen na kupce, ki niso fizične osebe, ki dejansko uživajo potovalne ali počitniške storitve, kupljene od potovalne agencije (oziroma kot predlaga Komisija, ki niso tisti, ki kupujejo v korist teh oseb), in da dejansko vključuje druge potovalne agencije, ki bodo storitev prodale dalje. Glede na negotovost, ki izvira iz jezikovnih različic, bi ga bilo treba razlagati tako, če to zahtevata namen in splošna sistematika maržne ureditve. Sodišče je ob upoštevanju te zahteve pojem „potovalna agencija“ že razlagalo tako, da vključuje hotelirja, ki ponuja paket namestitve, ki zajema prevoz in ekskurzije, ali podjetje, ki organizira jezikovne tečaje in študijske počitnice v tujini. ( 30 ) Ugotoviti je mogoče še vzporednico z razlago Sodišča, da izraz „osebe, ki se ukvarjajo s športom“ – ki se, kot je bilo ugotovljeno, običajno nanaša samo na fizične osebe – lahko vključuje pravne osebe in neregistrirana društva, za namene člena 13A(1)(m) Šeste direktive (postal člen 132(1)(m) Direktive 2006/112). ( 31 )

48. Predvsem pa bi bila izključitev prodaje organiziranih počitnic ali paketnih potovanj potovalne agencije ali organizatorja potovanj drugi agenciji, ki jih proda dalje, iz maržne ureditve, neposredno v nasprotju z obema ciljema ki – kar v tem postopku ni sporno – jima ta ureditev sledi.

49. Sodišče je priznalo cilj prilagoditve normalnih pravil o kraju obdavčitve, davčni osnovi in odbitku vstopnega davka, da bi se upoštevala raznovrstnost storitev, ki jih vključujejo organizirane počitnice ali paketno potovanje, in krajev, v katerih so te storitve opravljene, in ki bi lahko potovalnim agencijam in organizatorjem potovanj povzročile take težave, da bi bile njihove transakcije ovirane. ( 32 ) Če potovalna agencija A sestavi paketno potovanje, ki na primer vključuje potovanje s turističnim avtobusom po več državah članicah z namestitvijo, obroke v restavracijah in oglede turističnih znamenitosti v vsaki od teh držav, in ga nato proda potovalni agenciji B, ki jo proda dalje fizičnim osebam, ki se bodo udeležile potovanja, bo z vsemi težavami v praksi soočena A, in ne B. Čeprav A prodaje B ne bi opravila v državi članici sedeža B, težave B načeloma ne bi bile nič večje kot pri preprostem čezmejnem opravljanju storitev – in sicer bi morala zahtevati vračilo ali odbitek vstopnega davka, plačanega na transakcijo v drugi državi članici. Sam položaj B ne upravičuje nujno uporabe posebne maržne ureditve. Nasprotno pa se mora A ukvarjati z vstopnim davkom za različne storitve in različnih stopenj v različnih državah članicah – to je prav položaj, ki naj bi ga maržna ureditev olajšala. Vendar je v skladu s kupčevim pristopom, ki ga v tem postopku zagovarja Komisija, do ureditve upravičena samo B, A pa ne.

50. Podobno je mogoče ugotoviti glede drugega cilja, in sicer zagotavljanja, da dohodek iz naslova DDV pravilno prejme država članica, v kateri je zadevna storitev dejansko opravljena in prejeta. Če se v zgornjem primeru maržna ureditev ne uporabi za prodajo A B, bo A prejela zneske DDV na storitve, ki so jih turisti prejeli in potrošili v obiskanih državah članicah, kar bo najverjetneje pomenilo, da bo prejela neto plačilo večine ali celo vseh teh zneskov ( 33 ) in izgubo dohodkov iz naslova DDV v teh državah članicah. Čeprav je DDV usklajen na ravni Unije, je to nacionalni davek, ki ga vsaka država članica pobira po lastnih stopnjah in v skladu z lastnimi podrobnimi pravili. V členu 1(2) Direktive 2006/112 je opredeljen „kot splošni davek na potrošnjo“. Čeprav naslov V (členi od 31 do 61) Direktive 2006/112 določa posebna pravila glede kraja dobave, ko je podan čezmejni element, pa je v naravi davka na potrošnjo, da bi moral nastati ko in tam kjer dejansko pride do potrošnje (to je za kumulativni večstopenjski davek, kot je DDV, končna potrošnja na koncu dobavne verige). V obravnavanem položaju so zadevne storitve opravljene, pa tudi potrošene v isti državi članici. Čezmejni element je glede teh storitev v bistvu umeten; v državi članici, kjer ima A sedež, se opravijo storitve od A in ne storitve ponudnikov v obiskanih državah članicah. Zato ne bi bilo le v nasprotju s ciljema maržne ureditve, ampak tudi s temeljnim načelom skupnega sistema DDV, ki naj bi ga ta ureditev uresničevala, če bi dohodke od potrošnje v eni državi članici prejela druga država članica, v kateri ni bila opravljena nobena od storitev, ki so neposredna podlaga za to potrošnjo.

51. Res je, da je treba izjeme od splošne ureditve razlagati ozko, vendar, kot so poudarile države članice, to ne pomeni, da je treba uporabljene pojme razlagati tako, da izjemam odvzamejo predvideni učinek. V tem primeru pa bi razlaga Komisije povzročila prav to. ( 34 )

52. Na tej podlagi moram ugotoviti ne le, da je kupčev pristop primernejši za doseganje ciljev maržne ureditve kot potnikov pristop, temveč tudi da zadnje navedeni pristop dejansko ovira doseganje teh ciljev v položajih, v katerih Komisija trdi, da bi se moral uporabljati. Ta ugotovitev po mojem mnenju zadostuje za zavrnitev tožb Komisije v vseh teh zadevah (pri čemer pa je treba upoštevati, da je treba v zadevi C‑189/11, Komisija proti Španiji, odločiti še o treh drugih vprašanjih).

53. Vendar pa je lahko koristno, če na kratko navedem še druge bistvene trditve toženih držav članic, ki pritrjujejo temu stališču in odgovorim na nekatere trditve Komisije.

54. Prvič, države članice poudarjajo načelo davčne nevtralnosti, ki je značilno za sistem DDV in v skladu s katerim se DDV ne uporablja tako, da bi izkrivljal konkurenco med dobavitelji. ( 35 ) Poudarjajo, da zato, ker (kot sem navedla v točkah 49 in 50 zgoraj) razlaga Komisije pri prodaji paketa drugi potovalni agenciji ne zmanjšuje praktičnih in administrativnih težav, povezanih s pripravo paketnega potovanja, ta razlaga postavlja večje organizatorje potovanj in potovalne agencije v boljši položaj od manjših, ki največkrat nimajo potrebnih sredstev za premagovanje teh težav. Ti so zato manj sposobni za pripravo paketov za prodajo drugim potovalnim agencijam. Razlaga Komisije poleg tega povzroča neupravičeno različno obravnavo dobav davčnega zavezanca za namene DDV glede na identiteto kupca namesto glede na drugo merilo, ki bi bilo vezano na dobavo ali na dobavitelja.

55. Strinjam se s to presojo. Merilo velikosti bo velikim agencijam omogočalo prednosti pred majhnimi še na druge načine, vendar uporaba pravil o DDV ne sme pomeniti še dodatne diskriminacije. Res je tudi, da načelo nevtralnosti v tem smislu ni pravilo primarnega prava, ki bi lahko vplivalo na veljavnost določbe, temveč načelo razlage, ki se uporabi skupaj z drugimi takimi načeli. ( 36 ) Tukaj pa njegova uporaba potrjuje sklep, do katerega sem prišla na podlagi načela, v skladu s katerim je treba določbo, katere pomen ni jasen (posebej ko jezikovne različice med seboj odstopajo) razlagati ob upoštevanju namena in splošne sistematike pravil, katerih del je.

56. Drugič, Komisija je trdila, da je izraz „v svojem imenu“ iz člena 306 Direktive 2006/112, če je treba sprejeti kupčev pristop, odvečen, saj potovalne agencije s kupci vedno poslujejo v svojem imenu (če ne bi bilo tako, osebe, s katerimi poslujejo, ne bi bile njihovi kupci).

57. Ta argument se mi zdi šibak. Čeprav je res, da naj bi beseda ali izraz, uporabljen v zakonodaji, načeloma imel svoj poseben namen, se ne morem strinjati, da razlaga, ki se samo izogiba odvečnosti, lahko prevlada nad razlago, ki več kot očitno sledi namenu predpisa kot celote. Odvečnost v zakonodaji ni redka. Tu se lahko izraz „v svojem imenu“ zlahka razume kot uvod v izključitev potovalnih agencij, ki delujejo samo kot posredniki, v naslednjem stavku. Naj še navedem, da je v predlogu Komisije iz leta 2002 za spremembo člena 26 Šeste direktive, ki naj bi uvedel kupčev pristop, še naprej v rabi izraz „če potovalne agencije poslujejo s kupci v svojem imenu“, ki torej ponavlja zatrjevano odvečnost.

58. Tretjič, Komisija zatrjuje, da opredelitve „marže“ iz člena 308 Direktive 2006/112 ni mogoče uporabiti, če se sprejme kupčev pristop. Če potovalna agencija A pripravi paket in ga proda potovalni agenciji B, ki ga proda potniku, kako je lahko marža od A razlika med ceno brez DDV, ki jo je plačal potnik, in dejanskimi stroški od A za blago in storitve, ki jih je dobavil tretji davčni zavezanec in ki jih neposredno koristi potnik, glede na to da cena, ki jo plača potnik, ne vključuje le marže od A, ampak tudi maržo od B?

59. Če se v veljavni zakonodaji pojem „potnik“ razlagati široko, kot menim sama, tako da zajema kupce različnih vrst, zlasti druge potovalne agencije, težave ni več. ( 37 ) Poleg tega, kot so poudarile države članice, izraza „ki ga plača potnik“ v tem okviru ni mogoče razlagati dobesedno. ( 38 )

60. Četrtič, Komisija se sklicuje na zadevo C‑204/03 Komisija proti Španiji, ( 39 ) češ da države članice ne smejo odstopati od izrecnih določb direktiv o DDV, da bi prišle do rezultata, ki bolj sledi splošnim ciljem te zakonodaje.

61. Tudi tu se strinjam z državami članicami, da sodna praksa ne prepoveduje razlage, ki privede do takega rezultata, razen če je v nasprotju z jasno in nedvoumno določbo. Zadevne določbe v tem postopku pa, kot je bilo že obširno prikazano, niso nedvoumne.

62. Nazadnje pa je vendarle treba priznati, da kupčev pristop ni panaceja za vse mogoče nepopolnosti maržne ureditve. Njeno največjo pomanjkljivost je Komisija navedla v obrazložitvenem memorandumu k svojemu predlogu spremembe Šeste direktive. „Številne države članice so poudarile vprašanje službenih potovanj in težavo, ki jih to povzroča družbam, ki so dejansko končni kupec paketnih potovanj, ker v skladu s predlaganimi novimi določbami člena 26 ne bodo mogle odbiti presežka vstopnega DDV. Če naročijo paketno potovanje pri potovalni agenciji, se jim bo zaračunala cena z DDV, in zato ta družba ne bo mogla odbiti tega zneska DDV, čeprav se to paketno potovanje uporabi v poslovne namene. To povzroči preostanek DDV v fazi vmesne potrošnje, kar je v nasprotju z osnovnim načelom nevtralnosti skupnostnega sistema DDV.“ ( 40 )

63. Čeprav je bil ta problem ugotovljen, se v predlogu spremembe ni reševal. Komisija v tem postopku podaja razlago, v skladu s katero pojem „potnik“ vključuje družbe, ki kupujejo službena potovanja – torej v tej meri uporablja kupčev pristop (in s tem zadržuje preostanek DDV v vmesni fazi).

64. Težavi bi se bilo mogoče izogniti le, če bi bil sprejet kupčev pristop z najstrožjo možno razlago, torej ob uporabi maržne ureditve samo v primerih, ko je kupec pri potovalni agenciji fizična oseba, ki potroši prodajano storitev. Če bi bil kupec davčni zavezanec, ki je pravna oseba, pa bi se uporabila normalna ureditev, in če so bile nabavljene storitve uporabljene izključno v poslovne namene ter spadale med stroške za obdavčljive izhodne transakcije, bi se lahko DDV na te storitve, poleg DDV na maržo potovalne agencije, odbil od davka na te transakcije in načelo nevtralnosti DDV za davčne zavezance bi bilo spoštovano.

65. Vendar to ni razlaga, ki jo je Komisija predlagala za potnikov pristop. Poleg tega sta cilja maržne ureditve, ki med strankami nista sporna, zlasti poenostavitev postopkov in zagotavljanje pravilne porazdelitve prihodkov iz naslova DDV. Nikjer ni navedeno, da bi morala zagotavljati tudi popolni odbitek vstopnega davka na potovalne storitve, ki se uporabijo v poslovne namene, čeprav bi to bil zaželen cilj.

66. Zato me obstoj vprašanja, ki sem ga opisala, ne vodi k spremembi moje ugotovitve, da bi se moral ob pravilni razlagi maržne sheme uporabljati kupčev pristop, kar bi imelo za posledico zavrnitev tožb Komisije v delu, v katerem predlaga, naj se ugotovi, da države članice s tem, da so potovalnim agencijam dovolile, da maržno ureditev uporabijo za dobavo potovalnih storitev osebam, ki niso potniki, niso izpolnile svojih obveznosti iz členov od 306 do 310 Direktive 2006/112.

Stroški

67. V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Vse tožene države članice so predlagale naložitev stroškov. V skladu s členom 140(1) Poslovnika države članice, ki so intervenirale v sporu, nosijo svoje stroške.

Predlog

68. Ob upoštevanju vsega zgoraj navedenega Sodišču predlagam, naj – ne glede na analizo in ugotovitve, ki sem jih predstavila v ločenih sklepnih predlogih v zadevi C‑189/11 v zvezi s preostalimi očitki proti Kraljevini Španiji: — tožbe, ki jih je vložila Komisija, zavrne; — Komisiji naloži plačilo stroškov, ki so nastali toženim državam članicam; — državam članicam naloži, da nosijo stroške, ki so jim nastali z intervencijo.

Priloga I

Členi od 306 do 310 Direktive 2006/112 (moji poudarki)

Člen 306

„1. Države članice uporabljajo posebno ureditev DDV za delovanje potovalnih agencij v skladu z določbami tega poglavja, če te potovalne agencije poslujejo s potniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovanj uporabljajo dobave blaga in storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci.

Ta posebna ureditev se ne uporablja za potovalne agencije v primeru, da delujejo samo kot posredniki in za katere se za izračun davčne osnove uporablja točka (c) prvega odstavka člena 79.[ ( 41 )]

2. V tem poglavju se organizatorji potovanj štejejo za potovalne agencije.

Člen 307

Transakcije, ki jih pod pogoji iz člena 306 opravi potovalna agencija v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za enotno storitev potovalne agencije potniku.

Enotna storitev je obdavčljiva v državi članici, v kateri ima potovalna agencija sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalna agencija opravila storitve.

Člen 308

Davčna osnova in cena brez DDV v smislu točke 8 člena 226 glede enotne storitve, ki jo opravi potovalna agencija, je marža potovalne agencije, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik, in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.

Člen 309

Če so transakcije, ki jih za potovalno agencijo opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene zunaj Skupnosti, se opravljanje storitev potovalne agencije obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 153.

Če so transakcije iz odstavka 1 opravljene znotraj Skupnosti pa tudi zunaj nje, je lahko oproščen samo tisti del storitve potovalne agencije, ki se nanaša na transakcije zunaj Skupnosti.

Člen 310

DDV, ki ga potovalni agenciji zaračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v členu 307, in so v neposredno korist potnika, nima pravice do odbitka ali vračila v kateri koli državi članici.“

Priloga II

Člen 26 Šeste direktive (moji poudarki)

„Posebna ureditev za potovalne agente

1. Države članice uporabljajo davek na dodano vrednost za delovanje potovalnih agentov v skladu z določbami tega člena, če potovalni agenti poslujejo z naročniki [kupci] v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ta člen se ne uporablja za potovalne agente, ki delujejo samo kot posredniki in obračunavajo davek v skladu s členom 11A(3)(c).[ ( 42 )] V tem členu potovalni agenti vključujejo tudi organizatorje potovanj.

2. Vse transakcije, ki jih opravi potovalni agent v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za eno storitev potovalnega agenta potniku. Obdavčljiva je v državi članici, v kateri ima potovalni agent sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalni agent opravil storitve. Davčna osnova in cena brez DDV v smislu točke 22 člena 3 glede enotne storitve, ki jo opravi potovalna agencija, je marža potovalne agencije, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik, in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravljano drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.

3. Če so transakcije, ki jih za potovalnega agenta opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene izven Skupnosti, se storitev potovalnega agenta obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 15(14). Če so transakcije iz odstavka 1 opravljene znotraj Skupnosti pa tudi zunaj nje, je lahko oproščen samo tisti del storitve potovalne agencije, ki se nanaša na transakcije zunaj Skupnosti.

4. Davek, ki ga potovalnemu agentu obračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v odstavku 2, in so v neposredno korist potnika, ni upravičen do odbitka ali vračila v katerikoli državi članici.“

Priloga III

Terminologija, uporabljena v posameznih jezikovnih različicah

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 6. junija 2013 ( 43 )

Zadeva C‑189/11

Evropska komisija

proti

Kraljevini Španiji

„DDV — Posebna ureditev za potovalne agente“

1. Danes predstavljam združene sklepne predloge v obravnavani zadevi in zadevah Komisija proti Poljski (C‑193/11), Komisija proti Italiji (C‑236/11), Komisija proti Češki republiki, (C‑269/11), Komisija proti Grčiji (C‑293/11), Komisija proti Franciji (C‑296/11), Komisija proti Finski (C‑309/11) in Komisija proti Portugalski (C‑450/11). Navedeni sklepni predlogi so omejeni na vprašanje, ki je skupno vsem osmim zadevam (in je v ostalih sedmih zadevah tudi edino): ali se v skladu s pravilno razlago Direktive 2006/112 ( 44 ) posebna maržna ureditev DDV za potovalne agencije (v nadaljevanju: maržna ureditev), določena v členih od 306 do 310 te direktive, uporablja ne glede na to, ali dejansko je kupec potnik ali ne (v nadaljevanju: kupčev pristop), ali pa se uporablja le, kadar je kupec potnik (v nadaljevanju: potnikov pristop).

2. V zvezi z ozadjem zakonodaje EU o maržni ureditvi, ozadjem postopka zaradi neizpolnitve obveznosti in v zvezi z vsem, kar se nanaša na vprašanja, ki so skupna vsem osmim zadevam, napotujem na navedene sklepne predloge, v katerih sem presodila, da bi bilo treba tožbe Komisije zavrniti v delu, v katerem ta predlaga ugotovitev, da države članice s tem, da potovalnim agencijam dovoljujejo uporabo maržne ureditve pri ponujanju potovanj osebam, ki niso potniki, niso izpolnile obveznosti iz členov od 306 do 310 Direktive 2006/112 (za besedilo teh določb in člena 26 Šeste direktive glej Prilogi I in II k mojim združenim sklepnim predlogom).

3. V teh sklepnih predlogih obravnavam tri dodatna vprašanja, ki jih je Komisija odprla izključno v zvezi s špansko zakonodajo o maržni ureditvi in ki niso povezana z navedenim osrednjim vprašanjem ali s katerim koli od ostalih sedmih postopkov zaradi neizpolnitve obveznosti. Nanašajo se na izključitev maržne ureditve v položajih, ko potovalne agencije na drobno prodajajo paketna potovanja, ki jih organizirajo potovalne agencije na debelo, ( 45 ) na navedbo zneska DDV, ki je vključen v ceno, in na določitev davčne osnove za davčno obdobje. V nadaljevanju bom navedla samo zakonodajo in argumentacijo, ki je upoštevna v zvezi s temi vprašanji.

Zakonodaja EU

4. Člen 1(2) Direktive 2006/112/ES določa: „Načelo skupnega sistema DDV zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna. Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente. Skupen sistem DDV se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.“

5. Člen 73 Direktive 2006/112 določa: „Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77,[ ( 46 ) ] davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“

6. Člena 168 in 169 Direktive 2006/112 spadata med člene, ki določajo pravico do odbitka vstopnega davka. V bistvu lahko v skladu s členom 168 davčni zavezanec takrat, ko v isti državi članici blago in storitve, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec, uporablja za namene svojih obdavčenih izstopnih transakcij, od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za navedeno blago ali storitve. S členom 169 so določeni še nekateri drugi nameni, za katere se lahko uporabijo dobave, da bi se DDV v zvezi z njimi lahko odbil od izstopnega davka. Pod točko (a) vključujejo transakcije, opravljene zunaj države članice, v kateri je DDV dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi se DDV lahko odbil, če bi bile opravljene v tej državi članici. V tem smislu člen 5(a) Direktive 2008/9 ( 47 ) določa, da vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža na njenem ozemlju, povrne DDV, ki je bil tam zaračunan, če se zadevna dobava med drugim uporabi za transakcije iz člena 169(a) Direktive 2006/112.

7. V skladu s členom 220 Direktive 2006/112 mora vsak davčni zavezanec med drugim zagotoviti, da je v zvezi z dobavami blaga ali storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, izdan račun.

8. Člen 226 Direktive 2006/112 določa zlasti: „Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom[a] 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki: […] (10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje; […]“

Španska zakonodaja

9. Osnovno zakonodajno besedilo, ki ureja DDV v Španiji, je zakon št. 37/1992. Maržno ureditev določajo členi od 141 do 147. Komisija navaja naslednje določbe: „Člen 141 1. Posebna ureditev za potovalne agencije se uporablja za: 1. Transakcije, ki jih opravijo potovalne agencije pri poslovanju s potniki v svojem imenu, pri čemer pri pripravi potovanja uporabljajo blago ali storitve, ki jih dobavijo druga podjetja ali poklicni ponudniki. Za namene te posebne ureditve se storitve nastanitve ali prevoza, ne glede na to, ali so dobavljene posamično ali v paketu s kakršnimi koli dopolnilnimi ali dodatnimi storitvami, štejejo za potovanje. 2. Transakcije, ki jih opravijo organizatorji potovanj pod pogoji iz prejšnjega pododstavka. 2. Posebna ureditev za potovalne agencije se ne uporablja za naslednje transakcije: 1. Prodajo potovanj, ki jih organizirajo potovalne agencije na debelo, javnosti s strani potovalnih agencij na drobno. […] Člen 142 Pri transakcijah, za katere se uporablja ta posebna ureditev, davčnim zavezancem na računih ni treba posebej navesti prenesenih zneskov, za katere se, kadar so navedeni, šteje, da so vključeni v ceno transakcije. Pri transakcijah, izvedenih za druga podjetja ali poklicne ponudnike, ki obsegajo samo dobavo blaga ali storitev v celoti na ozemlju, na katerem se pobira davek, se na računu na zahtevo zadevne osebe pod postavko ‚zneski DDV, vključeni v ceno‘ lahko navede znesek, ki se pridobi z množenjem skupne cene s faktorjem 6 in deljenjem zmnožka s 100. Za take zneske se šteje, da so neposredno preneseni in da jih nosi podjetje ali poklicni ponudnik, ki prejme dobavo.“ „Člen 146 1. Davčni zavezanci lahko izberejo, ali bodo davčno osnovo določili za vsako posamezno transakcijo ali pa skupno za vsako davčno obdobje. Ta izbira velja za vse transakcije, za katere se uporablja posebna ureditev in ki jih opravi davčni zavezanec, najmanj za obdobje petih let, če ni podana nasprotna izjava pa tudi za nadaljnja leta. 2. Skupna davčna osnova za posamezno davčno obdobje se za transakcije, za katere se uporablja posebna ureditev, določi na naslednji način: 1. Dejanski skupni stroški, vključno z davkom, za dobave, ki so jih agenciji med upoštevnim davčnim obdobjem opravila druga podjetja ali poklicni ponudniki, tistega blaga ali storitev, ki se pri ponujanju potovanj uporablja neposredno v korist potnika, se odštejejo od skupne cene z davkom na dodano vrednost, ki se zaračuna kupcem za transakcije, pri katerih je obdavčljivi dogodek nastal v istem obdobju. 2. Skupna davčna osnova se določi tako, da se dobljeni znesek pomnoži s 100, nato pa se zmnožek deli z vsoto števila 100 in splošne davčne stopnje, določene v členu 90 tega zakona.[ ( 48 ) ] 3. Davčna osnova ni nikoli negativna. Vendar se lahko, če se davčna osnova določa skupno, znesek vsake razlike, za katero znesek, ki se odšteva, presega znesek, od katerega se odšteva, prišteje zneskom, ki se odštevajo v davčnih obdobjih, ki neposredno sledijo.“

Predlog

10. Očitek Komisije glede uporabe kupčevega pristopa sem obravnavala v svojih združenih sklepnih predlogih in ugotovila, da ga je treba zavrniti. Komisija poleg navedenega Sodišču predlaga, da ugotovi, da Kraljevina Španija: — s tem ko je iz uporabe maržne ureditve izključila prodajo potovanj javnosti, ki jih organizirajo agencije na debelo, s strani agencij na drobno, ki delujejo v svojem imenu; — z dovoljenjem potovalnim agencijam, da pod določenimi pogoji na računu navedejo skupni znesek DDV, ki ni v povezavi z dejanskim DDV, ki ga plača kupec, in z dovoljenjem temu kupcu, če je davčni zavezanec, da ta skupni znesek odbije od dolgovanega DDV, in — z dovoljenjem potovalnim agencijam, da, če lahko uporabljajo posebno ureditev, določijo skupno davčno osnovo za posamezno davčno obdobje, ni izpolnila obveznosti iz členov 73, 168, 169, 226 in od 306 do 310 Direktive 2006/112 ter da Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov. Izključitev prodaje potovanj, ki jih organizirajo agencije na debelo, s strani agencij na drobno

Trditve

11. Komisija v skladu s členom 306 Direktive 2006/112 meni, da bi se morala maržna ureditev vedno uporabljati za „prodajo potovanj javnosti, ki jih organizirajo potovalne agencije na debelo, s strani potovalnih agencij na drobno“, razen če agencije na drobno ne delujejo v svojem imenu, temveč kot posredniki. Vendar naj bi člen 141(2)(1) zakona št. 37/1992, ne le ob upoštevanju njegovih jasnih določb ampak tudi glede na razlago španskih organov, iz področja uporabe ureditve izključil vso tako prodajo. Z razlago, da se člen 141(2)(1) nanaša samo na primere, ko potovalna agencija deluje v imenu druge osebe (kar trdi Španija), naj bi določba izgubila ves svoj namen, saj naj bi take primere določal že člen 141(1)(1). Prav tako naj to ne bi razložilo, zakaj je določba omejena na primere, v katerih je navedena druga oseba agencija na debelo. Člen 141(2)(1) zakona št. 37/1992 naj bi bil najmanj dvoumen in zato v nasprotju s členom 306 Direktive 2006/112.

12. Španija se strinja, da bi se morala maržna ureditev uporabljati zgolj tako, kot to navaja Komisija. Trdi, da sporna določba le pojasnjuje dejstvo, da v skladu z drugim pododstavkom člena 306(1) Direktive 2006/112 potovalne agencije na drobno ureditve ne smejo uporabiti, kadar delujejo zgolj kot posredniki v imenu in na račun agencij na debelo. Razlage, na katere se sklicuje Komisija, naj ne bi bile zavezujoče. Člen 141(2)(1) naj ne bi bil dvoumen, saj naj bi bilo zato, ker iz člena 141(1)(1) jasno izhaja, da kakršna koli transakcija, ki jo agencija opravi v svojem imenu, spada na področje uporabe ureditve, jasno, da se lahko člen 141(2)(1) nanaša samo na transakcije, ki se ne opravijo v svojem imenu.

Presoja

13. Sporno vprašanje med strankama v zvezi s tem tožbenim predlogom ne zadeva razlage Direktive 2006/112, ampak učinek člena 141(2)(1) zakona št. 37/1992, v zvezi s katerim Komisija meni, da ni v skladu z razlago direktive, glede katere se stranki strinjata.

14. Najprej ugotavljam, da besedilo navedene določbe nikakor ne izkazuje, da je njen učinek omejen na primere, v katerih potovalna agencija na drobno deluje zgolj kot posrednik v imenu agencije na debelo. Kot je razvidno iz njenega besedila, se nanaša na vso prodajo potovanj, ki jih organizirajo potovalne agencije na debelo, s strani potovalnih agencij na drobno, ne glede na to, ali agencija na drobno deluje kot posrednik ali pa storitve kupuje od agencije na debelo in jih prodaja v svojem imenu. Stranki se strinjata, da je pravilo s takim učinkom v nasprotju s členom 306 Direktive 2006/112: ko potovalna agencija posluje s kupci v svojem imenu, se mora maržna ureditev uporabljati ne glede na to, ali je storitve, ki jih prodaja, pridobila neposredno ali pa od druge potovalne agencije ali organizatorja potovanj.

15. Komisija je predložila odlomke iz zbirke prakse glede DDV, ki jo je izdalo špansko ministrstvo za gospodarstvo in finance in ki prikazuje nezavezujoča obvestila generalnega direktorata za prihodke, ki potrjujejo razlago, po kateri sporne določbe iz maržne ureditve ne izključujejo samo prodaje, pri kateri agencija na drobno deluje kot posrednik (kar je v skladu s členom 306 Direktive 2006/112), ampak tudi tisto prodajo, pri kateri deluje v svojem imenu (kar ni v skladu s členom 306 Direktive 2006/112).

16. Glede na navedeno menim, da je Komisija na prvi pogled izkazala utemeljenost svojega stališča in da je predlog treba sprejeti, če Španija ne predloži posebnih nasprotnih dokazov ali ne navede utemeljenega razloga za neupoštevanje dokazov, ki jih je predložila Komisija.

17. Španija ni predložila dokazov. Trdi, da je sporna določba le pojasnilo – in to nedvoumno – splošnega pravila, da se maržna ureditev ne uporablja, kadar potovalna agencija ne deluje v svojem imenu; pojasnilo naj bi bilo namenjeno zgolj temu, da se zajame poseben položaj potovalnih agencij na drobno in na debelo. Nadalje navaja, da so razlagalna obvestila, ki jih je predložila Komisija, zastarela in v vsakem primeru nezavezujoča.

18. Menim, da s tem stališče Komisije ni ustrezno izpodbito. Sporna določba je, kot to navaja Komisija, kot pojasnilo tako nepotrebna (ker ponavlja pravilo, ki je v tem členu že navedeno) kot neustrezna (ker ne navaja jasno področja uporabe). Trditev španske vlade, da je navedena določba nedvoumna in da v zvezi z njo ni prostora za razlago, se zdi zmotna. Komisija je prikazala, da je bila v preteklosti razlagana precej drugače, kot španska vlada trdi, da se razlaga zdaj in kot naj bi se jasno morala razlagati. Zaradi dejstva, da nekdanje razlage niso zavezujoče in da se jih ne uporablja več (čeprav za slednje ni posebnih dokazov), dvoumnost določbe ni nič manjša. Ker nič jasno in zavezujoče ne izkazuje, da se določba nanaša samo na primere, v katerih agencije na drobno ne delujejo v svojem imenu ampak v imenu in na račun agencije na debelo, organizatorji zelo verjetno uporabljajo izključitev iz maržne ureditve v vseh primerih, ki so zajeti z izrecno navedenim besedilom določbe.

19. Zato menim, da je treba ta predlog sprejeti.

Navedba zneska DDV, vključenega v ceni

Trditve

20. Komisija graja dva vidika drugega odstavka člena 142 zakona št. 37/1992. Prvič, navedena določba naj bi potovalnim agencijam omogočala, da navedejo „znesek DDV, vključen v ceno“ potovanja v višini 6 % skupne cene storitve, kupcem, ki so davčni zavezanci, pa naj bi omogočala, da odbijejo ta znesek ob izpolnjevanju pogojev za odbitek. Vendar naj bi bil v skladu z maržno ureditvijo edini DDV, ki je vključen v ceno potovanja, tisti, ki se obračuna na maržo potovalne agencije. Komisija v tožbi trdi, da mora potovalna agencija na računu navesti skupni znesek z vključenim DDV in da kupci ne smejo odbijati nobenega DDV. Poleg tega naj stopnja 6 % ne bi sovpadala z nobeno stopnjo DDV, ki se uporablja v Španiji. ( 49 ) Drugič, sporna določba naj bi bila diskriminatorna. Uporablja se samo za dobave, opravljene v Španiji, tako da v primeru dobav, opravljenih v drugih državah članicah, odbitek sploh ni mogoč. Člen 309 Direktive 2006/112, ki se nanaša samo na dobave, opravljene zunaj Evropske unije, naj ne bi opravičeval take določbe.

21. Španija nasprotno trdi, da maržna ureditev ob izpolnjevanju zadevnih pogojev ne preprečuje odbitka vstopnega davka. Člen 310 Direktive 2006/112 naj bi preprečeval odbitek „DDV, ki ga potovalni agenciji zaračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije […] in so v neposredno korist potnika“, vendar se naj ne bi nanašal na DDV, ki ga je treba plačati, ko potovalna agencija v okviru maržne ureditve svojemu kupcu dobavi posamično storitev. Znesek DDV v ceni te storitve naj bi se zato lahko odbil v skladu s splošnimi pravili. Vendar naj za način določanja tega zneska ne bi bilo nobenih smernic. S pravilom, ki ga je sprejela Španija, naj bi se ta težava skušala rešiti na način, ki je sicer približen, vendar naj bi bil – ker temelji na statistični analizi – v glavnem ustrezen in naj bi omogočal potovalnim agencijam, da ohranijo poslovno skrivnost v zvezi z njihovimi dejanskimi maržami. Omejitev pravila na dobave, opravljene v Španiji, naj bi bila namenjena zgolj izključitvi dobav, opravljenih zunaj Evropske unije, v skladu s členom 309 Direktive 2006/112.

22. Komisija je na obravnavi nekoliko odstopila od strogega stališča, da morajo v skladu z maržno ureditvijo potovalne agencije izdati račun za skupni znesek z vključenim DDV in da kupci ne smejo odbiti nobenega DDV. Strinjala se je, da je mogoče določbe razlagati tako, da se DDV na maržo potovalne agencije lahko navede na računu ( 50 ) in da ga kupec lahko odbije, če so izpolnjeni pogoji za odbitek. Vendar je menila, da to ne bi bil običajen način poslovanja potovalnih agencij, ker naj bi se s tem razkrila njihova marža pri dobavah. ( 51 )

Presoja

23. Menim, da je stališče Komisije glede navedbe in morebitnega odbitka DDV na maržo potovalne agencije, ki ga je izrazila na obravnavi, ustreznejše kot stališče, ki ga je izrazila v pisnih vlogah. Členi od 306 do 310 Direktive 2006/112 ne navajajo razloga, zakaj se splošna pravila o izdajanju računov in odbitkih ne bi mogla uporabljati v okviru maržne ureditve. Izrecno je določeno, da se DDV, vključen v ceno dobave, ki jo potovalna agencija pridobi v korist potnika, ne da odbiti v okviru te ureditve. Nasprotno pa odbitek DDV, ki se plača na maržo potovalne agencije, ni nikjer izključen, zato bi moral imeti davčni zavezanec možnost, da ta znesek odbije od svojega izstopnega davka v skladu s splošnimi pravili, če so izpolnjeni pogoji za odbitek. Prav tako v členih od 306 do 310 ni nikakršnega odstopanja od zahtev iz členov 220 in 226 glede podatkov na računu, izdanemu drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec.

24. Zato se sprašujem, ali je Komisija na obravnavi storila dovolj, ko je menila, da je račun, na katerem je naveden DDV na maržo potovalne agencije, zgolj možnost, ki se verjetno v praksi ne bo uporabljala. Menim, da obstajajo razlogi, da se to zahteva.

25. Vendar pa to vprašanje pred Sodiščem ni bilo odprto in po mojem mnenju o njem ni treba odločati, da bi se presodilo o tem predlogu. Zato predlagam, da Sodišče svojo odločitev sprejme na podlagi naslednjih ugotovitev.

26. Prvič, jasno je, da bo znesek, pridobljen z izračunom iz drugega odstavka člena 142 zakona št. 37/1992, redko, če sploh kdaj, ustrezal kakršnemu koli znesku DDV, vključenemu v ceno. Pri 6 % cene z vključenim davkom ni verjetno, da bo kadar koli ustrezal skupnemu znesku DDV tako na sestavne dele paketnega potovanja kot na maržo potovalne agencije. Če bi, bi bila možnost, da kupci tak znesek odbijejo, v nasprotju s členom 310 Direktive 2006/112, ki preprečuje odbitek DDV na sestavne dele paketnega potovanja. Več možnosti je morda, da bo ustrezal znesku DDV na maržo potovalne agencije, vendar je poudarek na možnosti. Da se lahko kakršen koli znesek vstopnega DDV odbije, mora natančno – in ne zgolj približno ali morda – ustrezati znesku izstopnega DDV, ki ga je organom izkazal dobavitelj. Kakršen koli drug rezultat bi pomenil kršitev načela nevtralnosti DDV. Pri enemu ali drugemu zadevnemu davčnemu zavezancu ali pri davčnemu organu bi prišlo do presežka ali izgube DDV.

27. Drugič – čeprav menim, da zgoraj navedeno zadostuje za sprejetje zadevnega predloga Komisije – uporaba sporne določbe je jasno omejena na dobave, opravljene v Španiji, in ne na dobave, opravljene v Evropski uniji. Poleg tega je Komisija predložila odločbe davčnega organa, s katerimi je dokazala, da se omejitev dejansko uporablja na ta način in ne izključuje zgolj dobav, opravljenih zunaj Unije, v skladu s členom 309 Direktive 2006/112. Tako bi bila sporna določba, tudi če bi bila drugače v skladu s pravili, ki urejajo maržno ureditev, diskriminatorna do potovanj, opravljenih v drugih državah članicah razen Španije.

28. Zato menim, da je treba ta predlog sprejeti.

Določitev davčne osnove za davčno obdobje

Trditve

29. Komisija trdi, da Direktiva 2006/112 državam članicam v ničemer ne omogoča, da potovalnim agencijam dovolijo uporabo maržne ureditve za izračun enotnega dobička iz vseh transakcij paketnih potovanj v danem davčnem obdobju, kot je to določeno s členom 146 zakona št. 37/1992. Člen 73 in naslednji Direktive 2006/112 naj bi se nanašali na davčno osnovo za posamezne dobave in se uporabljali v okviru maržne ureditve, saj ta od njih ne odstopa. ( 52 ) Možnost skupnega izračuna naj bi bila predvidena v predlogu sprememb člena 26 Šeste direktive, ( 53 ) ki ga je pripravila Komisija, vendar ni na voljo v okviru Direktive 2006/112, kot velja. Člen 318 te direktive naj bi državam članicam dovoljeval, da določijo podobno poenostavitev v okviru maržne ureditve za obdavčljive preprodajalce, vendar naj v okviru maržne ureditve za potovalne agencije ne bi bilo enakovredne določbe. Poleg tega bi lahko možnost, ki jo uvaja špansko pravo, vodila k nepobiranju zneskov DDV in izgubi lastnih sredstev Unije.

30. Španija meni, da so določbe člena 308 Direktive 2006/112 dovolj široke, da omogočajo potovalnim agencijam skupen izračun marž za vsako davčno obdobje, tako kot je to določeno s špansko zakonodajo. Določbe naj ne bi bile obvezne in naj bi bile namenjene poenostavitvi postopkov v zvezi z DDV ter glede prihodkovnih učinkov nevtralne.

Presoja

31. Čeprav v zvezi s tem predlogom ni bilo veliko trditev, na podlagi določb, ki jih navaja Komisija, menim, da je njeno stališče v bistvu pravilno. Člen 1(2) Direktive 2006/112 opredeljuje načelo skupnega sistema DDV in v drugem pododstavku določa, da se DDV obračuna pri „vsaki transakciji“. Člen 73 določa davčno osnovo za posamezne dobave. Poleg tega sistem skupnega izračuna za vsako davčno obdobje z možnostjo prenosa negativnih zneskov v naslednja obdobja kupcem onemogoča, da ugotovijo kakšen znesek DDV je vključen v njihove vstopne dobave in tako odbijejo kakršen koli tak davek, kjer je primerno, zgoraj pa sem ugotovila, da se v okviru maržne ureditve smejo uporabljati splošna pravila o navajanju DDV na marže potovalnih agencij na računih in naknadnih odbitkih, ki jih izvedejo kupci, če to ni celo obvezno.

32. Zato kljub temu, da me trditve Komisije glede možne izgube lastnih prihodkov Unije, v podporo katerim ni predložila dokazov, ne prepričajo, menim, da je treba ta predlog sprejeti.

Stroški

33. Člen 138(3) Poslovnika Sodišča določa, da če vsaka stranka uspe samo deloma, nosi vsaka svoje stroške. Vendar lahko Sodišče, če se to glede na okoliščine v zadevi zdi upravičeno, odloči, da ena stranka poleg svojih stroškov nosi tudi del stroškov druge stranke. V obravnavani zadevi menim, da bi moralo Sodišče zavrniti predlog Komisije v delu, v katerem Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Španija, s tem ko je potovalnim agencijam dovolila uporabo maržne ureditve pri prodaji potovanj osebam, ki niso potniki, ni izpolnila obveznosti iz členov od 306 do 310 Direktive 2006/112, in sprejeti tri druge predloge, obravnavane v teh sklepnih predlogih. Zato se zdi primerno, da se Kraljevini Španiji naloži plačilo treh četrtin stroškov obeh strank, Komisiji pa plačilo ene četrtine navedenih stroškov. Države članice, ki so intervenirale v postopku, v skladu s členom 140(1) Poslovnika nosijo svoje stroške.

Predlog

34. Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev in ugotovitev v mojih združenih sklepnih predlogih v obravnavani zadevi in zadevah Komisija proti Poljski (C‑193/11), Komisija proti Italiji (C‑236/11), Komisija proti Češki republiki, (C‑269/11), Komisija proti Grčiji (C‑293/11), Komisija proti Franciji (C‑296/11), Komisija proti Finski (C‑309/11) in Komisija proti Portugalski (C‑450/11) predlagam, naj Sodišče: — ugotovi, da Kraljevina Španija, — s tem ko je iz posebne ureditve za potovalne agencije iz členov od 306 do 310 Direktive 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost izključila prodajo potovanj javnosti, ki jih organizirajo agencije na debelo, s strani agencij na drobno, ki delujejo v svojem imenu, — z dovoljenjem potovalnim agencijam, da pod določenimi pogoji na računu navedejo skupni znesek DDV, ki ni v povezavi z dejanskim DDV, ki ga plača kupec, in z dovoljenjem temu kupcu, če je davčni zavezanec, da ta skupni znesek odbije od dolgovanega DDV, in — z dovoljenjem potovalnim agencijam, da, če lahko uporabljajo posebno ureditev, določijo skupno davčno osnovo za posamezno davčno obdobje, ni izpolnila obveznosti iz členov 73, 168 169, 226 in od 306 do 310 Direktive 2006/112; — tožbo v preostalem zavrne; — Kraljevini Španiji naloži, da nosi tri četrtine svojih stroškov skupaj s tremi četrtinami stroškov Komisije; — Komisiji naloži, da nosi eno četrtino svojih stroškov skupaj z eno četrtino stroškov Kraljevine Španije, in — državam članicam, ki so v zadevi intervenirale, naloži, da nosijo svoje stroške.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).

( 3 ) Direktiva Sveta 90/314/EGS z dne 13. junija 1990 o paketnem potovanju, organiziranih počitnicah in izletih (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 13, zvezek 10, str. 132). Člen 1 te direktive določa, da je njen cilj „približati zakone in druge predpise držav članic o turističnih paketih, ki se prodajajo ali ponujajo v prodajo na območju Skupnosti“.

( 4 ) Šesta direktiva sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23). V členih od 306 do 310 Direktive 2006/112 je ponovljena zgradba in struktura člena 26 Šeste direktive, načeloma brez kakršnekoli vsebinske spremembe (glej uvodno izjavo 3 Direktive 2006/112).

( 5 ) V skladu z določbami zdajšnje Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL L 44, str. 23), ki je razveljavila in nadomestila Osmo direktivo Sveta z dne 6. decembra 1979 o uskladitvi zakonov držav članic o prometnih davkih – postopki za vračilo davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, katerih sedež ni na ozemlju države (79/1072/EEC) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 79).

( 6 ) Čeprav je Komisijina opredelitev pojma „potnik“ ohlapnejša – glej točko 28 spodaj.

( 7 ) Komisija je na obravnavi pojasnila, da se je o besedilu Šeste direktive razpravljalo in da ga je Svet odobril v francoski različici, ki naj bi bila podlaga za vse ostale različice: vendar je v nasprotju s tem namenom končno angleško besedilo temeljilo na vzporedni različici v angleščini, ki ni bila podlaga za razprave. Vsekakor pa ni mogoče zanikati, da je bilo besedilo sprejeto v vseh šestih jezikih, pri čemer so vse različice enako verodostojne.

( 8 ) Besedilo členov od 306 do 310 Direktive 2006/112 je navedeno v Prilogi I k tem sklepnim predlogom, besedilo člena 26 Šeste direktive pa v Prilogi II. V obeh sem besedi „potnik“ ali „kupec“ oziroma njuno ustreznico povsod označila s poševnim tiskom. V Prilogi III je predstavljena preglednica, v kateri je navedena beseda, ki se v posamezni določbi uporablja v posamezni jezikovni različici. Komisija je na obravnavi navedla, da je Svet določil končno besedilo Direktive 2006/112 v vseh jezikovnih različicah, ne da bi se Komisija lahko odzvala na kakršnekoli spremembe.

( 9 ) Predlog Direktive Sveta za spremembo Direktive 77/388/EGS v zvezi s posebno ureditvijo za potovalne agencije (COM(2002) 64 final).

( 10 ) To je bil vsekakor namen. Dejansko pa so vsaj francoska, grška, italijanska in švedska jezikovna različica predlagane nove določbe ohranile besedo „potnik“ vsaj na enem mestu.

( 11 ) Točka 4.1.2.1.

( 12 ) Ciper, Madžarska, Latvija in Združeno kraljestvo. Nizozemska je svojo zakonodajo spremenila pozneje (od 1. aprila 2012), zato je bil postopek zoper to državo članico (zadeva C‑473/11) ustavljen.

( 13 ) Glej sporočili Komisije za javnost IP/08/333 in IP/11/76.

( 14 ) Cilj poenostavitve postopka je poleg tega večkrat poudarilo Sodišče (glej na primer sodbo z dne 9. decembra 2010 v zadevi Minerva Kulturreisen (C-31/10, ZOdl., str. I-12889, točki 17 in 18 ter navedena sodna praksa). Cilj pravilne razporeditve davčnih dohodkov je poudaril generalni pravobranilec A. Tizzano v sklepnih predlogih v zadevi First Choice Holidays (sodba z dne 19. junija 2003, C-149/01, Recueil, str. I-6289, točka 25, opomba 13).

( 15 ) Glej vseeno točko 28 spodaj.

( 16 ) Glej novejšo sodbo z dne 17. januarja 2013 v zadevi Komisija proti Španiji (C‑360/11, točka 18 in navedena sodna praksa).

( 17 ) Glej člen 1(2) Direktive 2006/112/ES.

( 18 ) Glej sodbo z dne 6. oktobra 2005 v zadevi Komisija proti Španiji (C-204/03, ZOdl., str. I-8389, točka 28 in navedena sodna praksa).

( 19 ) Mislim, da ni koristno pripisati posameznih trditev – ki so vsekakor le povzete v nadaljevanju – posameznim državam članicam.

( 20 ) Glej na primer sodbo z dne 3. marca 2011 v zadevi Komisija proti Nizozemski (C-41/09, ZOdl., str. I-831, točka 44 in navedena sodna praksa). Glej tudi sodbo z dne 2. aprila 1998 v zadevi EMU Tabac in drugi (C-296/95, Recueil, str. I-1605, točka 36).

( 21 ) Sodba z dne 22. oktobra 1998 v združenih zadevah Madgett and Baldwin (C-308/96 in C-94/97, Recueil, str. I-6229, točke od 18 do 27). Glej tudi sodbo z dne 13. oktobra 2005 v zadevi iSt (C-200/04, ZOdl., str. I-8691, točka 22 in naslednje).

( 22 ) Zgoraj v opombi 14 navedena sodba First Choice Holidays (točka 28).

( 23 ) Za novejši primer glede izjem glej sodbo z dne 21. marca 2013 v zadevi PCF Clinic AB (C‑91/12, točka 23).

( 24 ) Sodba je navedena v opombi 18, glej zlasti točko 25.

( 25 ) Glej zgoraj v opombi 20 navedeno sodno prakso.

( 26 ) Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).

( 27 ) Seveda so primeri, ko je cilj potovanje samo ali njegov del (na primer nekatera križarjenja ali legendarna potovanja z vlakom, kot je Orient Express) ali ko je prevoz edina storitev, kupljena od potovalne agencije (zlasti morda v primeru službenih potovanj). Kakorkoli, pomemben del dejavnosti potovalnih agencij zajemajo paketi, katerih osrednji del so storitve, ki se nudijo na kraju destinacije, pri čemer je prevoz do destinacije in nazaj le neizogibni dodatek).

( 28 ) Sodba z dne 12. novembra 1992 v zadevi Van Ginkel (C-163/91, Recueil, str. I-5723).

( 29 ) Sodišče je v zgoraj v točki 14 navedeni sodbi Minerva Kulturreisen razsodilo, da se maržna ureditev ne uporabi za prodajo vstopnic za opero, ki jih potovalni agent prodaja ločeno, „ne da bi opravil potovalne storitve“, pojasnilo pa je, da potovalne storitve vključujejo namestitev (glej točke od 21 do 28 sodbe).

( 30 ) Glej zgoraj v opombi 21 navedeni sodbi Madgett in Baldwin ter iSt.

( 31 ) Sodba z dne 16. oktobra 2008 v zadevi Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, ZOdl., str. I-7821, točka 26 in naslednje). Naj navedem, da je Komisija menila, da se te določbe „ne sme razlagati dobesedno, ampak glede na zadevne storitve, zato da bi se zagotovilo dejansko izvajanje oprostitve, ki jo določa, in da je treba upoštevati ne samo formalnega ali pravnega naslovnika te storitve, ampak tudi njenega konkretnega naslovnika ali dejanskega prejemnika“ (glej točko 25 sodbe).

( 32 ) Glej zgoraj v opombi 14 navedeno sodno prakso.

( 33 ) To ne bi držalo le, če bi bila A identificirana za namene DDV v vseh teh državah članicah in bi tam opravila storitve, za katere bi znesek izstopnega DDV presegal njegov skupni vstopni DDV v teh državah. Pa še v tem primeru bi se DDV iztekal iz držav, v katerih so bile storitve dejansko opravljene, v državo članico, v kateri ima A sedež, ki bi pobrala izstopni DDV na njegovo prodajo B.

( 34 ) Glej točko 32 zgoraj.

( 35 ) Za drugi vidik davčne nevtralnosti na področju DDV glej opombo 40 spodaj.

( 36 ) Sodba z dne 19. julija 2012 v zadevi Deutsche Bank (C‑44/11, točka 45).

( 37 ) Komisija to težavo rešuje v predlogu spremembe člena 26 Šeste direktive, v glavnem z nadomestitvijo besede „potnik“ z besedo „kupec“ v celotnem členu 26(3) (ki ustreza zadnjemu stavku člena 26(2) nespremenjene različice; predlagane so še druge spremembe, vendar nimajo posebnega vpliva na obravnavano vprašanje). To po mojem mnenju dokazuje, da je ugovor precej za lase privlečen.

( 38 ) Glej točko 31 zgoraj.

( 39 ) Navedena zgoraj v opombi 18. Komisija navaja tudi sodbo z dne 8. maja 2003 v zadevi Seeling (C-269/00, Recueil, str. I-4101, točka 54).

( 40 ) Dokument naveden v opombi 9, točka 2, predzadnji odstavek. V skladu z navedenim načelom nevtralnosti bi moral biti DDV nevtralen za davčne zavezance, ki ne smejo nositi bremena davka.

( 41 ) Člen 79, prvi odstavek, točka (c) se nanaša na uporabo prehodnega računa za povračilo stroškov, ki so bili plačani v imenu in za račun pridobitelja ali kupca.

( 42 ) Člen 11A(3)(c) je bil predhodnik točke (c) prvega odstavka člena 79 Šeste direktive.

( 43 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 44 ) Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva 2006/112). S členi od 306 do 310 je bil nadomeščen člen 26 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva).

( 45 ) Potovalne agencije na debelo sestavljajo paketna potovanja, vendar jih ne prodajajo neposredno javnosti. Prodajajo jih potovalnim agencijam na drobno, ki jih potem naprej (v svojem imenu) prodajajo javnosti, ali pa jih prodajajo javnosti prek potovalnih agencij na drobno, ki (v imenu agencij na debelo) delujejo kot posrednice.

( 46 ) Členi od 74 do 77 se v bistvu nanašajo na davčno osnovo v primeru „samodobave“, v katerem davčni zavezanec uporabi blago ali storitve, ki jih dobavi iz svoje obdavčene dejavnosti, drugače in ne kot običajne obdavčene dobave.

( 47 ) Direktiva Sveta št. 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL L 44, str. 23).

( 48 ) Trenutno je splošna stopnja DDV s členom 90 določena na 21 %. Izračun se torej opravi tako, da se znesek pomnoži s 100, zmnožek pa nato deli s 121.

( 49 ) Ugotavljam, da je Španija na dan 14. januarja 2013 po navedbah iz dokumenta Komisije z naslovom „VAT rates applied in the Member States of the European Union“, na primer za hotelske nastanitve in vstopnine v zabaviščne parke, uporabljala splošno stopnjo 21 % (stopnja za hotelske nastanitve je navedena na podlagi angleške različice dokumenta, francoska in nemška različica navajata stopnjo 10 %; žal se Komisija ni odločila za zagotovitev drugih jezikovnih različic), za prevoz potnikov in gostinske storitve pa znižano stopnjo 10 %. 6 % cene z vključenim davkom bi pomenilo davčno stopnjo v višini približno 6,38 %.

( 50 ) Komisija je opozorila, da členi 325, 332 in 339 v nasprotju s tem preprečujejo navedbo DDV na računih, izdanih v okviru drugih primerljivih posebnih ureditev.

( 51 ) Tako sta obe stranki v tem postopku navajali željo trgovcev po ohranitvi zaupnosti glede njihovega dobička. To odpira zanimivo vprašanje, ki pa po mojem mnenju ne vpliva na uspeh te tožbe.

( 52 ) Glej sodbo z dne 19. junija 2003 v zadevi First Choice Holidays (C-149/01, Recueil, str. I-6289, točka 26 in naslednje) v zvezi s členom 11A(1)(a) Šeste direktive, ki je predhodnik člena 73 Direktive 2006/112.

( 53 ) Glej predlog besedila člena 26(4) v Predlogu Direktive Sveta o spremembi Direktive 77/388/EGS v zvezi s posebno ureditvijo za potovalne agencije (COM(2002) 64 final).