SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

NILSA WAHLA,

predstavljeni 20. decembra 2017 ( 1 )

Zadeva C‑203/16 P

Dirk Andres (upravitelj Heitkamp BauHolding GmbH), nekdanja Heitkamp BauHolding GmbH

proti

Evropski komisiji

„Pritožba – Državne pomoči – Nemška davčna zakonodaja, s katero je urejena možnost prenosa izgub na naslednja davčna leta – Sklep, s katerim je pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom – Ničnostna tožba – Dopustnost – Člen 263, četrti odstavek, PDEU – Posamično nanašanje – Pojem državne pomoči – Selektivnost – Referenčni sistem – Primerjava – Utemeljitev“

1. Upravitelj družbe Heitkamp BauHolding GmbH (v nadaljevanju: pritožnica ali družba HBH) v pritožbi predlaga Sodišču, naj razveljavi sodbo Splošnega sodišča v zadevi T‑287/11. ( 2 ) Splošno sodišče je s to sodbo kot neutemeljeno zavrnilo tožbo pritožnice za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije 2011/527/EU ( 3 ) o državni pomoči, ki jo izvaja Nemčija, na podlagi sheme, ki dovoljuje prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja družb v težavah.

2. S pritožbo se porajata dve vprašanji, ki se nanašata na bistvo prava Unije o državnih pomočeh.

3. Prvo vprašanje je procesno. Nanaša se na zahteve glede procesnega upravičenja zasebnih tožnikov iz člena 263, četrti odstavek, PDEU: ali se sporni sklep na pritožnico posamično nanaša v smislu sodne prakse, ki izhaja iz sodbe Sodišča v zadevi Plaumann? ( 4 ) Natančneje povedano, ali lahko podjetje, če v dokončni davčni odločbi ni bil ugotovljen davčni prihranek, ki izhaja iz spornega nacionalnega ukrepa, kljub temu zadosti merilu posamičnega nanašanja? V zvezi s tem daje ta zadeva Sodišču priložnost, da v kontekstu davčnih ukrepov preuči nejasno razmejitev med podjetji, ki imajo procesno upravičenje, in tistimi, ki ga nimajo.

4. Drugo vprašanje je vsebinsko. Nanaša se na enega od sestavnih delov državne pomoči. Kako je treba v posebnih okoliščinah neposrednih davčnih ukrepov razlagati pojem selektivnosti? Sodišče lahko v tej zadevi v smislu nadaljevanja zadeve World Duty Free ( 5 ) poda usmeritve o parametrih, ki bi morali vplivati na opredelitev običajnega davčnega sistema (referenčnega sistema). To vprašanje je še posebej pomembno, če se upošteva, da pomeni referenčni sistem referenčno točko, v skladu s katero je treba presojati selektivnost davčnega ukrepa. ( 6 )

I. Ozadje postopka

5. Glede ozadja obravnavanega postopka iz spornega sklepa in izpodbijane sodbe izhaja naslednje.

A. Nacionalni pravni okvir

6. V Nemčiji temelji obdavčitev pravnih oseb predvsem na Einkommensteuergesetz (zakon o davku na dohodek) in Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: KStG).

7. V skladu s členom 10d(2) zakona o davku na dohodek se lahko izgube, nastale v davčnem letu, prenesejo v prihodnja davčna leta. To pomeni, da se lahko obdavčljivi dohodek v prihodnjih davčnih letih zmanjša s pobotanjem izgub (v nadaljevanju: pravilo prenosa izgub). V skladu s členom 8(1) KStG velja pravilo prenosa izgub tudi za podjetja, ki so zavezana plačilu davka od dohodkov pravnih oseb.

8. Možnost prenosa izgub je privedla do tega, da so se zgolj zaradi zmanjšanja davčnih obveznosti kupovala „slamnata podjetja“. Te družbe so že zdavnaj prenehale opravljati kakršno koli gospodarsko dejavnost, vendar so ohranile izgube, ki so bile prenesene naprej.

9. Da bi se preprečila trgovina s takimi družbami, je bil leta 1997 uveden člen 8(4) KStG. Na podlagi tega pravila je bila možnost prenosa izgub omejena na podjetja, ki so bila pravno in ekonomsko enaka podjetju, ki je poslovalo z izgubami (v nadaljevanju: staro pravilo zapadlosti izgub). Pravilo ni vsebovalo opredelitve izraza „ekonomsko enak“, vendar so bili v njem navedeni en primer, v katerem se podjetje ne šteje za ekonomsko enako, in dva primera, v katerih se šteje za ekonomsko enako: „(a) podjetje ni ekonomsko enako, če se prenese več kot polovica njegovih deležev in če nato nadaljuje svojo gospodarsko dejavnost ali jo začne znova s pretežno novimi sredstvi; (b) vendar podjetje je ekonomsko enako, če je priliv novih sredstev namenjen izključno prestrukturiranju podjetja, ki ustvarja izgubo, in če subjekt še naslednjih pet let opravlja dejavnost tega podjetja v obsegu, primerljivem z njegovimi siceršnjim gospodarskim položajem; (c) podjetje je ekonomsko enako tudi, če prevzemna družba, namesto da bi priskrbela nova sredstva, krije izgube družbe, ki jih je ta ustvarila.“

10. Izjema od zapadlosti izgub (točki (b) in (c)) se je skupaj imenovala Sanierungsklausel – klavzula, ki dovoljuje prestrukturiranje družb v težavah.

11. Staro pravilo zapadlosti izgub iz člena 8(4) KStG je bilo januarja 2008 razveljavljeno. V KStG je bil vstavljeni novi člen 8c(1) (v nadaljevanju: pravilo zapadlosti izgub). Ta določba je omejila možnost prenosa izgub, če je bil pridobljen vsaj 25‑odstotni delež v družbi (v nadaljevanju: pridobitev deleža, ki lahko škoduje). Natančneje, v primeru prenosa od 25 % do 50 % vpisanega kapitala družbe ali prenosa članskih, lastniških ali glasovalnih pravic neizrabljene izgube zapadejo sorazmerno z opravljeno spremembo. V primeru prenosa več kot 50 % vpisanega kapitala družbe ali prenosa članskih, lastniških ali glasovalnih pravic na prevzemnika izgube zapadejo v celoti.

12. Ko je pravilo zapadlosti izgub začelo veljati, z njim niso bile določene izjeme. Vendar so lahko davčni organi v primeru pridobitve deleža, ki lahko škoduje, ki je namenjena prestrukturiranju podjetij v težavah, zaradi pravičnosti priznali oprostitev davka na podlagi uredbe o prestrukturiranju, ki jo je 27. marca 2003 sprejelo nemško finančno ministrstvo (v nadaljevanju: uredba o prestrukturiranju).

13. Junija 2009 je bila v KStG vstavljena druga določba, in sicer člen 8c(1a). V skladu s to določbo je bilo spet mogoče prenesti izgube, kadar je bila družba v težavah prevzeta zaradi prestrukturiranja (v nadaljevanju: shema za prenos davčnih izgub ali sporni ukrep).

14. Natančneje, na podlagi te sheme lahko gospodarska družba, ki je bila prevzeta, prenese izgube tudi v primeru pridobitve deleža, ki lahko škoduje, če: (i) je prevzem namenjen prestrukturiranju gospodarske družbe, (ii) družba je ali bi lahko bila v času prevzema plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena, (iii) se ohranijo temeljne poslovne strukture družbe, (iv) družba prvih pet let po prevzemu ne spremeni sektorja dejavnosti in (v) družba v času prevzema ne preneha poslovati.

15. Shema za prenos davčnih izgub je začela veljati 10. julija 2009. Uporablja se retroaktivno od 1. januarja 2008, to je od istega dne, ko je začelo veljati pravilo zapadlosti izgub.

B. Sporni sklep

16. Sporni sklep je bi sprejet 26. januarja 2011. V skladu z njegovim členom 1 državna pomoč, odobrena na podlagi člena 8c(1a) KStG, ki jo je nezakonito izvajala Nemčija s kršitvijo člena 108(3) PDEU, ni združljiva z notranjim trgom.

17. Komisija je v zvezi z obstojem državne pomoči v smislu člena 107 PDEU med drugim menila, da shema za prenos davčnih izgub pomeni izjemo od splošnega pravila zapadlosti izgub, ki jih družbe, pri katerih je prišlo do spremembe lastništva, niso uporabile. Po mnenju Komisije bi lahko zadevna shema dajala selektivno prednost družbam, ki izpolnjujejo pogoje za njeno uporabo. Razlika v obravnavanju naj ne bi bila upravičena z naravo splošne sistematike sistema. Glede na sporni sklep je bil, dalje, namen sheme za prenos davčnih izgub obvladovanje težav, ki jih je povzročila gospodarska in finančna kriza, torej cilj, ki je zunaj davčnega sistema.

18. V členih 2 in 3 spornega sklepa je bila omejena posamična pomoč, dodeljena nekaterim upravičencem po shemi za prenos davčnih izgub iz člena 8c(1a), vendarle razglašena za skladno z notranjim trgom, če so bili izpolnjeni nekateri pogoji.

19. V členih 4 in 6 spornega sklepa je Komisija Nemčiji naložila, naj zagotovi vračilo nezdružljive pomoči, dodeljene na podlagi spornega ukrepa, in sporoči Komisiji seznam upravičencev do sheme pomoči.

C. Dejansko stanje, na katerem temelji pritožba

20. Ob sprejetju spornega sklepa je za družbo HBH obstajalo tveganje plačilne nesposobnosti. Matična družba družbe HBH, družba Heitkamp KG, je 20. februarja 2009 odkupila deleže družbe HBH z namenom združitve teh dveh družb. Na dan transakcije je pritožnica izpolnjevala pogoje za uporabo sheme za prenos davčnih izgub. To je razvidno iz zavezujoče informacije Finanzamt Herne (davčna uprava mesta Herne) z dne 11. novembra 2009 (v nadaljevanju: zavezujoča informacija). Poleg tega je 29. aprila 2010 pritožnica od davčne uprave prejela odločbo o akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009, v kateri so bile upoštevane izgube, prenesene na podlagi sheme za prenos davčnih izgub.

21. Komisija je 24. februarja 2010 obvestila Zvezno republiko Nemčijo, da se je v zvezi s spornim sklepom odločila za uvedbo postopka iz člena 108(2) PDEU. Nemško finančno ministrstvo je z dopisom z dne 30. aprila 2010 davčni upravi naložilo, naj več ne uporablja sheme za prenos davčnih izgub.

22. Odločba o akontaciji z dne 29. aprila 2010 je bila 27. decembra 2010 nadomeščena z novo odločbo o akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2009. V tej odločbi ni bila upoštevana shema za prenos davčnih izgub.

23. Družba HBH je 1. aprila 2011 prejela odločbo o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb in odločbo o odmeri obrtnega davka za davčno leto 2009. Ker se shema za prenos davčnih izgub ni uporabila, pritožnica ni mogla prenesti izgub, ki ji je imela na dan 31. december 2008.

24. Davčna uprava je 19. aprila 2011 zavezujočo informacijo razglasila za nično.

25. Zvezna republika Nemčija je 22. julija 2011 v skladu s spornim sklepom poslala Komisiji seznam upravičencev, v katerih korist je bil uporabljen sporni ukrep. Prav tako je Komisiji poslala seznam družb, v zvezi s katerimi je bila zavezujoča informacija o shemi za prenos davčnih izgub razglašena za nično. Družba HBH je bila navedena na drugem seznamu.

26. Pritožnica je izpodbijala zgoraj navedeni odločbi o akontaciji in davčno odločbo pri davčnih organih in pri pristojnih nacionalnih sodiščih. Finanzgericht Münster (davčno sodišče v Münstru) je s sklepom z dne 1. avgusta 2011 dovolilo odložitev izvršitve navedenih odločb.

II. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba

27. Družba HBH je 6. junija 2011 pri Splošnem sodišču vložila tožbo za razglasitev ničnosti spornega sklepa.

28. Komisija je z ločenim aktom, ki je bil vložen 16. septembra 2011, vložila ugovor nedopustnosti.

29. Zvezna republika Nemčija je z aktom, vloženim 29. avgusta 2011, predlagala, naj se ji dovoli intervencija v podporo predlogom tožeče stranke. Predsednik drugega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 5. oktobra 2011 dopustil to intervencijo.

30. S sklepom z dne 21. maja 2014 je bil ugovor nedopustnosti združen z odločanjem o vsebini.

31. Družba HBH se je v utemeljitev tožbe sklicevala na dva razloga: po eni strani na to, da sporni ukrep ni selektiven, in po drugi strani na to, da je utemeljen z naravo ali splošno sistematiko sistema.

32. Komisija je glede ugovora nedopustnosti trdila, da družba HBH nima procesnega upravičenja v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU. Natančneje, trdila je, da se sporni sklep na družbo HBH ne nanaša posamično in da potrebuje izvedbene ukrepe. Poleg tega je Komisija trdila, da ker družba HBH ni upravičenka do pomoči, nima pravnega interesa.

33. Splošno sodišče je v izpodbijani sodbi najprej zavrnilo ugovor nedopustnosti. V zvezi s tem je štelo, da se sporni sklep na družbo neposredno in posamično nanaša. Nato je Splošno sodišče tožbo družbe HBH zavrnilo kot neutemeljeno.

III. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank

34. Družba HBH s pritožbo Sodišču predlaga, naj: – razveljavi izpodbijano sodbo v delu, s katerim je bila z njo tožba zavrnjena kot neutemeljena (točki 2 in 3 izreka sodbe), in sporni sklep razglasi za ničen; – podredno, razveljavi izpodbijano sodbo v delu, s katerim je bila z njo tožba zavrnjena kot neutemeljena (točki 2 in 3 izreka sodbe), in zadevo vrne v odločanje Splošnemu sodišču; – Komisiji naloži plačilo stroškov.

35. Komisija Sodišču predlaga, naj zavrne pritožbo in družbi HBH naloži plačilo stroškov.

36. Komisija z nasprotno pritožbo Sodišču predlaga, naj: – razveljavi točko 1 izreka izpodbijane sodbe; – tožbo, vloženo na prvi stopnji, zavrne kot nedopustno; – zavrne pritožbo; – razveljavi točko 3 izreka izpodbijane sodbe, s katerim je bilo Komisiji naloženo plačilo tretjine njenih stroškov; – družbi HBH naloži plačilo stroškov postopkov pred Splošnim sodiščem in Sodiščem.

37. Družba HBH Sodišču predlaga, naj zavrne nasprotno pritožbo kot neutemeljeno in Komisiji naloži plačilo stroškov.

38. Družba HBH, Komisija in nemška vlada so na obravnavi 19. oktobra 2017 podale ustne navedbe.

IV. Analiza

39. Družba HBH v utemeljitev pritožbe navaja dva razloga. V prvem pritožbenem razlogu trdi, da Splošno sodišče v izpodbijani sodbi ni izpolnilo obveznosti obrazložitve. Obrazložitev izpodbijane sodbe naj bi bila nezadostna ali nasprotujoča si. V drugem pritožbenem razlogu trdi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo člen 107(1) PDEU. V okviru tega razloga je naštetih več primerov napačne uporabe prava pri presoji selektivnosti zadevnega ukrepa.

40. Komisija navaja, da bi bilo treba oba razloga zavrniti bodisi kot nedopustna bodisi kot neutemeljena.

41. Komisija je zoper izpodbijano sodbo vložila tudi nasprotno pritožbo. V edinem pritožbenem razlogu trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je dopustilo ničnostno tožbo družbe HBH, napačno uporabilo pravo. Tako je, ker naj družba HBH ne bi imela procesnega upravičenja: sporni sklep se naj nanjo ne bi posamično nanašal. Zato bi bilo treba tožbo, ki jo je na prvi stopnji vložila družba HBH, zavrniti kot nedopustno.

42. Družba HBH meni, da je treba nasprotno pritožbo zavrniti kot neutemeljeno.

43. Iz procesnih razlogov bom najprej obravnaval nasprotno pritožbo.

A. Nasprotna pritožba: ali se sporni sklep na pritožnico posamično nanaša?

44. Komisija navaja, da je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi napačno razlagalo pojem posamičnega nanašanja v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU. ( 7 ) Izpodbijana sodba naj bi s tem, da je družbi HBH priznala procesno upravičenje, zlasti odstopala od ustaljene sodne prakse Sodišča o tem merilu v posebnih okoliščinah ničnostih tožb zoper sklepe Komisije, s katerimi so sheme pomoči razglašene za nezdružljive z notranjim trgom.

45. Komisija trdi, da se z izpodbijano sodbo briše v sodni praksi določena jasna meja med dejanskimi upravičenci do pomoči, ki imajo procesno upravičenje, in potencialnimi prihodnjimi upravičenci, ki ga nimajo. Natančneje, oporeka temu, da se je Splošno sodišče pri presoji merila posamičnega nanašanja oprlo na navedbo, da je družba HBK imela „pridobljeno pravico“ do davčnega prihranka.

46. Družba HBH se s tem ne strinja.

47. Da bi pojasnil, zakaj menim, da ima družba HBH procesno upravičenje, bom najprej podal nekaj uvodnih pojasnil glede merila posamičnega nanašanja v posebnem kontekstu prava o državnih pomočeh.

1. Uvodna pojasnila o merilu posamičnega nanašanja v okviru prava državnih pomoči

48. Dostop do sodišč in s tem sodnega nadzora pomeni temelj pravnega sistema, ki je osnovan na načelu odgovornosti in vladavine prava. Zato je vprašanje procesnega upravičenja zasebnih tožnikov v pravu Unije upravičeno burilo domišljijo pravne skupnosti v Uniji vse od temeljne sodbe Sodišča v zadevi Plaumann, če ne že pred njo. ( 8 ) V tej sodbi so bili postavljeni temelji, ki še vedno pomagajo pri razlagi zahtev glede procesnega upravičenja iz člena 263, četrti odstavek, PDEU.

49. Tako mora načeloma zasebni tožnik, ki ni naslovnik akta institucij Unije, da bi lahko vložil tožbo zoper zadevni akt, dokazati, da se ta akt nanj neposredno in posamično nanaša. To velja za vse primere, razen za posebni primer predpisov, ki ne potrebujejo izvedbenih ukrepov, iz člena 263, četrti odstavek, PDEU. V primeru takih predpisov je dovolj, da se dokaže neposredno nanašanje.

50. V zvezi s sklepi o državni pomoči pa mora biti, če želi podjetje vložiti tožbo za razglasitev ničnosti sklepa Komisije, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, dokazano neposredno in posamično nanašanje. ( 9 )

51. Sodišče je sprejelo strog pristop glede procesnega upravičenja zasebnih tožnikov. Posebej težko je izpolniti merilo posamičnega nanašanja.

52. V sodbi Plaumann je Sodišče razsodilo, da se subjekti, ki niso naslovniki sklepa, lahko sklicujejo na to, da jih sklep posamično zadeva, le če vpliva nanje zaradi nekaterih njihovih posebnih značilnosti ali zaradi dejanskega položaja, ki jih razlikuje od vseh drugih subjektov in jih zato individualizira podobno kot naslovnika samega. ( 10 )

53. Pristop Sodišča je ostal neomajen kljub temu, da je bilo večkrat pozvano k ponovni preučitvi tega testa, in kljub predlogom, s katerimi so bile predstavljene možne alternative. ( 11 )

54. Ta test je bil prilagojen tudi za poseben kontekst prava državne pomoči, v katerem so sklepi Komisije naslovljeni samo na zadevne države članice.

55. V tem posebnem kontekstu podjetje, ki želi vložiti tožbo zoper sklep Komisije, s katerim je prepovedana shema pomoči, ne izpolnjuje merila posamičnega nanašanja zgolj zaradi svoje pripadnosti zadevnemu sektorju in zato, ker je morebitni upravičenec do te sheme. ( 12 ) V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da možnost bolj ali manj natančne opredelitve subjektov, za katere se ukrep uporablja, ne pomeni avtomatično, da se ta ukrep nanje posamično nanaša. ( 13 )

56. Natančneje, posamično nanašanje zahteva pripadnost zaprti, prepoznavni skupini v času, ko je bil sprejet sporni sklep. ( 14 ) Za to gre predvsem v primeru dejanskih upravičencev do pomoči, torej tistih podjetij, ki so prejela ugodnost. ( 15 ) A ne le v tem primeru. Sodišče je pod nekaterimi posebnimi pogoji dopustilo tudi tožbe, ki so jih vložili konkurenti upravičencev do ukrepov državne pomoči. ( 16 )

57. Pristop Sodišča na področju prava državnih pomoči dokazuje, da je merilo posamičnega nanašanja, kot je bilo določeno v sodbi Plaumann, izpolnjeno, če je mogoče zasebnega tožnika individualizirati na podlagi nekaterih posebnih značilnosti. Te značilnosti se lahko nanašajo med drugim na znaten vpliv pomoči na položaj konkurenta na trgu ali na dejstvo, da je podjetje dejansko prejelo ugodnost iz državnih virov.

58. V izpodbijani sodbi je Splošno sodišče razsodilo, da se glede na posebne dejanske in pravne okoliščine družbe HBH sporni sklep na to podjetje posamično nanaša v smislu sodbe Plaumann. Splošno sodišče je to ugotovitev oprlo na dejstvo, da bi družba HBH imela ugodnosti od sheme za prenos davčnih izgub do konca davčnega leta (2009). Nemški organi niso v zvezi z uporabo sheme ohranili nobenega manevrskega prostora. V zvezi s tem je v izpodbijani sodbi Splošno sodišče posebej poudarilo dejstvo, da je imela družba HBH „pridobljeno pravico“, kar so nemški organi potrdili z zavezujočo informacijo. Zaradi tega se razlikuje od vseh drugih subjektov, ki so izpolnili pogoje za uporabo sheme za prenos davčnih izgub. ( 17 )

59. Komisija meni, da je Splošno sodišče s tem napačno uporabilo pravo. Vendar v nasprotju z navedbami Komisije določanje, ali se sklep Komisije na področju državnih pomoči na zasebnega tožnika posamično nanaša, še zdaleč ni računska operacija: podlaga za sodno prakso ni binarna logika, ki temelji na razlikovanju med potencialnimi in dejanskimi upravičenci do pomoči. Kot bom prikazal v nadaljevanju, je na podlagi testa Plaumann – kot se uporablja v kontekstu prava o državnih pomočeh – odločilno to, da je mogoče tožnika razlikovati od drugih podjetij na podlagi posebnih značilnosti. Te značilnosti se lahko od primera do primera razlikujejo.

2. Določitev posamičnega nanašanja v primeru davčnih ukrepov: obravnavana zadeva

60. Kot je prikazano z obravnavano zadevo, je sporno, kako bi bilo treba razlagati pojem dejanskega upravičenca do pomoči v posebnih okoliščinah obdavčitve. Dejansko se lahko izkaže, da je povsem jasno razlikovanje med potencialnimi in dejanskimi upravičenci v teh okoliščinah še posebej težavno. Tako je, ker davčni ukrepi redko povzročijo dejansko plačilo pomoči.

61. Komisija v bistvu trdi, da je to razlikovanje ključno, ker le dejanski prejemniki, ki so zares prejeli pomoč, izpolnjujejo merilo posamičnega nanašanja. Le ti upravičenci lahko vložijo tožbo za razglasitev ničnosti sklepa, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom.

62. Mnenje Komisije ni podprto s sodno prakso Sodišča. Pravzaprav se mi zdi, da skuša Komisija iz sodne prakse Sodišče umetno izpeljati splošno pravilo, ki enostavno ne obstaja.

63. Komisija se v utemeljitev svojega stališča sklicuje v bistvu na dva sklopa zadev. Svojo razlago utemeljuje s sodno prakso, ki izhaja iz sodb Sodišča Italija in Sardegna Lines ( 18 ) ter Comitato „Venezia vuole vivere“. ( 19 ) Sodišče je v obeh zadevah potrdilo, da gre pri upravičencih do posamičnih pomoči, dodeljenih na podlagi sheme pomoči, katerih vračilo je odredila Komisija, zaradi tega za posamično nanašanje v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU. Poleg tega iz sodbe Italija in Sardegna Lines izhaja, da v nasprotju s takimi upravičenci potencialni upravičenci, ki zgolj pripadajo navedenemu sektorju, nimajo procesnega upravičenja. ( 20 )

64. Menim, da se je mogoče iz teh zadev izpeljati le omejene zaključke. Po eni strani je s tema zadevama potrjeno, da bi morala biti dejanskim upravičencem do pomoči (torej tistim, ki so dejansko prejeli pomoč, katere vračilo je bilo odrejeno) dovoljena vložitev tožbe zoper sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom. Po drugi strani se ta pravica ne razteza na podjetja, ki so zgolj potencialni prihodnji upravičenci do sheme pomoči.

65. Notranja logika tega je, da je mogoče skupino dejanskih upravičencev razlikovati – v smislu sodbe Plaumann – od podjetij, ki niso bila deležna pomoči. To razlikovanje je vsekakor še posebej v pomoč v kontekstu shem pomoči, ki obsegajo prenos sredstev od države na zadevna podjetja.

66. Vendar menim, da ti zadevi ne omogočata dokončnega sklepa glede drugih podjetij, na katera se lahko v posebnih okoliščinah posamično nanaša sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom.

67. Razlikovanje med dejanskimi in potencialnimi upravičenci je predvsem le terminološko orodje, ki se uporablja na abstraktni ravni za razlikovanje med nekaterimi kategorijami podjetij, na katera se tak sklep – ali pa se ne – posamično nanaša.

68. Po mojem mnenju upošteven pravni test ostaja test iz zadeve Plaumann: ali tožnik pripada zaprti skupini, ki jo je mogoče prepoznati glede na posebne značilnosti, po katerih se razlikuje od ostalih?

69. S tega zornega kota je jasno, da so pri tej presoji upoštevne druge značilnosti kot tiste, ki se nanašajo na status tožnika kot dejanskega upravičenca do pomoči. Očitno vprašanja, kaj so te značilnosti, ni mogoče rešiti abstraktno. Ta presoja je torej zelo odvisna od okoliščin.

70. Glede na navedeno težko sprejmem trditev Komisije, da se v okoliščinah obravnavane zadeve ni mogoče sklicevati na sodbi Belgija in Forum 187 ( 21 ) ter FrieslandCampina. ( 22 ) Ti zadevi, do katerih je prišlo v kontekstu prehodnih ukrepov v zvezi s pomočjo, ki je bila razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, kažeta na pripravljenost Sodišča, da podeli procesno upravičenje tožnikom, ki so storili vse potrebno, da bi pridobili prednosti od spornega nacionalnega ukrepa, čeprav prednosti dejansko niso prejeli. ( 23 )

71. V nasprotju s trditvami Komisije prav tako ne razumem, zakaj v tej zadevi nista upoštevni sodbi Stichting Woonpunt ( 24 ) in Stichting Woonlinie. ( 25 ) V teh zadevah je Sodišče razsodilo, da pride do posamičnega nanašanja zaradi okoliščine, da so tožniki pred izdajo spornega sklepa pridobili pravico do uporabe davčne prednosti, ki je bila pozneje razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom. ( 26 )

72. Glede na naravo ukrepa, ki je sporen v tej zadevi, je razumljivo, da je Splošno sodišče iskalo navdih v zgoraj navedenih zadevah. Dejansko družba HBH ob izdaji spornega sklepa ni le abstraktno izpolnjevala splošnih pogojev za uporabo sheme za prenos davčnih izgub. Prejela je tudi zavezujočo informacijo in odločbo o akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2009, v kateri so bile upoštevane prenesene izgube v skladu s shemo za prenos davčnih izgub. To je Splošno sodišče opisalo kot „pridobljeno pravico“.

73. Prav zaradi zavezujoče informacije in odločbe o akontaciji davka se položaj družbe HBH bistveno razlikuje od položaja podjetij, ki zgolj izpolnjujejo splošne pogoje za uporabo sheme za prenos davčnih izgub. ( 27 ) Zato pritožnica izpolnjuje merilo posamičnega nanašanja.

74. Res je sicer, da Splošno sodišče izraza ni prav posrečeno izbralo. Kot kažejo argumenti Komisije, lahko ta izbira vodi do nenameravanih vzporednic z načelom legitimnih pričakovanj, ki izhajajo iz prava Unije. Vendar se skuša, kot razumem, s sklicevanjem na „pridobljeno pravico“ zgolj opisati dejanske in pravne okoliščine, po katerih se družba HBH v tej konkretni zadevi razlikuje od drugih podjetij, kar zadeva posamično nanašanje v smislu sodbe Plaumann.

75. Poudarjam, da je v okviru obdavčitve lahko še posebej težko določiti odločilno točko, na kateri je podjetje dejansko prejelo pomoč. Natančna določitev upoštevnega trenutka v času je do neke mere arbitrarna. Ali je to trenutek, ko je bila izdana zavezujoča informacija, ali trenutek, ko je družba HBH prejela odločbo o akontaciji dohodnine? Ali pa je, kot trdi Komisija, to trenutek, ko se v dokončni davčni odločbi ugotovi davčni prihranek (ob upoštevanju, da se taka odločba lahko izda več let po koncu zadevnega davčnega leta)? Ali pa neki drugi trenutek?

76. Jasno je, da pri odločitvi, ali se sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, na podjetje posamično nanaša, brez dvoma obstajata negotovost in arbitrarnost pri izbiri ene od teh možnosti ali pa celo neke tretje.

77. Glede na to negotovost bi moralo biti v obravnavani zadevi vprašanje, ali je tožnik dejansko prejel pomoč, le drugotnega pomena. Kot jasno izhaja iz sodne prakse, je namreč merilo posamičnega nanašanja izpolnjeno, kadar je mogoče tožnika na podlagi posebnih značilnosti razlikovati od drugih podjetij. ( 28 ) Prav za to gre v primeru družbe HBH.

78. Iz vseh teh razlogov v izpodbijani sodbi ne vidim nobenih napak glede presoje posamičnega nanašanja v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU. V skladu s tem bi bilo treba nasprotno pritožbo Komisije zavrniti kot neutemeljeno.

B. Pritožba: ali je Splošno sodišče napačno razsodilo, da je z izpodbijanim sklepom družbam v težavah dana selektivna prednost?

79. Družba HBH uveljavlja dva pritožbena razloga. Ta razloga sta notranje povezana.

80. Pritožnica s prvim pritožbenim razlogom izpodbija obrazložitev Splošnega sodišča. Trdi, da je pri izdaji izpodbijane sodbe prišlo do kršitve postopka v zvezi z obveznostjo obrazložitve, saj je obrazložitev Splošnega nezadostna ali nasprotujoča si glede (1) določitve referenčnega sistema, (2) presoje pravnega in dejanskega položaja podjetij, ki jih je treba prestrukturirati, in sheme za prenos davčnih izgub kot „splošnega ukrepa“ ter (3) utemeljitve spornega ukrepa.

81. Z drugim pritožbenim razlogom se izpodbijajo isti vidiki sodbe, vendar z vsebinskega stališča. Družba HBH v tem pritožbenem razlogu trdi, da izpodbijana sodba krši člen 107(1) PDEU zaradi napačne uporabe prava ali izkrivljanja nacionalnega prava pri (1) določitvi referenčnega sistema, (2) presoji pravnega in dejanskega položaja podjetij, ki jih je treba prestrukturirati, in sheme za prenos davčnih izgub kot „splošnega ukrepa“ ter (3) utemeljitvi spornega ukrepa.

82. Komisija ugovarja argumentom pritožnice. V zvezi s prvim pritožbenim razlogom, ki se nanaša na obrazložitev, v bistvu trdi, da ta razlog temelji na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe. Glede drugega pritožbenega razloga pa Komisija navaja, da ni dopusten. Podredno trdi, da drugi pritožbeni razlog ni utemeljen.

83. Glede na prepletanje obeh pritožbenih razlogov ju bom obravnaval skupaj in postopoma. To je zlasti potrebno zato, ker se s prvim pritožbenim razlogom ne trdi, da obrazložitev ne obstaja, ampak se posredno oporeka vsebinski presoji Splošnega sodišča.

84. Prvič, presodil bom argumente o določitvi referenčnega sistema. Iz razlogov, navedenih spodaj, menim, da je prvi del drugega pritožbenega razloga utemeljen. Zato bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti in sporni sklep razglasiti za ničen v delu, v katerem je bil referenčni sistem za presojo selektivnosti spornega sklepa določen napačno.

85. Če se Sodišče ne bi strinjalo z mojo presojo prvega dela drugega pritožbenega razloga, bom na kratko preučil še druge argumente pritožnice.

86. Zato bom, drugič, preučil argumente o presoji pravnega in dejanskega položaja podjetij, ki jih je treba prestrukturirati, in sheme za prenos davčnih izgub kot „splošnega ukrepa“. Tretjič in zadnjič, preučil bom argumente, predstavljene v zvezi z utemeljitvijo spornega ukrepa.

87. Pred tem pa je potrebnih nekaj uvodnih pojasnil glede pojma selektivnosti v posebnem kontekstu obdavčitve.

1. Uvodna pojasnila o presoji selektivnost v kontekstu neposrednih davčnih ukrepov

a) Pojem selektivnosti – presoja v treh korakih

88. Najprej je treba navesti nekaj ugotovitev glede logike, na kateri temelji pojem selektivnosti, in namena, ki mu služi. Prav tako se je koristno spomniti na analitični okvir, v katerem se presoja selektivnost, in na težave, ki se pojavijo pri uporabi tega okvira za neposredne davčne ukrepe.

89. Na podlagi člena 107(1) PDEU nobena pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, ni združljiva z notranjim trgom, če prizadene trgovino med državami članicami. V skladu s tem mora ukrep države članice, da bi spadal na področje uporabe te določbe, izpolnili štiri kumulativna merila. Prvič, obstajati mora prednost. Drugič, prednost mora biti selektivna. Tretjič, obstajati mora intervencija države ali iz državnih sredstev. Četrtič, intervencija mora biti taka, da bi lahko prizadela trgovino med državami članicami.

90. V kontekstu obdavčitve je najbolj sporno vprašanje, kaj je selektivna prednost.

91. V splošnem je merilo selektivnosti namenjeno prepoznavi ukrepov, ki dajejo prednost posameznim podjetjem (davčnim zavezancem) ali proizvodnji posameznega blaga pred drugimi.

92. Davčna prednost, ki izvira iz „splošnega ukrepa“ in ki se brez razlikovanja uporablja za vse gospodarske subjekte, ne pomeni državne pomoči. Tako je, ker tak ukrep ni selektiven. Nasprotno pa ukrep, ki upravičence postavlja v ugodnejši položaj kot druge davčne zavezance, upravičencem lahko daje selektivno prednost in zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. ( 29 )

93. Zato je bistvo presoje selektivnosti primerjava podjetij. Sodišče je razsodilo, da je treba odgovoriti na vprašanje, ali ukrep daje prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga v smislu člena 107(1) PDEU v primerjavi z drugimi podjetji, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. ( 30 )

94. Vendar je treba, preden je mogoče presoditi, ali so prejemniki in druga podjetja v primerljivem položaju, vzpostaviti referenčni sistem.

95. Sodišče je v nedavni sodbi World Duty Free ( 31 ) vzpostavilo parametre, na podlagi katerih je treba presojati selektivnost davčnega ukrepa. Sodišče je pri selektivnosti davčnih ukrepov razlikovalo tri korake.

96. Po mnenju Sodišča je treba za to, da se davčni ukrep opredeli za selektiven, določiti splošni ali običajni davčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici (prvi korak). Nato je treba dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega običajnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem skupnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (drugi korak). ( 32 ) Če je tako, je treba preveriti, ali je razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali splošne sistematike sistema, v katerega spadajo ti ukrepi (tretji korak). ( 33 )

97. Natančneje, Sodišče je pojasnilo, da je pogoj selektivnosti izpolnjen, če lahko Komisija dokaže, da sporni ukrep odstopa od splošnega ali „običajnega“ sistema, ki se uporablja v zadevni državi članici, s čimer s konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, čeprav so subjekti, ki so upravičeni do davčne ugodnosti, in subjekti, ki so iz nje izključeni, z vidika cilja, ki se uresničuje z navedenim davčnim sistemom te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. ( 34 )

98. Z obravnavano pritožbo so prikazane težave, ki jih povzroča določitev (materialne) selektivnosti davčnega ukrepa na podlagi teh parametrov. Še zlasti so poudarjene težave, ki jih povzroča določitev referenčnega sistema iz prve točke na podlagi objektivnega sklopa meril. ( 35 ) Zato je pred natančnejšo obravnavo pritožbe prav tako smiselnih nekaj uvodnih pojasnil o merilih, iz katerih bi morala izhajati določitev referenčnega sistema.

b) Ključni pomen referenčnega sistema za presojo selektivnosti in merila, ki jih kje treba uporabiti pri določitvi tega sistema

99. Merilo selektivnosti se uporablja za opredelitev ukrepov, ki vsebujejo neupravičeno različno obravnavanje podjetij, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Vendar je taka primerjava smiselna le glede na referenčno točko. Zato je pravilna opredelitev referenčnega sistema ključna za presojo selektivnosti. ( 36 )

100. Kljub temu sodna praksa Sodišča ne daje odgovora, kako bi bilo treba določiti upošteven referenčni sistem. Sodišče je zgolj pojasnilo, da je referenčni sistem skupni ali „običajni“ davčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici. ( 37 ) Ta izjava je kot merilo presoje izrazito neuporabna.

101. Vendar oklevanje Sodišča pri vzpostavitvi natančnih meril ni presenetljivo. Tako je, ker določitev referenčnega sistema zahteva, da se določi splošna davčna stopnja, s katero so obdavčena podjetja na podlagi nacionalnega davčnega sistema. V nasprotju z drugimi vrstami shem pomoči je natančna določitev takega skupnega, splošno uporabnega sistema v kontekstu obdavčitve polna negotovosti. Zdi se, da je glede na zapletenost vsakega davčnega sistema in spremenljivk, prisotnih pri določitvi davčnega bremena podjetij, nemogoče zagotovo vedeti, kaj je „običajni“ položaj.

102. Pri ugodnostih pa ni tako. Tako je na primer v primeru posojil pod ugodnimi pogoji ali dovoljenj za rudarjenje, ki koristijo le omejenemu številu podjetij, določitev „običajnega položaja“, ki je obstajal pred sprejetjem spornega ukrepa, relativno enostavna naloga.

103. Komisija opisuje referenčni sistem, kot da je sestavljen iz konsistentnega sklopa pravil, ki se splošno uporabljajo na podlagi objektivnih meril za vsa podjetja, ki spadajo na njegovo področje uporabe, kot je določeno z njegovim ciljem: ta pravila ne določajo le področja uporabe sistema, ampak tudi pogoje za njegovo uporabo, pravice in obveznost podjetij, za katera velja, in podrobnosti njegovega delovanja. Posebej v zvezi z davčnimi ukrepi je referenčni sistem določen na podlagi elementov, kot so davčna osnova, davčni zavezanci, obdavčljivi dogodek in davčne stopnje. ( 38 )

104. Takemu opisu lahko verjetno ustreza kakršno koli število davčnih določb ali njihova kombinacija.

105. V zvezi s tem je bilo Komisiji na obravnavni postavljeno vprašanje. Ko je bila povprašana o merilih, ki jih je treba uporabiti za določitev referenčnega sistema, Komisija ni znala pojasniti, na kateri podlagi določa referenčni sistem. Ta postopek je opisala kot iskanje logike v sistemu. Odgovor Komisije le še potrjuje, da določitev referenčnega sistema v konkretni zadevi v resnici ne temelji na objektivnem sklopu meril.

106. Glede na navedeno omogoča sodna praksa Sodišča nekatere sklepe. Iz pregleda te sodne prakse izhaja, da je pri določanju referenčnega sistema bolje, da se da prednost širokemu pristopu. Tak pristop upošteva vse upoštevne zakonodajne določbe kot celoto ali pa najširšo možno referenčno točko. ( 39 ) Poleg tega iz sodne prakse izhaja, da določitev referenčnega sistema ne bi smela biti formalistična. ( 40 )

107. Ugotavljam, na primer, da je Sodišče v sodbi World Duty Free pritrdilo stališču Komisije, da upoštevna referenčna točka niso pravila o naložbah v tujini, ampak španski sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb kot celota. Glede na to referenčno točko je Komisija sklenila, da določeni kategoriji podjetij ni bila dana selektivna prednost. Podjetja, obdavčena v Španiji, ki so prevzela vsaj 5‑odstotni delež v tujih podjetjih, so bila obravnavana ugodneje v primerjavi s podjetji, obdavčenimi v Španiji, ki so enako naložbo izvedla v domačih družbah, čeprav sta bili ti kategoriji podjetij v primerljivem položaju z vidika cilja, ki se ga poskuša doseči s splošnim španskim sistemom davka od dohodkov pravnih oseb. ( 41 )

108. Po drugi strani je Sodišče v sodbi Gibraltar potrdilo, da je lahko referenčni sistem sestavljen iz številnih različnih davčnih pravil. Na taki podlagi je Komisija sklenila, da je bila nekaterim podjetjem („offshore“ podjetjem) dana selektivna prednost. Tako je bilo, čeprav so za ta podjetja formalno veljala enaka davčna bremena kot za druga podjetja. V tej zadevi je Sodišče tudi potrdilo, da se pri določitvi referenčnega sistema ne bi smela upoštevati zakonodajna tehnika. ( 42 )

109. Enostavno povedano, iz sodne prakse je razvidno, da je Sodišče potrdilo pristop, s katerim se poskuša prepoznati celoten sklop pravil, ki vplivajo na davčno breme, naloženo podjetjem. Menim, da je tak pristop upravičen. Z njim je zagotovljeno, da se selektivnost davčnega ukrepa presoja glede na okvir, ki vsebuje vse upoštevne določbe, ne pa glede na določbe, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira. Prav tako je z njim zagotovljeno, da se prvi in drugi korak ne zlijeta s presojo selektivnosti. Tako je, ker bi ožji pristop zahteval prepoznavo podjetij, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Ne bi se namreč smelo pozabiti, da bi moral biti referenčni sistem določen pred primerjavo podjetij.

110. To pritožbo bom obravnaval ob upoštevanju teh ugotovitev.

2. Prvi korak: določitev referenčnega okvira

a) Trditve strank

111. Družba HBH v prvem delu prvega pritožbenega razloga trdi, da je obrazložitev Splošnega sodišča glede referenčnega sistema nezadostna ali nasprotujoča si. ( 43 ) Po mnenju pritožnice je tako, ker se v izpodbijani sodbi selektivnost sheme za prenos davčnih izgub presoja glede na pravilo zapadlosti izgub, čeprav je Splošno sodišče priznalo, da bi bilo treba sporni ukrep presojati ob upoštevanju splošnejšega pravila, namreč pravila prenosa izgub. ( 44 )

112. Komisija meni, da je obrazložitev Splošnega sodišča pravilna in da nikakor ni nasprotujoča si.

113. Družba HBH v prvem delu drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo člen 107(1) PDEU zaradi napak, ki se nanašajo na določitev referenčnega sistema. ( 45 ) Pritožnica tudi trdi, da je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi napačno združilo prvi in drugi korak presoje selektivnosti. ( 46 )

114. Komisija primarno trdi, da se argumenti pritožnice nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja in bi jih bilo treba zavreči kot nedopustne. Podredno trdi, da ti argumenti niso utemeljeni. Nič v spisu ne podpira stališča družbe HBH, da bi bilo treba pravilo prenosa izgub šteti za upoštevno pravilo pri presoji selektivnosti sheme za prenos davčnih izgub.

115. Začel bom s presojo vprašanja dopustnosti.

b) Presoja

1) Določitev referenčnega sistema je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora

116. Kot je postalo običajno pri pritožbah pred Sodiščem, Komisija ugovarja dopustnosti argumentov pritožnice. Zatrjuje, da argumenti pritožnice glede določitve referenčnega sistema ne morejo biti predmet nadzora Sodišča. Tako naj bi bilo zato, ker se nanašajo na dejansko stanje.

117. Argumente Komisije je treba takoj zavrniti.

118. Res je, da je Splošno sodišče na podlagi člena 58 Statuta Sodišča in člena 256 PDEU izključno pristojno za ugotavljanje dejanskega stanja in presojo tega dejanskega stanja. Pritožbe pred Sodiščem so tako omejene na pravna vprašanja. V zvezi s tem je v skladu s sodno prasko ugotovitev vsebine nacionalnega prava del presoje dejanskega stanja, ki ne more biti predmet pritožbe. ( 47 )

119. Kljub temu lahko Sodišče nadzira pravno opredelitev teh dejstev in pravne posledice, ki jih je iz tega izpeljalo Splošno sodišče. ( 48 ) Prav tako lahko ugotavlja, ali je prišlo do izkrivljanja nacionalnega prava, če je mogoče zatrjevano izkrivljanje ugotoviti brez nove presoje dejanskega stanja ali dokazov. ( 49 )

120. Argumenti družbe HBH o določitvi referenčnega sistema ne morejo biti izključeni iz nadzora, opravljenega na podlagi pritožbe.

121. V obravnavani zadevi se namreč ne bi smelo spregledati, da se stranki strinjata o vsebini nacionalnega prava. Vendar se ne strinjata o ciljih tega prava. Prav tako se ne strinjata o pravni opredelitvi tega prava glede na pravila Unije o državnih pomočeh. Natančneje, v zvezi s prvim korakom presoje selektivnosti je sporna pravna presoja selektivnosti, ki jo je Splošno sodišče opravilo na podlagi upoštevnega dejanskega stanja.

122. Jasno je, da je pravilna razlaga pojma selektivnosti pravno in ne dejansko vprašanje.

123. Sprejetje togega pristopa, ki ga predlaga Komisija, bi pomenilo, da vprašanje, ki je bistvenega pomena za presojo selektivnosti, sistematično ne bi spadalo v pristojnost Sodišča. Ker je določitev referenčnega sistema ključna za naslednja koraka presoje selektivnosti, menim, da se tak pristop ne bi smel sprejeti. Kot sem pojasnil, pomeni prav referenčni sistem tisto referenčno točko, glede na katero je treba presojati selektivnost davčnih ukrepov.

2) Splošno sodišče je napačno določilo referenčni sistem

i) Pravni okvir, v katerem deluje sporni ukrep, in obrazložitev Splošnega sodišča

124. Pravni okvir, katerega del je povezana shema za prenos davčnih izgub, vsebuje tri sklope pravil.

125. Prvič, pravilo prenosa izgub se v skladu s členom 8(1) KStG uporablja za vsa podjetja. Odraža načelo, da so davčni zavezanci obdavčeni na podlagi svoje plačilne sposobnosti. Drugič, pravilo zapadlosti izgub iz člena 8c(1) KStG pomeni izjemo od tega pravila. Tako je, ker je z njim s področja uporabe splošnega pravila izključena pridobitev deležev (25 % ali več), ki lahko škoduje. Tretjič, shema za prenos davčnih izgub, kot je določena v členu 8c(1a) KStG, s področja uporabe izjeme (to je iz pravila zapadlosti izgub) izvzema nekatere posebne položaje. Zaradi tega ukrepa za položaje, ki so v njem določeni (namreč prestrukturiranje družb v težavah), ne velja več pravilo zapadlosti izgub. Ti položaji se vrnejo pod splošnejše pravilo, ki podjetjem dovoljuje prenos izgub.

126. Glede na izbrano zakonodajno tehniko je selektivnost spornega ukrepa močno odvisna od perspektive. Dejansko se bo odločitev glede selektivnosti močno razlikovala glede na to, ali se kot referenčna točka za presojo selektivnosti sheme za prenos davčnih izgub uporabi splošno pravilo prenosa izgub ali pa izjema od tega pravila, namreč pravilo zapadlosti izgub. ( 50 )

127. Natančneje, če je pravilo prenosa izgub izvzeto iz širskega zakonodajnega konteksta pravila zapadlosti izgub, shema za prenos davčnih izgub postane izjema od pravila zapadlosti izgub. Če pa je, nasprotno, pravilo prenosa izgub vključeno v referenčni sistem, shema za prenos davčnih izgub ne pomeni več očitnega odstopanja od referenčnega sistema, ki bi lahko nekaterim podjetjem dalo selektivno prednost. Bolj postane bistveni del referenčnega sistema samega.

128. Izpodbijana sodba glede tega ni zgled jasnosti.

129. Predvsem ta navedba je lahko vzrok za zmedo: „[…] [treba je] ugotoviti, da je pravilo zapadlosti izgub tako kot pravilo prenosa izgub del zakonodajnega okvira spornega ukrepa. Drugače povedano, zakonski okvir, ki je upošteven v obravnavanem primeru, tvori splošno pravilo prenosa izgub, ki je omejeno s pravilom zapadlosti izgub, in prav v tem okviru je treba preveriti, ali sporni ukrep uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju […]“. ( 51 )

130. To navedbo bi bilo mogoče, če se presoja ločeno, razlagati (kot to počne pritožnica), kot da je Splošno sodišče štelo, da pravilo prenosa izgub in pravilo zapadlosti izgub skupaj tvorita referenčni sistem. Kljub temu argumenti pritožnice, s katerimi zatrjuje, da je obrazložitev nezadostna ali nasprotujoča si, po mojem mnenju temeljijo na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe.

131. Ob natančnejšem branju izpodbijane sodbe se izkaže, da je Splošno sodišče kot izhodiščno točko upoštevalo, da je pravilo zapadlosti izgub tisto, ki pomeni referenčni sistem.

132. Res je, da je Splošno sodišče priznalo obstoj splošnejšega pravila (pravilo prenosa izgub). Prav tako je navedlo, da referenčni sistem, ki ga je vzpostavila Komisija, pomeni izjemo od splošnega pravila. A je kljub temu pojasnilo, zakaj šteje, da pravilo zapadlosti izgub pomeni upoštevni referenčni sistem za presojo selektivnosti sheme za prenos davčnih izgub.

133. Natančneje, Splošno sodišče je pojasnilo, da pravilo zapadlosti izgub omejuje uporabo pravila prenosa izgub v primeru pridobitve deleža, ki je enak ali presega 25 % kapitala, ter jo ukinja ob pridobitvi deleža, ki presega 50 % kapitala. To pravilo se zato sistematično uporablja za vse primere spremembe lastništva, ki so enake ali presegajo 25 % kapitala, brez razlikovanja zadevnih podjetij glede na njihovo naravo ali značilnosti. ( 52 ) Splošno sodišče je dalje navedlo, da je shema za prenos davčnih izgub določena kot izjema od pravila zapadlosti izgub in se uporablja le v točno določenih položajih, za katere se uporablja zadnjenavedeno pravilo. ( 53 ) Na tej podlagi je razsodilo, da je Komisija pravilno opredelila, da referenčni sistem tvori pravilo zapadlosti izgub. ( 54 )

134. V tem smislu v izpodbijani sodbi ne morem najti nobene napake glede obveznosti obrazložitve. Vendar menim, da izpodbijana sodba vsebuje vsebinsko napako pri uporabi prava v zvezi z določitvijo referenčnega sistema. Ta napaka pomeni napačno uporabo člena 107(1) PDEU.

135. Da bi bilo mogoče razumeti, zakaj, si je treba ogledati tudi obrazložitev spornega sklepa. Tako je, ker je Splošno sodišče potrdilo presojo Komisije o pravnem okviru, v katerem deluje shema za prenos davčnih izgub.

ii) Splošno sodišče je določilo referenčni sistem glede na uporabljeno zakonodajno tehniko ter pri tem združilo prvi in drugi korak

136. Komisija je v izpodbijanem sklepu po predstavitvi nacionalnega pravnega okvira in kronološkem pregledu njegovih sprememb pojasnila, da se shema za prenos davčnih izgub iz člena 8c(1) KStG razlikuje od starega pravila v enem pomembnem vidiku. Po navedbah Komisije je bil ta vidik, kar zadeva državne pomoči, ključnega pomena. ( 55 )

137. Natančneje, Komisija je pojasnila, da v skladu s členom 8c(1) KStG družba izgubi pravico do prenosa izgub, če se prenese več kot polovica njenega deleža, razen če je treba uporabiti shemo za prenos davčnih izgub. Splošno pravilo je torej pravilo zapadlosti izgub pri znatnih spremembah lastništva, shema za prenos davčnih izgub, določena v členu 8c(1) KStG, pa pomeni izjemo od splošnega pravila. ( 56 )

138. Nasprotno je bilo na podlagi starega pravila zapadlosti izgub (določenega v razveljavljenem členu 8(4) KStG) splošno pravilo, da se v primeru znatnih sprememb lastništva izgube vseeno prenašajo, če je družba ekonomsko enaka. Namen te izjeme je bil preprečiti zlorabe, na primer v obliki trgovanja s slamnatimi podjetji. ( 57 )

139. Na prvi pogled se zdi razlaga, zakaj bi bilo treba pravilo zapadlosti izgub šteti za referenčni sistem, privlačna. Če pa se natančneje pogleda, je jasno, da ta razlaga temelji na razlikovanju brez razlike.

140. Tako je, ker je edina razlika med starim in novim sistemom različna oblika ukrepa. Domnevna razlika je odvisna od zakonodajne tehnike, ki jo uporabi zadevna država članica. Ob upoštevanju sodne prakse Sodišča v smislu sodbe Gibraltar je tak pristop vse prej kot zadovoljiv. ( 58 )

141. Ne bi se smelo pozabiti, da se v izpodbijani sodbi za upoštevni referenčni okvir šteje pravilo zapadlosti izgub, ker shema za prenos davčnih izgub pomeni izjemo od tega pravila. V skladu s starim pravilom zapadlosti izgub ni bilo tako.

142. Primerjava med starim in novim pravilom zapadlosti izgub razkrije, zakaj je obrazložitev, ki temelji na zakonodajni tehniki, napačna. Prikaže, da pravili zgolj obravnavata vprašanje omejevanja prenosa izgub z različnih zornih kotov.

143. V skladu s starim pravilom zapadlosti izgub je bila poudarjena ekonomska identiteta pridobljenega podjetja. Čeprav je bil ekonomsko enakim podjetjem dovoljen prenos izgub, tistim, katerih ekonomska identiteta se je spremenila zaradi spremembe lastništva, to ni bilo dovoljeno. Izražena v obliki primera „ekonomske enakosti“ je shema za prenos davčnih izgub pomenila sestavni del starega pravila zapadlosti izgub. ( 59 )

144. Čeprav je novo pravilo zapadlosti izgub natančnejše (tako kot tudi shema za prenos davčnih izgub), ne razumem, kako bi bilo mogoče šteti spremembo zakonodajne tehnike – in večjo natančnost zadevnih pravil – za ključno v zvezi z državnimi pomočmi. Dejansko tako kot staro pravilo zapadlosti izgub tudi (novo) pravilo zapadlosti izgub zgolj omejuje možnost odštetja prej nastalih izgub v prihodnosti v ozko opredeljenih položajih, ki se nanašajo na spremembo lastništva. Razen te izjeme je prenos izgub še vedno mogoč.

145. Zato shema za prenos davčnih izgub materialno zgolj omejuje področje uporabe pravila zapadlosti izgub. ( 60 ) V tem smislu je shema za prenos davčnih izgub nerazdružljiv del splošnega pravila, namreč pravila prenosa izgub.

146. Razen uporabljene zakonodajne tehnike ni v spisu ničesar, kar bi pomagalo razložiti, zakaj naj na podlagi obravnavanega sistema pravilo prenosa izgub ne bi bilo del referenčnega sistema.

147. V tem pogledu iz izpodbijane sodbe izhaja vzporeden problem. S sprejetjem ozkega pristopa, ki temelji na zakonodajni tehniki, in izvzetjem pravila zapadlosti izgub iz njegovega širšega zakonodajnega okvira, izpodbijana sodba tudi združuje prvi in drugi korak presoje selektivnosti. Dejansko se je Splošno sodišče za določitev referenčnega sistema sklicevalo na primerljivost podjetij, pri katerih je prišlo do spremenjenega lastništva. Natančnejša preučitev razkrije, da je Splošno sodišče svojo obrazložitev začelo z domnevo, da so vsa podjetja, pri katerih je prišlo do bistvene spremembe v lastništvu, nujno v primerljivem pravnem in dejanskem položaju, in ni najprej določilo referenčnega sistema. ( 61 ) Tako je mogoče edino skleniti, da pravilo prenosa izgub ni del referenčnega sistema, če se domneva, da so podjetja, pri katerih je prišlo do spremembe lastništva, v primerljivem položaju.

148. Zato menim, da je Splošno sodišče napačno določilo referenčni sistem. Natančneje, Splošno sodišče je s tem, da je oprlo svoj sklep na zakonodajno tehniko in primerljivost podjetij, pri katerih je prišlo do bistvene spremembe v lastništvu, umetno omejilo referenčni sistem, tako da je iz njega izključilo pravilo prenosa izgub.

149. Zato menim, da bi bilo treba prvemu delu drugega pritožbenega razloga ugoditi.

150. Če sklenem ugotovitve o tej tematiki, ugotavljam, da je v izpodbijani sodbi pravilo zapadlosti izgub uporabljeno kot referenčna točka za presojo selektivnosti spornega ukrepa (drugi in tretji korak). Če bo Sodišče ugodilo prvemu delu drugega pritožbenega razloga, kot predlagam, ni treba obravnavati preostalih trditev, ki se nanašajo na presojo selektivnosti v zvezi z drugim in tretjim korakom. Tako je, ker je usoda spornega ukrepa navsezadnje odvisna od opredelitve referenčnega sistema.

151. Če pa se Sodišče z mano ne bo strinjalo, v nadaljevanju podajam ugotovitve v zvezi s to presojo.

3. Drugi korak: primerjava pravnega in dejanskega položaja podjetij

a) Trditve strank

152. Družba HBH v drugem delu prvega pritožbenega razloga trdi, da je obrazložitev Splošnega sodišča nezadostna ali nasprotujoča si. Natančneje, v prvi točki drugega dela prvega pritožbenega razloga trdi, da Splošno sodišče – glede na to, kako je bil v izpodbijani sodbi določen referenčni sistem – ni primerno obrazložilo, zakaj je mogoče primerjati pravni in dejanski položaj podjetij, ki potrebujejo prestrukturiranje, s položajem zdravih podjetij. ( 62 ) V drugi točki pritožnica oporeka obrazložitvi v izpodbijani sodbi, s katero naj bi se pojasnilo, zakaj se shema za prenos davčnih izgub ne sme šteti za „splošni ukrep“, ki je potencialno dostopen vsem podjetjem. ( 63 )

153. Komisija zatrjuje, da je obrazložitev Splošnega sodišča pravilna in zadostna.

154. Družba HBH v drugem delu prvega pritožbenega razloga zatrjuje kršitev člena 107(1) PDEU. Trdi, da je Splošno sodišče napačno presodilo (prima facie) selektivnost spornega ukrepa. Splošno sodišče naj bi s tem, da je štelo, da so podjetja, ki potrebujejo prestrukturiranje, in zdrava podjetja v primerljivem položaju glede na cilj davčne sistema, napačno uporabilo pravo. ( 64 )

155. Natančneje, družba HBH trdi, da je Splošno sodišče napačno opredelilo cilj pravila zapadlosti izgub (prva točka). ( 65 ) Pritožnica poleg tega trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je štelo, da je sporni ukrep na prvi pogled selektiven in ne „splošni ukrep“, ki je potencialno na voljo vsem podjetjem, napačno uporabilo pravo (druga točka). ( 66 ) Tako naj bi v bistvu bilo, ker se je izpodbijana sodba oddaljila od ustaljene sodne prakse Splošnega sodišča, ki izhaja iz zadeve Autogrill. ( 67 )

156. Komisija v izpodbijani sodbi v zvezi s presojo selektivnosti ne vidi nikakršnih napak.

157. Vendar Komisija primarno trdi, da drugi del drugega pritožbenega razloga ni dopusten. Po eni strani naj bi se argumenti, navedeni v prvi točki, nanašali na ugotavljanje in presojo dejanskega stanja. Po drugi strani naj bi se druga točka ukvarjala z vprašanjem, ki ni bilo del spornega predmeta na prvi stopnji. Zato naj bi Splošno sodišče s tem, da je ugodilo argumentom pritožnice o vprašanju opredelitve spornega ukrepa kot splošnega ukrepa, razsodilo ultra petita. ( 68 )

b) Presoja

1) Trditve pritožnice, ki se nanašajo na opredelitev cilja referenčnega sistema

158. Po eni strani se argumenti družbe HBH o nezadostni ali nasprotujoči obrazložitvi v prvi točki drugega dela prvega pritožbenega razloga nanašajo na vprašanje, ki ga je Splošno sodišče obravnavalo zaradi celovitosti. Tudi ti argumenti temeljijo na isti (napačni) premisi kot prvi del prvega pritožbenega razloga, namreč da je Splošno sodišče štelo, da referenčni sistem tvorita tako pravilo prenosa izgub kot tudi pravilo zapadlosti izgub. Kot je bilo prikazano zgoraj, je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi ugotovilo, da je pravilo zapadlosti izgub tisto, ki pomeni upoštevni referenčni sistem. ( 69 ) Zato bi bilo treba te argumente zavrniti.

159. Po drugi strani argumenti pritožnice v zvezi s kršitvijo člena 107(1) PDEU v prvi točki drugega dela drugega pritožbenega razloga prav tako ne morejo uspeti. Ti argumenti so delno nedopustni in delno brezpredmetni.

160. Prvič, ti argumenti ponavljajo (napačno) stališče, da je Splošno sodišče ugotovilo, da pravilo prenosa izgub in pravilo zapadlosti izgub skupaj tvorita referenčni sistem. Kot je že bilo pojasnjeno, temelji to stališče na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe.

161. Drugič, pritožnica s svojimi argumenti oporeka ugotovitvi Splošnega sodišča, da je pravilo zapadlosti izgub namenjeno zagotovitvi, da se izgube ne prenesejo, če je prišlo do bistvene spremembe v lastništvu podjetja, ki je poslovalo z izgubami. ( 70 ) Po mnenju pritožnice je to pravilo namenjeno zgolj boju proti zlorabam, tako da preprečuje trgovino s slamnatimi podjetji.

162. Seveda lahko vsak davčni sistem sledi množici različnih ciljev. Ti cilji so med drugim ustvarjanje prihodkov za državni proračun, usmerjanje vedenja potrošnikov in podjetij ter boj proti težavam, kakršna je izogibanje davkom. Davčni sistem je lahko namenjen tudi odpravi posledic gospodarske krize.

163. Menim, da je podobno kot določitev referenčnega sistema tudi primerljivost davčnih zavezancev ob upoštevanju cilja, ki mu sledi davčni sistem, v okviru drugega koraka presoje selektivnosti, pravno vprašanje. To vprašanje se nanaša na pravno opredelitev upoštevnih nacionalnih določb v okviru pravil Unije o državnih pomočeh. ( 71 )

164. Vendar v obravnavani zadevi pritožnica Sodišče prosi za (ponovno) določitev cilja pravila zapadlosti izgub. Sodišče po mojem mnenju na pritožbeni stopnji ni pristojno za obravnavo tega vprašanja. Strinjam se s Komisijo, da se pristojnost Sodišča ne razteza na ponovno presojo cilja referenčnega sistema. To je povsem dejansko vprašanje, ki se nanaša na presojo vsebine nacionalnega prava. Taka vprašanja ne morejo biti predmet presoje, razen če je iz spisa razvidno izkrivljanje nacionalnega prava. V tem primeru ni tako.

165. Tretjič in nazadnje, družba HBH v prvi točki drugega dela drugega pritožbenega razloga oporeka vprašanju, ki ga je Splošno sodišče preučilo zaradi celovitosti. V izpodbijani sodbi je Splošno sodišče preučilo tudi domnevo, ki jo je navedla družba HBH, da je upoštevni cilj referenčnega sistema preprečitev zlorabe pravila prenosa izgub z odvračanjem od kupovanja slamnatih podjetij. V njej je bilo presojeno, da so tudi pod to domnevo zdrave družbe in družbe v težavah, pri katerih je prišlo do bistvene spremembe v lastništvu, v primerljivem položaju. ( 72 )

166. Ker pritožnica ni dokazala, da je Splošno sodišče v svoji prvotni oceni napačno uporabilo pravo, so argumenti v zvezi s to alternativno presojo brezpredmetni.

2) Argumenti pritožnice, ki se nanašajo na ugotovitev Splošnega sodišča, da shema za prenos davčnih izgub ni splošni ukrep

167. Z argumenti pritožnice, ki se nanašajo na ugotovitev Splošnega sodišča, da shema za prenos davčnih izgub ni „splošni ukrep“, ki je na voljo vsem podjetjem, je mogoče hitro opraviti.

168. Prvič, v zvezi z drugo točko drugega dela prvega pritožbenega razloga (vprašanje nezadostne obrazložitve) so v izpodbijani sodbi razlogi, zakaj sporni ukrep ni splošni ukrep, ki je potencialno na voljo vsem podjetjem, navedeni na kratko, a jasno: nanaša se le na eno kategorijo podjetij, ki so v posebnem položaju, in sicer na podjetja v težavah. ( 73 )

169. Kar je še pomembneje, v zvezi z drugo točko drugega dela drugega pritožbenega razloga je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi pravilno uporabilo upoštevno sodno prakso.

170. Po koncu pisnega postopka v obravnavani zadevi je bila sodba Splošnega sodišča, na katero se tu sklicuje pritožnica, po pritožbi razveljavljena. ( 74 ) V nasprotju z argumenti družbe HBH iz sodne prakse torej ne izhaja, da je s selektivnostjo zahtevano, da je sporni ukrep na voljo le posamezni kategoriji podjetij.

171. Sodišče je v sodbi World Duty Free to točko potrdilo. Razsodilo je, da za to, da bi bil davčni ukrep selektiven, ni nujno, da se nanaša na posebno kategorijo podjetij, ki jih je mogoče razlikovati zaradi posebnih lastnosti, ki so tem podjetjem skupne in ki so zanje značilne. Bolj kot to določanje, ali je ukrep selektiven, v bistvu vsebuje ugotavljanje, ali izključitev nekaterih gospodarskih subjektov iz upravičenosti do davčne ugodnosti, izhajajoče iz ukrepa, ki pomeni odstopanje od splošne davčne ureditve, pomeni, da so ti obravnavani diskriminatorno. ( 75 )

172. To je analitična metoda, ki jo je v izpodbijani sodbi uporabilo Splošno sodišče. ( 76 ) Zato ni mogoče trditi, da je bila upoštevna sodna praksa glede presoje selektivnosti v izpodbijani sodbi napačno uporabljena.

173. Na podlagi navedenega ugotavljam, da bi bilo treba drugi del prvega in drugega pritožbenega razloga zavrniti kot delno nedopusten in delno neutemeljen. ( 77 )

4. Tretji korak: presoja obstoja utemeljitve, ki je značilna za davčni sistem

a) Trditve strank

174. Pritožnica v tretjem delu prvega pritožbenega razloga trdi, da Splošno sodišče ni dovolj pojasnilo, zakaj je zavrnilo argument, ki ga je pritožnica navedla na prvi stopnji v zvezi z utemeljitvijo sheme za prenos davčnih izgub; in sicer, da sporni ukrep zagotavlja spoštovanje načela obdavčitve glede na plačilno sposobnost. ( 78 )

175. Komisija meni, da obrazložitev Splošnega sodišča ni nepravilna.

176. Družba HBH v tretjem delu drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je štelo, da je shema za prenos davčnih izgub namenjena spodbujanju prestrukturiranja podjetij v težavah in da zato sledi cilju zunaj davčnega sistema, napačno razlagalo člen 107(1) PDEU. ( 79 )

177. Komisija meni, da je Splošno sodišče pravilno ugotovilo cilj spornega ukrepa na podlagi svoje izključne pristojnosti za ugotavljanje dejanskega stanja. Za argumente, ki se nanašajo na načelo obdavčitve glede na plačilno sposobnost, pa Komisija navaja, da so brezpredmetni ali, podredno, neutemeljeni.

b) Presoja

178. Pritožnica v tretjem delu prvega in drugega pritožbenega razloga še posebej oporeka ugotovitvi Splošnega sodišča, da cilj sheme za prenos davčnih izgub ni neločljivo povezan z davčnim sistemom, torej zagotovitvijo, da obdavčitev temelji na plačilni sposobnosti davčnega zavezanca.

179. Prvič, argument, da je Splošno sodišče s tem, da je napačno opredelilo cilj spornega ukrepa, napačno uporabilo pravo, bi bilo treba zavrniti kot nedopusten. Podobno kot določitev referenčnega sistema je tudi ugotovitev cilja sheme za prenos davčnih izgub po mojem mnenju dejansko vprašanje. ( 80 ) Razen očitnega izkrivljanja Sodišče ni pristojno za nadzor takih ugotovitev. V obravnavani zadevi iz spisa ni razvidno izkrivljanje.

180. Drugič, preostanek argumentov pritožnice je brezpredmeten. Dejansko se argumenti, ki se nanašajo na domnevno napačno obrazložitev izpodbijane sodbe, in argumenti, ki se nanašajo na napake v presoji trditev družbe HBH, da je shema za prenos davčnih izgub namenjena zagotovitvi, da obdavčitev temelji na plačilni sposobnosti davčnega zavezanca, nanašajo na vprašanje, ki ga je Splošno sodišče preučilo zaradi celovitosti.

181. Drugače povedano, strinjam se s Komisijo, da so argumenti pritožnice v tretjem delu prvega in drugega pritožbenega razloga delno nedopustni in delno brezpredmetni.

182. Skratka, ugotavljam, da je lahko davčni ukrep v tem tretjem koraku presoje selektivnosti še posebej težko upravičiti.

183. Sodišče je namreč sprejelo strog pristop glede utemeljitve. Dovoljena je le utemeljitev, ki izhaja iz temeljnih ali vodilnih načel davčnega sistema. To pomeni, da je mogoče ukrep, za katerega se je ugotovilo, da je a priori selektiven, utemeljiti le z razlogi, povezanimi z naravo ali splošno sistematiko davčnega sistema. V tem smislu je Sodišče razlikovalo med cilji, pripisanimi posebni davčni shemi, ki so zunaj nje, in mehanizmi, ki so neločljivo povezani z davčnim sistemom in so potrebni za uresničitev takih ciljev. ( 81 )

184. Ne glede na to, kako jasno se lahko zdi tako razlikovanje v teoriji, pa so zadeve v praksi precej bolj zapletene.

185. Prvič, to razlikovanje izhaja iz podlage, da se je mogoče uspešno sklicevati le na razloge, povezane z ohranjanjem davčne osnove (torej s potrebo po zagotovitvi prihodkov za državni proračun). To je prikazano s primeri, ki jih navaja Komisija: tako bi lahko podlago za morebitno utemeljitev za upravičenje davčnega ukrepa pomenili potreba po boju proti davčnim utajam, potreba po upoštevanju posebnih računovodskih zahtev, upravna izvedljivost in načelo davčne nevtralnosti, pa tudi potreba po izogibanju dvojnemu obdavčevanju. ( 82 ) Vendar nisem prepričan, da je mogoče te razloge smiselno ločiti od drugih ciljev, ki jim z obdavčitvijo sledi država. Ne bi se smelo spregledati, da je v današnjem svetu obdavčitev tudi orodje, ki ga država uporablja za usmerjanje vedenja. Drugače povedano, razlogi, ki so v taksonomiji Sodišča lastni davčnemu sistemu, so neločljivo povezani s cilji, ki imajo širši družbeni kontekst. Pri tem imam v mislih zlasti cilje, kot so potreba po ohranjanju zaposlitve, varstvu okolja in zagotovitvi regionalnega razvoja ali enako obravnavanje davčnih zavezancev.

186. Drugič in pomembneje, vsak davčni sistem, za katerega se je ugotovilo, da zagotavlja (a priori) selektivno prednost posameznim podjetjem, spodkopava davčno osnovo. Tako je, ker selektivna davčna prednost manjša davčno breme nekaterih podjetij.

187. Zato ni presenetljivo, da Sodišče, kolikor je meni znano, šele mora sprejeti razloge, na katere se sklicujejo države članice v okviru tretjega koraka presoje selektivnosti. Iz tega bi bilo mogoče sklepati, da gre za dejansko neovrgljivo domnevo, da so davčni ukrepi, za katere se je na prvi pogled ugotovilo, da so selektivni, tudi dejansko selektivni.

C. Posledice presoje

188. Na podlagi člena 61 Statuta Sodišča Sodišče razveljavi sodbo Splošnega sodišča, če je pritožba utemeljena. Če postopek to dovoljuje, lahko samo dokončno odloči o zadevi. Prav tako lahko zadevo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču.

189. Navedel sem, da bi bilo treba prvemu delu drugega pritožbenega razloga ugoditi. Če se bo Sodišče strinjalo z mojo presojo, mu predlagam, naj samo dokončno odloči o zadevi.

190. Posledica pravne napake pri določitvi referenčnega sistema je, da bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti v delu, v katerem je bila tožba pritožnice z njo zavrnjena kot neutemeljena. Tako je, ker je presoja selektivnosti spornega ukrepa zaradi te napačne uporabe prava nepravilna. Ta napačna uporaba prava je Splošno sodišče privedla do tega, da je potrdilo, da je Komisija v spornem sklepu pravilno opredelila referenčni sistem. Selektivnost sheme za prenos davčnih izgub se je zato presojala glede na referenčno točko (pravilo zapadlosti izgub), za katero sem ugotovil, da je pravno nepravilna. Drugače povedano, presoja selektivnosti v spornem sklepu izhaja z napačne premise. Zato je treba ta sklep prav tako razglasiti za ničen.

191. Če pa se Sodišče ne bo strinjalo z mojo presojo tega vprašanja, bi bilo treba pritožbo v celoti zavrniti.

D. Stroški

192. V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.

193. Če se bo Sodišče strinjalo z mojo presojo pritožbe, bi moralo Komisiji v skladu s členi 137, 138 in 184 Poslovnika naložiti plačilo stroškov tega postopka na prvi stopnji in v pritožbenem postopku.

V. Predlog

194. Na podlagi zgoraj navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj: – zavrne nasprotno pritožbo, ki jo je vložila Komisija; – razveljavi sodbo Splošnega sodišča z dne 4. februarja 2016 v zadevi T‑287/11, Heitkamp BauHolding/Komisija, v delu, v katerem je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno; – Sklep Komisije 2011/527/EU z dne 26. januarja 2011 o državni pomoči C 7/10 (ex CP 250/09 in NN 5/10), ki jo izvaja Nemčija – Shema za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah („Sanierungsklausel“), razglasi za ničen; – Komisiji naloži plačilo stroškov.

( 1 ) Jezik izvirnika: angleščina.

( 2 ) Sodba z dne 4. februarja 2016, Heitkamp BauHolding/Komisija (T‑287/11, EU:T:2016:60, v nadaljevanju: izpodbijana sodba).

( 3 ) Sklep z dne 26. januarja 2011 o državni pomoči C 7/10 (ex CP 250/09 in NN 5/10), ki jo izvaja Nemčija – Shema za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah („Sanierungsklausel“) (UL 2011, L 235, str. 26, v nadaljevanju: sporni sklep).

( 4 ) Sodba z dne 15. julija 1963, Plaumann/Komisija (25/62, EU:C:1963:17).

( 5 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

( 6 ) Sodbi z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 55).

( 7 ) Točke od 50 do 79 izpodbijane sodbe.

( 8 ) Sodba z dne 15. julija 1963, Plaumann/Komisija (25/62, EU:C:1963:17).

( 9 ) Ugotavljam, da je Splošno sodišče pred kratkim razsodilo, da sklep Komisije – sklep, s katerim je v enem delu ugotovljen neobstoj državne pomoči, v drugem delu pa je pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, vendar z njim ni odrejeno njeno vračilo – pomeni predpis, ki ne potrebuje izvedbenih ukrepov, v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU. Glej sodbi z dne 15. septembra 2016, Ferracci/Komisija (T‑219/13, EU:T:2016:485, točke od 50 do 55), in Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija (T‑220/13, neobjavljena, EU:T:2016:484). Vendar mora Sodišče o tem vprašanju še razsoditi po pritožbi (Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija (C‑622/16); Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori (C‑623/16), in Komisija/Ferracci (C‑624/16) (še nerešene zadeve).

( 10 ) Sodba z dne 15. julija 1963, Plaumann/Komisija (25/62, EU:C:1963:17, str. 107).

( 11 ) Zlasti sklepni predlogi generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Unión de Pequeños Agricultores/Svet (C‑50/00 P, EU:C:2002:197, točka 59 in naslednje) in sodba z dne 3. maja 2002, Jégo‑Quéré/Komisija (T‑177/01, EU:T:2002:112, točka 49). Nasprotno pa je bil zakonodajalec nekako bolj naklonjen možnosti za sprostitev pogojev procesnega upravičenja zasebnih tožnikov. O tej odprtosti priča to, da je bila z Lizbonsko pogodbo v člen 263, četrti odstavek, PDEU vključena kategorija „predpisov“.

( 12 ) Glej med številnimi sodbami sodbe z dne 2. februarja 1988, Kwekerij van der Kooy in drugi/Komisija (67/85, 68/85 in 70/85, EU:C:1988:38, točka 15); z dne 19. oktobra 2000, Italija in Sardegna Lines/Komisija (C‑15/98 in C‑105/99, EU:C:2000:570, točka 33), in z dne 19. decembra 2013, Telefónica/Komisija (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, točka 49).

( 13 ) Sodba z dne 22. novembra 2001, Antillean Rice Mills/Svet (C‑451/98, EU:C:2001:622, točka 52).

( 14 ) Sodbi z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonpunt in drugi/Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, točke od 59 do 62), in z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonlinie in drugi/Komisija (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, točke od 46 do 49).

( 15 ) Sodba z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 53).

( 16 ) Glej na primer sodbe z dne 28. januarja 1986, COFAZ/Komisija (169/84, EU:C:1986:42, točka 25); z dne 19. maja 1993, Cook/Komisija (C‑198/91, EU:C:1993:197, točka 23); z dne 13. decembra 2005, Komisija/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum (C‑78/03 P, EU:C:2005:761, točka 37 in navedena sodna praksa), in z dne 9. julija 2009, 3F (C‑319/07 P, EU:C:2009:435, točka 34 in navedena sodna praksa).

( 17 ) Točke od 66 do 79 izpodbijane sodbe.

( 18 ) Sodba z dne 19. oktobra 2000, Italija in Sardegna Lines/Komisija (C‑15/98 in C‑105/99, EU:C:2000:570).

( 19 ) Sodba z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368).

( 20 ) Sodbi z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 53), in z dne 19. oktobra 2000, Italija in Sardegna Lines/Komisija (C‑15/98 in C‑105/99, EU:C:2000:570, točki 33 in 34).

( 21 ) Sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416).

( 22 ) Sodba z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556).

( 23 ) Sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točke od 60 do 63), in z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, točke od 56 do 58). Glej tudi sodbo z dne 17. januarja 1985, Piraiki‑Patraik in drugi/Komisija (11/82, EU:C:1985:18, točka 19).

( 24 ) Sodba z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonpunt in drugi/Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100).

( 25 ) Sodba z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonlinie in drugi/Komisija (C‑133/12 P, EU:C:2014:105).

( 26 ) Sodbi z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonpunt in drugi/Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, točke od 59 do 62), in z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonlinie in drugi/Komisija (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, točke od 46 do 49).

( 27 ) Zgolj kot kratek medklic bi poudaril, da se dejansko stanje, na katerem temelji sodba z dne 19. decembra 2013, Telefónica/Komisija (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), tudi bistveno razlikuje od obravnavane zadeve. V tej zadevi je tožeča stranka izvedla vlaganja na podlagi nacionalnega ukrepa, ki ga je pozneje Komisija razglasila za nezdružljivega z notranjim trgom. Tako je od spornega nacionalnega ukrepa pridobila korist. Vendar je s tem podobnosti konec. Vlaganja tožeče stranke so bila opravljena pred upoštevnim presečnim datumom: s sklepom Komisije je bilo izrecno dovoljeno, da se sporni nacionalni ukrep še naprej uporablja za vlaganja, opravljena pred sprejetjem odločbe o začetku formalnega postopka preiskave. V zvezi s tem glej točki 47 in 50. Glej tudi sklep z dne 21. marca 2012, Telefónica/Komisija (T‑228/10, neobjavljen, EU:T:2012:140, točke od 36 do 40).

( 28 ) Zato ugovor Komisije, da pritožnica pred Splošnim sodiščem ni trdila, da je prejela pomoč, v tej zadevi ni pomemben.

( 29 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 56 in navedena sodna praksa).

( 30 ) Sodna praksa je glede vprašanja, ali bi bilo treba primerljivost podjetij ugotavljati ob upoštevanju cilja davčnega sistema kot celote ali ob upoštevanju spornega nacionalnega ukrepa, nekoliko protislovna. Tako je na primer Sodišče v sodbi Adria‑Wien Pipeline razsodilo, da je treba podjetja primerjati glede na cilj, ki mu sledi sporni ukrep (sodba z dne 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 41 in navedena sodna praksa)). Nasprotno je Sodišče v novejši sodbi World Duty Free razsodilo, da je treba podjetja primerjati glede na cilj, ki mu sledi splošen davčni sistem (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 57 in navedena sodna praksa)).

( 31 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

( 32 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 57 in navedena sodna praksa). Glej tudi sodbo z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 19).

( 33 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 58 in navedena sodna praksa).

( 34 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 57 in 67).

( 35 ) Glede teh težav glej na primer O. Peiffert, „Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État“, Concurrences, št. 3, 2017, 52 na str. 60.

( 36 ) Za drugačno stališče o pomenu opredelitve običajnega davčnega sistema glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, točka 88).

( 37 ) Sodbe z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49 in navedena sodna praksa); z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 19); in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 57).

( 38 ) Obvestilo Komisije o pojmu državne pomoči po členu 107(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije, C/2016/2946 (UL 2016, C 262, str. 1), dostopno na: https://www.unece.org/fileadmin/DAM/trans/danger/publi/ghs/ghs_rev04/English/ST-SG-AC10‑30-Rev4e.pdf, točki 133 in 134.

( 39 ) Glej v tem smislu sodbe z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točke 95, 104, 107 in 122); z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56); z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, točke od 2 do 7), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 68).

( 40 ) Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točki 92 in 93).

( 41 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točke 22 in od 67 do 69).

( 42 ) Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 92 do 95).

( 43 ) Točke od 103 do 106 izpodbijane sodbe.

( 44 ) Točke od 107 do 109 izpodbijane sodbe.

( 45 ) Točke od 103 do 106 izpodbijane sodbe.

( 46 ) Točka 104 izpodbijane sodbe.

( 47 ) Glej na primer sodbe z dne 24. oktobra 2002, Aéroports de Paris/Komisija (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, točka 63); z dne 21. decembra 2011, A2A/Komisija (C‑318/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:856, točka 125), in z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točki 78 in 79 ter navedena sodna praksa).

( 48 ) Glej med številnimi drugimi sodbi z dne 17. decembra 1998, Baustahlgewebe/Komisija (C‑185/95 P, EU:C:1998:608, točka 23 in navedena sodna praksa), in z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točka 78 ter navedena sodna praksa).

( 49 ) Sodba z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točki 79 in 80 ter navedena sodna praksa).

( 50 ) Podobno sodba z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 13), v kateri Sodišče parafrazira stališče predložitvenega sodišča glede možnosti, ki so na voljo za določitev referenčnega sistema.

( 51 ) Točka 106 izpodbijane sodbe.

( 52 ) Točka 104 izpodbijane sodbe.

( 53 ) Točka 105 izpodbijane sodbe.

( 54 ) Točka 107 izpodbijane sodbe.

( 55 ) Uvodna izjava 21 spornega sklepa.

( 56 ) Uvodna izjava 22 spornega sklepa.

( 57 ) Uvodna izjava 23 spornega sklepa.

( 58 ) Presoja selektivnosti ne bi smela biti odvisna od oblike. Podobno glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točki 92 in 93).

( 59 ) Glej točko 9 zgoraj.

( 60 ) Tu je prav tako smiselno navesti, da shema za prenos davčnih izgub ni edina določba, s katero je omejeno področje uporabe pravila zapadlosti izgub. Decembra 2009 sta bili uvedeni dve novi izjemi od tega pravila. Po eni strani je bilo treba glede prestrukturiranj izključno znotraj skupine podjetij, na čelu katerih je samo en posameznik ali družba s stoodstotnim deležem, pravilo prenosa izgub ohraniti. Po drugi strani je bilo tako tudi, če so ob pridobitvi deleža, ki lahko škoduje, izgube odgovarjale skritim rezervam sredstev družbe.

( 61 ) O obrazložitvi Splošnega sodišča glej točko 133 zgoraj.

( 62 ) Točki 133 in 134 izpodbijane sodbe.

( 63 ) Točka 141 izpodbijane sodbe.

( 64 ) Točke od 126 do 133 izpodbijane sodbe.

( 65 ) Točke od 128 do 131 izpodbijane sodbe.

( 66 ) Točka 141 izpodbijane sodbe.

( 67 ) Sodba z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939).

( 68 ) Točka 122 izpodbijane sodbe.

( 69 ) Glej točko 131 in naslednje zgoraj.

( 70 ) Točka 128 izpodbijane sodbe.

( 71 ) Glej točko 118 zgoraj.

( 72 ) Točke od 132 do 134 izpodbijane sodbe.

( 73 ) Točka 141 izpodbijane sodbe.

( 74 ) Sodbi z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

( 75 ) Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točke od 69 do 71 in navedena sodna praksa).

( 76 ) Točki 140 in 141 izpodbijane sodbe.

( 77 ) Ker druga točka drugega dela drugega pritožbenega razloga ni utemeljena, ni treba obravnavati argumenta Komisije, da je Splošno sodišče razsodilo ultra petita.

( 78 ) Točki 165 in 166 izpodbijane sodbe.

( 79 ) Točke od 158 do 160 in od 164 do 170 izpodbijane sodbe.

( 80 ) Glej točko 164 zgoraj.

( 81 ) Glej na primer sodbe z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, točki 81 in 82); z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C 78/08 do C 80/08, EU:C:2011:550, točka 69); z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 42), in z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 29).

( 82 ) Za ta in druge primere obvestilo Komisije, op. cit., točka 138. Iz sodbe Sodišča v zadevi Paint Graphos je dalje razvidno, da je mogoče izogibanje dvojni obdavčitvi šteti za razlog, ki je neločljivo povezan z davčnim sistemom (sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 71)).