SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 3. maja 2018 ( 1 )

Zadeva C‑249/17

Ryanair Ltd

proti

The Revenue Commissioners

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,

ki ga je vložilo Supreme Court (Irska))

„Predhodno odločanje – Davčna zakonodaja – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Pojem davčnega zavezanca – Izdatki za storitve, povezane z nakupom vseh delnic podjetja – Pravica do odbitka – Neuspešen prevzem konkurenčnega podjetja“

I. Uvod

1. V središču obravnavanega spora je ponovno razlaga pojem „davčni zavezanec“ in določitev „gospodarske dejavnosti“ v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. ( 2 ) V postopku bo Sodišče imelo priložnost podrobneje opredeliti področje uporabe svoje sodne prakse o pravici do odbitka holdinških družb.

2. Letalska družba Ryanair je leta 2006 nameravala prevzeti irsko letalsko družbo Aer Lingus. Sicer prevzem zaradi konkurenčnopravnih razlogov ni bil uspešen, vendar so družbi Ryanair že nastali obsežni stroški za storitve svetovanja in druge storitve v povezavi z načrtovanim prevzemom. Zato je družba Ryanair želela doseči, da se ji tako plačan DDV šteje za vstopni davek, s čemer se irska davčna uprava ni strinjala.

3. Sicer je v skladu s sodno prakso Sodišča odbitek mogoče zahtevati tudi v primeru neuspešnih naložb. Vendar se bistvo tukajšnjega spora nanaša na to, da na podlagi sodne prakse zgolj pridobitve in imetništva delnic ni mogoče šteti za gospodarsko dejavnost v smislu Direktive o DDV. Zato holding, katerega edini namen je pridobivanje deležev, na podlagi sodne prakse Sodišča tudi nima pravice do odbitka. ( 3 )

4. Drugače kakor pri klasičnih holdingih je v obravnavanem primeru podjetje, ki dejansko opravlja dejavnost (torej davčni zavezanec), načrtovalo strateški prevzem konkurenčnega podjetja. Zato se postavlja vprašanje, ali se lahko v obravnavanem primeru pravica do odbitka v skladu s tako imenovano holdinško sodno prakso ( 4 ) omeji. Gospodarska razsežnost primera je namreč zajeta, le če se s funkcionalnega vidika upošteva vpliv nakupa delnic na obstoječo gospodarsko dejavnost.

II. Pravni okvir

5. Pravni okvir Unije v obravnavanem primeru so določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) ( 5 ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), ki so se uporabljale v spornem davčnem obdobju. Te določbe se vsebinsko ujemajo z ustreznimi določbami Direktive 2006/112/ES (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). ( 6 )

6. Člen 9(1) Direktive o DDV (pred spremembo člen 4(1) in (2) Šeste direktive) določa: „1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. ‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. […]“

7. V skladu s členom 167 Direktive o DDV pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Člen 168 te direktive (pred spremembo člen 17 Šeste direktive) določa: „Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske: (a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec; […]“

III. Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

8. Pritožnica v postopku v glavni stvari, družba Ryanair Ltd. (v nadaljevanju: Ryanair), je zasebna letalska družba s sedežem na Irskem. Družba Ryanair je 23. oktobra 2006 dala formalno ponudbo za prevzem s ciljem nakupa vseh delnic družbe Aer Lingus. Družba Aer Lingus je nekdanja državna letalska družba iz Irske, s katere delnicami se od 2. oktobra 2006, po lastninskem preoblikovanju v letu 2006, trguje na borzi.

9. Komisija je z odločbo z dne 27. junija 2007 ugotovila, da združitev nasprotuje skupnemu trgu. ( 7 ) Posledično je lahko družba Ryanair kupila zgolj 29 % delnic družbe Aer Lingus.

10. V povezavi z nameravanim prevzemom je družba Ryanair uporabila storitve, ki so predmet DDV. Družba Ryanair je zahtevala, da se ji tako plačan DDV šteje za vstopni DDV. Vendar je to irska davčna uprava (The Revenue Commissioners, nasprotna stranka v postopku v glavni stvari) zavrnila.

11. Zoper zavrnilno odločbo se je družba Ryanair sprva pritožila pri irskem uradu za pritožbe (Tax Appeals Commission) in nato še na Circuit Court (okrožno sodišče). To je podalo zavezujočo presojo dejstev in v okviru neke vrste nacionalnega postopka za sprejetje svetovalnega mnenja irskemu High Court predložilo pravno vprašanje, ali je v okoliščinah, kakršne so podane v postopku v glavni stvari, mogoče zahtevati odbitek. Tudi to sodišče je ugotovilo, da družba Ryanair ni upravičena zahtevati odbitka.

12. Družba Ryanair je zoper odločbo High Court pri irskem Supreme Court vložila pritožbo. Supreme Court je s sklepom z dne 8. maja 2017, ki je na Sodišče prispel 12. maja 2017, prekinilo postopek in v skladu s členom 267 PDEU Sodišču predložilo spodaj navedeni vprašanji za predhodno odločanje: 1. Ali lahko prihodnji namen opravljanja storitev upravljanja za ciljno družbo prevzema v primeru njenega uspešnega prevzema zadostuje za dokazovanje, da morebitni prevzemnik opravlja gospodarsko dejavnost za namene člena 4 Šeste direktive o DDV, tako da je mogoče DDV, zaračunan morebitnemu prevzemniku od blaga in storitev, zagotovljenih za namene napredovanja zadevnega prevzema, šteti za vstopni DDV od predvidene gospodarske dejavnosti opravljanja takih storitev upravljanja? 2. Ali lahko obstaja zadostna „neposredna in takojšnja povezava“, kot jo je Sodišče opredelilo [v sodbi z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495], med strokovnimi storitvami, opravljenimi v okviru takega morebitnega prevzema, in rezultati, ki so lahko opravljanje storitev upravljanja za ciljno družbo prevzema v primeru njenega uspešnega prevzema, ki omogoča odbitek DDV, plačan za navedene strokovne storitve?

13. V postopku pred Sodiščem so pisna stališča podali družba Ryanair, Irska in Evropska komisija. Vsi udeleženci so bili zastopani tudi na obravnavi 14. marca 2018.

IV. Pravna analiza

14. Obe vprašanji za prehodno odločanje se nanašata na pravico do odbitka za izdatke, nastale v zvezi z nameravanim, vendar neuspešnim nakupom vseh delnic neke družbe v okviru načrtovanega prevzema. Zato ju je treba obravnavati skupaj.

15. S prvim vprašanjem Supreme Court v bistvu sprašuje, ali namen prevzemne družbe, da bo v primeru uspešnega prevzema opravljala storitve upravljanja za hčerinsko družbo, zadošča za njeno opredelitev kot davčne zavezanke v smislu Direktive o DDV.

16. Supreme Court v bistvu sprašuje o možnosti povezovanja dveh smeri sodne prakse. Po eni strani je namreč na podlagi sodne prakse Sodišča mogoče DDV, ki je nastal pri neuspešnih naložbah, šteti za vstopni davek: za stroške, ki nastanejo pri pripravi gospodarske dejavnosti, se odbitek lahko uveljavlja, tudi če pozneje ne pride do izvajanja gospodarske dejavnosti in ne pride do načrtovanih transakcij, ki so zavezane DDV. ( 8 ) Odločilen je namen davčnega zavezanca, ki je potrjen z objektivnimi elementi, da bo izvajal gospodarsko dejavnost. ( 9 ) Po drugi strani se v skladu s sodno prakso šteje, da holdinška družba opravlja gospodarsko dejavnost, ki je pogoj za odbitek, če opravlja dejavnosti upravljanja za družbe, v katerih je holding pridobil deleže. ( 10 )

17. Supreme Court z drugim vprašanjem še sprašuje, ali obstaja takojšnja in neposredna povezava med izdatki, povezanimi z nakupom delnic, in nameravanimi storitvami upravljanja, ki je pogoj za uveljavljanje odbitka.

A. Razlogi za razlikovanje med finančnim holdingom in podjetjem, ki dejansko opravlja dejavnost

18. Tako imenovana holdinška sodna praksa, na katero se sklicuje Supreme Court s svojim prvim vprašanjem, se nanaša na čiste finančne holdinge, katerih edini namen je pridobitev deležev v drugih družbah in ki ne opravljajo samostojne dejavnosti. Njihovi edini prihodki so dividende, ki ne pomenijo izkoriščanja premoženja, temveč izhajajo iz samega lastništva premoženja. ( 11 )

19. Čisti finančni holdingi zato na podlagi sodne prakse Sodišča – razen opravljanja odplačnih storitev upravljanja – ne štejejo za davčne zavezance v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, ( 12 ) ker ne opravljajo gospodarske dejavnosti. Zato tudi ne morejo uveljavljati pravice do odbitka v skladu s členom 168 Direktive.

20. Glede na navedeno se Supreme Court sprašuje, ali je ta sodna praksa upoštevna tudi v obravnavanem primeru, ker je družba Ryanair želela kupiti delnice in je to tudi – čeprav v manjšem obsegu od načrtovanega – storila.

21. Sicer ni sporno, da se družba Ryanair z vidika transakcij na področju letalske dejavnosti v celoti šteje za davčno zavezanko v smislu Direktive o DDV. Prav tako ni sporen ekonomski cilj nakupa delnic: družba Ryanair je nameravala s prevzemom konkurenčne družbe povečati svoj promet in domnevno doseči tudi sinergijske in mrežne učinke.

22. Kljub temu je za priznanje gospodarske dejavnosti in posledično pravice do odbitka v skladu s tako imenovano holdinško sodno prakso v prvi vrsti odločilno, ali je družba Ryanair nameravala za družbo Aer Lingus opravljati odplačne storitve upravljanja (razdelek B.). Pri tem nikakor ni pomembno, v kolikšnem obsegu bi se te storitve izvajale. Zato se postavlja vprašanje, ali bi bilo treba vstopni davek, plačan v povezavi z nakupom delnic, razdeliti (razdelek C.). Poleg transakcij iz naslova storitev upravljanja bi pod določenimi pogoji prišlo do bistveno večjih prihodkov iz naslova dividend, ki same po sebi ne upravičujejo odbitka vstopnega DDV.

23. Niti „ovinek“ preko odplačnih storitev upravljanja niti s tem povezane razdelitvene težave v okviru te rešitve nisi nujne, če se upošteva funkcionalna zveza med nakupom delnic in dejansko glavno dejavnostjo (razdelek D.). Če upoštevamo vpliv nameravanega prevzema na izvajanje dejanske dejavnost, je stroške v zvezi s tem mogoče povezati s transakcijami v okviru operativne dejavnosti. Posledično je upoštevna zgolj takojšnja in neposredna povezava med temi transakcijami (razdelek E.).

24. Ker je Supreme Court izhajalo iz tega, da se v spornem primeru uporablja holdinška sodna praksa, bom najprej preizkusila, ali bi bila družba Ryanair upravičena do odbitka.

B. Popolni odbitek v skladu s holdinško sodno prakso

25. Kot je navedeno zgoraj (točka18), zgolj imetništva deležev ni mogoče šteti za gospodarsko dejavnost. Vendar iz ustaljene sodne prakse Sodišča nasprotno izhaja, da se to, da holding pridobi in postane imetnik deležev, šteje za gospodarsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, kadar poleg udeležbe v drugem podjetju pride tudi do neposrednega ali posrednega poseganja v upravljanje ciljnih družb. ( 13 ) Takšen poseg lahko npr. pomeni opravljanje upravnih, finančnih in komercialnih storitev za ciljne družbe. ( 14 ) Vendar to merilo izhaja zgolj iz tega, da se za priznanje čistega holdinga kot davčnega zavezanca poleg tega zahteva opravljanje takšnih dejavnosti, ki so na podlagi členov 2 in 9 Direktive predmet DDV. ( 15 )

26. V primeru, kot je obravnavani, navedeno velja – kar izrecno sprašuje Supreme Court – tudi če dejansko ne pride do uresničenja načrtovanih storitev upravljanja. Za zagotavljanje obsežne nevtralnosti sistema DDV za davčnega zavezanca je treba tudi DDV za izdatke, ki so nastali pri pripravi gospodarske dejavnosti, šteti za vstopni davek. ( 16 ) Odločilen je zgolj namen, potrjen z objektivnimi elementi, opravljanja ekonomske dejavnosti. ( 17 ) To celo velja, če se že pri prvi odmeri davka ugotovi, da se načrtovana gospodarska dejavnost, v okviru katere bi prišlo do obdavčljivih transakcij, ne bo izvajala. ( 18 )

27. V primeru povezovanja obeh smeri sodne prakse, na kateri se sklicuje Supreme Court, bi bilo družbo Ryanair mogoče šteti za davčno zavezanko, če je v trenutku najema zadevnih storitev v primeru uspešnega prevzema nameravala opravljati storitve upravljanja za družbo Aer Lingus, ki so predmet DDV. Obstoj tega namena je Circuit Court ugotovilo z zavezujočim učinkom za postopek v glavni stvari. Posledica okoliščine, da ponudba za prevzem dejansko ni bila uspešna, zaradi česar ni bilo mogoče vplivati na upravljanje družbe Aer Lingus – kot je poudarila Komisija na ustni obravnavi – ne more biti izključitev pravice do odbitka.

C. Omejitev pravice do odbitka zaradi nizkega plačila za storitve upravljanja?

28. Če bi bilo odplačno opravljanje storitev upravljanja izključno upoštevno, bi to v praksi pomenilo umetno konstrukcijo. Za odbitek celotnega vstopnega DDV namreč na podlagi sodne prakse Sodišča nikakor ni pomembno, v kolikšnem obsegu se opravljajo te odplačne storitve upravljanja. ( 19 ) Zaradi tega prihaja velikokrat do velikih presežkov vstopnega DDV, to je do velikega nesorazmerja med izstopnimi transakcijami iz naslova opravljenih storitev upravljanja in uveljavljanim odbitkom davka iz vstopnih transakcij.

29. Holdinške družbe lahko tako v skladu s sodno prakso Sodišča uveljavljajo obsežen odbitek vstopnega DDV pri nakupu delnic, dokler se za to družbo odplačno opravljajo zgolj storitve upravljanja – ne glede na višino. Zato je Komisija v postopku pred Sodiščem izrecno predlagala, da se odbitek pri nakupu delnic dovoli samo sorazmerno glede na izstopne transakcije iz naslova storitev upravljanja.

30. Vendar se v zvezi s tem v nadaljevanju postavlja vprašanje določitve ustreznega razmerja. Vrednostno razmerje med transakcijami iz naslova storitev upravljanja in dividendami ne upošteva, da imetništvo delnic ne povzroča ponavljajočih stroškov. Do zgoraj opisanega presežka vstopnega DDV sicer pride samo v davčnem obdobju, v katerem so bile delnice kupljene. Če se storitve upravljanja izvajajo več let odplačno, to ne velja. Težave pri izračunu se poleg tega stopnjujejo v primeru, kakršen je obravnavani, v katerem gre zgolj za nameravan nakup. V obravnavanem primeru bi bilo mogoče zgolj okvirno določiti morebitne prihodke iz naslova dividend.

31. Poleg tega vsako imetništvo delnic davčnega zavezanca ne pomeni nujno negospodarske dejavnosti poleg operativne dejavnosti. To namreč ni združljivo z načelom nevtralnosti DDV. ( 20 ) Vsak davčni zavezanec, ki je tudi imetnik delnic, bi lahko v skladu s stališčem Komisije pri splošnih stroških vodenja podjetja uveljavljal zgolj delni odbitek, čeprav ni sporno, da so ti stroški povezani z njegovo gospodarsko dejavnostjo. ( 21 ) Imetništvo delnice namreč povzroča nižje stroške in višina prihodkov iz naslova dividend prav tako ni odvisna od drugih splošnih stroškov.

32. Zaradi tega stališče Komisije ni prepričljivo.

D. Celotni odbitek v primeru funkcionalnega pogleda na pridobitev deleža

33. Nasprotno se težave v primeru funkcionalnega vidika, ki izhaja iz operativne glavne dejavnosti davčnega zavezanca in povezave med nakupom delnic in gospodarsko dejavnostjo, ne pojavijo. Pri tem se stroški za prevzem povezujejo s transakcijami iz operativne dejavnosti. Menim celo, da takšen funkcionalni pogled v primerih, kakršen je obravnavani, že izhaja iz sodne prakse Sodišča.

34. Situacija, ki je značilna za čiste holdinge, ko je opravljanje storitev upravljanja, ki so predmet DDV, pogoj za obstoj gospodarske dejavnosti, v primerih, kakršen je v postopku v glavni stvari, namreč ni podana. Družba Ryanair namreč, kot je bilo zgoraj opisano, že izvaja gospodarsko dejavnost na področju trženja letalskih storitev in opravlja ustrezne transakcije. Zaradi tega načrtovanega opravljanja odplačnih storitev upravljanja ni mogoče upoštevati za odločilno.

35. Funkcionalni vidik je bliže gospodarski dimenziji obravnavanega primera: čeprav naj bi do prevzema konkurenčnega podjetja v obravnavanem primeru prišlo z nakupom delnic družbe, je primer kljub temu bolj podoben situaciji, ko podjetje načrtuje nakup vseh materialnih delovnih sredstev konkurenta, kot situaciji, ko podjetje delnice kupuje zgolj zaradi dividend.

36. Takšno ravnanje bi nesporno – kot je tudi Komisija poudarila na ustni obravnavi – pomenilo, da bi bilo treba pridobitelju priznati pravico do celotnega odbitka. To izhaja tako iz določb o prenosu celotnega podjetja (člen 19, prvi odstavek, Direktive o DDV) kot tudi iz ostalih določb. Tudi v primeru popolne združitve s ciljno družbo pravica do odbitka DDV, plačanega za storitve, povezane z nakupom delnic, ne bi bila sporna. Omejevanje pravice do odbitka na „samo“ stoodstotni nakup delnic bi bilo tudi v nasprotju z načelom nevtralnosti pravne oblike.

37. Glede na navedeno neposredni poseg v upravljanje s storitvami upravljanja na podlagi sodne prakse Sodišča nikakor ni edini primer, v katerem se imetništvo delnice šteje za gospodarsko dejavnost. Sodišče je štelo, da gre za gospodarsko dejavnost, ko pridobitev ali imetništvo delnice vključuje tipološko ( 22 ) podjetniško držo. To je na primer podano v primeru trgovanja z vrednostnimi papirji, ali če pridobitev ali imetništvo delnice pomeni neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti. ( 23 )

38. Za takšno neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti se šteje strateški prevzem podjetja, s katerim družba prevzemnica sledi cilju razširitve ali spremembe svoje operativne dejavnosti. Takšen prevzem, čeprav sovpada s pridobitvijo deležev, je ukrep, ki je usmerjen v (širše) transakcije, ki so predmet DDV.

E. Povezava med pridobitvijo deležev in transakcijami iz operativne dejavnosti

39. Tako se vprašanje glede povezave med stroški, povezanimi s pridobitvijo deležev, in načrtovanimi storitvami upravljanja ne postavlja več. ( 24 ) S funkcionalnega vidika je veliko pomembnejša povezava med pridobitvijo deleža in (načrtovanimi) transakcijami iz operativne letalske dejavnosti. Z vidika teh transakcij nesorazmerje med vstopnim DDV in izstopnimi transakcijami ni podano, zaradi česar delitev ni nujna.

40. V skladu s sodno prakso Sodišča so takšni izdatki v neposredni in takojšnji povezavi z določenimi izstopnimi transakcijami, ki spadajo med stroškovne elemente. ( 25 ) Poleg tega se lahko odbitek uveljavlja za splošne režijske stroške podjetja, ki spadajo med stroškovne elemente vseh proizvodov podjetja. ( 26 )

41. Izdatki, povezani z nakupom delnic v družbi Aer Lingus, so nesporno stroškovni elementi za (načrtovane) izstopne transakcije v okviru letalske dejavnosti po prevzemu družbe Aer Lingus. Ti stroški se bodo – tudi če bo družba Ryanair želela izboljšati dobičkonosnost – nekako prevalili v cene letalskih vozovnic. Pridobitev nadzora nad Aer Lingus bi izboljšalo uspešnost celotnega podjetja in torej doseganje načrtovanih izstopnih transakcij z matično in hčerinsko družbo. Takšen vpliv na upravljanje konkurenčnega podjetja je mogoče izvajati, samo če je družba prevzemnica večinska lastnica.

42. Okoliščina, da družba Ryanair dejansko ni uspela z načrtovanim prevzemom in nadaljnjim upravljanjem družbe Aer Lingus v okviru izvajanja popolnega nadzora, na podlagi sodne prakse Sodišča – kot je bilo že zgoraj pojasnjeno (točka 26) – na ta rezultat ne vpliva. Tudi tukaj zadošča z objektivnimi elementi izkazan namen opravljanja gospodarske dejavnosti. ( 27 ) Ta namen, čeprav dejansko ni prišlo do prevzema družbe Aer Lingus, ni sporen. ( 28 )

V. Predlog

43. Glede na navedeno Sodišču predlagam, da na vprašanji za predhodno odločanje odgovori tako: 1. Pridobitev vseh deležev družbe z namenom, da se na ta način neposredno, trajno in nujno razširi obdavčljiva dejavnost družbe prevzemnice, v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari (na primer v okviru tako imenovanega strateškega prevzema), šteje za gospodarsko dejavnost v smislu člena 4 Šeste Direktive o DDV (postal člen 9(1) Direktive 2006/112/ES). 2. Stroški, ki nastanejo družbi prevzemnici v povezavi s takšnim strateškim prevzemom, so v neposredni in takojšnji povezavi z njeno obdavčljivo dejavnostjo, zaradi česar se DDV, ki je bil plačan od teh izdatkov v okviru te dejavnosti, odbije.

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL 2006, L 347, str. 1.

( 3 ) Sodbe z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, točka 17); z dne 14. novembra 2000, Floridienne in Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, točka 17), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 20).

( 4 ) Sodbe z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 21); z dne 29. oktobra 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točki 30 in 31); z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 34), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 21).

( 5 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23.

( 6 ) Zaradi lažjega navajanja se bom v nadaljevanju omejila na določbe Direktive o DDV.

( 7 ) Odločba K(2007) 3104 z dne 27. junija 2007 (zadeva št. COMP/M.4439). Ryanair z ničnostno tožbo, ki jo je vložil zoper to odločbo, ni uspel; glej sodbo z dne 6. julija 2010, Ryanair/Komisija (T‑342/07, EU:T:2010:280).

( 8 ) Sodbe z dne 14. februarja 1985, Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, točka 24); z dne 29. februarja 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, točka 17), in z dne 22. oktobra 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, točka 20).

( 9 ) Glej sodbo z dne 21. septembra 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, točka 46).

( 10 ) Sodbe z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 21); z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 34), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 21).

( 11 ) Sodbe z dne 22. junija 1993, Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, točka 13); z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 19), in z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 32).

( 12 ) Sodbe z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, točka 17); z dne 14. novembra 2000, Floridienne in Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, točka 17), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 20).

( 13 ) Sodbe z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, točka 14); z dne 14. novembra 2000, Floridienne in Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, točka 17); z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 19), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 20).

( 14 ) Sodbe z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 21); z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 34), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 21).

( 15 ) Neodplačen („enostavni“) poseg zato ne zadošča, če poleg tega ne gre za obdavčene izstopne transakcije, glej sklepa z dne 12. julija 2001, Welthgrove (C‑102/00, EU:C:2001:416, točki 16 in 17), in z dne 12. januarja 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, točka 34).

( 16 ) Sodbe z dne 14. februarja 1985, Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, točka 23); z dne 8. junija 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, točka 39), in z dne 22. oktobra 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, točka 20).

( 17 ) Sodbe z dne 14. februarja 1985, Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, točka 24); z dne 8. junija 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, točka 40), in z dne 21. septembra 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, točka 46).

( 18 ) Sodba z dne 8. junija 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, točka 34 in naslednje).

( 19 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 25), in sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Mazáka v zadevi Securenta (C‑437/06, EU:C:2007:777, točka 30 in naslednje).

( 20 ) Glej glede tega načela sodbe z dne 22. junija 1993, Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, točka 10); z dne 26. maja 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, točka 33), in z dne 29. oktobra 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 55). V zadevi MVM je bila sicer, drugače kot v obravnavanem primeru, sporna zveza med vstopnimi transakcijami in operativno dejavnostjo; glej sklep z dne 12. januarja 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, točka 39).

( 21 ) V zadevi MVM je Sodišče odločilo, da lahko mešani holding, ki za svoje hčerinske družbe ne opravlja obdavčenih storitev upravljanja in ki poleg tega opravlja druge transakcije v okviru lastne operativne dejavnosti (oddajanje v najem omrežij električne energije in zemeljskega plina), za stroške storitev svetovanja uveljavlja samo sorazmerni odbitek, če jih je mogoče šteti za skupne stroške za operativni del njegove dejavnosti; glej sklep z dne 12. januarja 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, točki 46 in 47).

( 22 ) Glej glede tipološke opredelitve gospodarske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV moje sklepne predloge v zadevi Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, točka 25).

( 23 ) Sodbe z dne 20. junija 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243, točka 35); z dne 6. februarja 1997, Harnas & Helm (C‑80/95, EU:C:1997:56, točka 16); z dne 14. novembra 2000, Floridienne in Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, točka 29); z dne 8. februarja 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, točke 32/36); z dne 29. oktobra 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 31), in z dne 30. maja 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, točka 52).

( 24 ) Obstoj neposredne in takojšnje povezave med temi transakcijami je Sodišče že izrecno zanikalo, glej sodbo z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 32). Nejasna je nasprotno opredelitev v sodbi z dne 29. oktobra 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 64). Možno je uveljavljanje skupnih stroškov, glej sodbi z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 37), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 25).

( 25 ) Sodbe z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 31); z dne 26. maja 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, točka 35); z dne 29. oktobra 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 57), in z dne 17. oktobra 2013, Iberdrola in drugi (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 in C‑640/11, EU:C:2013:660, točka 28).

( 26 ) Sodbe z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 33); z dne 26. maja 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, točka 37); z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, točka 37), in z dne 17. oktobra 2013, Iberdrola in drugi (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 in C‑640/11, EU:C:2013:660, točka 29).

( 27 ) Glej v zvezi s tem sodbe z dne 14. februarja 1985, Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, točka 24); z dne 29. februarja 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, točka 17); z dne 22. oktobra 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, točka 20), in z dne 21. septembra 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, točka 46).

( 28 ) Predložitveno sodišče tudi izrecno opozarja, da je vprašanje, ali namen družbe Ryanair izkazujejo objektivni elementi oziroma ali objektivni elementi ne nasprotujejo temu namenu, v sporu o glavni stvari zadosti razjasnjeno. To so na ustni obravnavi poudarili tudi vsi udeleženci postopka.