SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 7. junija 20071( )

Zadeva C‑379/05

Amurta S.G.P.S.

proti

Inspecteur van de Belastingdienst

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Gerechtshof te Amsterdam (Nizozemska))

„Prosti pretok kapitala – Davek od dohodka pravnih oseb – Izplačilo dividend – Oprostitev dividend, izplačane družbam rezidentkam – Pri viru odtegnjeni davek na dividende, izplačane družbam nerezidentkam – Sporazum o izogibanju dvojne obdavčitve – Možnost odbitka odtegnjenega zneska od davka, ki ga je treba plačati v drugi državi članici“

1. Gerechtshof te Amsterdam (pritožbeno sodišče v Amsterdamu, Nizozemska) s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe od Sodišča v bistvu zahteva pojasnilo, ali je nacionalna ureditev, kot je nizozemska, ki od pri viru odtegnjenega davka oprošča dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem na Nizozemskem družbam, ki imajo tam sedež ali stalno poslovno enoto, medtem ko ta davek določa za dividende, izplačane družbam nerezidentkam, v nasprotju s členoma 56 ES in 58 ES.

I – Pravni okvir

A – Upoštevno pravo Skupnosti

2. V členu 56 ES je določeno:

„1. V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. […]“

3. V členu 58 ES pa je v zvezi s tem določeno, da:

„1. Določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da:

a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;

[…]

3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“

4. Z Direktivo 90/435 so pri viru odtegnjenega davka oproščene dividende, ki jih odvisna družba izplača svoji matični družbi, ki ima sedež v drugi državi članici, kadar ta poseduje najmanj 25 % kapitala odvisne družbe.( )

B – Nacionalno pravo

5. Člen 1(1) Wet op de dividendbelasting 1965 (zakona o davku na dividende iz leta 1965, v nadaljevanju: Wet DB) na splošno določa 25-odstotni odbitek od dividend, izplačanih od družb s sedežem na Nizozemskem, katerih kapital je v celoti ali delno razdeljen na delnice.

6. V členu 4 Wet DB pa je v delu, ki je tu pomemben, določeno, da:

„Ni mogoče obdavčiti dohodkov od kapitalskih deležev […] takrat, ko se za dohodke upravičenca iz delnic, potrdil o udeležbi pri dobičku ali posojil lahko uporabi oprostitev deležev iz člena 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zakona o davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1969) in je kapitalski delež del premoženja njegovega podjetja, ki opravlja dejavnost na Nizozemskem. Prvi stavek se ne uporabi v zvezi z dohodki, katerih upravičenec ni končni upravičenec.( )

7. Poleg tega je v členu 4a Wet DB, uvedenem po sprejetju Direktive 90/435, določena oprostitev od davka na dividende, če so te izplačane delničarjem s sedežem v Evropski uniji, ki imajo v lasti sveženj delnic, ki predstavlja najmanj 25 % kapitala nizozemske družbe.

8. Ta oprostitev se razširja na delničarje s sedežem v EU, ki imajo v lasti sveženj delnic, ki predstavlja najmanj 10 % kapitala, če je tudi v državi članici, v kateri ima delničar sedež, določena navedena oprostitev v primeru istega odstotka kapitalskega deleža.( )

9. Zgoraj navedeni člen 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zakon o davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1969, v nadaljevanju: Wet Vpb) določa, da gre na splošno za udeležbo takrat, ko ima davčni zavezanec v lasti najmanj 5 % nominalnega kapitala določene družbe, v celoti ali delno razdeljenega na delnice.( )

C – Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nizozemsko in Portugalsko

10. Člen 10 konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju utaj davka na področju davka od dohodka in davka od premoženja, sklenjene med Portugalsko in Nizozemsko 20. septembra 1999 v Portu (v nadaljevanju: KIDO), določa, da so dividende, ki jih izplača družba, ki ima sedež v eni od držav pogodbenic, delničarju rezidentu druge države, načeloma obdavčljive v tej drugi državi.

11. Te dividende so kljub temu lahko obdavčene v državi, v kateri ima družba izplačevalka sedež, vendar pa v tem primeru plačani davek ne sme preseči 10 % bruto zneska dividend.

12. Člen 24 KIDO določa, da za izogibanje dvojnega obdavčevanja Portugalska prizna zmanjšanje davka, ki je bil že obračunan na Nizozemskem na dividende, ki izvirajo iz Nizozemske, izplačane njenim rezidentom, v mejah zneska portugalskega davka, ki se sicer plača na te dividende.

II – Dejansko stanje, predhodno vprašanje in postopek pred Sodiščem

13. V času dejanskega stanja je imela Amurta S.G.P.S., družba s sedežem na Portugalskem (v nadaljevanju: Amurta), v lasti 14 % kapitala družbe Retailbox BV (v nadaljevanju: Retailbox), nizozemske družbe, katere delničarji so bili tudi nizozemska družba Sonaetelecom BV s 66 %, Tafin S.G.P.S in Persin S.G.P.S., obe s sedežem na Portugalskem, prva s 14 % in druga s 6 %.

14. Retailbox je 31. decembra 2002 svojim delničarjem izplačala dividende, na katere je bil obračunan davčni odbitek v višini 25 %, z izjemo dividend, izplačanih družbi Sonaetelecom BV, na katere ob uporabi oprostitve iz člena 4 Wet DB ni bil obračunan noben pri viru odtegnjeni davek.

15. Retailbox je 30. januarja 2003 v imenu Amurte vložila ugovor pri Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (v nadaljevanju: Inspecteur) zoper davčni odbitek, ki ga je treba plačati na dividende, ki so ji bile izplačane. Inspecteur je navedeni ugovor zavrnil s sklepom.

16. Amurta je pri Gereschtshof te Amsterdam vložila pritožbo za razveljavitev navedenega sklepa in za povračilo odtegnjenega davka na dividende.

17. Ker je predložitveno sodišče dvomilo o skladnosti nizozemske zakonodaje na tem področju s členoma 56 ES in 58 ES, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1. Ali je oprostitev, predvidena v členu 4 Wet op de dividendbelasting 1965 [...] in kot je opisana v točkah [...] tega sklepa, v povezavi z oprostitvijo, predvideno v členu 4a tega zakona, v nasprotju z določbami o prostem pretoku kapitala (členi od 56 ES do 58 ES, prej členi od 73B do 73D) Pogodbe ES, če ta oprostitev velja samo za izplačilo dividend delničarjem, ki so zavezani za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem, ali tujim delničarjem, ki imajo na Nizozemskem stalno poslovno enoto, kateri pripadajo te delnice, za katere velja oprostitev deležev iz člena 13 Wet op de venootschapsbelasting 1969 [...]?

2. Ali je za odgovor na vprašanje iz [prejšnje] točke pomembno, ali rezidenčna država delničarja ali tuje družbe, za katere ne velja oprostitev iz člena 4 Wet op de dividendbelasting 1965, temu delničarju ali tej družbi priznava polno vračunanje (full credit) za davek na dividende, izplačane na Nizozemskem?“

18. V skladu s členom 23 Statuta Sodišča so Amurta, Komisija, Nadzorni organ EFTE, nizozemska, britanska in italijanska vlada predložili pisne izjave. Na obravnavi so bili zastopani Amurta, Komisija, Nadzorni organ EFTE, nizozemska, nemška in britanska vlada.

III – Pravna analiza

19. Uvodoma je treba poudariti, da se zadevna zakonodaja nanaša na področje neposrednih davkov. V zvezi s tem je treba spomniti, da čeprav sodi neposredno obdavčenje v pristojnost držav članic, morajo te glede na ustaljeno sodno prakso to pristojnost kljub temu izvrševati ob spoštovanju načel Skupnosti, med katerimi so tudi temeljne svobode, na katerih temeljita ureditev in delovanje notranjega trga.( )

20. V obravnavanem primeru je treba zadevno nacionalno zakonodajo preučiti glede na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, saj gre za določbe, ki zadevajo obdavčitev dividend, izplačanih družbam s sedežem v državi članici, ki ni država sedeža družbe izplačevalke, ali, kot je ugotovilo Sodišče, operacije, ki so neločljivo povezane s pretokom kapitala.( )

A – Prvo vprašanje

21. S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je sporna zakonodaja, s katero je za dividende, ki jih družbam, ki nimajo sedeža ali stalne poslovne enote na Nizozemskem, izplača nizozemska družba, določen pri viru odtegnjeni davek, ki pa ni določen za dividende, ki so izplačane družbam, ki imajo tam sedež, v nasprotju s prostim pretokom kapitala.( )

22. Pred presojo vprašanja, na katero moramo odgovoriti, je treba opraviti nekaj splošnih preudarkov v zvezi z načini obdavčitve dobička družb.( )

23. Dobički družb, razdeljeni v obliki dividend, so na splošno obdavčeni na dveh stopnjah. Najprej kot dobiček družbe izplačevalke v okviru davka od dohodka pravnih oseb in potem še na ravni delničarja. Druga stopnja obdavčitve lahko poteka v dveh oblikah, kot davek od dohodka delničarja, ki prejme dividende, in/ali kot pri viru odtegnjeni davek družbe izplačevalke za račun delničarja v času izplačila dividend.

24. Obstoj dveh potencialnih stopenj obdavčitve lahko po eni strani povzroči ekonomsko dvojno obdavčitev ali verižno obdavčitev (dvojno obdavčitev istega dohodka v breme dveh različnih zavezancev), po drugi strani pa pravno dvojno obdavčitev (dvojna obdavčitev istega dohodka istega davčnega zavezanca v dveh različnih državah). Za ekonomsko dvojno obdavčitev ali verižno obdavčitev gre, ko je dobiček družbe izplačevalke obdavčen v okviru davka od dohodka pravnih oseb in nato pri delničarju, ki je zavezan za davek od dohodka za dobiček, izplačan v obliki dividend. Pravna dvojna obdavčitev pa nastane, ko je delničar že od začetka zavezan za pri viru odtegnjeni davek na prejete dividende in potem še za davek od dohodka, ki je obračunan v drugi državi.

25. V zvezi z obravnavanim primerom je treba poudariti, da je namen zadevne nizozemske ureditve odprava dvojnega obdavčenja dobička družb v obliki dividend. Člen 4 Wet DB in člen 13 Wet Vpb namreč določata oprostitev pri viru odtegnjenega davka v višini 25 % za dividende, ki jih nizozemske družbe izplačajo družbam-delničarkam, katerih delež je večji od 5 % in ki imajo sedež ali stalno poslovno enoto na Nizozemskem. Za družbe, ki nimajo sedeža na Nizozemskem, je oprostitev pri viru odtegnjenega davka na dividende, prejete od nizozemskih družb, predvidena izključno v primeru, ko je delež v kapitalu teh družb najmanj 25 % (člen 4a Wet DB).

26. Iz tega sledi, da taka ureditev na področju obdavčenja dividend povzroči neugodno obravnavanje za družbe, ki nimajo sedeža na Nizozemskem, imajo pa v določeni nizozemski družbi delež med 5 in 25 %, v primerjavi z obravnavanjem nizozemskih družb, ki imajo enak delež in ki so, v nasprotju z družbami, ki nimajo sedeža na Nizozemskem, deležne popolne oprostitve pri viru odtegnjenega davka na prejete dividende.

27. Treba je torej preveriti, ali je taka razlika pri obravnavanju v nasprotju z načeli prostega pretoka kapitala.( )

28. V zvezi s tem je treba spomniti, da člen 56(1) ES določa prepoved vseh omejitev pretoka kapitala med državami članicami – pri čemer moramo kot omejitev razumeti vsak ukrep, ki otežuje čezmejni prenos kapitala ali ga naredi manj privlačnega in zato odvrne vlagatelja – razen ko gre za enega od utemeljenih razlogov, določenih v členu 58 ES.( )

29. Člen 58(1)(a) ES zlasti omogoča državam članicam, da „uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

30. Odstopanje od uporabe člena 56(1), ki je tako uresničeno s členom 58(1)(a), pa je omejeno s členom 58(3), v skladu s katerim ukrepi in določbe iz člena 58(1) ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.

31. Nadalje, s trditvijo, da so bile izjeme od prostega pretoka kapitala, določene v členu 73 D(3) ES (zdaj člen 58(1) ES), dopuščene v njegovih sodbah že pred začetkom veljavnosti te določbe, je Sodišče priznalo, da ta na normativni ravni tvori kodifikacijo temeljnega načela, ki je bilo še pred njegovo uvedbo izraženo v sodni praksi, tudi s sklicevanjem na druge temeljne svoboščine. To določbo je zato treba razlagati tudi z upoštevanjem te sodne prakse.( )

32. Iz tega sledi, da so omejitve prostega pretoka kapitala iz člena 58(1)(a), poleg tega da so omejene z načeli, določenimi v členu 58(3), podvržene tudi omejitvam, ki so bile razdelane s sodno prakso Sodišča.

33. Sedaj, s sklicevanjem na nacionalne davčne ureditve, kot je zadevna, ki pri obdavčitvi dividend razlikuje na podlagi sedeža delničarja, ki jih prejme, je Sodišče potrdilo, da je za to, da bi te davčne ureditve lahko šteli za skladne z določbami Pogodbe ES o prostem pretoku kapitala, nujno, da različno obravnavanje zadeva položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali mora biti upravičeno s prevladujočimi razlogi v javnem interesu pod pogojem, da ne preseže tega, kar je nujno za doseganje ciljev.( )

1. Primerljivost položaja

34. Kot je bilo navedeno zgoraj, zadevne nacionalne določbe različno obravnavajo dividende, ki jih izplačajo nizozemske družbe, glede na to, ali so izplačane družbam rezidentkam ali družbamnerezidentkam na Nizozemskem.( )

35. Sodišče je na področju neposrednih davkov potrdilo, da neenako obravnavanje na podlagi sedeža samo po sebi ni diskriminatorno, ker to merilo načeloma kaže na zvezo zavezanca z državo izvora in bi zato lahko upravičilo različno davčno obravnavanje.( )

36. Sodišče pa je pojasnilo, da je mogoče v primeru davčne ugodnosti, ki se ne priznava nerezidentom, različno obravnavanje med tema kategorijama davčnih zavezancev opredeliti kot diskriminacijo v smislu Pogodbe, kadar ne obstaja nikakršna objektivna razlika, ki bi upravičila različno obravnavanje v navedeni točki med tema kategorijama davčnih zavezancev.( )

37. V skladu z mnenjem Sodišča bi diskriminacija med rezidenti in nerezidenti lahko obstajala, če bi bilo ne glede na njihovo stalno prebivališče v različnih državah članicah ugotovljeno, da sta glede na vsebino in predmet ustreznih nacionalnih določb ti kategoriji davčnih zavezancev v podobnem položaju.( )

38. Ugotoviti je torej treba, ali glede na funkcijo sporne ureditve obstaja objektivna neenakost položaja med družbami delničarkami rezidentkami in nerezidentkami na Nizozemskem, ki tam prejmejo dividende, ki jih izplača njihova nizozemska odvisna družba.

39. Poudariti je treba, da je namen zadevnih zakonskih določb odprava ekonomskega dvojnega obdavčenja v zvezi z dobičkom, ki ga razdelijo nizozemske družbe.

40. V zvezi s tem je Sodišče potrdilo, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila verižne obdavčitve ali dvojno obdavčitev dobičkov, ki jih izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice.( )

41. Kot poudarja Sodišče, država sedeža družbe izplačevalke dejansko navadno v odnosu do delničarja nerezidenta ravna kot „država izvora“, pri čemer izvaja davčno oblast, omejeno le na dohodke nerezidentov, nastale na njenem ozemlju. Zahtevati od te države, naj zagotovi, da se dobički, ki se razdelijo delničarju nerezidentu, ne bi ekonomsko dvojno obdavčili ali verižno obdavčili, tako da se ti dobički oprostijo davka na ravni družbe razdeljevalke ali tako, da se takemu delničarju dovoli davčna ugodnost, ki je enaka davku, ki ga je plačala družba razdeljevalka za navedene dobičke, bi pomenilo, da bi se morala ta država odpovedati svoji pravici obdavčitve dohodka, ustvarjenega z gospodarskimi dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju.( ) Praviloma pa je država sedeža delničarja v najboljšem položaju, da temu podeli tako davčno ugodnost, da zmanjša ali prepreči ekonomsko dvojno obdavčenje ali verižno obdavčenje. Dejansko, v primeru delničarja, ki je fizična oseba, je država stalnega prebivališča zmožna najbolje oceniti davčno zmožnost navedenega delničarja.( ) V zvezi z dividendami, ki jih prejme družba, je treba omeniti Direktivo 90/435, katere člen 4(1) nalaga državi članici matične družbe, ki prejme dobiček, ki ga razdeli odvisna družba s sedežem v drugi državi članici in ne v isti državi, naj se izogne dvojni obdavčitvi, pri čemer državi matične družbe omogoča izbiro med tem, da se vzdrži obdavčenja tega dobička, bodisi tako, da ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska davka del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri ima odvisna družba sedež.( )

42. Vendarle je Sodišče pojasnilo, da „od trenutka, ko država članica enostransko ali s konvencijo zaveže ne samo delničarje rezidente, ampak tudi delničarje nerezidente, za davek od dohodka v zvezi z dividendami, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj teh delničarjev nerezidentov podoben položaju delničarjev rezidentov“.( )

43. V tem primeru, dejansko, čeprav na področju svoje pristojnosti „države izvora“, država, v kateri ima sedež družba izplačevalka, izvaja davčno oblast v odnosu do delničarjev nerezidentov na način, ki se ne razlikuje od oblasti, ki jo izvaja v odnosu do rezidentov, tako da pri izključnem izvajanju svoje davčne oblasti določi dvojno obdavčenje za obe kategoriji davčnih zavezancev.

44. V primeru podobnih položajev med delničarji rezidenti in nerezidenti bo „država izvora“ dolžna razširiti na nerezidente enake davčne ugodnosti, kot so priznane rezidentom, če nerezidente doleti dvojno obdavčenje, ki izhaja iz izvajanja njene davčne pristojnosti in je enako obdavčenju, ki doleti rezidente.

45. Kadar se zato v primeru kot je ta, „država izvora“ odloči oprostiti svoje rezidente notranje dvojne obdavčitve, tako da jih oprosti pri viru odtegnjenega na dividende, prejete od nizozemske družbe, bo morala navedena država razširiti to oprostitev tudi na nerezidente, saj tudi njih doleti ista notranja dvojna obdavčitev, ki izvira iz izvajanja njene davčne pristojnosti nad njimi.

46. Iz do tu opravljene analize izhaja, da zadevne zakonske določbe, ker odrekajo oprostitev od pri viru odtegnjenega davka na dividende, izplačane delničarjem, ki niso rezidenti Nizozemske, medtem ko tako oprostitev določajo za dividende, ki jih prejmejo delničarji rezidenti, pomenijo samovoljno diskriminacijo v nasprotju s členoma 56 ES in 58 ES.( )

47. Vendar pa italijanska in britanska vlada trdita, da je razlika pri obravnavanju, ki jo izvaja sporna ureditev v škodo nerezidentov, zgolj posledica delitve davčne pristojnosti med Nizozemsko in Portugalsko.

48. V zvezi s tem je treba dati določena pojasnila.

49. Na podlagi člena 220, druga alinea, Pogodbe ES (ki je postal člen 293, druga alinea, ES) „se države članice, kolikor je potrebno, med seboj pogajajo, zato da bi v korist svojih državljanov zagotovile odpravo dvojnega obdavčevanja v Skupnosti“.

50. Ta programska določba do sedaj še ni bila uresničena. Pravo Skupnosti v sedanjem stanju ne predpisuje splošnih meril za porazdelitev pristojnosti med državami članicami glede odprave dvojnega obdavčevanja v Skupnosti. Dejansko, razen Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic,( ) Konvencije 90/436/EGS z dne 23. julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij( ) in Direktive Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti,( ) ki jih za ta primer ni mogoče uporabiti, ni bil do tega dneva v okviru Skupnosti sprejet noben ukrep poenotenja ali usklajevanja, ki bi skušal odpraviti dvojno obdavčevanje, pa tudi države članice v ta namen niso sklenile večstranskih konvencij v skladu s členom 220, druga alinea, Pogodbe ES.( )

51. Iz tega sledi, da kadar ni skupnostnih ukrepov poenotenja in usklajevanja, države članice še naprej ostanejo pristojne, da določijo merila obdavčitve dohodkov, da bi, v tem primeru po pogodbeni poti, odpravile dvojne obdavčitve.( ) V teh okoliščinah je Sodišče podrobneje določilo, da so lahko države članice v okviru dvostranskih sporazumov svobodno določile navezovalne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti.( ) V naknadnih sodbah je dodalo, da se ta svoboda, ki je priznana državam članicam, razširja na enostransko sprejete ukrepe. ( )

52. Vendar so države članice glede izvrševanja pristojnosti obdavčevanja vseeno dolžne spoštovati določbe Skupnosti.( )

53. V skladu s sodno prakso Sodišča se lahko države članice svobodno odločijo, ali in na kakšen način, enostransko ali z mednarodnimi sporazumi, bodo odpravile ali preprečile dvojno obdavčitev, pri čemer pa so pri izvajanju svoje davčne oblasti prav tako dolžne spoštovati načela Skupnosti, tudi ko njihova davčna oblast izvira iz prejšnje dvostranske ali večstranske razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.( )

54. V zvezi s tem primerom je očitno, da diskriminacija nizozemske ureditve obdavčenja dividend v odnosu do družb nerezidentk ni posledica razhajanj, ki obstajajo med nacionalnimi davčnimi sistemi, upoštevnimi za ta primer, in tudi ne rezultat razdelitve davčne pristojnosti med Nizozemsko in Portugalsko. Kot je bilo poudarjeno zgoraj, gre za diskriminatorno obravnavanje, povezano le z obravnavano nizozemsko ureditvijo, ki odreka delničarjem nerezidentom davčno ugodnost, ki pa jo imajo rezidenti, ne da bi bilo tako različno obravnavanje utemeljeno z ustreznimi objektivnimi elementi, zaradi ugotovljenega podobnega položaja, v katerem sta obe kategoriji davčnih zavezancev glede na predmet in glede na namen zadevnih določb.

55. Pri preizkusu drugega vprašanja pa bomo vendarle videli, kakšen vpliv ima lahko ustrezna razdelitev davčne pristojnosti s konvencijo o odpravi dvojnega obdavčenja na nevtralizacijo diskriminatornih učinkov nacionalne ureditve, kot je zadevna nizozemska ureditev.

56. Podredno nizozemska in italijanska vlada trdita, da je zadevna ureditev utemeljena na podlagi nujnosti ohranitve doslednosti nizozemske davčne ureditve. Oprostitev od pri viru odtegnjenega davka na nacionalne dividende, ki jih družbam rezidentkam na Nizozemskem izplačajo nizozemske družbe, bi dejansko pomenila bistven dodatek k oprostitvi deležev od davka od dohodka pravnih oseb („participation exemption“, člen 13 Wet Vpb), do katere so upravičene nizozemske družbe, neomejeno davčno zavezane na Nizozemskem, ki jim v okviru tega davka ni obdavčen dobiček, ki izvira iz delnic. Ta oprostitev bi zlasti pomenila nujno dopolnilo izključitve izplačanih dobičkov iz davčne osnove nizozemskega davka od dohodka pravnih oseb in bi povzročila preprosto upravno poenostavitev, ker bi se izognila temu, da bi moral biti pri viru odtegnjeni davek pri davku na dividende pozneje pri davku od dohodka pravnih oseb povrnjen prejemnikom dividend, ki uživajo t. i. „participation exemption“ na Nizozemskem. Takšna upravna poenostavitev se zato ne bi mogla razširiti tudi na delničarje, ki niso rezidenti na Nizozemskem in ki tam niso zavezani za nizozemski davek od dohodka pravnih oseb.

57. S to trditvijo se ni mogoče strinjati.

58. V zvezi z varstvom doslednosti nacionalnega davčnega sistema je treba predvsem spomniti, da gre za pojem, ki se je v sodni praksi utrdil že s sodbama Bachmann in Komisija proti Belgiji, v katerih je Sodišče načeloma priznalo, da navedena zahteva pomeni nujni razlog javnega interesa, ki upravičuje omejitev temeljnih načel na področju svobode gibanja.( )

59. Sodišče je v navedenih zadevah z doslednostjo davčnega sistema utemeljilo nacionalno ureditev, ki je odbitje prispevkov za pokojninsko in življenjsko zavarovanje pogojevala s tem, da so bili vplačani v državi, ki take odbitke dopušča. Ta omejitev je bila utemeljena s potrebo po nadomestitvi izpada davčnih prihodkov zaradi odbitja prispevkov, vplačanih v kraju sklenitve zavarovalnih pogodb, z obdavčitvijo zneskov, prejetih pri izvajanju navedenih pogodb, ki pa se v primeru zavarovalnic s sedežem v tujini ne bi smeli obdavčiti.

60. Na podlagi teh sodb je varstvo doslednosti davčnega sistema razlog, na katerega se na področju neposrednih davkov države članice najpogosteje sklicujejo. Sodišče pa je močno omejilo pojem davčne doslednosti in v ustaljeni sodni praksi sprejelo, da ta zahteva utemeljuje omejitev temeljnih načel v primeru obstoja treh različnih pogojev: a) obstoj neposredne zveze med priznanjem davčne olajšave in z njo povezanega povračila prek davčnega odtegljaja, b) izvedba odbitka in odtegljaja v okviru istega davka in c) izvršitev odbitka in odtegljaja pri istem davčnem zavezancu.

61. Ker se uporablja v vsej strogosti, naj bi ta sodna praksa povzročila, da se v tej zadevi prima facie zavrne ugodnost utemeljitve doslednosti davčnega sistema, ker oprostitev od davka na dividende in oprostitev deležev od davka od dohodka pravnih oseb, ki sta po mnenju nizozemske in italijanske vlade dopolnilni in ju je torej treba skupaj uporabiti, da se zagotovi doslednost nizozemske ureditve, zadevata dva različna davka in se formalno ne nanašata na istega zavezanca.

62. V sodbi Manninen pa je vendar videti, da je Sodišče omililo strogost razlage pojma doslednosti davčnega sistema, ki temelji na merilih označitve obdavčitve in označitve davčnega zavezanca, s tem da je priznalo, kot je predlagala generalna pravobranilka Kokott v sklepnih predlogih v tej zadevi, da bi se lahko država članica sklicevala na razlog varstva doslednosti lastnega davčnega sistema, čeprav zgoraj omenjeni merili v obravnavani zadevi nista izpolnjeni.( )

63. Sklicujoč se na zgoraj navedeno sodno prakso Sodišča, nizozemska vlada trdi, da gre v tem primeru za dve medsebojno odvisni oprostitvi, od katerih ena predstavlja razvoj druge in ki bi, čeprav se formalno nanašata na dva različna davka (davek na dividende in davek od dohodka pravnih oseb), z vsebinskega vidika zadevali en sam davčni odtegljaj, saj bi pri viru odtegnjeni davek na izplačane dividende pomenil preprosto akontacijo davka, ki bi jo bilo treba v celoti povrniti z davkom od dohodka pravnih oseb, in bi dejansko obremenili enega zavezanca (delničarja prejemnika dividend).

64. Tudi če se prizna, da se zadevni oprostitvi v bistvu nanašata na istega davčnega zavezanca in isti davčni odtegljaj, je treba zatem preveriti še obstoj dejanske potrebe ohranitve doslednosti nizozemske davčne ureditve z vidika ciljev sporne ureditve.

65. Zdaj se, kot trdita nizozemska in italijanska vlada, oprostitev pri viru odtegnjenega davka na t. i. nacionalne dividende zdi potrebna za ohranitev doslednosti nizozemskega davčnega sistema, ker bi bila povezana oprostitev deležev od davka od dohodka pravnih oseb brez take oprostitve ogrožena – čeprav začasno – do trenutka nadomestila davka na dividende z davkom od dohodka pravnih oseb. Zdi se jasno, da je cilj nizozemskega sistema, predstavljenega v tem smislu, izvedba „preproste upravne poenostavitve“, ki sama po sebi v nobenem primeru ne more upravičiti diskriminatornega obravnavanja, ki je v nasprotju s temeljnimi svoboščinami.

66. Nizozemska vlada pa ne pojasni, na kakšen način bi bila ogrožena doslednost njenega davčnega sistema, če bi bila oprostitev od davka na dividende priznana tudi delničarjem nerezidentom, ki so, kot je prikazano zgoraj, kljub temu da niso zavezanci za davek od dohodka pravnih oseb na Nizozemskem, v podobnem položaju kot rezidenti, kar zadeva obdavčitev dividend in morebitne davčne ugodnosti, povezane z odpravo dvojne obdavčitve. Vendar pa je jasno, da je cilj sporne ureditve, oziroma preprečitev dvojnega obdavčenja dobička, izplačanega v obliki dividend, ne da bi bilo treba v odnosu do delničarjev nerezidentov izvajati diskriminacijo, prav tako mogoče uresničiti s priznanjem oprostitve pri viru odtegnjenega davka tem delničarjem, enako kot delničarjem rezidentom, ne da bi bila na kakršenkoli način ogrožena doslednost nizozemskega davčnega sistema.

67. Iz navedenega izhaja, da argumenti, ki jih navajajo vlade, ki so predložile stališča, ne morejo upravičiti omejitev pretoka kapitala, ki izvirajo iz zadevnih davčnih določb.

68. Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da določbe o prostem pretoku kapitala nasprotujejo nacionalni ureditvi – upoštevani brez upoštevanja učinkov morebitnih veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja –, ki od pri viru odtegnjenega davka oprošča dividende, ki jih družbam s sedežem na Nizozemskem izplača nizozemska družba, medtem ko ta davek določa za dividende, izplačane družbi, ki tam nima niti sedeža niti stalne poslovne enote.

B – Drugo vprašanje

69. Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je pri oceni skladnosti zadevne nizozemske zakonodaje z načeli Skupnosti na področju prostega pretoka kapitala pomembno, da družba, ki na Nizozemskem nima sedeža ali ki tam nima stalne poslovne enote, v državi sedeža lahko v celoti odbije pri viru odtegnjeni davek, ki je na Nizozemskem določen za dividende, ki jih izplača nizozemska družba.

70. Najprej je treba poudariti, da predložitveno sodišče ne pojasnjuje natančno na temelju katerih določb bi bila lahko družba, kot je Amurta, v državi sedeža (Portugalska) deležna „full credit“ (ali celotnega davčnega odbitka) za nadomestitev pri viru odtegnjenega davka, odmerjenega na Nizozemskem.

71. Zato bom v nadaljevanju najprej analiziral, kakšen pomen bi pri oceni nizozemske ureditve lahko imela okoliščina, da je celotni davčni odbitek priznan delničarju nerezidentu na temelju nacionalne zakonodaje države njegovega sedeža, potem pa bom upošteval predpostavko, da je podoben davčni odbitek sicer priznan na temelju KIDO, sklenjene med Nizozemsko in Portugalsko.

1. Pomen „full credit“ (celotnega davčnega odbitka), določenega z nacionalno zakonodajo države sedeža zadevnega davčnega zavezanca

72. Po mojem mnenju se je pri navedbi obstoja morebitnega celotnega davčnega odbitka za nadomestitev nizozemskega pri viru odtegnjenega davka na dividende, prejete od družbe Amurta, predložitveno sodišče splošno sklicevalo na možnost, ki bi jo družba Amurta na temelju portugalske zakonodaje domnevno lahko izkoristila. V ustreznem delu predložitvenega sklepa nacionalno sodišče dejansko poudarja, na temelju trditev družbe Amurta v njenih stališčih, da naj bi obstajala določba, podobna nizozemski, ki določa povrnitev davka na dividende, kadar za te dohodke ni treba plačati davka od dohodka pravnih oseb (sistem celotnega davčnega odbitka). Navedeno sodišče iz te okoliščine sklepa, da bi bil v primeru, kot je ta nizozemski, pri viru odtegnjeni davek verjetno nadomeščen na Portugalskem, na temelju zgoraj navedenega mehanizma celotnega davčnega odbitka.

73. V okviru tega postopka pa je družba Amurta zanikala obstoj potencialnega celotnega davčnega odbitka, kot je tisti, ki ga je v sklepu opisalo predložitveno sodišče, ki bi ga lahko izkoristila na Portugalskem za nadomestitev davčnega odbitka, ki se je uporabil za dividende, ki jih je prejela na Nizozemskem. Po mnenju družbe Amurta tudi na Portugalskem obstaja sistem „participation exemption“, podoben nizozemskemu, na podlagi katerega so davka od dohodka pravnih oseb oproščeni dohodki na podlagi udeležbe. Posledično ne bi mogla biti izvedena nobena izravnava davčnega odbitka za dividende na Nizozemskem z davkom od dohodka pravnih oseb na Portugalskem, saj se tam iz tega naslova ne dolguje nobene znesek.

74. Ob upoštevanju, da je rekonstrukcija, ki jo je napravila družba Amurta, pravilna, in v primerjavi s sicer pomanjkljivimi lastnostmi predložitvenega sklepa, iz katerih ni mogočenapraviti nadaljnjih sklepov v zvezi s tem, bi imelo drugo vprašanje, predloženo v odločanje Sodišču, povsem hipotetične značilnosti.

75. V tem primeru naj Sodišče ne bi bilo pristojno odločati o navedenem vprašanju, saj v skladu z ustaljeno sodno prakso „upravičenost za predhodno odločanje in s tem pristojnost Sodišča ni podajanje svetovalnih mnenj o splošnih in hipotetičnih vprašanjih […], ampak je to potrebno za učinkovito reševanje spora“.( )

76. V vsakem primeru, če bi Sodišče odločilo, da je primerno odgovoriti na drugo vprašanje, ki mu ga je v odločanje predložilo predložitveno sodišče, menim, da bi moralo odgovoriti tako.

77. Ne zdi se mi, da bi lahko davčni ugodnosti pripisali kakršnokoli pomen, neodvisno od njene pomembnosti in efektivnosti, ki bi temeljil na nacionalni zakonodaji države članice, za oceno združljivosti zakonodaje druge države članice z načeli Skupnosti.

78. Po mojem mnenju je dejansko nemogoče trditi, da bi v primeru, kot je ta, diskriminatorni učinki, določeni z nacionalno zakonodajo v odnosu do zavezanca, lahko nevtralizirale ugodnosti, ki se mu priznajo na temelju zakonodaje druge države članice. Priznanje nasprotnega bi v bistvu pomenilo dopustitev državi članici, da zanemari obveznosti, ki jo zavezujejo na podlagi prava Skupnosti, kar bi jo zavezalo za spoštovanje morebitnih učinkov druge nacionalne zakonodaje, ki se lahko spremeni v vsakem trenutku in enostransko s strani države, na katero se navedena zakonodaja nanaša. V takem primeru ne bi bilo nobene pravne varnosti glede spoštovanja prepovedi samovoljne diskriminacije iz členov 56 ES in 58 ES( ) s strani države članice.

79. Iz do tu navedenega izhaja, da za oceno združljivosti nizozemskega sistema na področju obdavčitve dividend ne more imeti nobenega pomena okoliščina, da se družbi kot Amurta prizna celoten davčni odbitek v državi njenega sedeža, na temelju tam veljavne zakonodaje, ki je po možnosti primerna za izravnavo nizozemskega davčnega odtegljaja za dividende, prejete od navedene družbe na Nizozemskem.

2. Pomen konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja in dejanski učinki zadevne KIDO

80. Do drugačne rešitve glede na rešitev iz prejšnje točke pa se po mojem mnenju pride v primeru, ko je nevtralizacija diskriminatornih učinkov nacionalne zakonodaje zagotovljena na temelju ustrezne razdelitve davčne oblasti med državami članicami v skladu z mednarodno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. To izhaja iz dejstva, da upoštevanje konkretnih učinkov KIDO na položaj davčnega zavezanca za ugotovitev, ali v določenem posebnem primeru obstaja omejitev svobod v zvezi s prostim pretokom, zagotovljenih s Pogodbo, ne vodi do utemeljitve diskriminatorne neugodnosti, ki jo zadevni davčni zavezanec utrpi zaradi uporabe nacionalne zakonodaje, s poznejšo nadomestitvijo te neugodnosti z negotovo ugodnostjo, ki nima nič opraviti z neugodnostjo in temelji na zakonodaji druge države članice, ki jo lahko ta v vsakem trenutku spremeni. Nasprotno, poudarjanje konkretnih učinkov KIDO na položaj davčnega zavezanca omogoča predvsem upoštevanje „gospodarske stvarnosti, v kateri je dejavnost davčnega zavezanca, in morebitne spodbude, ki so povezane s čezmejnimi okoliščinami“, v katerih deluje( ), pa tudi, in predvsem, upoštevanje tega, kako so države članice zagotovile spoštovanje temeljnih svobod z ustrezno razdelitvijo svoje davčne oblasti in sprejetjem vzajemnih obveznostih, ki temeljijo na aktu, ki jih zavezuje. Na ta način, čeprav s poudarjanjem možnosti držav, da svobodno, brez usklajenosti na ravni Skupnosti, določijo merila za razdelitev svojih davčnih oblasti za odpravo dvojne obdavčitve, ne privede do položaja pravne negotovosti glede spoštovanja obveznosti Skupnosti, ki jih morajo te spoštovati.

81. To je mogočeob upoštevanju dveh temeljnih pogojev. Prvič je treba preveriti, ali je v obravnavanem primeru celotno obravnavanje, ki zadeva določenega davčnega zavezanca na podlagi ustreznih določb KIDO, dejansko v skladu z načeli Skupnosti na področju prostega pretoka. V položaju, kot je obravnavani, bi na primer „država izvora“ lahko s KIDO zagotovila, da bi davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti, ki so v podobnem položaju, uživali iste ugodnosti v zvezi z odpravo dvojnega obdavčenja. Drugič, ostati mora obveznost države, katere zakonodaja sama po sebi nasprotuje načelom Skupnosti, da zagotovi nevtralizacijo takih škodljivih vplivov svoje ureditve, ne da bi se navedena država lahko sklicevala na neizvrševanje določb KIDO s strani druge pogodbene stranke določb, da bi se tako izognila obveznostim, ki jih ima na podlagi Pogodbe.( )

82. Do podobne rešitve glede pomena KIDO je prav tako prišlo tudi Sodišče, po mnenju katerega je za razlago prava Skupnosti, ki bi bila za nacionalno sodišče koristno, treba upoštevati določbe KIDO, kadar jo navedeno sodišče predstavi kot del pravnega okvira, ki se uporablja v postopku v glavni stvari.( )

83. V zvezi z obravnavanim primerom, kot je prikazano zgoraj, je predložitveno sodišče v predhodno odločanje Sodišču predložilo vprašanje o pomenu celotnega davčnega odbitka, ki bi ga bila družba Amurta domnevno deležna na Portugalskem, vendar pa pri tem ni pojasnilo, ali navedena možnost izhaja iz uporabe ustrezne KIDO, sklenjene med Portugalsko in Nizozemsko.

84. Nizozemska, italijanska in britanska vlada trdijo, da bi Sodišče pri svoji analizi o oceni združljivosti sporne nizozemske zakonodaje z načeli prostega pretoka kapitala moralo upoštevati to KIDO.

85. Vendar menim, kot sem že pojasnil, da v predložitvenem sklepu ni prepoznaven noben element, iz katerega bi se dalo sklepati, da se je predložitveno sodišče želelo sklicevati na ustrezne določbe KIDO, sklenjene med Portugalsko in Nizozemsko, medtem ko se zdi, da se je to sodišče pri omembi obstoja možnosti celotnega davčnega odbitka na splošno sklicevalo le na portugalsko nacionalno zakonodajo.( )

86. Konkretne učinke zadevne KIDO bom torej obravnaval le podredno pri oceni združljivosti zadevne nizozemske ureditve za primer, za katerega Sodišče meni, da se je nacionalno sodišče sklicevalo na navedeno KIDO pri sklicevanju na obstoj celotnega davčnega odbitka in da je torej ta konvencija del pravnega okvirja, o katerem mora Sodišče odločiti.

87. Za konkretno nevtralizacijo učinkov zadevne nizozemske ureditve, ki, kot je bilo ugotovljeno zgoraj, izvaja diskriminacijo v škodo nerezidentov, bi morala zadevna KIDO torej določati tako razdelitev davčne oblasti med pogodbenima strankama, da bi dejansko odpravila neugodnost, ki jo utrpijo nerezidenti na osnovi pri viru odtegnjenega davka, ki se zanje uporablja na Nizozemskem. To bi bilo mogoče le s popolno odpravo učinkov tega davka na Portugalskem ali s celotnim vračunanjem pri viru odtegnjenega davka na dividende, odmerjenega na Nizozemskem, v davek od dohodka pravnih oseb, ki se na navedene dividende sicer plačuje na Nizozemskem. Tehnično bi šlo za t. i. „full credit“ oz. celotni davčni odbitek, ki bi ga država sedeža zadevnega zavezanca (Portugalska) odobrila za izravnavo davčnega odbitka na dividende, izvedenega v „državi izvora“ (Nizozemska).( )

88. Člen 24 zadevne KIDO pa določa sistem običajnega ali delnega odbitka oziroma omogoča davčnemu zavezancu, da odbije davek na dividende, odmerjen na Nizozemskem v mejah zneska, ki bi ga sicer moral plačati na Portugalskem iz naslova davka od dohodka pravnih oseb na dobiček, prejet v obliki dividend od tujih delnic.( ) V tem primeru bi portugalska družba, kot je Amurta, še naprej delno nosila učinke nizozemskega davčnega odbitka, v nasprotju s tem, kar je v skladu z nizozemsko zakonodajo določeno za družbo, ki ima tam sedež in ki je v celoti oproščena dvojnega obdavčenja za dividende, prejete na Nizozemskem. Zato ugodnosti, odobrene družbam, ki nimajo sedeža na Nizozemskem, ne bi bile enakovredne tistim, ki so priznane družbam, ki imajo tam sedež in ki so v podobnem položaju v zvezi z učinki dvojne obdavčitve dohodkov na podlagi udeležbe v nizozemskih družbah, pri čemer bi zadevna nizozemska ureditev nadaljevala z izvajanjem samovoljne diskriminacije, prepovedane s členoma 56 in 58 ES.

89. Če je končno treba ugotoviti, da je na Portugalskem v veljavi sistem „participation exemption“, na temelju katerega so od davka od dohodka pravnih oseb oproščeni dohodki na podlagi udeležbe, ga Amurta, tudi ob predpostavki, da zadevna KIDO določa celotni davčni odbitek, ne bi mogla izkoristiti, ker ni, kot je bilo že ugotovljeno, na Portugalskem zavezana za noben davek na dohodke na podlagi udeležbe, s katerim bi nadomestila nizozemski davek na izplačane dividende.

90. Vendar pa je, kot je potrdilo Sodišče, naloga nacionalnega sodišča, da razloži ustrezno nacionalno pravo in da torej ugotovi, ali je v obravnavanem primeru celotno obravnavanje, ki zadeva družbo nerezidentko na temelju skupnega izvajanja davčne oblasti, kot je s konvencijo razdeljena med „državo izvora“ in državo sedeža, manj ugodno od tistega, ki je zagotovljeno družbam rezidentkam.( )

IV – Predlog

91. Ob upoštevanju navedenega predlagam Sodišču, naj na vprašanji, ki mu jih je v predhodno odločanje predložilo Gerechtshof te Amsterdam, odgovori:

„1. Člena 56 ES in 58 ES nasprotujeta nacionalni ureditvi, kot je ta sporna v postopku v glavni stvari – upoštevani brez upoštevanja učinkov morebitnih veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja –, ki od pri viru odtegnjenega davka oprošča dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem na Nizozemskem družbam s sedežem v tej državi, medtem ko ta davek določa za dividende, izplačane družbi, ki tam nima niti sedeža niti stalne poslovne enote.

2. Za odgovor na prvo vprašanje ni pomembno, da se družbi, ki nima sedeža ali stalne poslovne enote na Nizozemskem, v državi njenega sedeža na temelju zakonodaje te države prizna celotni davčni odbitek („full credit“) za nadomestitev nizozemskega davčnega odbitka za dividende, tudi če te ugodnosti obstajajo.“