SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 16. julija 2009 ( 1 )

Zadeva C-540/07

Komisija Evropskih skupnosti

proti

Italijanski republiki

„Neizpolnitev obveznosti države — Prosti pretok kapitala — Člen 56 ES — Člena 31 in 40 Sporazuma EGP — Neposredni davki — Pri viru odtegnjeni davek na dividende, ki odtekajo v tujino — Odbitje na sedežu prejemnika dividende v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja“

I – Uvod

1. S to tožbo Komisija izpodbija italijanske predpise o pri viru odtegnjenem davku na dividende. Za dividende, ki jih italijanska podjetja izplačajo družbam v drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP (v nadaljevanju: dividende, ki odtekajo v tujino), naj bi se uporabljala višja obdavčitev, kot pa za dividende, ki se izplačajo prejemnikom s sedežem znotraj države. S tem naj bi Italija kršila svobodo prostega pretoka kapitala in v razmerju do držav pogodbenic Sporazuma EGP tudi svobodo ustanavljanja.

2. Italijanska republika se med drugim brani s trditvijo, da so v vseh konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja določbe, ki določajo odbitek pri viru odtegnjenega davka na sedežu prejemnika dividende.

3. Sodišče je že v nekaj odločbah ugotovilo, da se država članica pri višjih pri viru odtegnjenih davkih na dividende, ki odtekajo v tujino, ne more razbremeniti s sklicevanjem na možnosti odbitkov, ki jih enostransko omogoči država prejemnica. ( 2 ) Vendar je do zdaj pustilo odprto vprašanje, ali je z možnostjo odbitka pri viru odtegnjenega davka, ki jo zagotavlja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, izključena kršitev temeljnih svoboščin. ( 3 )

II – Pravni okvir

A – Pravo Skupnosti

4. Člena 56 ES in 58 ES sta pravni okvir tožbe v delu, ki se nanaša na razmerje med Italijo in drugimi državami članicami.

5. Poleg tega je pomembna še Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic. ( 4 )

6. V skladu s členom 3(1) je Direktiva v upoštevnem obdobju določala najmanj 20-odstotno udeležbo, da se je lahko govorilo o matični oziroma odvisni družbi. ( 5 ) Člen 4 Direktive določa, da se država članica matične družbe, ki prejme dobiček od odvisne družbe iz druge države članice, ali vzdrži obdavčitve tega dobička ali pa ga obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije davek, ki ga je odvisna družba plačala na svojem sedežu. Člen 5 Direktive nazadnje določa, da je dobiček, ki ga odvisna družba distribuira, oproščen pri viru odtegnjenega davka.

7. Glede razmerja med Italijo in državami pogodbenicami Sporazuma EGP Komisija očita tudi kršitev členov 31 in 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 ( 6 ) (v nadaljevanju: Sporazum EGP), ki določata: „Člen 31 1. V okviru določb tega sporazuma ni nikakršnih omejitev glede pravice do ustanavljanja za državljane katere koli države članice ES ali države Efte na ozemlju katere koli od teh držav. To velja tudi za ustanavljanje agencij, podružnic ali hčerinskih [odvisnih] družb državljanov katere koli države članice ES ali države Efte s sedežem na ozemlju katere koli od teh držav. Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 34, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja 4 za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede. 2. Priloge VIII do XI vsebujejo posebne določbe o pravici do ustanavljanja. […] Člen 40 V okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s prebivališčem v državah članicah ES ali državah Efte, ter nikakršne diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena.“

B – Italijanski predpisi

1. Obdavčitev dividend za prejemnike v državi

8. Za dividende, ki se distribuirajo družbam in gospodarskim ustanovam (in prehodno deloma tudi negospodarskim ustanovam), se v Italiji uporablja davek od dohodkov pravnih oseb (imposta sul reddito delle società – IRES) v skladu z Decreto legislativo št. 344 (uredba-zakon) z dne 12. decembra 2003 o reformi davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi člena 4 Zakona št. 80 z dne (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) ( 7 ).

9. Od te reforme dalje se za obdavčitev dividend uporablja člen 89, drugi odstavek, Testo unico delle imposte sui redditi (v nadaljevanju: TUIR), ki je bil sprejet z uredbo predsednika republike št. 917 z dne 22. decembra 1986. ( 8 ) Ta predpis določa: „95% dobička, ki ga v kakršni koli obliki in pod kakršnim koli imenom, tudi v primerih, navedenih v členu 47(7), distribuirajo družbe in ustanove, navedene v členu 73(1)(a) in (b), je pri ugotavljanju podjetniških prihodkov družb ali drugih ustanov, ki prejemajo dividende, izključenega […]“

10. Člen 73(1)(a) in (b) TUIR opredeli zavezance za davek od dohodka pravnih oseb tako: „a) Delniške družbe in komanditne delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo, zadruge in družbe za vzajemno zavarovanje s sedežem v državi; b) javne in zasebne ustanove, ki niso družbe, s sedežem v državi, katerih izključni ali glavni podjetniški namen je opravljanje gospodarskih poslov.“

2. Obdavčitev dividend, ki odtekajo v tujino

11. V skladu s členom 27, tretji odstavek, uredbe predsednika republike št. 600 z dne 29. septembra 1973 o skupnih določbah za določanje davka od prihodka pravnih oseb (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, v nadaljevanju: DPR 600/73) ( 9 ) se na dividende, ki odtekajo v druge države članice in države pogodbenice Sporazuma EGP, odmeri pri viru odtegnjeni davek. Ta predpis določa: „Od dobička, ki se razdeli davčnim zavezancem, ki niso rezidenti v državi, se plača pri viru odtegnjeni davek v višini 27%. Pri dobičku, ki se razdeli delničarjem hraniteljem, se višina odtegljaja zniža na 12,5%. Davčni zavezanci, ki niso rezidenti, z izjemo delničarjev hraniteljev, imajo pravico do povrnitve davkov, ki so jih dokazano plačali v tujini za te dobičke, do največ štirih devetin pri viru odtegnjenega davka. Dokazuje se s potrdilom pristojnega davčnega urada tuje države.“

12. Člen 27a DPR št. 600/73 določa povrnitev pri viru odtegnjenega davka ali v nekaterih primerih odpust tega davka v korist družb rezidentk v drugih državah članicah, ki izpolnjujejo pogoj glede praga udeležbe in trajanja, ki ga določa Direktiva 90/435.

13. Iz podatkov, ki sta jih italijanska vlada in Komisija predložili na vprašanje Sodišča, je razvidno, da obstajajo med Italijo in državami članicami, z izjemo Slovenije, kot tudi med Italijo in državama pogodbenicama Sporazuma EGP Norveško in Islandijo, konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

14. Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja so sestavljene v skladu z vzorčno konvencijo OECD. Pravico do obdavčitve dividend podeljujejo načeloma državi, katere rezident je prejemnik dividend, vendar državi izplačila dovoljujejo, da odmeri pri viru odtegnjeni davek v najvišjem znesku 15% (oziroma 10% v skladu s konvencijami z Bolgarijo, Poljsko, Romunijo in Madžarsko). V nekaterih sporazumih je predvideno znižanje davčne stopnje pri viru odtegnjenega davka na 0%, 5% ali 10%, če udeležba preseže določeni prag (npr. 10%, 25% ali 50% deležev). ( 10 ) Zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja vse konvencije zavezujejo vsakokratno državo, katere rezident je prejemnik dividend, da se pri viru odtegnjeni davek, plačan v Italiji, odbije od zneska, ki se v tej državi dolguje kot davek na te prihodke (navadni odbitek).

III – Predhodni postopek in tožba

15. Komisija je po pritožbi norveškega podjetja glede davčnega obravnavanja dividend, ki jih italijanske družbe razdelijo norveškim prejemnikom, uvedla preiskavo na podlagi člena 109(4) Sporazuma EGP. Kasneje je postopek razširila tudi na davčno ureditev za dividende, katerih prejemniki so rezidenti držav članic ES in 18. oktobra 2005 naslovila pisni opomin na Italijansko republiko v skladu s členom 226 ES. Ta je o tem zavzela stališče v dopisu z dne .

16. Ker Komisija ni bila zadovoljna z odgovorom, je 4. julija 2006 poslala obrazloženo mnenje in Italiji določila dvomesečni rok za odpravo kršitve Pogodbe. Italija je na to odgovorila šele z dopisom z dne . Z dodatnim dopisom z dne je Italija nazadnje posredovala predlog spremembe DPR št. 600/73, ki je začel veljati .

17. Komisija je 30. novembra 2007 vložila tožbo v tej zadevi in Sodišču predlagala, naj: 1. ugotovi, da Italijanska republika s tem, da je ohranila v veljavi davčno ureditev, ki je bolj obremenjujoča za dividende, izplačane družbam s sedežem v drugih državah članicah in v državah podpisnicah Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, kot pa ureditev, ki velja za domače dividende, ni izpolnila obveznosti, naloženih s členoma 56 ES in 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru glede prostega pretoka kapitala med državami članicami in med državami podpisnicami zadevnega sporazuma, in obveznosti iz člena 31 tega sporazuma v zvezi s svobodo ustanavljanja v državah podpisnicah tega sporazuma; 2. Italijanski republiki naloži plačilo stroškov postopka.

18. Italijanska republika Sodišču predlaga, naj zavrne tožbo in Komisiji naloži plačilo stroškov postopka.

19. V bistvu Komisija navaja, da so dividende, ki jih italijanska podjetja izplačajo družbam v državi, nižje obdavčene kot dividende, ki se izplačajo v drugi državi članici ali državi pogodbenici Sporazuma EGP.

20. Notranji zavezanci za davek od prihodka pravnih oseb so v skladu s členom 89(2) TUIR oproščeni plačila davka za do 95% dividend. Le za 5% dividend se uporablja splošna stopnja davka od dobička pravnih oseb, in sicer 33%, tako da se od dividende 100 EUR odmeri le davek 1,65 EUR.

21. Pri tujih prejemnikih naj bi člen 27 DPR št. 600/73 določal pri viru odtegnjeni davek v višini 27%. Na zahtevo se lahko povrne štiri devetine tega davka. Od dividende 100 EUR bi bilo torej treba plačati davek 15 EUR (pet devetin od 27% od 100). Če obstaja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, se davek sicer deloma zniža na stopnjo 5% ali 10%, je pa še zmeraj višji kot pri izplačilu prejemnikom v državi, kot je to Komisija pojasnila s primerom konvencij, ki jih je Italija sklenila s Francijo, Nizozemsko, Združenim kraljestvom in Norveško.

22. Podjetja v drugih državah članicah višja obdavčitev prizadene le, če se ne doseže prag udeležbe, določen v Direktivi 90/435. Če pa se, člen 27a DPR št. 600/73 določa vrnitev pri viru odtegnjenega davka ali v nekaterih primerih odpust davka. Zato Komisija v zvezi z dividendami, ki odtekajo v druge države članice, očita le kršitev svobode prostega pretoka kapitala.

23. Za dividende, ki odtekajo v države pogodbenice Sporazuma EGP, Italija zaračunava pri viru odtegnjeni davek ne samo za portfeljske udeležbe, ampak tudi za udeležbe z odločujočim vplivom. Komisija zato meni, da sta kršeni svoboda prostega pretoka kapitala in svoboda ustanavljanja, ki ju zagotavlja Sporazum EGP.

A – Dopustnost

24. Italijanska republika meni, da tožba ni dopustna, ker tožbeni očitek ni dovolj opredeljen. Komisija je navedla enostranska pravila o pri viru odtegnjenem davku na dividende, ki odtekajo v tujino, in nekatere konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene z državami članicami in eno državo pogodbenico EGP. Iz tega je sklepala, da ves sistem obdavčitve dividend, ki odtekajo v tujino, ni v skladu s pravom Skupnosti, ne da bi opravila podrobno analizo vseh upoštevnih določb.

25. V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 38(1)(c) Poslovnika določa, da je treba v vsaki tožbi navesti zlasti predmet postopka in povzetek tožbenih razlogov, na katerih tožba temelji. Zato mora Komisija v vsaki tožbi, ki jo vloži na podlagi člena 226 ES, dovolj natančno in skladno navesti očitke, na katere se sklicuje, da tako omogoči državi članici, da pripravi svojo obrambo, in Sodišču, da preveri obstoj zatrjevane neizpolnitve obveznosti. ( 11 )

26. V tej zadevi iz tožbe jasno izhaja, katere določbe prava Skupnosti naj bi Italijanska republika kršila. Navedeno je tudi dejansko stanje, iz katerega naj bi bila razvidna kršitev, namreč različna davčna obravnava dividend glede na to, ali odtekajo v druge države članice in države pogodbenice EGP ali pa se izplačajo prejemnikom v državi. Nazadnje je Komisija navedla še nacionalna pravila o obdavčitvi dividend. Italijanska republika je tako lahko brez težav pripravila svojo obrambo zoper očitek.

27. Sicer Komisija v tožbi ni navedla upoštevnih določb vseh konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je Italija sklenila z državami članicami in državami pogodbenicami Sporazuma EGP, temveč se je omejila na nekatere, za italijansko pogodbeno prakso značilne primere. ( 12 ) Ali je s tem Komisiji uspelo dokazati očitano kršitev Pogodbe v zvezi z vsemi državami, pa ni stvar dopustnosti tožbe, temveč njene utemeljenosti.

28. Zato je treba ugovor nedopustnosti zavrniti.

B – Utemeljenost

1. Kršitev člena 56 ES v zvezi z dividendami, ki odtekajo v druge države članice

a) Obstoj (očitane) omejitve

29. Ukrep, s katerim se oteži čezmejni prenos kapitala ali pa ta postane manj privlačen in s katerim se vlagatelja odvrne od tega prenosa, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala. ( 13 ) V sodbi Amurta je Sodišče že ugotovilo, da je zlasti manj ugodno davčno obravnavanje dividend, ki odtekajo v tujino, glede na dividende, ki se izplačajo prejemnikom v državi, omejitev, ki je s členom 56(1) ES načeloma prepovedana. ( 14 )

30. Kot je navedla Komisija, italijanska vlada pa ji ni ugovarjala, se v Italiji za dividende, ki odtekajo v druge države članice, uporablja obdavčitev od 5% do 15%, če se ne uporablja Direktiva 90/435. Nasprotno pa se dividende, ki se izplačajo prejemnikom v državi, dejansko obdavčijo le po stopnji 1,65%.

31. Italijanska vlada pa ugovarja, da zahteve prava Skupnosti glede davčnega obravnavanja dividend, ki odtekajo v tujino, ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, torej 4. septembra 2006, še niso bile jasne. Upoštevni sodbi Denkavit Internationaal ter Denkavit France in Amurta sta bili sprejeti šele kasneje. ( 15 ) V takšnih pogojih državi članici ni mogoče nezdružljivosti nacionalnih predpisov s temeljnimi svoboščinami očitati kot neizpolnitve obveznosti iz Pogodbe v smislu člena 226 ES.

32. S tem se ni mogoče strinjati.

33. Ugotovitev neizpolnitve obveznosti na podlagi 226 ES ne pomeni, da nacionalni predpisi očitno kršijo temeljne svoboščine. Tudi ni treba, da je Sodišče že v prejšnjih odločbah podalo ustrezno razlago temeljnih svoboščin glede na primerljive ureditve. Členu 226 ES bi bil precej odvzet praktični učinek, če bi se Komisiji preprečilo, da začne postopek zaradi neizpolnitve obveznosti, še preden Sodišče sprejme upoštevno odločbo, na primer na podlagi člena 234 ES. S tem bi se Komisiji odvzelo iniciativo za pregon neizpolnitve obveznosti iz Pogodbe in bi se jo preneslo na nacionalna predložitvena sodišča.

34. Poleg tega italijanska vlada navaja, da državam članicam zunaj področja uporabe Direktive 90/435 ni v vseh okoliščinah prepovedano, da od dividend, ki odtekajo v tujino, odtegnejo davek pri viru. Takšen odtegljaj bi bil nedopustna diskriminacija le, če bi bili prejemniki dividend, rezidenti in nerezidenti, v enakem položaju, kljub temu pa bi se jih obravnavalo neenako. Če pa se upošteva odbitek pri viru odtegnjenega davka, ki je določen v konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ni prikrajšanja prejemnikov dividend, ki niso rezidenti.

35. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je stvar držav članic, da za udeležbe, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, določijo, ali in v kakšnem obsegu se je treba izogniti ekonomskemu dvojnemu obdavčevanju izplačanih dobičkov, in da za to bodisi enostransko bodisi v obliki konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih sklenejo z drugimi državami članicami, sprejmejo mehanizme za izogibanje ali omilitev tega ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Vendar jim samo ta okoliščina ne omogoča uporabe ukrepov, ki so v nasprotju s prostim pretokom, ki ga zagotavlja Pogodba ES. ( 16 )

36. Navedeno različno obravnavanje dividend, izplačanih v državi, in dividend, ki odtekajo v tujino, je načeloma omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 56(1) ES prepoveduje. Zdaj je treba preveriti, ali je ta omejitev upravičena.

b) Upravičenje omejitev

i) Splošni pogoji za upravičenje

37. V skladu s členom 58(1)(a) ES „določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče […]“

38. Izjema, določena v členu 58(1)(a) ES, pa je omejena s členom 58(3) ES, v skladu s katerim nacionalne določbe iz odstavka 1 tega člena „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije in prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“ ( 17 )

39. Zato je treba ločiti med neenakim obravnavanjem, dovoljenim na podlagi člena 58(1)(a) ES, in diskriminacijami, prepovedanimi na podlagi odstavka 3 istega člena. Iz sodne prakse izhaja, da mora različno obravnavanje zadevati položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnim razlogom javnega interesa, da bi se lahko nacionalna davčna ureditev – kot je ta, obravnavana v postopku v glavni stvari – štela za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala. ( 18 )

40. Torej je treba preveriti, ali so prejemniki dividend – zavezanci za plačilo davka od prihodka pravnih oseb, ki so italijanski rezidenti, in tisti, ki so rezidenti v drugi državi članici – v primerljivem položaju glede na namen nacionalnih predpisov, spornih v postopku v glavni stvari.

41. Namen predpisov o obdavčevanju dividend, ki se izplačajo prejemnikom s sedežem v Italiji, ki so zavezanci za plačilo davka od dohodka pravnih oseb, je izogibanje dvojnega obdavčevanja in večkratne obremenitve istega prihodka.

42. Sodišče je že presodilo, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila zaporedne obdavčitve ali dvojno obdavčitev dohodka, ki ga izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice. ( 19 )

43. Vendar postane od takrat, ko neka država članica enostransko ali s sporazumom podvrže davku od dohodka ne le delničarje rezidente, ampak tudi delničarje nerezidente, glede dividend, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov. ( 20 )

44. Nevarnost pravnega dvojnega obdavčevanja in večkratnega ekonomskega obdavčevanja pri čezmejnih izplačilih dividend je enaka kot pri notranjih izplačilih.

45. Do pravnega dvojnega obdavčevanja pride, če se dividende, pri katerih je bil davek odtegnjen že pri viru, prejemniku vštejejo v davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb in tako še enkrat obdavčijo brez popolnega odbitka pri viru odtegnjenega davka. Do ekonomskega verižnega obdavčevanja pride, če se dividende izplačajo družbam, ki tudi same izplačajo dividende. Brez posebnih mehanizmov za izogibanje verižnega obdavčenja bi se v takih primerih iste prihodke vedno znova obdavčilo.

46. Italijanski zakonodajalec se pravnemu dvojnemu obdavčevanju dividend, izplačanih prejemnikom v državi, izogne z oprostitvijo plačila pri viru odtegnjenega davka in načeloma prejemnika dividend obdavči le z davkom od prihodka pravnih oseb. Za omilitev ekonomskega verižnega obdavčevanja se prejemnikove dividende upoštevajo v davčni osnovi za davek od dohodka pravnih oseb le v vrednosti 5%.

47. Če Italija svojo davčno suverenost izvaja tudi nad dividendami, ki odtekajo v tujino, in so zato prejemniki, ki niso rezidenti, glede nevarnosti dvojnega obdavčevanja in ekonomskega verižnega obdavčevanja v primerljivem položaju kot prejemniki v državi, mora ta država članica v skladu s sodno prakso poskrbeti, da se prejemnike nerezidente obravnava enako kot prejemnike rezidente. ( 21 )

ii) Nevtralizacija pri viru odtegnjenega davka z odbitkom v državi sedeža

48. Italijanska republika se za utemeljitev neenakega obravnavanja dividend, ki odtekajo v tujino, sklicuje na to, da vse konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja omogočajo odbitek pri viru odtegnjenega davka v državi sedeža prejemnika dividende.

49. O tem je že vnaprej treba ugotoviti, da Italijanska republika po lastnih navedbah v postopku ni sklenila konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja s Slovenijo. Zato je v razmerju do te države ustrezna utemeljitev izključena že od vsega začetka. Preveriti je treba še, ali je manj ugodno davčno obravnavanje dividend, ki odtekajo v druge države članice, upravičeno.

50. V skladu z ustaljeno sodno prakso neugodnega davčnega obravnavanja, ki je v nasprotju s temeljno svobodo, načeloma ni mogoče upravičiti z drugimi davčnimi ugodnostmi. ( 22 ) To zlasti velja, če gre pri ugodnosti za enostranski ukrep druge države članice. ( 23 ) Priznati nasprotno bi v bistvu pomenilo dopustiti državi članici, da se izogne obveznostim, ki jih ima na podlagi prava Skupnosti, s tem da bi bilo spoštovanje teh obveznosti odvisno od morebitnih učinkov druge nacionalne zakonodaje, ki jih lahko država, na katero se navedena zakonodaja nanaša, spremeni kadar koli in enostransko. ( 24 )

51. Vendar pa je Sodišče menilo, da ni mogoče izključiti, da bi država članica spoštovanje obveznosti, ki jih ima na podlagi Pogodbe, lahko zagotavljala s tem, da biz drugo državo članico sklenila konvencijo, katere namen je izogibanje dvojnega obdavčevanja. ( 25 ) Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila zadevna država članica, so del njenega pravnega reda in tako spadajo v pravni okvir za davčno obravnavo dividend, ki odtekajo v tujino. ( 26 ) Poleg tega konvencije zavezujejo tudi vsako drugo državo članico in se jih lahko kvečjemu odpove, ni pa jih mogoče kar tako enostransko spremeniti.

52. Da bi se lahko odpravilo omejitve prostega pretoka kapitala, bi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je navedla italijanska vlada, morale popolnoma nevtralizirati neenako obravnavanje dividend, ki odtekajo v tujino.

– Prva hipoteza: pri viru odtegnjeni davek se v državi sedeža v celoti upošteva kot odbitek

53. Posledice odmere pri viru odtegnjenega davka bi bile odstranjene, če bi država sedeža družbe, ki prejema dividende, ki odtekajo iz Italije, te dividende obdavčila z davkom od dohodka pravnih oseb in od tega davka odbila celoten pri viru odtegnjeni davek v skladu z določili konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

54. Sicer bi se dividende, ki odtekajo v tujino, obdavčile bolj kot dividende, ki se izplačajo italijanskim družbam. Za to večjo davčno obremenitev pa naj ne bi bila odgovorna Italija. ( 27 ) Izvirala naj bi iz samostojne odločitve države, v kateri ima družba prejemnica sedež. Italija naj ne bi bila dolžna in naj ne bi mogla popraviti te odločitve. ( 28 )

55. Tudi če bi se Italija odpovedala pri viru odtegnjenemu davku, bi država sedeža družbe prejemnice dividende obdavčila enako visoko, le da bi davčni prihodki pripadali samo državi sedeža in ne bi bili zmanjšani zaradi odbitka pri viru odtegnjenega davka. Z davki, odtegnjenimi pri viru, ki jih dopušča konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, tudi Italija sodeluje samo pri davčnih prihodkih, ki jih pobere država sedeža na podlagi svoje odločitve, da se obdavči dividende, ki se izplačajo družbam.

56. Manj ugodna obravnava družb nerezidentk v razmerju do italijanskih delničarjev je v tem položaju posledica razlik med davčnimi sistemi glede na preprečevanje ekonomskega verižnega obdavčevanja dividend. Takšne razlike ne nasprotujejo pravu Skupnosti. Pogodba ES namreč ne zagotavlja, da se v vseh državah za primerljive dohodke odmerijo tudi enako visoki davki. ( 29 ) Države članice se svobodno odločajo, ali in kako bodo odpravile ekonomsko verižno obdavčevanje dividend, ki se izplačujejo družbam.

– Druga hipoteza: pri viru odtegnjenega davka v državi sedeža ni mogoče v celoti upoštevati kot odbitek

57. V nasprotju s tem pa nevtralizacija pri viru odtegnjenega davka ne uspe, če država sedeža družbe, ki prejema dividende iz Italije, teh prihodkov ne obdavči ali jih ne obdavči v višini, ki omogoča upoštevanje odbitka v celoti.

58. Konvencije zahtevajo namreč le metodo odbitka v mejah zneska (ordinary credit), in ne odbitka v celoti (full credit). Pri odbitku v mejah zneska se tuji pri viru odtegnjeni davek v državi sedeža družbe prejemnice odbije le v mejah zneska davka na ustrezne prihodke v državi. Če se prihodki v državi sedeža ne obdavčijo ali ne obdavčijo dovolj, enega dela pri viru odtegnjenega davka iz Italije ni mogoče odbiti. V tem primeru je iz pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki odtekajo v tujino, razvidna davčna obremenitev, za katero je odgovorna le Italija in ki je večja od davka, ki ga morajo plačati družbe s sedežem v Italiji za ustrezna izplačila. ( 30 )

59. Povzamemo lahko, da abstraktno določeni odbitek pri viru odtegnjenega davka v konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja samo po sebi ne zagotavlja izravnave neenakega obravnavanja dividend, ki odtekajo v tujino, in dividend, ki se izplačajo v državi. Dodatno je nevtralizacija učinka pri viru odtegnjenega davka odločilno odvisna od načina obdavčitve v državi sedeža. Nanj pa Italijanska republika ne more vplivati, druga država članica pa ga lahko kadar koli enostransko spremeni, ne da bi to nasprotovalo konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

60. Kot je bilo že navedeno, se država članica, ki čezmejna dejanska stanja davčno obravnava manj ugodno od tistih, ki veljajo samo znotraj države, ne more zanesti na to, da bodo druge države članice enostransko izravnale to neenako obravnavanje. Tako je tudi v tej zadevi, čeprav obstaja možnost odbitka, ki jo določa konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Zato omejitev prostega pretoka kapitala zaradi obdavčitve dividend, ki odtekajo v tujino, ni upravičena z možnostjo odbitka, ki jo določa konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

iii) Upravičenje davčne koherentnosti in porazdelitve davčnih pristojnosti na podlagi celostnega obravnavanja davčnega sistema

61. Italijanska vlada dodatno utemeljuje, da iz celostnega obravnavanja italijanskega davčnega sistema izhaja, da v državi izplačane dividende nazadnje niso obravnavene bolje od dividend, ki odtekajo v tujino. V tem smislu primerja celotno obdavčitev – vključno z davki, ki se odmerjajo fizičnim osebam, ki prejmejo dividende kot končni prejemniki – s pri viru odtegnjenim davkom od dividend, ki se izplačajo družbam nerezidentkam.

62. Komisija pa pravilno poudarja, da italijanska vlada primerja dve različni dejanski stanji. Pri viru odtegnjeni davek bremeni izplačila družbi, ki je rezidentka v drugi državi članici. Obdavčitve teh dividend ni mogoče primerjati s celotno obdavčitvijo, ki jo morajo skupno plačati družba rezidentka v Italiji za dividende, ki jih prejema, in imetniki deležev te družbe. In nazadnje, v družbi nerezidentki so posredno ali neposredno udeležene fizične osebe, ki morajo praviloma v državi sedeža prav tako plačati davke za izplačila vmesne družbe. Italijanska vlada pa pri svoji primerjavi ne upošteva te tuje obdavčitve.

63. Italijanska vlada se poleg tega sklicuje na davčno koherentnost in ohranitev enakomerne porazdelitve davčnih pristojnosti, ( 31 ) vendar pa ne pojasni, kako neenako obravnavanje dividend, ki odtekajo v tujino, zagotavlja upoštevanje navedenih načel.

iv) Upravičenje zaradi boja proti davčnim utajam

64. Na koncu tožena stranka še navaja, da se ureditev uporablja za boj proti davčnim utajam. Davčne zavezance v državi bi lahko zakrila družba nerezidentka in tako bi se tako lahko izognili davku na dividende.

65. Glede tega je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso upravičenje z bojem proti davčnim utajam lahko sprejeto le, če se zakonodaja nanaša na popolnoma umetne tvorbe, katerih cilj je izogniti se davčni zakonodaji. Torej splošna domneva izogibanja plačilu davka ali davčne utaje ne zadostuje za to, da bi se upravičil davčni ukrep, ki škoduje ciljem Pogodbe. ( 32 )

66. Pri viru odtegnjeni davek se načeloma odmeri od vseh izplačil dividend družbam nerezidentkam, tudi če ne obstajajo konkretne okoliščine za to, da je nacionalni davčni zavezanec zadevno družbo vključil le umetno, zato da bi se izognil plačilu davka na dohodek od dividend v državi.

67. Poleg tega Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja in obdavčevanja zavarovalnih premij ( 33 ) državam članicam daje možnost, da se organe države sedeža družbe, ki prejema dividende, prosi za podatke o identiteti imetnikov deležev.

68. Zato se Italijanska republika za upravičenje manj ugodne obravnave dividend, ki odtekajo v druge države članice, ne more sklicevati na to, da so zadevna pravila potrebna za boj proti davčnim utajam.

v) Vmesni rezultat

69. Kot vmesni rezultat je treba ugotoviti, da Italijanska republika ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56(1) ES, s tem da je ohranila davčno ureditev, ki je za dividende, ki se izplačujejo družbam s sedežem v drugih državah članicah, bolj obremenjujoča kot pa za tiste, ki se izplačujejo družbam v državi.

2. Kršitev določb Sporazuma EGP

a) Prosti pretok kapitala v skladu s členom 40 Sporazuma EGP

70. Sodišče je pred kratkim ponovno potrdilo, da ima člen 40 Sporazuma EGP enak pravni pomen kot vsebinsko enake določbe člena 56 ES. ( 34 ) Zato je treba omejitve prostega pretoka kapitala med državljani držav pogodbenic Sporazuma EGP presojati po enakih merilih kot druge ustrezne ukrepe znotraj Skupnosti.

71. Zato ugotovitve v okviru preučitve člena 56(1) ES veljajo ustrezno tudi za očitano kršitev člena 40 Sporazuma EGP. Torej italijanski predpisi, vključno s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki določajo višjo obdavčitev dividend, ki se izplačajo družbam v državi EGP, in tistih, ki se izplačajo v državi, omejujejo prosti pretok kapitala v smislu člena 40 Sporazuma EGP. ( 35 )

72. Te omejitve tudi v razmerju do držav EGP ni mogoče upravičiti s sklicevanjem na možnost odbitka v skladu s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Med Italijo in Liechtensteinom ni ustrezne konvencije. V razmerju do Islandije in Norveške pa sama možnost odbitka ne zagotavlja nevtralizacije pri viru odtegnjenega davka, enako kot pri državah članicah. Nevtralizacija je prav tako odvisna od načinov obdavčitve dividend v vsaki državi EGP.

73. Dalje se italijanska vlada sklicuje na to, da so manj ugodna pravila za dividende, ki odtekajo v tujino, upravičena zaradi boja proti davčnim utajam. Pri tem opozarja, da Direktiva 77/799 ne velja v državah EGP. V razmerju do Liechtensteina je treba dodati še dejstvo, da zaradi neobstoja konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja ni mogoče uporabiti določbe konvencije o izmenjavi podatkov. Zato italijanski davčni organi ne morejo pridobiti podatkov, potrebnih za boj proti davčnim utajam.

74. Preučiti je torej treba, ali sta odmera pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki odtekajo v države EGP, in s tem povezana omejitev prostega pretoka kapitala upravičeni zaradi boja proti davčnim utajam, čeprav se ne uporabljata predvsem za umetne tvorbe. ( 36 )

75. V zvezi s tem je Sodišče v sodbi A ugotovilo, da se pravni okvir za izvajanje prostega pretoka kapitala v razmerju do tretjih držav razlikuje od pogojev znotraj Skupnosti. Zlasti je menilo, da je pomembno, da v razmerju do tretjih držav ni na voljo instrumenta za pridobitev podatkov, ki bi bil primerljiv z Direktivo 77/799. ( 37 )

76. Tudi možnost, da davčni zavezanec pojasni pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za dodelitev davčne ugodnosti, brezpogojno ne upraviči, da se ugodno davčno obravnavanje notranjih dejanskih stanj razširi na položaje, ki vključujejo tretje države. Zlasti ker tretja država na podlagi konvencije ni zavezana predložiti informacij, se lahko izkaže, da je pridobitev informacij iz te države, potrebnih, da se preverijo navedbe davčnega zavezanca, npr. v zvezi s strukturo družbe rezidentke tretje države, nemogoča. ( 38 )

77. Družbam rezidentkam v Italiji se odpust pri viru odtegnjenega davka na dividende in izvzetje v veliki meri iz davka na dohodek pravnih oseb omogoči zato, ker se ustrezni prihodki obdavčijo na koncu verige izplačevanja pri fizičnih osebah. Da pa bi lahko davčni organi v tem smislu izključili davčno utajo, morajo ugotoviti, da je fizična oseba prejela ustrezna izplačila. Zato je treba ugotoviti krog imetnikov deležev družbe, ki izplačuje dividende.

78. To pri družbah s sedežem v Liechtensteinu ni mogoče, ker ni pravne podlage za ustrezna zaprosila za informacije in podatke od te države EGP.

79. V razmerju do Islandije in Norveške pa bi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja lahko vsebovale obveznost izmenjave podatkov. Potem bi lahko bila odmera pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki odtekajo v te države, nesorazmerna tako kot odmera davka na dividende, katerih prejemnik je rezident v drugi državi članici.

80. Vprašanje, ali konvencije dejansko vsebujejo določbe o posredovanju podatkov, kot je to predvideno v členu 26 vzorčne konvencije OECD, in kaj konkretno pomenijo, ni bilo predmet tega postopka. Ker je italijanska vlada trdila, da ne more pridobiti zadostnih informacij, bi morala Komisija te trditve izpodbijati na primer s sklicevanjem na določbe konvencij o izmenjavi podatkov.

81. Komisija pa je navedla le, da ni jasno, katere informacije so potrebne za uporabo sistema obdavčenja. Kot je že bilo navedeno, je zlasti lahko treba ugotoviti, kdo so imetniki deležev družbe, ki so prejeli dividende iz Italije. Zato Komisiji ni uspelo izpodbiti obrambnih trditev Italijanske republike.

82. Komisija torej ni dokazala, da manj ugodna obravnava dividend, ki odtekajo na Norveško in Islandijo, krši prosti pretok kapitala, ki ga zagotavlja člen 40 Sporazuma EGP.

b) Svoboda ustanavljanja v skladu s členom 31 Sporazuma EGP

83. Komisija očita tudi kršitev svobode ustanavljanja, ki jo zagotavlja člen 31 Sporazuma EGP. Komisija te kršitve ni dokazala iz istih razlogov kot kršitve člena 40 Sporazuma EGP.

84. Zato je treba tožbo zavrniti v delu, v katerem se zatrjuje kršitev členov 31 in 40 Sporazuma EGP.

IV – Stroški

85. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspešni stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Tožbo je treba v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend, ki se izplačujejo družbam s sedežem v državah EGP, zavrniti. Vendar Italijanska republika v bistvenem delu ni uspela, zato ji je treba naložiti plačilo stroškov.

V – Predlog

86. Sodišču predlagam, naj odloči: 1. Italijanska republika s tem, da je ohranila davčno ureditev, ki je za dividende, ki se izplačujejo družbam s sedežem v drugih državah članicah, bolj obremenjujoča kot pa za tiste, ki se izplačajo družbam v državi, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56(1) ES. 2. V preostalem se tožba zavrne. 3. Italijanska republika nosi stroške postopka.

( 1 ) Jezik izvirnika: nemščina.

( 2 ) Sodba Sodišča z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str I-9569, točka 78). Glej v tem smislu tudi sodbi z dne v zadevi Arens-Sikken (C-43/07, ZOdl., str. I-6887, točka 66) in v zadevi Eckelkamp (C-11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 69).

( 3 ) Sodba Sodišča z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točka 71) in v opombi 2 navedena sodba Armurta, točka 79.

( 4 ) UL L 225, str. 6, v različici Direktive Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003, UL 2004 L 7, str. 41.

( 5 ) Minimalna udeležba je bila 1. januarja 2007 znižana na 15% in na 10%.

( 6 ) UL 1994, L 1, str. 3.

( 7 ) GURI št. 291 z dne 16. decembra 2003.

( 8 ) GURI št. 302 z dne 31. decembra 1986.

( 9 ) GURI št. 268 z dne 16. oktobra 1973 v različici DL št. 344/2003.

( 10 ) V razmerju do držav članic so med tem znižanja davčnih stopenj za dividende pri družbah občutno izgubila svoj pomen, ker Direktiva 90/435 od 1. januarja 2009 dalje popolnoma izključuje pobiranje pri viru odtegnjenega davka od minimalne udeležbe 10% dalje.

( 11 ) Sodba Sodišča z dne 18. julija 2007 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-490/04, ZOdl., str. I-6095, točka 30 in navedena sodna praksa).

( 12 ) Tožba vsebuje izpiske iz vsakokratnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki jih je Italija sklenila s Francijo, Združenim kraljestvom, Nizozemsko in Norveško.

( 13 ) V tem smislu glej sodbi Sodišča z dne 16. marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer (C-222/97, Recueil, str. I-1661, točka 26) in z dne v zadevi A (C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točka 40).

( 14 ) V opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 28. Glede omejitve svobode ustanavljanja z ustreznimi ukrepi glej sodbo Sodišča z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France (C-170/05, ZOdl., str. I-11949, točka 29).

( 15 ) Mimogrede naj bo navedeno, da je generalni pravobranilec Geelhoed sklepne predloge zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France, navedene v opombi 14, predložil že 27. aprila 2006. V njih ni dopustil dvoma o tem, da odmera pri viru odtegnjenega davka od dividend v tujino ni združljiva s temeljnimi svoboščinami, če so dividende, ki so izplačane v državi, oproščene kakršne koli obdavčitve.

( 16 ) Glej v opombi 3 navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 54; v opombi 2 navedeno sodbo Amurta, točka 24, in sodbo z dne 18. junija 2009 v zadevi Aberdeen Property Finninvest Alpha (C-303/07, ZOdl., str. I-5145, točka 28).

( 17 ) V opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 31.

( 18 ) Glej sodbi Sodišča z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 43) in z dne v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 29) ter v opombi 2 navedeno sodbo Amurta, točka 32.

( 19 ) V opombi 14 navedena sodba Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 34, in v opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 37.

( 20 ) Glej v opombi 3 navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 68; v opombi 14 navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 35, in v opombi 2 navedeno sodbo Amurta, točka 38.

( 21 ) Glej v opombi 3 navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 70, in v opombi 2 navedeno sodbo Amurta, točka 39.

( 22 ) V opombi 18 navedena sodba Verkooijen, točka 61; v opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 75; v opombi 2 navedena sodba Arens-Sikken, točka 66, in v opombi 2 navedena sodba Eckelkamp, točka 69.

( 23 ) Glej v opombi 2 navedeno sodbo Amurta, točka 78.

( 24 ) Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Mengozzija z dne 7. junija 2007 (v opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 78).

( 25 ) V opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 79, s sklicevanjem na v opombi 3 navedeno sodbo Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 71. V tem smislu tudi v opombi 2 navedena sodba Arens-Sikken, točka 64.

( 26 ) Glej v opombi 18 navedeno sodbo Manninen, točka 21; sodbo Sodišča z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, točka 51) in točko 44 in naslednje mojih sklepnih predlogov v tej zadevi ter v opombi 14 navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 45.

( 27 ) Kvečjemu bi se lahko vprašali, ali uporaba različnih metod za preprečevanje dvojnega obdavčevanja – oprostitev v državi in odbitek za dividende, ki se razdelijo delničarjem, ki prebivajo čez mejo – ne pomeni diskriminacije dividend, ki odtekajo v tujino, za kar je odgovorna Italija. Vendar pa je Sodišče v sodbi z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 53) obe metodi za preprečevanje dvojnega obdavčenja obravnavalo kot enakovredni. To vprašanje pa je tudi predmet postopka predhodnega odločanja, ki še poteka (združene zadeve Haribo in drugi, C-436/08 in C-437/08, UL 2009, C 19, str. 11).

( 28 ) V tem smislu glej sodbo Sodišča z dne 23. oktobra 2008 v zadevi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, ZOdl., str. I-8061, točka 50).

( 29 ) Glej v tem smislu sodbo Sodišča z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točka 47). Zato ni nujno, da je npr. sprememba prebivališča davčno nevtralna (glej sodbe Sodišča z dne v zadevi Weigel (C-387/01, Recueil, str. I-4981, točka 55); z dne v zadevi Lindfors (C-365/02, ZOdl., str. I-7183, točka 34) in z dne v zadevi Block (C-67/08, ZOdl., str. I-883, točka 35)).

( 30 ) O tej problematiki glej sklepne predloge Amurta (v opombi 2 navedena sodba Amurta, točka 87 in naslednje).

( 31 ) Sklicuje se na sodbo Sodišča z dne 18. julija 2007 v zadevi Oy AA (C-231/05, ZOdl., I-6373, točka 51).

( 32 ) Glej v tem smislu zlasti sodbi Sodišča z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 50) in z dne v zadevi ELISA (C-451/05, ZOdl., str. I-8251 točka 91).

( 33 ) UL L 336, str. 15, nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 (UL L 363, str. 129).

( 34 ) Sodba Sodišča z dne 11. junija 2009 v zadevi Komisija proti Nizozemski (C-521/07, ZOdl., str. I-4873, točka 33), s sklicevanjem na sodbo z dne v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg (C-452/01, Recueil, str. I-9743, točka 32).

( 35 ) Glej v opombi 34 navedeno sodbo Komisija proti Nizozemski, točki 38 in 39.

( 36 ) Glej točko 65 zgoraj.

( 37 ) V opombi 13 navedena sodba A, točka 61.

( 38 ) Glej v tem smislu v opombi 13 navedeno sodbo A, točke od 62 do 64.