I ‑ 6139CONIJN
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PHILIPPA LÉGERJA,
predstavljeni 9. marca 2006 1
1. S tem predlogom za sprejetje predhodne 
odločbe se Sodišču predlaga, naj odloči, ali 
pravo Skupnosti nasprotuje okoliščinam, 
v katerih državljan države članice, ki je 
omejeno zavezan za plačilo dohodnine v 
drugi državi članici, v tem primeru Zvezni 
republiki Nemčiji, od obdavčljivega dohodka 
ne more odbiti stroškov davčnega sveto ‑
vanja, ki so nastali zaradi izpolnitve davčnih 
obveznosti v zadnjenavedeni državi članici, 
medtem ko bi davčni zavezanec, ki je neome ‑
jeno zavezan za plačilo dohodnine v isti 
državi članici, lahko uveljavljal odbitek takih 
stroškov.
I – Nacionalni pravni okvir
2. V zakonu o dohodnini (Einkommenste ‑
uergesetz) v različici iz leta 1997 (v nadalje ‑
vanju: EStG  1997) 2 je določeno, da je treba 
ločevati med davčnimi zavezanci, ki so 
neomejeno zavezani za plačilo dohodnine, 
in davčnimi zavezanci, ki so omejeno davčno 
zavezani za plačilo dohodnine. V nasprotju 
1 –  Jezik izvirnika: francoščina.
2 –  BGBl. 1997 I, str. 823 in naslednje.s prvimi so davčni zavezanci, ki so omejeno 
davčno zavezani, osebe, ki nimajo stalnega 
ali običajnega prebivališča v Nemčiji in so 
obdavčeni le za dohodke, ki jih prejemajo v 
tej državi članici.
3. Med temi dohodki iz nemškega vira so v 
členu 49(1), točka 2(a), EStG 1997 navedeni 
dohodki iz obrtne, industrijske ali trgovske 
dejavnosti.
4. Člen  50(1) EStG  1997 vsebuje posebne 
določbe, ki se uporabljajo za davčne zave ‑
zance, ki so v Nemčiji omejeno zavezani 
za plačilo dohodnine. Iz teh določb zlasti 
izhaja, da ti davčni zavezanci od obdavčlji ‑
vega dohodka ne morejo odbiti „posebnih 
izdatkov“, kakršni so stroški davčnega sveto ‑
vanja 3, medtem ko jih lahko davčni zave ‑
zanci, ki so neomejeno davčno zavezani, 
odbijejo na podlagi člena  10(1), točka  6, 
EStG 1997.
3 –  Glej člen 50(1), peti stavek, EStG 1997.
I ‑ 6140SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
5. Poleg tega je treba dodati, da ta člen 
razlikuje med izdatki iz kategorije „posebni 
izdatki“ ter izdatki, ki spadajo med „obrato ‑
valne stroške“ in „stroške poslovanja“.
II – Spor o glavni stvari
6. R. H. Conijn, nizozemske narodnosti in s 
prebivališčem na Nizozemskem, je leta 1998 
na podlagi udeležbe v komanditni družbi 
nemškega prava prek skupnosti dedičev prejel 
dohodke iz industrijske in trgovske dejav ‑
nosti v Nemčiji v višini 146.373,50 DEM. Ta 
znesek je pomenil manj kot 90 % njegovega 
celotnega svetovnega dohodka.
7. V davčni napovedi za leto  1998 je R.  H. 
Conijn kot „posebne izdatke“ na podlagi 
člena 10(1), točka 6, EStG 1997 odbil znesek 
1046  DEM, kar ustreza stroškom davčnega 
svetovanja, na katero se je obrnil zaradi izpol ‑
nitve navedene davčne napovedi v Nemčiji.
8. Finanzamt Hamburg‑Nord (v nadalje ‑
vanju: Finanzamt) ni priznal odbitka teh 
stroškov na podlagi člena  50(1), peti stavek, 
EStG 1997.9. R. H. Conijn je zoper odločitev Finanzamt 
vložil tožbo pri Finanzgericht Hamburg. 
Ta tožba je bila zavrnjena s sodbo z dne 
11. novembra 2003.
10. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari 
je vložila zahtevo za revizijo pri Bundesfinan ‑
zhof, s katero je predlagala, naj se ta sodba 
razveljavi in naj se razsodi, da so stroški davč ‑
nega svetovanja odbitni. Finanzamt predlaga, 
naj se pravno sredstvo zavrne.
III – Predlog za sprejetje predhodne 
odločbe
11. V predložitveni odločbi Bundesfinanzhof 
navaja, da bi bilo lahko različno obravnavanje 
davčnih zavezancev rezidentov in nerezi ‑
dentov, ki izhaja iz zgoraj navedenih določb 
EStG  1997, v nasprotju s temeljno svobo ‑
ščino, določeno v členu  52 Pogodbe  ES (po 
spremembi postal člen 43 ES), to je svobodo 
ustanavljanja.
12. Glede tega najprej ugotavlja, da je 
Sodišče večkrat presodilo, da položaj rezi ‑
dentov praviloma ni primerljiv s položajem 
nerezidentov in da zato ni nujno, da se pred ‑
nost glede odbitkov, povezanih z osebnim 
I ‑ 6141CONIJN
položajem davčnega zavezanca v državi 
izvora dohodkov, razširi tudi na nerezidente.
13. Nato ugotavlja, da je treba na podlagi 
sodne prakse Sodišča davčne ugodnosti, 
povezane z osebnim ali družinskim polo ‑
žajem, v skladu z načelom enakega obravna ‑
vanja, razširiti na davčnega zavezanca, ki je 
omejeno davčno zavezan, le, če ta prejema 
skoraj vse dohodke v državi izvora obdav ‑
čenih dohodkov. Vendar predložitveno 
sodišče meni, da se to odstopanje neposredno 
nanaša le na omejeno kategorijo davčnih 
ugodnosti, povezanih z osebnim ali družin ‑
skim položajem davčnega zavezanca, in ne na 
„vse mogoče uporabe v zasebnem življenju“.
14. Bundesfinanzhof glede tega opozarja, 
da je mogoče odbitnost stroškov davčnega 
svetovanja utemeljiti zlasti s ciljema subven ‑
cioniranja in spodbude, ki nista v ničemer 
povezana z osebnim položajem davčnega 
zavezanca. Ta bi moral biti deležen določe ‑
nega nadomestila, ker je moral zaradi zaple ‑
tenosti davčnega prava pomoč poiskati pri 
davčnem svetovalcu, zato se pri tem nado ‑
mestilu upoštevajo „obvezni izdatki“, ki jih je 
imel in zaradi katerih so se zmanjšali njegovi 
dohodki. Na podlagi tega pa ni mogoče poja ‑
sniti, zakaj bi bilo treba to davčno ugodnost 
nerezidentom zavrniti, vsaj če se davčno 
svetovanje ne nanaša na davčno napoved v 
državi, v kateri davčni zavezanec prebiva, ampak le na davčno napoved v državi izvora 
dohodkov.
15. Predložitveno sodišče meni, da bi se 
moral nemški zakonodajalec, če se je odločil, 
da bo priznal odbitek stroškov davčnega 
svetovanja, tega brez protislovij držati, 
celo ob domnevi, da so ti stroški stroški za 
zasebno življenje. Ti stroški naj bi zmanjšali 
dohodke nerezidenta in tudi rezidenta. Oba 
naj bi namreč morala oddati enako davčno 
napoved.
16. Ker je Bundesfinanzhof iz navedenih 
razlogov podvomilo o združljivosti nemške 
davčne zakonodaje, ki se uporablja v obrav ‑
navani zadevi, s pravom Skupnosti, je preki ‑
nilo odločanje in Sodišču v predhodno odlo ‑
čanje predložilo to vprašanje:
„Ali je v nasprotju s členom  52 Pogodbe o 
ustanovitvi Evropske skupnosti (po spre ‑
membi postal člen 43 ES), če v Zvezni repu ‑
bliki Nemčiji omejeno davčno zavezan 
državljan druge države članice, drugače 
kot neomejeno davčno zavezan, od zneska 
obdavčljivega dohodka njemu nastalih stro ‑
škov davčnega svetovanja ne more odbiti kot 
posebnih izdatkov?“
I ‑ 6142SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
IV – Analiza
17. S tem vprašanjem Bundesfinanzhof v 
bistvu sprašuje, ali člen 52 Pogodbe naspro ‑
tuje okoliščinam, v katerih državljan države 
članice, ki je omejeno zavezan za plačilo 
dohodnine v drugi državi članici, v tem 
primeru Nemčiji, od obdavčljivega dohodka 
ne more odbiti stroškov davčnega sveto ‑
vanja, ki so nastali zaradi izpolnitve davčnih 
obveznosti v zadnjenavedeni državi članici, 
medtem ko bi davčni zavezanec, ki je neome ‑
jeno zavezan za plačilo dohodnine v isti 
državi članici, lahko uveljavljal odbitek takih 
stroškov.
18. Po zgledu Komisije je treba najprej 
opozoriti, da iz opisa dejanskega stanja, ki 
ga je predložilo predložitveno sodišče, ni 
razvidno, kolikšna je v obravnavani zadevi 
udeležba R. H. Conijna v komanditni družbi 
nemškega prava.
19. Taka navedba pa bi se lahko izkazala 
za koristno pri določitvi upoštevnih členov 
Pogodbe, ki jih je treba uporabiti v okviru 
spora o glavni stvari, se pravi člene, ki se 
nanašajo na svobodo ustanavljanja, ali člene v 
zvezi s prostim pretokom kapitala.20. Znano je namreč, da je v členu 52, drugi 
odstavek, Pogodbe določeno, da „pravica do 
ustanavljanja zajema pravico začeti in opra ‑
vljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter 
pravico do ustanovitve in vodenja podjetij 
[…] pod pogoji, ki jih […] za svoje drža ‑
vljane določa zakonodaja države, v kateri se 
taka ustanovitev izvede“. Po mnenju Sodišča 
„svojo pravico do ustanavljanja tako uresni ‑
čuje državljan države članice, ki ima v kapi ‑
talu družbe s sedežem v drugi državi članici 
delež, ki mu daje določen vpliv na odločitve 
te družbe in mu omogoča določanje njenih 
dejavnosti“. 4
21. Nasprotno pa se, če zadnji pogoj ni izpol ‑
njen, uporabljajo pravila v zvezi s prostim 
pretokom kapitala.
22. Kar zadeva morebitne dvome o uporabi 
člena  52 Pogodbe v sporu o glavni stvari, je 
treba opozoriti – ker v predhodni odločbi 
manjkajo dovolj natančne opredelitve –, da 
spada po mnenju Sodišča „v okviru postopka, 
določenega v členu  234  ES, ki temelji na 
jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči 
in Sodiščem, […] presoja dejanskega stanja 
4 –  Sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C‑251/98, Recueil, 
str.  I‑2787, točka  22). Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 
5.  novembra  2002 v zadevi Überseering (C‑208/00, Recueil, 
str. I‑9919, točka 77) in z dne 21. novembra 2002 v zadevi X 
in Y (C‑436/00, Recueil, str. I‑10829, točka 37).
I ‑ 6143CONIJN
v pristojnost nacionalnega sodišča“. 5 Torej 
v tem primeru zadostuje ugotovitev, da se 
je po mnenju predložitvenega sodišča v 
sporu, ki mu je bil predložen, pokazalo, da 
se uporablja člen 52 Pogodbe, in ker niso na 
voljo odločilni elementi, na podlagi katerih bi 
bilo mogoče trditi, da se uporabljajo pravila 
v zvezi s prostim pretokom kapitala, mora 
Sodišče razložiti standard, na katerega se 
sklicuje to sodišče.
23. Sodišče bo moralo nato, ob upoštevanju 
razlage, ki jo bo dalo v zvezi s členom  52 
Pogodbe v tej zadevi, preveriti, ali udeležba 
v komanditni družbi nemškega prava R.  H. 
Conijnu daje določen vpliv na odločitve te 
družbe in omogoča določanje njenih dejav ‑
nosti. Če to ne bi držalo, bi se zadevna naci ‑
onalna zakonodaja, obravnavana v sporu o 
glavni stvari, nanašala na prosti pretok kapi ‑
tala v smislu člena 73 B Pogodbe ES (postal 
člen  56  ES) in ne več na svobodo ustana ‑
vljanja, varovano s členom  52 Pogodbe. 6 
Vendar je treba kljub temu poudariti, da bi, 
če bi se zadnja domneva izkazala za resnično, 
odgovor na to vprašanje za predhodno odlo ‑
čanje veljal tudi na področju prostega pretoka 
kapitala, saj je – kot bomo lahko videli v nada ‑
ljevanju – v tem primeru bistveno ugotoviti, 
ali je treba nemško zakonodajo, na podlagi 
katere je davčnim zavezancem, ki so omejeno 
davčno zavezani, onemogočeno uveljavljanje 
odbitka stroškov davčnega svetovanja, opra ‑
5 –  Sodba z dne 11.  marca  2004 v zadevi De Lasteyrie du Sail ‑
lant (C‑9/02, Recueil, str. I‑2409, točka 41). Glej v tem smislu 
tudi sodbo z dne 25. februarja 2003 v zadevi IKA (C‑326/00, 
Recueil, str. I‑1703, točka 27 in navedena sodna praksa).
6 –  Glej v tem smislu sklep Sodišča z dne 8. junija 2004 v zadevi 
De Baeck (C‑268/03, ZOdl., str. I‑5961, točki 25 in 26).vljenega v zasebne namene, šteti za diskri ‑
minacijo, ki je s pravom Skupnosti prepove ‑
dana, ali ne.
24. Zdaj je treba natančno odgovoriti na 
vprašanje, ki ga je v predhodno odločanje 
predložilo Bundesfinanzhof.
25. S tega zornega kota je treba najprej 
opozoriti, da se prepoved za države članice, 
da uvedejo omejitve svobodi ustanavljanja, 
nanaša tudi na davčne določbe. Kajti skladno 
z ustaljeno sodno prakso Sodišča, čeprav v 
trenutnem stanju prava Skupnosti področje 
neposredne obdavčitve ne spada med pristoj ‑
nosti Skupnosti, velja, da morajo države 
članice svoje obdržane pristojnosti izvrševati 
ob spoštovanju prava Skupnosti. 7
26. To zlasti pomeni, da se morajo „vzdr ‑
žati […] očitne ali prikrite diskriminacije 
na podlagi državljanstva“. 8 Načelo enakega 
obravnavanja namreč ne prepoveduje le 
očitne diskriminacije na podlagi državljan ‑
stva, ampak tudi vse prikrite oblike diskri ‑
minacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih 
7 –  Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo De Lasteyrie du Saillant, 
točka 44 in navedena sodna praksa.
8 –  Glej zlasti sodbi z dne 11.  avgusta  1995 v zadevi Wielockx 
(C‑80/94, Recueil, str.  I‑2493, točka  16) in z dne 
12.  decembra  2002 v zadevi De Groot (C‑385/00, Recueil, 
str. I‑11819, točka 75).
I ‑ 6144SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
meril dejansko privedejo do enakega rezul ‑
tata. 9 Tako je Sodišče razsodilo, da pred ‑
pisi države članice, ki priznavajo davčne 
ugodnosti samo rezidentom na nacio ‑
nalnem ozemlju, lahko delujejo predvsem v 
škodo državljanov drugih držav članic, ker 
nerezidenti najpogosteje niso državljani te 
države, tako da lahko takšni predpisi pome ‑
nijo posredno diskriminacijo na podlagi 
državljanstva. 10
27. Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja 
tudi, da „diskriminacija pomeni uporabo 
različnih pravil za primerljive položaje ali 
uporabo istega pravila za različne položaje“. 11 
Ko želi Sodišče preveriti obstoj diskrimina ‑
cije, kot izhodišče običajno domneva, da „na 
področju neposrednih davkov položaj rezi ‑
dentov praviloma ni primerljiv s položajem 
nerezidentov, saj dohodek, ki ga pridobi 
nerezident, v večini primerov zanj pomeni 
le del njegovih skupnih dohodkov, katerih 
središče je v kraju, v katerem prebiva, osebna 
zmožnost prispevanja nerezidenta, kot izhaja 
iz njegovega skupnega dohodka in njegovega 
osebnega ter družinskega položaja, pa se 
najlažje presodi v kraju, v katerem je središče 
9 –  Glej zlasti sodbe z dne 12.  februarja  1974 v zadevi Sotgiu 
(152/73, Recueil, str. 153, točka 11); z dne 21. novembra 1991 
v zadevi Le Manoir (C‑27/91, Recueil, str.  I‑5531, točka  10) 
in z dne 14.  februarja  1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, 
Recueil, str. I‑225, točka 26).
10 –  Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Schumacker, točki  28 
in  29, in sodbo z dne 27.  junija  1996 v zadevi Asscher 
(C‑107/94, Recueil, str. I‑3089, točka 38).
11 –  Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Wielockx, točka 17.njegovih osebnih in premoženjskih interesov, 
kar na splošno ustreza kraju, v katerem ta 
oseba običajno prebiva“. 12
28. Iz tega izhaja, da „dejstvo, da država 
članica nerezidentu ne omogoča določenih 
davčnih ugodnosti, ki jih nakloni rezidentu, 
[…] praviloma ne pomeni nedovoljenega 
razlikovanja, upoštevaje objektivne razlike 
med položajem, v katerem so rezidenti, in 
položajem nerezidentov, tako z vidika vira 
dohodkov kot z vidika osebne zmožnosti 
prispevanja ali osebnega ali družinskega 
položaja“. 13
29. Vendar je Sodišče, takoj ko je posta ‑
vilo to načelo, že v zgoraj navedeni sodbi 
Schumacker natančneje pojasnilo, da se 
položaj nerezidenta objektivno ne razli ‑
kuje od položaja rezidenta, „ko nerezident 
v državi rezidentstva ni pridobival znatnega 
dela dohodkov, ampak je bistveni del obdav ‑
čljivih dohodkov prejemal iz dejavnosti, ki jo 
je opravljal v državi zaposlitve, in sicer tako, 
da mu država rezidentstva ni mogla nuditi 
ugodnosti, ki bi izhajale iz presoje njegovega 
osebnega in družinskega položaja“. 14 Sodišče 
meni, da „med takšnim nerezidentom in rezi ‑
12 –  Glej zlasti sodbo z dne 1.  julija  2004 v zadevi Wallentin 
(C‑169/03, ZOdl., str.  I‑6443, točka  15 in navedena sodna 
praksa).
13 –  Ibidem , točka 16 in navedena sodna praksa.
14 –  Zgoraj navedena sodba Schumacker, točka  36. Sodišče je 
tudi v zgoraj navedeni sodbi Wielockx sprejelo, da je „davčni 
zavezanec nerezident, zaposlen ali samozaposlen, ki prejema 
ves ali skoraj ves dohodek v državi, v kateri dela, objektivno 
v enakem položaju glede davka na dohodek kot rezident te 
države, ki tam izvršuje enako dejavnost“ (točka 20).
I ‑ 6145CONIJN
dentom, ki opravljata primerljivo dejavnost 
[…], ni nobene objektivne razlike, s katero 
bi bilo mogoče utemeljiti različno obravna ‑
vanje, kar zadeva upoštevanje osebnega in 
družinskega položaja davčnega zavezanca za 
namene obdavčenja“. 15
30. Ta sodna praksa je bila nekajkrat upora ‑
bljena, kar zadeva davčne ugodnosti, pove ‑
zane z upoštevanjem osebnega in družin ‑
skega položaja davčnih zavezancev, na 
primer v zvezi z omilitvijo progresivnosti 
davčne lestvice v korist poročenih parov 16, 
odbitkom dobičkov, vloženih v oblikovanje 
pokojninskega rezervnega sklada, od obdav ‑
čljivega dohodka 17 ali tudi davčnimi olajša ‑
vami, povezanimi z osebnimi obveznostmi, 
kot je plačevanje preživnine 18.
31. V nasprotju z nemško vlado menim, da v 
primeru, ki ga je Sodišču predložilo Bundes ‑
finanzhof, ni mogoče uporabiti sodne prakse 
iz zgoraj navedene sodbe Schumacker.
32. Na podlagi te sodne prakse namreč 
merilo primerljivosti med nerezidenti in 
rezidenti, kar zadeva dohodnino, temelji na 
dejstvu, da prvi (tako kot drugi) prejemajo 
15 –  Zgoraj navedena sodba Schumacker, točka 37.
16 –  Zgoraj navedena sodba Schumacker.
17 –  Zgoraj navedena sodba Wielockx.
18 –  Zgoraj navedena sodba De Groot.vse ali skoraj vse obdavčljive dohodke iz 
dejavnosti, ki jo opravljajo, v državi obdav ‑
čitve. Vendar to ne drži v primeru državljana 
države članice, kakršen je R. H. Conijn, čigar 
dohodki, prejeti v državi članici obdavčitve, 
na podlagi navedb predložitvenega sodišča 
znašajo manj kakor 90 % njegovega celotnega 
svetovnega dohodka. 19
33. Po drugi strani je bila ta sodna praksa 
že od začetka omejena na davčne ugodnosti, 
povezane z upoštevanjem osebnega in 
družinskega položaja davčnih zavezancev. 
Vendar menim, da stroški davčnega sveto ‑
vanja ne morejo spadati v to kategorijo 
davčnih ugodnosti, saj niso v ničemer pove ‑
zani s tistim, kar je značilno za osebni in 
družinski položaj obdavčenega davčnega 
zavezanca.
34. Glede tega po mojem mnenju ni zelo 
pomembno, da so v davčni napovedi, ki je 
bila izdelana s pomočjo davčnega sveto ‑
valca, omenjeni nekateri elementi v zvezi z 
osebnim stanjem ali družinskim položajem 
davčnega zavezanca. Zdi se mi namreč, da s 
tako ugotovitvijo ni mogoče ovreči dejstva, 
da namen odbitnosti stroškov davčnega 
19 –  Glej glede tega sodbo z dne 14.  septembra  1999 v zadevi 
Gschwind (C‑391/97, Recueil, str. I‑5451), v kateri je Sodišče 
sprejelo, da država članica uporabo davčne ugodnosti, ki 
izhaja iz upoštevanja osebnega in družinskega položaja, za 
nerezidente pogojuje s tem, da je najmanj 90 % njihovega 
svetovnega dohodka podvrženega obdavčitvi v tej državi 
(točka 32).
I ‑ 6146SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
svetovanja ni upoštevati osebni in družinski 
položaj davčnih zavezancev.
35. Ker torej menim, da odbitnost takih stro ‑
škov ni davčna ugodnost, povezana z upošte ‑
vanjem osebnega in družinskega položaja 
davčnega zavezanca nerezidenta, je treba 
sedaj ugotoviti, ali in kako je mogoče tako 
davčno ugodnost pojmovati z vidika prava 
Skupnosti in zlasti člena 52 Pogodbe.
36. Kar zadeva vrsto te davčne ugodnosti, 
nemška vlada v pisnih stališčih navaja, da so 
stroški davčnega svetovanja, ki po nemškem 
pravu spadajo v kategorijo „posebnih 
izdatkov“, „izdatki, nastali za zasebno 
življenje“, ker je davčni zavezanec tisti, ki se 
zasebno odloči za davčno svetovanje. 20
37. Nemška vlada tudi pojasnjuje, da je treba 
take stroške davčnega svetovanja, ki nasta ‑
nejo kot zasebni stroški, ločiti od stroškov, 
20 –  Točka 22 pisnih stališč. Kar zadeva to kategorijo izdatkov, je 
treba omeniti sodbo z dne 13. novembra 2003 v zadevi Schil ‑
ling in Fleck‑Schilling (C‑209/01, Recueil, str. I‑13389), ki se 
nanaša na davčno ugodnost v povezavi z odbitkom izdatkov 
za hišno pomočnico. Vendar je treba kljub temu omeniti, 
da se ta sodba nanaša na izrazito poseben okvir, zlasti ker 
„za uradnike in druge uslužbence Evropskih skupnosti na 
davčnem področju veljajo posebna pravila, zaradi katerih se 
razlikujejo od drugih delavcev“ (točka 29).ki nastanejo v okviru poslovne dejavnosti. 
Če so namreč zadevni stroški poslovnega 
izvora, jih je mogoče od davkov odbiti kot 
obratovalne stroške ali stroške poslovanja. 
Ta možnost je na voljo fizičnim osebam in 
kapitalskim družbam, ne glede na to, ali so 
v Nemčiji omejeno ali neomejeno davčno 
zavezane. Davčni zavezanec nerezident bi 
lahko torej v položaju, v kakršnem je R.  H. 
Conijn, od obdavčljivega dohodka brez težav 
odbil stroške davčnega svetovanja v poslovne 
namene. 21
38. Nemška vlada nazadnje še dodaja, da po 
nemškem pravu izdatkov za namene zaseb ‑
nega življenja načeloma ni mogoče odbiti 
od davkov. Vendar je mogoče od dohodnine 
izjemoma odbiti tudi zasebne stroške, če je 
to izrecno zakonsko določeno in so ti stroški 
„neizogiben izdatek, ki zmanjšuje plačilno 
in ekonomsko sposobnost“. Nemška vlada 
meni, da je tako pri stroških davčnega sveto ‑
vanja iz člena  10(1), točka  6, EStG  1997. Ti 
stroški se namreč pri davčnih zavezancih, 
neomejeno zavezanih za plačilo davka, obrav ‑
navajo kot „posebni izdatki“, „ker so lahko ti 
stroški nujni zaradi zapletenosti davčnega 
21 –  Točka 21 pisnih stališč.
I ‑ 6147CONIJN
prava in lahko zato vplivajo na ekonomsko 
sposobnost davčnega zavezanca“. 22
39. Priznati moram, da se mi ne zdi, da 
bi bilo mogoče s temi pojasnili dokazati, 
da je zadevni davčni mehanizem zdru ‑
žljiv s pravom Skupnosti, zlasti s členom 52 
Pogodbe.
40. Gotovo je namreč, da je na podlagi 
EStG 1997 pravica do odbitka stroškov davč ‑
nega svetovanja kot „posebnih izdatkov“ 
davčna ugodnost, ki jo lahko uveljavljajo le 
davčni zavezanci, ki so rezidenti v Nemčiji. 
Davčni zavezanci nerezidenti so torej na tej 
ravni postavljeni v neugodnejši položaj kot 
davčni zavezanci rezidenti, kar lahko pripo ‑
more k njihovi odločitvi, da v Nemčiji ne 
bodo ustanavljali. 23
41. Ali tako različno obravnavanje davčnih 
zavezancev rezidentov in nerezidentov 
temelji na objektivni razliki med obema kate ‑
22 –  Točka  23 pisnih stališč. Nemška vlada pojasnjuje, da to 
pravilo ne zadeva le stroškov davčnega svetovanja v pove ‑
zavi z nacionalnim davčnim sistemom, ampak tudi stroške 
davčnega svetovanja v zvezi s tujim davčnim sistemom. Po 
njenem mnenju je namreč „tuje davčno pravo pogosto prav 
tako zapleteno kakor nemško“ (ista točka).
23 –  Drži sicer, da lahko izdatki za davčno svetovanje – podobno 
kot v sporu o glavni stvari – zajemajo le majhen del obdav ‑
čenih dohodkov. Vendar je treba opozoriti, da je po mnenju 
Sodišča „tudi omejitev svobode ustanavljanja manjše razse ‑
žnosti ali manjše pomembnosti prepovedana s členom  52 
Pogodbe“ (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo De Lasteyrie du 
Saillant, točka 43).gorijama davčnih zavezancev ter ga zato ni 
mogoče opredeliti za posredno diskrimina ‑
cijo na podlagi državljanstva?
42. S tem se ne strinjam.
43. Menim namreč, da so davčni zavezanci 
rezidenti in nerezidenti, kar zadeva odbi ‑
tnost stroškov davčnega svetovanja, v objek ‑
tivno primerljivem položaju, zato je različno 
obravnavanje takih davčnih zavezancev glede 
tega posredna diskriminacija na podlagi 
državljanstva.
44. Menim, da bi bilo treba v tej zadevi 
primerljivost položaja davčnih zavezancev 
rezidentov in nerezidentov preučiti podobno, 
kot je to storilo Sodišče v sodbi z dne 
12. junija 2003 v zadevi Gerritse 24.
45. Opozoriti je treba, da je Sodišče v 
tej sodbi presodilo, da „lahko nacionalna 
ureditev, v skladu s katero se nerezidentom 
24 –  C‑234/01, Recueil, str. I‑5933.
I ‑ 6148SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
na davčnem področju ne morejo odbiti 
stroški poslovanja, medtem ko je nasprotno 
tak odbitek mogoč za rezidente, škoduje 
predvsem državljanom drugih držav članic 
in torej vsebuje posredno diskriminacijo na 
podlagi državljanstva […]“ 25
46. Vendar se je moralo Sodišče pred tako 
ugotovitvijo prepričati o primerljivosti polo ‑
žaja rezidentov in nerezidentov, kar zadeva 
možnost odbitka stroškov poslovanja. S tega 
vidika je menilo, da so „stroški poslovanja, za 
katere gre v tej zadevi, v neposredni povezavi 
z dejavnostjo, s katero se je ustvarilo obdav ‑
čljive dohodke v Nemčiji, tako da so rezidenti 
in nerezidenti v tem pogledu v podobnem 
položaju“. 26
47. Merilo primerljivosti rezidentov z nerezi ‑
denti temelji na domnevi, da gre za dohodke 
iz iste poslovne dejavnosti, ki se opravlja 
v Nemčiji, pri čemer se navedeni dohodki 
obema kategorijama davčnih zavezancev 
enako zmanjšajo zaradi stroškov poslovanja, 
25 –  Ibidem , točka 28.
26 –  Ibidem , točka 27.ki so jih morali plačati v neposredni povezavi 
z zadevno dejavnostjo. Če s tega vidika med 
njimi ni nobene objektivne razlike, je različno 
obravnavanje, kar zadeva možnost odbitka 
takih stroškov, posredna diskriminacija na 
podlagi državljanstva.
48. Tako je Sodišče vzporedno z zgoraj 
navedeno sodno prakso iz sodbe Schu ‑
macker priznalo, da je mogoče glede davčnih 
ugodnosti, ki niso povezane z upoštevanjem 
osebnega in družinskega položaja davč ‑
nega zavezanca, uporabiti tudi druga merila 
primerljivosti med rezidenti in nerezidenti.
49. Menim, da v obravnavani zadevi primer ‑
ljivost položaja rezidentov in nerezidentov 
izhaja iz spodaj navedenih elementov.
50. Prvič, stroški davčnega svetovanja, ki jih 
plača davčni zavezanec (rezident ali nerezi ‑
dent v Nemčiji), da bi izpolnil dohodninsko 
napoved v tej državi članici, so neposredno 
povezani z dohodki, ki se obdavčijo v tej 
državi članici, in se torej zaradi njih enako 
zmanjšajo dohodki, ki jih prejmeta obe kate ‑
goriji davčnih zavezancev.
I ‑ 6149CONIJN
51. Drugič, menim, da so davčni zavezanci 
rezidenti in nerezidenti v primerljivem polo ‑
žaju glede zapletenosti davčnega prava.
52. Glede tega opozarjam, da je mogoče po 
mnenju nemške vlade odbitnost stroškov 
davčnega svetovanja pojasniti z dejstvom, 
da so lahko ti stroški potrebni zaradi zaple ‑
tenosti davčnega prava in lahko zato vplivajo 
na ekonomsko sposobnost davčnega zave ‑
zanca. Nemška vlada meni, da je treba zato 
„davčnemu zavezancu odobriti nadomestilo 
za stroške, ki so zmanjšali njegove dohodke 
zaradi davčnega prava“. 27
53. Menim, da je treba te ugotovitve upora ‑
biti tudi za davčnega zavezanca nerezidenta, 
ki mora enako kot rezident oddati doho ‑
dninsko napoved in se mora torej primerljivo 
spopasti z zapletenostjo davčnega prava.
54. Zato menim, da so davčni zavezanci 
rezidenti in nerezidenti z vidika možnosti, 
da odbijejo stroške davčnega svetovanja kot 
„posebne izdatke“, v primerljivem položaju, 
ker so po eni strani ti stroški neposredno 
27 –  Točka 29 pisnih stališč nemške vlade.povezani z obdavčljivimi dohodki v Nemčiji 
in se morata po drugi strani obe kategoriji 
davčnih zavezancev ob oddaji dohodninske 
napovedi spopasti z zapletenostjo davčnega 
prava.
55. Zato menim, da je treba različno obrav ‑
navanje davčnih zavezancev rezidentov in 
nerezidentov, kakršno izhaja iz zgoraj nave ‑
denih določb EStG  1997, šteti za posredno 
diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je 
v nasprotju s členom 52 Pogodbe.
56. Ker v okviru tega postopka ni bila 
predložena nobena utemeljitev takega omeje ‑
vanja svobode ustanavljanja, menim, da bi 
moralo Sodišče presoditi, da člen 52 naspro ‑
tuje okoliščinam, v katerih državljan države 
članice, ki je omejeno zavezan za plačilo 
dohodnine v drugi državi članici, od obdav ‑
čljivega dohodka ne more odbiti stroškov 
davčnega svetovanja, nastalih zaradi izpol ‑
nitve davčnih obveznosti v zadnjenavedeni 
državi članici, medtem ko bi lahko davčni 
zavezanec, ki je neomejeno zavezan za plačilo 
dohodnine v isti državi članici, uveljavljal 
odbitek takih stroškov.
I ‑ 6150SKLEPNI PREDLOGI P. LÉGERJA – ZADEVA C‑346/04
V – Predlog
57. Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je v predhodno 
odločanje predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:
Člen  52 Pogodbe  ES (po spremembi postal člen  43  ES) nasprotuje okoliščinam, 
v katerih državljan države članice, ki je omejeno zavezan za plačilo dohodnine v drugi 
državi članici, od obdavčljivega dohodka ne more odbiti stroškov davčnega sveto ‑
vanja, ki so nastali zaradi izpolnitve davčnih obveznosti v zadnjenavedeni državi 
članici, medtem ko bi lahko davčni zavezanec, ki je neomejeno zavezan za plačilo 
dohodnine v isti državi članici, uveljavljal odbitek takih stroškov.