SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 22. junija 20061( )

Zadeva C-228/05

Stradasfalti Srl

proti

Agenzia delle Entrate Ufficio di Trento





1. Commissione Tributaria di Primo Grado Trento, Italija (davčno sodišče prve stopnje), želi v obravnavnem predlogu za sprejetje predhodne odločbe predvsem vedeti, ali se lahko nacionalna pravila, ki izključujejo odbitek vstopnega davka na motorna vozila, ki niso predmet dejavnosti davčnega zavezanca, ali na gorivo za ta vozila, utemeljijo na podlagi člena 17(7) Šeste direktive o davku na dodano vrednost( ), ki dovoljuje, da se iz sistema odbitkov v celoti ali delno izvzame nekatero blago zaradi cikličnih gospodarskih razlogov in s pogojem posvetovanj z odborom za davek na dodano vrednost, ko so se pravila ohranila v veljavi 25 let in se je odbor za DDV z njihovim sprejetjem le seznanil.

Ustrezne določbe Šeste direktive

2. V skladu s členom 17(2) Šeste direktive se v bistvu vstopni DDV na dobave davčnega zavezanca odbije od njegovega izstopnega davka, dokler se te vstopne dobave uporabljajo za njegove obdavčljive izstopne dobave.

3. Vendar pa člen 17(6) določa:

„Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. Davek na dodano vrednost v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.

Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.“

4. Taka pravila doslej še niso bila sprejeta. Šesta direktiva je začela v Italiji veljati 1. januarja 1979.( )

5. Člen 17(7) Šeste direktive določa:

„S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica zaradi cikličnih gospodarskih razlogov iz sistema odbitkov v celoti ali delno izvzame vso ali nekatero investicijsko blago ali del investicijskega blaga ali drugo blago. [...]“

6. Člen 27 določa drugačno, stalnejšo vrsto odstopanj. Ob nastanku dejstev( ) se je to določilo glasilo:

„1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe za odstopanje od določb te direktive, za poenostavitev postopka za obračunavanje davka ali za preprečevanje določenih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. […]

2. Država članica, ki želi uvesti ukrepe iz odstavka 1, o njih obvesti Komisijo in ji da na razpolago vse potrebne informacije.

3. Komisija v roku enega meseca o predlaganih ukrepih obvesti druge države članice.

4. Šteje se, da je odločitev Sveta sprejeta, če v dveh mesecih od obvestila iz prejšnjega odstavka drugim državam članicam niti Komisija niti druga država članica nista zaprosili, da zadevo obravnava Svet.

[...]“

7. Člen 29, na katerega se sklicuje člen 17(7), določa:

„1. Ustanovi se svetovalni odbor za davek na dodano vrednost, v nadaljnjem besedilu ‚odbor‘.

2. Odbor sestavljajo predstavniki držav članic in Komisije. Predsednik odbora je predstavnik Komisije. Tajniške storitve za odbor opravlja Komisija.

3. Odbor sprejme svoj poslovnik.

4. Poleg točk, za katere se v tej direktivi zahteva posvetovanje, odbor obravnava vprašanja v zvezi z uporabo določb Skupnosti o davku na dodano vrednost, ki mu jih postavi njegov predsednik na lastno pobudo ali na zahtevo predstavnika države članice.“

Sodba v zadevi Metropol

8. Sodišče je v zadevi Metropol in Stadler( ) obravnavalo določila člena 17(6) in še natančneje člena 17(7) v smislu predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je predložilo avstrijsko Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče) v zvezi z nacionalno določbo, ki je bila sprejeta po začetku veljavnosti Šeste direktive v Avstriji. Nacionalna določba je kategorijo minibusov opredelila ožje, kot je bila predhodna upravna praksa, in s tem izključila od odbitka vstopni davek na določena vozila, ki so bila prej upravičena do odbitka.

9. Sodišče je po ugotovitvi, da sprememba opredelitve ne more biti utemeljena na podlagi člena 17(6) Šeste direktive, ker je pomenila pomembno spremembo zavezujočih predpisov v primerjavi z razmerami pred veljavo direktive v Avstriji, nadaljevalo s preučitvijo, ali je člen 17(7) dovolil državi članici, da izključi blago iz sistema DDV odbitkov (a) brez predhodnega posvetovanja z odborom za DDV in (b) brez časovne omejitve za okrepitev njenega proračuna.

10. Prvič, Sodišče je opozorilo, da je pravica do odbitka sestavni del mehanizma DDV, ki zagotavlja nevtralnost tega davka. Načeloma torej ne more biti omejena. Odstopanja so dovoljena le v primerih, ki jih izrecno določa Šesta direktiva in se jih razlaga ozko. Člen 17(7) je eden teh primerov, ki državam članicam podeljujejo pravico, da izključijo blago iz sistema odbitkov, pod pogojem posvetovanja iz člena 29.

11. To posvetovanje omogoča Komisiji in drugim državam članicam, da nadzirajo, kako država članica uporablja možnost odstopanja od splošnega sistema odbitkov DDV, zlasti s preverjanjem, ali obravnavani nacionalni ukrep ustreza pogoju sprejetja zaradi cikličnih gospodarskih razlogov.

12. Člen 17(7) tako določa postopkovno obveznost, ki jo morajo države članice izpolniti, da se lahko sklicujejo na pravilo za odstopanje, ki ga določa. Posvetovanje z odborom za DDV je predhodni pogoj za sprejetje vsakega ukrepa, ki temelji na tej določbi. Če izključitev iz sistema odbitkov ni bila vzpostavljena v skladu s tem pogojem, se nacionalni davčni organi ne morejo sklicevati na izključitev v škodo davčnih zavezancev.( )

13. Drugič, prvi stavek člena 17(7) Šeste direktive dovoljuje državam članicam, da izključijo blago iz sistema odbitkov zaradi „cikličnih gospodarskih razlogov“, da torej sprejmejo ukrepe začasne narave za reševanje začasnega položaja, v katerem je njihovo gospodarstvo v tistem trenutku. Uporaba takih ukrepov mora biti torej časovno omejena in po definiciji ne morejo biti strukturne narave. Torej člen 17(7) ne dovoljuje državi članici, da sprejme ukrepe, ki se nanašajo na izključitev blaga iz sistema odbitkov DDV, ki ne vsebujejo navedbe glede svoje časovne omejitve in/ali so del celote ukrepov strukturnih prilagajanj, katerih cilj je zmanjševati proračunski primanjkljaj in omogočiti plačilo državnega dolga.( )

Upoštevna nacionalna določila

14. V obravnavani zadevi so sporne določbe člena 19-bis-1 Decreto del Presidente della Repubblica (uredba predsednika republike) št. 633 z dne 26. oktobra 1972 (v nadaljevanju: DPR 633/1972).

15. V skladu z odstavkom 1(c) tega člena lahko načeloma le trgovski agenti ali predstavniki z odstopanjem od splošnega pravila odbitka vstopnega davka od izstopnega davka odštejejo DDV na nakup ali uvoz določenih vrst motornih vozil, ki niso namenjena javni uporabi in niso predmet dejavnosti davčnega zavezanca,( ) čeprav bi se 50 % lahko odštelo do leta 1983. Od 1. januarja 2001( ) se lahko znova odbije 10 % vstopnega davka na vozila, pridobljena prek dogovorov o poslovnem najemu (lizing) in 50 % na vozila, opremljena z motorji, ki nimajo notranjega izgorevanja( ). Italijanska vlada je na obravnavi izjavila, da je bil od 1. januarja 2006 10‑odstotni odbitek povišan na 15 %.

16. V skladu z odstavkom 1(d) se lahko DDV na nakup ali uvoz goriva in maziv za vsako vozilo odbije le v obsegu odbitka DDV na nakup ali uvoz vozil.

17. Sedanji člen 19-bis-1 je bil dodan izvirnemu besedilu DPR 633/1972 (kot novo besedilo člena 19) leta 1979, po začetku veljavnosti Šeste direktive v Italiji.( ) Kasneje je bil spremenjen in obdobje njegove veljavnosti (prvotno do 31. decembra 1983) je bilo večkrat podaljšano – štiriindvajsetkrat glede na navedbe Komisije – tako da je v veljavi še danes.

18. Iz stališč in listin, predstavljenih Sodišču, je razvidno, da je bil obravnavani ukrep predmet številnih posvetovanj odbora za DDV. Na obravnavi je bilo nadalje izjavljeno, da se je Komisija 12. oktobra 2005 odločila – po vložitvi vseh pisnih ugotovitev v tej zadevi – Italiji poslati pisni opomin (v skladu s členom 226 ES) glede tega ukrepa in da je Italija kasneje sprožila postopek za pridobitev dovoljenja Sveta v skladu s členom 27 Šeste direktive.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe

19. Stradasfalti Srl (v nadaljevanju: Stradasfalti) je podjetje, ki opravlja dejavnost v sektorju cestne gradnje. Podjetje je kupilo avtomobile (bolj „zasebne“ kot „poslovne“ narave) za zaposlene za prevoz med delovnimi območji in pisarnami, za obiske raznih uprav in za uživanje „dodatne ugodnosti“.

20. Podjetje nasprotuje omejevanju odbitka vstopnega davka na ta vozila in gorivo zanje. Leta 2004 je zaradi tega zahtevalo povračilo davka za leta 2000, 2001, 2002, 2003 in 2004 v skupnem znesku 31.337,21 EUR.

21. Lokalni davčni urad je 15. julija 2004 te zahteve zavrnil. Stradasfalti je te zavrnitve izpodbijalo pred pristojnim sodiščem.

22. Nacionalno sodišče je ob upoštevanju predloženih utemeljitev – v katerih Stradasfalti zatrjuje, da so sporne določbe v nasprotju s Šesto direktivo, in davčni urad trdi, da so države članice upravičene izključiti od odbitka blago, ki ni predmet poslovne dejavnosti davčnega zavezanca – in sodbe Sodišča v zadevi Metropol v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

1. Ali je treba prvi stavek člena 17(7) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih v povezavi z odstavkom 2 istega člena razlagati tako, da:

(a) navedeni člen nasprotuje temu, da bi bilo mogoče obvestilo države članice o sprejetju pravila nacionalnega prava, kakršno je vsebovano v obravnavanem členu 19-bis-1, točki (c) in (d), uredbe predsednika republike št. 633/1972 in naknadna podaljšanja, ki omejuje pravico do odbitka DDV v zvezi z uporabo in vzdrževanjem blaga iz člena 17(2), ter s katerim se je odbor za DDV le seznanil, šteti za „posvetovanje z odborom za DDV“ v skladu s členom 29 navedene direktive;

(b) navedeni člen prav tako nasprotuje temu, da bi bilo mogoče šteti za ukrep, ki spada na področje uporabe tega člena, kakršno koli omejitev pravice do odbitka DDV za nakup, uporabo in vzdrževanje stvari iz točke (a), ki je bila uvedena pred posvetovanjem z odborom za DDV in se je ohranjala v veljavi s številnimi zakonskimi podaljšanji, ki so si verižno in nepretrgoma sledila več kot 25 let;

(c) Če je odgovor na prvo vprašanje pod točko (b) pravilen, se Sodišče prosi, naj navede merila, na podlagi katerih je mogoče določiti najdaljše obdobje podaljšanj v povezavi s cikličnimi gospodarskimi razlogi, navedenimi v členu 17(7) Šeste direktive; oziroma opredeli, ali neupoštevanje začasnosti odstopanj (ki se ponavljajo v razmikih) daje davčnemu zavezancu pravico do odbitka vstopnega davka?

2. Ali je treba člen 17(2) navedene direktive, če bi se izkazalo, da zahteve in pogoji postopka po zgoraj navedenem členu 17(7) niso bili spoštovani, razlagati tako, da ta nasprotuje temu, da bi nacionalna pravna norma ali upravna praksa, ki jo je država članica uvedla po začetku veljavnosti Šeste direktive (1. januarja 1979 za Italijo), lahko objektivno in brez časovnih omejitev uvedla omejitev odbitka DDV za nakup, uporabo in vzdrževanje določenih motornih vozil?

23. Stradasfalti, italijanska vlada in Komisija so predložili pisne ugotovitve, vsi so tudi ustno predstavili utemeljitve na obravnavi 6. aprila 2006.

Presoja

Dopustnost

24. Italijanska vlada trdi, da točka (b) prvega vprašanja in drugo vprašanje nista upoštevna za spor o zadevi v glavni stvari, ker se ne sklicujeta na zakonodajo, ki je bila v veljavi v letih (od 2000 do 2004), glede katerih Stradasfalti zahteva vračilo vstopnega davka, ter da je prvi del točke (c) prvega vprašanja hipotetičen, če predvideva pritrdilen odgovor na točko (b) prvega vprašanja,

25. Zaradi tega ta vprašanja po mnenju Italije niso dopustna v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Längst,( ) po kateri lahko Sodišče zavrne razsojanje o vprašanju, ki ga je v odločanje predložilo nacionalno sodišče, če zahtevana razlaga ni bila v nobeni zvezi s predmetom tožbe o glavni stvari ali z njenim namenom oziroma če je problem hipotetičen.

26. Italija ugovarja dopustnosti točki (b) prvega vprašanja in trdi, da čeprav je bila v zgodnejših letih zakonodaja, ki vsebuje obravnavani ukrep, sprejeta ali ponovno sprejeta pred posvetovanjem z odborom za DDV, je bila vsaka sprememba ali razširitev od leta 1999 (in tako glede obdobja med letoma 2000 in 2004) sprejeta po posvetovanju z odborom.

27. Opozarjam pa, da je vprašanje oblikovano na povsem splošen način. Predložitveni sklep se v ničemer ne sklicuje na določeno obdobje niti ne omenja kakšnega določenega posvetovanja z odborom za DDV, ne pred sprejetjem ukrepa ne po njem. Nasprotno pa so se Stradasfalti, italijanska vlada in Komisija sklicevali na različna posvetovanja in vsi predložili zapisnike sestankov odbora, pri čemer so bili nekateri iz časa pred sprejetjem obravnavanega ukrepa, nekateri pa iz časa po sprejetju.

28. Zdi se jasno, da se mora o vprašanju, ali je Italija spoštovala zahtevo posvetovanja z odborom za DDV, odločiti na podlagi vsakokratnega posebnega ukrepanja. To pa je dejansko vprašanje in zato o njem lahko razsodi le nacionalno sodišče. To sodišče ne more ugotavljati dejstev v smislu predloga za sprejetje predhodne odločbe, tudi če zadevajo postopek Skupnosti.

29. Glede na navedeno se mi zdi povsem dopustno, da predložitveno sodišče želi splošno predhodno odločbo, v smislu katere bo presodilo dejstva, ki jih bo ali jih je že ugotovilo glede posvetovanj z odborom DDV.( )

30. Ker mora nacionalno sodišče poznati pomen veljavnega posvetovanja, je po mojem mnenju Sodišče enako upravičeno, da upošteva različne okoliščine, ki se ugotovijo na podlagi predloženih listin, in se vzdrži posebne ugotovitve o dejstvih, kot je določitev izida postopka v glavni stvari na podlagi teh listin.

31. Poleg tega se točka (b) prvega vprašanja ne more zavrniti kot nepomembna preprosto zato, ker se sklicuje na „številna zakonska podaljšanja, ki so si verižno in nepretrgano sledila več kot 25 let“, medtem ko se odbitek v postopku v glavni stvari zahteva za krajše obdobje.

32. Ne glede na to, ali je bila zahteva posvetovanja izpolnjena ali ne, bi lahko bilo „nepretrgano zaporedje“ pomembno za presojo skladnosti z zahtevo iz člena 17(7) Šeste direktive, da mora vsaka izključitev iz sistema odbitkov temeljiti na „cikličnih gospodarskih razlogih“.

33. Če je točka (b) prvega vprašanja dopustna – in po mojem mnenju je –, ugovor italijanske vlade, da je točka (c) prvega vprašanja hipotetična, nima podlage.

34. Ugovor Italije glede dopustnosti drugega vprašanja temelji na trditvi, da v obdobju po letu 1999 veljavnost spornih ukrepov ni bila „časovno neomejena“, ampak je bila vsako leto podaljšana do sprejetja direktive o pravilih, ki urejajo pravico do odbitka. Italija zato trdi, da vprašanje ni pomembno za spor v postopku v glavni stvari.

35. Res je, da je Komisija leta 1998 predložila predlog direktive Sveta, ki spreminja Direktivo 77/388/EGS glede pravil, ki urejajo pravico do odbitka davka na dodano vrednost.( ) Ta predlog je bil pred kratkim umaknjen,( ) očitno zaradi težave pri dosegi sporazuma znotraj Sveta. Člen 1(2) tega predloga bi v Šesto direktivo dodal člen 17a, ki med drugim obravnava odbitek DDV za „izdatke, povezane z osebnimi avtomobili, ki niso predmet same dejavnosti podjetja“, za katerega bi lahko države članice določile vsaj 50‑odstotni prag zadevnega davka. Res je tudi, da je ta predlog omenjen v zapisniku odbora za DDV, ki ga je predložila italijanska vlada.

36. Vendar se mi zdi, da se v smislu predloga za sprejetje predhodne odločbe drugo vprašanje ne sme razlagati ozko, kot da zadeva le primere, v katerih za veljavnost ukrepa ni določena dejanska časovna omejitev, ampak kot da zadeva vse primere, v katerih je veljavnost tako razširjena, da je mogoče, da bo nasprotovala zahtevi, da odstopanje obstaja zaradi „cikličnih gospodarskih razlogov“.

37. Zaradi tega ne vidim podlage za ugotovitev, da predložena vprašanja niso dopustna.

38. Pri odgovarjanju nanje bom prevzela podoben pristop, kot ga je predlagala Komisija. Zaradi tega bom najprej obravnavala postopkovne zahteve za veljavnost odstopanja iz člena 17(7) Šeste direktive (prvo vprašanje, točka (a) in del točke (b)), nato bistvene zahteve za tako veljavnost (preostanek točke (b) prvega vprašanja in prvi del točke (c) prvega vprašanja) in nazadnje pravne posledice neizpolnjevanja katere koli vrste zahtev (preostanek točke (c) prvega vprašanja in drugo vprašanje).

Postopkovne zahteve – prvo vprašanje, točki (a) in (b)

39. Nacionalno sodišče želi predvsem vedeti, ali se lahko „obvestilo o sprejetju ukrepa“ šteje za „posvetovanje“ z odborom za DDV, kadar se odbor z njim le „seznani“; in kakšen je morebitni učinek posvetovanja, ki sledi sprejetju obravnavanega ukrepa.

40. Na prvo od teh vprašanj se lahko odgovori povsem preprosto.

41. Odbor za DDV je svetovalno telo. Medtem ko lahko sprejema „smernice“, pa k temu ni zavezan, razen če je vprašanje splošnega pomena in večina držav članic deli posebno stališče.( ) Člen 17(7) Šeste direktive podeljuje obveznost posvetovanja z odborom državi članici, ki želi uvesti izključitev od odbitka v skladu s to določbo. Nasprotno pa ni določen pogoj za izid posvetovanja. Poleg tega, čeprav odbor za DDV nima obveznosti, da po posvetovanju sprejme posebno stališče (kot je nima), pa se veljavnost ukrepa za odstopanje ne more izpodbijati preprosto zato, ker se je odbor z njim le „seznanil“.

42. Nadalje, člen 12(3) Poslovnika odbora za DDV posebej določa, da se odbor „seznani“ s posvetovanjem, h kateremu je država članica zavezana v skladu s Šesto direktivo. Dejstvo, da odbor to stori – in iz zapisnikov, ki so Sodišču predloženi, je razvidno, da se je večkrat seznanil s posvetovanjem Italije glede spornega ukrepa –, ne more škoditi veljavnosti tega posvetovanja.

43. Vendar pa se točka (a) prvega vprašanja sklicuje na „obvestilo […] o sprejetju pravila nacionalne zakonodaje“. Torej se lahko razume kot vprašanje, ali se lahko šteje, da je posvetovanje bilo opravljeno, ko je se je odbor le seznanil z obvestilom o že sprejetem ukrepu.

44. To odpre nadaljnji vprašanji: kaj je potrebno, da „obvestilo“ pomeni „posvetovanje“; in ali je posvetovanje po sprejetju ukrepa veljavno posvetovanje oziroma ali lahko ima kakršen koli učinek (na to nakazuje tudi točka (b) prvega vprašanja).

45. V zvezi s prvim od teh vprašanj se strinjam s Komisijo, da mora država članica odboru sporočiti dovolj podatkov, da lahko druge države članice in Komisija izrazijo stališče glede vprašanja, ali ukrep izpolnjuje bistvene pogoje iz člena 17(7). Kot je Sodišče navedlo v sodbi Metropol, „posvetovanje omogoča Komisiji in drugim državam članicam, da nadzirajo, kako države članice uporabljajo možnost odstopanja od splošnega sistema odbitkov DDV, zlasti s preverjanjem, ali obravnavani nacionalni ukrep ustreza pogoju sprejetja zaradi cikličnih gospodarskih razlogov“.( ) Vsaka manjša zahteva glede vsebine ali obsega potrebnega obvestila bi postopek povsem prikrajšala za vsako uporabnost.

46. Vprašanje, ali je bilo v obravnavanih posvetovanjih zagotovljeno dovolj podatkov, je dejansko vprašanje, o katerem odloči nacionalno sodišče. Omeniti je treba, da število listin, ki sta jih italijanska vlada in Komisija priložili svojim stališčem Sodišču, nakazuje, da je v odboru potekala razprava o posvetovanju Italije in da je Komisija lahko izrazila stališče o zadevnem ukrepu.

47. Sodba Metropol glede drugega vprašanja jasno izraža, da je posvetovanje z odborom za DDV „predhoden pogoj“ za sprejetje ukrepa za odstopanje.( )

48. Italijanska vlada se kljub temu zanaša na kasnejšo izjavo Sodišča v sodbi Sudholz( ), da „besedilo člena 27 Šeste direktive ne ovira, da se odločitev Sveta sprejme naknadno. Odločitev ni neveljavna zato, ker je bila sprejeta po ukrepu za odstopanje.“

49. V tem smislu bi opozorila, da se postopek posvetovanja, ki ga vzpostavlja člen 17(7), razlikuje od postopka odobritve iz člena 27.( ) Zato ne more biti mogoče ali primerno med obema iskati povezave. Cilj posvetovanja je na splošno lažje doseči, kadar je to opravljeno pred sprejetjem ukrepanja, ker lahko tako vpliva na dejansko ukrepanje. Nasprotno pa lahko odobritev še služi za potrditev veljavnosti ukrepanja, čeprav je dodeljena za nazaj.

50. Poleg tega moram omeniti, da tudi če je analogija primerna, Sodišče v zadevi Sudholz dejansko ni sprejelo, da bi lahko bila odobritev v skladu s členom 27 podeljena z učinkom za nazaj. Namesto tega je razsodilo, da tam obravnavana odobritev po sprejetju zadevnega ukrepa ni bila neveljavna zaradi časovnega razloga, ampak bi lahko podelila veljavnost ukrepu le od takrat, ko je bil odobren.

51. Poleg tega je odstavek, ki ga je navedla italijanska vlada, zadeval čas odobritve Sveta in ne prošnje za odobritev – kar očitno mora biti storjeno pred sprejetjem ukrepa za odstopanje. Sodišče je navedlo, da „člen 27 določa različne faze postopka, ki vodi do sprejetja odločitve Sveta, in še posebej zahteva, da zadevna država članica obvesti( ) Komisijo o svoji želji, da sprejme ukrep za odstopanje, vendar pa glede časa sprejetja odločitve Sveta ni določena časovna omejitev“.( )

52. Po analogiji bi se moral začetek posvetovanja v skladu s členom 17(7) smiselno upoštevati kot enakovreden prošnji za odobritev v skladu s členom 27 in tako predhoden sprejetju obravnavanega ukrepa. Morebitno stališče odbora za DDV pa bi lahko sledilo sprejetju, ne da bi vplivalo na veljavnost ukrepa iz postopkovnih razlogov.

53. Komisija nadalje poudarja, da narava cikličnih zahtev navadno pomeni nujnost hitrega ukrepanja in razmeroma redke sestanke odbora za DDV. Odstopanje bi tako moralo biti uvedeno, preden bi odbor lahko o njem razpravljal.

54. Vendar se mi ne zdi, da bi lahko bila potreba po izključitvi določenega blaga iz sistema odbitkov tako nujna, da bi onemogočila začetek postopka posvetovanja z obvestilom odboru za DDV o nameri države članice. V vsakem primeru poslovnik odbora določa( ), da se načeloma sestane štirikrat letno, in Komisija je na obravnavi soglašala, da je mogoče (vsaj teoretično) v nujnih primerih sklicati izredni sestanek odbora.

55. Poleg tega se obravnavani zadevi ni zatrjevalo, da je Italija sprejela ustrezen zakonodajni akt kadar koli med začetkom posvetovanja z odborom za DDV in trenutkom, v katerem je odbor lahko razpravljal o zadevi, ali da je imela obveznost nujnega ravnanja pred sestankom odbora.

56. Ali obstajajo primeri, v katerih poznejše posvetovanje kljub temu učinkuje, če mora načeloma posvetovanje z odborom za DDV biti opravljeno pred sprejetjem zadevnega ukrepa?

57. Nacionalno sodišče se v točki (b) prvega vprašanja sklicuje na omejitev, uvedeno pred posvetovanjem z odborom. Stradasfalti trdi, da čeprav je bil sporni ukrep prvič sprejet leta 1979, prvega posvetovanja z odborom do leta 1981 ni bilo. Italija opozarja, da je bil od takrat ukrep večkrat sprejet.

58. Razumljivo se mi zdi, da tudi če je posvetovanje predhodni pogoj za sprejetje vsakega ukrepa na podlagi člena 17(7), neizpolnjevanje tega pogoja v določeni stopnji ne more za stalno onemogočiti poznejšega sprejetja iste ali podobne določbe po ustreznem posvetovanju.

59. Po mojem mnenju je zato treba pregledati vsak zakonodajni akt (naj bo uzakonitev, ponovna uzakonitev, razširitev veljavnosti ali sprememba ukrepa) in odločiti, (a), ali je bilo posvetovanje z odborom za DDV opravljeno pred njegovim sprejetjem, ter (b), ali je bilo ob tej priložnosti drugim državam članicam in Komisiji zagotovljeno dovolj podatkov o posebni vsebini ukrepa, da lahko sprejmejo stališče o vprašanju, ali je ta ukrep ustrezal bistvenim merilom iz člena 17(7).

60. Nacionalno sodišče bo lahko na tej podlagi določilo, kateri od različnih zakonodajnih aktov, ki vsebujejo sporni ukrep v zaporednih oblikah, je izpolnjeval postopkovne zahteve iz člena 17(7) in kateri jih ni izpolnjeval.

61. Zaradi tega menim, da je posvetovanje države članice z odborom za DDV predhodni pogoj za sprejetje vsakega (zaporednega) zakonodajnega akta, ki vsebuje izključitev od pravice do odbitka v skladu s členom 17(7) Šeste direktive. Posvetovanje mora vključevati zagotovitev zadostnih podatkov glede posebne vsebine izključitve, da lahko ostale države članice in Komisija oblikujejo stališče o vprašanju, ali izpolnjuje bistvena merila, določena v členu 17(7).

Vsebinske zahteve – prvo vprašanje, točki (b) in (c)

62. Nacionalno sodišče želi predvsem vedeti, ali se lahko ukrep, ki se je v veljavi ohranil 25 let, utemelji na podlagi člena 17(7) Šeste direktive, in če se ne more, za kako dolgo časovno obdobje se lahko ukrep za odstopanje veljavno podaljša zaradi cikličnih gospodarskih razlogov.

63. Iz sodbe Metropol( ) – in tudi iz besedila določbe – je jasno, da lahko člen 17(7) Šeste direktive dovoljuje le začasne ukrepe, ki se odzivajo na začasne (ciklične) gospodarske razmere( ).

64. Nadalje se mi tudi zdi zelo težko, če ne že nemogoče, da se ukrep, ki velja 25 let, označi kot „začasni“, ali gospodarske razmere, ki trajajo 25 let, kot začasne, kratkoročne ali ciklične. Petindvajset let pomeni več kot polovico obstoja Evropske (gospodarske) skupnosti in dejansko vse obdobje veljave Šeste direktive v Italiji.

65. Italijanska vlada želi omejiti presojo Sodišča na petletno obdobje od leta 2000 do leta 2004.

66. Ne strinjam se, da se mora veljavnost ukrepa, ki je domnevno utemeljen zaradi „cikličnih gospodarskih razlogov“, določiti le za obdobje, ki je pomembno za njegovo uporabo v nacionalnih postopkih. Celotno obdobje, v katerem se ukrep ohrani v veljavi, je pomembno tudi pri presoji izdaje utemeljitve. Po mojem mnenju je tako 20‑letno kot 25‑letno obdobje očitno predolgo za izpolnjevanje merila.

67. Položaj bi seveda bil drugačen, če bi se izvedlo več zaporednih ukrepov, od katerih bi se vsak na drugačen način odzval na različne ciklične gospodarske okoliščine. Ob upoštevanju dejstva, da je v tej zadevi obravnavani ukrep bil obnovljen na različne načine, odkar je bil prvič uveden leta 1979, se mora nacionalno sodišče zadovoljiti z dejstvom, da ne gre za tak položaj. To je torej dejansko vprašanje, o katerem mora presojati navedeno sodišče, toda Sodišče Evropskih skupnosti lahko kljub temu poda določene usmeritve.

68. Prvič, sporni ukrep je očitno imel zelo malo sprememb. Sodišče je bilo obveščeno le o obstoju delne pravice do odbitka v določenih obdobjih – 50 % med letoma 1979 in 1983, 10 % od leta 2001 do leta 2005 (50 % glede omejene kategorije vozil) in sedaj 15 % od začetka leta 2006. Zdi se, da v 18‑letnem obdobju – od leta 1983 do vključno leta 2000 – pravice do odbitka ni bilo. Tako se je razmerje DDV, ki se lahko odbilo ali se ne more odbiti, občasno spreminjalo, toda narava ukrepa kot izključitve od odbitka od uvedbe očitno ni spremenjena in ni bila motena.

69. Drugič, čeprav je teoretično mogoče več zaporednih kratkoročnih gospodarskih razmer, od katerih vsaka zahteva omejitev – na podlagi različnih odstotkov – pravice do odbitka vstopnega DDV za motorna vozila, pa v obravnavani zadevi domnevno ni šlo za to.

70. Zato je smiselno sklepati, da sporni ukrep – razen če davčni organi nacionalnemu sodišču predstavijo prepričljive dokaze – ni niti začasne narave niti ne temelji na podlagi začasnih, kratkoročnih ali cikličnih gospodarskih razlogov in da zato ne more izpolniti bistvenih zahtev za utemeljitev v skladu s členom 17(7) Šeste direktive.

71. Predložitveno sodišče prosi tudi za usmeritev glede najdaljšega obdobja, za katero se lahko podaljša izključitev od odbitka, utemeljena na podlagi te določbe.

72. Čeprav je 20‑ ali 25‑letno obdobje očitno predolgo, menim, da ni smiselno (ali mogoče) predlagati kakšne določene časovne omejitve. Ustrezno merilo je odvisno od narave gospodarskih razmer, v katerih nastane potreba za izključitev od pravice do odbitka in manj od določenega trajanja teh razmer. (Izključitev seveda ne more biti utemeljena za obdobje, ki je daljše od trajanja okoliščin, zaradi katerih je nujna.)

73. Stradasfalti se sklicuje na utemeljitev Komisije v zadevi Metropol, da gre le za „obdobja bistvenega odstopanja od običajnega gospodarskega cikla“( ), in na stališče generalnega pravobranilca Geelhoeda v isti zadevi, da „zahteva ‚cikličnih gospodarskih razlogov‘ pomeni, da mora biti davčni ukrep usmerjen v preprečevanje konjunkturnih nihanj. Ukrep tvori del gospodarske politike države članice. V tem smislu razumem gospodarsko politiko kot vpliv – prek vladnega proračuna – na makroekonomske količine, kot so obseg proizvodnje, porabe in uvoza/izvoza v krajših časovnih obdobjih, pogosto ne daljših kot eno ali dve leti“.( )

74. Menim, da obe razlagi pravilno in koristno dodatno pojasnjujeta trditev iz sodbe Sodišča, da člen 17(7) „dovoli državi članici, da sprejme ukrepe začasne narave za obvladovanje njenih začasnih gospodarskih razmer v določenem trenutku. Uporaba ukrepov, določenih v tej določbi, mora torej biti časovno omejena in ti po definiciji ne smejo biti strukturne narave“.( ) Nacionalno sodišče lahko uporabi navedena merila pri presoji, ali ukrep izpolnjuje bistvene zahteve za utemeljitev v skladu s členom 17(7), tudi če se za „začasnost“ v tem smislu ne more določiti natančnejša časovna omejitev.

75. Dodala bi, da je določena stopnja nihanj na podlagi splošnih teženj običajna značilnost gospodarskega delovanja. Zdi se mi, da ni bil namen pripravljavca člena 17(7), da bi ta običajen pojav vodil do pravice države članice, da odstopi od osnovnega upravičenja davčnega zavezanca in da odbije vstopni davek v skladu s členom 17(2) Šeste direktive. Zdi se mi, da se mora člen 17(7) – ki se mora strogo razlagati( ) – nanašati na resnejše ali pomembnejše odstopanje od teženj, ki bi zakonito spodbudile sprejetje ukrepov za preprečitev poslabšanja gospodarskega cikla.

76. Zato menim, da se mora člen 17(7) Šeste direktive razlagati tako, da lahko dovoli le začasne ukrepe, ki se odzivajo na kratkoročne gospodarske razmere. Ukrep, ki se je brez bistvenih sprememb za prilagoditev spremenjenim gospodarskim razmeram ohranil v veljavi dlje, kot so trajale take razmere, ne more biti dovoljen v skladu s to določbo.

Pravne posledice neizpolnitve zahtev – točka (c) prvega vprašanja in drugo vprašanje

77. Nacionalno sodišče sprašuje, ali lahko neupoštevanje začasnega značaja izključitve od odbitka na podlagi člena 17(7) Šeste direktive davčnemu zavezancu podeli pravico do odbitka in ali člen 17(2) preprečuje uporabo izključitve.

78. Če nacionalni ukrep, ki določa izključitev določenega blaga od pravice do odbitka vstopnega DDV, ni bil zakonito sprejet v skladu z zahtevami Šeste direktive, je očitno, da ne veljajo pravila, ki jih ta ukrep vsebuje. Katera pravila bi torej morala veljati namesto tega?

79. Kot vse usklajevalne direktive tudi Šesta direktiva zahteva, da morajo države članice uzakoniti določene določbe, vendar sama ni neposredno uporabna. Sodišče je dosledno trdilo, da se posamezniki lahko sklicujejo na tiste določbe, ki so jasne, natančne in nepogojne. Še posebej določila člena 17(1) in (2), ki vzpostavlja pravico do odbitka, podeljujejo posameznikom pravice, na katere se lahko sklicujejo pred nacionalnim sodiščem.( )

80. Davčni zavezanec, „ki je za obdavčitveno obdobje izpolnil prijavo obračuna DDV z uporabo metode, ki jo je predvidela nacionalna zakonodaja, ki je v notranje pravo prenesla Šesto direktivo, sme svoj dolg DDV ponovno obračunati po metodi, ki jo je Sodišče razglasilo za skladno s pravom Skupnosti, pod pogoji, ki jih določa nacionalno pravo ter morajo upoštevati načeli ekvivalentnosti in učinkovitosti“( ) – „kar pomeni, da ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki urejajo podobne zahtevke na podlagi določb notranjega prava niti ne smejo biti določeni tako, da v praksi onemogočajo izvrševanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti“.( )

81. Če nacionalni ukrep, ki izključuje določeno blago iz sistema odbitkov, ni bil sprejet zakonito, sme davčni zavezanec, ki ga izključitev zadeva, svoj dolg DDV ponovno obračunati v skladu členom 17(2), ki povzroči takojšnjo pravico do odbitka.

82. Člen 17(2) vsebuje omejitev – „dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij“. Ob upoštevanju dejstva, da je v tej zadevi Stradasfalti posebej trdilo, da je zaposlenim dovolilo uporabo zadevnih avtomobilov kot „dodatno ugodnost“, se mora upoštevati tudi:

– člen 17(5), ki določa, da se „[z]a blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam“; to se razume v povezavi s členom 19, ki določa natančna pravila za izračun odbitnega deleža; in

– člen 5(6), ki določa, da se: „[z]a dobavo, opravljeno za plačilo, […] šteje uporaba blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, ali brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je bil davek na dodano vrednost od zadevnega blaga ali sestavin tega blaga v celoti ali deloma odbiten [...]“.

83. V primeru, kot je primer podjetja Stradasfalti, mora biti zato pravica do odbitka v vsakem primeru omejena do obsega, do katerega so se zadevna vozila (in gorivo, s katerim se napajajo) uporabljala za obdavčljive izstopne dobave. Vsi potrebni izračuni se morajo vzpostaviti pod pogoji, ki jih določa nacionalno pravo ter morajo upoštevati načeli ekvivalentnosti in učinkovitosti.

Mogoče omejitve časovnega učinka sodbe

84. Nazadnje, italijanska vlada je zaprosila Sodišče, naj omeji časovni učinek svoje sodbe, in sicer tako, da razsodi, da sporni nacionalni ukrep ni veljaven.

85. Sodišče je svoj pristop glede take prošnje nazadnje izrazilo v zadevi Skov( ), kakor sledi:

„V skladu z ustaljeno sodno prakso razlaga posameznega pravila prava Skupnosti, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 234 ES, po potrebi pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, tako kot bi se moralo razumeti in uporabljati od začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodnik pravilo, za katero je veljala taka razlaga, lahko in mora uporabiti tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je Sodišče odločilo o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, če so tudi sicer izpolnjeni pogoji za predložitev spora o uporabi omenjenega pravila pristojnemu sodišču [...]

V zvezi s tem je treba opomniti, da sme Sodišče le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je pomemben del pravnega reda Skupnosti, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena pomembna pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih motenj […]“( )

86. Za ugoditev prošnji italijanske vlade mora biti izpolnjen pogoj „dobre vere“. To je natančneje izraženo v zadevi Bidar( ), ki navaja obstoj „več pravnih razmerij, ki so bila vzpostavljena v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da je veljavno začela veljati, ter ko se je na drugi strani zdelo, da so bili posamezniki in nacionalni organi vodeni k ravnanju, ki zaradi objektivne in pomembne negotovosti glede dometa določb Skupnosti ni bilo v skladu s ureditvijo Skupnosti, in h kateri so morda prispevala tudi ravnanja drugih držav članic ali Komisije“.

87. Sprašujem se, ali je izraz „objektivne in pomembne negotovosti“ najprimernejši v tem smislu. Ali ne bi obstoj pomembne negotovosti spodbudil državo članico k previdnosti, namesto k prevzemu primerne domneve o pravilni razlagi prava Skupnosti?

88. Zdi se mi, da bi se bilo primerneje sklicevati na „objektivne, pomembne razloge za prepričanje, da je bila sprejeta razlaga pravilna“, ali celo uporabiti merila, podobna tistim, na katera se Sodišče sklicuje v sodni praksi glede odškodninske odgovornosti države, kot na primer, ali je bila kršitev povzročena namenoma oziroma iz malomarnosti, ali je bila morebitna napačna uporaba prava opravičljiva oziroma neopravičljiva in ali je ravnanje institucije Skupnosti lahko pripomoglo h kršitvi.( )

89. Obe, omejitev časovnega učinka sodbe in ugotovitev odškodninske odgovornosti države, sta izjemi običajnih pravil. Nastaneta na podlagi izjemnih razmer. Merilo za ugotovitev njune primernosti v določenem primeru bi torej moralo to izražati. Še več, ker oba pojma naslavljata primere „slabega“ in „dobrega“ vedenja države članice, se mi zdi primerna določena vzporednost pri formulaciji meril za presojo obnašanja države članice.

90. Kakor koli, razmere obravnavanega primera po mojem mnenju ne podpirajo niti stališča, da je obstajala objektivna, pomembna negotovost glede pravilnega pristopa, ki bi mu morala slediti Italija.

91. Potreba po „cikličnih gospodarskih razlogih“ in potreba po posvetovanju z odborom za DDV sta po eni strani jasni iz besedila člena 17(7) Šeste direktive.

92. Po drugi strani je Komisija odboru za DDV predložila dokumente, ki nakazujejo, da je večkrat izrazila nestrinjanje z zadevnim ukrepom in pojasnila razloge. Sporočila, na katera je opozorila italijanska vlada, so zadevala zavezo za odpravo odstopanja in uvedbo delnega odbitka leta 2001. Komisija ni nikoli izjavila, da je sporni ukrep skladen s Šesto direktivo, niti niso druge države članice izrecno odobrile več ukrepov Italije glede uveljavitve ali ponovne uveljavitve tega ukrepa.

93. Res je, da Komisija proti Italiji glede spornega ukrepa ni sprožila postopka v skladu s členom 226 ES, dokler ni bil vložen predlog za sprejetje predhodne odločitve v tej zadevi. Toda menim, da vzdržanje od sprožitve takega postopka (kar je Sodišče vedno obravnavalo kot stvar proste presoje Komisije( )) ne more pomeniti zanikanja njenega izrecnega neodobravanja v odboru za DDV. Očitno ne obstaja zadeva, v kateri bi Sodišče sprejelo, da je bila nesprožitev postopka za ugotovitev kršitev s strani Komisije dovolj za utemeljitev omejitve časovnih učinkov sodbe, s tem da je država članica v dobri veri ohranila napačno stališče o pravu Skupnosti. Ta položaj se mora jasno razlikovati od položaja v zadevi Legros, v kateri je Komisija sprožila postopek za ugotovitev kršitve, vendar ga ni nadaljevala in je namesto tega predložila odločitev Sveta, ki dovoljuje zadevni lokalni davek,( ) ali v zadevi EKW, v kateri je Komisija Avstriji zagotovila skladnost zadevnega davka s pravom Skupnosti( ).

94. Italijanska vlada glede drugega merila – obstoja tveganja resnih gospodarskih težav za zadevno državo članico – trdi, da bi bilo ogroženih 15 milijard EUR in da bi povrnitev take vsote za državo pomenila precejšnje breme.

95. Strinjam se, da bi ta vsota, če je pravilna – ki po mojih izračunih pomeni okoli 1,5 % bruto domačega proizvoda Italije v letu 2004 –, ustrezala obravnavanemu merilu.

96. Na obravnavi pa je postalo jasno, da je Italija prišla do te vsote le na podlagi domneve, da bi bil vsak od 2 milijonov registriranih davčnih zavezancev upravičen do odbitka 1.500 EUR vstopnega DDV vsako leto glede nakupa in uporabe vozil in bi lahko odbitek retroaktivno uveljavljal za 5‑letno obdobje.

97. Komisija je izrazila dvom glede zanesljivosti takega izračuna. S tem se strinjam. Število 2 milijona davčnih zavezancev se lahko načeloma preprosto preveri, toda Italija ni predložila nobenega dokaza za utemeljitev svojega izračuna povprečnega zneska zadevnega vstopnega davka. Številni davčni zavezanci ne bodo uporabljali vozil v poslovne namene. Številni drugi jih bodo uporabljali več. Razmerje poslovne uporabe se verjetno zelo spreminja. Znesek, ki se lahko uveljavlja, mora upoštevati določbe členov 5(6) in 17(5) Šeste direktive.( ) Na obravnavi je postalo jasno, da je petletno obdobje, za katero se odbitki lahko uveljavljajo, teoretično najvišje za davčne zavezance, ki so s kar z največjo skrbnostjo vložili zahtevke. Dejansko obdobje je v številnih primerih, če ne v vseh, lahko bistveno krajše.

98. Menim, da Sodišče ne more razsoditi, da je pogoj resnih gospodarskih težav izpolnjen na podlagi števil, ki v najboljšem primeru niso utemeljena, v najslabšem primeru pa samovoljna in hipotetična.

99. Zato menim, da ni podlage za omejitev časovnega učinka sodbe v tej zadevi.

100. Iz teh razlogov ne bom obravnavala nadaljnjih vprašanj glede datuma, od katerega bi taka omejitev veljala, ali obsega morebitnih izjem, kar je bilo tudi omenjeno na obravnavi. Če pa bi Sodišče menilo, da je omejitev primerna, predlagam, naj ne razsodi o teh dveh nadaljnjih vprašanjih do sprejetja sodbe v zadevah, ki se trenutno obravnavata pred velikim senatom (zadeva Banca Popolare di Cremona, C-475/03, in zadeva Meilicke, C-292/04) in v katerih se ti vidiki obširno obravnavajo.

Predlog

101. Glede na navedeno predlagam, naj Sodišče na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento, odgovori:

1. Prvi stavek člena 17(7) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS državi članici ne daje dovoljenja za izključitev blaga iz sistema odbitka davka na dodano vrednost brez predhodnega posvetovanja z odborom, ki ga predvideva člen 29 te direktive. Država članica mora ob posvetovanju z odborom predložiti dovolj podatkov glede posebne vsebine izključitve za vsak predlagan zakonodajni akt, da lahko druge države članice in Komisija sprejmejo stališče o vprašanju, ali izpolnjuje bistvene pogoje, ki jih določa člen 17(7).

2. Člen 17(7) Šeste direktive dovoljuje le začasne ukrepe, ki rešujejo kratkoročne gospodarske okoliščine. Ukrep, ki se je brez bistvenih sprememb glede na spremenjene gospodarske razmere ohranil v veljavi dlje od trajanja takih okoliščin, ne more biti dovoljen na podlagi te določbe.

3. Če nacionalni ukrep, ki izključuje določeno blago iz sistema odbitkov, ni bil zakonito sprejet v skladu s členom 17(7), sme davčni zavezanec svoj dolg DDV ponovno obračunati v skladu s členom 17(2) Šeste direktive, ki povzroči takojšnjo pravico do odbitka, omejeno do obsega, do katerega je davčni zavezanec zadevno blago uporabljal za obdavčljive izstopne dobave. Vsi potrebni izračuni morajo biti opravljeni pod pogoji, ki jih določa nacionalno pravo ter morajo upoštevati načeli ekvivalentnosti in učinkovitosti.