SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 20. oktobra 2016 ( 1 )

Zadeva C‑573/15

État belge

proti

Oxycure Belgium SA

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour d'appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu) (Belgija))

„Predhodno odločanje — Davek na dodano vrednost (DDV) — Direktiva 2006/112/ES — Načelo davčne nevtralnosti — Zdravljenje s kisikom — Nižja stopnja DDV — Kisikove jeklenke in posode — Splošna stopnja DDV — Koncentrator kisika — Pojem ,invalidnost“

I – Uvod

1. Ali je ob upoštevanju načela davčne nevtralnosti državi članici dovoljeno, da za prodajo in/ali izposojo koncentratorjev kisika uporabi davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) po splošni 21‑odstotni stopnji, medtem ko za prodajo jeklenk z medicinskim kisikom uporablja nižjo 6‑odstotno stopnjo?

2. Tako je v bistvu vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je Sodišču postavilo Cour d’appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu, Belgija) in se nanaša na razlago člena 98(1) in (2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 2 ), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/138/ES z dne 19. decembra 2006 ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), točk 3 in 4 Priloge III k tej direktivi ter načela davčne nevtralnosti.

3. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med État belge (država Belgija) in družbo Oxycure Belgium SA (v nadaljevanju: Oxycure) v zvezi z obdavčitvijo prodaje in/ali izposoje koncentratorjev kisika in pripomočkov za kisikovo terapijo z DDV.

4. Koncentratorji kisika so naprave za uporabo v medicini, ki delujejo na električno energijo ter iz zraka koncentrirajo kisik in iz njega izločajo dušik, s čimer zagotavljajo višjo koncentracijo kisika. ( 4 ) Ta vrsta naprav je sestavljena iz dela, ki je namenjen koncentraciji kisika, ter nosne kanile ali obrazne maske in cevi za dovajanje kisika, ki so sestavni del naprav. Koncentratorji kisika omogočajo izvajanje kisikove terapije doma za bolnike, ki imajo respiratorno insuficienco ali drugo resno zdravstveno težavo, ki zahteva zdravljenje s kisikom, in katerih stanje se ne more več izboljšati z uporabo aerosolov ali bronhodilatatorjev.

5. V postopku v glavni stvari je iz spisa razvidno, da je družba Oxycure med 1. oktobrom 2007 in 31. marcem 2010 za izposojo in prodajo koncentratorjev kisika in pripomočkov uporabljala nižjo 6‑odstotno stopnjo DDV, ki se jo je Kraljevina Belgija odločila pobirati za dobavo in/ali izposojo nekatere medicinske opreme, aparatov ali naprav na podlagi člena 98(2) Direktive o DDV in Priloge III k tej direktivi. Vendar bi se po mnenju belgijskih davčnih organov za transakcije družbe Oxycure morala uporabljati splošna 21‑odstotna stopnja v skladu z arrêté royal no20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (kraljevi odlok št. 20 z dne 20. julija 1970 o določitvi stopnje davka na dodano vrednost ter razdelitvi blaga in storitev po teh stopnjah) ( 5 ). Belgijski davčni organi so zato družbi Oxycure izdali odločbo, s katero so zahtevali plačilo DDV v višini skoraj 1.300.000 EUR in globo v višini 10 % zahtevanega zneska.

6. Tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju) (Belgija) je s sodbo z dne 25. aprila 2013 tožbi, ki jo je družba Oxycure vložila zoper odločbo belgijskih davčnih organov, ugodilo in to odločbo spremenilo. V skladu s to sodbo koncentratorji kisika v bistvu ustrezajo opredelitvi iz točke 2 oddelka XXIII z naslovom „Razno“, ki je v preglednici A kraljevega odloka št. 20, ki se uporablja za „drug[e] pripomočk[e], ki se nosijo v roki ali na telesu ali vdelajo v telo, da bi odpravili hibo ali invalidnost“, zaradi česar je za prodajo in/ali izposojo teh naprav mogoče uporabiti nižjo 6‑odstotno stopnjo.

7. Država Belgija je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču.

8. To sodišče je ugotovilo, da so koncentratorji kisika tako kot jeklenke z medicinskim kisikom in posode s tekočim medicinskim kisikom eden od treh virov kisika, ki so na voljo na trgu, in da so vsi ti viri medsebojno zamenljivi in/ali komplementarni. Namreč, predložitveno sodišče se po eni strani sklicuje na poročilo Centre fédéral d'expertise des soins de santé belge (belgijski zvezni center za zdravstveno nego), po katerem je vsak vir na voljo v fiksnem modelu velike dimenzije in prenosnem modelu majhne dimenzije. Predložitveno sodišče navaja, da je iz tega poročila razvidno tudi, da so z vidika klinične učinkovitosti za bolnika vse terapije s kisikom enakovredne, ne glede na to, ali se kisik zagotovi iz enega ali drugega od teh treh virov in ali je ta fiksen ali prenosen, saj se razlike med temi načini apliciranja kisika nanašajo na udobnost (hrup, uporaba zunaj doma, razpoložljiva prostornina, možnost, da bolnik napolni prenosno napravo) in stroške za družbo. Na drugi strani predložitveno sodišče ugotavlja, da belgijski predpisi o obveznem zdravstvenem zavarovanju in nadomestilih priznavajo popolno medsebojno zamenljivost teh virov kisika, saj je jeklenka s kisikom za primer okvare vključena v povračljive stroške koncentratorja kisika.

9. V teh okoliščinah se predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba ob domnevi, da se noben naslov preglednice A v kraljevem odloku št. 20 ne nanaša izrecno na koncentratorje kisika, to preglednico v vsakem primeru razlagati z vidika načel prava Unije, zlasti načela davčne nevtralnosti, tako da se zadevna preglednica vsaj implicitno nanaša na te naprave enako kot na druge vire oksigenacije.

10. Ker je za odgovor na to vprašanje potrebna razlaga prava Unije, je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje: „Ali člen 98(1) in (2) Direktive [o DDV] v povezavi s točkama 3 in 4 Priloge III k navedeni direktivi, ob upoštevanju zlasti načela nevtralnosti, nasprotuje nacionalni določbi, ki določa nižjo stopnjo DDV za zdravljenje s kisikom z uporabo kisikovih jeklenk, medtem ko za zdravljenje s kisikom z uporabo koncentratorja kisika velja splošna stopnja DDV?“

11. Pisna stališča v zvezi s tem vprašanjem so predložile družba Oxycure, Kraljevina Belgija in Evropska komisija. Te zainteresirane stranke so ustno podale stališča in odgovore na vprašanja Sodišča na obravnavi 19. septembra 2016.

II – Analiza

12. Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je treba po mojem mnenju podati v dveh delih. Na eni strani je treba ugotoviti, ali so koncentratorji kisika, kot se obravnavajo v postopku v glavni stvari, lahko zajeti ali v točki 3 ali v točki 4 Priloge III k Direktivi o DDV, to je v točkah, ki sta omenjeni v vprašanju, postavljenem Sodišču. Namreč, če bi bilo tako, se vprašanje, ali načelo davčne nevtralnosti zahteva razširitev nižje 6‑odstotne stopnje DDV, ki se uporablja za prodajo medicinskega kisika v plinastem ali tekočem stanju v posodah, tudi na prodajo in/ali izposojo koncentratorjev kisika, ne bi več postavljalo. Na drugi strani, če koncentratorji kisika ne morejo biti upravičeni do uporabe nižje 6‑odstotne stopnje DDV na podlagi točke 3 ali točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV, kar, kot se zdi, implicitno predpostavlja predložitveno sodišče, bo treba preveriti, ali načelo davčne nevtralnosti lahko Kraljevino Belgijo vseeno zavezuje, da navedeno stopnjo odobri za dobavo in/ali izposojo koncentratorjev kisika, ker naj bi bili ti s stališča bolnika medsebojno zamenljivi z medicinskim kisikom v plinastem ali tekočem stanju, dobavljenim v posodah.

A – Uporaba točk 3 in 4 Priloge III k Direktivi o DDV

13. Spomniti je treba, da člen 96 Direktive o DDV določa, da vsaka država članica določi enako stopnjo DDV, opredeljeno kot ‚splošno‘, za dobavo blaga in opravljanje storitev.

14. Na podlagi člena 98(1) Direktive o DDV lahko države članice z odstopanjem od tega načela uporabljajo eno ali dve nižji stopnji DDV. Na podlagi člena 98(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV se lahko te nižje stopnje uporabljajo samo za dobavo blaga in opravljanje storitev iz kategorij, določenih v Prilogi III k tej direktivi. ( 6 )

15. V točki 3 te priloge, izpostavljeni v vprašanju za predhodno odločanje, so navedeni „farmacevtski izdelki, ki se običajno uporabljajo za zdravstveno nego, preprečevanje bolezni in zdravljenje v medicini ali veterini“. V točki 4 iste priloge, ki je prav tako zajeta v vprašanju za predhodno odločanje, so navedeni „medicinska oprema, pripomočki in druge naprave, ki se običajno uporabljajo za lajšanje ali zdravljenje invalidnosti, za izključno osebno rabo invalidne osebe, skupaj s popravili takšnega blaga“. ( 7 )

16. Medtem ko točka 3 Priloge III k Direktivi o DDV omogoča uporabo nižje stopnje DDV za dobavo „farmacevtskih izdelkov“, to je končnih izdelkov, ki jih končni potrošnik lahko neposredno uporabi, se točka 4 te priloge nanaša na nekatere medicinske pripomočke za posebno uporabo. ( 8 )

17. Točki 3 in 4 Priloge III k Direktivi o DDV je treba kot odstopanji od načela, po katerem države članice uporabljajo splošno stopnjo DDV za transakcije, za katere velja ta davek, razlagati ozko. ( 9 )

18. Sodišče je že odločilo, prvič, da točki 3 in 4 Priloge III k Direktivi o DDV ne napotujeta izrecno na pravo držav članic, tako da ju je treba razlagati samostojno in enotno v celotni Evropski uniji, ter drugič, da je treba pojme, ki so uporabljeni v tej prilogi, zlasti v navedenih točkah, razlagati v skladu z običajnim pomenom zadevnih izrazov. ( 10 )

19. V zvezi s tem je iz spisa in stališča belgijske vlade razvidno, da je medicinski kisik, dobavljen v posodah v plinastem ali tekočem stanju, v Belgiji upravičen do nižje 6‑odstotne stopnje DDV na podlagi oddelka XVII, točka 1(a), ki je v preglednici A kraljevega odloka št. 20, s katerim je prenesena točka 3 Priloge III k Direktivi o DDV. Povedano drugače, medicinski kisik se obravnava kot zdravilo in, širše, kot „farmacevtski izdelek“ v smislu točke 3 Priloge III k Direktivi o DDV.

20. Nasprotno pa – drugače kot pri medicinskem kisiku v posodah – v skladu s stališčem, ki so ga izrazile vse stranke na obravnavi pred Sodiščem, menim, da koncentratorji kisika, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ne morejo biti zajeti s pojmom „farmacevtski izdelki“ v smislu točke 3 Priloge III k Direktivi o DDV.

21. Ta presoja v bistvenem delu temelji na sodbi z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17, točke 63, 64 in 71). V tej sodbi je Sodišče pojasnilo, da čeprav „farmacevtski izdelki“ glede na svoj običajni pomen zajemajo zdravila za ljudi, pa ne zajemajo vseh medicinskih pripomočkov, materiala, opreme in instrumentov za uporabo v medicini ali veterini. Če bi se namreč točka 3 Priloge III k Direktivi o DDV nanašala na vse medicinske pripomočke ali instrumente ne glede na vrsto njihove uporabe, bi to pomenilo, da bi bila točka 4 te priloge brez smisla. Z drugimi besedami, točka 3 Priloge III k Direktivi o DDV s tem, da državam članicam omogoča uporabo nižje stopnje DDV za medicinske pripomočke ali naprave brez upoštevanja konkretne uporabe, za katero so namenjeni, ne more omogočiti izogibanja izčrpnemu seznamu iz navedene točke 4. Poleg tega, medtem ko si koncentratorje kisika, obravnavane v postopku v glavni stvari, bolnik lahko izposodi in so zato predmet številnih storitev, so farmacevtski izdelki blago, ki se dobavi in običajno predpiše za individualno, izključno in enkratno uporabo.

22. Zato menim, da bi se lahko le točka 4 Priloge III k Direktivi o DDV izkazala za upoštevno za odgovor, ki ga je treba podati na vprašanje predložitvenega sodišča.

23. Kar zadeva to točko Priloge III k Direktivi o DDV, se, kot je omenjeno zgoraj, nanaša le na nekatere medicinske pripomočke ali naprave, ki so namenjeni za določene posebne rabe. Namreč, na eni strani se ta točka nanaša na medicinske pripomočke in druge naprave, „ki se običajno uporabljajo za lajšanje ali zdravljenje invalidnosti“, in torej ne opredeljuje izdelkov, ki se običajno uporabljajo za druge namene. ( 11 ) Na drugi strani, kot je Sodišče odločilo v sodbi z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17, točke od 85 do 88), se točka 4 Priloge III k Direktivi o DDV nanaša na medicinske pripomočke in naprave za „osebno“ in „izključno“ rabo invalidnih oseb, in ne na medicinske pripomočke in naprave za splošno uporabo, ki jih uporabljajo bolnišnice in strokovnjaki v zdravstvenih službah. Ta omejitev pravice do uporabe nižje stopnje DDV na osebno in izključno rabo končnega potrošnika je v skladu z družbenogospodarskim ciljem Priloge III k Direktivi o DDV, ki je znižati stroške nekaterega blaga, ki se šteje za posebej nujno. ( 12 )

24. Obžalovati je treba, da ker v Direktivi o DDV ni opredelitve pojmov „invalidnost“ in „invalidne osebe“ ter ker ne napotuje izrecno na pravo držav članic za opredelitev njunih pomenov, Sodišče ni izkoristilo priložnosti v teh zadevah, da bi pojasnilo obseg teh izrazov, zlasti glede meje, ki ju ločuje od pojmov „bolezen“ in „bolniki“.

25. V okviru razlage Direktive Sveta 2000/78/ES z dne 27. novembra 2000 o splošnih okvirih enakega obravnavanja pri zaposlovanju in delu ( 13 ) in po ratifikaciji Konvencije Združenih narodov o pravicah invalidov ( 14 ) s strani Unije je Sodišče pojasnilo, da je treba pojem „hendikepiranost“ razumeti kot omejitev, ki je zlasti posledica trajnih telesnih okvar oziroma umskih ali duševnih motenj, ki lahko v povezavi z različnimi ovirami zadevni osebi preprečujejo, da bi polno in učinkovito sodelovala v poklicnem življenju enako kot drugi delavci. ( 15 )

26. Prav v tem okviru je Sodišče pojasnilo še, da če se pojem „hendikepiranost“ razlikuje od pojma „bolezen“ ali od debelosti, lahko bolezen ali taka debelost, ki povzroči dolgotrajno omejitev, ki je zlasti posledica trajnih telesnih okvar oziroma umskih ali duševnih motenj, v povezavi z različnimi ovirami preprečuje, da bi oseba polno in učinkovito sodelovala v poklicnem življenju enako kot drugi, in zato pomeni „hendikepiranost“ v smislu Direktive 2000/78. ( 16 )

27. Taka opredelitev in tak obseg pojma „hendikepiranost“, ki temeljita na razlagi pojma iz Direktive 2000/78, ki je skladna z določbami Konvencije Združenih narodov o pravicah invalidov, sta po mojem mnenju upoštevna za razlago tega pojma v okviru točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV.

28. Kot je Sodišče ugotovilo v zvezi z razlago Direktive 2000/78, ( 17 ) je namreč Direktiva o DDV med akti Unije „glede samostojnega življenja, socialne vključenosti, dela in zaposlovanja“, ki so našteti v dodatku k Prilogi II k sklepu, s katerim je bila ta konvencija Organizacije združenih narodov odobrena v imenu Evropske skupnosti, in ki se nanašajo na vprašanja, ki so urejena s to konvencijo.

29. Kot je Komisija pravilno trdila v svojem pisnem stališču, je značilen element pojma „invalidnost“ njegova trajna narava v nasprotju z zmanjšanjem določenih sposobnosti, ki so posledica zlasti bolezni, ki je občasne ali prehodne narave.

30. Glede na informacije, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, in stališča zainteresiranih strank se mi zdi, da koncentratorji kisika, ki so predmet postopka v glavni stvari, izpolnjujejo le dve od treh meril, naštetih v točki 4 Priloge III k Direktivi o DDV, kar pa mora vseeno preveriti predložitveno sodišče.

31. V zvezi s prvim merilom je mogoče priznati, kot je na obravnavi trdila družba Oxycure, da se te naprave „običajno uporabljajo za lajšanje ali zdravljenje invalidnosti“ ( 18 ) v smislu točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV. Očitno je namreč, da so ti medicinski pripomočki posebej prilagojeni za pomirjanje in lajšanje dolgotrajnih in pogosto nepopravljivih hudih respiratornih insuficienc, pri katerih alternativna zdravljenja niso več učinkovita, kot v primeru kronične obstrukcijske pljučne bolezni ali mukoviscidoze v poznem stadiju. ( 19 )

32. V zvezi s tem se točka 2 oddelka XXIII z naslovom „Razno“, ki je v preglednici A kraljevega odloka št. 20, zdi skladna s tem merilom iz točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV. Odločitev Kraljevine Belgije, da odobri nižjo 6‑odstotno stopnjo DDV, se namreč uporablja le za prodajo ali izposojo naprav, ki „odpravl[jajo] hibo ali invalidnost“, to je – glede na elemente in navedbe, podane v okviru postopka v glavni stvari – naprav, ki so običajno namenjene za zdravljenje ali lajšanje invalidnosti.

33. Z uporabo prislova „običajno“ v točki 4 Priloge III k Direktivi o DDV je zakonodajalec Unije jasno izločil predpostavko (ki bi bila bolj kategorična), po kateri se nižja stopnja DDV lahko uporablja za prodajo in/ali izposojo medicinske opreme le pod pogojem, da je ta namenjena izključno ali samo za lajšanje ali zdravljenje invalidnosti. Zato je zakonodajalec Unije z uporabo prislova „običajno“ želel vključiti medicinsko opremo in druge naprave, ki so običajno in na splošno namenjene za lajšanje ali zdravljenje invalidnosti, ne da bi bilo treba preučiti poseben položaj posamezne naprave. ( 20 )

34. Poleg tega v postopku v glavni stvari ni sporno, da se viri apliciranja medicinskega kisika, posledično vključno s koncentratorji kisika, zadevnim osebam lahko dajo na voljo le na zdravnikov recept. Ta okoliščina načeloma izključuje, da bi bili koncentratorji kisika običajno in na splošno namenjeni temu, da bi se s kisikovo terapijo zdravila ali lajšala bolezenska stanja, ki niso zajeta v pojmu „invalidnost“.

35. Drugo merilo, in sicer merilo „osebne“ rabe s strani invalidnih oseb, je prav tako izpolnjeno, ker lahko zadevna oseba koncentratorje kisika uporablja individualno na domu ali zunaj doma, ne da bi potrebovala posrednika, zlasti zdravstvenega delavca. Kot je dobro pokazala obravnava pred Sodiščem, družba Oxycure in belgijska vlada razpravljata o vprašanju, ali je koncentratorje kisika, ki so predmet postopka v glavni stvari, mogoče opredeliti kot naprave, „ki se nosijo v roki ali na telesu“ v smislu točke 2 oddelka XXIII z naslovom „Razno“, ki je v preglednici A kraljevega odloka št. 20. Vendar ta polemika ne spada v okvir razlage točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV, temveč v okvir razlage nacionalnega prava, o čemer Sodišču ni treba odločiti.

36. Ob tem – in zdaj prehajam na tretje merilo – točka 4 Priloge III k Direktivi o DDV zahteva ne le, da so medicinska oprema in naprave „običajno“ namenjene za zdravljenje ali lajšanje invalidnosti in da jih invalidne osebe „osebno“ uporabljajo, temveč da jih poleg tega uporabljajo „izključno“ te osebe.

37. To merilo izključnosti se ne nanaša na namembnost naprav (ki ostajajo „običajno“ namenjene za zdravljenje ali lajšanje invalidnosti), temveč na njihovo rabo. Iz tega po mojem mnenju sledi, da so s tem merilom s področja uporabe točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV izvzete naprave, ki jih lahko uporabljajo druge osebe kot osebe z invalidnostjo.

38. Ta razlaga ustreza družbenogospodarskemu cilju nižje stopnje, saj kar najbolj spodbuja neodvisnost oseb z invalidnostjo, vključno z invalidnostjo bolezenskega izvora.

39. V zvezi s tem je Sodišče že odločilo, da bi bilo v nasprotju s ciljem, ki mu sledi Priloga III k Direktivi o DDV in ki je končnemu potrošniku znižati stroške za nekatero bistveno blago, če bi bila uporaba nižje stopnje DDV za posamezen postopek dobave v primeru blaga, ki se lahko uporablja za različne namene, odvisna od tega, za kateri konkretni namen kupec to blago uporablja. ( 21 ) Poleg tega bi bilo za davčno upravo nemogoče preveriti, ali je uporaba nižje stopnje DDV upravičena v vseh primerih, kar bi lahko povečalo ali spodbudilo zlorabe ali izogibanje plačilu davka.

40. Verjetno pa je, kot je trdila Komisija, da koncentratorje kisika uporabljajo osebe, ki nimajo invalidnosti, zlasti posamezniki s prehodnimi boleznimi dihal.

41. Tako se mi zdi – kar pa mora preveriti predložitveno sodišče – da koncentratorji kisika, ki so predmet postopka v glavni stvari, ne spadajo na področje uporabe Priloge III, točka 4, k Direktivi o DDV, saj se zdi, da takih naprav ne uporabljajo izključno invalidne osebe.

B – Načelo davčne nevtralnosti

42. Skratka, ali bi načelo davčne nevtralnosti vseeno lahko pripeljalo do uporabe nižje stopnje DDV za te naprave, kot sprašuje predložitveno sodišče?

43. Mislim, da ne.

44. Kot je Sodišče že razsodilo, načelo davčne nevtralnosti namreč ne dopušča razširitve področja uporabe nižje stopnje DDV brez nedvoumne določbe. ( 22 ) Povedano drugače, to načelo omogoča razširitev področja uporabe nižje stopnje le, če obstaja nedvoumna določba. Priloga III, točka 4, k Direktivi o DDV pa nedvoumno iz uporabe nižje stopnje DDV izključuje medicinske pripomočke in naprave, ki jih ne uporabljajo izključno invalidne osebe.

45. Z drugačno odločitvijo bi zaobšli ozko razlago in uporabo odstopanj od načela, ki ga je Sodišče večkrat ponovilo in v skladu s katerim uporabljajo države članice za transakcije, za katere velja ta davek, splošno stopnjo DDV. ( 23 )

46. Zato v nasprotju s tem, kar zagovarja predložitveno sodišče, načelo davčne nevtralnosti ne omogoča preseganja ali a fortiori neupoštevanja obsega različnih kategorij, naštetih v Prilogi III k Direktivi o DDV.

47. Če namreč po preučitvi besedila in sistematike točk 3 in 4 Priloge III k Direktivi o DDV izposoja in/ali prodaja koncentratorjev kisika nikakor ne moreta spadati v eno ali drugo od teh točk, načelo davčne nevtralnosti ne dovoljuje ravnanja, ki je v nasprotju s to preučitvijo.

48. Kot je Sodišče večkrat odločilo v zvezi z oprostitvami DDV, načelo davčne nevtralnosti ni pravilo primarnega prava, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti veljavnost oprostitve, temveč je razlagalno načelo, ki ga je treba uporabiti skupaj z načelom ozke razlage oprostitev. ( 24 )

49. Ne vidim nobene ovire za prenos te splošne razlage obsega načela davčne nevtralnosti na njegove odnose s sistemom nižjih stopenj DDV, ki ga je prav tako treba razlagati ozko.

50. Kot je ponazorjeno v sodni praksi Sodišča, načelo davčne nevtralnosti v svojih odnosih s sistemom nižjih stopenj, kot je določen v Prilogi III k Direktivi o DDV, ohrani vso svojo upoštevnost, kadar so Sodišče in nacionalna sodišča v danem položaju pozvana k preverjanju, ali legitimna izbira države članice, da selektivno uporablja nižjo stopnjo DDV za „nekatere konkretne in posebne vidike“ iste dane kategorije iz iste točke Priloge III, upošteva navedeno načelo. ( 25 ) V tem primeru je namreč logično preveriti, ali selektivna uporaba nižje stopnje DDV ne pripelje do odprave enakega davčnega obravnavanja podobnih dobav blaga ali opravljanja storitev, ki spadajo v isto kategorijo, našteto v Prilogi III k Direktivi o DDV. ( 26 )

51. Nasprotno pa, kot sem navedel zgoraj, se načelo davčne nevtralnosti ne more uporabiti za preseganje kategorij iz Priloge III k Direktivi o DDV, da bi na področje uporabe teh kategorij vključili dobave blaga ali opravljanje storitev, ki glede na preučitev besedila in/ali sistematike navedenih kategorij ne spadajo vanje.

III – Predlog

52. Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Cour d’appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu), odgovori: Člen 98(1) in (2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 27 ), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/138/ES z dne 19. decembra 2006, ter točki 3 in 4 Priloge III k tej direktivi ne nasprotujejo nacionalni določbi, na podlagi katere se nižja stopnja davka na dodano vrednosti ne uporablja za dobavo in/ali izposojo koncentratorjev kisika, kot se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ker ti pripomočki niti niso farmacevtski izdelki v smislu točke 3 Priloge III k Direktivi 2006/112, kakor je bila spremenjena, niti jih ne uporabljajo izključno invalidne osebe v smislu točke 4 te priloge, kar mora preveriti predložitveno sodišče. Načela davčne nevtralnosti ni mogoče razlagati tako, da dovoljuje neupoštevanje področja uporabe kategorij, naštetih v točkah 3 in 4 Priloge III k Direktivi 2006/112, kakor je bila spremenjena, tako da se nižja stopnja davka na dodano vrednost odobri za dobavo in/ali izposojo pripomočkov, ki ne ustrezajo opredelitvam iz navedenih točk.

( 1 ) Jezik izvirnika: francoščina.

( 2 ) UL 2006, L 347, str. 1, in popravek v UL 2007, L 335, str. 60.

( 3 ) UL 2006, L 384, str. 92.

( 4 ) Naj spomnim, da je zrak sestavljen iz okrog 20 % kisika in okrog 80 % dušika.

( 5 ) Moniteur belge, 31. julij 1970, str. 7920.

( 6 ) Glej zlasti sodbi z dne 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, točki 21 in 22), in z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 33).

( 7 ) Moj poudarek.

( 8 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17, točki 47 in 64).

( 9 ) Sodba z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17 točke 18, 20 in 63).

( 10 ) Sodba z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17 točki 20 in 63). V zvezi z drugim delom glej tudi sodbo z dne 4. junija 2015, Komisija/Poljska (C‑678/13, neobjavljena, EU:C:2015:358, točki 46 in 47).

( 11 ) Sodba z dne 4. junija 2015, Komisija/Poljska (C‑678/13, neobjavljena, EU:C:2015:358, točka 48).

( 12 ) Glej v tem smislu sodbo z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17, točki 48 in 86).

( 13 ) UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 5, zvezek 4, str. 79.

( 14 ) Recueil des traités, zv. 2515, str. 3. Ta konvencija je bila v imenu Evropske skupnosti potrjena s Sklepom Sveta 2010/48/ES z dne 26. novembra 2009 (UL 2010, L 23, str. 35).

( 15 ) Glej zlasti sodbe z dne 4. julija 2013, Komisija/Italija (C‑312/11, neobjavljena, EU:C:2013:446, točka 56); z dne 18. marca 2014, Z. (C‑363/12, EU:C:2014:159, točka 76); z dne 18. decembra 2014, FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, točka 53), in z dne 26. maja 2016, Invamed Group in drugi (C‑198/15, EU:C:2016:362, točka 31).

( 16 ) Glej v tem smislu sodbi z dne 11. aprila 2013, HK Danmark (C‑335/11 in C‑337/11, EU:C:2013:222, točke od 39 do 42 in 47), in z dne 18. decembra 2014, FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, točke od 56 do 60). Čeprav to ni vedno jasno razvidno iz sodb Sodišča, so tako telesne, duševne ali intelektualne okvare kot omejitev, ki jo povzročajo osebam, ki jih imajo, tiste, ki morajo biti dolgotrajne in ki omogočajo razlikovanje med pojmoma „hendikepiranost“ in „bolezen“.

( 17 ) Glej sodbi z dne 11. aprila 2013, HK Danmark (C‑335/11 in C‑337/11, EU:C:2013:222, točka 31), in z dne 18. marca 2014, Z. (C‑363/12, EU:C:2014:159, točka 74).

( 18 ) Moj poudarek.

( 19 ) Mukoviscidoza je dedna genska bolezen, ki prizadene celice na površini različnih organov, kot so dihalne poti, tako da spreminja njihovo sluz.

( 20 ) V zvezi z uporabo istega prislova v točki 1 Priloge III k Direktivi o DDV glej po analogiji sodbi z dne 3. marca 2011, Komisija/Nizozemska (C‑41/09, EU:C:2011:108, točka 55), in z dne 12. maja 2011, Komisija/Nemčija (C‑453/09, neobjavljena, EU:C:2011:296, točka 45).

( 21 ) Glej sodbo z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17 točki 86 in 87).

( 22 ) Glej sodbi z dne 5. marca 2015, Komisija/Francija (C‑479/13, EU:C:2015:141, točka 43), in z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 51). V zvezi z oprostitvami plačila DDV glej tudi sodbo z dne 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 40).

( 23 ) Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C‑360/11, EU:C:2013:17, točka 18), in z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 38).

( 24 ) Glej sodbe z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 45); z dne 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 40); z dne 2. julija 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, točka 37), in z dne 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 31).

( 25 ) Glej v zvezi s tem sodbe z dne 8. maja 2003, Komisija/Francija (C‑384/01, EU:C:2003:264, točke od 24 do 29); z dne 3. aprila 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C‑442/05, EU:C:2008:184, točki 42 in 43); z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253, točke od 28 do 30); z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C‑454/12 in C‑455/12, EU:C:2014:111, točke od 44 do 46), in z dne 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, točka 23).

( 26 ) V zvezi s tem, če bi bilo treba v nasprotju z zgornjo analizo koncentratorje kisika, ki so predmet postopka v glavni stvari, obravnavati tako, da spadajo na področje uporabe točke 4 Priloge III k Direktivi o DDV, bi moralo predložitveno sodišče preveriti, ali razlikovanje Kraljevine Belgije med prenosnimi in fiksnimi medicinskimi pripomočki (pri čemer je do nižje 6‑odstotne stopnje upravičena le dobava in/ali izposoja prvonavedenih) zadeva „konkretne in posebne vidike“ kategorije, naštete v točki 4 navedene priloge, in upošteva načelo davčne nevtralnosti v skladu z napotki, danimi v sodni praksi, navedeni v prejšnji opombi teh sklepnih predlogov.

( 27 ) UL 2006, L 347, str. 1.