SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PHILIPPA LÉGERJA,

predstavljeni 30. junija 2005( )

Zadeva C-513/03

Dediči M. E. A. van Hilten-van der Heijden

proti

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Nizozemska))

„Davčna zakonodaja – Davek na dediščino – Državljan države članice, ki ob smrti prebiva v tretji državi – Zakon države članice, po katerem se za obdavčitev dediščine državljana te države članice zanj šteje, da je ob smrti še vedno prebival v tej državi, če je umrl prej kot v desetih letih po prenosu stalnega prebivališča v tujino – Prosti pretok kapitala – Člen 73 B Pogodbe ES, ki je postal člen 56 ES“





1. Namen tega postopka predhodnega odločanja je omogočiti nacionalnemu sodišču, da presodi, ali je določba dednega prava Kraljevine Nizozemske, ki določa, da se za nizozemskega državljana, ki prenese svoje stalno prebivališče iz te države članice, za obdavčenje dediščine šteje, da še vedno prebiva v tej državi, če umre prej kot v desetih letih, potem ko zapusti Nizozemsko, združljiva z določbami Pogodbe ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.

2. Izhaja iz spora med dediči M. E. A. Van Hilten-van der Heijden( ) in nizozemsko davčno upravo glede davka na dediščino, ki ga ta uprava zahteva v zvezi z zapuščino pokojne.

3. M. E. A. Van Hilten, ki je imela nizozemsko državljanstvo in je na Nizozemskem živela do leta 1988, je prenesla svoje stalno prebivališče najprej v Belgijo in nato leta 1991 v Švico, v kateri se je po tem datumu štelo, da ima svoj davčni domicil.

4. Umrla je 22. novembra 1997, šest mesecev manj kot deset let, potem ko je zapustila Nizozemsko. V skladu s fikcijo o stalnem prebivališču, ki jo določa nizozemsko dedno pravo, se je zanjo ob njeni smrti štelo, da prebiva na Nizozemskem, in nizozemska davčna uprava je njenim štirim dedičem naložila davek na dediščino za celotno zapuščino, ki so jo prejeli v skladu z dednim pravom te države članice.

5. Ti dediči so pri Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Nizozemska) vložili tožbo proti zavrnitvi svoje pritožbe s strani davčne uprave. To sodišče ocenjuje, da fikcija o stalnem prebivališču, ki jo določa nizozemsko pravo, ovira prosti pretok kapitala. Sodišču postavlja vprašanji za predhodno odločanje, da bi lahko presodilo, ali je lahko ta nacionalni predpis upravičen s členi Pogodbe, ki državam članicam dovoljujejo ohranitev ali sprejetje nekaterih ukrepov, ki lahko omejijo izvajanje te svoboščine.

I – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

6. V pravu Skupnosti je bil prosti pretok kapitala predmet postopnega priznavanja. Tako člen 67(1) Pogodbe EGS( ), v nasprotju z določbami glede prostega pretoka blaga, gibanja oseb in pretoka storitev, državam članicam nalaga samo, da pretok kapitala sprostijo, „kolikor je potrebno za zagotovitev pravilnega delovanja skupnega trga“.

7. Direktiva Sveta 88/361/EGS( ) je postavila načelo prostega pretoka kapitala znotraj Evropske skupnosti, ko je v prvem členu določila odpravo omejitve pretoka kapitala med rezidenti držav članic, ob upoštevanju pridržkov iz njenih drugih členov.

8. Za lažje izvajanje tega prostega pretoka Direktiva 88/361 v Prilogi I vsebuje okvirno nomenklaturo pretoka kapitala. Ta nomenklatura ima trinajst postavk, vključno s postavko XI, z naslovom „Osebni pretoki kapitala“, ki zajema več transakcij, kot so darila, dote ter, v točki D, dediščine in zapuščine. Postavka XIII, z naslovom „Drugi pretoki kapitala“, pa v točki A navaja davek na dediščino.

9. S 1. januarjem 1994 je Pogodba o Evropski uniji nadomestila člene Pogodbe ES v zvezi s pretokom kapitala, med drugim člene od 73 B do 73 D Pogodbe( ), ki so določbe, ki se v tej zadevi uporabljajo rationae temporis.

10. Člen 73 B Pogodbe potrjuje načelo prostega pretoka kapitala, ki ga vzpostavlja Direktiva 88/361, in ga razširja na tretje države, s čimer presega področje uporabe drugih kategorij prostega pretoka. Ta člen v odstavku 1 določa:

„V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“

11. V Pogodbi vseeno obstajajo izjeme od tega načela, in sicer v členih 73 C in 73 D , na razlago katerih se v bistvu nanašata vprašanji za predhodno odločanje, ki ju postavlja predložitveno sodišče.

12. Tako člen 73 C Pogodbe državam članicam dovoljuje ohranitev omejevanja nekaterih vrst pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami. V odstavku 1 določa:

„Določbe člena 73 B ne posegajo v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala.“

13. Člen 73 D Pogodbe pa državam članicam dovoljuje uporabo ali uvedbo nekaterih omejitvenih ukrepov za ves pretok kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. V njem je določeno:

„1. Določbe člena 73 B ne posegajo v pravice držav članic, da:

a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;

b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.

2. Določbe tega poglavja ne posegajo v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s to pogodbo.

3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 73 B.“

14. Obseg odstopanj iz člena 73 D Pogodbe je predmet izjave predstavnikov vlad držav članic( ), ki se glasi:

„Konferenca potrjuje, da se pravica držav članic do uporabe ustreznih predpisov njihovega davčnega prava iz člena 73D(1)(a) te pogodbe uporablja le za tiste določbe, ki obstajajo ob koncu leta 1993. Vendar pa se ta izjava uporablja samo za pretok kapitala in za plačila med državami članicami.“

15. Ker je Gerechtshof te 's-Hertogenbosh v vprašanjih za predhodno odločanje navedlo člen 57(1) ES in člen 58(3) ES ter ker se to novo številčenje členov uporablja šele od 1. maja 1999, datuma začetka veljavnosti Amsterdamske pogodbe, to razumem, kakor da se nanašajo na enake določbe člena 73 C(1) in člena 73 D(3) Pogodbe.

B – Nacionalna zakonodaja

16. Določbe, ki se uporabljajo v tem primeru, so zajete v zakonu o dediščini iz leta 1956 (Successiewet 1956)( ). Po členu 1 SW se davki na dedovanje izračunajo glede na vrednost vsega, kar je pridobljeno, v skladu z nizozemskim dednim pravom zaradi smrti osebe, ki je ob smrti imela na Nizozemskem svoje stalno prebivališče.

17. Člen 3(1) SW določa:

„Šteje se, da je državljan Nizozemske, ki je prebival v Kraljevini in je umrl ali opravil obdaritev v desetih letih, potem ko je prenehal živeti v Kraljevini, v Kraljevini prebival ob smrti ali obdaritvi.“

18. Poleg tega je, kakor implicitno izhaja iz navedb predložitvenega sodišča in kakor natančno navajata nizozemska vlada in Komisija Evropskih skupnosti, Kraljevina Nizozemska z več državami sklenila dvostranske konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z dedovanjem, med drugim konvencijo s Švicarsko konfederacijo iz leta 1951( ). Navedena konvencija v protokolu, ki ji je priložen, vsebuje izjavo, po kateri „lahko država, katere državljan je bil pokojni ob smrti, naloži davek na dediščino, kot da bi pokojni imel takrat stalno prebivališče v tej državi, če je imel pokojni tam dejansko stalno prebivališče deset let pred smrtjo in če je bil, ko se je odpovedal stalnemu prebivališču, državljan te države; v tem primeru se del davka, ki ga ta država ne bi naložila, če pokojni ob odpovedi stalnega prebivališča ali ob smrti ne bi imel državljanstva omenjene države, zmanjša za davek, naložen v državi stalnega prebivališča“.

19. Po drugi strani pa se, če za to okoliščino ne velja dvostranska konvencija, uporabljajo določbe odloka iz leta 1989 o preprečevanju dvojne obdavčitve (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989). V skladu s členom 13 navedenega odloka se davek na dediščino, naložen v Kraljevini Nizozemski, zmanjša za davek na dediščino v tujini. To pomeni, da se, če je tuji davek na dediščino višji od nizozemskega davka, zadnji zniža na nič. Sicer se del, ki ga je treba plačati v Kraljevini Nizozemski, omeji na razliko med davkom na dediščino, naloženim v tej državi članici, in tistim, ki ga morajo dediči plačati v tujini.

II – Vprašanji za predhodno odločanje

20. Predložitveno sodišče izhaja iz domneve, da kakor izhaja iz točke „Dediščine in zapuščine“ v postavki XI nomenklature iz Priloge I k Direktivi 88/361, gre v tej zadevi iz postopka v glavni stvari za pretok kapitala med tretjo državo in državo članico.

21. Vseeno navaja, da dvomi glede tega, ali lahko za določbo, kot je člen 3 SW, velja izjema iz člena 73 C(1) Pogodbe, zlasti ob upoštevanju dejstva, da ta zadnja določba ne omenja dediščin. Opozarja, da v skladu s sodbo z dne 14. decembra 1995 v zadevi Sanz de Lera in drugi( ) državam članicam ni dovoljeno razširjati področja njene uporabe.

22. Nato trdi, da bi lahko za člen člen 3 SW veljal člen 73 D(1) Pogodbe, vendar v skladu z odstavkom 3 slednjega člena ta ne sme biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.

23. V zvezi s tem predložitveno sodišče navaja, da je v odločbi z dne 12. decembra 2002 presodilo, da fikcija o stalnem prebivališču iz člena 3 SW ovira prosti pretok kapitala ali povzroča, da je ta manj privlačen. Tako naj bi ta fikcija ovirala „iznos“ v tej meri, da naj bi pri prenosu „mase“ v drugo državo članico ta fikcija pripeljala do neugodnosti pri prenosu zapuščine na dediče v naslednjih desetih letih po izselitvi. Tako naj bi Kraljevina Nizozemska v navedenem desetletnem obdobju po izselitvi nizozemskih državljanov tem naložila davke, kadar so davki na dediščino ali darilo v tujini nižji, hkrati pa ne odobrava niti vračila niti vračunanja, če so davki na dediščino, naloženi v tujini, višji. Člen 3 SW naj bi bil tako prikrita ovira pri čezmejnem dedovanju in naj bi bil v nasprotju z zakonodajo Skupnosti.

24. Predložitveno sodišče navaja tudi, da je v isti odločbi presodilo, da člen 3 SW pomeni tudi samovoljno diskriminacijo, ker razlikuje med nizozemskimi državljani in državljani drugih držav članic. Prvi se pravzaprav lahko izognejo uporabi navedene določbe samo, če se odpovedo svojemu državljanstvu. Poleg tega te določbe ni mogoče utemeljiti s prevladujočimi razlogi splošnega interesa, saj naj bi bil njen edini namen preprečiti, da bi Kraljevina Nizozemska izgubila davek na dediščino zaradi odhoda svojih državljanov.

25. Predložitveno sodišče navaja, da so v skladu s sodno prakso Sodišča prepovedani ukrepi, zaradi katerih bi bila lahko oseba, ki zapusti svojo državo članico, obremenjena bolj kot osebe, ki v njej ostanejo. Ta prepoved oviranja iznosa z davki je bila priznana za vsak prosti pretok, za prosti pretok kapitala pa v sodbi z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen( ).

26. Poleg tega se sprašuje o posledicah, ki izhajajo iz dejstva, da je bila pokojna državljanka Evropske unije in da Pogodba prepoveduje kakršno koli diskriminacijo na podlagi državljanstva. V tem primeru pa naj bi prišlo do take diskriminacije, saj je dediščina nizozemskega državljana vedno obdavčena višje kot dediščina državljana druge države članice.

27. Nazadnje se predložitveno sodišče sprašuje, ali izjava o členu 73 D Pogodbe, zlasti stavek, po katerem se ta izjava uporablja samo za pretok kapitala in plačil med državami članicami, pomeni, da člen 73 D(1) Pogodbe nikakor ne zajema zakonodaje v zvezi s pretokom kapitala med državami članicami in tretjimi državami ali da ta določba v vsakem primeru velja za zakonodajo v zvezi s prostim pretokom kapitala, ne da bi bila omejena s tisto, ki je obstajala konec leta 1993.

28. Glede na zgoraj navedeno je Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje postavilo ti vprašanji:

„1. Ali je člen 3(1) SW dovoljena omejitev v smislu člena 57(1) ES?

2. Ali je člen 3(1) SW nedovoljeno sredstvo samovoljne diskriminacije oziroma prikrito omejevanje prostega pretoka kapitala po členu 58(3) ES, če se uporablja za pretok kapitala med državo članico in tretjimi državami, ob upoštevanju izjave v zvezi s členom 58 (prej člen 73 D) Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti, sprejete s podpisom Sklepne listine in izjav medvladnih konferenc o Evropski uniji z dne 7. februarja 1992?“

III – Analiza

A – Predmet vprašanj za predhodno odločanje

29. Treba je poudariti, da Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch Sodišču ni postavilo nobenega vprašanja v zvezi z razlago člena 73 B Pogodbe, da bi lahko ocenilo, ali sporni predpis omejuje prosti pretok kapitala v smislu navedene določbe. Kakor izhaja iz predložitvene odločbe, meni, da je to dognano, saj je glede tega 12. decembra 2002 izdalo odločbo.( )

30. Čeprav je v skladu z ustaljeno sodno prakso nacionalno sodišče tisto, ki glede na podrobnosti zadeve, o kateri mora presoditi, oceni potrebo po vprašanju za predhodno odločanje in ustreznost vprašanj, ki jih postavi Sodišču, ostaja dejstvo, da ima ta nalogo razložiti vse določbe zakonodaje Skupnosti, ki se mu zdijo potrebne za rešitev spora o glavni stvari.( )

31. V tem primeru je treba za obravnavo vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče o tem, ali je mogoče sporno nacionalno določbo utemeljiti glede na določbe iz člena 73 C(1) in člena 73 D Pogodbe, predhodno ugotoviti, ali določba omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 73 B(1) Pogodbe.( ) Začel bom torej z obravnavo tega vprašanja.

B – Uporaba člena 73 B(1) Pogodbe

32. V tej zadevi se predložitveno sodišče sooča z določbo nizozemskih davčnih predpisov, v skladu s katero se za državljana te države članice, ki odjavi stalno prebivališče, ki ga je imel v tej državi, da bi se nastanil v drugi državi članici ali tretji državi, in ki umre prej kot v desetih letih, potem ko je odjavil to stalno prebivališče, za obdavčitev njegove dediščine šteje, da je svoje stalno prebivališče ohranil na Nizozemskem.

33. Iz predložitvene odločbe izhaja tudi, da se davek na dediščino, odmerjen v skladu z nizozemskimi predpisi, izračuna na podlagi vrednosti vsega, kar prejmejo dediči, in sicer nepremičnin, ne glede na njihovo lokacijo, ter premičnin, finančnih naložb in bančnih računov.( ) Glede na celotno dokumentacijo se zdi dognano, da se tako v skladu z dvostranskimi konvencijami, kot je konvencija med Kraljevino Nizozemsko in Švicarsko konfederacijo, kot po predpisih zadevne države članice, katerih namen je preprečevati dvojno obdavčenje, davki na dediščino, naloženi dedičem v tujini, odbijejo od davkov, ki ji je treba plačati na Nizozemskem.

34. Kakor v pisnih stališčih navajata nizozemska vlada in Komisija( ), je učinek fikcije o stalnem prebivališču iz člena 3 SW v zvezi s temi določbami ta, da dediščina nizozemskega državljana, ki prenese svoje stalno prebivališče v drugo državo, na Nizozemskem ni obdavčena bolj, kot če bi ohranil stalno prebivališče v tej državi članici.

35. Vseeno je učinek takih predpisov ta, da takega nizozemskega državljana v desetih letih po prenosu stalnega prebivališča v drugo državo prikrajša za možnost, da bi lahko izkoristil celotno obdavčitev svoje dediščine, ki je morda ugodnejša, v skladu z zakonodajo, ki velja v njegovi novi državi stalnega prebivališča in v državah, ki obdavčujejo premoženje na svojih ozemljih. Tako je v tem primeru posledica spornega predpisa, da nizozemska uprava od štirih dedičev pokojne zahteva znesek 79.624 NLG po odbitju davka na dediščino, ki jim je bil naložen v Švici.

36. Za obdavčitev dediščine se lahko šteje, da spada na področje neposredne obdavčitve, ki ostaja v pristojnosti držav članic. Gre namreč za obdavčitev, ki se na splošno naloži neposredno davčnemu zavezancu, ob upoštevanju njegovega osebnega položaja glede njegove sorodstvene vezi s pokojnim. V vsakem primeru, tudi če bi jo bilo treba razlagati kot posredno obdavčitev v smislu člena 99 Pogodbe ES( ), je treba poudariti, da ni bila predmet usklajevanja v okviru izvajanja te določbe. Tako ostaja v pristojnosti držav članic, da določijo pogoje in višino tega obdavčenja ter da sprejmejo potrebne določbe, po potrebi z medsebojnimi pogajanji, da bi se izognili dvojnemu obdavčevanju svojih državljanov. Vseeno morajo po ustaljeni sodni praksi države članice izvajati svojo pristojnost na področju neposredne obdavčitve, tudi kadar sklenejo konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčenja, ob upoštevanju zakonodaje Skupnosti in zlasti prostega pretoka, ki prispeva k oblikovanju notranjega trga.( )

37. V tej zadevi vem, da je imela pokojna stalno prebivališče v Švici. Poleg tega je umrla 22. novembra 1997, se pravi pred datumom sklenitve, in kar je še pomembnejše, pred začetkom veljavnosti sporazuma o prostem gibanju oseb med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani ter Švicarsko konfederacijo na drugi strani.( )

38. Zaradi tega je treba, tudi če domnevamo, da ta sporazum daje državljanom držav podpisnic pravice, ki jih lahko uveljavljajo pri svojih nacionalnih sodiščih, ugotoviti, da se v tem primeru ne uporablja, tako da je edina kategorija prostega pretoka, na katero se imajo dediči M. E. A. Van Hilten pravico sklicevati, da zajema odnose med državami članicami in tretjimi državami, prosti pretok kapitala.( )

39. Torej je zelo razumljivo, da se Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch v predložitveni odločbi sklicuje samo na določbe Pogodbe v zvezi s to kategorijo prostega pretoka.

40. Gre torej za to, ali tak predpis omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 73 B(1) Pogodbe. Z drugimi besedami, ugotoviti moramo, ali je treba člen 73 B(1) Pogodbe razlagati v tem smislu, da nasprotuje predpisu države članice, po katerem je dediščina državljana te države, ki je svoje stalno prebivališče, ki ga je imel tam, prenesel v tujino, obdavčena, kot če bi ta državljan ohranil stalno prebivališče v tej državi članici, če je ob njegovi smrti od tega prenosa minilo manj od deset let.

41. Kot nizozemska in nemška vlada ter Komisija menim, da tak predpis ni v nasprotju s členom 73 B(1) Pogodbe.

42. Da bi utemeljil svoje stališče, bom najprej opredelil naravo pretoka kapitala, za katerega gre pri spornem predpisu, in nato navedel razloge, zaradi katerih po mojem mnenju ne pomeni omejevanja tega pretoka.

1. Zadevni pretok kapitala

43. Člen 73 B(1) Pogodbe prepoveduje omejevanje pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. Pomembno je torej ugotoviti, kakšen je pretok kapitala, ki ga zadeva sporni predpis. To vprašanje je pomembno, ker je od odgovora nanj odvisno, v kolikšni meri sporni predpis spada na področje uporabe člena 73 B Pogodbe, in ker kakor smo pokazali, se lahko ta primer nanaša samo na prosti pretok kapitala in ne na druge kategorije prostega pretoka.

44. Predložitveno sodišče navaja, da v tem primeru obstaja pretok kapitala, saj je dediščina navedena v nomenklaturi iz Priloge I k Direktivi 88/361. Ocenjuje tudi, da je sporni predpis v nasprotju s prostim pretokom kapitala, ker naj bi oviral, da se v drugo državo prenese premoženjska „masa“ („de boedel“), namenjena za dediščino( ), saj naj bi po mnenju tega sodišča fikcija o stalnem prebivališču iz tega predpisa pri dedovanju te dediščine v desetletnem obdobju po prenosu povzročila neugodnost.

45. Iz zgornjega sklepam, da predložitveno sodišče ocenjuje, da pretok kapitala, na kateri se nanaša sporni predpis, po eni strani zajema dedovanje, se pravi prenos premoženja na dediče, in po drugi strani prenos tega premoženja v drugo državo, ki naj bi bil posledica prenosa davčnega domicila nizozemskega državljana na tuje.

46. Nizozemska vlada ocenjuje, da v tem primeru ni pretoka kapitala, ker naj bi bil po tej določbi navezna okoliščina za nizozemsko zakonodajo trenutek smrti, se pravi nastop dedovanja in vrednost zapuščine v tistem trenutku. V tej fazi naj še ne bi moglo biti pretoka kapitala. Direktiva 88/361 naj bi se uporabljala za vsa dejanja, potrebna za efektivno ureditev pripada dediščine med dediči premoženja, ki sestavlja zapuščino, in za morebitno delitev, kar naj bi pomenilo pretok kapitala. Vendar naj v tem primeru, tudi če se postavimo v trenutek, v katerem je pokojna zapustila Nizozemsko, ne bi bilo nobenega dejanja v zvezi s prostim pretokom kapitala, saj njena sprememba stalnega prebivališča nima nobene povezave s sestavo njenega premoženja.

47. Komisija ocenjuje, da ob tem, da sporni predpis ne vzpostavlja razlikovanja glede na kraj, v katerem je premoženje, ki pomeni dediščino pokojne, ne obstaja omejevanje prostega pretoka kapitala. Po mnenju te institucije ta predpis spada bolj na področje uporabe prostega gibanja oseb, zlasti svobode ustanavljanja, če bi se v tem primeru uporabljale take svoboščine.

48. Menim, da bi sporni predpis lahko spadal na področje uporabe člena 73 B(1) Pogodbe, ker ureja obdavčenje dediščine nizozemskih državljanov, ki svoje stalno prebivališče prenesejo v tujino in umrejo prej kot v desetih letih po tem prenosu. Vendar pa ne verjamem, kakor zgoraj navedeni intervenienti, da bi se lahko prenos stalnega prebivališča v tujino štel za pretok kapitala. To analizo utemeljujem z naslednjim.

49. Čeprav pojem „pretoka kapitala“ v Pogodbi ni opredeljen, v sodni praksi obstajajo nekatere navedbe, ki omogočajo njegov oris. Najprej je bilo v sodbi z dne 31. januarja 1984 v zadevi Luisi et Carbone( ) presojeno, da so pretok kapitala finančne transakcije, katerih glavni namen je naložba ali vlaganje zadevnega zneska. Načeloma gre torej za finančne transakcije, ki se od tekočih plačil razlikujejo po tem, da je njihov namen ustvarjanje premoženja. Iz tega lahko sklepamo, da je namen načela prostega pretoka kapitala, ki ga vzpostavlja zakonodaja Skupnosti, omogočiti državljanom Skupnosti, da izkoristijo ugodnejše pogoje, ki so jim lahko na voljo znotraj Skupnosti ali v tretjih državah za investiranje ali naložbo njihovega kapitala.

50. Poleg tega v skladu z ustaljeno sodno prakso nomenklatura iz Priloge I k Direktivi 88/361 ohranja značaj napotila, ki ga je imela za opredelitev pojma pretoka kapitala iz te direktive, in jo je zato treba upoštevati pri razlagi člena 73 B(1) Pogodbe.( )

51. Ko sem preučil postavke te nomenklature, sem ugotovil, da zajemajo nekatere transakcije, na katere običajno pomislimo, kadar razmišljamo o finančnem pretoku za investiranje, kot so nakupi nepremičnin in vrednostnih papirjev, ki kotirajo na borzi, ali deviz oziroma transakcije na tekočem računu pri finančnih ustanovah.

52. Vseeno se navedena nomenklatura ne omejuje na to vrsto transakcij in samo na finančne prenose, ki izhajajo iz njih. Kakor je navedeno v njenem uvodu, teži k temu, da bi imela zelo široko vsebino, da ne bi omejevala „obsega načela popolne liberalizacije pretoka kapitala“. Glede na ta uvod zajema vse operacije, potrebne za uresničitev pretoka kapitala, kot je sklenitev in izvedba transakcije, ki pogojuje ustrezni finančni prenos. Poleg tega se ta nomenklatura nanaša tako na transakcije, ki se izvedejo med dvema strankama, kot na operacije, ki jih izvede samo ena oseba za svoj račun. Zajema tudi operacije likvidacije ali izročitve oblikovanih sredstev.

53. Tako v postavki XI, z naslovom „Osebni pretoki kapitala“, nomenklatura navaja zlasti operacije, s katerimi lahko neka oseba v celoti ali delno prenese svoje premoženje, ko je še živa, v obliki posojil, daril, dotacij ali dote oziroma po smrti prek dediščine in zapuščine. Prenos lastništva premoženja pomeni torej pretok kapitala. Kakor je Sodišče potrdilo v sodbi z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier( ), je prenos premoženja z dedovanjem pretok kapitala v smislu Pogodbe.

54. Poleg tega ne verjamem, da je mogoče sprejeti trditve nizozemske vlade, po katerih se člen 3 SW v tej fazi ne nanaša na pretok kapitala. Po mojem mnenju temelji ta argument na delni ali nepopolni analizi te določbe. S tem, ko predvideva navezavo nizozemskih državljanov, ki imajo ob smrti stalno prebivališče v tujini manj kot deset let, na dedno pravo Kraljevine Nizozemske, je učinek tega predpisa tudi, da določa višino obdavčenja dediščine teh državljanov. Prav to je njen namen. Kakor izhaja iz stališč nizozemske vlade, je namen te določbe preprečevati obliko izogibanja davku, pri kateri državljan ob pričakovanju smrti prenese svoje stalno prebivališče v drugo državo.

55. Poleg tega se lahko, če se nisem zmotil pri razlagi nizozemske zakonodaje, od dedičev zahteva davek na dediščino samo, če se ti ne odpovedo zadevni dediščini. Tako se, kakor je nacionalno zakonodajo predstavilo predložitveno sodišče, davek na dediščino izračuna glede na vrednost vsega, kar je prejeto,( ) v skladu z nacionalno zakonodajo. Zdi se torej sporno trditi, da v tej zadevi ne gre za pretok kapitala, saj če tožeča stranka v postopku v glavni stvari spodbija, da dolguje davek, ki se od nje zahteva, je to prav zato, ker je prejela svoj del premoženja pokojne. Torej je dejansko prišlo do prenosa lastništva nad premoženjem s pokojne na njene dediče.

56. Zaradi tega ocenjujem, da bi sporni predpis lahko spadal na področje uporabe člena 73 B(1) Pogodbe, ker je njegov učinek ta, da določa davek na dediščino nizozemskih državljanov, ki svoje stalno prebivališče prenesejo v tujino in umrejo prej kot v desetih letih po tem prenosu.

57. Nasprotno pa ne verjamem, da se lahko tudi samo prenos stalnega prebivališča razlaga kot pretok kapitala ali kot da ga spremlja hkratni pretok kapitala v smislu člena 73 B(1) Pogodbe. Zdi se mi, da predložitveno sodišče pri analizi, po kateri naj bi sporni predpis ustvarjal oviro za „iznos“ mase premoženja, namenjenega dediščini, kadar nizozemski državljan prenese svoje stalno prebivališče v tujino, šteje, da odhod tega državljana v tujino pomeni avtomatični prenos njegovega premoženja v državo, v kateri si je uredil svoje novo stalno prebivališče. Povedano drugače, preselitev lastnika premoženja naj bi pomenila hkraten pretok tega celotnega premoženja. Menim, da te analize ni mogoče sprejeti.

58. Kot sem ponazoril, se pretok kapitala, kakor je opisan v nomenklaturi, nanaša na naložbe nerezidenta na nacionalnem ozemlju ali naložbe rezidenta v tujini oziroma na transakcije, povezane z njimi. Pretok kapitala mora torej spremljati finančni pretok. Prenos stalnega prebivališča iz ene države članice v drugo pa ne pomeni finančnega pretoka. Če preučim premoženje pokojne, kakor je obstajalo ob prenosu njenega stalnega prebivališča iz Kraljevine Nizozemske, je zajemalo nepremičnine v tej državi članici, Belgiji in Švici, naložbe v vrednostne papirje, ki so kotirali na Nizozemskem, v Nemčiji, Švici in Združenih državah, ter bančne račune, odprte v nizozemskih in belgijskih poslovalnicah bančnih ustanov, ustanovljenih v Evropski skupnosti.( ) Trditev, da je bilo to premoženje preneseno v Švico hkrati s tem, ko je pokojna prenesla svoje stalno prebivališče v to državo, se mi ne zdi pravilna. Sestavine tega premoženja se, kar zadeva lokacijo nepremičnin, sestavo njenega portfelja vrednostnih papirjev in lokacijo njenih računov v različnih bančnih ustanovah, niso spremenile že samo zaradi spremembe stalnega prebivališča. V tej fazi tudi ni bilo prenosa lastništva nad tem premoženjem. Iz tega sledi, da ko je pokojna prenesla svoje stalno prebivališče v Belgijo in nato v Švico, ni prišlo do pretoka kapitala že samo zaradi tega prenosa.

59. Zaradi tega menim, da je edini pretok kapitala, ki ga lahko v tej zadevi ugotovim, omejen na prenos premoženja pokojne na njene dediče z dedovanjem.

60. Nazadnje, v tej fazi moje analize se ne zdi potrebno, da bi se izjavil o tem, ali ima ta pretok kapitala dejansko čezmejno naravo, saj kakor bomo sedaj lahko videli, sporni predpis ne zajema omejevanja prostega pretoka kapitala.

2. Neobstoj omejevanja

61. Člen 73 B(1) Pogodbe pokriva zelo široko vsebino, saj se, spomnimo se, nanaša na „vsakršno omejevanje“ pretoka kapitala. Kakor izhaja iz sodne prakse, tako niso prepovedane samo neposredne omejitve, se pravi nacionalne določbe, ki prepovedujejo predvidene naložbe( ) ali za take naložbe vzpostavljajo režim predhodne odobritve( ), temveč tudi ukrepi, ki lahko upravičence do prostega pretoka, ki ga vzpostavlja Pogodba, le odvračajo od tega, da bi izvrševali pravice, ki jih imajo( ). Prav tako ni sporno, da kakor druge kategorije prostega pretoka, ki jih jamči Pogodba, prosti pretok kapitala ne prepoveduje samo diskriminatornih ukrepov, se pravi ukrepov ene od držav članic, ki se uporabljajo samo za investitorje, ki so državljani druge države članice( ), temveč tudi tiste, ki so takšni, da njene državljane ali rezidente odvračajo od tega, da bi investirali v drugih državah članicah( ).

62. V zgoraj navedeni sodbi Barbier je Sodišče navedlo elemente, na podlagi katerih je mogoče razumeti, v čem je neki nacionalni davčni predpis v zvezi z obdavčitvijo dediščine tak, da ovira prosti pretok kapitala. Presodilo je, da čeprav so dedičem naloženi davki na dediščino, ti pomenijo elemente, ki jih pri svoji odločitvi o izvedbi naložbe upošteva vsak zainteresirani.

63. Navedena zadeva se je nanašala na določbe nizozemske zakonodaje, ki je v zvezi z davkom na dediščino oziroma obdavčenjem, ki izhaja iz tega, različno obravnavala nepremičnine na Nizozemskem, glede na to, ali je bil pokojni rezident te države ali ne. V skladu s temi določbami je bilo pri ocenjevanju dediščine za izračun osnove za odmero davka mogoče vrednost nepremičnin, katerih ekonomsko lastništvo je bilo preneseno na drugo osebo, odbiti samo, če je bil pokojni nizozemski rezident, če pa pokojni ni bil nizozemski rezident, je bila taka možnost izključena.( )

64. Sodišče je ocenilo, da te določbe omejujejo prosti pretok kapitala zaradi teh razlogov: po eni strani so odvračale od nakupa nepremičnin v zadevni državi članici in od tega, da bi rezident druge države članice odsvojil ekonomsko lastništvo takih nepremičnin v korist drugih oseb; po drugi strani pa je bil njihov učinek ta, da so zmanjševale vrednost dediščine rezidenta druge države članice, kot je bila tista, v kateri so bile take nepremičnine.

65. V obravnavani zadevi ni sporno, da sporni predpis, v nasprotju s predpisom iz zgoraj navedene zadeve Barbier, za nizozemske državljane, ki prenesejo svoje stalno prebivališče v tujino, ne predvideva drugačnih pogojev obdavčenja, kot so tisti, ki se uporabljajo za tiste, ki ostanejo na Nizozemskem, kar zadeva premoženje v tej državi. Učinek tega predpisa je, kakor smo lahko videli, da se celotno premoženje, ki pomeni dediščino nizozemskih državljanov, obdavči enako, kot če bi ohranili svoje stalno prebivališče na Nizozemskem, če je ob njihovi smrti minilo manj kot deset let, odkar so svoj davčni domicil prenesli v tujino. Tudi ne predpisuje različnih pogojev obdavčenja glede na kraj, v katerem so nepremičnine pokojnega, ali glede na sedež organizacij, pri katerih je naložen kapital. Torej se loči od predpisa v zadevi – v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Verkooijen –, ki je naveden v predložitveni odločbi in v katerem je bila oprostitev davka na dividende, izplačane fizičnim osebam, pogojena s tem, da te dividende izplačajo družbe, ki imajo sedež v zadevni državi članici.

66. Glede na to, da v spornem predpisu ni takih razlik, ne vidim, kako bi lahko ta odvrnil nizozemskega državljana od naložb iz Kraljevine Nizozemske v druge države ali v Kraljevino Nizozemsko iz drugih držav. Tako menim, da tak predpis ne omejuje prostega pretoka kapitala v smislu člena 73 B(1) Pogodbe.

67. Ne zdi se mi, da bi lahko razlogi, na podlagi katerih je predložitveno sodišče prišlo do nasprotnega sklepa, povzročili pomisleke o moji analizi. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch je ocenilo, da je zadevni predpis v nasprotju s to določbo Pogodbe, ker naj bi pomenil „oviro iznosu“ mase premoženja, namenjenega dediščini, in naj bi bil diskriminatoren do nizozemskih državljanov. Zdi se mi, da teh razlogov ni mogoče sprejeti.

68. Najprej, glede obstoja „ovire iznosu“, kakor smo lahko videli zgoraj, je edini pretok kapitala, ki ga zadeva sporni predpis, prenos premoženja pokojne na njene dediče z dedovanjem. Prenos stalnega prebivališča ne pomeni pretoka kapitala. Zato če bi, kakor navaja predložitveno sodišče, sporni predpis pomenil „oviro iznosu“ ob prenosu stalnega prebivališča, se ta ovira ne bi nanašala na iznos mase premoženja, namenjene dediščini, temveč na odhod osebe. V takem primeru, kakor poudarja Komisija, nezdružljivosti spornega predpisa z zakonodajo Skupnosti ni mogoče ugotoviti glede na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, ki so edine, ki se v tej zadevi uporabljajo. To je mogoče samo glede na prosto gibanje oseb oziroma na pravico do prebivanja v drugi državi članici, ki jo v skladu s členom 8 A Pogodbe ES( ) daje status državljana Evropske unije, pri čemer bi morali v tem primeru domnevati, da M. E. A. Van Hilten ob smrti ni imela stalnega prebivališča v Švici, temveč v drugi državi članici.

69. Vendar tudi če bi domnevali, da je bilo tako, ne verjamem, da bi lahko sporni predpis razlagali kot oviro izvrševanju pravice nizozemskih državljanov, da v drugi državi članici opravljajo gospodarsko dejavnost, in tudi ne pravice, da tam prebivajo, ki jim jo daje njihov status državljana Unije.

70. Videli smo lahko, da je to, kar tožeča stranka v glavni stvari in predložitveno sodišče očitata spornemu predpisu, v resnici to, da nizozemske državljane, ki svoje stalno prebivališče prenesejo v tujino in umrejo prej kot v desetih letih po tem prenosu, prikrajša za možnost, da bi izkoristili morda ugodnejšo celotno obdavčitev svoje dediščine v skladu z zakonodajo te nove države stalnega prebivališča in držav, ki obdavčujejo premoženje na svojih ozemljih. Vemo namreč, da je učinek tega predpisa, da te državljane obravnava enako, kot če bi ostali na Nizozemskem.( )

71. Sporni predpis je torej skladen z veljavnimi zahtevami zakonodaje Skupnosti, kakor izhajajo iz sodne prakse, ki jo navaja predložitveno sodišče. V skladu s to sodno prakso države članice svojih državljanov, ki izkoriščajo prosto gibanje, ki jim je na razpolago v skladu z zakonodajo Skupnosti, ne smejo obravnavati manj ugodno, kot bi jih obravnavale, če ne bi izkoriščali prostega gibanja. Državam članicam je torej prepovedano, da bi davčne zavezance, ki opravljajo gospodarsko dejavnost v drugi državi članici v okviru plačane zaposlitve ali samostojnega opravljanja storitev oziroma v okviru svobode ustanavljanja, davčno obravnavale manj ugodno, kot če bi svoje dejavnosti opravljali na nacionalnem ozemlju.( ) Ta sodna praksa se lahko prenese na položaj državljanov države članice, ki uveljavljajo pravice do prostega gibanja in prebivanja v drugi državi članici, ki jim jih daje status državljana Unije.( )

72. Vendar pravo Skupnosti v sedanjem stanju držav članic izvora ne obvezuje, naj svoje državljane, ki na ta način izkoriščajo svobodo gibanja in prebivanja, ki jim jo daje Pogodba, obravnava ugodneje, kot bi jih, če bi ostali na nacionalnem ozemlju.( ) V obravnavani zadevi Kraljevina Nizozemska, s tem ko z dvostranskimi konvencijami ali svojo zakonodajo zagotavlja, da se tuji davki na dediščino odbijejo od davkov, ki se plačajo nanjo, po mojem mnenju izpolnjuje svojo obveznost zagotavljanja, da njeni državljani, ki svoje stalno prebivališče prenesejo v drugo državo članico v okviru uveljavljanja prostega gibanja ali pravice do prebivanja v drugi državi članici kot državljani Unije, niso obravnavani manj ugodno kot tisti, ki ostanejo na nacionalnem ozemlju.

73. V skladu s to sodno prakso tudi ne verjamem, da bi lahko nizozemskemu predpisu očitali, da ne predvideva povračila presežka davka na dediščino, ki je lahko naložen, če višina davkov, naloženih v tujini, presega znesek, zahtevan na Nizozemskem. Če lahko v takem primeru prenos stalnega prebivališča dejansko pomeni neugodnost, je za to neugodnost v bistvu kriva neusklajenost nacionalnih zakonodaj glede obdavčevanja dediščine. Glede na to neusklajenost Pogodba državljanu Unije ne more zagotavljati, da bo prenos njegovih dejavnosti ali njegovega stalnega prebivališča v drugo državo, kot je tista, v kateri je imel stalno prebivališče do takrat, popolnoma nevtralen glede obdavčenja.( )

74. Zato dejstva, da Nizozemska obdavčuje dediščino nizozemskih državljanov, ki umrejo prej kot v desetih letih od takrat, ko so svoje stalno prebivališče prenesli v tujino, kot če bi ohranili stalno prebivališče v tej državi, ni mogoče šteti za oviro njihovemu uveljavljanju svobode gibanja in bivanja, ki jo imajo v skladu s Pogodbo.

75. Kar zadeva diskriminatorno naravo spornega predpisa, ta po mnenju predložitvenega sodišča izhaja iz dejstva, da se ta predpis nanaša samo na nizozemske državljane. Ti naj bi bili tako obravnavani manj ugodno kot državljani drugih držav članic, ki so tudi imeli stalno prebivališče na Nizozemskem in so ga nato prenesli v tujino. Tako naj bi torej obstajala diskriminacija na podlagi državljanstva v nasprotju s členom 6 Pogodbe ES( ) in členom 8 A Pogodbe, saj so nizozemski državljani tako kot državljani drugih držav članic državljani Unije in ta status bi moral biti njihov temeljni status. Po mnenju predložitvenega sodišča bi bilo treba sodno prakso v zvezi s pojmom diskriminacije iz členov 6 in 8 A Pogodbe prenesti v okvir uporabe člena 73 B Pogodbe, ki pomeni poseben izraz načela prepovedi diskriminacije.

76. Enako kot nizozemska in nemška vlada ter Komisija ne verjamem, da je to tezo mogoče sprejeti. Videli smo lahko, da neposredna obdavčitev še naprej ostaja v pristojnosti držav članic. Te tako ohranjajo pristojnost, da opredelijo merila za medsebojno razporeditev pravic do obdavčenja, da bi se izognili dvojni obdavčitvi( ), ob upoštevanju zakonodaje Skupnosti. Glede na neobstoj poenotenja ali usklajevanja pristojnosti držav članic, da bi se odpravilo dvojno obdavčevanje med njimi, je bilo presojeno, da je lahko merilo državljanstva dopustno kot navezna okoliščina v zvezi z obdavčenjem, ne da bi to pomenilo diskriminacijo.( ) To sodno prakso bi bilo treba uporabiti tudi v posebnem okviru obdavčitve dediščine, za katero so prav tako pristojne države članice v okviru neposrednega obdavčevanja, ki ni bilo predmet poenotenja ali usklajevanja zaradi odprave dvojnega obdavčevanja.

77. Glede na te elemente ima torej Kraljevina Nizozemska pravico, da določi predpise, ki se uporabljajo za njene državljane glede obdavčitve njihove dediščine, tudi kadar ti državljani zapustijo državno ozemlje, vendar če to pravico uveljavlja ob upoštevanju zakonodaje Skupnosti, se pravi, kakor smo lahko videli zgoraj, da ni v nasprotju z določbami Pogodbe v zvezi s prostim gibanjem in prebivanjem na ozemlju drugih držav članic.

78. Ne verjamem, da bi lahko državljanstvo Unije in razlaga Sodišča v zvezi s pravicami zaradi tega državljanstva povzročila pomisleke o pristojnosti države članice in njene omejitve. Seveda je, kakor izhaja iz sodne prakse Sodišča, status državljana Unije temeljni status državljanov držav članic in krepi prepoved diskriminacije, saj državljanom, ki se znajdejo v enakem položaju, omogoča, da so na področju uporabe ratione materiae Pogodbe, neodvisno od svojega državljanstva in brez vpliva na izjeme, izrecno predvidene v zvezi s tem, enako pravno obravnavani.( )

79. Vseeno pa ta status ne nadomešča državljanstva držav članic. Ker je to državljanstvo temeljni pogoj za status državljanstva Unije, ta status, ki je skupen vsem državljanom Unije, ne razrahlja posamične zveze državljana Unije z državo članico, katere državljanstvo ima. Zato lahko ta status državljana Unije daje samo pravice, ki se navezujejo nanj, kakor jih navaja Pogodba. Po zakonodaji Skupnosti status državljanstva Unije državam članicam postavlja glede njihovih državljanov enake omejitve v zvezi z neposredno obdavčitvijo, kot so tiste, ki izhajajo iz prostega gibanja iz Pogodbe. Ta status jim tudi nalaga, da svojih državljanov, ki izkoriščajo prosto gibanje in prebivanje, do katerega imajo pravico v skladu s členom 8 A Pogodbe, ne smejo obravnavati manj ugodno, kot če ne bi izkoriščali tega prostega gibanja in prebivanja.

80. Kakor smo lahko videli zgoraj, status državljana Unije ne pomeni, da se nizozemskim državljanom, ki prenesejo svoje stalno prebivališče v drugo državo članico, prizna pravica, da je njihova dediščina obdavčena samo po morda ugodnejši zakonodaji njihove nove države stalnega prebivališča.

81. Iz tega izhaja, da državljanstvo Unije ne posega v pristojnosti Kraljevine Nizozemske, da določi merila za navezavo na svojo nacionalno zakonodajo v zvezi z obdavčitvijo dediščine. Okoliščina, da se sporni predpis uporablja samo za nizozemske državljane, ki so imeli stalno prebivališče na Nizozemskem, in ne tudi za državljane drugih držav članic, ki so prav tako imeli stalno prebivališče na Nizozemskem, torej ne pomeni diskriminacije glede na državljanstvo v smislu člena 6 Pogodbe.

82. Nazadnje je bilo priznano tudi, da ni nesmiselno, da se države članice pri uveljavljanju svoje suverenosti na davčnem področju zgledujejo po mednarodni praksi in po vzorčni konvenciji, ki ju je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD).( ) Poudarjam, da nizozemski predpis ustreza sistemu, opisanemu v pripombah glede členov vzorčne konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v zvezi z dediščino in donacijami iz leta 1982, ki jih je sestavil odbor za davčne zadeve pri OECD.( )

83. Glede na te preudarke predlagam, naj se predložitvenemu sodišču odgovori, da je treba člen 73 B(1) Pogodbe razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, po katerem je dediščina državljana te države, ki je svoje stalno prebivališče, ki ga je imel tam, prenesel v tujino, obdavčena enako, kot če bi ta državljan ohranil stalno prebivališče v tej državi članici, če je ob njegovi smrti od tega prenosa minilo manj od deset let.

84. Glede na to, da sporni predpis po mojem mnenju ne omejuje pretoka kapitala, ni potrebe, da bi se v zvezi s tem spraševali, ali je lahko to utemeljeno ob uporabi določb členov 73 C in 73 D Pogodbe. Ta vprašanja niso pomembna za rešitev spora o glavni stvari. Zato menim, da ni treba obravnavati vprašanj za predhodno odločanje, ki jih je postavilo predložitveno sodišče.

IV – Predlog

85. Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, odgovori:

Člen 73 B(1) Pogodbe (postal člen 56(1) ES) je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, po kateri je dediščina državljana te države, ki je svoje stalno prebivališče, ki ga je imel tam, prenesel v tujino, obdavčena, kot če bi ta državljan ohranil stalno prebivališče v tej državi članici, če je ob njegovi smrti od tega prenosa minilo manj od deset let.