SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

M. POIARESA MADURA,

predstavljeni 10. oktobra 200711 – Jezik izvirnika: angleščina.

Zadeva C-281/06

Hans-Dieter Jundt

Hedwig Jundt

proti

Finanzamt Offenburg

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

1. Bundesfinanzhof s tem predlogom Sodišče v bistvu sprašuje o obsegu člena 49 ES, ki zagotavlja svobodo opravljanja storitev, in o upravičenih razlogih, na katere se lahko država članica sklicuje, če je zaradi predpisov o dohodnini pravica posameznika do uveljavljanja te svobode omejena.

2. Dejansko stanje zadeve je razmeroma jasno. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: H. D Jundt) je nemški državljan in odvetnik, ki živi in dela v Nemčiji. Za plačilo dohodnine je zavezan skupaj z ženo, zaradi česar je tudi ona stranka v tej zadevi. Leta 1991 je za plačilo 5760 FRF opravil 16 ur poučevanja na univerzi Strasbourg; po odbitku francoskih socialnih prispevkov je prejel neto plačilo 4814,79 FRF.

I – Postopek pred nacionalnim sodiščem in vprašanja za predhodno odločanje

3. Ko je Finanzamt (nemški davčni urad) za bruto znesek odmeril dohodnino, je tožeča stranka vložila ugovor in navedla, da ni bil uporabljen paragraf 3(26) zakona o dohodnini (v nadaljevanju: paragraf 3(26) EStG). V skladu s to določbo se dohodki, ki se izplačajo kot „nadomestilo za stroške“ za stranske dejavnosti trenerja, inštruktorja, vzgojitelja oziroma primerljive stranske dejavnosti, za stranske umetniške dejavnosti ali za stransko dejavnost oskrbe ostarelih, bolnih ali invalidnih za ali v imenu nacionalne pravne osebe javnega prava ali ustanove, ki je neprofitna, dobrodelna ali cerkvena, do višine 2400 DM (1848 eurov) ne obdavčijo.

4. Ugovor je bil zavrnjen, H. D Jundt pa je vložil tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče), ki je odločilo v korist davčnega urada. Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) je ugodilo zahtevi tožeče stranke za revizijo. Ta je kot glavni revizijski razlog navedla, da zavrnitev davčne olajšave s strani davčne uprave krši pravo Skupnosti, ker diskriminira med dejavnostmi, ki so bile opravljene za javnopravne ustanove v drugih državah članicah.

5. Bundesfinanzhof je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1. Ali je treba člen 59 Pogodbe ES (zdaj člen 49 ES) razlagati tako, da so v njegovem področju varstva zajete tudi stranske poklicne dejavnosti učitelja za pravno osebo javnega prava (univerza) ali v njenem imenu, pri čemer za opravljanje te dejavnosti – kot napol častne – prejme le nadomestilo za stroške?

2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je omejitev svobode opravljanja storitev, ki je v tem, da davčna olajšava za nadomestila velja le, če jih plačajo domače pravne osebe javnega prava (glej paragraf 3(26) zakona o dohodnini), upravičena s tem, da podlago za nacionalno davčno olajšavo predstavlja le dejavnost, ki se opravi v korist nacionalne pravne osebe javnega prava?

3. Če je odgovor na drugo vprašanje nikalen: ali je treba člen 126 Pogodbe ES (zdaj člen 149 ES) razlagati tako, da je davčnopravna ureditev, s katero se dodatno ureja izobraževalni sistem (kot tukaj paragraf 3(26) zakona o dohodnini), dopustna glede na to, da so države članice to pristojnost obdržale?“

II – Prvo vprašanje: področje varstva iz člena 49 ES

6. Med strankami ni sporno, da sporni nacionalni predpis omejuje svobodo H. D Jundta do opravljanja storitev v drugi državi članici v delu, v katerem mu odreka davčno olajšavo, ki bi jo lahko užival, če bi iste storitve opravljal prejemnikom storitev v svoji državi. Očitno je, da bi se paragraf 3(26) EStG uporabil, H. D Jundtu pa bi bila odobrena davčna olajšava, če bi enak denarni znesek prejel kot učitelj na nemški javni univerzi, ki to dejavnost opravlja postransko.

7. Bundesfinanzhof dvomi o tem, ali dejavnost H. D Jundta spada na področje uporabe člena 49 ES, ker se paragraf 3(26) EStG nanaša na „nadomestilo za stroške“. V skladu s členom 50 ES „so v tej pogodbi storitve „storitve“ takrat, kadar se praviloma opravljajo za plačilo [...]“ Zato je, da je dejavnost opredeljena kot storitev in varovana s členom 49 ES, potrebno, da tisti, ki jo opravlja, prejme plačilo. Če se izvajalcu storitve izplača le nadomestilo za kritje „stroškov“, povezanih z njegovo dejavnostjo, ne ustvari pa dobička, želi predložitveno sodišče izvedeti, ali to še spada pod pojem „storitve“ v smislu Pogodbe. Če se izrazim drugače, ali je „nadomestilo za stroške“ „storitev“, tako da je ustrezna dejavnost zajeta s členoma 49 in 50 ES?

8. Prvič, Sodišče je pri vprašanju, kaj za Pogodbo pomeni „plačilo“, zavzelo širok vidik in se pri tem osredotočilo na gospodarski značaj zadevne dejavnosti. V sodbi Bond van Adverteerders( ), ki je zadevala čezmejno oddajanje radijskih in televizijskih programov, je zavzelo stališče, da dejstvo, da podjetje iz države oddajanja operaterju kabelskega omrežja v državi sprejema ni plačalo za relejno posredovanje njegovih programov, ne pomeni, da storitev ni bila opravljena za „plačilu“, ker so slednjemu plačali naročniki, pri čemer člen 60 Pogodbe EGS (zdaj člen 50 ES) ne zahteva, da storitev plača tisti, za kogar je ta opravljena.

9. V sodbi Steymann( ) je tožeča stranka opravljala različna ročna dela, kot so kleparska in splošna gospodinjska dela, za versko skupnost, katere članica je bila in ki je v zameno krila njene gmotne potrebe. Sodišče je razsodilo, da njeno delo, ki je pomenilo bistveni del sodelovanja v tej skupnosti, lahko predstavlja „gospodarsko dejavnost“ in da je storitve, ki jih je prejela od skupine, mogoče šteti kot „posredno protidajatev“ za njeno delo. Ta zadeva jasno kaže, da plačila ni treba nujno prejeti v obliki denarja, temveč je lahko primerljivo in le v posredni zvezi z opravljeno storitvijo.

10. Sodišče je vprašanje plačila nedavno obravnavalo v sodbi Geraets-Smits in Peerbooms( ) v zvezi z opravljanjem zdravstvenih storitev. Vrsta držav članic je zavzela stališče, da ni plačila, če pacient v bolnišnici prejme zdravstveno oskrbo, ne da bi zanjo plačal sam ali da bi mu zdravstvena zavarovalnica povrnila stroške. Kljub temu je Sodišče zavrnilo to stališče in odločilo, da dejstvo, da je poseg neposredno plačala zdravstvena zavarovalnica in to pavšalno, ne pomeni, da ne spada več na področje uporabe prava Skupnosti. Pri razlagi pravilne določitve pojma plačila je Sodišče ponovilo načelo, v skladu s katerim „je bistvena značilnost plačila ta, da pomeni gospodarsko protidajatev za zadevno storitev“, in zaključilo, da „plačila zdravstvenih zavarovalnic, čeprav izvršena pavšalno, vsekakor pomenijo gospodarsko protidajatev za bolnišnične storitve in […] nedvomno predstavljajo plačilo za bolnišnico, ki ga prejme in opravlja dejavnost gospodarske narave“ (moj poudarek).( )

11. Poleg tega niti v Pogodbi niti v sodni praksi Sodišča ni ničesar, kar bi kazalo na to, da mora posameznik, če želi uživati s Pogodbo zagotovljeno svobodo opravljanja storitev, poslovati z dobičkom. Komisija v svojem mnenju pravilno izpostavlja, da sta „plačilo“ in „dobiček“ različna pojma in da se člen 50 ES pri sklicevanju na obstoj gospodarske dejavnosti nanaša le na prvonavedenega. Pravzaprav so nekatere države članice v sodbi Geraets-Smits in Peerbooms zatrjevale, da lahko storitev spada v člen 50 le, če posameznik, ki jo opravlja pri tem stremi k dobičku, vendar je Sodišče ta argument zavrnilo. Kot je navedel generalni pravobranilec Jacobs, „dejavnost nujno ne preneha biti gospodarska samo zato, ker ni podan pridobitni namen“.( ) Pomanjkanje pridobitnega namena dejavnosti per se še ne izvzame s področja uporabe člena 50 ES.

12. Odločilni dejavnik za to, da je dejavnost zajeta na področju uporabe določb Pogodbe o svobodi opravljanja storitev je njen gospodarski značaj: dejavnost ne sme biti opravljena brez protidajatve, toda pridobitni namen izvajalca ni potreben.

13. Komisija nazadnje zatrjuje, da v tem primeru plačila univerze Strasbourg H. D Jundtu nikakor niso bila omejena do višine njenih dejanskih stroškov. To je dejansko vprašanje, na katero mora odgovoriti nacionalno sodišče. Kakor koli že, glede na predhodno obravnavo pojma „plačilo“ ni potrebe po ločeni preučitvi te točke.

14. Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje odgovori: Na področje uporabe člena 49 ES sodi stranska dejavnost poučevanja za ali v imenu pravne osebe javnega prava, za katero učitelj prejme nadomestilo za stroške.

III – Drugo vprašanje: upravičeni razlogi za omejitev svobode opravljanja storitev

15. Država članica lahko sprejme ukrepe, ki omejijo svobodo opravljanja storitev, če je ukrepe mogoče upravičiti z javnim interesom in so sorazmerni glede na zasledovani legitimni cilj.( ) Bundesfinanzhof sprašuje, ali je tak razlog lahko dejstvo, da sporna davčna olajšava velja le, če dejavnost koristi nacionalni pravni osebi javnega prava. Središče njegove analize je potreba po ohranitvi notranje skladnosti davčnega sistema. Nemška vlada poleg tega zatrjuje, da je upoštevno nacionalno zakonodajo mogoče upravičiti kot ukrep v podporo izobraževanja, raziskovanja in razvoja nemških javnih univerz.

A – Podpora izobraževanja, raziskovanja in razvoja

16. Nemška vlada v bistvenem zatrjuje, da je paragrafa 3(26) EStG namenjen podpori izobraževanja in raziskovanja, za katera je Sodišče odločilo, da lahko pomenita nujni razlog javnega interesa.( ) Ta določba javnim univerzam omogoča, da pritegnejo učitelje, ki so pripravljeni poučevati za skromno plačilo, oproščeno dohodnine. Tako učinkuje kot spodbuda za kvalificirane ljudi, da se vključijo v dejavnosti, kot sta univerzitetno poučevanje in raziskovanje, ki se izvajajo v javno korist, pri čemer ti kot protidajatev prejmejo plačilo za kritje svojih poklicnih stroškov. Tako lahko univerze opravljajo svoje naloge, ne da bi morale ob tem med seboj tekmovati za ustrezno kvalificirane učitelje tako, da bi za njihovo finančno spodbudo ponudile svoja omejena sredstva. Nemška vlada nadalje utemeljuje, da je Nemčija za podporo svojih državnih univerz upravičena uporabiti svoj davčni sistem, ni pa dolžna nuditi podobne podpore univerzam v drugih državah članicah s tem, da njihova plačila učiteljem, ki so davčni zavezanci v Nemčiji, oprosti plačila dohodnine. To je posledica dejstva, da sta neposredna obdavčitev in organizacija sistema izobraževanja področji, ki ju prvenstveno še vedno ureja nacionalno pravo in v zvezi s katerima imajo države članice široko diskrecijo pri sprejemanju zadevnih nacionalnih predpisov.

17. Ta argument je treba zavrniti. Ko države članice sprejemajo politiko in ukrepe za podporo izobraževanja in raziskovanja v svojih akademskih ustanovah, morajo to izvajati na način, ki je združljiv s pravom Skupnosti. Člen 149(1) ES določa, da „Skupnost prispeva k razvoju kakovostnega izobraževanja s spodbujanjem sodelovanja med državami članicami ter po potrebi s podpiranjem in dopolnjevanjem njihovih dejavnosti [...]“, člen 149(2) ES pa določa, da so „cilji dejavnosti Skupnost [...] spodbujanje mobilnosti študentov in profesorjev“. Sporna nacionalna zakonodaja nedvomno nasprotuje tem ciljem, ko učitelje odvrača od uveljavljanja njihove temeljne svoboščine ponujanja storitev v državi članici, v kateri ne prebivajo, s tem, da jim odreka davčno olajšavo, ki bi jo imeli, če bi ostali v domovini. Očitno je, da se bo učitelj, če se znajde pred izbiro, ali ostati v Nemčiji in prejemati neobdavčeno plačilo ali oditi v Francijo in za isto plačilo plačevati davek, nagibal k temu, da ostane v Nemčiji. Sodišče je v sodbi Komisija proti Avstriji( ), ki se nanaša na mobilnost študentov in dostop do visokošolske izobrazbe, nestrinjanje s tovrstnimi nacionalnimi ukrepi izrazilo tako: „Možnosti, ki jih v zvezi s prostim gibanjem ponuja Pogodba, nimajo polnega učinka, če je posameznik prikrajšan že zaradi njihovega uveljavljanja. Ta preudarek je z vidika ciljev, ki jih zasledujeta člen 3(1)(q) ES in člen 149(2), druga alinea, ES, namreč spodbujanja mobilnosti študentov in učiteljev, zlasti pomemben na področju izobraževanja“ (točka 44). V tem primeru je sporno določbo nacionalnega prava mogoče upravičiti le s sklicevanjem na nujno potrebne razloge, zaradi katerih so ti posebni ukrepi za podporo izobraževanja in raziskovanja na nemških univerzah nujni. Klub temu se zdi, da je ta cilj mogoče doseči z uporabo drugih sredstev, ki umetno ne izkrivljajo odločitve učiteljev glede tega, kje naj ponujajo svoje storitve, pri čemer nemška vlada ni navedla utemeljitev o tem, da bi bilo zasledovani legitimni cilj mogoče doseči le, če bi se dovolil sporni davčni ukrep.

18. Sodišče je imelo nedavno v sodbi Laboratoires Fournier( ) priložnost obravnavati obseg tega upravičenega razloga v povezavi z raziskovalnimi ustanovami. Upoštevno nacionalno pravo je za industrijska in trgovska podjetja določalo davčni dobropis za stroške raziskav, vendar le, če so bile raziskave opravljene v Franciji. Eden od upravičenih razlogov, na katerega se je sklicevala francoska vlada, je bila potreba po podpori raziskovanja in razvoja. Sodišče se je strinjalo, da bi to lahko bil legitimni razlog javnega interesa, vendar je zavzelo stališče, da ne more upravičiti spornega ukrepa, ker ni združljiv s cilji politike Skupnosti iz člena 163 ES, ki tako kot člen 149 ES o izobraževanju poudarja potrebo po sodelovanju med državami članicami, da bi se izkoristil ves potencial notranjega trga.( ) Nemška vlada je zatrjevala, da je treba obravnavano zadevo razlikovati od zadeve Laboratoires Fournier, ker je v slednji nacionalni red vplival na odločitve podjetij o vlaganjih, medtem ko v tem primeru paragraf 3(26) učinkuje tako, da nemškim univerzam ponuja objektivno prednost, ne da kakor koli zadeval delovanje tujih univerz, ki bi želele zaposliti nemške učitelje. Menim, da se v tem izraža napačno razumevanje bistva obravnavane zadeve. Kot sem še pojasnil, je problem sporne nacionalne določbe v tem, da načeloma legitimni cilj zasleduje tako, da izkrivlja možnosti učitelja na način, ki ne more biti skladen s Pogodbo. Paragraf 3(26) s tem, ko učinkuje podobno kot sporni nacionalni predpis iz zadeve Laboratoires Fournier, vpliva na odločitve učiteljev o tem, kje v Evropski skupnosti naj opravljajo svoje storitve.

19. Nazadnje je treba opomniti, da nemška vlada pravilno zatrjuje, da ni nobena država članica dolžna podpirati akademske oziroma druge izobraževalne ustanove druge države članice. Vendar to ni dopusten razlog za poseg v uveljavljanje temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo. Eno je, če država članica ni dolžna podpirati določenih dejavnosti v drugi državi članici; nekaj povsem drugega pa je, če se lastnim državljanom ali državljanom druge države članice določena finančna ugodnost odreče le zato, ker so uveljavljali svojo pravico do prostega gibanja. V okviru projekta, kakršen je Evropska unija, zlasti pa kot posledica uveljavljanja pravic v skladu z določbami Pogodbe o prostem gibanju, je nujno, da bodo imeli od nekaterih sredstev držav članic korist tudi posamezniki oziroma institucije drugih držav članic. Kot je Sodišče pojasnilo v sodbi Grzelczyk, naj bi „med državljani države članice gostiteljice in državami drugih držav članic obstajala določena stopnja finančne solidarnosti“.( ) Ta pristop temelji na zamisli, da nacionalne vlade, kljub ohranitvi svoje izključne pristojnosti za urejanje področij, kot sta socialna varnost ali izobraževanje, ne smejo omejiti uveljavljanja s Pogodbo zajamčenih pravic za to, da bi koriščenje ustreznih skladov in sredstev zagotovile le svojim državljanom.( )

B – Notranja skladnost davčnega sistema

20. V sodbi Bachmann( ) je Sodišče presojalo skladnost določb nacionalnega prava v zvezi s prostim gibanjem delavcev, ki so dovoljevale odbitek pokojninskih prispevkov in prispevkov za življenjsko zavarovanje od obdavčljivega dohodka, če so bili plačani v Belgiji, ne pa, če so bili plačani v drugi državi članici. Presodilo je, da je določbe mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi notranje skladnosti davčnega sistema, ker je bila podana neposredna zveza med možnostjo odbitka prispevkov in obveznostjo obdavčitve zneskov, ki jih plačajo zavarovalci, saj se je izguba prihodka, ki je nastane zaradi odbitka prispevkov za zavarovanje od celotnega obdavčljivega dohodka, izravnala z obdavčenjem pokojnin, rent ali dividend ali kapitalskih dobičkov, ki jih plačajo zavarovalci.

21. V poznejših zadevah je bilo razjasnjeno, da je zahteva za neposredno zvezo med ustrezno davčno olajšavo in njeno izravnavo s posebno obdavčitvijo precej težaven pogoj, ki mu ni mogoče zlahka zadostiti. Države članice so se pogosto sklicevale na potrebo po ohranitvi notranje skladnosti davčnega sistema, vendar je Sodišče ta argument zavrnilo z ugotovitvijo, da taka neposredna zveza ni podana.( ) Sodišče je celo v tistih maloštevilnih primerih, v katerih je navedlo, da bi zveza načeloma lahko obstajala, zavrnilo zatrjevani upravičeni razlog, ker zadevne vlade niso dokazale, da je bil nacionalni ukrep potreben.( )

22. Bundesfinanzhof v predložitvenem sklepu v tej zadevi navaja, da je paragraf 3(26) EStG namenjen temu, da se nemško državo z davčnim ukrepom razbremeni določenih naloženih obveznosti: po eni strani se učiteljem odobri davčna olajšava, če poučujejo na javnih univerzah; po drugi strani nemška država uživa ustrezno prednost, ker lahko po skromni ceni krije učiteljske in raziskovalne potrebe teh univerz. Predložitveno sodišče zato zaključuje, da je podana neposredna zveza med davčno olajšavo in dejavnostjo poučevanja v korist državne ustanove.

23. Kljub temu mi ni jasno, kako je lahko ta okoliščina podana, glede na sodno prakso, izdano po sodbi Bachmann. Pri presoji nacionalne zakonodaje, ki je posegala v uveljavljanje temeljnih svoboščin, je Sodišče vselej ugotovilo, da mora biti med davčno olajšavo in kakršno koli obdavčitvijo, ki jo izravnava, podana jasna in nedvoumna zveza. V tej zadevi se navaja, da naj bi se dohodninska olajšava izravnala s koristjo, ki jo ima nemška država od dejavnosti poučevanja in raziskovanja učiteljev, ki to dejavnost opravljajo kot stransko dejavnost. Taka splošna, nedoločena in oddaljena zveza med olajšavo za posameznika in koristjo države pa je daleč pod pragom, določenim s sodbo Bachmann.( )

24. Iz tega izhaja, da paragrafa 3(26) EStG ni mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi notranje skladnosti davčnega sistema.

25. Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje odgovori tako: Omejitve svobode opravljanja storitev ni mogoče upravičiti s tem, da se nacionalna davčna olajšava uporabi le, če se dejavnost izvaja v korist nacionalne pravne osebe javnega prava.

IV – Tretje vprašanje: organizacija izobraževalnega sistema

26. Člen 149(1) ES določa, da „Skupnost prispeva k razvoju kakovostnega izobraževanja s spodbujanjem sodelovanja med državami članicami ter po potrebi s podpiranjem in dopolnjevanjem njihovih dejavnosti, pri čemer v celoti upošteva odgovornost držav članic za vsebino poučevanja in organizacijo izobraževalnih sistemov, pa tudi njihovo kulturno in jezikovno raznolikost“. Bundesfinanzhof sprašuje, ali je paragraf 3(26) EStG mogoče ohraniti kot izraz pristojnosti držav članic, da se same odločajo o organizaciji svojih izobraževalnih sistemov. Bundesfinanzhof meni, da ta pristojnost vsebuje pravico do omejitve davčnih olajšav na dejavnosti, ki se opravljajo za ali v imenu javne državne univerze. Po mnenju Bundesfinanzhof paragraf 3(26) EStG ni namenjen omejevanju svobode opravljanja storitev, temveč spodbujanju ljudi, da častno prispevajo k izobraževanju, ki ga ponujajo javne ustanove.

27. V zvezi s tem vprašanjem je treba izpostaviti dvoje. Prvič, paragraf 3(26) EStG, kot pravilno navaja Komisija, ni ukrep, ki bi se nanašal na vsebino poučevanja oziroma na organizacijo izobraževalnega sistema. Nasprotno, je splošni davčni ukrep, ki določa davčno olajšavo za tiste, ki opravljajo dejavnosti v skupno dobro. Seveda vanj očitno spadata poučevanje in raziskovanje, od katerih imajo korist javne izobraževalne ustanove; vendar enako velja za vrsto drugih dejavnosti (od sodelovanja v umetniških projektih do skrbi za ostarele) in ustanov (od dobrodelnih do cerkvenih organizacij). Jasno je, da taka določba ni izraz pristojnost države članice, da sama uredi svoj izobraževalni sistem; saj bi bilo v nasprotnem primeru za vsak nacionalni zakon, ki je kakor koli povezan z izobraževanjem, mogoče reči, da spada na področje uporabe člena 149 ES.

28. Drugič, v skladu z ustaljenim pravom mora država članica pri urejanju področij iz njene izključne pristojnosti ravnati v skladu s Pogodbo in zlasti s temeljnimi svoboščinami.( ) Nedavno je imelo Sodišče priložnost potrditi to načelo glede organizacije izobraževanja v sodbi Komisija proti Avstriji.( ) V analizi drugega vprašanja sem že pojasnil, da določba nacionalnega zakona postavlja umetno oviro za možnost odločitve učiteljev o tem, kje naj ponujajo svoje storitve. Zato ta ne bi bila združljiva s Pogodbo, tudi če bi pomenila ukrep v zvezi z organizacijo izobraževalnega sistema.

29. Sodišču predlagam, naj na tretje vprašanje odgovori tako: Člena 149 ES, ki določa, da države članice obdržijo pristojnost za organizacijo svojih izobraževalnih sistemov, ni mogoče razlagati tako, da je paragraf 3(26) zunaj področja uporabe določb Pogodbe o svobodi opravljanja storitev, ali tako, da je zavrnitev davčne olajšave učiteljem, ki poučujejo na univerzah v drugih državah članicah, zakonita.

V – Predlog

30. Iz teh razlogov predlagam Sodišču, naj na vprašanja, ki jih je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori tako:

1. Na področje uporabe člena 49 ES sodi stranska dejavnost poučevanja za ali v imenu pravne osebe javnega prava, za katero učitelj prejme nadomestilo za stroške.

2. Omejitve svobode opravljanja storitev ni mogoče upravičiti s tem, da se nacionalna davčna olajšava uporabi le, če se dejavnost izvaja v korist nacionalne pravne osebe javnega prava.

3. Člena 149 ES, ki določa, da države članice obdržijo pristojnost za organizacijo svojih izobraževalnih sistemov, ni mogoče razlagati tako, da je paragraf 3(26) zunaj področja uporabe določb Pogodbe o svobodi opravljanja storitev, ali tako, da je zavrnitev davčne olajšave učiteljem, ki poučujejo na univerzah v drugih državah članicah, zakonita.