SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 23. decembra 2015 ( 1 )

Zadeva C‑40/15

Minister Finansów

proti

Aspiro SA, prej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

[Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska)]

„Davčna zakonodaja — Davek na dodano vrednost — Člen 135(1)(a) Direktive 2006/112/ES — Davčna oprostitev zavarovalnih transakcij in povezanih storitev zavarovalnih posrednikov in zastopnikov — Prenos poravnave škod s strani zavarovatelja“

1. Ali so storitve na področju poravnave škod iz zavarovalnih primerov oproščene davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), če zavarovatelj te naloge ne izvaja sam, temveč jo prenese na tretjo osebo? Na to vprašanje sodna praksa Sodišča s področja oprostitev DDV zavarovalnih storitev ( 2 ) še ne daje jasnega odgovora.

I – Pravni okvir

A – Pravo Unije

2. V skladu s členom 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“

3. Vendar v skladu s členom 135(1)(a) Direktive o DDV države članice oprostijo naslednje transakcije: „(a) zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki;“

4. Ta določba ustreza členu 13(B)(a) Šeste direktive ( 4 ), ki se je uporabljala do 31. decembra 2006. V obravnavanem primeru je zato upoštevna tudi sodna praksa Sodišča glede te določbe.

5. Direktiva 77/92/EGS ( 5 ) je do 14. januarja 2005 urejala izvajanje dejavnosti zavarovalnih zastopnikov in posrednikov. Člen 2(1) te direktive določa njeno področje uporabe kot sledi: „Ta direktiva se uporablja za dejavnosti […]: (a) poklicne dejavnosti oseb, ki so popolnoma svobodne glede izbire podjetja in združujejo na eni strani osebe, ki iščejo zavarovanje ali pozavarovanje nevarnosti, in na drugi strani zavarovalnice in pozavarovalnice, ki izvajajo priprave za sklenitev zavarovalnih ali pozavarovalnih pogodb in, kjer je potrebno, pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka; (b) poklicne dejavnosti oseb zavezanih z eno ali več pogodbami ali pooblaščenih za delovanje v imenu in za račun, ali zgolj za račun, ene ali več [sic!] zavarovalnic pri predstavljanju, predlaganju in izvajanju priprav na sklenitev ali sklenitev zavarovalnih pogodb ali pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka; […]“

6. Direktiva 2002/92/ES ( 6 ) je nadomestila Direktivo 77/92. Člen 2, točka 3, te direktive opredeljuje pojem „zavarovalno posredovanje“, kot sledi: „[…] je dejavnost uvajanja, predlaganja ali izvajanja drugih pripravljalnih opravil pred sklenitvijo zavarovalnih pogodb, ali dejavnosti sklepanja teh pogodb, ali pomoč pri vodenju in izvajanju teh pogodb, zlasti v primeru zahtevkov. […] Občasno posredovanje podatkov v okviru druge poklicne dejavnosti, če ta dejavnost ni pomoč stranki pri sklepanju ali izvajanju zavarovalne pogodbe, upravljanje z zahtevki zavarovalnice in poravnava škode ter izvedenska cenitev zahtevkov, se prav tako ne šteje kot zavarovalno posredovanje;“

B – Poljsko pravo

7. Člen 43(1), točka 37, Ustawa o podatku od towarów i usług z dne 11. marca 2004 (v nadaljevanju: poljski zakon o DDV) v različici, ki je upoštevna v obravnavanem primeru, določa: „Davka so oproščene zavarovalne in pozavarovalne storitve, posredovalne storitve pri opravljanju zavarovalnih in pozavarovalnih storitev ter storitve zavarovatelja v okviru zavarovalnih pogodb, ki jih sklene za tuj račun, razen odsvojitev pravic, pridobljenih v zvezi z izpolnitvijo zavarovalnih in pozavarovanih pogodb“.

8. Člen 43(13) poljskega zakona o DDV poleg tega določa: „Oprostitev velja tudi za opravljanje storitve, ki je sestavni del ene od storitev, navedenih v odstavku 1, točke 7 in od 37 do 41, in ki sam tvori samostojno celoto ter je značilen in nepogrešljiv za opravljanje neobdavčene storitve v skladu z odstavkom 1, točke 7 in od 37 do 41“.

II – Spor o glavni stvari in postopek pred Sodiščem

9. Spor o glavni stvari se nanaša na vprašanje, ali je dejavnost poljske družbe Aspiro SA (v nadaljevanju: Aspiro) oproščena DDV. Družba Aspiro za zavarovatelja opravlja storitve v obliki obsežne poravnave škod iz zavarovalnih primerov. V razmerju do zavarovancev dela v imenu in za račun zavarovatelja.

10. Družba Aspiro sprejema prijave škod in v tej zvezi opravlja poizvedbe. Vstopa v kontakt z zavarovanci, s katerimi sama ni v pogodbenem razmerju, in izdaja izvedenska mnenja in zapisnike o škodi. Po preučitvi zbranih dokumentov izvede poravnavo škode in odloči o zahtevkih. Družba Aspiro poleg tega vodi regresne postopke in rešuje pritožbe glede likvidacije škod. V povezavi s temi dejavnostmi družba Aspiro dalje izvaja številne druge administrativne in tehnične dejavnosti.

11. Poljska davčna uprava je zastopala stališče, da oprostitev DDV velja samo za preverjanje zahtevkov za poravnavo škod in njihovo izvajanje. Vse ostale dejavnosti pa niso značilne za dejavnost zavarovalnice, zaradi česar zanje oprostitev iz člena 43(1) poljskega zakona o DDV ne velja.

12. Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče), pred katerim teče obravnavani spor, meni, da je za odločitev v sporu upoštevno pravo Unije, zato se je 2. februarja 2015 v skladu s členom 267 PDEU na Sodišče obrnilo z naslednjim vprašanjem: Ali je treba člen 135(1)(a) Direktive o DDV razlagati tako, da oprostitev, navedena v tej določbi, velja za storitve, kakršne so te v obravnavani zadevi, ki jih za zavarovalnico opravi tretja oseba v imenu in za račun zavarovatelja, pri čemer tretja oseba ni v nikakršnem pravnem razmerju z zavarovancem?

13. V postopku pred Sodiščem so družba Aspiro, Republika Poljska, Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske in Evropska komisija podali pisna stališča. Obravnave z dne 2. decembra 2015 so se udeležili družba Asprio, poljska davčna uprava, Republika Poljska in Komisija.

III – Pravna presoja

14. Predložitveno sodišče želi s svojim vprašanjem v bistvu vedeti, ali je izvajanje likvidacije škod, ki jih izvaja tretja oseba v imenu in za račun zavarovatelja, ki ni v pogodbenem razmerju z zavarovancem, na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV oproščeno DDV.

A – Dopustnost

15. Družba Aspiro najprej ugovarja dopustnosti vprašanja za predhodno odločanje.

16. Spor o glavni stvari se nanaša na razlago nacionalnih določb o oprostitvi DDV, za uporabo katere so izpolnjeni pogoji. Ni mogoče trditi, da so v nasprotju z Direktivo o DDV, ker obveznost razlage nacionalnega prava v skladu s to direktivo ne more biti podlaga za razlago contra legem. Zato razlaga člena 135(1)(a) Direktive o DDV za odločitev v sporu o glavni stvari ni pomembna.

17. Sicer drži, da je na podlagi člena 267 PDEU vprašanje za predhodno odločanje dopustno, če je pomembno za odločitev v sporu o glavni stvari. Vendar je pri tem odločilna ocena predložitvenega sodišča ( 7 ), ki je Sodišče, razen glede obstoja očitnih napak ( 8 ), ne preverja.

18. Takšne napake tukaj niso podane. Spor o glavni stvari se nanaša na oprostitev DDV storitev, ki so povezane z zavarovalnimi storitvami. To področje ureja člen 135(1)(a) Direktive o DDV. Predložitveno sodišče mora z vidika prava Unije nacionalno pravo razlagati v skladu z Direktivo. ( 9 ) Upoštevna poljska zakonodaja temu ne nasprotuje. V sporu o glavni stvari izpodbijan člen 43(13) poljskega zakona o DDV namreč zlasti za storitve, ki jih izvaja družba Aspiro, ne določa izrecno, da so oproščene DDV. Navedena določba ureja zgolj abstraktne predpostavke, ki potrebujejo dodatno razlago, za katere se zdi, da upoštevajo zahteve prava Unije.

19. Iz tega izhaja, da je vprašanje za predhodno odločanje dopustno.

B – Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje

20. Storitve, kot jih izvaja družba Aspiro, so na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV oproščene davka, če gre za zavarovalne ali pozavarovalne transakcije (k temu pod točko 1) ali povezane storitve, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki ali zavarovalni zastopniki (k temu pod 2).

1. Zavarovalne in pozavarovalne transakcije

21. Zakonodajalec Unije pojma zavarovalnih transakcij iz člena 135(1)(a) Direktive o DDV ni niti opredelil niti ni v tej zvezi napotil na uporabo nacionalnega prava. Zato gre za samostojen pojem prava Unije. ( 10 )

22. Za pojem zavarovalne transakcije je na podlagi ustaljene sodne prakse značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu zavarovanega tveganja opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe. ( 11 ) Ta pojem zajema tudi to, da zavarovalno kritje zagotovi davčni zavezanec, ki sam ni zavarovatelj, ampak ki svojim strankam priskrbi tako kritje z uporabo storitev zavarovatelja. ( 12 ) Z drugimi besedami, ključni je odplačni prevzem tveganja. Po svoji naravi vključujejo obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in zavarovancem. ( 13 )

23. Ti pogoji v obravnavanem primeru niso izpolnjeni. Družba Aspiro zavarovancem ne zagotavlja zavarovalnega kritja na način, da bi se sam zavezal za kritje tveganj, prav tako pa podjetje ni v pogodbenem razmerju z zavarovancem.

24. V nasprotju z navedbami nekaterih udeležencev postopka davčna oprostitev ne pride v poštev tudi zaradi tega, ker storitev, ki jo opravlja družba Aspiro, sestavlja „posebno celoto, presojano celovito“, katere namen je izpolniti „specifične in nujne naloge“ zavarovalnih transakcij, ki so na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV oproščene plačila davka.

25. Pod temi pogoji so sicer lahko, kot je že večkrat odločilo Sodišče na področju nekaterih davčnih oprostitev finančnih storitev iz člena 135(1) Direktive o DDV, davka oproščeni tudi posamezni sestavni elementi neobdavčene storitve. ( 14 ) Vendar je pogoj za to, da se oproščena storitev v skladu z besedilom oprostitve sploh lahko razdeli na različne storitve. ( 15 )

26. Pri zavarovalnih transakcijah to ni podano. Določba člena 135(1)(a) Direktive o DDV se ne nanaša na splošno na transakcije zavarovalnih poslov ( 16 ) ali upravljanje zavarovanj ( 17 ), temveč kot izhaja iz njenega besedila zgolj na zavarovalne transakcije v njihovem dejanskem pomenu, kot je večkrat ugotovilo Sodišče. ( 18 ) Prevzem tveganja, ki ga na podlagi sodne prakse predstavlja takšna zavarovalna transakcija, se ne more razdeliti na posamezne storitve.

27. S strani Komisije podan predlog direktive, ki ga je mogoče razumeti zgolj kot poskus razjasnitve, da načela, ki jih je Sodišče oblikovalo v zvezi z davčno obravnavo prenesenih dejavnosti na področju določenih finančnih storitev, veljajo tudi za zavarovalne transakcije ( 19 ), v tej zvezi ni upošteven. Ker Svet tega predloga ni sprejel, nima zakonodajne moči, zaradi česar je za razlago veljavnega prava – tako kot stališče Komisije v predlogu – brezpredmeten.

28. Drugačni zaključki navsezadnje tudi ne izhajajo iz načela davčne nevtralnosti, ki nasprotuje temu, da se podobno blago z vidika DDV obravnava različno. ( 20 ) Za to načelo se zavzema družba Aspiro, da bi se dosegel prenos navedene sodne prakse Sodišča glede prenesenih sestavnih elementov oproščene finančne storitve na davčne oprostitve za zavarovalne transakcije. Vendar kot je Sodišče večkrat ugotovilo, to načelo ne dopušča razširitve področja uporabe take oprostitve brez nedvoumne določbe v direktivi. ( 21 )

29. Storitve, ki jih je opravila družba Aspiro, zato ne spadaajo pod pojem zavarovalne transakcije iz člena 135(1)(a) Direktive o DDV. Prav tako ni mogoče govoriti o pozavarovalni transakciji, ki je zgolj posebna oblika zavarovalne transakcije, pri kateri sodelujeta dva zavarovatelja. ( 22 )

2. Povezane storitve

30. Glede na navedeno je treba razjasniti, ali je dejavnost, ki jo izvaja družba Aspiro, oproščena davka, ker gre za storitve, ki so povezane z zavarovalnimi transakcijami in jih opravljajo zavarovalni posredniki ali zastopniki.

a) Storitve povezane z zavarovalnimi transakcijami

31. Na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV so davka oproščene samo storitve, ki so „povezane“ z zavarovalnimi in pozavarovalnimi transakcijami. Ta opredelitev je široka in lahko načeloma zajame vse storitve, ki so povezane z zavarovanjem. ( 23 ) Pri dejavnostih kot je poravnava škod iz zavarovalnih primerov, je ta povezanost nedvomno podana.

b) Storitve zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov

32. Sporno storitev pa mora dalje opraviti zavarovalni posrednik ali zavarovalni zastopnik v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV.

33. Sicer je predložitveno sodišče v predložitvenem sklepu izrecno ugotovilo, da družba Aspiro ni niti zavarovalni posrednik niti zavarovalni zastopnik. Vendar je v postopku pred Sodiščem zlasti Združeno kraljestvo utemeljeno navedlo, da se porajajo dvomi, ali je ocena predložitvenega sodišča pravno ustrezna.

34. Na podlagi sodne prakse Sodišča za priznanje lastnosti zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika ni odločilen formalni položaj davčnega zavezanca, temveč zgolj vsebina dejavnosti, ki se izvaja. ( 24 ) Posledično je treba v obravnavanem primeru tudi preveriti, ali storitve, ki jih na področju poravnave škod izvaja družba Aspiro, po vsebini ustrezajo dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zastopnika v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV.

i) Povezava z zavarovalci in zavarovanci

35. Na podlagi sodne prakse mora biti izvajalec storitve „povezan“ z enim – ali v primeru zavarovalnega posrednika ( 25 ) – z več zavarovalci in zavarovanci. ( 26 )

36. To je v primeru družbe Aspiro podano, saj je v pravnem razmerju z zavarovalcem, prav tako pa je v okviru poravnave škod tudi v dejanskem razmerju z zavarovanci. Takšna dejanska povezava, ki praviloma obstaja med zavarovalnim zastopnikom in zavarovancem, zadošča.

ii) Izvajanje osnovne dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zastopnika

37. Poleg tega mora izvajalec storitev, ki so povezane z zavarovalnimi transakcijami, opravljati vsaj osnovno dejavnost zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika. Sodišče v tej zvezi, zlasti v sodbi Arthur Andersen govori o „bistvenih vidikih“ takšne dejavnosti, ki je v iskanju naročnikov in povezovanje teh z zavarovalcem glede sklepanja zavarovalnih pogodb. ( 27 ) Prav to je namreč glavna značilnost dejavnosti zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov.

38. Zgolj takšna razlaga, ki za davčno oprostitev druge različice člena 135(1)(a) Direktive o DDV zahteva obstoj dejavnosti pri sklepanju zavarovalnih pogodb, je tudi v skladu z zahtevo po ozki razlagi v skladu s cilji te davčne oprostitve, kot izhaja iz ustaljene sodne prakse. ( 28 )

39. Niti direktiva niti pripravljalno gradivo ne ponujajo natančne utemeljitve navedene oprostitve. ( 29 ) Vendar je Sodišče vseeno ugotovilo povezanost davčne oprostitve iz člena 135(1)(a) s členom 401 Direktive o DDV. V skladu s to določbo lahko države članice še naprej pobirajo „davke na zavarovalne pogodbe“. Davčna oprostitev zavarovalnih transakcij in povezanih storitev zavarovalnih posrednikov in zastopnikov naj bi zato v teh primerih preprečevala dvojno obdavčitev v breme končnega potrošnika. ( 30 )

40. Ta cilj je ob upoštevanju zahteve po ozki razlagi dosežen, če so oproščene storitve, ki so neposredno povezane s sklepanjem zavarovalnih pogodb. Samo obdavčitev takšne dejavnosti bi namreč končnega potrošnika neposredno obremenila z DDV.

41. Če zavarovalec – kot je to podano v obravnavanem primeru – na tretjo osebo razdeli zgolj del svojih nalog, ki jih mora opravljati v okviru sklenjenega zavarovanja, bo z DDV, ki iz tega izhaja, sprva obremenjen samo zavarovalec. Gole razdelitve dejavnosti zavarovalca Sodišče zato tudi v sodbi Arthur Andersen ni moglo uvrstiti kot dejavnosti zavarovalnega zastopnika. ( 31 )

42. Sicer lahko v skladu s sodno prakso davčne oprostitve koristijo tudi dejavnostim zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika, ki presegajo golo prizadevanje za sklenitev zavarovalne pogodbe. Vendar morajo biti povezane z osnovno dejavnostjo posrednika ali zastopnika, ki je v iskanju naročnikov in povezovanje teh z zavarovalcem. ( 32 )

43. Vendar tega pogoja dejavnost družbe Aspiro v obravnavanem primeru ne izpolnjuje. Ukvarja se izključno s poravnavo škod in ne opravlja dejavnosti, katerih cilj je sklenitev zavarovalnih pogodb.

44. Iz navedenega izhaja, da dejavnost, ki jo izvaja družba Aspiro, ni dejavnost zavarovalnega posrednika niti zavarovalnega zastopnika v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV, ker družba Aspiro ne izvaja njune osnovne dejavnosti.

iii) Direktive o prostem pretoku zavarovalnih posrednikov

45. Nič drugega ne izhaja iz direktiv o prostem pretoku zavarovalnih posrednikov, na katere se Združeno kraljestvo sklicuje kot dokaz za to, da spada poravnava škod iz zavarovalnih primerov med značilne dejavnosti zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov. V tej zvezi se Združeno kraljestvo sklicuje zlasti na opis dejavnosti v členu 2(1) Direktive 77/92 in členu 2, točka 3, Direktive 2002/92.

46. Pri tem lahko ostane odprto, ali imajo opisi dejavnosti v teh direktivah dejansko odločilen pomen za razlago pojmov zavarovalni posrednik in zavarovalni zastopnik iz člena 135(1)(a) Direktive o DDV. Čeprav se je Sodišče že v več sodbah sklicevalo na Direktivo 77/92 ( 33 ), je treba kljub temu upoštevati, da so te direktive namenjene prostemu pretoku zavarovalnih posrednikov ( 34 ), medtem ko se z obravnavano davčno oprostitvijo, kot smo videli ( 35 ), sledi drugim ciljem. V podobnem primeru je zato Sodišče na primer zanikalo pomen direktive za olajšanje prostega pretoka zdravnikov za oprostitve DDV. ( 36 )

47. Vendar iz Direktive 77/92 in njene naslednice, Direktive 2002/92, ne izhaja nič, kar bi postavljajo pod vprašaj sklep, da izključna dejavnost poravnave škod ne pomeni dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV.

48. V okviru opisa poklicne dejavnosti zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov v Direktivi 77/92 in pri naštevanju značilnosti pojma „zavarovalno posredovanje“ v Direktivi 2002/92 se sicer navaja pomoč pri izvajanju zavarovalnih pogodb v primeru zahtevka in s tem torej tudi pomoč pri poravnavi škod. ( 37 ) Vendar je s tem mišljena zgolj pomožna dejavnost, ki se nanaša le na tiste zavarovalne pogodbe, ki so bile sklenjena ob udeležbi izvajalca poklicne dejavnosti.

49. Od tega je treba jasno razlikovati obsežno izvajanje likvidacije škod za zavarovalca, kot jo v obravnavanem primeru izvaja družba Aspiro. Tem smislu je tudi v tretjem pododstavku člena 2, točka 3, Direktive 2002/92 izrecno določeno, da se „upravljanje z zahtevki zavarovalnice“ ne šteje kot zavarovalno posredovanje v smislu te direktive.

c) Vmesni predlog

50. Iz zgoraj navedenega izhaja, da poravnava škod iz zavarovalnih primerov, kot jo izvaja družba Aspiro, na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV tudi ni oproščena davka kot storitev, ki je povezana z zavarovalnimi in pozavarovalnimi transakcijami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki ali zavarovalni zastopniki.

3. Načelo davčne nevtralnosti

51. Na koncu je treba še pojasniti, ali predlagana rešitev ni v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, ki je v sodni praksi Sodišča posebnega pomena.

52. Iz tega načela sicer izhaja, da morajo imeti subjekti možnost izbrati organizacijsko obliko, ki jim iz strogo ekonomskega stališča najbolj ustreza, ne da bi tvegali, da so njihove transakcije izključene iz oprostitve, ki je določena v členu 135(1)(a) Direktive o DDV. ( 38 ) Ta organizacijska svoboda zavarovalcev bi bila lahko postavljena pod vprašaj, ker obravnave zahtevkov ne morejo prenesti na drugo podjetje, ne da bi pri tem nosili dodatno breme DDV. Ta davčna obremenitev izhaja iz tega, da storitve drugega podjetja, kot smo videli, niso oproščene DDV na podlagi člena 135(1)(a) Direktive o DDV in da zavarovalec zaradi davčne oprostitve njegovih lastnih transakcij na podlagi tega predpisa glede storitev drugega podjetja na podlagi člena 168(a) Direktive o DDV praviloma nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

53. Vendar je navedeno posledica tega, da oprostitev, ki se priznava zavarovalcu – razen zavarovalnih dejavnosti izven Unije ( 39 ) – ne daje pravice do odbitka vstopnega davka. Ta zavestna odločitev zakonodajalca Unije kot takšna omejuje organizacijsko svobodo zavarovalcev. Vsako opravljanje storitev s strani tretjih oseb načeloma povzroči davčno obremenitev zavarovalca z DDV. Kot je že ugotovil generalni pravobranilec Poiares Maduro, je to nujna posledica uporabe skupnega sistema DDV. ( 40 )

54. Ob upoštevanju navedenega bi bilo v nasprotju z voljo zakonodajalca, če bi za vsako preneseno dejavnost zavarovalca veljala davčna oprostitev za zavarovalne transakcije. To bi namreč potem na primer veljalo tudi za pisarniški material zavarovalca, nabavljen od tretjih oseb, ker je odraz njegovega organizacijskega modela tudi to, da pisarniškega materiala, ki ga potrebuje, ne proizvaja v lastnem podjetju.

55. Organizacijska svoboda davčnih zavezancev se zato lahko upošteva samo, če velja davčna oprostitev tudi za preneseno dejavnost. To je odvisno od besedila, sistematike in ciljev davčne oprostitve. V obravnavanem primeru je upoštevanje teh vidikov pripeljalo do tega, da za prenos obravnave zahtevkov na tretjo osebo, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s sklepanjem zavarovalnih pogodb, ne velja davčna oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive o DDV.

IV – Predlog

56. Na podlagi navedenega predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje Naczelny Sąd Administracyjny odgovori: Davčna oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112/ES ne velja za poravnavo škod iz zavarovalnih primerov, ki jih v imenu in za račun zavarovalca izvaja tretja oseba, ki ni v pogodbenem razmerju z zavarovanci in katerega dejavnost ne zajema iskanja naročnikov in povezovanja teh z zavarovalcem pri sklepanju zavarovalnih pogodb.

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Glej glede tega sodbe CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), Komisija/Grčija (C‑13/06, EU:C:2006:765), J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) in Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).

( 3 ) UL L 347, str. 1.

( 4 ) Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23).

( 5 ) Direktiva Sveta z dne 13. decembra 1976 o ukrepih za učinkovito izvajanje svobode ustanavljanja in svobode opravljanja storitev v zvezi z dejavnostmi zavarovalnih zastopnikov in zavarovalnih posrednikov (nekdanja ISIC skupina 630) in zlasti o prehodnih ukrepih za take dejavnosti (77/92/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 46).

( 6 ) Direktiva 2002/92/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. decembra 2002 o zavarovalnem posredovanju (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 4, str. 330).

( 7 ) Glej sodbe Asociación Española de Banca Privada in drugi (C‑67/91, EU:C:1992:330, točka 25), Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, točka 16), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, točka 38), Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, točka 40) in Križan in drugi (C‑416/10, EU:C:2013:8, točka 53).

( 8 ) Glej med drugim sodbe Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, točka 61), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, točka 39), Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, točka 20) in Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, točka 26).

( 9 ) Glej sodbe Von Colson in Kamann (14/83, EU:C:1984:153, točka 26), Pfeiffer in drugi (od C‑397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, točka 113) in Indėlių ir investicijų draudimas et Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, točka 56).

( 10 ) Glej sodbe CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 15), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 37), Komisija/Grčija (C‑13/06, EU:C:2006:765, točka 9), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 56) in Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 27).

( 11 ) Sodbe CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 17), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 39), Komisija/Grčija (C‑13/06, EU:C:2006:765, točka 10), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, točka 34), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 58) in Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 28).

( 12 ) Glej sodbe CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 59) in Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 30).

( 13 ) Glej sodbe Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, točka 41), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 41), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 58) in Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 29).

( 14 ) Glej sodbe SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 66), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, točke od 25 do 27) in Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, točka 24) v zvezi s sedanjim členom 135(1)(d) in (f) glede transferjev in delniških transakcij; sodbi Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, točka 70) in GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, točka 21) v zvezi s sedanjim členom 135(1)(g) glede upravljanja posebnih investicijskih skladov; sodba Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, točka 36) v zvezi s sedanjim členom 135(1)(b) Direktive o DDV glede posredovanja v zvezi s krediti.

( 15 ) Glej sodbe SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 64), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, točka 23), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, točka 67) in Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, točka 34).

( 16 ) Glej opredelitev davčne oprostitve v členu 135(1)(d) Direktive o DDV.

( 17 ) Glej opredelitev davčne oprostitve v členu 135(1)(g) Direktive o DDV.

( 18 ) Glej sodbi Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, točka 36) in Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 43).

( 19 ) Predlog direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v zvezi z obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev, COM[2007] 747; v skladu s tem predlogom naj bi se v spremenjenem členu 135 Direktive o DDV vstavilo ta odstavek 1a: „(1a) Oprostitev iz točk (a) do (e) odstavka 1 se uporablja za zagotovitev katerega koli sestavnega elementa zavarovalne ali finančne storitve, ki je ločena celota ter ima posebno in bistveno naravo oproščene storitve.“

( 20 ) Glej sodbe Linneweber in Akritidis (C‑453/02 in C‑462/02, EU:C:2005:92, točka 24), Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 32) in Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 48).

( 21 ) Glej sodbi Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 45), Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 50); glej glede področja veljavnosti nižje davčne stopnje sodbi Komisija/Francija (C‑479/13, EU:C:2015:141, točka 43) in Komisija/Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 51).

( 22 ) Glej sodbo Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, točka 38).

( 23 ) Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Fennellyja v zadevi CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, točka 31) in generalnega pravobranilca Poiares Maduro v zadevi Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, točka. 20).

( 24 ) Glej sodbi Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 32) in J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, točka 17 in 18.)

( 25 ) Glej sodbo Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 29).

( 26 ) Sodbe Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 44), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 33) in J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, točka 20).

( 27 ) Glej sodbo Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 36) v zvezi z zavarovalnim zastopnikom; glej v tem smislu tudi sodbo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 45) v zvezi z zavarovalnim posrednikom.

( 28 ) Glej med drugim sodbe Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, točka 13), Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, točka 25), PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, točka 23) in De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, točka 18).

( 29 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiares Maduro v zadevi Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, točka 13) in generalnega pravobranilca Jääskinen v zadevi Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, točka 22).

( 30 ) Glej sodbi CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 23) in BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 67).

( 31 ) Glej sodbo Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 38).

( 32 ) Glej sodbo J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, točka 18).

( 33 ) Glej sodbe Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 45), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, točka 31) in J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, točka 19).

( 34 ) Cilj predloga Komisije (COM [2012] 360 final) za novo Direktivo 2002/92, ki znatno razširja pojem „zavarovalnega posredovanja“, je poleg tega zagotavljanje varstva potrošnikov (glej uvodno izjavo 9 in člen 2, točka 3, Direktive, v različici predloga Komisije).

( 35 ) Glej zgoraj, točko 39.

( 36 ) Glej sodbo Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, točka 37).

( 37 ) Glej člen 2(1)(a) in (b) Direktive 77/92 in člen 2, točka 3, pododstavek 1, Direktive 2002/92.

( 38 ) Sodba J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, točka 28).

( 39 ) Glej člen 169(c) Direktive o DDV.

( 40 ) Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiares Maduro v zadevi Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, točka 39).