SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 1. decembra 2022 *
„Predhodno odločanje  –  Davek na dodano vrednost (DDV)  –  Šesta direktiva 77/388/EGS  –  
Člen 4(4), drugi pododstavek  –  Davčni zavezanci  –  Možnost držav članic, da kot enega davčnega 
zavezanca obravnavajo subjekte, ki so kljub temu, da so pravno neodvisni, med seboj finančno, 
gospodarsko in organizacijsko tesno povezani (skupina za DDV)  –  Nacionalna ureditev, s katero 
je nosilec skupine za DDV določen kot en davčni zavezanec  –  Notranje storitve skupine za 
DDV  –  Člen 6(2)(b)  –  Brezplačno opravljene storitve  –  Pojem ,za druge namene kot za  
namene dejavnosti‘ “
V zadevi C-269/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je 
vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 7. maja 2020 , ki je 
na Sodišče prispela 18. junija 2020 , v postopku
Finanzamt T
proti
S,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, P. G. Xuereb (poročevalec), T. von Danwitz, A. Kumin, 
sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za nemško vlado J. Möller in S. Heimerl, agenta,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in R. Pethke, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 27. januarja 2022
SLZbirka odločb sodne prakse
* Jezik postopka: nemščina.
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                          1
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(4) in člena 6(2)(b) Šeste 
direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – 
Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna 
izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt T (davčna uprava v T, Nemčija) (v 
nadaljevanju: davčna uprava) in S, nemško ustanovo javnega prava, glede obdavčitve te ustanove 
z davkom na dodano vrednost (DDV) za davčno leto 2005.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Šesta direktiva je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 
2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, 
L 347, str. 1). Vendar se glede na čas dejanskega stanja iz spora o glavni stvari za ta spor še naprej 
uporablja Šesta direktiva.
4 Člen 2 Šeste direktive je določal:
„Predmet [DDV] je naslednje:
1.dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za 
plačilo;
[…]“
5 Člen 4 te direktive je določal:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko 
dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
[…]
4.Uporaba besede ‚neodvisno‘ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in druge osebe, 
ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede 
delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.
S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega 
zavezanca osebe s sedežem na ozemlju države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med 
seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.
2                                                                                                                  ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
5.Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne 
zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če 
pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi 
dejavnostmi ali transakcijami, če bi obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno 
izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se ti organi štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge D, če 
obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.
Države članice lahko štejejo dejavnosti teh organov, ki so oproščene po členu 13 ali 28, za 
dejavnosti, ki jih opravljajo kot organi oblasti.“
6 Člen 6(2) navedene direktive je določal:
„Za opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
(a)uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za 
zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove 
dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten;
(b)opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za 
zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.
Države članice lahko odstopijo od določb tega odstavka, če takšno odstopanje ne vodi 
k izkrivljanju konkurence.“
7 Člen 17(2) iste direktive je določal:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni 
zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)[DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih 
bo dobavil drug davčni zavezanec.
[…]“
Nemško pravo
8 Člen 2 Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v 
nadaljevanju: UStG), določa:
„Poslovna ali poklicna dejavnost se ne opravlja neodvisno:
[…]
2.če je pravna oseba glede na vsa dejanska razmerja finančno, gospodarsko in organizacijsko 
vključena v podjetje nosilca integrirane skupine (davčna skupina). Učinki davčne skupine so 
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                  3SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
omejeni na notranje storitve med sestavnimi deli podjetja v državi. Ti sestavni deli se obravnavajo 
kot eno podjetje. […]
[…]“
9 Člen 3(9a) UStG določa:
„Za drugo opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
1.to, da podjetnik uporablja blago, ki je del poslovnih sredstev podjetja in za katero nastane 
pravica do celotnega ali delnega odbitka vstopnega davka, za namene, ki niso povezani 
s podjetjem, ali za zasebno rabo svojih zaposlenih, razen če gre za majhne pozornosti; to ne velja, 
če je pravica do odbitka vstopnega davka izključena na podlagi člena 15(1b) ali če je treba izvesti 
popravek odbitka vstopnega davka na podlagi člena 15a(6a);
2.to, da podjetnik brezplačno opravlja druge storitve za namene, ki niso povezani s podjetjem, ali 
za zasebno rabo svojih zaposlenih, razen če gre za majhne pozornosti.“
10 Člen 73 Abgabenordnung (davčni zakonik) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v 
nadaljevanju: AO), določa:
„Integrirana družba jamči za plačilo davkov nosilca integrirane skupine, za katere je davčna skupina, ki 
jo ta družba in ta nosilec sestavljata, davčno upoštevna. […]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
11 S, nemška ustanova javnega prava, je nosilka integrirane skupine tako za oddelek univerzitetne 
medicine kot tudi za družbo U-GmbH. Je zavezanka za DDV za storitve, ki jih opravlja za plačilo, 
ni pa davčna zavezanka za dejavnosti, ki jih opravlja v okviru izvajanja prerogativ javne oblasti.
12 V davčnem obdobju iz postopka v glavni stvari je družba U-GmbH za ustanovo S opravljala 
storitve čiščenja, zagotavljanja higiene in pralne storitve ter storitve prevoza pacientov. 
Natančneje, storitve čiščenja naj bi bile opravljene za celoten nepremičninski kompleks 
univerzitetnega oddelka medicine, katerega del so bolniške sobe, hodniki, operacijske dvorane, 
predavalnice in laboratoriji.
13 Iz pojasnil predložitvenega sodišča je razvidno, da naj bi bil po eni strani bolnišnični prostor kot 
tak v delu, v katerem je namenjen oskrbi pacientov, zajet z opravljanjem gospodarskih dejavnosti 
ustanove S, za katere naj bi bila ta zavezanka za DDV. Po drugi strani naj bi se predavalnice, 
laboratoriji in preostali prostori uporabljali za izobraževanje študentov, kar je dejavnost, s katero 
naj bi ta ustanova izvajala svoje prerogative javne oblasti in za katero naj se ne bi štelo, da je ta 
ustanova v zvezi z njo zavezanka za plačilo tega davka. Delež površine zadevnega 
nepremičninskega kompleksa, za katerega so bile opravljene storitve čiščenja v zvezi 
z zadnjenavedeno vrsto dejavnosti, naj bi znašal 7,6 % celotne površine navedenega 
nepremičninskega kompleksa. Družba U-GmbH naj bi za svoje storitve od ustanove S prejela 
plačilo v višini 76.085,48 EUR.
4                                                                                                                  ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
14 Davčna uprava je po nadzoru odločbo o odmeri davka, ki je bila izdana ustanovi S za zadevno 
davčno obdobje, popravila, ker je menila, da so njene poslovne enote tvorile enotno podjetje, za 
katero bi bilo treba sestaviti en sam obračun DDV in zaradi česar bi bilo treba izdati eno samo 
odločbo o odmeri davka.
15 Po mnenju davčne uprave je storitve čiščenja, ki jih je ustanova S prejela v zvezi z dejavnostmi, ki 
spadajo v okvir njenih prerogativ javne oblasti, družba U-GmbH zanjo opravila v okviru davčne 
skupine (Organschaft), ki jo ta subjekta sestavljajta v smislu člena 2(2), točka 2, UStG, katerega 
namen je, da se v nemškem pravu uporabi možnost iz člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste 
direktive, da se osebe, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko 
in organizacijsko tesno povezane, obravnavajo kot en davčni zavezanec.
16 Zato naj bi bile te storitve čiščenja opravljene v zvezi z dejavnostjo, ki ni povezana s podjetjem, in 
naj bi se z njimi v korist ustanove S ustvarila „brezplačna prepuščena vrednost“ v skladu 
s členom 3(9a), točka 2, UStG v povezavi s členom 6(2)(b) Šeste direktive.
17 Davčna uprava je glede na te elemente ob upoštevanju 7,6-odstotnega deleža površine zadevnega 
nepremičninskega kompleksa, pripisanega dejavnostim, ki jih je ustanova S opravila pri izvajanju 
prerogativ javne oblasti, menila, da je znesek, ki ustreza čiščenju tega deleža površine s strani 
družbe U-GmbH, znašal 5782,50 EUR. Potem ko je davčna uprava odštela pribitek dobička, ki ga 
je ocenila na 525,66 EUR, je določila obdavčljivi znesek „brezplačno prepuščene vrednosti“ 
na 5257 EUR in s tem davčno breme, povečano za 841,12 EUR.
18 Zoper zavrnitev upravne pritožbe, ki jo je ustanova S vložila zoper to popravno odmerno odločbo, 
je bila vložena tožba pri Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija). To sodišče je tej tožbi ugodilo 
in v bistvu navedlo, da so s tem, da sta z davčno skupino (Organschaft) v eno podjetje združeni 
nosilka integrirane skupine ustanova S in družba U-GmbH kot integrirana družba, s to skupino 
zajete tudi dejavnosti, ki jih opravi ta nosilka integrirane skupine pri izvajanju svojih prerogativ 
javne oblasti. Poleg tega po presoji navedenega sodišča pogoji za „brezplačno prepuščeno 
vrednost“ v skladu s členom 3(9a), točka 2, UStG niso izpolnjeni.
19 Davčna uprava je zoper to sodbo vložila revizijo pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, 
Nemčija).
20 Predložitveno sodišče najprej poudarja, da se v skladu s členom 2(2), točka 2, prvi stavek, UStG za 
družbo, ki je organizacijsko integrirana in vključena v nosilca integrirane skupine, ki so jo 
oblikovale osebe, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in 
organizacijsko tesno povezane (v nadaljevanju: skupina za DDV), ne šteje, da svojo gospodarsko 
dejavnost opravlja neodvisno. To organizacijsko integrirano družbo, ki bi morala biti, če bi se 
upoštevala ločeno, zavezanka za DDV, naj bi bilo treba glede na finančne, gospodarske in 
organizacijske povezave, ki obstajajo med njo in nosilko integrirane skupine, šteti za delojemalko 
zadnjenavedene. To naj bi imelo posledice za transakcije, ki jih ta družba opravi tako v razmerju 
do tretjih, kot tudi v razmerju do navedene nosilke integrirane skupine.
21 Predložitveno sodišče po eni strani glede transakcij, ki jih integrirana družba opravi v razmerju do 
tretjih, pojasnjuje, da naj bi bila zahteva v zvezi s potrebo po tem, da mora v tem primeru obstajati 
en sam davčni zavezanec v smislu člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, zagotovljena, 
čeprav ta davčni zavezanec ne bi bil integrirana družba, ampak nosilec integrirane skupine. 
Zadnjenavedeni naj bi bil tako zavezanec za DDV ne samo za lastne transakcije, ampak tudi za 
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                  5SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
tiste, ki jih je integrirana družba opravila v razmerju do tretjih. Zato naj bi bila v obravnavani 
zadevi ustanova S zavezana za plačilo tega davka za transakcije, ki jih je družba U-GmbH opravila 
v razmerju do tretjih.
22 Po drugi strani naj bi se za transakcije, opravljene med integrirano družbo in nosilcem skupine za 
DDV, štelo, da so opravljene znotraj istega davčnega zavezanca, tako da naj bi bilo treba šteti, da 
ne spadajo na področje uporabe DDV. V obravnavani zadevi pa naj bi storitve čiščenja, ki jih je 
družba U-GmbH opravila za ustanovo S, pomenile prav take notranje transakcije.
23 Ob upoštevanju zgoraj navedenega se predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba možnost, ki jo 
imajo države članice na podlagi člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, da določijo enega 
davčnega zavezanca skupine za DDV, razlagati tako, da je treba za tega davčnega zavezanca šteti, 
da je bodisi član te skupine, ki bi bil dolžan plačati DDV za vse transakcije, ki so jih opravili drugi 
člani navedene skupine („predlog odgovora A“), bodisi sama skupina za DDV, ki bi bila ločena od 
svojih članov. V tej drugi konfiguraciji naj bi se taka skupina obravnavala kot fiktiven subjekt, 
ustvarjen izključno za namene DDV („predlog odgovora B“).
24 Po mnenju predložitvenega sodišča sicer predlog odgovora A ustreza desetletjem sodne prakse 
Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), vendar naj bi moralo Sodišče vseeno dati dodatna 
pojasnila zlasti glede napotkov, ki izhajajo iz sodbe z dne 17. septembra 2014 , Skandia America 
(USA), filial Sverige (C-7/13 , EU:C:2014:2225 , točki 28in 29), kar zadeva vprašanje, ali je mogoče 
člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive razlagati tako, da lahko država članica kot enega 
davčnega zavezanca namesto same skupine za DDV določi člana te skupine, in sicer nosilca te 
skupine.
25 V zvezi s tem predložitveno sodišče meni, da se s členom 2(2), točka 2, prvi stavek, UStG v delu, 
v katerem je plačilo DDV osredotočeno na enega od članov skupine, poenostavlja uporaba prava 
DDV, kar torej ustreza cilju „poenostavitve upravnih postopkov“, ki se uresničuje s členom 4(4), 
drugi pododstavek, Šeste direktive.
26 Navedeno sodišče pa meni, da iz pristopa, na podlagi katerega bi bilo treba ustvariti neodvisno 
skupino za DDV v smislu „fiktivnega subjekta“, ne more izhajati nobena upravna poenostavitev.
27 Poleg tega naj sodb z dne 22. maja 2008 , Ampliscientifica in Amplifin (C-162/07 , EU:C:2008:301 , 
točka 19), z dne 9. aprila 2013 , Komisija/Irska (C-85/11 , EU:C:2013:217 , točki 40in 48), in z dne 
17. septembra 2014 , Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13 , EU:C:2014:2225 , točke 28, 29, 
35 in 37), ne bi bilo mogoče razlagati tako, da se državi članici ne dovoli, da kot enega davčnega 
zavezanca skupine za DDV določi člana te skupine, ki to skupino zastopa, torej njenega nosilca.
28 Poleg tega naj okoliščina, da je en član skupine za DDV davčni zavezanec za celotno skupino, ne bi 
nasprotovala solidarni odgovornosti drugih članov skupine. V zvezi s tem naj bi člen 73, prvi 
stavek, AO v bistvu določal solidarno odgovornost integriranih družb, kar zadeva davčni dolg 
nosilca navedene skupine.
29 Navedeno sodišče meni, da če bi bilo treba na vprašanje iz točke 23 te sodbe odgovoriti v skladu 
s predlogom odgovora B, navedenim v tej točki 23, bi to v bistvu pomenilo, da v obravnavani 
zadevi ni mogoče šteti, da obstaja davčna skupina med nosilko integrirane skupine, ustanovo S in 
integrirano družbo U-GmbH. Tako naj bi bila uporaba člena 6(2)(b) Šeste direktive izključena, ker 
6                                                                                                                  ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
naj bi bilo treba to zadnjenavedeno družbo, če ta davčna skupina ne bi obstajala, obravnavati kot 
neodvisno davčno zavezanko, ki je za ustanovo S opravila storitve, za katere bi bila dolžna plačati 
DDV na podlagi člena 4(1) Šeste direktive.
30 Za primer, da je pravilen predlog odgovora A, naveden v točki 23 te sodbe, pa se predložitveno 
sodišče poleg tega sprašuje, ali je treba sodno prakso Sodišča, ki se nanaša na člen 6(2) Šeste 
direktive, zlasti sodno prakso, ki izhaja iz sodbe z dne 12. februarja 2009 , Vereniging Noordelijke 
Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07 , EU:C:2009:88 ), razlagati tako, da je v primeru, kot je ta 
iz postopka v glavni stvari – ki se nanaša na subjekt, kot je ustanova S, ki na eni strani opravlja 
gospodarske dejavnosti, za katere je davčni zavezanec, in na drugi strani dejavnosti, ki jih opravlja 
v okviru izvajanja prerogativ javne oblasti, glede katerih se na podlagi člena 4(5) te direktive ne 
šteje za zavezanca za plačilo DDV – brezplačno opravljanje storitev, ki spada na področje 
gospodarske dejavnosti zadevnega subjekta in je namenjeno njegovemu področju delovanja kot 
javnega organa, mogoče obdavčiti na podlagi člena 6(2)(b) navedene direktive.
31 Predložitveno sodišče pojasnjuje, da če bi bilo treba na prvo vprašanje odgovoriti s predlogom 
odgovora A in bi bilo zato treba člen 2(2), točka 2, UStG razlagati tako, da je v skladu s Šesto 
direktivo, bi to pomenilo, da je treba v obravnavani zadevi za družbo U-GmbH v skladu s to 
določbo nemškega prava šteti, da svoje dejavnosti ne opravlja neodvisno, tako da bi z nosilko 
integrirane skupine, ustanovo S, tvorila enega davčnega zavezanca. Tako ta družba za ustanovo 
S ne bi opravila nobene storitve za plačilo v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive, ampak bi bilo 
treba za dejavnost navedene družbe šteti, da je to lastna dejavnost navedenega nosilca integrirane 
skupine.
32 Treba naj bi bilo torej ugotoviti, ali je za zadnjenavedenega treba šteti, da je s sredstvi svojega 
podjetja – katerih del bi bila na podlagi člena 2(2), točka 2, UStG in člena 4(4), drugi 
pododstavek, Šeste direktive tudi sredstva družbe U-GmbH – brezplačno opravil storitve čiščenja 
za druge namene kot za namene svoje dejavnosti v smislu člena 6(2)(b) Šeste direktive, ker so bile 
te storitve opravljene za njegovo področje delovanja kot javnega organa, ki je „negospodarska 
dejavnost“.
33 V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču 
v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.Ali je treba pooblastilo, ki je za države članice določeno v členu 4(4), drugi pododstavek [Šeste 
direktive], da lahko kot enega davčnega zavezanca obravnavajo osebe s sedežem na njihovem 
ozemlju, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in 
organizacijsko tesno povezane, izvajati na način:
(a)da do obravnavanja kot enega davčnega zavezanca pride pri eni od teh oseb, ki je davčni 
zavezanec za vse transakcije teh oseb, ali pa način,
(b)da mora obravnavanje kot enega davčnega zavezanca nujno – s čimer se vzame v zakup 
tudi občutni izpad davčnih prihodkov – voditi k DDV skupini, ločeni od med seboj tesno 
povezanih oseb, pri kateri gre za fiktivni subjekt, ki se ustanovi posebej za namene DDV?
2.Če je ustrezen odgovor na prvo vprašanje [predlog odgovora A]: ali iz sodne prakse Sodišča 
Evropske unije glede drugih namenov kot namenov lastne dejavnosti v smislu člena 6(2) 
[Šeste direktive] (sodba z dne 12. februarja 2009 , Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw 
Organisatie , C-515/07 , EU:C:2009:88 ) izhaja, da pri davčnem zavezancu, ki:
(a)na eni strani opravlja gospodarsko dejavnost in pri tem opravlja storitve za plačilo v smislu 
člena 2, točka 1, [Šeste direktive], in
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                  7SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
(b)na drugi strani hkrati opravlja dejavnost, za katero je zadolžen v okviru javne oblasti 
(oblastvena dejavnost), za katero se v skladu s členom 4(5) [Šeste direktive] ne šteje za 
davčnega zavezanca,
za opravljanje brezplačne storitve s področja njegove gospodarske dejavnosti za področje njegove 
oblastvene dejavnosti ne pride do obdavčenja v skladu s členom 6(2), točka (b), [Šeste direktive]?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
34 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(4), drugi 
pododstavek, Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica kot enega 
zavezanca za plačilo DDV ne določi same skupine za DDV, ampak člana te skupine, in sicer 
njenega nosilca.
35 Opozoriti je treba, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pri razlagi določbe prava 
Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki jim sledi ureditev, katere 
del je (glej zlasti sodbo z dne 24. februarja 2022 , Airhelp (Zamuda nadomestnega leta) , C-451/20 , 
EU:C:2022:123 , točka 22in navedena sodna praksa).
36 Poleg tega iz zahtev po enotni uporabi prava Unije in zahtev načela enakosti izhaja, da je treba 
izraze iz določbe prava Unije, ki za določitev svojega pomena in obsega ne napotuje izrecno na 
pravo držav članic, običajno v vsej Evropski uniji razlagati avtonomno in enotno (glej v tem 
smislu sodbo z dne 25. aprila 2013 , Komisija/Švedska , C-480/10 , EU:C:2013:263 , točka 33in 
navedena sodna praksa).
37 Za enotno uporabo Šeste direktive je zlasti potrebno, da se pojem „finančna tesna povezava“ 
v smislu člena 4(4), drugi pododstavek, te direktive razlaga avtonomno in enotno. Taka razlaga je 
potrebna kljub temu, da je za države članice ureditev iz tega člena izbirna, in sicer zato, da se 
prepreči, da bi med državami članicami ob uvedbi te ureditve obstajala razhajanja pri njeni 
uporabi (glej v tem smislu po analogiji sodbo z dne 15. aprila 2021 , Finanzamt für Körperschaften 
Berlin , C-868/19 , neobjavljena, EU:C:2021:285 , točka 44in navedena sodna praksa).
38 V zvezi s tem iz besedila člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive izhaja, da ta člen vsaki 
državi članici dovoljuje, da več subjektov šteje za enega davčnega zavezanca, če imajo ti subjekti 
sedež na ozemlju te države članice ter so, čeprav so pravno neodvisni, med seboj finančno, 
gospodarsko in organizacijsko tesno povezani. Iz besedila tega člena izhaja, da za njegovo 
uporabo ni potrebna izpolnitev drugih pogojev. Ta člen prav tako ne določa možnosti, da države 
članice gospodarskim subjektom za oblikovanje skupine za DDV postavijo druge pogoje (glej 
v tem smislu sodbo z dne 25. aprila 2013 , Komisija/Švedska , C-480/10 , EU:C:2013:263 , točka 35
in navedena sodna praksa).
39 Za izvajanje ureditve, določene s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, se zahteva, da 
nacionalna ureditev, sprejeta na podlagi te določbe, omogoča, da se subjekti, ki so med seboj 
finančno, gospodarsko in organizacijsko povezani, ne štejejo več za ločene zavezance za DDV, 
zato da jih je mogoče šteti za enega davčnega zavezanca. Kadar država članica tako uporabi 
navedeno določbo, subjekta ali subjektov, ki so podrejeni v smislu te določbe, ni mogoče šteti za 
8                                                                                                                  ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
davčnega zavezanca ali davčne zavezance v smislu člena 4(1) Šeste direktive (glej v tem smislu 
sodbo z dne 22. maja 2008 , Ampliscientifica in Amplifin , C-162/07 , EU:C:2008:301 , točka 19in 
navedena sodna praksa).
40 Iz tega izhaja, da izenačitev z enim davčnim zavezancem v skladu s členom 4(4), drugi 
pododstavek, Šeste direktive izključuje možnost, da bi člani skupine za DDV še naprej ločeno 
predložili obračun DDV ter da bi bili znotraj in zunaj svoje skupine identificirani kot davčni 
zavezanci, ker lahko le en davčni zavezanec predloži navedene davčne obračune. S to določbo se 
torej nujno zahteva, da se v primeru, da jo država članica uporabi, z nacionalno ureditvijo, 
sprejeto zaradi prenosa, določi, da je za davek zavezan zgolj en subjekt in da se skupini dodeli le 
ena identifikacijska številka za DDV (sodba z dne 22. maja 2008 , Ampliscientifica in Amplifin , 
C-162/07 , EU:C:2008:301 , točki 19in 20).
41 Iz tega izhaja, da je treba v takem položaju za storitve, ki jih opravi tretji v korist člana skupine za 
DDV, za namene DDV šteti, kot da niso bile opravljene v korist tega člana, ampak v korist skupine 
za DDV, ki ji ta član pripada (glej v tem smislu sodbo z dne 18. novembra 2020 , Kaplan 
International colleges UK, C-77/19 , EU:C:2020:934 , točka 46in navedena sodna praksa).
42 V zvezi s kontekstom člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive je treba navesti, da niti iz te 
določbe niti iz sistema, uvedenega s to direktivo, ne izhaja, da gre pri tej določbi za določbo 
o odstopanju ali za posebno določbo, ki bi jo bilo treba razlagati ozko. Kot izhaja iz sodne prakse 
Sodišča, pogoja v zvezi z obstojem finančne tesne povezave ni mogoče razlagati ozko (glej po 
analogiji v zvezi s členom 11 Direktive o DDV sodbi z dne 25. aprila 2013 , Komisija/Švedska , 
C-480/10 , EU:C:2013:263 , točka 36, in z dne 15. aprila 2021 , Finanzamt für Körperschaften 
Berlin , C-868/19 , neobjavljena, EU:C:2021:285 , točka 45).
43 V zvezi s cilji, ki jim sledi člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, je treba najprej opozoriti, 
da je iz obrazložitvenega memoranduma k predlogu Komisije (COM(73) 950 final), ki je pripeljal 
do sprejetja Šeste direktive, razvidno, da je želel zakonodajalec Unije s sprejetjem te določbe 
državam članicam omogočiti, da lastnosti davčnega zavezanca ne vežejo vedno na pojem 
„neodvisnost, ki je zgolj pravna“, bodisi zaradi poenostavitve upravnih postopkov bodisi zaradi 
preprečevanja nekaterih zlorab, kot je razdelitev enega podjetja na več ločenih davčnih 
zavezancev, zato da bi bilo lahko to podjetje upravičeno do posebne obravnave (glej v tem smislu 
sodbi z dne 25. aprila 2013 , Komisija/Švedska , C-480/10 , EU:C:2013:263 , točka 37in navedena 
sodna praksa, ter z dne 15. aprila 2021 , Finanzamt für Körperschaften Berlin , C-868/19 , 
neobjavljena, EU:C:2021:285 , točka 35in navedena sodna praksa).
44 V zvezi s tem Šesta direktiva do začetka veljavnosti tretjega pododstavka njenega člena 4(4), ki 
izhaja iz Direktive Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 o spremembah Direktive 77/388/EGS 
v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka na dodano 
vrednost in za pomoč pri preprečevanju davčne utaje ali izogibanja davku ter o razveljavitvi 
nekaterih odločb o odobritvi odstopanj (UL 2006, L 221, str. 9), ni vsebovala izrecnih določb, 
s katerimi bi bila državam članicam dana možnost, da sprejmejo ukrepe, ki so potrebni za 
preprečevanje davčne utaje ali izogibanja davkom, vendar zaradi te okoliščine državam članicam 
ni bila odvzeta možnost, da take ukrepe sprejmejo pred začetkom te veljavnosti, ker je boj držav 
članic proti goljufijam in izogibanju davkom cilj, ki ga Šesta direktiva priznava in spodbuja, tudi 
kadar ni izrecnega pooblastila zakonodajalca Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2015 , 
Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt , C-108/14 in C-109/14 , EU:C:2015:496 , točka 42in 
navedena sodna praksa).
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                  9SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
45 Za uporabo člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive so tako lahko države članice, in sicer 
v okviru svoje diskrecijske pravice, za uporabo ureditve skupine za DDV določile nekatere 
omejitve, če so te ustrezale ciljema te direktive v zvezi s preprečevanjem zlorabnih praks in 
ravnanj oziroma v zvezi z bojem proti goljufijam in izogibanju davkom (glej v tem smislu sodbo 
z dne 16. julija 2015 , Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt , C-108/14 in C-109/14 , 
EU:C:2015:496 , točka 41in navedena sodna praksa).
46 V obravnavani zadevi iz pojasnil predložitvenega sodišča in nemške vlade najprej izhaja, da je 
nemški zakonodajalec uporabil možnost, ki je dana s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste 
direktive, in sicer s členom 2(2), točka 2, UStG, ki določa možnost oblikovanja „davčnih skupin“.
47 Iz istih pojasnil prav tako izhaja, da v skladu z nemškim pravom, čeprav se nosilec skupine za DDV 
šteje za enega davčnega zavezanca v zvezi s to skupino v smislu člena 4(4), drugi pododstavek, 
Šeste direktive, člen 73 AO določa, da lahko integrirana družba po potrebi jamči za plačilo 
davkov preostalih članov davčne skupine, katere del je, vključno z davki nosilca te skupine, za 
katere je davčna skupina, ki jo ti sestavljajo, davčno upoštevna.
48 Najprej, v zvezi z vprašanjem, ali člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive nasprotuje nemški 
praksi, v skladu s katero se kot en davčni zavezanec ne določi skupina za DDV, ampak njen član, to 
je nosilec integrirane skupine, je treba pojasniti, da je sicer Sodišče v sodbah z dne 22. maja 2008 , 
Ampliscientifica in Amplifin (C-162/07 , EU:C:2008:301 , točki 19 in 20), in z dne 
17. septembra 2014 , Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13 , EU:C:2014:2225 , točke 34, 
35 in 37), v bistvu razsodilo, da je skupina za DDV kot davčni zavezanec tista, ki je dolžna plačati 
DDV, vendar mora, kadar več pravno neodvisnih članov skupine za DDV skupaj sestavlja enega 
samega davčnega zavezanca, obstajati enoten glavni sogovornik, ki prevzame obveznosti te 
skupine za DDV v razmerju do davčnih organov. Člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive pa 
ne vsebuje nobene določbe glede imenovanja zastopnika skupine za DDV niti glede oblike, v kateri 
ta prevzame obveznosti, ki jih ima taka skupina kot davčni zavezanec.
49 V zvezi s tem in neodvisno od možnosti določitve, da eden od članov zastopa skupino za DDV, bi 
bilo mogoče s cilji iz točke 43 utemeljiti, da se nosilec skupine za DDV določi kot en davčni 
zavezanec, kadar lahko ta nosilec uveljavlja svojo voljo pri preostalih subjektih, ki so del te 
skupine, s čimer se omogoči zagotovitev pravilnega pobiranja DDV.
50 Ob tem je potrebno tudi, da okoliščina, da vloge enega davčnega zavezanca v smislu člena 4(4), 
drugi pododstavek, Šeste direktive ne opravlja skupina za DDV, temveč nosilec te skupine, ne 
povzroči tveganja davčnih izgub.
51 Iz pojasnil predložitvenega sodišča, kot so navedena v točki 28 te sodbe, in nemške vlade v pisnem 
stališču pa je razvidno, da bi, ker obveznost predložitve obračuna DDV, ki jo ima ta nosilec 
integrirane skupine, zajema storitve, ki jih opravijo in prejmejo vsi člani te skupine, in ker davčni 
dolg, ki iz tega izhaja, zajema vse te storitve, to pripeljalo do enakega rezultata kot v primeru, da bi 
bila skupina za DDV zavezanka za plačilo tega davka.
52 Iz navedenih pojasnil prav tako izhaja, da naj bi bile na podlagi nemškega prava sicer vse 
obveznosti glede DDV naložene navedenemu nosilcu integrirane skupine kot zastopniku skupine 
za DDV pri davčnih upravah, vendar se lahko te davčne uprave po potrebi obrnejo na preostale 
subjekte, ki so del navedene skupine, in sicer ob sklicevanju na člen 73 AO.
10                                                                                                                ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
53 Ob upoštevanju zgoraj navedenih elementov je treba ugotoviti, da je treba člen 4(4), drugi 
pododstavek, Šeste direktive razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da država članica kot enega 
zavezanca za plačilo DDV ne določi skupine za DDV, ampak člana te skupine, in sicer nosilca te 
skupine, kadar lahko ta nosilec uveljavlja svojo voljo pri preostalih subjektih, ki so del te skupine, 
in če ta določitev ne povzroči tveganja davčnih izgub.
Drugo vprašanje
54 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba v primeru subjekta, ki je 
en davčni zavezanec skupine za DDV ter ki opravlja na eni strani gospodarske dejavnosti, za katere 
je davčni zavezanec, in na drugi strani dejavnosti, ki jih opravlja v okviru izvajanja prerogativ javne 
oblasti, za katere se na podlagi člena 4(5) Šeste direktive ne šteje za zavezanca za plačilo DDV, 
opravljanje storitev, ki so povezane z navedenim izvajanjem prerogativ javne oblasti, s strani 
subjekta, ki je del te skupine, obravnavati kot opravljanje storitev, ki spada na področje 
gospodarske dejavnosti navedenega enega davčnega zavezanca in je namenjeno njegovemu 
področju delovanja kot javnega organa ter ki ga je mogoče obdavčiti na podlagi člena 6(2)(b) te 
direktive.
55 Najprej je treba opozoriti, da se v skladu s členom 6(2)(b) Šeste direktive za opravljanje storitev za 
plačilo šteje opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo zasebno rabo ali za 
zasebno rabo svojih zaposlenih ali, splošneje, za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.
56 Sodišče je že razsodilo, da člen 6(2)(b) Šeste direktive preprečuje, da bi davčni zavezanec ali člani 
njegovega osebja brez davka pridobili storitve davčnega zavezanca, za katere bi morala fizična 
oseba plačati DDV (sodba z dne 20. januarja 2005 , Hotel Scandic Gåsabäck , C-412/03 , 
EU:C:2005:47 , točka 23).
57 Vendar namen člena 6(2)(b) Šeste direktive ni uvesti pravilo, na podlagi katerega bi se lahko štelo, 
da so transakcije, za katere se sistem DDV ne uporablja, izvedene za „druge namene“ kot za 
namene dejavnosti v smislu te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 12. februarja 2009 , 
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie , C-515/07 , EU:C:2009:88 , točka 38).
58 Iz tega sledi, da kadar en davčni zavezanec skupine za DDV prejme storitve od subjekta, ki je del te 
skupine, ki so namenjene njegovemu področju delovanja kot javnega organa, bi se s stališčem, da je 
taka storitev obdavčljiva na podlagi člena 6(2)(b) Šeste direktive, štelo, da je navedena storitev 
opravljena za druge namene kot za namene dejavnosti in bi bilo torej delovanje javnega organa, ki 
je v skladu s členom 4(5) Šeste direktive zunaj področja uporabe DDV, izenačeno s takšno 
dejavnostjo.
59 S tako razlago bi se odvzel smisel tako členu 2, točka (1), kot členu 4(5) Šeste direktive.
60 Poleg tega je treba pojasniti, da se člen 6(2)(b) Šeste direktive vsekakor nanaša le na transakcije, ki 
se opravijo „brezplačno“ in so za namene obdavčitve z DDV izenačene s transakcijami, 
opravljenimi za plačilo (glej v tem smislu sodbo z dne 20. januarja 2005 , Hotel Scandic Gåsabäck , 
C-412/03 , EU:C:2005:47 , točka 24).
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                11SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
61 V obravnavani zadevi pa je, kot je bilo poudarjeno v točkah 13 in 17 te sodbe in kot je generalna 
pravobranilka prav tako navedla v točki 50 sklepnih predlogov, iz predložitvene odločbe jasno 
razvidno, da je nosilka integrirane skupine, ustanova S, plačala za storitve čiščenja, ki jih je družba 
U-GmbH opravila bodisi na področju gospodarske dejavnosti te ustanove bodisi na področju 
delovanja te ustanove kot javnega organa.
62 Ker so bile zadevne storitve opravljene za plačilo v smislu člena 2 Šeste direktive, se člen 6(2)(b) te 
direktive torej ne uporablja.
63 Glede na zgornje preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba pravo Unije 
razlagati tako, da v primeru subjekta, ki je en davčni zavezanec skupine za DDV ter ki opravlja na 
eni strani gospodarske dejavnosti, za katere je davčni zavezanec, in na drugi strani dejavnosti, ki jih 
opravlja v okviru izvajanja prerogativ javne oblasti, za katere se na podlagi člena 4(5) Šeste 
direktive ne šteje za zavezanca za plačilo DDV, opravljanje storitev, ki so povezane z navedenim 
izvajanjem prerogativ javne oblasti, s strani subjekta, ki je del te skupine, ne sme biti obdavčeno 
na podlagi člena 6(2)(b) te direktive.
Stroški
64 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred 
predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso 
stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.Člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju 
zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: 
enotna osnova za odmero (77/388/EGS)
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje temu, da država članica kot enega davčnega zavezanca za skupino, ki jo 
sestavljajo osebe, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, 
gospodarsko in organizacijsko tesno povezane, določi nosilca te skupine, kadar lahko ta 
nosilec uveljavlja svojo voljo pri preostalih subjektih, ki so del te skupine, in če ta 
določitev ne povzroči tveganja davčnih izgub.
2.Pravo Unije
je treba razlagati tako, da
v primeru subjekta, ki je en davčni zavezanec za skupino, ki jo sestavljajo osebe, ki so 
kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko 
tesno povezane, ter ki opravlja na eni strani gospodarske dejavnosti, za katere je davčni 
zavezanec, in na drugi strani dejavnosti, ki jih opravlja v okviru izvajanja prerogativ 
javne oblasti, za katere se na podlagi člena 4(5) Šeste direktive ne šteje za zavezanca za 
plačilo davka na dodano vrednost, opravljanje storitev, ki so povezane z navedenim 
izvajanjem prerogativ javne oblasti, s strani subjekta, ki je del te skupine, ne sme biti 
obdavčeno na podlagi člena 6(2)(b) te direktive.
12                                                                                                                ECLI:EU:C:2022:944SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)
Podpisi
ECLI:EU:C:2022:944                                                                                                                13SODBA Z DNE 1. 12. 2022 – ZADEVA C-269/20 
FINANZAMT T (NOTRANJE STORITVE SKUPINE ZA DDV)