SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

M. CAMPOSA SANCHEZ-BORDONE,

predstavljeni 28. novembra 2018 ( 1 )

Zadeva C‑567/17

UAB „Bene Factum“

ob udeležbi

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče, Litva))

„Predhodno odločanje – Trošarine – Delno denaturiran alkohol – Oprostitve – Proizvodi, ki niso namenjeni prehrani ljudi – Uradni namen uporabe izdelkov – Dejanska poraba – Pooblastilo države prejemnice, da prekliče oprostitev, ki jo je priznala druga država članica – Resna nevarnost davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe – Postopek ugotavljanja ničnosti oprostitve“

1. Nekateri kozmetični izdelki in izdelki za ustno higieno, proizvedeni na Poljskem z delno denaturiranim alkoholom, so v tej državi oproščeni usklajene trošarine, določene v Direktivi 92/83/EGS. ( 2 ) Če povzamem, predložitveno sodišče sprašuje, ali ta oprostitev še velja, če te izdelke, potem ko se prepeljejo v Litvo zaradi prodaje, nekatere osebe tam uživajo kot alkoholno pijačo.

I. Pravni okvir

A. Pravo Unije

1. Direktiva 92/83

2. Člen 27 določa: „1. Države članice oprostijo plačila usklajene trošarine izdelke iz te direktive pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe: […] (b) kadar so denaturirani v skladu z zahtevami katere koli države članice in tudi uporabljeni za proizvodnjo katerega koli izdelka, ki ni namenjen za prehrano; […] 5. Če država članica ugotovi, da izdelek, ki je v skladu z odstavkom 1(a) ali 1(b) tega člena oproščen plačila trošarine, omogoča davčno izmikanje [zatajitev], izogibanje ali zlorabo, lahko zavrne odobritev oprostitve ali prekliče že odobreno oprostitev. Država članica takoj obvesti Komisijo. Komisija posreduje obvestilo drugim državam članicam v enem mesecu po prejemu. Končna odločitev se nato sprejme v skladu s postopkom iz člena 24 Direktive 92/12/EGS. Državam članicam taki odločitvi ni treba priznati retroaktivnega učinka. […]“

2. Direktiva 2008/118 ( 3 )

3. Člen 2 določa: „Za trošarinsko blago velja obveznost plačila trošarine ob: (a) njegovi proizvodnji, po potrebi vključno s pridobivanjem na ozemlju Skupnosti; (b) njegovem uvozu na ozemlje Skupnosti.“

4. Člen 7 določa: „1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.“ 2. V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni: (a) odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine; (b) skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Skupnosti in nacionalne zakonodaje ne pobira; (c) proizvodnja trošarinskega blaga, vključno z nepravilno proizvodnjo, zunaj režima odloga plačila trošarine; (d) uvoz trošarinskega blaga, vključno z nepravilnim uvozom, razen če se za trošarinsko blago takoj po uvozu začne režim odloga plačila trošarine. […]“

5. Člen 33(1) določa: „[…] kadar se trošarinsko blago, ki je že bilo dano v porabo v eni državi članici, skladišči v komercialne namene v drugi državi članici, da bi bilo tam dobavljeno ali uporabljeno, zanj velja obveznost plačila trošarine, ta pa se obračuna v tej drugi državi članici. Za namene tega člena ‚skladiščenje v komercialne namene‘ pomeni skladiščenje trošarinskega blaga s strani osebe, ki ni fizična oseba, ali s strani fizične osebe, ki ni namenjeno za lastno uporabo in ga ne prevaža sama […].“

B. Litovska zakonodaja

1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zakon o trošarinah) ( 4 )

6. Člen 27(1), točka 1, določa oprostitev za „etilni alkohol, priznan kot denaturiran etilni alkohol, ki je oproščen trošarine“.

7. V skladu s členom 28(1) se „trošarine […] oprosti etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami zadevne države članice in uporabljen za proizvodnjo neprehrambnih izdelkov ter ki ga je treba oprostiti trošarine na podlagi člena 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače“.

2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (uredba o izvajanju Direktive 92/83) ( 5 )

8. Odstavek 3, točka 3, določa: „Oprostitev trošarine se odobri za denaturiran etilni alkohol, ki izvira iz druge države članice Evropske unije, le če […] je vsebovan v neprehrambnih izdelkih, in denaturiran etilni alkohol se lahko uporablja brez obveznosti plačila trošarine na navedeni denaturiran etilni alkohol, ki je vsebovan v takih neprehrambnih izdelkih v državi članici, iz katere izvirajo navedeni izdelki“.

II. Dejansko stanje spora in vprašanji za predhodno odločanje

9. Družba Bene Factum je družba s sedežem v Litvi, kjer proizvaja in prodaja kozmetične izdelke in druge izdelke za osebno nego.

10. Od leta 2009 do leta 2014 je v komercialne namene uvozila ustne vode in alkohol za izdelavo kozmetike pod različnimi imeni, ki jih je nabavljala od družbe s sedežem na Poljskem, ki je proizvajala samo za družbo Bene Factum.

11. Družba Bene Factum spornih izdelkov pri poljski družbi ni samo naročala, ampak je tudi nadzorovala postopek njihove proizvodnje in odločala o sestavi, videzu embalaže in njihovih etiketah, na katerih je bila označena znamka „BF cosmetics“, ki je v lasti družbe Bene Factum.

12. Etilni alkohol, vsebovan v teh izdelkih, je bil v skladu z zakonodajo te države ob njihovi sprostitvi v porabo na Poljskem denaturiran z dodajanjem izopropilnega alkohola.

13. Družba Bene Factum ni prijavila uvoza navedenih izdelkov v Republiko Litvo niti ni plačala trošarine na etilni alkohol, vsebovan v teh izdelkih, saj je bil denaturiran.

14. Litovski davčni organ je izvedel davčni inšpekcijski nadzor, v okviru katerega je odkril, da so izdelke, ki jih je uvažala in dobavljala družba Bene Factum, prodajala različna veleprodajna in maloprodajna podjetja (kot so družbe, ki upravljajo kioske), ki so jih v bistvu tržila kot alkoholne pijače.

15. Litovski davčni organ, ki je dal vsebini prednost pred obliko, je menil, da so bili izdelki namenjeni prehrani ljudi kot alkoholne pijače, tako da etilni alkohol, ki so ga vsebovali, ne bi smel biti oproščen trošarine. Zato je ugotovil, da je bila družba Bene Factum zavezanka za trošarino, in ji naložil plačilo te.

16. Družba Bene Factum je neuspešno izpodbijala zaporedne odločbe davčnega organa pri komisiji za reševanje davčnih sporov in pri Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva), ki sta jih potrdila.

17. Družba Bene Factum se je pri Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče) pritožila zoper prvostopenjsko sodbo. To sodišče meni, da je splošno znano, da v Litvi nekateri posamezniki, običajno tisti, ki so odvisni od alkohola in/ali imajo zelo nizke dohodke, ter brezdomci, uživajo izdelke, kakršni so sporni izdelki, da bi se opijanili, torej kot alkoholne pijače.

18. Predložitveno sodišče domneva, da je družba Bene Factum vedela, da določena skupina ljudi uživa te izdelke kot alkoholne pijače. ( 6 ) Čeprav jih ta družba ni prodajala neposredno končnim potrošnikom, je mogoče označevanje, ki ga je izbrala (na primer, navedba vsebnosti alkohola), dodajanje arom (uporaba arom), to, da se spornega etilnega alkohola ne denaturira v skladu z litovsko zakonodajo, in zaračunano nizko ceno ter druge okoliščine obravnavati kot dejavnike, ki so prispevali k uporabi navedenih izdelkov kot alkoholnih pijač.

19. Predložitveno sodišče sklepa, da družba Bene Factum ni vedela samo, da so nekateri posamezniki sporne izdelke (njihov del), potem ko jih je uvozila v Litvo, uživali kot alkoholne pijače, temveč je to dejstvo upoštevala, ko je naročala proizvodnjo teh izdelkov. ( 7 )

20. Predložitveno sodišče ne dvomi, da je osnovna (primarna) predvidena uporaba omenjenih izdelkov uporaba v kozmetične namene in za osebno nego. Poleg tega ni dvoma, da so posamezniki, ki so jih kupili za opijanjanje, vedeli, da so kupili kozmetiko in izdelke za osebno nego, ter jih dejansko uživali kot alkoholne pijače. ( 8 ) Po drugi strani predložitveno sodišče ugotavlja, da je družba Bene Factum s tem, da je naročala proizvodnjo izdelkov in jih uvažala v Litvo, zagotovo vedela, da so nekateri posamezniki te proizvode (lahko) uživali kot alkoholne pijače, da bi se opijanili. ( 9 )

21. Potem ko je pojasnilo, da „iz tega stališča davčnega organa izhaja, da ta zadeva ne temelji na oprostitvi, določeni v členu 27(5) Direktive 92/83“, je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče) postavilo ti vprašanji za predhodno odločanje: „1. Ali je treba člen 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače razlagati tako, da se uporablja za katere koli izdelke, ki glede na njihovo osnovno (neposredno) predvideno uporabo (uživanje) niso namenjeni prehrani ljudi, čeprav nekateri posamezniki uživajo kozmetiko in izdelke za osebno nego, kakršni so obravnavani, kot alkoholne pijače za opijanjanje? 2. Ali na odgovor na prvo vprašanje vpliva dejstvo, da je oseba, ki je uvažala sporne izdelke iz države članice, vedela, da nekateri posamezniki izdelke, ki vsebujejo denaturiran etilni alkohol, proizvedene po njenih navodilih in dobavljene (prodane) končnim potrošnikom v Litvi s strani tretjih oseb, uživajo kot alkoholne pijače, ter je torej te izdelke proizvajala in označevala ob upoštevanju tega dejstva s ciljem, da jih proda čim več?“

III. Povzetek trditev strank

22. Družba Bene Factum meni, da razlaga člena 27(1)(b) Direktive 92/83 in naložitev trošarine na alkohol brez oprostitve ne more biti odvisna od dejstva, da se osebe, ki so slabo socialno vključene, odločijo, da bodo uživale ( 10 ) kozmetične izdelke kot pijačo, s čimer se izkrivi njihov osnovni namen.

23. Opredelitev prodajanega izdelka je odvisna od objektivnih okoliščin, kot je namen, ki ga določi proizvajalec (v skladu z informacijami na embalaži, vključno s podatki, ki so navedeni v prodajni dokumentaciji, in laboratorijskimi testi, opravljeni med proizvodnjo), oprostitev trošarine, ki so jo odobrili poljski davčni organi, in testi litovskega carinskega laboratorija, ki jih je uvrstil pod oznako NC33 („kozmetični izdelki“) v skladu s kombinirano nomenklaturo. ( 11 )

24. Če se oprostitev ne bi priznala, bi bilo to v nasprotju s pojmoma „živilo“ in „kozmetični izdelek“, ki se pojavljata na drugih področjih pravnega reda Unije, ki bi se uporabljala v skladu s svojim namenom uporabe, ne pa za namen, ki bi se lahko pojavil v praksi, niti kako drugače kot za tisto, za kar so bili zasnovani.

25. Poleg tega bi moralo priznanje oprostitve na Poljskem veljati v drugih državah članicah, ker to nalaga enotna uporaba Direktive 92/83 v celotni Uniji.

26. Nazadnje, čeprav člen 27(5) Direktive 92/83 državam članica dovoljuje, da nasprotujejo oprostitvi, ki jo je odobrila druga država članica, da preprečijo kakršno koli davčno zatajitev, izogibanje ali zlorabo, pa postopek iz navedene določbe v tej zadevi ni bil sprožen. Litovski davčni organ je preklical oprostitev, ne da bi bil predmet nadzora ostalih držav članic in Evropske komisije, ki je pristojna, da sprejme končno odločitev v zvezi s tem.

27. Grška vlada analizira dva pogoja, ki ju določa člen 27(1)(b) Direktive 92/83. V zvezi s prvim (denaturacija izdelka) navaja, da ker gre za kozmetične izdelke in izdelke za ustno higieno, je pomembno, da se denaturirajo na podlagi snovi, ki niso tako agresivne, imajo nizko stopnjo toksičnosti, nimajo odbijajočega vonja in ne povzročajo alergičnih reakcij oziroma ne dražijo. V tem smislu je bila uporaba izopropilnega alkohola priporočena ( 12 ) za minimalno denaturacijo etilnega alkohola, zaradi česar je bil lahko oproščen. To zahtevo bi bilo treba upoštevati v obravnavani zadevi.

28. V zvezi z drugim pogojem, ki se nanaša na to, ali je izdelek namenjen prehrani ljudi, se grška in češka vlada v bistvu strinjata, da je treba pogledati za uradno poimenovanje izdelka, zato da se preuči njegova dejanska uporaba. Ravnanje uvoznika je pomembno, da se lahko ugotovi, ali je pogoj izpolnjen ali ne. Obe sta analizirali ravnanje družbe Bene Factum in menita, da oprostitev ni bila upravičena.

29. Zlasti češka vlada trdi, da je res, da družba Bene Factum ni konkurirala drugim proizvajalcem kozmetičnih izdelkov, temveč alkoholnim pijačam. Da bi se na ta način dosegla oprostitev trošarine, bi bilo v nasprotju s splošnim ciljem zagotavljanja svobodne konkurence, na podlagi katerega je treba istovrstne izdelke obdavčiti na isti ravni.

30. Litovska vlada zanika, da bi bila družba Bene Factum lahko upravičena do oprostitve glede na dejanski namen uporabe kozmetičnega izdelka. Strinja se, da vzajemno priznavanje nalaga, da oprostitev velja v državi članici, ki ni tista, ki je priznala oprostitev, vendar ne preprečuje možnosti ugotovitve, da je izdelek, ki uradno sicer ni namenjen prehrani ljudi, v resnici namenjen prehrani ljudi in da gre za davčno zatajitev, izogibanje ali zlorabo.

31. Da bi dokazala, da gre za to, litovska vlada obsežno analizira dejanja družbe Bene Factum in dejavnike, ki pripeljejo do ugotovitve, da so bili sporni izdelki, ko so bili dani na litovski trg, namenjeni prehrani ljudi kot alkoholna pijača.

32. Portugalska vlada meni, da sta uporaba denaturiranega alkohola v prodajanem izdelku ter to, da naj bi imel drugačen namen uporabe in ne bi bil prehrana ljudi, prevladujoča dejavnika. Zato je treba oprostitev priznati, čeprav ga nekatere osebe uživajo kot alkoholno pijačo, saj naj bi te osebe vedele oziroma bi morale vedeti, da kupujejo in uživajo kozmetične izdelke ali izdelke za osebno nego.

33. Komisija preuči oba pogoja, ki ju določa člen 27(1)(b) Direktive 92/83 za priznanje oprostitve, in navede sodbo Sodišča z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija, ( 13 ) v kateri je bilo odločeno, da je oprostitev upravičena, kljub temu da „dejanski namen, za katerega se uporabi [izdelek], ne ustreza poimenovanju, ki mu ga je dal trgovec“.

34. Vendar Komisija dalje trdi, da je v tej sodbi v točki 50 navedeno, da je „oprostitev izdelkov iz člena 27(1)(a) in (b) Direktive 92/83 načelo in njena zavrnitev izjema“. Možnost, ki jo daje člen 27(1) Direktive 92/83 državam članicam, da določijo pogoje „za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe“, ne more omajati brezpogojnosti obveznosti oprostitve iz navedene določbe.

35. Komisija se sklicuje na člen 27(5) Direktive 92/83 kot način, kako lahko država članica zavrne odobritev oprostitve ali prekliče že odobreno oprostitev, če pripelje do davčnih zatajitev, izogibanj ali zlorab. Vendar so ti ukrepi predmet nadzora drugih držav članic in Komisije. Dodaja, da je maja 2016 ravno Litva začela enega od postopkov iz te določbe v zvezi z izdelki, ki so enake vrste kot v tej zadevi, in da je Odbor za trošarine vendarle sklenil, da odločitve ni treba sprejeti.

36. Na podlagi tega Komisija meni, da v okoliščinah tega spora ni mogoče zavrniti oprostitve, če sta izpolnjena pogoja iz člena 27(1)(b) Direktive 92/83, razen v primeru davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, ki se ugotovijo v skladu s postopkom iz člena 27(5) omenjene direktive.

IV. Postopek pred Sodiščem

37. Predložitvena odločba je v sodno tajništvo Sodišča prispela 26. septembra 2017.

38. Družba Bene Factum, vlade Češke republike, Grčije, Portugalske in Litve ter Komisija so predložile pisna stališča. Samo zadnji dve sta se udeležili obravnave 19. septembra 2018.

V. Presoja

39. Težišče prvega vprašanja za predhodno odločanje je v pomenu izraza „izdelek, ki ni namenjen za prehrano“, uporabljen v členu 27(1)(b) Direktive 92/83. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali je mogoče oprostitev usklajene trošarine iz te določbe z objektivnega in splošnega vidika zavrniti, če se kozmetični izdelek, ki vsebuje denaturiran alkohol in ki načeloma ni namenjen prehrani ljudi, v praksi uživa kot alkoholna pijača.

40. Drugo vprašanje za predhodno odločanje je enako prvemu, vendar z dodanim subjektivnim elementom, in sicer z namenom družbe, ki proizvaja ali trži izdelek ter ga predstavlja na način, ki spodbuja k njegovi uporabi kot alkoholne pijače.

41. Naj spomnim, da je glede na opis dejanskega stanja in oceno predložitvenega sodišča: – Družba Bene Factum prodajala svoje izdelke v Litvi, potem ko je poljskemu podjetju naročila, naj jih proizvede v skladu z njenimi navodili, med katerimi je bilo navodilo, da je treba dodati denaturiran alkohol v skladu s poljsko zakonodajo. ( 14 ) Proizvedeni izdelki so bili sproščeni v porabo na Poljskem, kjer so bili oproščeni, nato pa so bili odpremljeni v Litvo, da bi se tam prodali brez plačila trošarine. – Nekateri potrošniki so izdelke, ki so se prodajali v Litvi, zaužili z namenom, da se poceni opijejo. ( 15 ) Družba Bene Factum se te okoliščine ni le zavedala, ampak jo je celo ustvarjala. ( 16 )

42. Obe vprašanji za predhodno odločanje pa ne izpostavljata težav, povezanih z zmožnostjo držav članic, da ne priznajo učinkov že priznanim davčnim oprostitvam trošarine, če ugotovijo obstoj „davčnega izmikanja [davčne zatajitve], zlorabe ali izogibanja“. Predložitveno sodišče izrecno poudarja, da davčni organ ni zavrnil oprostitve s sklicevanjem na člen 27(5) Direktive 92/83, zaradi česar ne prosi za njeno razlago. ( 17 ) Kljub temu menim, da nič ne preprečuje Sodišču, da se nanjo sklicuje v svojem odgovoru na vprašanji za predhodno odločanje. ( 18 )

A. Alkohol kot predmet obdavčitve

43. V skladu s členom 2 Direktive 2008/118 je obdavčljivi dogodek v primeru trošarine proizvodnja ali uvoz alkohola. Obveznost plačila trošarine pa nastane, ko se blago „sprosti v porabo“, kar je trenutek, v katerega člen 7(1) Direktive 2008/118 umesti nastanek obveznost plačila. ( 19 )

44. Ker trošarine bremenijo porabo izdelkov, na katere se naložijo (uvodna izjava 9 Direktive 2008/118), je logično, da se obdavči tisti alkohol, ki je namenjen uporabi v pijačah, narejenih iz alkohola.

45. Zato v obratnem smislu Direktiva 92/83 določa (člen 27(1)) vrsto oprostitev v zvezi z alkoholom, ki ni namenjen uživanju kot pijača. Med temi izjemami je uporaba denaturiranega alkohola.

46. Navedeni člen 27(1) obravnava dva primera oprostitve: – Popolnoma denaturiran alkohol (odstavek 1(a)), kadar se popolnoma spremeni njegov vonj, okus in barva. Kadar se izdelki razpošiljajo v obliki alkohola, ki je popolnoma denaturiran z dodajanjem določenih snovi, morajo biti te dovoljene na podlagi določb države članice. Gre za korenito spremembo, za katero velja relativna uskladitev, saj so v celotni Evropski uniji priznane snovi, ki jih odobri vsaka država članica. ( 20 ) – Delno denaturiran alkohol (odstavek 1(b)). V drugih primerih zaradi potreb proizvodnje uporaba popolnoma denaturiranega alkohola ni primerna in se zahteva uporaba alkoholov, katerih denaturacija je zmernejša, tako da vpliva samo na njegov vonj ali njegov okus. ( 21 ) V teh primerih ni nobene uskladitve, zaradi česar vsaka država v svoji zakonodaji uredi denaturante.

B. Oprostitev iz člena 27(1)(b) Direktive 92/83

47. Ta oprostitev je odvisna od izpolnitve naslednjih kumulativnih zahtev: – Da je bil alkohol denaturiran v skladu z zahtevami katere koli države članice. – Da je bil (delno denaturiran) alkohol uporabljen za proizvodnjo katerega koli izdelka. – Da tako pripravljen izdelek ni namenjen prehrani ljudi.

48. Besedilo določbe kaže na kumulativnost objektivnih dejavnikov, to pa je usmeritev, ki jo je pri razlagi sprejelo Sodišče. – Menilo je, da „[č]e je bil alkohol, ki ga vsebuje proizvod, ki ni namenjen za prehrano ljudi, denaturiran po metodi, ki je bila odobrena v državi članici, je treba uporabiti oprostitev iz točke (b) te določbe“. ( 22 ) – Z vidika uporabe izdelka je dodalo, da „bi bilo v nasprotju z Direktivo 92/83, če bi se zavrnila oprostitev izdelka, ki izpolnjuje zahteve iz člena 27(1)(b) navedene direktive, samo zato, ker se je dokazalo, da dejanski namen, za katerega se uporabi, ne ustreza poimenovanju, ki mu ga je dal trgovec“. ( 23 )

49. Prva, druga in tretja uvodna izjava Direktive 92/83 se nanašajo na trošarinske izdelke in določajo, da je treba določiti skupne opredelitve za vse te izdelke. V četrti uvodni izjavi je poudarjeno, da „je takšne opredelitve koristno opreti na tiste iz kombinirane nomenklature, veljavne na dan sprejetja te direktive“. Člen 20 navedene direktive se dejansko sklicuje na KN, da opredeli, kaj se šteje za „etilni alkohol“.

50. V zvezi s temi usmeritvami je lahko koristno spomniti na merila Sodišča za ustrezno uvrstitev izdelkov v skladu s KN.

51. V sodbi Sachsenmilch je bilo potrjeno, da je „[v] skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča […] za zagotovitev pravne varnosti in lažjega poznejšega preverjanja odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga na splošno treba iskati v njegovih objektivnih lastnostih, kot so opredeljene v besedilu številk KN in v opombah k oddelkom ali poglavjem“. ( 24 ) Sodišče je presojalo morebitno pridobitev „en[e] ali več novih objektivnih značilnosti in lastnosti, predvsem glede sestave, videza in okusa“, pri čemer je naloga predložitvenega sodišča, da ugotovi, ali so ti pogoji izpolnjeni. ( 25 )

52. Ta ista sodna praksa, na podlagi katere je treba odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga na splošno iskati v njegovih objektivnih značilnosti in lastnostih, je navedena v sodbi Siebrand, ( 26 ) v skladu s katero: – Da bi se določila bistvena značilnost, se lahko dejavniki razlikujejo glede na razred blaga, pri čemer je treba upoštevati tako kvantitativne kot tudi kvalitativne dejavnike. ( 27 ) – Predvsem „je pri določanju njihovega bistvenega značaja mogoče upoštevati več objektivnih značilnosti in lastnosti“ ter da „[v] skladu z ustaljeno sodno prakso namreč okus lahko pomeni objektivno značilnost in lastnost proizvoda“. ( 28 ) – Poleg zgornjih dejavnikov se lahko namen uporabe proizvoda določi kot „objektivno uvrstitveno merilo, če je lasten temu proizvodu, povezanost pa je treba preučiti glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti“. ( 29 )

53. Iz zgoraj navedenih sodb je mogoče sklepati, da je splošno oprostitev treba priznati, če so podani dejavniki, ki jo objektivno opredeljujejo. V skladu s tem pravilom bi bila oprostitev, ki jo je odobrila Poljska, upravičena, saj izdelki, ki so predmet spora, ustrezajo kategoriji kozmetičnih izdelkov v smislu Uredbe št. 1223/2009, ( 30 ) pri izdelavi katerih se je uporabil denaturiran alkohol in ki sami po sebi niso namenjeni prehrani ljudi.

54. To lastnost so sprejeli celo izvedenci v litovskem carinskem laboratoriju po nalogu davčne uprave te države in jo je potrdila nacionalna (litovska) inšpekcija za neprehrambne izdelke. ( 31 )

55. V preostalem predložitveno sodišče izrecno navede, da „ne dvomi, da je osnovna (primarna) predvidena uporaba spornih izdelkov uporaba v kozmetične namene in za osebno nego“. ( 32 )

C. Gibanje izdelkov, ki vsebujejo delno denaturiran alkohol, v Skupnosti in nadzor nad oprostitvijo

56. Etilni alkohol se lahko uporablja v državi članici, v kateri se proizvede, ali pa se giblje med različnimi državami članicami, kot je v tem primeru (blago je bilo prepeljano s Poljske v Litvo).

57. Denaturirani alkohol se lahko prevaža kot tak ali pa kot sestavina že pripravljenega izdelka. Za to zadnje gre v tem sporu, saj so se kozmetika in ustne vode z znamko BF proizvedle na Poljskem z alkoholom, ki je bil denaturiran v skladu s poljsko zakonodajo.

58. Čeprav prenos izdelkov, proizvedenih v komercialne namene, v skladu s členom 33(1) Direktive 2008/118 povzroči prenos davčne pristojnosti s Poljske na Litvo, to načeloma ne vpliva na oprostitev, saj se v skladu z litovskim pravom oprostitev, odobrena v drugi državi članici, lahko uporabi v Litvi. ( 33 )

59. To priznanje je v skladu s sodbo Repertoire Culinaire, v kateri je Sodišče zagotovilo, da „[i]z enotne uporabe določb Direktive 92/83 izhaja, da morajo (ne)zavezanost izdelka trošarini ali oprostitev izdelka v eni državi članici načeloma priznati tudi druge države članice. […] Nasprotna razlaga bi ogrozila uresničitev cilja te direktive in bi lahko pomenila oviro za prosti pretok blaga“. ( 34 )

60. Vendar je treba zgoraj navedeno trditev pojasniti, saj so primeri oprostitve iz člena 27(1) Direktive 92/83 uvedeni z uvodnim odstavkom, ki zagovarja, da je treba pri uporabi oprostitve „preprečeva[ti] davčn[o] izmikanj[e] [zatajitev], izogibanj[e] ali zlorab[o]“. ( 35 )

61. V sodbi Repertoire Culinaire so se te omejitve upoštevale, ko je bilo navedeno, da „nobene države članice ne sme zavezovati napačna uporaba določb Direktive 92/83 druge države članice, niti ne sme ostati brez možnosti, priznane z dvaindvajseto uvodno izjavo in členom 27 te direktive, za ukrepanje proti davčnemu izmikanju [davčni zatajitvi], izogibanju ali zlorabi, ki bi se lahko zgodili na področju oprostitev, ravno tako pa mora imeti možnost sprejeti ukrepe za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev“. ( 36 ) Navedeno je bilo še, da morata „[u]gotovitev napačne uporabe in sprejetje takšnih ukrepov […] temeljiti na objektivnih in preverljivih dokazih“. ( 37 )

62. V skladu s temi premisami je Sodišče odločilo, da če so določeni izdelki, ki so bili oproščeni plačila trošarine v skladu z Direktivo 92/83 in so bili sproščeni v porabo v državi članici, v kateri so bili proizvedeni, „namenjeni trženju v drugi državi članici, mora ta te izdelke na svojem območju obravnavati enako, razen če obstajajo objektivni in preverljivi dokazi za to, da […] je v skladu [s] členom 27(1) [Direktive 92/83] upravičeno sprejeti ukrepe proti davčnemu izmikanju [davčni zatajitvi], izogibanju ali zlorabi, do katerih lahko pride na področju oprostitev“. ( 38 )

63. Torej je mogoče potrditi, da imajo litovski organi možnost, da izvajajo naknaden nadzor nad oprostitvijo, priznano na Poljskem. Potrebnih je še nekaj pojasnil glede neznank v zvezi z merili in postopkom za to. Zgoraj navedena sodna praksa ne vsebuje izčrpnih navodil, kdaj in kako lahko država članica oprostitve ne upošteva, zlasti v primerih, v katerih so se izdelki, ki so bili oproščeni v drugi državi članici, uvozili vanjo z namenom uporabe, ki je razlog za njeno zavrnitev.

D. Merila, ki utemeljujejo preklic oprostitve

1. „Dejanski“ namen uporabe izdelka

64. Predložitveno sodišče poudarja neskladnost uradnega opisa izdelka, proizvedenega na Poljskem in nato odpeljanega v Litvo (kozmetični izdelek ali izdelek za osebno higieno), s tem, da ga v resnici nekatere osebe v Litvi uživajo kot alkoholno pijačo. Sprašuje, ali ta zadnji dejavnik zadostuje, da se ugotovi, da gre za „izdelek, ki ni namenjen prehrani“, zaradi česar bi prišlo do preklica oprostitve, do katere je upravičen.

65. Težko je pretehtati, na podlagi katerih dejavnikov lahko litovski davčni organi (in sodišče, ki izvaja nadzor nad njihovimi odločbami) sklepajo, da vsebinski vidiki presegajo meje same uradne deklaracije namena uporabe izdelka.

66. Nacionalni organ mora pri presoji vseh dejavnikov, objektivnih značilnosti in lastnosti za pravilno uvrstitev izdelka ugotoviti njegov namen uporabe, in sicer namen uporabe, ki bo neločljivo povezan z njegovo naravo in njegovimi lastnostmi. Nič ne kaže na to, da poljski organ niso upoštevali tega merila, ko so sporne izdelke uvrstili v kategorijo kozmetičnih izdelkov.

67. Sodba Repertorie Culinaire ( 39 ) očitno priznava, da lahko ena država članica, celo poleg primerov davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, popravi napačno uvrstitev izdelka s strani druge države članice (za namene zadevne oprostitve). ( 40 ) Vendar se v tej zadevi litovski organi ne sklicujejo na napako poljskih organov, saj so ti izdelke družbe Bene Factum opredelili kot kozmetične izdelke, in ne kot živila.

68. Litovski organi in samo predložitveno sodišče poleg tega priznavajo, da se ti izdelki v glavnem uporabljajo v kozmetične namene. Vendar dodajajo, da je komercialna strategija družbe Bene Factum v tem, da jih da v prodajo kot oproščene trošarine z namenom, da jih bo določen segment prebivalstva užival kot pijačo in bo s tem dosegla večjo prodajo.

69. Menim, da ta dejavnik, ki je bolj sociološki, ne zadostuje za preklic oprostitve, ki je bila tem izdelkom priznana na Poljskem. Naj spomnim, da bi bilo v skladu s sodbo Italija/Komisija „v nasprotju z Direktivo 92/83, če bi se zavrnila oprostitev izdelka, ki izpolnjuje zahteve iz člena 27(1)(b) navedene direktive, samo zato, ker se je dokazalo, da dejanski namen, za katerega se uporabi, ne ustreza poimenovanju, ki mu ga je dal trgovec“. ( 41 )

70. Drugačna rešitev bi vnesla elemente pravne negotovosti v gibanje enakih izdelkov v Skupnosti, kar bi povzročilo izkrivljanje trga, saj bi se v enih državah članicah prodajali z davkom, medtem ko bi bili v drugih oproščeni. Presoja, kdaj in v kakšnih razmerjih je sam namen uporabe nekaterih izdelkov, ki niso bili predvideni za prehrano ljudi, de facto in v praksi nadomeščen z namenom za uporabo za prehrano ljudi, bi bila odvisna od presoje, ki bi se spreminjala glede na trenutke in države (ali celo njihove regije), ter bi bila v nasprotju s harmonizacijo davkov, ki jo poskuša doseči Direktiva 92/83.

2. Davčna zatajitev, izogibanje ali zloraba

71. Vendar bi bilo že odobreno oprostitev mogoče preklicati, če „zadevna država članica […] naved[e] objektivn[e] in preverljiv[e] dokaz[e] glede obstoja resne nevarnosti davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe“, ( 42 ) zaradi česar bi se razprava premaknila na uporabo člena 27(5) Direktive 92/83.

72. Ne izključujem, da bi bilo mogoče ravnanje družbe Bene Factum, kakor ga je opisalo predložitveno sodišče, eventualno uvrstiti v eno od teh kategorij. ( 43 ) Vendar je tako, da se glede na samo predložitveno odločbo ( 44 ) litovski organi pri zavrnitvi oprostitve, ki je bila odobrena za izdelke družbe Bene Factum, niso oprli na člen 27(5) Direktive 92/83. Poleg tega se nobeno od vprašanj za predhodno odločanje ne nanaša na razlago te določbe.

73. Če je tako, kar mora ugotoviti le navedeno sodišče, bi se ta razlog za preklic oprostitve le stežka uveljavil. Njegov učinek bi bil pogojen, kot je bilo že rečeno, s tem, da se zadevna država članica sklicuje nanj in navede že omenjene „objektivn[e] in preverljiv[e] dokaz[e] glede obstoja resne nevarnosti davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe“.

74. Premisleki v nadaljevanju so torej podredni, če bi Sodišče sprejelo, da se je kljub vsemu treba sklicevati na člen 27(5) Direktive 92/83, da bi se predložitvenemu sodišču posredovali koristni elementi presoje, na katera se njegova vprašanja ne nanašajo, vsaj ne neposredno.

E. Postopek za preklic oprostitve v primeru resne nevarnosti davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe

75. Komisija je v svojem pisnem stališču iz besedila člena 27(5) Direktive 92/83 izpeljala, da je mogoče oprostitev zavrniti v primeru davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, če so ti ugotovljeni po postopku iz omenjenega odstavka.

76. Ta trditev je delno resnična in delno nepravilna.

77. Resnična je v delu, v katerem mehanizem iz tega člena zavezuje države članice, ki zavrnejo odobritev oprostitve oziroma prekličejo že odobreno, da sprožijo v tem členu predviden postopek. Če Komisije ne obvestijo v skladu s členom 27(5) Direktive 92/83, bi bil namen določbe izničen in ne bi izpolnile svoje obveznosti, da spoštujejo pravni red Unije.

78. Vendar je delno nepravilna, ker se zdi, da zahteva, da bi morala država članica v vsakem primeru sprejeti odločitev po odločitvi Komisije.

79. Iz besedila določbe namreč ne izhaja, da zavrnitev (ali preklic) oprostitve zahteva predhodni postopek s posredovanjem Komisije. Nasprotno, njeno besedilo državam članicam daje možnost, da zagotovijo, da se oprostitve uporabljajo pravilno, in preprečijo, da pride do davčnih zatajitev, izogibanj in zlorab. ( 45 )

80. Struktura člena 27(5) Direktive 92/83 kaže na to, da je vrstni red ravnanj tak: – Začne se s tem, da država članica zavrne oprostitev ali prekliče že odobreno oprostitev. – Nato ta država članica „takoj obvesti Komisijo“, ki nato „posreduje obvestilo drugim državam članicam v enem mesecu po prejemu“. – Nazadnje se končna odločitev sprejme v skladu s postopkom, na katerega napoti (člen 24 Direktive 92/12/EGS). ( 46 )

81. Sodba Italija/Komisija omenja nadzor, ki ga izvajajo ostale države članice in institucije Skupnosti nad ukrepi (proti oprostitvam), ki so jih druge države članice „sprejele enostransko“ v boju proti davčnim zatajitvam, izogibanjem in zlorabam. Ta nadzor se seveda izvaja po tem, ko je zadevna država članica sprejela sam ukrep, ki je – kar je treba poudariti – enostranski. ( 47 )

82. To trditev potrjuje zadnji stavek člena 27(5) Direktive 92/83, ki določa, da državam članicam ni treba priznati retroaktivnega učinka končni odločitvi, ki jo sprejme Komisija. Povedano drugače, odločitev Komisije, potem ko je pridobila mnenje Odbora za trošarine, sama ne odvzame učinka prejšnji enostranski odločitvi države članice. ( 48 )

83. Vendar je Komisija pojasnila svoje stališče na obravnavi. Čeprav je ponovno potrdila obveznost države članice, da začne postopek iz člena 27(5) Direktive 92/83, je priznala možnost organov te države, da enostransko ne upoštevajo oprostitve, če odkrijejo davčno zatajitev ali zlorabo. Navedla je še, da ima taka odločitev takojšnje učinke, dokler Komisija ne sprejme končne odločitve.

84. Poleg tega je Komisija na obravnavi predložila dodatne informacije o postopku, ki ga je Litva začela leta 2016. ( 49 ) Potem ko je priznala, da je Litva poslala obvestilo o začetku navedenega postopka, ki se je nanašal na izdelke, ki so predmet spora, je pojasnila, da je bila njegova vsebina dejansko širša, saj se je izpodbijala metoda delne denaturacije, in da se zato postopek še ni končal. ( 50 )

85. Na podlagi teh pojasnil je mogoče šteti za potrjeno: – da so litovski organi, čeprav z določeno zamudo, uporabili člen 27(5) Direktive 92/83, zaradi česar njihovo nepriznanje že odobrene oprostitve načeloma učinkuje; – da te organe samo za naprej zavezuje ( 51 ) odločitev, ki jo sprejme Komisija na koncu tega postopka, razen če jo izpodbijajo pred Sodiščem, ( 52 ) ker škodi njihovim interesom, in jo to razveljavi.

86. Torej z vidika prava Unije ni preprek, da predložitveno sodišče glede na okoliščine konkretnega primera, ki jih lahko ugotovi samo to sodišče, presodi, ali obstajajo razlogi za zavrnitev oprostitve zaradi davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, ki bi izhajala iz prodaje spornih izdelkov v Litvi.

VI. Predlog

87. Glede na navedeno menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče, Litva), odgovoriti: 1. Oprostitev iz člena 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače se uporablja za kozmetične izdelke, ki vsebujejo denaturiran etilni alkohol in ki glede na svojo osnovno (neposredno) predvideno uporabo niso namenjeni prehrani ljudi, čeprav jih nekateri posamezniki uživajo kot alkoholne pijače. 2. Zgoraj navedenega ne ovira dejstvo, da uvoznik ali prodajalec teh izdelkov v državi članici, ki ni država članica, v kateri se proizvajajo in katere organi so priznali oprostitev teh izdelkov, ve, da jih določene osebe v namembni državi uživajo kot alkoholne pijače, ter da naroči njihovo proizvodnjo in označevanje ob upoštevanju teh okoliščin s ciljem, da jih proda čim več. 3. Če litovski organi menijo, da gre v teh okoliščinah za davčno zatajitev, izogibanje ali zlorabo, lahko zavrnejo odobritev oprostitve ali prekličejo že odobreno oprostitev v skladu s postopkom iz člena 27(5) Direktive 92/83.

( 1 ) Jezik izvirnika: španščina.

( 2 ) Direktiva Sveta z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206).

( 3 ) Direktiva Sveta z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).

( 4 ) Zakon št. XI 722 z dne 1. aprila 2010.

( 5 ) Uredba o izvajanju člena 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače v Republiki Litvi. Sklep vlade Republike Litve št. 902 z dne 13. junija 2002.

( 6 ) Točka 12 predložitvene odločbe.

( 7 ) Prav tam, točki 13 in 14.

( 8 ) Prav tam, točka 27.

( 9 ) Prav tam, točka 28.

( 10 ) V okviru teh sklepnih predlogov je treba izraz „uživati“ dejansko razumeti kot „zaužiti“.

( 11 ) Kombinirana nomenklatura (v nadaljevanju: KN) je v Prilogi I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382).

( 12 ) Navaja priporočilo ITEG/R/3/2014 projektne skupine Fiscalis (FPG/013).

( 13 ) Zadeva C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 42.

( 14 ) Uporabil se je izopropilni alkohol, ki je glede na stališča strank eno od sredstev za denaturacijo, ki ima manjšo stopnjo toksičnosti.

( 15 ) Predložitvena odločba omenja osebe, ki so odvisne od alkohola ali ki imajo majhno kupno moč.

( 16 ) Predložitveno sodišče je pri tej ugotovitvi, med drugim, upoštevalo te podatke: (a) na etiketi je navedena vsebnost alkohola, kar je nepomembno in neobičajno za kozmetične izdelke; (b) dodane so bile arome in okusi; (c) ne uporabljajo se postopki denaturacije, sprejeti v Litvi, in (d) prodajna cena je še posebej nizka.

( 17 ) Točka 30 predložitvene odločbe.

( 18 ) „[Ta opustitev] Sodišča ne ovira, da predložitvenemu sodišču predloži vse vidike razlage prava Unije, ki bi mu lahko koristili pri odločanju o zadevi, ki mu je predložena, ne glede na to, ali se je predložitveno sodišče nanje v svojih vprašanjih sklicevalo (glej v tem smislu sodbi z dne 10. maja 2017, Chavez-Vilchez in drugi, C‑133/15, EU:C:2017:354, točka 48, in z dne 14. novembra 2017, Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, točka 28 in navedena sodna praksa).“ Sodba z dne 5. junija 2018, Coman in drugi (C‑673/16, EU:C:2018:385, točka 22).

( 19 ) Sprostitev v porabo je povezana z „režimom odloga plačila trošarine“, ki je mehanizem, ki ga predvideva Direktiva 2008/118 za odlog nastanka obveznosti in plačila trošarine. Člen 7(2) Direktive 2008/118 se pri opredelitvi, kaj se šteje za sprostitev v porabo, opre na štiri primere, ki jih zajema pojem režima odloga plačila trošarine.

( 20 ) Te snovi so določene v Uredbi Komisije (ES) št. 3199/93 z dne 22. novembra 1993 o vzajemnem priznavanju postopkov za popolno denaturacijo alkohola za namene oprostitve plačila trošarine (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 249).

( 21 ) Denaturanti, ki se uporabijo v popolni denaturaciji, so običajno po svojem vonju ali okusu zelo agresivni, zaradi česar jih ni mogoče uporabiti v izdelkih za telo, na primer v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno.

( 22 ) Sodba z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija (C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 41).

( 23 ) Prav tam, točka 42.

( 24 ) Sodba z dne 8. junija 2006, Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, točka 22). V navedeni zadevi je šlo za spremembe, do katerih je lahko prišlo na siru med njegovim skladiščenjem.

( 25 ) Prav tam, izrek.

( 26 ) Sodba z dne 7. maja 2009 (C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 24). V navedeni zadevi je šlo za pijače, pripravljene na podlagi fermentiranega alkohola in v sestavi katerih je bilo več snovi, ter je bilo treba določiti, katera snov jim je dala bistveno značilnost.

( 27 ) Navaja, da lahko izhaja iz „vrste materiala ali sestavnih delov, njegove prostornine, količine, teže, vrednosti ali pomena materiala z vidika uporabe proizvoda“ (točka 34).

( 28 ) Prav tam, točki 35 in 36.

( 29 ) Prav tam, točka 38.

( 30 ) Uredba (ES) Evropskega parlamenta in Sveta z dne 30. novembra 2009 o kozmetičnih izdelkih (UL 2009, L 342, str. 59).

( 31 ) Glede na pisno stališče družbe Bene Factum (točke od 10 do 12) so bili v poročilih uradnih carinskih izvedencev, ki jih je imenovala litovska uprava, izdelki uvrščeni v poglavje 33, tarifno podštevilko 33 04 99 00 (izdelki za lepotenje in ličenje ter izdelki za nego kože) in 33 06 90 00 (preparati za higieno ust in zob) KN.

( 32 ) Točka 27 predložitvene odločbe.

( 33 ) Odstavek 3, točka 3, uredbe o uporabi člena 27(1)(b) Direktive 92/83 v Republiki Litvi.

( 34 ) Sodba z dne 9. decembra 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, točki 41 in 42).

( 35 ) Določba je tako izraz navedenega v dvaindvajseti uvodni izjavi, in sicer, da „države članice ne smejo ostati brez sredstev za boj proti davčnemu izmikanju [davčni zatajitvi], izogibanju ali zlorabi, do katerih lahko pride na področju oprostitev“.

( 36 ) Sodba z dne 9. decembra 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 43). Španska različica sodbe navaja sedemindvajseto uvodno izjavo, vendar je dvaindvajseta, kot je v drugih jezikovnih različicah.

( 37 ) Prav tam, točka 44.

( 38 ) Prav tam, točka 45 in izrek.

( 39 ) Sodba z dne 9. decembra 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, točka 43).

( 40 ) Seveda po zapletenem postopku, ki ga bom v nadaljevanju obravnaval.

( 41 ) Sodba z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija (C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 42 (moj poudarek)).

( 42 ) Prav tam, točka 52. V sodbi z dne 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752), se v točki 52 prav tako zahteva, da zadevna država članica navede „objektivn[e] in preverljiv[e] dokaz[e] glede obstoja resne nevarnosti davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe“.

( 43 ) Teoretično bi bilo mogoče trditi, da gre za določeno izogibanje zakonu, če podjetje uživa zaščito določenega zakonodajnega besedila (tistega, ki ureja oprostitev trošarine za izdelke, ki niso namenjeni prehrani ljudi), dejansko pa uresničuje, olajša ali spodbuja rezultat, ki je s tem v nasprotju (da se ta isti izdelek uživa kot alkoholna pijača).

( 44 ) Točka 30.

( 45 ) Kar potrjuje dvaindvajseta uvodna izjava Direktive 92/83, kjer je navedeno, da morajo imeti države članice na voljo sredstva za preprečevanje davčne zatajitve, izogibanja in zlorab.

( 46 ) Direktiva z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179). To napotitev je treba zdaj razumeti kot napotitev na člena 43 in 44 Direktive 2008/118, ki je razveljavila prvonavedeno.

( 47 ) Sodba z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija (C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 51).

( 48 ) Njena veljavnost z vidika nacionalnega prava je odvisna od nacionalnih pravil, ki veljajo za nadzor nad upravno dejavnostjo.

( 49 ) Glej točko 35 teh sklepnih predlogov.

( 50 ) Zaradi besedila obvestila Odbor za trošarine ni sprejel nobene odločitve, saj ni pristojen za odločanje o harmonizaciji metod delne denaturacije. Komisija pa poudarja, da se postopek ni končal in da se bo na naslednjem zasedanju Odbora za trošarine, ki bo novembra 2018, predlagalo, da Litva natančneje opredeli svojo zahtevo, tako da bo upoštevna za te konkretne izdelke, ne da bi se dvomilo o samih metodah za denaturacijo.

( 51 ) Kar pa ne vpliva na to, da predpisi, ki urejajo nacionalni upravni postopek, določajo retroaktivni učinek odločitve Komisije.

( 52 ) Kot je bilo v zadevi Italija/Komisija (sodba z dne 7. decembra 2000, C‑482/98, EU:C:2000:672).