Zadeva C-446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

proti

Commissioners of Inland Revenue

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)

„Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Direktiva 90/435/EGS – Davek od dohodkov pravnih oseb – Razdelitev dividend – Preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja – Oprostitev – Dividende, prejete od družb, ki so rezidentke druge države članice ali tretje države – Davčni odbitek – Akontacija davka od dohodkov pravnih oseb – Enako obravnavanje – Tožba za vračilo ali odškodninska tožba“

Povzetek sodbe

1. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 56 ES)

2. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 56 ES)

3. Prosti pretok kapitala – Omejitve – Davčna zakonodaja

(člen 56 ES)

4. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 56 ES)

5. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 56 ES)

6. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja

(člen 43 ES)

7. Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja

(člena 43 ES in 56 ES)

8. Prosti pretok kapitala – Omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih

(člena 56 ES in 57(1) ES)

9. Pravo Skupnosti – Pravice, podeljene posameznikom – Kršitev države članice – Obveznost povrnitve škode, povzročene posameznikom

10. Pravo Skupnosti – Pravice, podeljene posameznikom – Kršitev države članice – Obveznost povrnitve škode, povzročene posameznikom

1. Člena 43 ES in 56 ES je treba razlagati tako, da mora država članica, v kateri je glede dividend, ki so jih rezidentom izplačale družbe rezidentke, v veljavi sistem za preprečevanje in zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, priznati enako obravnavanje za dividende, ki so jih družbe nerezidentke izplačale rezidentom.

(Glej točko 72 in točko 1 izreka.)

2. Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko so s tem davkom obdavčene dividende, ki jih prejme družba rezidentka od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka najmanj 10 % glasovalnih pravic, in v tem zadnjem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tolikšen kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend.

Samega dejstva – da sistem odbitka v primerjavi s sistemom oprostitev nalaga davčnim zavezancem dodatna upravna bremena, ker je treba dokazati znesek dejansko plačanega davka v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka – ni mogoče šteti za različno obravnavanje, ki je v nasprotju s svobodo ustanavljanja ali prostim pretokom kapitala, ker so posamezna upravna bremena, ki so naložena družbam rezidentkam prejemnicam tujih dividend, nujno povezana z delovanjem sistema davčnega odbitka.

(Glej točke 53, 60, 73 in točko 1 izreka.)

3. Člen 56 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima manj kot 10 % glasovalnih pravic, ne da bi ji priznala davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi, v kateri je rezidentka.

Tako različno obravnavanje namreč predstavlja omejitev prostega pretoka kapitala, saj učinkuje tako, da družbe rezidentke zadevne države članice odvrača od kapitalskih naložb v družbe s sedežem v drugi državi članici. Poleg tega učinkuje ta zakonodaja omejevalno proti družbam s sedežem v drugih državah članicah, ker jim preprečuje pridobivanje kapitala v zadevni državi članici.

Ne glede na dejstvo, da ima država članica vsekakor na voljo različne možne sisteme za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, morebitne težave pri določanju dejansko plačanega davka v drugi državi članici ne morejo upravičevati take ovire za prosti pretok kapitala, kot je ovira, ki izhaja iz navedene zakonodaje.

(Glej točke 64, 65, 70, 74 in točko 1 izreka.)

4. Člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki družbi rezidentki, ki je od druge družbe rezidentke prejela dividende, omogoča, da od zneska, ki ga mora kot akontacijo plačati prva družba iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, odbije znesek navedenega davka, ki ga je druga družba plačala kot akontacijo, medtem ko v primeru družbe rezidentke, ki je prejela dividende družbe nerezidentke, tako odbijanje ni dovoljeno glede davka, ki ustreza razdeljenemu dobičku, ki ga je slednja plačala v državi, v kateri je rezidentka.

Ta metoda v praksi pripelje do tega, da se družba, ki je prejela tuje dividende, obravnava manj ugodno kot družba, ki je prejela domače dividende. Pri poznejši razdelitvi dividend je namreč za prvo družbo določena obveznost plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb v celoti, medtem ko jo mora druga družba plačati le toliko, kolikor razdelitev delnic, izplačanih njenim delničarjem, presega tisto, ki jo je prejela sama.

Dejstvo, da ni treba plačati akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, pa predstavlja prednost z vidika likvidnosti, ker lahko zadevna družba obdrži zneske, ki bi jih sicer morala plačati iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb do trenutka, ko zapade obveznost plačila davka od dohodkov pravnih oseb.

Takega različnega obravnavanja tudi ni mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi usklajenosti davčnega sistema, ki velja v zadevni državi članici zato, ker obstaja neposredna zveza med podeljeno davčno ugodnostjo, to je med davčnim odbitkom, ki se prizna družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, in nadomestnim davčnim dolgom, to je akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo je slednja plačala ob tej razdelitvi dividend. Potreba po taki neposredni zvezi bi namreč vodila naravnost do priznanja iste ugodnosti družbam, ki so prejele dividende od družb nerezidentk, ker so slednje tudi v državi, v kateri so rezidentke, dolžne plačati davek od dohodkov pravnih oseb od razdeljenega dobička.

(Glej točke 84, 86, 93, 112 in točko 2 izreka.)

5. Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa, da vsaka olajšava, ki jo uživa družba rezidentka prejemnica tujih dividend iz naslova v tujini plačanega davka, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega lahko odbije davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil plačan kot akontacija zaradi poznejše razdelitve dividend delničarjem.

Dejstvo, da se družbi, prejemnici tujih dividend, ki je deležna olajšave iz naslova tujega davka, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega je lahko odbita presežna akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, bi pripeljalo do diskriminacije med tako družbo in družbo prejemnico domačih dividend samo, če ta prva družba dejansko ne bi imela na voljo istih sredstev kot druga družba za odbitje presežne akontacije davka od dohodkov pravnih oseb od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

(Glej točke 120, 125, 138 in točko 3 izreka.)

6. Člen 43 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki družbi rezidentki omogoča, da na odvisne družbe rezidentke prenese znesek davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega kot akontacija, ki ga ni mogoče odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora ta prva družba plačati iz naslova danega obračunskega leta ali prejšnjih ali poznejših obračunskih let, da bi ga te odvisne družbe lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati, družbi rezidentki pa ne omogoča, da bi tak znesek prenesla na odvisne družbe nerezidentke v primeru, v katerem bi bile v tej državi članici obdavčene od dobička, ki so ga v njej ustvarile.

(Glej točko 139 in točko 3 izreka.)

7. Člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki medtem ko družbe rezidentke, ki delničarjem razdelijo dividende, ki izhajajo iz prejetih domačih dividend, oprosti plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, daje družbam rezidentkam, ki delničarjem razdelijo dividende, ki izhajajo iz prejetih tujih dividend, možnost, da se odločijo za ureditev, ki jim omogoča vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega kot akontacija, vendar na eni strani te družbe zavezuje, da plačajo navedeni davek kot akontacijo in da nato zahtevajo njegovo vračilo, in na drugi strani ne določa davčnega odbitka za njihove delničarje, medtem ko bi ga ti prejeli v primeru razdelitve, ki bi jo opravila družba rezidentka na podlagi domačih dividend.

Čeprav je res, da mora imeti država članica na voljo čas za to, da lahko pri določanju zneska, ki ga je na koncu treba plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, upošteva vse davke, ki so že bili odmerjeni od razdeljenega dobička, pa to ne more upravičiti zakonodaje, ki družbi rezidentki, ki je deležna razdelitve tujih dividend, nikakor ne omogoča, da bi od zneska iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb odbila davek, ki je bil odmerjen od v tujini razdeljenega dobička, medtem ko je pri domačih dividendah navedeni znesek po uradni dolžnosti odbit od davka, ki ga je, čeprav le kot akontacijo, plačala družba rezidentka razdeljevalka dividend.

Glede okoliščine, da navedena zakonodaja ne določa davčnega odbitka za delničarje družb rezidentk, ki razdelijo dividende, ki izvirajo iz tujih dividend, nevarnost dvojnega obdavčevanja ne obstaja samo v primeru dividend, ki jih izplača družba rezidentka, ki je zavezana za plačilo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb od svojih razdelitev dividend, ampak tudi v primeru dividend, ki jih je izplačala družba nerezidentka, za katere dobiček je v državi, v kateri je rezidentka, tudi določen davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji in v skladu s pravili, ki se v njej uporabljajo.

(Glej točke 156, 158, 159, 172, 173 in točko 4 izreka.)

8. Člen 57(1) ES je treba razlagati tako, da kadar je pred 31. decembrom 1993 država članica sprejela zakonodajo, ki vsebuje omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, ki jih prepoveduje člen 56 ES, in po tem datumu sprejme ukrepe, ki so, čeprav tudi pomenijo omejitev navedenega pretoka, v bistvu enaki kot v prejšnji zakonodaji ali samo zmanjšujejo ali odstranjujejo oviro za izvrševanje pravic in svobod Skupnosti, ki je bila določena v prejšnji zakonodaji, člen 56 ES ne nasprotuje temu, da se ti ukrepi uporabljajo za tretje države, kadar se uporabljajo za pretok kapitala, ki se nanaša na neposredne naložbe, tudi na naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala. Glede na to deležev v družbi, ki niso prevzeti z namenom vzpostavitve ali ohranjanja trajnih in neposrednih gospodarskih povezav med delničarjem in to družbo in delničarju ne omogočajo, da bi učinkovito sodeloval pri upravljanju družbe ali njenem obvladovanju, ni mogoče šteti za neposredne naložbe.

(Glej točko 196 in točko 5 izreka.)

9. Kadar ni ureditve Skupnosti, notranji pravni red vsake države članice določi pristojna sodišča in postopkovna pravila za pravna sredstva, ki zagotavljajo varovanje pravic, ki jih upravičenim subjektom daje pravo Skupnosti, vključno z opredelitvijo tožb, ki jih pri nacionalnih sodiščih vložijo oškodovanci. Nacionalna sodišča pa so dolžna zagotavljati, da imajo upravičeni subjekti učinkovito pravno sredstvo, ki jim omogoča, da jim je vrnjen neupravičeno obračunani davek ali s tem davkom neposredno povezani zneski, ki so bili tej državi članici plačani ali jih je zadržala.

Glede druge škode, ki bi jo utrpela oseba zaradi kršitve prava Skupnosti, za katero je odgovorna država članica, pa je treba ugotoviti, da je ta država članica dolžna povrniti škodo pod pogoji iz sodne prakse Sodišča, in sicer da kršeno pravno pravilo podeljuje posameznikom pravice, da je kršitev dovolj resna in da obstaja neposredna vzročna zveza med kršitvijo obveznosti države in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci, kar pa ne izključuje tega, da je na podlagi nacionalnega prava mogoče ugotoviti odgovornost države na podlagi manj omejujočih pogojev.

Brez poseganja v pravico do odškodnine, katere neposredna podlaga je pravo Skupnosti, kadar so navedeni pogoji iz sodne prakse izpolnjeni, mora posledice povzročene škode država odpraviti v okviru nacionalnih predpisov o odgovornosti pri čemer pogoji, ki so jih določile nacionalne zakonodaje na področju povrnitve škode, ne smejo biti manj ugodni od pogojev za podobne zahtevke, ki so nacionalne narave, in ne smejo biti oblikovani tako, da v praksi onemogočijo ali preveč otežijo pridobitev odškodnine

(Glej točke 209, 219, 220 in točko 6 izreka.)

10. Za ugotovitev, ali obstaja dovolj resna kršitev prava Skupnosti, zaradi katere je lahko država članica odgovorna za škodo, povzročeno posameznikom, je treba upoštevati vse dejavnike, ki so značilni za primer, ki je bil predložen nacionalnemu sodišču. Ti dejavniki obsegajo med drugim stopnjo jasnosti in natančnosti kršenega pravila, namernost ali nenamernost storjene neizpolnitve ali povzročene škode, opravičljivost ali neopravičljivost morebitne nepravilne uporabe prava in okoliščino, da so lahko ravnanja institucije Skupnosti prispevala k sprejetju ali ohranitvi nacionalnih ukrepov ali prakse, ki so v nasprotju s pravom Skupnosti.

Vsekakor je kršitev prava Skupnosti očitno resna, kadar ni bila odpravljena kljub temu, da je bila razglašena sodba, v kateri je bila ugotovljena očitna neizpolnitev, sodba o vprašanju za predhodno odločanje ali ustaljena sodna praksa Sodišča na zadevnem področju, iz katerih izhaja, da je obravnavano ravnanje kršitev.

Na področju, kot je neposredna obdavčitev, mora nacionalno sodišče presoditi prej navedene dejavnike, zlasti stopnjo jasnosti in natančnosti kršenih pravil ter opravičljivost ali neopravičljivost morebitne nepravilne uporabe prava ob upoštevanju dejstva, da so bile posledice, ki izhajajo iz prostega pretoka, ki jih zagotavlja Pogodba, le postopno pojasnjene, zlasti z načeli, ki jih je določilo Sodišče.

(Glej točke 204, od 213 do 215, 217.)

SODBA SODIŠČA (veliki senat)

z dne 12. decembra 2006( )

„Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Direktiva 90/435/EGS – Davek od dohodkov pravnih oseb – Razdelitev dividend – Preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja – Oprostitev – Dividende, prejete od družb, ki so rezidentke druge države članice ali tretje države – Davčni odbitek – Akontacija davka od dohodkov pravnih oseb – Enako obravnavanje – Tožba za vračilo ali odškodninska tožba“

V zadevi C-446/04,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 13. oktobra 2004, ki je na Sodišče prispela 22. oktobra 2004, v postopku

Test Claimants in the FII Group Litigation

proti

Commissioners of Inland Revenue,

SODIŠČE (veliki senat),

v sestavi V. Skouris, predsednik, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (poročevalec), P. Kūris in E. Juhász, predsedniki senatov, J. N. Cunha Rodrigues, G. Arestis, A. Borg Barthet in M. Ilešič, sodniki,

generalni pravobranilec: L. A. Geelhoed,

sodna tajnica: K. Sztranc, administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 29. novembra 2005,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

– za Test Claimants in the FII Group Litigation G. Aaronson, QC, ter P. Farmer in D. Cavender, barristers, po pooblastilu S. Whiteheada in M. Andersona, solicitors,

– za vlado Združenega kraljestva sprva E. O’Neill, nato C. Gibbs, zastopnici, skupaj z G. Barlingom, QC, D. Ewartom in S. Stevens, barristers,

– za Irsko D. O’Hagan, zastopnik, skupaj z G. Clohessy, BL, in A. Collinsom, SC,

– za Komisijo Evropskih Skupnosti R. Lyal, zastopnik,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 6. aprila 2006

izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES in 56 ES ter členov 4(1) in 6 Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6).

2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbami rezidentkami Združenega kraljestva in Commissioners of Inland Revenue (davčna uprava Združenega kraljestva) zaradi davčnega obravnavanja dividend, prejetih od družb, ki niso rezidentke te države članice.

Pravni okvir

Skupnostna ureditev

3 Člen 4(1) Direktive 90/435 v prvotni različici določa:

„Kadar matična družba prejme distribuirani dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, razen če gre slednja v likvidacijo, se država matične družbe bodisi:

– vzdrži obdavčenja tega dobička ali

– ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezidentka, na podlagi odstopanj, predvidenih v členu 5, do višine zneska ustreznega notranjega davka.“

4 V skladu s členom 6 te direktive država članica matične družbe ne sme naložiti […] pri viru odtegnjenega davka na dobiček, ki ga ta družba prejme od odvisne družbe.

5 Člen 7 Direktive 90/435 določa:

„1. Izraz ‚pri viru odtegnjeni davek‘, kot je uporabljen v tej direktivi, ne pokriva akontacije ali predplačila (précompte) korporacijskega davka državi članici odvisne družbe v zvezi z distribucijo dobička njeni matični družbi.

2. Ta direktiva ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend.“

Nacionalna ureditev

6 Na podlagi veljavne davčne zakonodaje Združenega kraljestva je treba od dobička, ki ga med obračunskim letom ustvari vsaka družba rezidentka v tej državi članici in vsaka družba, ki ni rezidentka, ampak v njej opravlja komercialno dejavnost prek podružnice ali poslovne enote, plačati davek od dohodkov pravnih oseb v navedeni državi.

7 Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska o d leta 1973 uporablja davčni sistem, imenovan „sistem delnega odbitka“, v skladu s katerim se, kadar družba rezidentka razdeli dobiček, da bi se izognila ekonomskemu dvojnemu obdavčevanju, del davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala ta družba, odbije od obveznosti njenih delničarjev. Ta sistem je do 6. aprila 1999 temeljil, prvič, na akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo je plačala družba razdeljevalka dividend in, drugič, na davčnem odbitku, podeljenem delničarjem prejemnikom dividend, in, kar zadeva družbe prejemnice dividend rezidentke Združenega kraljestva, na oprostitvi davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, prejetih od družbe, ki je tudi rezidentka te države članice.

Akontacija davka od dohodkov pravnih oseb

8 Družba rezidentka Združenega kraljestva, ki svojim delničarjem izplača dividende, je v skladu s členom 14 Income and Corporation Taxes Act 1988 (zakona iz leta 1988 o dohodnini in o davkih od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: ICTA), v različici, ki se je uporabljala v obdobju dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, dolžna plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb („advance corporation tax“, v nadaljevanju: ACT), ki se izračuna od zneska ali vrednosti opravljene razdelitve.

9 Družba ima pravico, da v določenem obsegu odbije ACT, ki je bila plačana iz naslova razdelitve, opravljene v danem obračunskem letu, od zneska, ki ga je dolžna plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb („mainstream corporation tax“) v tem obračunskem letu. Če davčni dolg družbe iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb ne zadostuje za to, da bi se ACT odbila v celoti, se lahko presežek ACT prenese bodisi na prejšnje ali poznejše obračunsko leto bodisi na od te družbe odvisne družbe, ki jo lahko odbijejo od zneska, ki so ga same dolžne plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb. Odvisne družbe, na katere se lahko prenese presežna ACT, so lahko le odvisne družbe rezidentke Združenega kraljestva.

10 Skupina družb Združenega kraljestva se lahko odloči tudi za sistem obdavčenja skupine, ki družbam pripadnicam te skupine omogoča, da plačilo ACT odložijo do takrat, ko začne matična družba te skupine razdeljevati dividende. Ta sistem, ki je bil predmet sodbe z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727), pa v tej zadevi ni predmet obravnave.

Položaj delničarjev rezidentov, prejemnikov dividend družb rezidentk

11 Člen 208 ICTA določa, da kadar družba rezidentka Združenega kraljestva prejme dividende družbe, ki je tudi rezidentka te države članice, iz naslova teh dividend ni zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.

12 Poleg tega v skladu s členom 231(1) ICTA vsaka razdelitev dividend ene družbe rezidentke drugi družbi rezidentki, od katere je treba plačati ACT, privede v korist te druge družbe rezidentke do davčnega odbitka, ki je enak deležu zneska ACT, ki ga je plačala prva družba. Na podlagi člena 238(1) ICTA sestavljata pri družbi prejemnici dividend prejeta dividenda in davčni odbitek skupaj „oproščeni naložbeni dohodek“ („franked investment income“ ali „FII“).

13 Družba rezidentka Združenega kraljestva, ki je od druge družbe rezidentke prejela dividende, katerih razdelitev je privedla do pravice do davčnega odbitka, lahko vzame znesek ACT, ki ga je plačala ta druga družba, in ga odbije od zneska ACT, ki ga mora plačati sama, ko svojim delničarjem razdeli dividende, tako da plača ACT samo za razliko.

14 Fizična oseba, ki prebiva v Združenem kraljestvu, je v skladu z lestvico F iz ICTA zavezana za dohodnino od dividend, ki jih prejme od družbe rezidentke te države članice. Vendar ima pravico do davčnega odbitka, ki je enak deležu zneska ACT, ki ga je plačala ta družba. Ta davčni odbitek se lahko odbije od zneska, ki ga ta oseba dolguje iz naslova dohodnine od dividend, lahko pa se ga izplača v gotovini, če presega znesek obdavčitve te osebe.

Položaj delničarjev rezidentov, prejemnikov dividend družb nerezidentk

15 Kadar prejme družba rezidentka Združenega kraljestva dividende družbe, ki je rezidentka zunaj Združenega kraljestva, je iz naslova teh dividend zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb.

16 V takem primeru družba prejemnica navedenih dividend nima pravice do davčnega odbitka in prejete dividende niso opredeljene kot oproščeni naložbeni dohodki. Vendar pa v skladu s členoma 788 in 790 ICTA uživa olajšavo iz naslova davka, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend v državi, v kateri je rezidentka, to je olajšavo, ki se prizna bodisi na podlagi zakonodaje, ki velja v Združenem kraljestvu, bodisi na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: SDO), ki ga je Združeno kraljestvo sklenilo s to drugo državo.

17 Nacionalna zakonodaja tako omogoča, da se od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba rezidentka prejemnica dividend odbije pri viru odtegnjene davke od dividend, ki jih je razdelila družba nerezidentka. Če ta družba rezidentka prejemnica neposredno ali posredno obvladuje – ali če je odvisna družba družbe, ki neposredno ali posredno obvladuje – 10 % ali več glasovalnih pravic družbe razdeljevalke dividend, se olajšava razširi na tuji temeljni davek od dohodkov pravnih oseb, ki se plača od dobička, od katerega so izplačane dividende. Ta tuji davek je lahko predmet olajšave samo do višine zneska, ki ga je iz naslova davka od zadevnih dohodkov pravnih oseb treba plačati v Združenem kraljestvu.

18 Enake določbe se uporabljajo na podlagi SDO, ki jih je sklenilo Združeno kraljestvo.

19 Ko začne družba rezidentka razdeljevati dividende svojim delničarjem, je dolžna plačati ACT.

20 Glede možnosti odbitja ACT, ki je bila plačana iz naslova take razdelitve, od zneska, ki ga je iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb dolžna plačati navedena družba rezidentka, lahko dejstvo, da prejme taka družba rezidentka dividende družbe nerezidentke, privede do presežka ACT iz dveh razlogov.

21 Prvič, kot je bilo poudarjeno v točki 16 te sodbe, razdelitev dividend, ki jo izvede družba nerezidentka, ne privede do nastanka davčnega odbitka, ki ga je mogoče odbiti od zneska ACT, ki ga mora družba rezidentka plačati ob razdelitvi dividend svojim delničarjem.

22 Drugič, kadar družba rezidentka uživa olajšavo za davek, ki ga je plačala ta družba nerezidentka v tujini, odbitje tega davka od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb pri družbi rezidentki zniža znesek, ki je lahko predmet zmanjšanja ACT.

Ureditev FID

23 Od 1. julija 1994 se lahko družba rezidentka, ki je prejela dividende družbe nerezidentke ob razdelitvi dividend svojim delničarjem odloči, da bo to dividendo opredelila za „dividendo od tujega dohodka“ („foreign income dividend“, v nadaljevanju: FID), od katere se plača ACT, vendar pa tej družbi omogoča, da lahko takrat, ko FID doseže raven prejetih tujih dividend, zahteva vračilo presežka ACT.

24 Medtem ko je treba ACT plačati v štirinajstih dneh po trimesečnem obdobju, v katerem je bila dividenda izplačana, je mogoče zahtevati vračilo presežka ACT takrat, ko je družba rezidentka dolžna plačati davek od dohodkov pravnih oseb, to je devet mesecev po koncu obračunskega obdobja.

25 Ko je dividenda, opredeljena kot FID, izplačana delničarju, fizični osebi, ta ni več upravičen do davčnega odbitka, ampak se v okviru dohodnine šteje, kot da je prejel dohodek, ki je bil obdavčen po najnižji stopnji. Delničarji, oproščeni davka, kot so pokojninski skladi Združenega kraljestva, ki prejmejo FID, tudi niso upravičeni do davčnega odbitka.

26 Sistem ACT, ki vključuje tudi sistem FID (v nadaljevanju: ureditev FID), je bil odpravljen za dividende, ki so bile razdeljene od 6. aprila 1999 dalje.

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

27 Postopek v glavni stvari izhaja iz spora, vrste „group litigation“, v zvezi z oproščenimi dohodki iz naložb („Franked Investment Income Group Litigation“), v okviru katerega so družbe, ki so rezidentke Združenega kraljestva in imajo deleže v družbah rezidentkah drugih držav članic ali tretjih držav, pri High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), vložile več tožb.

28 Postopki, ki jih je predložitveno sodišče za ta predlog za sprejetje predhodne odločbe izbralo za „vzorčne“ postopke, se nanašajo na zahtevke, ki so jih vložile družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki sestavljajo del skupine British American Tobacco (BAT, v nadaljevanju: tožeče stranke v postopku v glavni stvari). Na čelu skupine je bila matična družba, ki je imela neposredno ali posredno 100 % kapitala drugih družb, ki so imele same 100 % kapitala družb s sedežem v raznih državah članicah Evropske unije in Evropskega gospodarskega prostora ter v tretjih državah.

29 Ti postopki se nanašajo prvič na dividende, ki so jih te družbe nerezidentke izplačale v korist tožečim strankam v postopku v glavni stvari od finančnega leta, ki se je končalo 30. septembra 1973, in, kot je navedeno v predložitveni odločbi, najmanj do datuma predložitvene odločbe, drugič na dividende, ki jih je matična družba skupine BAT izplačala svojim delničarjem od navedenega finančnega leta do 31. marca 1999, tretjič na ACT, ki so jih plačale tožeče stranke v postopku v glavni stvari od navedenega finančnega leta do 14. aprila 1999, in četrtič na dividende, opredeljene kot FID, ki so bile izplačane med 30. septembrom 1994 in 30. septembrom 1997.

30 Tožeče stranke v postopku v glavni stvari zahtevajo vračilo in/ali odškodnino za izgube, ki so nastale zato, ker se je glede njih uporabljala v Združenem kraljestvu veljavna zakonodaja, kar zadeva zlasti:

– davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil plačan od prejetih tujih dividend, ter olajšave in davčne odbitke, uporabljene pri tem obdavčenju, ki bi se, če ne bi bilo takega davka, lahko uporabile ali prenesle in bi jih bilo mogoče odbiti od drugih davkov;

– ACT, ki je bila plačana od zneskov, ki so jih svojim delničarjem razdelile iz tujih dividend, kadar je ostal presežek;

– v tem zadnjem primeru odvzem možnosti uporabe zadevnih zneskov med datumom plačila ACT in časom, ko je bila ACT odbita od davka od dohodkov pravnih oseb, in

– v zvezi z razdelitvami dividend, opredeljenih kot FID, odvzem možnosti uporabe zneskov, plačanih kot ACT, med datumom plačila ACT in časom njenega vračila, ter dodatnih zneskov, ki bi jih tožeče stranke v postopku v glavni stvari morale plačati svojim delničarjem kot nadomestilo za to, ker se jim ne prizna davčni odbitek.

31 V teh okoliščinah je High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1. Ali je v nasprotju s členoma 43 ES ali 56 ES, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba, ki je rezidentka te države članice, (‚družba rezidentka‘) od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, in ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družb s sedežem v drugih državah članicah (‚družbe nerezidentke‘), določa davek od dohodkov pravnih oseb (potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčevanja za vsak pri viru odtegnjeni davek na to dividendo in pod določenimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od svojega dobička v državah, v katerih so rezidentke)?

2. Ali država članica, v kateri je v veljavi sistem, ki v določenih okoliščinah določa, da je treba takrat, ko družba rezidentka izplača dividende svojim delničarjem, plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb […], in prizna delničarjem rezidentom v tej državi članici davčni odbitek za te dividende, krši člen 43 ES ali 56 ES ali člen 4(1) ali člen 6 Direktive [90/435], če ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki družbi rezidentki omogočajo izplačilo dividend svojim delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb rezidentk te države članice (neposredno ali posredno prek drugih družb rezidentk te države članice), in ki družbi rezidentki ne omogočajo izplačila dividend svojim delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb nerezidentk?

3. Ali določbe prava Skupnosti, navedene v drugem vprašanju, nasprotujejo temu, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki omogočajo odbitje zneska iz naslova ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora od svojega dobička plačati družba, ki izplača dividende, in od dobička, ki ga morajo plačati druge družbe, ki so rezidentke te države članice:

a) ki pa ne določajo nobene oblike odbitja ACT ali druge podobne olajšave (kot je vračilo ACT) za dobiček, ki so ga v tej državi ali v drugih državah članicah ustvarile družbe skupine, ki niso rezidentke te države članice; in/ali

b) ki predvidevajo, da vsaka preventivna olajšava glede dvojnega obdavčevanja, ki jo uživa družba s sedežem v tej državi članici, zmanjšuje davek od dohodkov pravnih oseb, od katerega se lahko odbije ACT?

4. Ali je v državi članici, v kateri veljajo ukrepi, ki v določenih okoliščinah določajo, da lahko družbe rezidentke, če se tako odločijo, dobijo nazaj ACT, ki so jo plačale od zneskov, ki so jih razdelile svojim delničarjem, če so te zneske prejele družbe rezidentke, izplačale pa družbe nerezidentke (tudi družbe, ki so rezidentke tretjih držav), podana kršitev člena 43 ES, člena 56 ES ali člena 4(1) [Direktive 90/435] ali člena 6 [te] direktive, če zadevni ukrepi:

a) zavezujejo družbe rezidentke, da plačajo ACT in potem zahtevajo njeno vračilo, in

b) ne določajo, da prejmejo delničarji družb rezidentk davčni odbitek, medtem ko bi ga prejeli pri dividendi, ki bi jo izplačala družba rezidentka, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk?

5. Če je država članica, ki je pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem in drugem vprašanju, po tem datumu sprejela druge ukrepe, opisane v četrtem vprašanju, in če ti drugi ukrepi pomenijo omejitev, ki je po členu 56 Pogodbe ES prepovedana, ali je treba to omejitev opredeliti kot novo omejitev, ki na dan 31. decembra 1993 še ni veljala?

6. Če bi bil kateri od ukrepov, ki so opisani v prvih petih vprašanjih, v nasprotju z v njih navedenimi določbami prava Skupnosti, ali bi bilo treba v primeru, če bi družba rezidentka ali druge družbe iste skupine vložile naslednje tožbe na podlagi navedenih kršitev:

a) tožbo za vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil nezakonito obračunan v okoliščinah iz prvega vprašanja;

b) tožbo za priznanje (ali nadomestitev izgube) olajšav, uporabljenih za davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil nezakonito obračunan v okoliščinah iz prvega vprašanja;

c) tožbo za vračilo (ali nadomestitev) ACT, ki je ni bilo mogoče odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati družba, ali ki ni mogla kako drugače privesti do olajšave in ki ne bi bila plačana, če ne bi bilo kršitve (ali bi bila odbita);

d) kadar je bila ACT odbita od davka od dohodkov pravnih oseb, tožbo zaradi izgube možnosti uporabe zadevnih zneskov med datumom plačila ACT in tem odbitjem;

e) tožbo za vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba ali neka druga družba skupine, kadar je bila katera od teh družb obdavčena iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in se je odpovedala drugim olajšavam, da bi omogočila odbitje ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati (omejitve glede odbitja ACT povzročajo nastanek ostanka davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati);

f) tožbo zaradi izgube možnosti uporabe denarnih zneskov, ker je bil davek od dohodkov pravnih oseb plačan prej, kot bi bil sicer, ali zaradi izgube koristi od olajšav zaradi okoliščin iz točke e;

g) tožbo družbe rezidentke zaradi plačila presežka ACT (ali njene nadomestitve), ki ga je ta družba prenesla na drugo družbo skupine in ki ni povzročil olajšave, če je bila ta druga družba prodana, je izstopila iz skupine ali je šla v likvidacijo;

h) tožbo v primeru, ko bi bila ACT plačana, vendar pozneje po določbah iz četrtega vprašanja vrnjena, zaradi izgube uporabe zadevnih zneskov med dnevom plačila ACT in datumom, ko je bila vrnjena;

i) tožbo za nadomestilo, kadar se je družba rezidentka odločila za vračilo ACT iz naslova določb, opisanih v četrtem vprašanju, in je delničarjem nadomestila izgubo možnosti prejema davčnega odbitka tako, da je povečala znesek dividende;

šteti vsako posamezno od teh tožb za:

– tožbo za povračilo neupravičeno obračunanih zneskov, tako da bi bilo tako vračilo posledica ali stranska pravica kršitve zgoraj navedenih določb prava Skupnosti, ali

– pravico do nadomestila ali odškodnine, tako da bi bili izpolnjeni pogoji, določeni v sodbi [z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du Pecheur in Factortame, C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I ‑1029], ali

– pravico do plačila zneska neupravičeno zavrnjene ugodnosti?

7. Če bi bila v odgovoru na kateri koli del šestega vprašanja tožba opredeljena kot tožba za plačilo zneska, ki pomeni neupravičeno zavrnjeno ugodnost:

a) ali bi bila pravica do takega plačila posledica ali stranska pravica pravice, ki jo podeljujejo zgoraj navedene določbe prava Skupnosti,

b) ali bi bilo treba izpolniti pogoje, navedene v [zgoraj navedeni] sodbi [Brasserie du Pecheur in Factortame] glede odškodnine,

c) ali bi bilo treba izpolniti kake druge pogoje?

8. Ali bi bil odgovor na šesto ali sedmo vprašanje drugačen, če so po nacionalnem pravu tožbe, navedene v šestem vprašanju, vložene kot tožbe za vračilo ali so, oziroma morajo biti, vložene kot odškodninske tožbe?

9. Kakšne so smernice, če obstajajo, glede katerih Sodišče meni, da bi jih bilo treba dati v tem postopku, in kakšne okoliščine bi moralo upoštevati nacionalno sodišče pri določitvi, ali gre za dovolj resno kršitev v smislu [zgoraj navedene] sodbe [Brasserie du Pêcheur in Factortame], zlasti glede tega, ali je bila glede na obstoječo sodno prakso v zvezi z razlago upoštevnih določb prava Skupnosti ta kršitev upravičljiva, oziroma glede tega, ali obstaja v vsakem posameznem primeru zadostna vzročna zveza, da bi šlo za ‚neposredno vzročno zvezo‘ v smislu te sodbe?“

32 Predložitveno sodišče navaja, da iz člena 57(1) ES izhaja, da ni mogoče šteti, da bi bila v razmerjih s tretjimi državami omejitev prostega pretoka kapitala, ki je veljala 31. decembra 1993, v nasprotju s členom 56 ES. Meni, da je glede na to, da se prva tri vprašanja nanašajo na določbe pred tem datumom, njihov doseg omejen na primere znotraj Evropske skupnosti. Ker pa gre pri četrtem in petem vprašanju za določbe po tem datumu, naj bi se glede uporabe člena 56 ES nanašale tako na primere znotraj Skupnosti kot tudi na primere, ki so povezani s tretjimi državami.

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje

33 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe, ki je tudi rezidentka te države članice (v nadaljevanju: domače dividende), medtem ko ta davek določa za dividende, ki jih je prejela družba rezidentka od družbe, ki ni rezidentka te države članice (v nadaljevanju: tuje dividende), in v tem zadnjem primeru priznava davčno olajšavo za vsak pri viru odtegnjeni davek, zaračunan v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, ter kadar ima družba rezidentka prejemnica dividend neposredno ali posredno 10 % ali več glasovalnih pravic v družbi razdeljevalki dividend olajšavo za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend od dobička, ki je bil podlaga za razdeljene dividende.

34 Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari naj bi bila taka nacionalna zakonodaja v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES, ker lahko na eni strani odvrača družbe rezidentke od ustanavljanja odvisnih družb ali od naložb v kapital družb iz drugih držav članic in ker je na drugi strani ne more upravičevati niti razlika med položajema tujih dividend in domačih dividend niti namen zagotoviti usklajenost nacionalnega davčnega sistema.

35 Najprej je treba opozoriti, da čeprav sodijo neposredni davki v pristojnost držav članic, pa morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso svojo pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C‑35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 32; zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 37, in sodbo z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding, C‑471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 28).

36 Glede tega je treba poudariti, da za nacionalno zakonodajo – ki za prejetje dividend s strani družbe rezidentke določa davek, katerega osnova in možnost, da se od njega odbije davek, ki je bil plačan v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, sta odvisni od tega, ali gre za domače ali tuje dividende, ter od velikosti deleža, ki ga ima družba prejemnica v družbi razdeljevalki dividend – lahko veljata člen 43 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja in člen 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.

37 Iz predložitvene odločbe izhaja, da se postopki, ki so bili izbrani za „vzorčne“ postopke v okviru spora pred predložitvenim sodiščem, nanašajo na družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki so prejele dividende od družb nerezidentk, ki jih 100-% obvladujejo. Ker gre za delež, ki imetniku omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve družbe in opredeljevanje njenih dejavnosti, je treba uporabiti določbe Pogodbe ES v zvezi s svobodo ustanavljanja (sodbe z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C‑251/98, Recueil, str. I‑2787, točke 21 in 22; z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C‑436/00, Recueil, str. I‑10829, točke 37 in od 66 do 68, ter z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 31).

38 Kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 33 sklepnih predlogov, ni pred Sodiščem nihče navedel, kakšni so deleži drugih družb, ki so stranke tega spora. Zato ni mogoče izključiti, da se ta spor nanaša tudi na vpliv, ki ga ima nacionalna zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, na položaj družb rezidentk, ki so prejele dividende na podlagi deleža, ki jim ne omogoča izvajanja vpliva na odločitve družbe in opredeljevanja njenih dejavnosti. Zato je treba to zakonodajo preučiti glede na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.

Svoboda ustanavljanja

39 Prvič, glede položaja tožečih strank v postopku v glavni stvari je treba opomniti, da svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ki so ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljati dejavnost v zadevni državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali poslovalnice (glej zlasti sodbi z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, str. I‑6161, točka 35, in z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C‑446/03, ZOdl., str. I­‑10837, točka 30, ter zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 41).

40 Glede družb je treba poudariti, da njihov sedež v smislu člena 48 ES omogoča, da se določi, tako kot državljanstvo pri fizičnih osebah, njihova povezanost s pravnim redom države. Če bi se priznalo, da lahko država članica, v kateri je družba ustanovljena, svobodno uporablja različno obravnavanje zgolj zato, ker je sedež družbe v drugi državi članici, bi s tem člen 43 ES izgubil pomen (glej v tem smislu sodbi z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 18, in z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank, C‑330/91, Recueil, str. I‑4017, točka 13, ter zgoraj navedeni sodbi Metallgesellschaft in drugi, točka 42, in Marks & Spencer, točka 37). Cilj svobode ustanavljanja je tako zagotavljanje nacionalnega obravnavanja v državi članici sprejema s prepovedjo kakršne koli diskriminacije po kraju sedeža družbe (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, točka 14, in Saint-Gobain ZN, točka 35).

41 V postopku v glavni stvari je treba ugotoviti, da glede družbe rezidentke, ki je prejela dividende od druge družbe, v kateri ima neposredno ali posredno najmanj 10 % glasovalnih pravic, obravnavana nacionalna zakonodaja določa davčno obravnavanje, ki se razlikuje glede na to, ali prejete dividende izvirajo iz družbe, ki je tudi rezidentka Združenega kraljestva, ali iz družbe, ki je rezidentka druge države članice. V prvem primeru so namreč prejete dividende oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko je v drugem primeru zanje navedeni davek določen, dajejo pa pravico do olajšave za vsak pri viru odtegnjeni davek, zaračunan ob razdelitvi dividend v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, ter za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je slednja plačala od dobička, ki je bil podlaga za dividende.

42 Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari naj bi dejstvo, da zakonodaja, ki velja v Združenem kraljestvu, uporablja glede družb rezidentk prejemnic dividend sistem oprostitev, kadar gre za domače dividende, in sistem odbitka v primeru tujih dividend, privedlo do tega, da velja za druge manj ugodno davčno obravnavanje kot za prve.

43 Najprej je treba poudariti, da ima država članica, ki želi preprečiti ali zmanjšati verižno obdavčevanje razdeljenega dobička, na voljo več sistemov. Pri delničarju prejemniku dividend ti sistemi nujno ne vodijo do enakega rezultata. Tako v sistemu oprostitev delničar prejemnik dividend načeloma ne plača davka iz naslova prejete dividende, in to ne glede na davčno stopnjo, ki je za družbo razdeljevalko dividend določena glede dobička, ki je podlaga za dividende, in ne glede na znesek, ki ga je slednja dejansko plačala iz naslova tega davka. Nasprotno, v takem sistemu odbitka, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, delničar lahko odbije od davka iz naslova prejete dividende samo znesek davka, ki ga je bila družba razdeljevalka dividend dejansko dolžna plačati iz naslova dobička, ki je bil podlaga za dividende, to je znesek, ki ga je mogoče odbiti samo v mejah zneska davka, ki ga je ta delničar dolžan plačati.

44 Glede dividend, ki jih je matični družbi rezidentki države članice razdelila družba rezidentka druge države članice, v katere kapitalu ima ta matična družba delež najmanj 25 %, člen 4(1) Direktive 90/435 izrecno dopušča državam članicam, da izberejo med sistemom oprostitev in sistemom odbitka. Določeno je namreč, da se, kadar matična družba prejme razdeljeni dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, razen če gre slednja v likvidacijo, država matične družbe bodisi vzdrži obdavčenja tega dobička, bodisi ga obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezidentka, do višine zneska ustreznega notranjega davka.

45 Vendar morajo države članice pri urejanju svojega davčnega sistema in zlasti ko uvajajo mehanizem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, spoštovati zahteve prava Skupnosti, predvsem tiste, ki jih nalagajo določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom.

46 Tako iz sodne prakse izhaja, da ne glede na to, kateri mehanizem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja je bil sprejet, prosti pretok, ki ga zagotavlja Pogodba, nasprotuje temu, da bi država članica tuje dividende obravnavala manj ugodno kot domače dividende, razen če se to različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, ali če je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz, C‑315/02, ZOdl., str. I-7063, točke od 20 do 49, in z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točke od 20 do 55). Tudi glede možnosti, ki jo državam članicam daje Direktiva 90/435, je Sodišče opozorilo, da se lahko izvršujejo samo ob spoštovanju temeljnih določb Pogodbe, zlasti tistih o svobodi ustanavljanja (zgoraj navedena sodba Keller Holding, točka 45).

47 Glede vprašanja, ali lahko država članica za domače dividende določi sistem oprostitev, medtem ko uporablja za tuje dividende sistem odbitka, je treba pojasniti, da je naloga vsake države članice, da ob upoštevanju prava Skupnosti uredi svoj sistem obdavčevanja razdeljenega dobička in zlasti opredeli davčno osnovo ter davčno stopnjo, ki se uporabljata, glede na to, ali so v tej državi članici dividende predmet obdavčitve pri družbi razdeljevalki dividend in/ali pri delničarju prejemniku dividend.

48 Tako pravo Skupnosti državi članici načeloma ne prepoveduje, da bi verižno obdavčevanje dividend, ki jih prejme družba rezidentka, preprečila z uporabo pravil, ki za te dividende določajo davčno oprostitev, kadar jih izplača družba rezidentka, in hkrati s sistemom odbitka preprečila verižno obdavčevanje navedenih dividend, kadar jih izplača družba nerezidentka.

49 Da bi bila v takem primeru uporaba sistema odbitka združljiva s pravom Skupnosti, je najprej pomembno, da za tuje dividende v tej državi članici ni določena višja davčna stopnja od stopnje, ki se uporablja za domače dividende.

50 Nato pa se mora ta država članica izogibati verižnemu obdavčevanju tujih dividend tako, da odbije znesek davka, ki ga je plačala družba nerezidentka razdeljevalka dividend, od zneska davka, ki se uporablja za družbe rezidentke prejemnice dividend, v mejah tega zneska.

51 Kadar je torej dobiček, ki je podlaga za tuje dividende, v državi članici družbe razdeljevalke dividend obdavčen z davkom, ki je nižji od davka, ki ga je pobrala država članica družbe prejemnice dividend, mora ta druga država podeliti celotni davčni odbitek, ki je enak davku, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend v državi članici, v kateri je rezidentka.

52 Kadar pa je, nasprotno, za ta dobiček v državi članici družbe razdeljevalke dividend določen višji davek od davka, ki ga je pobrala država članica družbe prejemnice dividend, je ta druga država dolžna podeliti davčni odbitek le v mejah zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba prejemnica dividend. Ta država ni dolžna vrniti razlike, to je zneska, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, ki presega znesek davka, ki se plača v državi članici družbe prejemnice dividend.

53 V tem okviru ni mogoče šteti, da pomeni samo dejstvo – da sistem odbitka v primerjavi s sistemom oprostitev nalaga davčnim zavezancem dodatna upravna bremena, ker je treba dokazati znesek dejansko plačanega davka v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka – različno obravnavanje, ki je v nasprotju s svobodo ustanavljanja, ker so posamezna upravna bremena, ki so naložena družbam rezidentkam prejemnicam tujih dividend, nujno povezana z delovanjem sistema davčnega odbitka.

54 Tožeče stranke v postopku v glavni stvari kljub temu opozarjajo, da so na podlagi v Združenem kraljestvu veljavne zakonodaje v primeru razdelitve domačih dividend te pri družbi prejemnici dividend oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, ne glede na davek, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend, to je tudi takrat, ko zaradi olajšav, ki jih uživa, ta družba ne dolguje davka ali plača davek od dohodkov pravnih oseb, nižji od nominalne stopnje, ki se uporablja v Združenem kraljestvu.

55 Vlada Združenega kraljestva tega ni izpodbijala, trdi pa, da se uporabi različna raven obdavčitve družbe razdeljevalke dividend in družbe prejemnice dividend samo v izjemnih okoliščinah, ki v postopku v glavni stvari niso podane.

56 Glede tega mora predložitveno sodišče preveriti, ali je davčna stopnja enaka in ali gre za različne ravni obdavčitve samo v nekaterih primerih zaradi spremembe obdavčljive osnove zaradi določenih izjemnih olajšav.

57 Iz tega sledi, da v okviru nacionalne zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, dejstvo, da se za domače dividende uporablja sistem oprostitev, za tuje dividende pa sistem odbitka, ni v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja, ki ga določa člen 43 ES, če stopnja davka od tujih dividend ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend.

Prosti pretok kapitala

58 Drugič, glede družb rezidentk, ki so prejele dividende od družbe, v kateri imajo 10 % ali več glasovalnih pravic, kar jim ne omogoča izvajanja določenega vpliva na odločitve družbe in opredeljevanja njenih dejavnosti, je treba ugotoviti, da je za navedene družbe v Združenem kraljestvu tudi določen na eni strani sistem oprostitev, kadar prejmejo domače dividende, in na drugi strani sistem odbitka v primeru tujih dividend.

59 Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari gre za različno obravnavanje, ki družbe rezidentke Združenega kraljestva odvrača od kapitalskih naložb v družbe, ki so rezidentke drugih držav članic, in pomeni, če ni objektivno upravičeno, kršitev člena 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.

60 Glede tega je dovolj poudariti, kot je bilo navedeno tudi v točkah od 47 do 56 te sodbe, da taka zakonodaja, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, ni diskriminatorna do družb prejemnic tujih dividend. Zato ugotovitev, navedena v točki 57 te sodbe, velja tudi glede določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.

61 In na koncu glede družb rezidentk, ki so prejele dividende od družb, v katerih imajo manj kot 10 % glasovalnih pravic, iz nacionalne zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, izhaja, da so domače dividende oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko je za tuje dividende, ki dajejo v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, le pravico do olajšave glede morebitnega pri viru odtegnjenega davka od teh istih dividend, ta davek določen.

62 Glede tega je treba najprej poudariti, da je, kar zadeva davčno pravilo za preprečevanje ali zmanjšanje obdavčenja razdeljenega dobička, položaj družbe delničarke, ki je prejela tuje dividende, primerljiv s položajem družbe delničarke, ki je prejela domače dividende, ker je v obeh primerih ustvarjeni dobiček načeloma lahko predmet verižnega obdavčevanja.

63 Medtem ko pri družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, uporabljen sistem oprostitev odstranjuje nevarnost verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, pa to ne velja za dobiček, ki so ga razdelile družbe nerezidentke. Čeprav v tem zadnjem primeru država, katere rezidentka je družba prejemnica dividend, prizna olajšavo za pri viru odtegnjeni davek, ki je bil plačan v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, je edini učinek take olajšave, da se pri družbi prejemnici dividend odstrani pravno dvojno obdavčevanje. Ta olajšava pa ne odpravi verižnega obdavčevanja, ki je prisotno, ko je razdeljeni dobiček najprej obdavčen iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati družba razdeljevalka dividend v državi, v kateri je rezidentka, nato pa iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba prejemnica dividend.

64 Tako različno obravnavanje učinkuje tako, da družbe rezidentke Združenega kraljestva odvrača od kapitalskih naložb v družbe s sedežem v drugi državi članici. Poleg tega učinkuje ta zakonodaja omejevalno proti družbam, ustanovljenim v drugih državah članicah, ker jim preprečuje pridobivanje kapitala v Združenem kraljestvu. Ker je tako dobiček iz tujega kapitala davčno manj ugodno obravnavan kot dividende, ki jih razdelijo družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, so delnice družb, ustanovljene v drugih državah članicah za vlagatelje, ki so rezidenti Združenega kraljestva, manj privlačne kot delnice družb, ki imajo sedež v tej državi članici (glej zgoraj navedene sodbe Verkooijen, točki 34 in 35, Lenz, točki 20 in 21, in Manninen, točki 22 in 23).

65 Iz tega izhaja, da različno obravnavanje v zakonodaji, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, glede dividend, ki jih prejmejo družbe rezidentke od družb nerezidentk, v katerih imajo manj kot 10 % glasovalnih pravic, pomeni omejevanje prostega pretoka kapitala, ki je načelno prepovedano s členom 56 ES.

66 Po mnenju vlade Združenega kraljestva bi bilo legitimno in sorazmerno, če bi se tem družbam rezidentkam priznala olajšava glede davka od dohodkov pravnih oseb samo do morebitnega pri viru odtegnjenega davka, ki je bil plačan od dividend. Praktične ovire naj bi namreč nasprotovale temu, da bi se družbi, ki ima v družbi razdeljevalki dividend samo manj kot 10 % delež, priznal davčni odbitek, enak davku, ki ga je slednja dejansko plačala. V nasprotju z davčnim odbitkom za pri viru odtegnjeni davek naj bi bilo tak davčni odbitek mogoče priznati šele po dolgih in zapletenih preverjanjih. Bilo naj bi torej legitimno, če bi se določil prag glede na višino deleža. Prag 10 %, ki ga določa Združeno kraljestvo, naj bi bil poleg tega ugodnejši kot prag 25 %, ki ga je sprejela vzorčna konvencija Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) in v prvotni različici Direktiva 90/435.

67 Res je načeloma naloga držav članic, da ko uvedejo mehanizme za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, določijo kategorijo davčnih zavezancev, ki lahko uživajo te mehanizme, in v ta namen uvedejo pragove na podlagi deleža, ki ga imajo ti davčni zavezanci v zadevnih družbah razdeljevalkah dividend. Člen 4 Direktive 90/435 v zvezi z njenim členom 3, v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvar, samo za družbe držav članic, ki imajo v kapitalu družbe iz druge države članice delež najmanj 25 %, državam članicam nalaga, da tudi če ne oprostijo dobička, ki ga je od odvisne družbe, rezidentke druge države članice, prejela matična družba rezidentka, tej matični družbi dovolijo, da odbije od zneska izračunanega davka ne le znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezidentka, ampak tudi del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba.

68 Vendar, čeprav pri deležih, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, njen člen 4 torej ni ovira za to, da bi država članica obdavčila dobiček, ki ga je izplačala družba nerezidentka družbi rezidentki, ne da bi ji priznala kakršno koli olajšavo glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala prva družba v državi, v kateri je rezidentka, lahko država članica izvaja to pristojnost samo, če so na podlagi njenega nacionalnega prava tudi dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, obdavčene pri družbi prejemnici dividend, ne da bi lahko uživala olajšavo glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend.

69 Namreč zgolj dejstvo, da je pri takih deležih naloga države članice, da določi, ali in v kolikšni meri se je treba izogniti verižnemu obdavčevanju razdeljenega dobička, kljub temu ne pomeni, da sme izvajati ureditev, v kateri se tuje in domače dividende ne obravnavajo enako.

70 Poleg tega ne glede na dejstvo, da ima država članica vsekakor na voljo različne možne sisteme za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, morebitne težave pri določanju dejansko plačanega davka v drugi državi članici ne morejo upravičevati take ovire za prosti pretok kapitala, kot je ovira, ki izhaja iz zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑334/02, ZOdl., str. I‑2229, točka 29, in zgoraj navedeno sodbo Manninen, točka 54).

71 Iz tega sledi, da je taka davčna zakonodaja, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, v nasprotju z načelom prostega pretoka kapitala iz člena 56 ES.

72 Na prvo vprašanje je treba torej odgovoriti, da je treba člena 43 ES in 56 ES razlagati tako, da mora država članica, v kateri je glede dividend, ki so jih rezidentom izplačale družbe rezidentke, v veljavi sistem za preprečevanje in zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, priznati enako obravnavanje za dividende, ki so jih družbe nerezidentke izplačale rezidentom.

73 Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko so s tem davkom obdavčene dividende, ki jih prejme družba rezidentka od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka najmanj 10 % glasovalnih pravic, in v tem zadnjem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tolikšen kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend.

74 Člen 56 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima manj kot 10 % glasovalnih pravic, ne da bi ji priznala davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi, v kateri je rezidentka.

Drugo vprašanje

75 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 43 ES in 56 ES in/ali člena 4(1) in 6 Direktive 90/435 razlagati tako, da nasprotujejo taki nacionalni zakonodaji, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, ki s tem, da družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, podeli davčni odbitek glede na ACT, ki jo je slednja plačala iz naslova te razdelitve, prvi družbi omogoča, da svojim delničarjem izplača dividende, ne da bi bila dolžna plačati ACT, medtem ko mora družba rezidentka, ki je prejela dividende družbe nerezidentke v takem primeru ACT plačati v celoti.

76 Uvodoma je treba navesti, da se za razdelitve dobička, ki so ga prejele družbe države članice in pripada odvisnim družbam rezidentkam drugih držav članic, Direktiva 90/435 v skladu svojim členom 3(1) in v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, uporablja za matične družbe, ki imajo v kapitalu svojih odvisnih družb delež najmanj 25 %. Ker, kot je bilo opozorjeno v točki 38 te sodbe, predložitvena odločba ne opredeljuje narave deležev drugih družb, ki so stranke postopka pred predložitvenim sodiščem, ni mogoče izključiti, da se ta postopek nanaša tudi na deleže, za katere se iz tega naslova ta direktiva materialno ne uporablja.

77 Poleg tega, če se „vzorčni“ postopki v glavni stvari nanašajo na izplačila dividend, ki sodijo v finančno leto, zaključeno z 31. decembrom 1973, se vsaj delno nanašajo na primere, za katere se Direktiva 90/435 časovno ne uporablja.

78 Za odgovor na postavljeno vprašanje je treba torej predhodno preučiti, v kolikšni meri je taka zakonodaja, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, združljiva z določbami Pogodbe.

Določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala

79 Na podlagi nacionalne zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, družba rezidentka, ki je prejela dividende, ki jih je izplačala druga družba rezidentka, prejme davčni odbitek, ki ustreza delu zneska ACT, ki ga je plačala ta druga družba, kar ji omogoča, da svojim delničarjem izplača dividende tako, da od ACT, ki jo je treba plačati iz tega naslova, odbije ACT, ki jo je že plačala ta druga družba. Nasprotno pa družba rezidentka, ki je prejela tuje dividende, ne prejme takega davčnega odbitka in mora torej ob razdelitvi svojim delničarjem plačati ACT v celoti.

80 Ker se ta zakonodaja uporablja za razdelitve dividend v korist družb, ki so delničarke, ne glede na velikost njihovih deležev, lahko zanjo velja tako člen 43 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja kot člen 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.

81 Vendar pa se glede deležev, ki njihovemu imetniku omogočajo izvajanje določenega vpliva na odločitve družbe in opredeljevanje njenih dejavnosti, uporabljajo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja. Glede na okoliščine „vzorčnih“ postopkov v glavni stvari je treba torej nacionalno zakonodajo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, analizirati z vidika člena 43 ES (glej točko 37 te sodbe).

82 Kot zatrjujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, mora na podlagi take zakonodaje, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, družba rezidentka, ki je prejela tuje dividende in svojim delničarjem razdeli isti znesek dividend, plačati ACT v celoti, medtem ko se pri družbi rezidentki, ki je prejela domače dividende in nato razdeli dividende svojim delničarjem v istem znesku, kot so bile prejete dividende, dolg ACT nadomesti s podeljenim davčnim odbitkom, tako da taki družbi ni več treba plačati ACT.

83 Družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, ta sistem zagotavlja, da je ACT, kadar družba prejemnica dividend razdeli svoj dobiček svojim delničarjem, plačana le enkrat. Oprostitev ACT, ki se tako prizna tej družbi prejemnici dividend, se ujema z oprostitvijo, ki jo uživa iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb od prejetih dividend od druge družbe rezidentke.

84 Treba je ugotoviti, da je dejstvo, da ni treba plačati ACT, v korist likvidnosti, ker lahko zadevna družba obdrži zneske, ki bi jih sicer morala plačati iz naslova ACT do trenutka, ko zapade obveznost plačila davka od dohodkov pravnih oseb (zgoraj navedena sodba Metallgesellschaft in drugi, točka 44).

85 Po mnenju vlade Združenega kraljestva to različno obravnavanje ne pomeni diskriminacije, ki jo pravo Skupnosti prepoveduje, ker ne temelji na razlikovanju med domačimi in tujimi dividendami, ampak med dividendami, od katerih je bila ACT plačana, in tistimi, od katerih ACT ni bila plačana. Davčni odbitek, podeljen družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, naj bi se nanašal na preprečevanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja na področju ACT. V primeru družbe, ki je prejela dividende od družbe nerezidentke, pa naj glede na to, da slednja ni plačala nobene ACT, v zvezi z ACT ne bi bilo nevarnosti za ekonomsko dvojno obdavčevanje.

86 Čeprav nacionalna zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, določa, da je obseg ACT, ki jo mora družba rezidentka plačati ob razdelitvi dividend svojim delničarjem, odvisen od tega, ali je ta družba prejela dividende od družbe, ki je že plačala ACT, pa ta metoda v praksi pripelje do tega, da se družba, ki je prejela tuje dividende, obravnava manj ugodno kot družba, ki je prejela domače dividende. Pri poznejši razdelitvi dividend je namreč za prvo družbo določena obveznost plačila ACT v celoti, medtem ko jo mora druga družba plačati le toliko, kolikor razdelitev delnic, izplačanih njenim delničarjem, presega tisto, ki jo je prejela sama.

87 Torej je v nasprotju s tem, kar zatrjuje vlada Združenega kraljestva, glede na cilj ureditve, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, da se prepreči verižno obdavčevanje, družba, ki je prejela tuje dividende, v položaju, ki je primerljiv s položajem družbe, ki je prejela domače dividende, čeprav prejme dividende, od katerih je bila ACT plačana, samo slednja.

88 Kot je poudaril generalni pravobranilec v točkah od 65 do 68 sklepnih predlogov, ACT, ki jo mora plačati družba rezidentka Združenega kraljestva, namreč ni nič drugega kot akontacija davka od dohodkov pravnih oseb, tudi če je plačana ob razdelitvi dividend in izračunana od zneska teh dividend. ACT, plačana ob razdelitvi dividend, se načeloma lahko odbije od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba od svojega dobička za zadevno računovodsko leto. Poleg tega je, kot je Sodišče poudarilo, ko se je izreklo o ureditvi skupinskega obdavčevanja, določeni v isti, v Združenem kraljestvu veljavni davčni zakonodaji, del davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga v taki ureditvi družba rezidentka ni dolžna plačati v obliki akontacije ob izplačilu dividend svoji matični družbi, načeloma plačan takrat, ko davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga dolguje prva družba, zapade v plačilo (glej zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 53).

89 Vendar je treba glede družb, ki zato, ker je njihov sedež zunaj Združenega kraljestva, ob razdelitvi dividend družbi rezidentki niso dolžne plačati ACT, ugotoviti, da so te družbe v državi, v kateri so rezidentke, tudi obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb.

90 V tem okviru se na dejstvo, da za družbo nerezidentko ni bilo določeno plačilo ACT ob razdelitvi dividend družbi rezidentki, ni mogoče sklicevati, da bi se slednji zavrnilo možnost znižanja zneska ACT, ki ga je dolžna plačati ob poznejši razdelitvi dividend. To, da taka družba nerezidentka ni zavezana za plačilo ACT, je namreč posledica dejstva, da je obdavčena z davkom od dohodkov pravnih oseb ne v Združenem kraljestvu, ampak v državi, v kateri je rezidentka. Vendar pa od družbe ni mogoče zahtevati, naj z akontacijo plača davek, za plačilo katerega ne bo nikoli zavezana (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točki 55 in 56).

91 Ker so tako družbe rezidentke, ki razdelijo dividende drugim družbam rezidentkam, kot družbe nerezidentke, ki opravijo tako razdelitev, v državi, v kateri so rezidentke, zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, nacionalnega ukrepa, ki določa preprečitev verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička samo za družbe, ki so prejele dividende od drugih družb rezidentk, in izpostavlja družbe, ki so prejele dividende od družb nerezidentk, zmanjšanju likvidnostnih sredstev, ni mogoče pojasniti z različnostjo upoštevnih položajev.

92 Ni mogoče trditi, kot zatrjuje vlada Združenega kraljestva, da neenakega obravnavanja pravzaprav ni, kadar lahko družba, ki je rezidentka zunaj Združenega kraljestva in je opravila razdelitev dividend, ne da bi morala plačati ACT, svojim delničarjem razdeli večje zneske. Taka trditev namreč ne upošteva okoliščine, da je za tako družbo v državi, v kateri je rezidentka, določen tudi davek od dohodkov pravnih oseb, v skladu s pravili in stopnjami, ki se v tej državi uporabljajo.

93 Različnega obravnavanja tudi ni mogoče upravičiti s potrebo po ohranitvi usklajenosti v Združenem kraljestvu veljavnega davčnega sistema zato, ker obstaja neposredna zveza med podeljeno davčno ugodnostjo, to je med davčnim odbitkom, ki se prizna družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, in nadomestnim davčnim dolgom, to je ACT, ki jo je slednja plačala ob tej razdelitvi dividend. Potreba po taki neposredni zvezi naj bi namreč vodila naravnost do priznanja iste ugodnosti družbam, ki so prejele dividende od družb nerezidentk, ker so slednje tudi v državi, v kateri so rezidentke, dolžne plačati davek od dohodkov pravnih oseb od razdeljenega dobička.

94 Iz tega sledi, da člen 43 ES nasprotuje nacionalnemu ukrepu, ki družbi rezidentki, ki je prejela dividende od druge družbe rezidentke, omogoča, da od zneska, ki ga je dolžna plačati prva družba iz naslova ACT, odbije znesek ACT, ki jo je plačala druga družba, medtem ko v primeru družbe rezidentke, ki je prejela dividende od družbe nerezidentke, tako odbitje ni dovoljeno, kar zadeva davek od dohodkov pravnih oseb, za katerega je slednja zavezana v državi, v kateri je rezidentka.

95 Ker ni mogoče izključiti, da se postopek pred predložitvenim sodiščem nanaša tudi na družbe rezidentke, ki so prejele dividende na podlagi deleža, ki jim ne omogoča izvajanja določenega vpliva na odločitve družbe razdeljevalke dividend in opredeljevanja njenih dejavnosti, je treba ta ukrep preučiti tudi glede na člen 56 ES o prostem pretoku kapitala.

96 Glede tega je treba spomniti, da so družbe rezidentke prejemnice tujih dividend deležne različnega obravnavanja, to je zmanjšanja likvidnostnih sredstev, ki ga ni mogoče pojasniti z različnostjo upoštevnih položajev.

97 Učinek takega različnega obravnavanja je odvračanje družb rezidentk Združenega kraljestva od tega, da bi svoj kapital vlagale v družbo s sedežem v drugi državi članici, in ima tudi omejevalni učinek na družbe s sedežem v drugih državah članicah, ker zanje pomeni oviro za zbiranje kapitala v prvi državi članici.

98 Ker so razlogi, na katere se sklicuje vlada Združenega kraljestva pri upravičevanju te ovire za prosti pretok kapitala, enaki kot tisti, ki so že bili zavrnjeni v okviru preučitve nacionalnega ukrepa, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, z vidika svobode ustanavljanja, je treba ugotoviti, da je treba člen 56 ES razlagati tako, da nasprotuje tudi takemu ukrepu.

Direktiva 90/435

99 Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari naj bi bila nacionalna davčna pravila, navedena v drugem vprašanju za predhodno odločanje tudi v nasprotju s členoma 4(1) in 6 Direktive 90/435.

100 Na eni strani naj bi šlo za kršitev člena 4(1) te direktive, ker je v nasprotju z matično družbo rezidentko, ki je prejela domače dividende, matična družba rezidentka, ki je prejela tuje dividende, ob razdelitvi dividend delničarjem dolžna plačati ACT v celoti, ne da bi iz tega naslova uživala olajšave za tuji davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je od razdeljenega dobička plačala odvisna družba.

101 Na drugi strani naj bi ACT, ki jo je treba plačati za tuje dividende, predstavljala pri viru odtegnjeni davek, ki ga prepoveduje člen 6 Direktive 90/435 in ki naj ne bi bil dovoljen niti s členom 7 te direktive.

102 Glede tega je treba spomniti, da mora na eni strani na podlagi člena 4(1) Direktive 90/435 država članica, ki ne določi oprostitve za dobiček, ki ga je matična družba rezidentka prejela od odvisne družbe, ki je rezidentka druge države članice, tej matični družbi dovoliti, da od zneska izračunanega davka odbije del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezidentka, do višine zneska ustreznega notranjega davka.

103 Kot izhaja zlasti iz tretje uvodne izjave te direktive, je njen cilj, da se z uvedbo skupnega sistema odpravi manj ugoden položaj sodelovanja med družbami iz različnih držav članic v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice in olajša povezovanje družb v skupine (sodbi z dne 17. oktobra 1996 v združenih zadevah Denkavit in drugi, C‑283/94, C‑291/94 in C‑292/94, Recueil, str. I‑5063, točka 22, in z dne 4. oktobra 2001 v zadevi Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99, Recueil, str. I‑6797, točka 25).

104 Glede obveznosti, ki je naložena državam članicam na podlagi člena 4(1) Direktive 90/435 in je v tem, da se od davka matične družbe rezidentke od razdeljenega dobička odbije davek, ki ga je v državi članici, v kateri je rezidentka, plačala odvisna družba nerezidentka, je namen te določbe, ki je preprečitev verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, mogoče doseči samo, če davčni sistem prve države članice zadevni matični družbi zagotavlja, da bo davek, ki ga je od razdeljenega dobička plačala njena odvisna družba v tujini, v celoti odbit od zneska, ki ga mora iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb plačati v tej državi članici.

105 Vendar v nasprotju s tem, kar zatrjujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, ta določba ne vsebuje obveznosti države članice, v kateri velja sistem akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo mora plačati matična družba rezidentka, ko sama razdeli prejete dividende od odvisne družbe nerezidentke, da bi zagotavljala, da bo znesek, ki ga je treba plačati kot akontacijo, v vseh okoliščinah določen glede na davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je odvisna družba plačala v državi, v kateri je rezidentka.

106 Na drugi strani je treba poudariti, da v nasprotju s tem, kar zatrjujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, glede zadevnega nacionalnega ukrepa ne velja za države članice v členu 6 Direktive 90/435 določena prepoved zaračunavanja kakršnega koli pri viru odtegnjenega davka od dobička, ki ga je prejela matična družba rezidentka od svoje odvisne družbe nerezidentke.

107 Glede tega je treba opozoriti, da v okviru te direktive izraz „pri viru odtegnjeni davek“ ni omejen na nekatere točno določene vrste nacionalnega davka in da opredelitev davka, taks, dajatev ali pristojbin glede na pravo Skupnosti opravi Sodišče na podlagi objektivnih značilnosti davka, ne glede na značilnosti, ki jih ima davek po nacionalnem pravu (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Athinaïki Zythopoiïa, točki 26 in 27, in sodbo z dne 25. septembra 2003 v zadevi Océ van der Grinten, C‑58/01, Recueil, str. I‑9809, točka 46).

108 Glede prepovedi, ki jo za države članice določa člen 5 Direktive 90/435, da zaračunavajo pri viru odtegnjeni davek od dobička, ki ga je odvisna družba rezidentka razdelila svoji matični družbi, ki je rezidentka druge države članice, je Sodišče že razsodilo, da je pri viru odtegnjeni davek vsak davek od dohodkov, prejetih v državi, v kateri so bile razdeljene dividende, katerega obdavčljivi dogodek je izplačilo dividend ali vsakega drugega donosa vrednostnih papirjev, kadar je osnova tega davka donos navedenih vrednostnih papirjev in kadar je zavezanec imetnik teh vrednostnih papirjev (sodba z dne 8. junija 2000 v zadevi Epson Europe, C‑375/98, Recueil, str. I‑4243, točka 23, in zgoraj navedeni sodbi Athinaïki Zythopoiïa, točki 28 in 29, ter Océ van der Grinten, točka 47).

109 Izraz „pri viru odtegnjeni davek“ je treba razlagati enako, in sicer v okviru člena 6 Direktive 90/435. „Pri viru odtegnjeni davek“ v smislu tega člena je torej vsak davek od dohodkov, ki jih je matična družba prejela od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, katerega obdavčljivi dogodek je izplačilo dividend ali vsakega drugega donosa vrednostnih papirjev, kadar je osnova tega davka donos navedenih vrednostnih papirjev in kadar je zavezanec njihov imetnik.

110 Vendar je, kot poudarja vlada Združenega kraljestva, družba rezidentka dolžna plačati ACT ob razdelitvi dividend svojim delničarjem. Obdavčljivi dogodek ACT, ki jo mora plačati družba, ki je prejela tuje dividende, torej ni prejetje dividend ampak razdelitev dividend delničarjem.

111 Iz tega sledi, da za ACT, ki jo mora ob poznejši razdelitvi dividend plačati družba, ki je prejela tuje dividende, ne velja prepoved pri viru odtegnjenega davka, ki jo določa člen 6 Direktive 90/435.

112 Na drugo vprašanje je treba torej odgovoriti, da člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki družbi rezidentki, ki je od druge družbe rezidentke prejela dividende, omogoča, da od zneska, ki ga mora kot akontacijo plačati prva družba iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, odbije znesek navedenega davka, ki ga je druga družba plačala kot akontacijo, medtem ko v primeru družbe rezidentke, ki je prejela dividende družbe nerezidentke, tako odbijanje ni dovoljeno glede davka, ki ustreza razdeljenemu dobičku, ki ga je slednja plačala v državi, v kateri je rezidentka.

Tretje vprašanje

113 Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člene 43 ES in 56 ES in/ali 4(1) in 6 Direktive 90/435 razlagati tako, da nasprotujejo taki zakonodaji, kot se obravnava v postopku v glavni stvari:

– ki določa, da vsaka olajšava, ki jo uživa družba rezidentka prejemnica tujih dividend iz naslova davka, ki je bil plačan v tujini, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega lahko odbije ACT, in

– ki družbi rezidentki ne omogoča, da bi plačani znesek ACT, ki ga ni mogoče odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba plačati iz naslova danega obračunskega leta ali prejšnjega ali poznejšega obračunskega leta, prenesla na odvisne družbe nerezidentke, da bi ga te lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati.

114 To vprašanje omenja določene težave, ki jih ima družba rezidentka, ki ima odvisne družbe nerezidentke in/ali, ki je prejela tuje dividende, in se nanašajo na odbitje ACT, ki jo mora ta družba rezidentka plačati ob razdelitvi dividend delničarjem od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

115 V zvezi z drugim delom tega vprašanja je treba uvodoma opozoriti, da se je pred Sodiščem razpravljalo samo o tem, da družbi rezidentki ni omogočeno, da bi presežno ACT prenesla na odvisne družbe nerezidentke, da bi jo te lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati v Združenem kraljestvu za dejavnosti, ki so jih opravljale v tej državi članici.

116 Iz razlogov, navedenih v točkah od 76 do 78 te sodbe, je treba za odgovor na postavljeno vprašanje preučiti, ali je zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, v nasprotju z določbami Pogodbe.

117 Treba je ugotoviti, da se za nacionalne ukrepe, ki so predmet tretjega vprašanja za predhodno odločanje, lahko uporablja tako člen 43 ES o svobodi ustanavljanja kot člen 56 ES o prostem pretoku kapitala. Glede olajšav, ki jih uživa družba rezidentka prejemnica tujih dividend iz naslova v tujini plačanega davka, je analiza v postopku v glavni stvari obravnavane nacionalne zakonodaje, ki je bila opravljena v okviru odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje, pokazala, da so olajšave različne glede na velikost deležev, ki jih imajo te družbe.

118 Za drugi vidik obravnavane nacionalne zakonodaje, ki je bil omenjen v tretjem vprašanju za predhodno odločanje, se zato, ker se nanaša samo na skupine družb, prej uporablja člen 43 ES kot člen 56 ES.

119 Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari naj bi bila obravnavana zakonodaja v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES, ker naj bi omejevala možnosti družbe, ki ima tuje dohodke in/ali pripada skupini, v kateri so družbe nerezidentke, da prizna olajšavo za ACT, ki je presežna glede na znesek, ki ga je treba v Združenem kraljestvu plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb. Ta zakonodaja naj bi v škodo družb rezidentk, ki prejmejo tuje dividende in/ali imajo odvisne družbe nerezidentke, povzročila očitno različno obravnavanje pri odbijanju in odstopanju ACT. Take razlike naj ne bi bile niti primerne niti nujne glede na cilj preprečevanja ekonomskega dvojnega obdavčevanja razdeljenih dividend.

120 Treba je ugotoviti, da vsaka olajšava glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba rezidentka prejemnica tujih dividend, iz naslova tujega davka – bodisi da slednji ustreza pri viru odtegnjenemu davku, ki je bil plačan od teh dividend, ali davku od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba nerezidentka od svojega dobička, ki je bil podlaga za dividende – nujno zniža znesek, ki ga mora plačati družba rezidentka iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega lahko ta ista družba rezidentka odbije ACT, ki je bila plačana ob poznejši razdelitvi dividend delničarjem.

121 Pri tem je treba spomniti, da glede ACT, ki jo mora delničarjem ob razdelitvi plačati družba, ki je prejela dividende družbe nerezidentke, iz zgoraj navedenega izhaja, da člena 43 ES in 56 ES vsekakor nasprotujeta kakršni koli diskriminaciji pri obdavčitvi z ACT med družbami prejemnicami domačih dividend in družbami prejemnicami tujih dividend (glej točko 112 te sodbe).

122 Seveda ni mogoče izključiti, da lahko pride do tega, da tudi brez take diskriminacije družba, ki je prejela visoke tuje dividende, plača znesek ACT, ki presega njen davčni dolg iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in lahko tako ustvari presežek ACT. Vendar je tak položaj neposredna posledica uporabe nacionalnega pravila, katerega cilj je preprečevanje ali zmanjševanje obdavčenja razdeljenega dobička v obliki dividend.

123 V okviru mehanizma za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička je mogoče šteti, da je tako pravilo v nasprotju z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom samo, če dividende, ki izvirajo iz tujih družb, obravnava manj ugodno od dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke, medtem ko gre za objektivno primerljiva položaja in ko različnega obravnavanja ne upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu.

124 Iz spisa ne izhaja, da bi samo dejstvo, da olajšava, ki je družbam prejemnicam tujih dividend priznana za davek, ki je bil plačan v tujini, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba plačati v Združenem kraljestvu, pomenilo manj ugodno obravnavanje navedenih dividend glede na domače dividende. Kot namreč navaja vlada Združenega kraljestva, lahko pride do takega presežka ACT tudi v primeru družbe prejemnice domačih dividend vedno takrat, ko je znesek ACT, ki ga je plačala, višji od njenega dolga iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, zlasti ko je taka družba deležna oprostitev ali olajšav, ki so znižale dolg iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

125 Dejstvo, da se družbi, prejemnici tujih dividend, ki je deležna olajšave iz naslova tujega davka, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega je lahko odbita presežna ACT, naj bi pripeljalo do diskriminacije med tako družbo in družbo prejemnico domačih dividend samo, če ta prva družba dejansko ne bi imela na voljo istih sredstev kot druga družba za odbitje presežne ACT od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

126 Vendar iz opisa v postopku v glavni stvari obravnavane nacionalne zakonodaje, ki ga je podalo predložitveno sodišče, ne izhaja, da se glede tega družbo rezidentko prejemnico tujih dividend obravnava drugače kot družbo rezidentko prejemnico domačih dividend.

127 Iz tega sledi, da določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja ne nasprotujejo nacionalnemu ukrepu, ki določa, da vsaka olajšava, ki jo uživa družba rezidentka prejemnica tujih dividend iz naslova davka, ki je bil plačan v tujini, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega lahko odbije ACT.

128 Ker tak ukrep ne vsebuje diskriminacije družb prejemnic tujih dividend, velja ugotovitev iz prejšnje točke tudi za določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.

129 Glede drugega vidika nacionalne zakonodaje, omenjenega v tretjem vprašanju za predhodno odločanje, je treba poudariti, kot opozarja predložitveno sodišče, da čeprav družba rezidentka lahko prenese znesek ACT, ki ga ni bilo mogoče odbiti od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb glede danega obračunskega leta ali prejšnjih ali poznejših obračunskih let, na od nje odvisne družbe rezidentke, ki jo lahko tedaj odbijejo od zneska, ki ga morajo one plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, pa je nemogoče, da bi taka družba prenesla to presežno ACT na povezane družbe nerezidentke, da bi jo slednje lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo plačati v Združenem kraljestvu.

130 Po mnenju vlade Združenega kraljestva naj se družba rezidentka ne bi mogla sklicevati na dejstvo, da od nje odvisne družbe nerezidentke ne morejo odbiti presežne ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati, ker naj sama ta družba rezidentka zaradi tega dejstva ne bi bila prikrajšana.

131 Vendar je treba poudariti, da določbe v zvezi s svobodo ustanavljanja nasprotujejo temu, da bi država članica ovirala ustanovitev v drugi državi članici enega njenih državljanov ali družbe, ustanovljene v skladu z njeno zakonodajo (glej zlasti sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C‑264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 21, in zgoraj navedeni sodbi Marks & Spencer, točka 31, ter Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 42).

132 Vendar pa možnost, ki jo določa obravnavana nacionalna zakonodaja za skupine družb, da se prenese dani znesek davka, ki ga družba skupine ne more odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati v Združenem kraljestvu, na drugo družbo te skupine, da bi ga slednja lahko odbila od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati v isti državi članici, pomeni davčno ugodnost za zadevne družbe. Dejstvo, da družbe nerezidentke navedene skupine nimajo te ugodnosti, je tako, da družbe rezidentke skupine ovira pri izvajanju svobode ustanavljanja s tem, da jih odvrača od ustanavljanja odvisnih družb v drugih državah članicah (glej v tem smislu glede olajšave za skupino v zvezi z izgubami, ki so nastale odvisnim družbam nerezidentkam, zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer, točki 32 in 33).

133 Kot zatrjujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari in Komisija Evropskih skupnosti, tako dejstvo, da družba rezidentka ne more prenesti presežka ACT na odvisne družbe nerezidentke, ki so dolžne plačati davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, pomeni omejevanje svobode ustanavljanja. Vendar niti v predložitveni odločbi niti v stališčih vlade Združenega kraljestva ni omenjen kakršen koli s Pogodbo združljiv legitimni cilj, ki bi lahko upravičeval tako omejevanje.

134 Iz zgoraj navedenega izhaja, da člen 43 ES nasprotuje nacionalnemu ukrepu, ki družbi rezidentki ne omogoča prenosa presežne ACT na od nje odvisne družbe nerezidentke, tudi če so zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb v zadevni državi članici.

135 Tožeče stranke v postopku v glavni stvari na koncu trdijo, da so ti vidiki nacionalne zakonodaje zato, ker je zaradi njih matična družba rezidentka zavezanka za znesek presežka ACT, tudi v nasprotju s členi 4(1) in 6 Direktive 90/435.

136 Kot je bilo poudarjeno v točkah od 106 do 111 te sodbe, se za upoštevne vidike nacionalne zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, ne uporablja člen 6 te direktive.

137 Glede člena 4(1) Direktive 90/435 je dovolj poudariti, da čeprav ta določba zavezuje državo članico, da matični družbi, ki je prejela dividende od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, zagotavlja, da bo davek od razdeljenega dobička, ki ga je v tujini plačala od nje odvisna družba, v celoti odbit od zneska, ki ga je dolžna plačati matična družba iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb v prvi državi članici (glej točko 104 te sodbe), pa iz njega ne izhaja nobena obveznost te države članice, da v podobnem primeru skrbi za to, da olajšava, ki je priznana tej matični družbi iz naslova tujega davka, ne zniža zneska, od katerega lahko odbije del davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil plačan kot akontacija ob razdelitvi dividend delničarjem, niti da razširi možnost te iste matične družbe, da na odvisne družbe nerezidentke, zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb v tej isti državi članici, prenese znesek davka, ki je bil plačan kot akontacija, ki ga ne more odbiti od svojega davčnega dolga.

138 Na tretje vprašanje je treba torej odgovoriti, da člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa, da vsaka olajšava, ki jo uživa družba rezidentka prejemnica tujih dividend iz naslova v tujini plačanega davka, zniža znesek davka od dohodkov pravnih oseb, od katerega lahko odbije davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil plačan kot akontacija.

139 Člen 43 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki družbi rezidentki omogoča, da na odvisne družbe rezidentke prenese znesek davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega kot akontacija, ki ga ni mogoče odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora ta prva družba plačati iz naslova danega obračunskega leta ali prejšnjih ali poznejših obračunskih let, da bi ga te odvisne družbe lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati, družbi rezidentki pa ne omogoča, da bi tak znesek prenesla na odvisne družbe nerezidentke v primeru, v katerem bi bile v tej državi članici obdavčene od dobička, ki so ga v njej ustvarile.

Četrto vprašanje

140 Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES ter člena 4(1) in 6 Direktive 90/435 nasprotujeta taki nacionalni zakonodaji, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, ki ob tem, da družbam rezidentkam prejemnicam tujih dividend daje možnost, da se odločijo za ureditev, ki jim omogoča vračilo ACT, ki jo bodo plačale ob poznejši razdelitvi delnic svojim delničarjem, te družbe na eni strani zavezuje, da plačajo ACT in nato zahtevajo njeno vračilo, na drugi strani pa za njihove delničarje ne določa davčnega odbitka, medtem ko bi ga prejeli, če bi družbe rezidentke opravile razdelitev na podlagi domačih dividend.

141 Takoj je mogoče zavrniti, da bi bilo mogoče določbe Direktive 90/435 uporabljati glede težave, ki jo je omenilo predložitveno sodišče. Na eni strani, kot je bilo pojasnjeno v točki 137 te sodbe, člen 4(1) te direktive namreč ne ureja pogojev, v skladu s katerimi je mogoče naložiti obveznost plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb. Glede na to, da določa pravila za preprečevanje verižnega obdavčevanja dobička, ki ga je matični družbi rezidentki razdelila odvisna družba nerezidentka, se ta določba ne uporablja v primeru delničarjev, ki so fizične osebe. Na drugi strani je treba opozoriti, da ACT ne predstavlja pri viru odtegnjenega davka v smislu člena 6 navedene direktive (glej točko 111 te sodbe).

142 Glede določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom je treba poudariti, da se glede na to, da se obravnavana zakonodaja uporablja za razdelitve dividend v korist družbam rezidentkam ne glede na velikost njihovega deleža, zanjo lahko uporabljata tudi člen 43 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja in člen 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.

143 Glede na okoliščine, ki so podane v postopkih v glavni stvari (glej točko 37 te sodbe), je treba opraviti analizo nacionalne zakonodaje ki se obravnava v postopku v glavni stvari, z vidika člena 43 ES.

144 Kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 94 sklepnih predlogov, predložitveno sodišče s tem vprašanjem Sodišče sprašuje o zakonitosti ureditve FID, ki je bila v Združenem kraljestvu uvedena 1. julija 1994. Ta ureditev družbam rezidentkam prejemnicam tujih dividend omogoča vračilo zneska presežne ACT, to je zneska ACT, ki ga ni mogoče odbiti od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

145 Vendar je treba ugotoviti, da ostaja davčna obravnava družb rezidentk prejemnic tujih dividend, ki se odločijo za ureditev FID, v dveh pogledih manj ugodna od ureditve, ki se uporablja za družbe rezidentke prejemnice domačih dividend.

146 Prvič, glede možnosti vračila presežne ACT iz predložitvene odločbe izhaja, da je, medtem ko je treba ACT plačati v štirinajstih dnevih po trimesečju, v katerem je zadevna družba delničarjem izplačala dividende, presežek ACT mogoče dobiti nazaj šele takrat, ko zapade davek od dohodkov pravnih oseb, to je devet mesecev po koncu obračunskega leta. Družba mora torej čakati, odvisno od tega, kdaj je izplačala dividende, od osem mesecev in pol do sedemnajst mesecev in pol, da dobi plačano ACT nazaj.

147 Zato so, kot navajajo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, družbe rezidentke, ki se odločijo za tako ureditev iz razloga prejemanja tujih dividend, deležne zmanjšanja likvidnostnih sredstev, ki ga ni pri družbah rezidentkah prejemnicah domačih dividend. V tem drugem primeru se namreč zato, ker je družba rezidentka razdeljevalka dividend že plačala ACT od razdeljenega dobička, družbi rezidentki, ki je prejemnica te razdelitve dividend, prizna davčni odbitek, kar slednji omogoča, da svojim delničarjem razdeli enak znesek dividend, ne da bi bila dolžna plačati ACT.

148 Drugič, delničar prejemnik razdelitve dividend, ki jo opravi družba rezidentka na podlagi tujih dividend, opredeljenih kot FID, ni upravičen do davčnega odbitka, ampak se šteje, kot da je prejel dohodek, ki je bil obdavčen po najnižji stopnji za zadevno davčno leto. Ker nima davčnega odbitka, tak delničar ni upravičen do nobenega vračila, kadar ni dolžan plačati dohodnino, ali kadar je njegova dohodnina nižja od obdavčitve dividende po najnižji stopnji.

149 Kot zatrjujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, navedeno vodi družbo, ki se je odločila za ureditev FID, k zvišanju zneska svojih razdelitev, če želi delničarjem zagotoviti enak donos, kot ga imajo od razdelitve domačih dividend.

150 Po mnenju vlade Združenega kraljestva naj to različno obravnavanje ne bi vsebovalo nobenega omejevanja svobode ustanavljanja.

151 Glede obveznosti družbe, ki se je odločila za ureditev FID, da plača ACT in počaka na njeno poznejše vračilo, ta vlada ponavlja svojo trditev, da naj položaj družbe prejemnice tujih dividend ne bi bil primerljiv s položajem družbe prejemnice domačih dividend, ker naj bi obveznost prve družbe, da plača ACT ob poznejši razdelitvi dividend, pojasnjevalo dejstvo, da naj bi za razliko od druge družbe prejela dividende, od katerih naj ne bi bila plačana nobena ACT. Čeprav ima v tem drugačnem okviru družba prejemnica tujih dividend, ki se je odločila za ureditev FID, pravico do vračila plačane ACT, naj to obravnavanje nikakor ne bi pomenilo diskriminacije.

152 Kljub temu, kot je bilo poudarjeno v točkah od 87 do 91 te sodbe – ker je za dobiček, ki ga razdeli družba v državi, v kateri je rezidentka, določen davek od dohodkov pravnih oseb, kadar sistem akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, ki je določen za družbo prejemnico dividend, opredeljuje dolgovani znesek ob upoštevanju davka od razdeljenega dobička, ki ga je plačala družba rezidentka razdeljevalka dividend, ne pa davka, ki ga je v tujini plačala družba nerezidentka razdeljevalka dividend – tak sistem družbo prejemnico tujih dividend obravnava manj ugodno kot družbo prejemnico domačih dividend, čeprav je prva v položaju, ki je primerljiv s položajem druge.

153 Čeprav se je položaj te prve družbe zagotovo izboljšal s tem, da je mogoče davek, ki je bil plačan kot akontacija in ga ni mogoče odbiti od zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, dobiti nazaj, ostane taka družba v manj ugodnem položaju od položaja družbe prejemnice domačih dividend, ker utrpi zmanjšanje likvidnostnih sredstev.

154 Tako različno obravnavanje, ki povzroči, da je pridobitev deleža v družbi nerezidentki manj privlačna od pridobitve deleža v družbi rezidentki, pomeni, če ni objektivno upravičeno, kršitev svobode ustanavljanja.

155 V nasprotju s tem, kar navaja vlada Združenega kraljestva, zmanjšanja likvidnostnih sredstev, ki so ga deležne družbe, ki so se odločile za ureditev FID, ni mogoče upravičiti s praktičnimi okoliščinami, da država v okviru obdavčitve navedenih dividend pri upoštevanju vseh davkov, ki je so bili odmerjeni od razdeljenega dobička, bodisi v tej isti državi članici bodisi v tujini, potrebuje določen čas.

156 Res je namreč, da mora imeti država članica na voljo določen čas za to, da lahko pri določanju zneska, ki ga je na koncu treba plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, upošteva vse davke, ki so že bili odmerjeni od razdeljenega dobička. Vendar to ne more upravičiti položaja, ko se v primeru domačih dividend država članica odloči, da bo pri določanju zneska, ki ga mora iz naslova ACT plačati družba razdeljevalka dividend, upoštevala del ACT, ki jo je plačala družba rezidentka, od katere je navedena družba razdeljevalka dividend sama prejela dividende – v trenutku, v katerem znesek, ki ga bo na koncu dolžna plačati ta druga družba rezidentka iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, še sploh ni mogel biti določen – medtem ko v primeru tujih dividend ta država določi znesek, ki ga je treba plačati iz naslova ACT, ne da bi imela družba rezidentka, ki delničarjem razdeli dividende kakršno koli možnost, da od navedenega zneska odbije davek, ki je bil odmerjen od dobička, ki ji ga je razdelila družba nerezidentka.

157 Če bi se izkazalo, da je upoštevanje davka, ki je bil plačan od razdeljenega dobička, v okviru sistema akontacije davka od dohodkov pravnih oseb iz praktičnih razlogov mogoče zagotoviti samo glede domačih dividend, bi bila naloga zadevne države članice, da spremeni en ali drugi vidik svoje ureditve za obdavčevanje družb rezidentk in odstrani to neenakost v obravnavanju.

158 Glede okoliščine, da ureditev FID ne določa davčnega odbitka za delničarja, vlada Združenega kraljestva navaja, da se tak davčni odbitek prizna delničarju, ki je deležen razdelitve dividend, samo ko gre za ekonomsko dvojno obdavčevanje razdeljenega dobička, ki ga je treba preprečiti ali zmanjšati. Za tak primer naj ne bi šlo pri ureditvi FID, ker na eni strani od tujih dividend ni bila plačana nobena ACT in ker je na drugi strani ACT, ki jo mora družba rezidentka prejemnica navedenih dividend plačati ob razde