Zbi rka odločb sodne pr akse  
SODBA SODIŠČA(šesti senat) 
z dne 18. marca 2021 * 
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 
2006 /112/ES – Člen 203 – Neupravičeno zaračunani davki – Dobrovernost izdajatelja računa – 
Nevarnost izgube davčnih prihodkov – Obveznost držav članic, da določijo možnost popravka 
neupravičeno zaračunanega davka – Načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti“ 
V zadevi C-48/20, 
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo 
Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 15. novembra 2019 , 
ki je na Sodišče prispela 28. januarja 2020 , v postopku 
UAB „P.“ 
proti 
Dyrektor Izby Skarbowej w B., 
SODIŠČE(šesti senat), 
v sestavi L. Bay Larsen, predsednik senata, R. Silva de Lapuerta (poročevalka), podpredsednica Sodišča,  
in M. Safjan, sodnik,  
generalna pravobranilka: J. Kokott,  
sodni tajnik: A. Calot Escobar,  
na podlagi pisnega postopka,  
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:  
– za UAB „P.“ D. Kosacka, doradca podatkow y, 
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent, 
– za Evropsko komisijo N. Gossement in J. Szczodrowski, agenta, 
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez 
sklepnih predlogov, 
izreka naslednjo 
* Jezik postopka: poljščina. 
SL 
ECLI:EU:C:2021 :215 1 
SODBA Z DNE 18. 3. 2021 – ZADEVA C-48/20  
P(KARTICE ZA GORIVO)  
Sodbo 
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 203 Direktive Sveta 2006 /112/ES 
z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006 , L 347, str. 1) in 
načela sorazmernosti. 
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo UAB „P.“ (v nadaljevanju: P.) in Dyrektor Izby 
Skarbowej w B. (direktor oddelka davčne uprave v B., Poljska) zaradi plačila neupravičeno 
zaračunanega davka na dodano vrednost (DDV). 
Pravni okvir 
Pravo Unije 
3 Člen 203 Direktive 2006 /12 določa: 
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“ 
Poljsko pravo 
4 Člen 108(1) ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 
2004 (Dz. U. iz leta 2004 , št. 54, pozicija 535) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (Dz. U. 
iz leta 2016 , pozicija 710) (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa: 
„Če pravna oseba, organizacijska enota brez pravne osebnosti ali fizična oseba izda račun, na katerem je 
naveden znesek DDV, mora ta davek plačati.“ 
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje 
5 Družba P. je družba s sedežem v Litvi, ki je litovskim prevoznim podjetjem zagotavljala kartice za 
gorivo, ki tem prevoznim podjetjem omogočajo oskrbovanje z gorivom na določenih bencinskih 
servisih na poljskem ozemlju. 
6 Ker je družba P. menila, da je njena poslovna dejavnost nakup goriva pri poljskih bencinskih servisih 
z namenom nadaljnje prodaje litovskim prevoznim podjetjem prek kartic za gorivo, je tem prevoznim 
podjetjem izdala račune za dobavo goriva, na katerih je izkazala znesek DDV. 
7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku (direktor davčnega urada v Białystoku, Poljska) je 
z odločbo z dne 27. junija 2014 ugotovil obstoj dolga družbe P. iz naslova DDV za obdobje od marca 
do decembra 2011 , preplačilo za obdobja od marca do junija 2011 in znesek DDV, ki ga je treba 
plačati na podlagi člena 108 zakona o DDV. Poleg tega je menil, da družba P. ni upravičena do 
odbitka vstopnega DDV, plačanega na podlagi računov, ki so jih bencinski servisi izdali za nakup 
goriva. 
8 Družba P. je zoper to odločbo vložila upravno pritožbo pri Dyrektor Izby Skarbowej w B. (direktor 
oddelka davčne uprave v B., Poljska). 
9 Direktor oddelka davčne uprave v B. je z odločbo z dne 2. oktobra 2014 razveljavil odločbo direktorja 
davčnega urada v Białystoku z dne 27. junija 2014 , ker je ta določil kraj obdavčitve dejavnosti tožeče 
stranke v postopku v glavni stvari v nasprotju z določbami zakona o DDV. Poleg tega je vsebinsko 
odločil o zadevi in opredelil davčne obveznosti družbe P. iz naslova DDV. 
ECLI:EU:C:2021 :215 2 
SODBA Z DNE 18. 3. 2021 – ZADEVA C-48/20  
P(KARTICE ZA GORIVO)  
10 Direktor oddelka davčne uprave v B. je v odločbi z dne 2. oktobra 2014 tako kot direktor davčnega 
urada v Białystoku potrdil, da družba P. ni opravila niti nakupa niti dobave goriva na poljskem 
ozemlju. Po njegovem mnenju so poljski bencinski servisi gorivo dobavili neposredno litovskim 
prevoznim podjetjem, ki so se s pomočjo kartic za gorivo, kupljenih pri družbi P., oskrbovala na teh 
bencinskih servisih, pri čemer so imela popolno svobodo izbire predvsem glede količine in vrste 
goriva. Dejanska dejavnost družbe P. naj bi bila tako financiranje nakupa goriva litovskih prevoznih 
podjetij na navedenih bencinskih servisih preko kartic za gorivo. Ta dejavnost naj bi bila finančna 
storitev, ki je na Poljskem na podlagi zakona o DDV oproščena DDV. 
11 Poleg tega, ker računi, ki jih je izdala družba P., niso odražali dejanskega poteka njenih dejavnosti, je 
direktor oddelka davčne uprave v B. tudi potrdil, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni 
upravičena do odbitka vstopnega DDV iz naslova računov, ki so jih izdali bencinski servisi. Prav tako je 
menil, da je v skladu z zakono m o DDV na podlagi računov za prodajo, ki jih je izdala družba P., 
nastala obveznost plačila DDV, ki je bil na njih izkazan. 
12 Družba P. je zoper odločbo direktorja oddelka davčne uprave v B. vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd 
Administracyjny w Białymstoku (upravno sodišče vojvodstva v Białystoku, Poljska), ki je s sodbo z dne 
7. aprila 2015 to odločbo odpravilo. 
13 Direktor oddelka davčne uprave v B. je zoper to sodbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno 
upravno sodišče, Poljska) vložil kasacijsko pritožbo. 
14 To sodišče je s sodbo z dne 17. februarja 2017 , prvič, razveljavilo sodbo Wojewódzki Sąd 
Administracyjny w Białymstoku (upravno sodišče vojvodstva v Białystoku) z dne 7. aprila 2015 , pri 
čemer je menilo, da mora navedeno sodišče na podlagi spisa, ki mu je bil predložen, presoditi, ali so 
davčni organi upravičeno ugotovili, da je izdaja računov s strani P. za državo povzročila nevarnost 
izgube davčnih prihodkov, in drugič, zadevo vrnilo v ponovno odločanje. 
15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (upravno sodišče vojvodstva v Białystoku) je s sodbo 
z dne 19. julija 2017 tožbo družbe P. zavrnilo z obrazložitvijo, da obstaja nevarnost izgube davčnih 
prihodkov za državo. 
16 Družba P. je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču. To sodišče se opira na sodbi 
z dne 6. februarja 2003 , Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003 :73), in z dne 15. maja 2019 , Vega 
International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019 :412), ter navaja, da je bila dejanska 
dejavnost družbe P. financiranje nakupa goriva njenih litovskih strank na bencinskih servisih 
s karticami za gorivo in da je zato litovskim subjektom zagotavljala zgolj finančne storitve, ki na 
Poljskem niso obdavčene z DDV. 
17 Vendar navedeno sodišče navaja, da ni bilo ugotovljeno, da bi ravnanje družbe P. in njenih 
sopogodbenikov pomenilo goljufijo ali zlorabo. Zaradi prakse poljskih davčnih organov so se 
transakcije, kakršne je opravljala družba P., namrečštele za verižne transakcije, katerih predmet je 
dobava goriva prevoznim podjetjem. V skladu s to prakso naj bi vsak gospodarski subjekt, ki je 
sodeloval v verigi dobave goriva, opravil dobavo blaga – tj. goriva – za plačilo, čeprav je dejansko 
prišlo le do ene fizične dobave blaga. 
18 Predložitveno sodišče navaja, da je tako na podlagi te prakse družba P. lahko štela, da sodeluje v verižni 
transakciji, in sicer s tem, da je na bencinskih servisih kupovala gorivo z namenom njegove nadaljnje 
prodaje litovskim prevoznim podjetjem. Ta so za to gorivo od družbe P. prejela račune z izkazanim 
DDV in so lahko na Poljskem zahtevala njegovo vračilo. 
19 To sodišče poleg tega pojasnjuje, da se spor o glavni stvari nanaša na obračune DDV družbe P. za 
obdobja, v katerih so poljski davčni organi sledili zadevni nacionalni praksi, zato se je družba P. lahko 
upravičeno oprla na razlago določb zakona o DDV, ki so jo ti organi oblikovali v okviru davčnih stališč. 
ECLI:EU:C:2021 :215 3 
SODBA Z DNE 18. 3. 2021 – ZADEVA C-48/20  
P(KARTICE ZA GORIVO)  
20 Navedeno sodišče navaja, da čeprav je družba P. ravnala v dobri veri, je leta 2011 litovskim prevoznim 
podjetjem izdala nepravilne račune, na katerih je bil izkazan DDV, in da so zato formalno izpolnjeni 
pogoji za uporabo člena 108(1) zakona o DDV, s katerim se izvaja člen 203 Direktive 2006 /112. 
21 Vendar opozarja, da mora imeti v skladu s sodno prakso Sodišča izdajatelj računa, ki je ravnal v dobri 
veri, zaradi zagotovitve nevtralnosti DDV možnost, da v skladu s postopkom, ki ga je določila država 
članica, popravi davek, ki je bil neupravičeno izkazan na računu. Ker pa poljsko pravo ne določa takega 
postopka, če je bil zoper zadevno osebo začet davčni postopek, predložitveno sodišče navaja, da družba 
P. ni imela možnosti popraviti davka, ki je bil neupravičeno izkazan na računih, izdanih litovskim 
prevoznim družbam. 
22 Poleg tega predložitveno sodišče opozarja, da če bi bile transakcije med bencinskimi servisi, družbo P. 
in litovskimi prevoznimi podjetji pravilno obdavčene z DDV, bi ta prevozna podjetja namesto računov, 
ki jih je izdala družba P. in na katerih je bil neupravičeno izkazan DDV, prejela račune, ki bi jih za 
dobavo goriva izdali bencinski servisi in na katerih bi bil izkazan znesek DDV, ki bi bil podoben 
tistemu, ki je naveden na računih, ki jih je izdala družba P. 
23 To sodišče navaja, da če bi ti udeleženci pravilno obračunali te transakcije, bi litovska prevozna 
podjetja prav tako lahko zahtevala vračilo DDV, ki bi bil izkazan na računih, ki bi jih izdali bencinski 
servisi, kar naj bi dokazovalo, da to, da je družba P. izdala račune, na katerih je bil neupravičeno 
izkazan DDV, ne pomeni nevarnosti izgube davčnih prihodkov za državo. Vendar navedeno sodišče 
poudarja, da uporaba člena 108 zakona o DDV za račune, ki jih je izdala družba P. – medtem ko je 
treba dobavo goriva s strani bencinskih servisov prav tako obdavčiti iz naslova DDV – povzroči 
dvojno obdavčenje z DDV iste transakcije. 
24 V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in 
Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: 
„Ali je treba člen 203 Direktive [2006 /112] in načelo sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujeta 
temu, da se v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, za račune, na katerih je neupravičeno 
izkazan DDV, ki jih izda dobroverni davčni zavezanec, uporabi nacionalna določba, kakršna je 
člen 108(1) [zakona o DDV], če: 
– ravnanje davčnega zavezanca ni bilo povezano z davčno goljufijo, ampak je bilo posledica napačne 
razlage, ki sta jo stranki transakcije opravili v zvezi s pravnimi določbami ter ki je temeljila na 
razlagi določb, ki so jo podali davčni organi, in praksi, ki je bila v tem okviru ob izvedbi transakcije 
splošno razširjena in v skladu s katero se je zmotno predpostavljalo, da izdajatelj računa opravi 
dobavo blaga, čeprav dejansko izvede storitev finančnega posredništva, ki je oproščena DDV, in 
– bi imel prejemnik računa, na katerem je neupravičeno izkazan DDV, pravico zahtevati njegovo 
vračilo, če bi davčni zavezanec, ki je zanj dejansko opravil dobavo blaga, za transakcijo pravilno 
izstavil račun?“ 
Vprašanje za predhodno odločanje 
25 Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 203 Direktive 2006 /112 ter načeli 
sorazmernosti in nevtralnosti DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki dobrovernemu 
davčnemu zavezancu ne dovoljuje, da po začetku postopka davčnega nadzora popravi račune, na 
katerih je bil neupravičeno izkazan DDV, čeprav bi imel prejemnik teh računov pravico do vračila tega 
davka, če bi bile transakcije, ki so predmet teh računov, pravilno obračunane. 
ECLI:EU:C:2021 :215 4 
SODBA Z DNE 18. 3. 2021 – ZADEVA C-48/20  
P(KARTICE ZA GORIVO)  
26 Člen 203 Direktive 2006 /112 določa, da je vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu, dolžna plačati davek, 
izkazan na tem računu. V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da mora DDV, izkazan na računu, plačati 
izdajatelj tega računa, tudi če ni nobene dejanske obdavčljive transakcije (sodba z dne 8. maja 2019 , 
EN.SA., C-712/17, EU:C:2019 :374, točka 26). 
27 Sodišče je razsodilo, da je namen te določbe, da se odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi 
nastala zaradi pravice do odbitka, določene v tej direktivi (sodba z dne 11. aprila 2013 , Rusedespred, 
C-138/12, EU:C:2013 :233, točka 24). 
28 V tem okviru je treba opozoriti, da čeprav lahko države članice sprejmejo ukrepe, da zagotovijo 
pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečijo goljufije, ti ukrepi ne smejo preseči tistega, kar je 
nujno potrebno za dosego ciljev, ki se s tem uresničujejo, in se torej ne smejo uporabiti na način, ki bi 
ogrozil nevtralnost DDV, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega s pravom Unije 
na tem področju (sodba z dne 11. aprila 2013 , Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013 :233, točki 28 in 29 
ter navedena sodna praksa). 
29 Namen načela nevtralnosti DDV je, da je davčni zavezanec v celoti razbremenjen bremena DDV pri 
svojih gospodarskih dejavnostih. Tako se s tem sistemom zagotavlja popolna nevtralnost glede 
obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene 
dejavnosti načeloma predmet DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 2. julija 2020 , Terracult, C-835/18, 
EU:C:2020 :520, točka 25 in navedena sodna praksa). 
30 Zlasti glede vračila pomotoma zaračunanega DDV je Sodišče razsodilo, da Direktiva 2006 /112 ne 
vsebuje nobene določbe o tem, da izdajatelj računa popravi DDV, ki je bil neupravičeno zaračunan, in 
da je v teh okoliščinah načeloma naloga držav članic, da določijo pogoje, pod katerimi se lahko popravi 
DDV, ki je bil neupravičeno zaračunan (sodba z dne 2. julija 2020 , Terracult, C-835/18, EU:C:2020 :520, 
točka 26 in navedena sodna praksa). 
31 Države članice morajo, da se zagotovi nevtralnost DDV, v svojih notranjih pravnih redih določiti 
možnost popravka vsake neutemeljeno zaračunane dajatve, če izdajatelj računa dokaže, da je v dobri 
veri (sodba z dne 2. julija 2020 , Terracult, C-835/18, EU:C:2020 :520, točka 27 in navedena sodna 
praksa). 
32 Ta rešitev se med drugim uporabi v položaju, v katerem je davčni zavezanec ravnal v dobri veri, ko je 
izdal račune, na katerih je bil neupravičeno izkazan DDV, ker je menil, da zagotavljanje kartic za gorivo 
gospodarskim subjektom, ki jim omogočajo oskrbovanje z gorivom na bencinskih servisih, ni finančna 
storitev, ki je na Poljskem oproščena DDV, ampak dobava blaga, ki je v tej državi članici predmet tega 
davka, pri čemer se je oprl na ustaljeno prakso poljskih davčnih organov. 
33 Iz predložitvene odločbe pa je razvidno, da poljsko pravo sicer načeloma določa postopek, ki omogoča 
popravek DDV, ki ga je dobroverni davčni zavezanec neupravičeno zaračunal, vendar se ta postopek ne 
uporabi, če je zoper zadevno osebo začet davčni nadzor. 
34 V tem okviru je treba ugotoviti, da bi zavrnitev možnosti popravka računov za gorivo, izdanih 
prevoznim podjetjem, na katerih je neupravičeno izkazan DDV – medtem ko so dobave goriva, ki jih 
bencinski servisi opravijo tem prevoznim podjetjem, prav tako predmet DDV – pomenila, da se tožeči 
stranki v postopku v glavni stvari naloži davčno breme v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV. 
35 V teh okoliščinah je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 203 Direktive 2006 /112 
ter načeli sorazmernosti in nevtralnosti DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki 
dobrovernemu davčnemu zavezancu ne dovoljuje, da po začetku postopka davčnega nadzora popravi 
račune, na katerih je bil neupravičeno izkazan DDV, čeprav bi imel prejemnik teh računov pravico do 
vračila tega davka, če bi bile transakcije, ki so predmet teh računov, pravilno obračunane. 
ECLI:EU:C:2021 :215 5 
SODBA Z DNE 18. 3. 2021 – ZADEVA C-48/20  
P(KARTICE ZA GORIVO)  
Stroški 
36 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim 
sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, 
se ne povrnejo. 
Iz teh razlogov je Sodišče(šesti senat) razsodilo: 
Člen 2 0 3 Direktive Sveta 2 0 0 6 / 1 1 2 / E S z dne 2 8. novembra 2 0 0 6 o skupnem sistemu davka na 
dodano v rednost ter načeli sorazmernosti in nevtralnosti davka na dodano v rednost (DDV) je 
treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki dobrovernemu davčnemu zavezancu 
ne dovoljuje, da po začetku postopka davčnega nadzora popravi račune, na katerih je bil 
neupravičeno izkazan DDV, čeprav bi imel prejemnik teh računov pravico do v račila tega davka, 
če bi bile transakcije, ki so predmet teh računov, pravilno obračunane. 
Podpisi 
ECLI:EU:C:2021 :215 6